Post on 29-Nov-2015
ÍNDICE
Contabilidad Básica 9
1. Fundamentos 10
1.1. Antecedentes históricos 11
1.2. Contaduría Publica 13
1.2.1. Áreas de conocimiento 13
1.2.2. Perfil del Contador Publico 14
1.2.3. Campos de actuación 16
1.2.4. Ética Profesional 17
1.3. Concepto y definición de contabilidad 18
1.3.1. Definición de acuerdo al IMCP 18
1.3.2. Otras definiciones 18
1.3.3. Ramas de la contabilidad 19
1.3.4. Características de la información financiera 20
1.4. Aspecto Legal 22
1.4.1. Disposiciones legales sobre su obligatoriedad 22
1.5. Estructura Básica de la Contabilidad 33
1.5.1. Principios de contabilidad (NIF) 33
1.5.2. Reglas particulares de valuación y presentación 40
1.5.3. Criterio Prudencial 43
1.6. Concepto, clasificación y características de la estructura financiera 45
1.6.1. Activo. Recursos de la Entidad 45
1.6.2. Pasivo. Fuentes Externas de Financiamiento 52
1.6.3. Capital Contable. Fuentes internas de Financiamiento 56
1.6.4. Ecuaciones fundamentales de la Contabilidad 59
1.6.5. Ejercicios 60
1.7. Catálogo de cuentas 60
1.7.1. Concepto, objetivos y elementos 61
2. Teoría de la partida doble 66
2.1. Estructura general de la cuenta 67
1
2.1.1. Concepto y elementos 67
2.2. Reglas de la partida doble 68
2.3. Balanza de comprobación 69
2.4. Ejercicios prácticos 70
3. Estados financieros 71
3.1. Concepto, elementos y clasificación 72
3.2. Objetivo de los Estados Financieros 74
3.3. Estado de Resultados 75
3.3.1. Concepto, elementos 76
3.3.2. Presentación 78
3.4. Estado de Situación Financiera 79
3.4.1. Concepto, elementos 79
3.4.2. Formas de presentaciones 80
3.5. Concepto del Estado de Cambios en la Situación Financiera 82
3.6. Concepto del Estado de Variación del Capital Contable 83
3.7. Ejercicios prácticos del Estado de Resultados y del Estado de
Situación Financiera
84
4. Registro en Libros 86
4.1. Libro Diario 87
4.2. Libro Mayor 90
4.3. Libro de Inventarios y Balances 91
4.4. Auxiliares 91
4.5. Ejercicios prácticos 92
5. Procedimientos de Registro de Mercancías 97
5.1. Procedimiento Analítico o Pormenorizado 99
5.1.1. Concepto, ventajas y desventajas 99
5.1.2. Movimiento, saldo y ajuste de las cuentas del procedimiento 102
5.1.3. Registro del IVA 103
5.2. Procedimiento de Inventarios Perpetuos o Continuos 115
5.2.1. Concepto, ventajas y desventajas 115
2
5.2.2. Movimiento, saldo y ajuste de las cuentas del procedimiento 116
5.2.3. Registro del IVA 117
5.3. Ejercicios prácticos 129
6. Procesamiento final de datos 137
6.1. Hoja de trabajo 138
6.1.1. Concepto y estructura 138
6.2. Asientos de ajuste (Reclasificaciones) 140
6.2.1. Ajustes tradicionales (Reclasificaciones) 140
6.2.2. Ajustes técnicos (Reclasificaciones) 140
6.3. Asientos de Cierre y Apertura 142
6.4. Elaboración de Estados financieros 146
6.5. Ejercicios 148
Contabilidad Intermedia I 149
1. Efectivo, Inversiones temporales 150
1.1. Concepto 151
1.2. Efectivo 152
1.2.1. Fondo fijo, Arqueos y Control Interno 153
1.2.2. Bancos Conciliaciones, Ajustes y Control Interno 158
1.2.3. Inversiones Temporales, Concepto, Costo e Instrumentos de
Inversión
170
1.3. Reglas de Valuación y Presentación 178
1.4. Ejercicios Prácticos ---
2. Cuentas por cobrar 184
2.1. Concepto 185
2.2. Métodos para Calcular la Estimación de Cuentas Incobrables 188
2.3. Documentos por Cobrar 191
2.3.1. Intereses y Descuento de Documentos 192
2.4. Control, Principios, Reglas de Valuación y Presentación 208
2.5. Ejercicios Prácticos ---
3. Inventarios 214
3
3.1. Concepto y Características 215
3.2. Métodos de Valuación 215
3.2.1. Últimas Entradas Primeras Salidas 216
3.2.2. Primeras Entradas Primeras Salidas 217
3.2.3. Precio Promedio 219
3.2.4. Detallista 221
3.2.5. Costos Identificados 224
3.3. Control, Principios, Reglas de Valuación y Presentación 226
3.4. Mercancías en Tránsito 227
3.5. Mercancías en Consignación 231
3.6. Ejercicios Prácticos 243
4. Inmuebles, planta y equipo 248
4.1. Concepto y Clasificación 249
4.2. Costo de Adquisición 250
4.3. Ciclo de Altas y Bajas 251
4.4. Métodos de Depreciación 251
4.4.1. Línea Recta 252
4.4.2. Unidades de Producción 252
4.4.3. Saldos Decrecientes 253
4.4.4. Dígitos del año 253
4.5. Control, Principios, Reglas de Valuación y Presentación 254
4.6. Ejercicios Prácticos 258
5. Activos Intangibles 264
5.1. Concepto y Características 265
5.2. Clases 265
5.3. Costo y Amortización 268
5.4. Partidas más Comunes 270
5.5. Control, Principios y Reglas Contables 271
5.6. Ejercicios Prácticos 274
4
Contabilidad Intermedia II 280
1. Control interno, reglas de valuación y presentación de pasivos 281
1.1. Cuentas por pagar 282
1.2. Contribuciones por pagar retenidas 282
1.3. Obligaciones en circulación e hipotecas 283
1.4. Reglas de valuación y presentación 285
1.5. Caso práctico 289
2. Cuentas de orden 292
2.1. Concepto, clasificación y características 293
2.2. Aplicación practica 295
2.2.1. Mercancías en comisión 295
2.2.2. Mercancías en consignación a precio alzado 296
2.2.3. Documentos descontados y endosados 301
2.2.4. Otras Cuentas de Orden 306
3. Sistema de registro de operaciones 310
3.1. Antecedentes 311
3.2. Sistema de pólizas 311
3.2.1. Por medio electrónico 312
3.3. Otros sistemas 313
3.4. Ejercicios Prácticos 317
4. Operaciones en moneda extranjera 319
4.1. Concepto y características 320
4.2. Procedimiento variable 322
4.3. Ejercicio práctico 324
Teoría contable 330
1. Boletines serie A 331
1.1. A-1 Estructura de las Normas de Información Financiera 332
1.2. A-2 Postulados básicos 336
1.3. A-3 Necesidades de los usuarios y objetivos de la información
financiera
340
5
1.4. A-5 Elementos básicos de los Estados Financieros 364
1.5. A-6 Reconocimiento y valuación 366
1.6. A-7 Presentación y revelación 370
1.7. A-8 Supletoriedad 379
2. Boletines serie B 385
2.1. B-1 Cambios contables correcciones y errores 386
2.2. B-3 Estados de resultados integral 410
2.3. B-4 Estado de cambio en el Capital Contable 414
2.4. B-8 Estados Financieros Consolidados o Combinados y valuación de
inversiones permanentes en acciones
434
2.5. B-9 Información financiera a fechas intermedias 448
2.6. B-10 Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información
financiera (documento integrado)
451
2.7. B-12 Compensación de activos financieros y pasivos financieros 465
2.8. B-13 Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros 467
2.9. B-14 Utilidad por acción 473
2.10. B-15 Transacciones en moneda extranjera y conversión de estados
financieros de operaciones extranjeras.
475
3. Boletines Serie C 481
3.1. Efectivo e inversiones temporales ---
3.2. C-1 Efectivo y equivalente de efectivo 482
3.3. C-2 Instrumentos financieros 486
3.4. C-3 Cuentas por Cobrar 488
3.5. C-4 Inventarios 489
3.6. C-5 Pagos anticipados 498
3.7. C-6 Inmuebles, Maquinaria y equipo 504
3.8. C-8 Intangibles 509
3.9. C-9 Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes y
compromisos
520
3.10. C-11 Capital Contable 537
6
3.11. C-13 Partes Relacionadas 556
3.12. C-15 Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su
disposición
578
4. Boletines Serie D 584
4.1. D-3 Normas aplicables a problemas de determinación de resultados 585
4.2. D-4 Tratamiento contable de I.S.R., del I.A. y P.T.U. 606
4.3. D-5 Arrendamiento 622
4.4. D-7 Contratos de construcción y de fabricación de ciertos Bienes de
capital
630
5. Boletines Serie E 636
5.1. E-1 Agricultura (Actividades agropecuarias) 637
6. Circulares 659
6.1. Circulares vigentes 660
Contabilidad Superior 668
1. Agencias Matrices y Sucursales 669
1.1. Operaciones con agencias 669
1.1.1. Concepto y características 670
1.1.2. Contabilidad 671
1.2. Operaciones con sucursales 674
1.2.1. Concepto y características 675
1.2.2. Contabilidad 675
1.3. Solución de ejercicios 678
2. Consolidación de Estados Financieros 685
2.1. Concepto y objetivos de la consolidación 686
2.2. Esquema financiero de las empresas controladoras y controladas 687
2.3. Ajuste de eliminación 688
2.4. Hoja de trabajo para estados consolidados 697
2.5. Presentación de estados financieros consolidados 699
2.6. Solución de ejercicios 701
3. Re expresión de Estados Financieros 707
7
3.1. Conceptos, causas y efectos de la inflación 708
3.2. Método de actualización por cambios en el nivel general de los
precios
710
3.3. Costo integral de financiamiento 711
3.4. Ajuste por actualización 712
3.5. Presentación de estados financieros reexpresados 716
3.6. Ejercicio practico 719
4. Ventas en abonos 722
4.1. Concepto y características 723
4.2. Registro de operaciones por venta de bienes muebles e inmuebles 724
4.3. Disposiciones fiscales 728
4.4. Ejercicio práctico 736
Fuentes de información 738
8
CONTABILIDAD
BÁSICA
9
UNIDAD I
FUNDAMENTOS
10
CONTABILIDAD BÁSICA
1. FUNDAMENTOS
1.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS CONTADURÍA PUBLICA
Las necesidades de información sobre los bienes, derechos y obligaciones que
tenían los hombres de la época de las cavernas, de la antigua Grecia, Egipto, Roma,
la Edad Media o la época contemporánea no eran las mismas; sin embargo, aun
cuando dichas necesidades variaran, la contabilidad ha tratado de ir a la par de las
necesidades humanas. Para un comerciante de la antigüedad, un sistema manual de
registro de sus operaciones satisfacía a plenitud sus necesidades de información; no
obstante, un comerciante moderno requiere información que fluya de manera ágil;
para ellos se emplean sistemas de informática, resultado de la tecnología, la cual
proporciona una mayor velocidad de captura, procesamiento y obtención de la
información.
Desde que las primeras civilizaciones tuvieron la necesidad de transmitir información
económica para tiempos posteriores, hasta hoy en día que existen escuelas
especializadas que enseñan esta ciencia, se pudo determinar que existieron 4 etapas
marcadas en la historia de la contabilidad como son:
La Edad Antigua; donde el hombre gracias a su ingenio proporcionó al
principio métodos primitivos de registración; como es la tablilla de barro.
Desde entonces la evolución del sistema contable no ha parado en
desarrollar.
La Edad Media; se consolida el “solidus”, moneda de oro que es admitida
como principal medio de transacciones internacionales, permitiendo mediante
esta medida homogénea la registración contable.
Edad Moderna; Nace el más grande autor de su época, Fray Luca de Paccioli,
Autor de la obra “Tractus XI”, donde no únicamente se refiere al sistema de
registración por partida doble basado en el axioma: “No hay deudor sin
11
acreedor”, sino también a las prácticas comerciales concernientes a
sociedades, ventas intereses, letras de cambio, etc. Con gran detalle, ingresa
en el aspecto contable explicando el inventario, como una lista de activos y
pasivos preparado por el propietario de la empresa antes que comience a
operar.
Edad Contemporánea; da lugar a la creación de Escuelas como: la
personalista, del valor, la abstracta, la jurídica y la positivista tendientes a
solucionar problemas relacionados con precios y la unidad de medida de
valor, apareciendo conceptos referidos a depreciaciones, amortizaciones,
reservas, fondos, etc.
Historia de la contabilidad en México
Año Suceso
1917 Se creó la primera asociación profesional, denominada
Asociación de Contadores Públicos, integrada en ese año
por 11 contadores de comercio, a quienes se les otorgo
posteriormente el título de Contador Público con base en
sus estudios y actividades profesionales desarrolladas.
6 de octubre de 1923 Se constituyó el Instituto de Contadores Públicos Titulados
de México.
Diciembre de 1948 Se fundó el Instituto de Contadores Públicos en Monterrey.
Junio de 1949 Se creó el Colegio de Contadores Públicos de México.
1949 Poco después de que se creara el Colegio de Contadores
Públicos de México, se formó el Instituto de Contadores
Públicos de La Laguna.
1957 Cuando se realizó la Primera Convención de Contadores
en la celebración de las bodas de oro de la Contaduría
Publica, se dieron los primeros pasos hacia la unificación
de la profesión a nivel nacional.
1964 Una comisión estableció las bases para la constitución del
12
IMCP como un organismo nacional.
1965 En la Quinta Convención Nacional de Contadores
celebrada en Chihuahua, se aprobó que el IMCP fuera un
organismo nacional.
20 de enero de 1977 La representación de derecho, autoridad moral y legal se
dio cuando, en la Asamblea de socios celebrada en
Guadalajara, Jalisco, el IMCP se convirtió en federación.
28 de junio de 1977 La Dirección General de Profesiones otorgo el registro,
según reconocimiento en el Diario Oficial de la Federación,
a la primera Federación de Profesionistas de México, que
recibió el nombre que actualmente conocemos: Instituto
Mexicano de Contadores Públicos, A.C., Federación de
Colegios de Profesionistas.
1.2. CONTADURÍA PÚBLICA
1.2.1. Áreas de conocimiento
El mundo económico en que nos desenvolvemos se caracteriza por una permanente
globalización y una constante intercalación de las actividades desarrolladas por los
distintos seres humanos; y nuestra profesión no queda al margen de esta
característica mundial. Por ello, es lícito decir que la contaduría pública, para el logro
de sus objetivos, se apoya en otras disciplinas que le sirven como auxiliares entre las
cuales se encuentran:
- La administración, entendida como la conducción de grupos humanos hacia el
logro de objetivos (misión) de la organización, mediante la optimización de sus
recursos.
- Las ciencias sociales son las que permiten conocer la realidad humana tanto
en lo individual como en lo social
- El derecho provee las herramientas necesarias para ubicar a las entidades
dentro de un marco de legalidad.
13
- La economía se dedica al estudio de las necesidades y los satisfactores que
determinan la riqueza de los países.
- Las finanzas analizan la obtención y aplicación optimas de recursos
financieros de las entidades para el logro de su misión.
- La legislación fiscal estudia y reglamenta las normas de carácter impositivo
para la obtención de recursos por parte del Estado con el objeto de cumplir la
función de dar servicios públicos.
- La informática se dedica al estudio, diseño y desarrollo de sistemas de
información acordes con las necesidades de las entidades.
- La matemática permite analizar y resolver problemas con un procedimiento
lógico.
1.2.2. Perfil del Contador Público
El licenciado en contaduría es un experto financiero y una autoridad profesional en
todo lo que se refiere a obtener y aplicar recursos financieros de entidades, en las
áreas de contabilidad, contraloría, tesorería, auditoria, finanzas y fiscal, así como la
planeación, análisis, critica, interpretación e investigación de las finanzas.
Los objetivos educacionales representan la concreción de las intenciones educativas
sobre los conocimientos. La función que tiene de dichos objetivos es “…determinar la
intencionalidad o finalidad del acto educativo y explicar en forma clara y
fundamentada los aprendizajes que se pretenden promover en un curso”. Los
objetivos educacionales pueden presentar diversidad en el nivel de concreción que
plantean, para el desarrollo de este trabajo se clasifican en: generales y particulares.
Los objetivos generales representan los propósitos de la carrera, de un área de
conocimiento o de un curso del plan de estudios; explican los aprendizajes
integrales, según el conocimiento y lo que se pretende lograr con él. Los particulares
describen en forma clara y fundamentada los aprendizajes que se pretenden, de
acuerdo con el contenido temático, en términos de conocimientos, habilidades,
actitudes y valores.
Objetivos particulares:
14
a) Estructurar sistemas de contabilidad basados en las Normas de Información
Financiera, que apoye a las organizaciones para ser más productivas,
eficientes y eficaces, facilitándoles la vinculación con otras organizaciones.
b) Innovar y adaptar procedimientos de registro y de control para agilizar el
análisis de información financiera que permita a las organizaciones planear
sus activos y financiamientos, mediante sistemas de procesos electrónicos.
c) Utilizar los conocimientos contables financieros para participar en la toma de
decisiones estratégicas, orientadas al desarrollo de las empresas.
d) Proporcionar información relativa a los procesos de fusión, escisión, disolución
y liquidación de empresas que describa los posibles efectos de estos sobre la
estructura financiera de la empresa.
El perfil profesional del contador público comprende los conocimientos, habilidades y
actitudes que en general integran la formación que deberán tener, según los
propósitos u objetivos que han sido definidos en un plan de estudios.
A. Actitudes
1. De respeto y compromiso en el aspecto social, profesional y personal.
2. De servicio
3. De aprendizaje permanente
4. De responsabilidad
5. De análisis y reflexión
6. Propósitos en su desempeño
B. Habilidades
1. Desarrollar una visión integral sobre los objetivos de las organizaciones y sus
estrategias financieras.
2. Aplicar en su ejercicio profesional los conocimientos adquiridos en forma crítica en
el análisis e interpretación de estados financieros.
3. Conducir grupos y participar en equipos multidisciplinarios para fundamentar la
toma de decisiones financieras.
4. Asesorar en materia contable, fiscal y financiera.
5. Manejar documentación hacendaria y diseñar procedimientos contables acordes
con las disposiciones fiscales vigentes.15
6. Operar sistemas de cómputo y comunicación, para el procesamiento de la
información financiera, acordes con los avances tecnológicos.
7. Fundamentar la toma de decisiones, basándose en el análisis de información
financiera.
8. Desarrollar una actitud crítica que le permita aplicar los conocimientos adquiridos
para llevar a cabo auditorias de estados financieros.
9. Manejar de manera adecuada la metodología de investigación para realizar
investigación y fundamentar sus decisiones.
10. Diseñar los métodos y procedimientos para el control interno de las
organizaciones.
11. Mantenerse actualizado.
C. Conocimientos
Conocimientos generales:
a) Contabilidad básica
b) Contabilidad avanzada
c) Finanzas
d) Auditoria y contraloría
e) Fiscal
1.2.3. Campos de actuación
Podemos decir que el campo de actuación profesional es una gran manzana a la que
podemos partir en dos mitades, en una de ellas, en una de ellas nos colocaríamos en
trabajo independiente y en la otra en el dependiente.
Independiente DependienteDespacho
- Contabilidad- Auditoria- Finanzas- Consultoría
DocenciaInvestigación
Sector privado Sector públicoContador generalContralorGerente de finanzasGerente de presupuestosContador de impuestosContador de costosAuditor interno
Secretario de HaciendaContador mayor de HaciendaContador de:
- IMSS- INFONAVIT- ISSSTE
16
Estos campos de actuación se encuentran inmersos en las actividades empresariales
que según el CFF en el Artículo 16, fracciones I a VI clasifica estas actividades como
se muestra en el cuadro siguiente:
Comerciales Son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese
carácter y no están comprendidas en las actividades siguientes
Industriales Son aquellas que se dedican a la extracción, conservación o
transformación de materias primas, acabado de productos y la
elaboración de satisfactores
Agrícolas Comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la
primera enajenación de los productos obtenidos que no hayan sido
objeto de transformación industrial
Ganaderas Son las consistentes en la cría y engorda de ganado aves de corral
y animales, así como la primera enajenación de sus productos que
no hayan sido objeto de transformación industrial
Pesqueras Incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de
toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la
acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la
primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto
de transformación industrial.
Silvícolas Son las que se dedican al cultivo de los bosques o montes, así como
a la cría, conservación restauración, fomento y aprovechamiento de
la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus
productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
1.2.4. Ética Profesional
Es la ética en si aplicada al ejercicio de una profesión y comprende los principios
básicos de la actuación moral de parte de los miembros de una profesión específica,
en las circunstancias peculiares en que sus deberes profesionales los colocan.
17
Ética profesional o moral profesional se suele definir como la ciencia normativa que
estudia los deberes y derechos de los profesionales; representa, en suma, el
compromiso moral y de conducta correcta.
Código de ética profesional
Este concepto se define, en sentido general en una de sus acepciones, como el
conjunto de reglas o preceptos sobre cualquier materia. Un código de ética
profesional no solo sirve de guía a la acción moral, sino que también, mediante el, la
profesión declara su intención de cumplir con la sociedad, de servirla con lealtad y
diligencia y de respetarse a sí misma.
1.3. CONCEPTO Y DEFINICIÓN DE CONTABILIDAD
1.3.1. Definición de acuerdo al IMCP
De acuerdo al Instituto Mexicano de Contadores Públicos la definición de
contabilidad es la siguiente:
“La técnica que se utiliza para producir sistemática y estructuradamente información
cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una
entidad económica y de ciertos eventos identificables y cuantificables que la afectan,
con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación
con dicha entidad económica” “La técnica que se utiliza para producir sistemática y
estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las
transacciones que realiza una entidad económica y de ciertos eventos identificables y
cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el
tomar decisiones en relación con dicha entidad económica”
1.3.2. Otras definiciones
De acuerdo al Consejo Mexicano para la Investigación y Normas de Información
Financiera: La contabilidad es una técnica que se utiliza para el registro de las
operaciones que afecten económicamente a una entidad y que produce sistemática y
estructuralmente información financiera. Las operaciones que afectan
18
económicamente a una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas
y otros eventos.
De acuerdo al autor Elías Lara Flores: Es la disciplina que enseña las normas y
procedimientos para analizar, clasificar y registrar las operaciones efectuadas por
entidades económicas integradas por un solo individuo, o constituidas bajo la forma
de sociedades con actividades comerciales, industriales, bancarias, o de carácter
cultural, científico, deportivo, religioso, sindical, gubernamental, etc. y sirve de base
para elaborar información financiera que sea de utilidad al usuario general en la toma
de sus decisiones económicas.
1.3.3. Ramas de la Contabilidad
El propósito básico de la contabilidad es proveer información útil acerca de una
entidad económica para facilitar la toma de decisiones de sus diferentes usuarios.
Con base en las diferentes necesidades de información de los distintos segmentos
de usuarios, la información total que se genera en una organización generalmente se
divide en tres “ramas o subsistemas”:
- El subsistema de información financiera contabilidad financiera.
- El subsistema de información fiscal contabilidad fiscal
- El subsistema de información administrativa contabilidad administrativa
A continuación identificaremos cada uno de dichos subsistemas, así como sus
características más relevantes.
Contabilidad financiera
Se conforma por una serie de elementos, tales como las normas de registro, criterios
de contabilización, formas de presentación, etc. A este tipo de contabilidad se le
conoce como contabilidad financiera, debido a que expresa en términos cuantitativos
y monetarios tanto las transacciones que realizan una entidad, así como
determinados acontecimientos económicos que le afectan, con el fin de proporcionar
información útil y segura a usuarios externos para la toma de decisiones. Este tipo de
contabilidad es útil para acreedores, accionistas, analistas e intermediarios
19
financieros, el público inversionista y organismos reguladores entre otros, todos
usuarios externos de la información contable.
Contabilidad fiscal
En forma similar al caso anterior, la contabilidad fiscal es un sistema de información
diseñado para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias de las organizaciones
respecto de un usuario específico: el fisco. Como sabemos, a las autoridades
gubernamentales les interesa contar con información financiera de las diferentes
organizaciones económicas para cuantificar el monto de la utilidad que hayan
obtenido como producto de sus actividades y así poder determinar la cantidad de
impuestos que le corresponde pagar de acuerdo con las leyes fiscales en vigor. La
contabilidad fiscal es útil solo para las autoridades gubernamentales.
Contabilidad administrativa
Todas las herramientas del subsistema de información administrativa se agrupan en
la contabilidad administrativa, la cual es un sistema de información al servicio de las
necesidades internas de la administración, orientado a facilitar las funciones
administrativas de planeación y control, así como la toma de decisiones. Entre las
aplicaciones más típicas de eta herramienta se cuentan la elaboración de
presupuestos, la determinación de costos de producción y la evaluación de la
eficiencia de las diferentes áreas operativas de la organización, así como del
desempeño de los distintos ejecutivos de la misma.
1.3.4. Características de la información financiera
El propósito principal que persigue la contabilidad es preparar información financiera
de calidad. Para lograr esa calidad se debe cumplir con una serie de características
que le dan valor. Estas características se consideran básicas, pues revisten la mayor
importancia.
La característica fundamental de la información financiera es la utilidad, entendiendo
por esta la adecuación a las necesidades de los usuarios.
20
Ahora bien, para que dicha característica se dé, la información financiera debe tener
a su vez, al menos las siguientes cuatro características: confiabilidad, relevancia,
comprensibilidad y comparabilidad.
A su vez, tanto la confiabilidad como la relevancia tienen características secundarias
asociadas, entre las que están las de veracidad, representatividad, objetividad,
verificabilidad, información suficiente, posibilidad de predicción y confirmación e
importancia relativa.
Confiabilidad
Para que la información financiera sea confiable es necesario que el proceso de
integración y cuantificación de la información haya sido objetivo, que las reglas bajo
las cuales se genera la información sean estables y, adicionalmente, que exista la
posibilidad de verificar los pasos seguidos en el proceso de elaboración de la misma,
de tal forma que los usuarios puedan depositar su confianza en esa información.
Relevancia
La información contenida tanto en los estados financieros como en un periódico es
relevante en la medida en que influye en la toma de decisiones de las personas que
la utilizan.
Comprensibilidad
En el caso de esta característica, la idea es que la información financiera debe ser
fácilmente comprensible para los usuarios, partiendo de la base de que estos tienen
un conocimiento razonable de la economía y del mundo de los negocios.
Confiabilidad
INFORMACIÓN FINANCIERA
Utilidad Relevancia
Comprensibilidad
Comparabilidad
21
Comparabilidad
Esta característica se refiere al hecho de que la información financiera suministrada a
los usuarios les permita hacer comparaciones con otras entidades, con otros
periodos y contra ella misma en aspectos específicos.
COMPARACIÓN Internacional Estados Unidos México
Características cualitativas de la información
financiera
NIC: Marco conceptual para la
preparación y presentación de los estados financieros
FASB: Accouting Concepts, núm. 2
NIF A-4
Comprensibilidad Relevance ComprensibilidadRelevancia Reliability RelevanciaFiabilidad Neutrality Confiabilidad
Comparabilidad Comprability Imagen
fiel/presentación MaterialityCostos vs. Beneficios
Razonable Costs and benefits
1.4. ASPECTO LEGAL
1.4.1. Disposiciones legales sobre su obligatoriedad
CÓDIGO DE COMERCIO
CAPITULO III
DE LA CONTABILIDAD MERCANTIL
Artículo 33. El comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de
contabilidad adecuado. Este sistema podrá llevarse mediante los instrumentos,
recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las
características particulares del negocio, pero en todo caso deberá satisfacer los
siguientes requisitos mínimos:
A) Permitirá identificar las operaciones individuales y sus características, así como
conectar dichas operaciones individuales con los documentos comprobatorios
originales de las mismas.
22
B) Permitirá seguir la huella desde las operaciones individuales a las acumulaciones
que den como resultado las cifras finales de las cuentas y viceversa;
C) Permitirá la preparación de los estados que se incluyan en la información
financiera del negocio;
D) Permitirá conectar y seguir la huella entre las cifras de dichos estados, las
acumulaciones de las cuentas y las operaciones individuales;
E) Incluirá los sistemas de control y verificación internos necesarios para impedir la
omisión del registro de operaciones, para asegurar la corrección del registro contable
y para asegurar la corrección de las cifras resultantes.
Artículo 34.- Cualquiera que sea el sistema de registro que se emplee, se deberán
llevar debidamente encuadernados, empastados y foliados el libro mayor y, en el
caso de las personas morales, el libro o los libros de actas. La encuadernación de
estos libros podrá hacerse a posteriori, dentro de los tres meses siguientes al cierre
del ejercicio; sin perjuicio de los requisitos especiales que establezcan las leyes y
reglamentos fiscales para los registros y documentos que tengan relación con las
obligaciones fiscales del comerciante.
Artículo 35.- En el libro mayor se deberán anotar, como mínimo y por lo menos una
vez al mes, los nombres o designaciones de las cuentas de la contabilidad, su saldo
al final del período de registro inmediato anterior, el total de movimientos de cargo o
crédito a cada cuenta en el período y su saldo final. Podrán llevarse mayores
particulares por oficinas, segmentos de actividad o cualquier otra clasificación, pero
en todos los casos deberá existir un mayor general en que se concentren todas las
operaciones de la entidad.
Artículo 36.- En el libro o los libros de actas se harán constar todos los acuerdos
relativos a la marcha del negocio que tomen las asambleas o juntas de socios, y en
su caso, los consejos de administración.
Artículo 37.- Todos los registros a que se refiere este capítulo deberán llevarse en
castellano, aunque el comerciante sea extranjero. En caso de no cumplirse este
requisito el comerciante incurrirá en una multa no menos de 25,000. 00 pesos, que
no excederá del cinco por ciento de su capital y las autoridades correspondientes
podrán ordenar que se haga la traducción al castellano por medio de perito traductor 23
debidamente reconocido, siendo por cuenta del comerciante todos los costos
originados por dicha traducción.
Artículo 38.- El comerciante deberá conservar, debidamente archivados, los
comprobantes originales de sus operaciones, de tal manera que puedan relacionarse
con dichas operaciones y con el registro que de ellas se haga, y deberá conservarlos
por un plazo mínimo de diez años.
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Artículo 28.- Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén
obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:
I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el Reglamento de este
Código, las que deberán reunir los requisitos que establezca dicho
Reglamento.
II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán, efectuarse dentro
de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades
respectivas.
III. Llevarán la contabilidad en su domicilio fiscal. Los contribuyentes podrán
procesar a través de medios electrónicos, datos e información de su
contabilidad en lugar distinto a su domicilio fiscal, sin que por ello se considere
que se lleva la contabilidad fuera del domicilio mencionado.
IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas,
productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual
consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos,
por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios,
así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales
inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones,
enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.
V. Tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para
combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz,
en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con 24
controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos
controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales
efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto
autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter
general.
Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación
mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes,
ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que
establezca el Reglamento de este Código.
Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen
las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean
obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.
En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a
la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros
contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo,
registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo
precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros,
por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se
esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación
comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido
con las disposiciones fiscales.
Artículo 30-A.- Los contribuyentes que lleven su contabilidad o parte de ella utilizando
registros electrónicos, deberán proporcionar a las autoridades fiscales, cuando así se
lo soliciten, en los medios procesables que utilicen, la información sobre sus clientes
y proveedores, así como aquélla relacionada con su contabilidad que tengan en
dichos medios.
Los contribuyentes que únicamente realicen operaciones con el público en general,
sólo tendrán la obligación de proporcionar la información sobre sus proveedores y la
relacionada con su contabilidad.
Cuando el contribuyente lleve su contabilidad mediante los sistemas manual o
mecanizado o cuando su equipo de cómputo no pueda procesar dispositivos en los 25
términos señalados por la Secretaría, la información deberá proporcionarse en las
formas que al efecto apruebe dicha dependencia.
Las personas que presten los servicios que mediante reglas de carácter general
determine la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, estarán obligadas a
proporcionar a la citada dependencia la información a que se refiere este Artículo,
relacionándola con la clave que la propia Secretaría determine en dichas reglas. Los
prestadores de servicios solicitarán de sus usuarios los datos que requieran para
formar la clave antes citada o la misma cuando ya cuente con ella.
Los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social deberán
proporcionar a las autoridades fiscales, cuando así se lo soliciten, la información
sobre sus contribuyentes, identificándolos con la clave del registro federal de
contribuyentes que les corresponda.
Los usuarios de los servicios mencionados, así como los cuentahabientes de las
instituciones de crédito deberán proporcionar a los prestadores de servicios o a las
instituciones mencionadas los datos que les requieran para cumplir con la obligación
a que se refiere este Artículo.
REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
CAPITULO IV
DE LA CONTABILIDAD
Artículo 29.- Para los efectos del artículo 28, fracción I del Código, los sistemas y
registros contables deberán llevarse por los contribuyentes mediante los
instrumentos, recursos y sistemas de registro o procesamiento que mejor convenga a
las características particulares de su actividad, pero en todo caso deberán satisfacer
como mínimo los requisitos que permitan:
I. Identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas
con la documentación comprobatoria, de tal forma que aquéllos puedan identificarse
con las distintas contribuciones, tasas y cuotas, incluyendo las actividades liberadas
de pago por las disposiciones aplicables;
II. Identificar las inversiones realizadas relacionándolas con la documentación
comprobatoria, de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición del bien o 26
de efectuada la inversión, su descripción, el monto original de la inversión y el
importe de la deducción anual;
III. Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que den como
resultado las cifras finales de las cuentas;
IV. Formular los estados de posición financiera;
V. Relacionar los estados de posición financiera con las cuentas de cada operación;
VI. Contar con la documentación e información de los registros de todas las
operaciones, actos o actividades y garantizar que se asienten correctamente,
mediante los sistemas de control y verificación internos necesarios;
VII. Identificar las contribuciones que se deben cancelar o devolver, en virtud de
devoluciones que se reciban y descuentos o bonificaciones que se otorguen
conforme a las disposiciones fiscales;
VIII. Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos al otorgamiento de
estímulos fiscales y de subsidios, y
IX. Identificar los bienes distinguiendo, entre los adquiridos o producidos, los
correspondientes a materias primas y productos terminados o semiterminados, los
enajenados, así como los destinados a donación o, en su caso, destrucción.
Tratándose de donativos en bienes que reciban las donatarias autorizadas de
conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de cumplir con los
requisitos a que se refieren las fracciones anteriores, deberán llevar un control de
dichos bienes, que les permita identificar a los donantes, los bienes recibidos por
éstas, los bienes entregados a sus beneficiarios y, en su caso, los bienes destruidos
que no hubiesen sido entregados a sus beneficiarios. Asimismo, deberán llevar un
control de las cuotas de recuperación que obtengan por los bienes recibidos en
donación.
El contribuyente deberá registrar en su contabilidad la destrucción o donación de las
mercancías o bienes en el ejercicio en el que se efectúen.
Lo dispuesto en este Capítulo se aplicará sin perjuicio de que los contribuyentes
lleven otros registros a que les obliguen las disposiciones fiscales y no los libera de la
obligación de contar con los controles o libros que establezcan las leyes u otros
reglamentos.27
Artículo 30.- Para los efectos del artículo 28, fracción I del Código, los contribuyentes
podrán llevar su contabilidad usando indistintamente o de manera combinada el
sistema de registro manual, mecánico o electrónico, siempre que se cumpla con los
requisitos que para cada caso se establecen en este Reglamento.
Cuando se adopte el sistema de registro manual o mecánico, el contribuyente deberá
llevar cuando menos los libros diario y mayor; tratándose del sistema de registro
electrónico llevará como mínimo el libro mayor.
Artículo 31.- Para los efectos del artículo anterior, los contribuyentes que adopten el
sistema de registro manual, deberán llevar sus libros diario, mayor y los que estén
obligados a llevar por otras disposiciones fiscales, debidamente encuadernados,
empastados y foliados.
Cuando el contribuyente adopte los sistemas de registro mecánico o electrónico, las
fojas que se destinen a formar los libros diario y mayor, podrán encuadernarse,
empastarse y foliarse consecutivamente dentro de los tres meses siguientes al cierre
del ejercicio, debiendo contener dichos libros el nombre, domicilio fiscal y clave del
Registro Federal de Contribuyentes. Los contribuyentes podrán optar por grabar
dicha información en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general que al
efecto emita.
Artículo 32.- Para los efectos de este Capítulo, en el libro diario, el contribuyente
deberá anotar en forma descriptiva todas sus operaciones, actos o actividades
siguiendo el orden cronológico en que éstos se efectúen, indicando el movimiento de
cargo o abono que a cada una corresponda.
En el libro mayor deberán anotarse los nombres de las cuentas de la contabilidad, su
saldo al final del periodo de registro inmediato anterior, el total del movimiento de
cargo o abono a cada cuenta en el periodo y su saldo final.
Podrán llevarse libros diario y mayor por establecimientos o dependencias, por tipos
de actividad o por cualquier otra clasificación, pero en todos los casos deberán existir
los libros diario y mayor general en los que se concentren todas las operaciones del
contribuyente.
28
Artículo 33.- Para los efectos del artículo 28, fracción I del Código, los contribuyentes
que efectúen enajenaciones a plazo, con pago diferido o en parcialidades, o celebren
contratos de arrendamiento financiero y opten por diferir la causación de
contribuciones conforme a las disposiciones fiscales respectivas, deberán llevar en
su contabilidad registros que permitan identificar la parte correspondiente de las
operaciones en cada ejercicio fiscal, inclusive mediante cuentas de orden.
Artículo 34.- Para los efectos de los artículos 28, fracción I y 30-A, primer párrafo del
Código, cuando el contribuyente adopte el sistema de registro electrónico, deberá
conservar y almacenar como parte integrante de su contabilidad toda la
documentación relativa al diseño del sistema y los diagramas del mismo, poniendo a
disposición de las autoridades fiscales el equipo y sus operadores para que las
auxilien cuando éstas ejerzan sus facultades de comprobación y, en su caso, deberá
cumplir con las normas oficiales mexicanas correspondientes vinculadas con la
generación y conservación de documentos electrónicos.
Artículo 35.- Cuando se haga referencia a contabilidad simplificada, se entenderá
que ésta comprende un libro foliado de ingresos, de egresos y de registro de
inversiones y deducciones, que adicionalmente permita identificar las operaciones
bancarias y financieras de los contribuyentes. Dicho libro deberá satisfacer como
mínimo los requisitos previstos en el artículo 29, fracciones I y II de este Reglamento.
Artículo 36.- Para los efectos de este Capítulo, cuando los libros o demás registros
de contabilidad del contribuyente se inutilicen parcialmente, los mismos deberán
conservarse hasta en tanto no se extingan las facultades de comprobación de las
autoridades fiscales respecto de las operaciones, actos o actividades consignados en
dichos libros o registros y deberán reponerse los asientos ilegibles del último ejercicio
pudiendo realizarlos por concentración.
Tratándose de destrucción o inutilización total, pérdida o robo de los libros, registros
o colecciones de hojas foliadas de la contabilidad del contribuyente, éste deberá
asentar en los nuevos libros o en los registros de contabilidad de que se trate, los
asientos relativos al ejercicio en el que sucedió la inutilización, destrucción, pérdida o
robo, pudiéndose realizar por concentración.
29
El asiento de los nuevos registros a que se refiere el párrafo anterior, no exime de las
responsabilidades administrativas o penales que deriven de los actos u omisiones
relacionados con la destrucción de la contabilidad.
En las situaciones a que se refieren los párrafos anteriores el contribuyente deberá
conservar, en su caso, el documento público en el que consten los hechos ocurridos
hasta en tanto no se extingan las facultades de comprobación de las autoridades
fiscales.
Artículo 37.- Para los efectos del artículo 28, segundo párrafo del Código, cuando las
autoridades fiscales mantengan en su poder uno o más libros de contabilidad por un
plazo mayor de un mes, el contribuyente deberá asentar las operaciones pendientes
de registro y las subsecuentes en el nuevo o nuevos libros que correspondan.
Cuando la autoridad devuelva los libros después de que los nuevos hayan sido
utilizados, el contribuyente ya no hará asientos en los libros devueltos.
Lo dispuesto en este artículo no es aplicable a los contribuyentes que utilicen los
sistemas de registro mecánico o electrónico, los cuales podrán continuar efectuando
sus registros sin esperar a que transcurra el plazo a que se refiere el primer párrafo
de este artículo.
Artículo 38.- Para los efectos del artículo 28, fracción III del Código, el contribuyente
que se encuentre en suspensión de actividades deberá conservar su contabilidad en
el último domicilio que tenga manifestado en el Registro Federal de Contribuyentes y,
si con posterioridad el contribuyente desocupa el domicilio consignado ante el
referido Registro, deberá presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal, en el cual
deberá conservar su contabilidad de conformidad con los plazos que establece el
artículo 30 del Código.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este
Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley,
tendrán las siguientes:
I. Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su
Reglamento y el Reglamento de esta Ley, y efectuar los registros en la misma. 30
Cuando se realicen operaciones en moneda extranjera, éstas deberán registrarse al
tipo de cambio aplicable en la fecha en que se concierten.
REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Artículo 72. De conformidad a lo establecido en el artículo 32, fracción III, quinto
párrafo de la Ley, se entenderá que se realizan actos o actividades con el público en
general cuando se trate de operaciones efectuadas por contribuyentes dedicados a
actividades comerciales, en los términos del artículo 16, fracción I del Código Fiscal
de la Federación, excepto cuando se trate de mayoristas, medio mayoristas o
envasadores.
Tratándose de la prestación de servicios, en todo caso se considerará que los actos
o actividades se realizan con el público en general.
En los servicios de teléfono, energía eléctrica, hotelería incluyendo los servicios
complementarios, restaurantes, suministro de gas y aerotransporte, así como en el
arrendamiento de vehículos, invariablemente el impuesto se incluirá en el precio en
el que los bienes y servicios se ofrezcan, pero en el comprobante que se expida con
motivo de estas operaciones el contribuyente podrá trasladar el impuesto en forma
expresa y por separado, inclusive en servicios que preste al público en general.
El precio que se cobre al cliente deberá ser siempre el mismo, independientemente
de que el impuesto se traslade dentro del precio o en forma expresa y por separado
de él.
Los contribuyentes que realizan actos o actividades con el público en general que
deban trasladar el impuesto, para determinar el valor de la contraprestación pactada
dividirán el precio incluyendo el impuesto, entre 1.10 ó 1.15, según se trate de
operaciones afectas a la tasa del 10% o 15%, el cociente que se obtenga de esta
división deberá calcularse hasta el centésimo. El resultado obtenido se restará al
monto total de la operación y la diferencia será el impuesto. Esta misma operación se
asentará en los libros de contabilidad.
31
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los
actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las
obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes:
I. Llevar de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento de
esta Ley, y efectuar conforme a este último la separación de los actos o actividades
de las operaciones por las que deba pagarse el impuesto por las distintas tasas, de
aquellos por los cuales esta Ley libera de pago.
REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Artículo 71. Para los efectos del artículo 32, fracción I de la Ley, los contribuyentes
registrarán el impuesto que les hubiera sido trasladado y el que hayan pagado en la
importación, correspondiente a la parte de sus gastos e inversiones, conforme a los
supuestos siguientes:
I. La adquisición de bienes, de servicios y el uso o goce temporal de bienes, que se
utilicen exclusivamente para realizar sus actividades por las que deban pagar el
impuesto;
II. La adquisición de bienes, de servicios y el uso o goce temporal de bienes, que se
utilicen exclusivamente para realizar sus actividades por las que no deban pagar el
impuesto, y
III. La adquisición de bienes, de servicios y el uso o goce temporal de bienes, que se
utilicen indistintamente para realizar tanto actividades por las que se deba pagar el
impuesto, como aquéllas por las que no se está obligado al pago del mismo.
Cuando el destino de los bienes o servicios varíe y se deba efectuar el ajuste del
acreditamiento previsto en el artículo 5o.-A de la Ley, se deberá registrar su efecto
en la contabilidad.
Artículo 72. De conformidad a lo establecido en el artículo 32, fracción III, quinto
párrafo de la Ley, se entenderá que se realizan actos o actividades con el público en
general cuando se trate de operaciones efectuadas por contribuyentes dedicados a
actividades comerciales, en los términos del artículo 16, fracción I del Código Fiscal
32
de la Federación, excepto cuando se trate de mayoristas, medio mayoristas o
envasadores.
Tratándose de la prestación de servicios, en todo caso se considerará que los actos
o actividades se realizan con el público en general.
En los servicios de teléfono, energía eléctrica, hotelería incluyendo los servicios
complementarios, restaurantes, suministro de gas y aerotransporte, así como en el
arrendamiento de vehículos, invariablemente el impuesto se incluirá en el precio en
el que los bienes y servicios se ofrezcan, pero en el comprobante que se expida con
motivo de estas operaciones el contribuyente podrá trasladar el impuesto en forma
expresa y por separado, inclusive en servicios que preste al público en general.
El precio que se cobre al cliente deberá ser siempre el mismo, independientemente
de que el impuesto se traslade dentro del precio o en forma expresa y por separado
de él.
Los contribuyentes que realizan actos o actividades con el público en general que
deban trasladar el impuesto, para determinar el valor de la contraprestación pactada
dividirán el precio incluyendo el impuesto, entre 1.10 ó 1.15, según se trate de
operaciones afectas a la tasa del 10% ó 15%, el cociente que se obtenga de esta
división deberá calcularse hasta el centésimo. El resultado obtenido se restará al
monto total de la operación y la diferencia será el impuesto. Esta misma operación se
asentará en los libros de contabilidad.
1.5. ESTRUCTURA BÁSICA DE LA CONTABILIDAD
1.5.1. Principios de contabilidad (Normas de Información Financiera)
Las Normas de Información Financiera (NIF) se refieren al conjunto de
pronunciamientos normativos, conceptuales y particulares, emitidos por el Consejo
Mexicano para la investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera,
A.C. (CINIF), que regulan la información contenida en los estados financieros y sus
notas, en lugar y fecha determinados, que son aceptados de manera amplia y
generalizada por todos los usuarios de la información financiera.
33
Tanto para el elaborador de la información financiera como para el usuario de la
misma, es muy importante conocer los fundamentos conceptuales de dicha
información de forma que puedan conocer los límites entre lo que está permitido y lo
que está prohibido en el proceso de elaboración de dicha información.
Tanto el International Accounting Standards Board (IASB) a nivel internacional como
el Financial Accounting Standards Board (FASB) en Estados Unidos de América y el
CINIF en México, coinciden en que el marco de referencia conceptual de la
información financiera es un sistema coherente de objetivos y fundamentos
interrelacionados que establece la naturaleza, función y limitaciones de dicha
información. Disponer de este marco de referencia proporciona dirección, estructura
y uniformidad a la emisión de normas de información financiera. Asimismo, sirve
como sustento racional y teórico para el desarrollo de estas últimas. Para los
usuarios de la información financiera, el marco de referencia conceptual facilita la
comprensión de la normatividad.
División de las NIF
Las normas de información financiera se dividen en tres grandes apartados, según lo
establece la NIF A-1: normas de información financiera conceptuales o marco
conceptual, normas de información financiera particulares (NIF particulares) e
interpretación a las normas de información financiera (INIF); sin embargo se incluye
el juicio profesional en la aplicación de las NIF, ya que es un elemento esencial.
Normas de información financiera conceptuales o marco conceptual
A continuación se muestran los elementos que integran las normas de información
financiera conceptuales o marco conceptual.
Postulados básicos
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros
Características cualitativas de los estados financieros
Normas de información Elementos básicos de los estados financieros
34
financiera (NIF) conceptuales o
Reconocimiento y valuación de los elementos de los estados financieros
Presentación y revelación en los estados financieros
Establecimiento de las bases para la aplicación de normas supletorias
Postulados básicos
Los postulados básicos son fundamentos que configuran el sistema de información
contable y rigen el ambiente bajo el cual debe operar. Por tanto, tienen influencia en
todas las fases que comprende dicho sistema contable, esto es, inciden en la
identificación, análisis, interpretación, captación, procesamiento y, finalmente, en el
reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y de otros
eventos que lleva a cabo o que afectan económicamente a una entidad. Estos
postulados son:
Sustancia económica
De conformidad con la NIF A-2: La sustancia económica debe prevalecer en la
delimitación y operación del sistema de información contable, así como en el
reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y otros
eventos que afectan a una entidad.
Entidad económica
La entidad económica es aquella unidad identificable que realiza actividades
económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales y
financieros (conjunto integrado de actividades económicas y recursos), conducidos y
administrados por un único centro de control que toma decisiones encaminadas al
cumplimiento de los fines específicos para los que fue creada; la personalidad de la
entidad económica es independiente de la de sus accionistas, propietarios o
patrocinadores.
35
Una entidad que persigue fines económicos particulares y que es independiente de
otras entidades, es una unidad identificable cuando:
a) Existe un conjunto de recursos disponibles, con estructura y operación propios
b) Encaminados al cumplimiento de fines específicos
c) Se asocia con un único centro de control que toma decisiones con respecto al
logro de fines específicos.
La entidad económica no coincide necesariamente con la entidad jurídica. Esta
última es aquélla con personalidad jurídica propia, sujeta de derechos y obligaciones
de conformidad con lo establecido en las leyes, pudiendo ser una persona física o
moral.
Esto implica que, al tener la entidad sus propios recursos y sus propias obligaciones,
los recursos como casas, vehículos y otras inversiones propiedad de los accionistas,
así como sus gastos personales deberán mantenerse fuera de los registros de dicha
empresa.
Negocio en marcha
De conformidad con la NIF A-1: La entidad económica se presume en existencia
permanente, dentro de un horizonte de tiempo ilimitado, salvo prueba en contrario,
por lo que las cifras en el sistema de información contable representan valores
sistemáticamente obtenidos con base en las NIF. En tanto prevalezcan dichas
condiciones, no deben determinarse valores estimados provenientes de la
disposición o liquidación del conjunto de los activos netos de la entidad.
Aun cuando la NIF A-1 es clara, la expresión “de tiempo ilimitado” da la imprecisión
de que la entidad vivirá “para siempre” o que su existencia no tiene límite, lo cual no
es cierto, pues si se trata de una entidad persona física, su vida termina con su
muerte, o en el caso de una persona moral, su existencia está establecida en el
contrato social, sería más adecuado expresar que su existencia de tiempo es
indeterminada, dentro de los propios límites naturales o legales respectivos, o como
señala la norma internacional, “en un futuro previsible”.
36
Devengación contable
De conformidad con la NIF A-2: Los efectos derivados de las transacciones que lleva
a cabo la entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y
de otros eventos, que la han afectado económicamente deben reconocerse
contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren,
independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines
contables.
Una transacción es un tipo particular de evento en el que media la transferencia de
un beneficio económico entre dos o más entidades. La transacción puede ser
recíproca cuando cada entidad recibe y transfiere recursos económicos, o no
recíproca, cuando solo una de las entidades recibe recursos económicos y otra
transfiere dichos recursos; por ejemplo, en el caso de donaciones o contribuciones
otorgadas o recibidas.
Las transacciones se reconocen contablemente cuando en un acuerdo de voluntades
se adquiere un derecho por una de las partes involucrada en dicha transacción y
surge una obligación para la otra parte involucrada, independientemente de cuándo
se realicen. Por ejemplo, cuando se ha entregado o recibido la mercancía, ya sea en
el lugar de destino o en el de embarque, según se haya pactado; cuando se ha
otorgado o recibido el servicio; cuando se han efectuado traslaciones de dominio o
adquisiciones de activos a través de un contrato de arrendamiento financiero, entre
otros.
Las transformaciones internas son cambios en la estructura financiera de la entidad a
consecuencia de decisiones internas, los cuales le ocasionan efectos económicos
que modifican sus recursos o sus fuentes.
Las transformaciones internas se reconocen contablemente en el momento en que
modifican la estructura de sus recursos y sus fuentes. Por ejemplo, la transformación
de materia prima en producción en proceso y de ese estado a producto terminado; el
abandono de una planta o de una porción de la misma; entre otros.
37
Asociación de costos y gastos con ingresos
La NIF A-2 establece que “los costos y gastos de una entidad deben identificarse con
el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que
se realicen”.
El postulado de asociación de costos y gastos con ingresos es el fundamento del
reconocimiento de una partida en el estado de resultados; esto es, los ingresos
deben reconocerse en el periodo contable en el que se devengan, identificando los
costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el
proceso de generación de dichos ingresos.
La asociación de los costos y gastos con los ingresos se lleva a cabo:
a) Identificando los costos y gastos que se erogaron para beneficiar directamente
la generación de ingresos del periodo. En su caso deben efectuarse
estimaciones o provisiones; y
b) Distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos que están
relacionados con la generación de ingresos en distintos periodos contables.
Los costos y gastos del periodo contable cuyos beneficios económicos futuros no
pueden identificarse o cuantificarse razonablemente deben reconocerse
directamente en los resultados del periodo.
Valuación
Los efectos financieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y
otros eventos que afectan económicamente a la entidad deben cuantificarse en
términos monetarios, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin
de captar el valor económico más objetivo de los activos netos.
La unidad monetaria es el común denominador de la actividad económica y
constituye una base adecuada para la cuantificación y el análisis de los efectos
derivados de las operaciones que lleva a cabo la entidad y de otros eventos que la
afectan. Las cifras cuantificadas en términos monetarios permiten comunicar
información sobre las actividades económicas que desarrolla una entidad y por ende,
38
sirven de base para la toma de decisiones por parte de los usuarios generales de la
información financiera.
Dualidad económica
De conformidad con la NIF A-2: La estructura financiera de una entidad económica
está constituida por los recursos de los que dispone para la consecución de sus fines
y por las fuentes para obtener dichos recursos, ya sean propias o ajenas.
La representación contable dual de la entidad es fundamental para una adecuada
comprensión de su estructura y de su posición en relación con otras entidades; es
por eso que en los estados financieros se incorporan partidas que constituyen
representaciones de los recursos económicos de la entidad por un lado y de las
fuentes de dichos recursos, por el otro.
Los activos representan recursos económicos con los que cuenta la entidad, en tanto
que los pasivos y el capital contable o patrimonio contable representan
participaciones en la obtención de dichos recursos, a una fecha.
Los distintos elementos en los estados financieros reflejan los efectos de las
transacciones y transformaciones internas que lleva a cabo una entidad económica,
así como de otros eventos que la afectan económicamente, dichos efectos ocasionan
cambios en su estructura en distintos intervalos o periodos de tiempo.
Todas las entidades procesan sus recursos para generar más valor económico y
finalmente convertirlos en efectivo. La esencia de un activo o recurso es
precisamente su capacidad para generar beneficios económicos futuros para la
entidad. Por otro lado, las fuentes de dichos recursos están constituidas por
elementos tanto de pasivo como de capital contable o patrimonio contable. La
esencia de un pasivo es un deber o requerimiento que representa el sacrificio de
beneficios económicos en el futuro derivados de operaciones o eventos ocurridos en
el pasado, lo cual se manifiesta cuando la entidad transfiere activos, proporciona
servicios, o consume activos, para satisfacer la obligación en que ha incurrido o que
le ha sido impuesta. En adición, el capital contable o patrimonio contable representan
el valor contable de los activos netos (activos menos pasivos) con que cuenta la
entidad.39
Consistencia
Al explicar este postulado, la NIF A-2 menciona lo siguiente: Algunas normas
particulares establecen tratamientos contables alternos con base en el que mejor
refleje la sustancia económica de la operación y que permanezca a lo largo del
tiempo.
Ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un
mismo tratamiento contable semejante para las operaciones, el cual debe
permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las
mismas.
Algunas normas particulares establecen tratamientos contables alternos, debiendo
seleccionar el que mejor refleje la sustancia económica de la operación. El
tratamiento seleccionado debe permanecer a lo largo del tiempo.
La consistencia propicia la generación de información financiera comparable; sin ella,
no habría posibilidad de conocer si los cambios en los valores contables se deben a
los efectos económicos reales o tan solo a cambios en los tratamientos contables.
Por lo tanto, la consistencia permite comparar la información financiera de una
misma entidad en diferentes periodos contables así como comparar dicha
información con la de otras entidades.
1.5.2. Reglas particulares de valuación y presentación
Conceptos de reconocimientos y valuación de los elementos de los estados
financieros
La NIF A-1 precisa: El reconocimiento de los elementos básicos de los estados
financieros implica necesariamente la inclusión de la partida respectiva en la
información financiera, formando parte conceptual y cuantitativamente del rubro
relativo. El solo hecho de revelar no implica reconocimiento contable.
Reconocimiento inicial. Es el proceso de valuar, presentar y revelar una partida por
primera vez en los estados financieros, cuando esta se considera devengada.
Reconocimiento posterior. Es la modificación de las partidas reconocidas inicialmente
en los estados financieros, originada por eventos posteriores que las afectan de
manera particular, para preservar su objetividad.40
Concepto de valuación
La NIF A-1 dice que la valuación consiste en la cuantificación monetaria de los
efectos de las operaciones como activos, pasivos y capital contable o patrimonio
contable en el sistema de información contable de una entidad.
Concepto de presentación
La NIF A-1 se refiere a la presentación en los términos siguientes:
La presentación de información financiera se refiere al modo de mostrar
adecuadamente en los estados financieros y sus notas, los efectos derivados de las
transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan
económicamente a una entidad. Implica un proceso de análisis, interpretación,
simplificación, abstracción y agrupación de información de estados financieros, para
que estos sean útiles a la toma de decisiones del usuario general.
Concepto de revelación
De conformidad con la NIF A-1, la revelación es la acción de divulgar en los estados
financieros y sus notas toda aquella información que amplié el origen y significación
de los elementos que se presentan en dichos estados, proporcionando información
acerca de las políticas contables, así como del entorno en que se desenvuelve la
entidad.
Normas particulares
Las normas particulares tratan cada uno de los conceptos específicos que integran
los estados financieros, a fin de que, una vez valuados y reconocidos, se presenten
correctamente y, por medio de notas, se hagan las revelaciones necesarias. Estas
normas están basadas en el marco conceptual, que constituye su piedra angular.
De conformidad con la NIF A-1: …las NIF particulares establecen las bases
concretas que deben observarse para reconocer contablemente los elementos que
41
integran los estados financieros en un momento determinado y comprenden normas
de valuación, presentación y revelación.
Las normas de valuación se refieren a la manera de atribuir un valor a los conceptos
específicos de los estados financieros.
Las NIF particulares se clasifican en:
Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto
Normas de valuación
Normas aplicables a conceptos específicos de los estados
financieros
Normas de reconocimiento
Normas de presentación
Normasparticulares
Normas aplicables a problemas de determinación de resultados
Normas de revelación
Normas aplicables a actividades especificas
Normas de presentación: se refieren a la forma de mostrar adecuadamente cada
concepto de los estados financieros.
Normas de revelación: sirven para ampliar el contenido y el significado de los
elementos de los estados financieros.
42
1.5.3. Criterio Prudencial
De conformidad con la NIF A-1, cuando el contador publico requiera seleccionar
posibles alternativas en la aplicación de las NIF, es necesario que actúe con juicio
profesional, basado en los conocimientos técnicos y la experiencia necesarios para
seleccionar, dentro del entorno en que opera la entidad, el mejor de los posibles
cursos de acción en la aplicación de las NIF, dentro del contexto de la sustancia
económica de la operación que se va a reconocer.
El juicio profesional debe ejercerse con un criterio o enfoque prudencial, procurando
en todo momento que la decisión se tome sobre bases equitativas para los usuarios
de la información financiera. Así como la aplicación de la doctrina contable no
obedece a un modelo único ni rígido, también el correcto uso de las NIF requiere de
un juicio profesional amparado en el criterio prudencial que permita elegir la
alternativa que mejor satisfaga los requerimientos de información financiera.
Ante un caso de duda o incertidumbre el contador debe utilizar un criterio basado en
su juicio profesional, apoyado en la prudencia, que le permita apegarse a los
requisitos establecidos por la teoría y la práctica contables.
El criterio prudencial se ha expuesto de diversas formas con el objetivo de facilitar su
entendimiento, relacionándolo fundamentalmente con las ganancias o utilidades, así
como con los costos y gastos. Por lo tanto:
Los gastos se reconocen y se registran desde el momento en que se sabe de
ellos.
Las utilidades se reconocen y registran hasta que se devengan.
Las ganancias no se reconocen hasta que haya poca probabilidad, o no haya
ninguna, de que desaparezcan.
Las pérdidas se reconocen cada vez que haya alguna evidencia disponible de
que podrían ocurrir.
43
Aplicación de juicio profesional Corolario: Presentación razonable
Sustancia económicaEntidad EconómicaNegocio en marchaDevengación contable
Postulados básicosAsociación de costos y gastoscon ingresosValuaciónDualidad económicaConsistencia
Necesidades de losusuarios y objetivos Información útil para la tomade los estados de decisionesfinancieros
Veracidad
RepresentatividadConfiabilidad Objetividad Restricciones
Verificabilidad OportunidadInformación suficiente Relación entre
costo y beneficioCaracterísticas Posibilidad de Equilibrio entre
Cualitativas de los predicción y las características
estados financieros Relevancia confirmación cualitativasImportanciarelativa
Marcoconceptual Comprensibilidad
Comparabilidad
ActivosPasivos
Normas de Capital contable o patrimonioinformación contablefinanciera Ingresos, costos y gastos(NIF) Elementos básicos de Utilidad o pérdida neta
los estados financieros Cambio neto en el patrimonio
contableMovimientos de propietarios, creación de reseras, utilidado perdida integralOrigen y aplicaciónde recursos
Reconocimiento yvaluaciónPresentación y revelaciónSupletoriedad
Normas relativas a los Normas de estados financieros en valuaciónsu conjuntoNormas aplicables a
Normas conceptos específicosParticulares de los estados Normas de reconocimiento Normas de
financieros presentaciónNormas aplicables aproblemas de determi-nación de resultadosNormas aplicables a Normas de actividades especificas revelación
Interpretacionesa las NIF
44
1.6. CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y CARACTERÍSTICAS DE LA
ESTRUCTURA FINANCIERA.
Toda empresa requiere de recursos para realizar sus actividades o para ampliarlas.
El inicio de nuevos proyectos implica una inversión para la empresa por lo que
también requieren de recursos financieros para que se puedan llevar a cabo.
La estructura financiera es la distribución de los recursos de financiación de una
empresa, es decir, la cantidad de deuda y de patrimonio neto que una empresa tiene
para financiarse.
1.6.1. Activo. Recursos de la Entidad
La NIF A-5, en vigor a partir del 01 de enero de 2006, define al activo como:
Un activo es un recurso controlado por una entidad, identificado, cuantificado en
términos monetarios del que se esperan fundadamente beneficios económicos
futuros, derivados de operaciones ocurridas en el pasado, que han afectado
económicamente a dicha entidad.
El CINIF en esta nueva definición hizo un cambio sustancial, al agregar la palabra
identificado, pues para que un recurso cualquiera sea considerado como activo, en
primer lugar debe ser identificado como tal y entonces proceder a su reconocimiento,
es decir, a su cuantificación o valuación en unidades monetarias.
Todos los recursos que integran el activo, una parte o un grupo de ellos, o bien una
cuenta específica, deben reunir las características que les son inherentes. Además,
deben estar expresados en unidades monetarias de manera razonable con base en
los beneficios económicos futuros que fundadamente se espera recibir de ellos.
1. Recurso controlado por la entidad.
La expresión “controlado por una entidad” es evidente, ya que para que un recurso
pueda ser considerado como tal, es necesario que una entidad particular, solo una,
pueda probar su posesión, y deberá reunir las características tratadas en el derecho
real, que han sido reconocidas desde el derecho romano y que siguen vigentes en
45
nuestros días, y que son: el derecho de usar, el derecho de disfrutar, el derecho de
disponer y el derecho de propiedad. Al respecto la NIF-5 dice:
Un activo es controlado por una entidad cuando ésta tiene el derecho de obtener
para sí misma los beneficios económicos futuros que derivan del activo y de regular
el acceso de terceros a dichos beneficios. Todo activo es controlado por una entidad
determinada, por lo que no puede ser controlado simultáneamente por otra entidad.
El concepto de entidad señala que en los estados financieros deberá incluirse
información de una sola persona física o moral y que, en ellos, única y
exclusivamente se deberán presentar aquellos “bienes y derechos” o “recursos”
(activo) de una entidad particular que tiene su control o posesión, ya que estos
bienes no podrán ser poseídos por dos o más personas de manera simultánea.
Los activos son el resultado de operaciones celebradas por una entidad, por tanto,
estos recursos solo pueden acumularse a favor de una entidad económica; los
activos son recursos bajo el control de una entidad.
2. Identificado.
De conformidad con la NIF A-5:
Un activo ha sido identificado cuando pueden determinarse los beneficios
económicos que generara a la entidad. Lo anterior se logra cuando el activo puede
separarse para venderlo, rentarlo, intercambiarlo, licenciarlo, transferirlo o distribuir
sus beneficios económicos.
3. Cuantificado en términos monetarios.
Los recursos, derechos, bienes o servicios potenciales futuros deben poseer el
atributo de ser razonablemente medibles en términos monetarios. Una vez que se
identifica el activo, se procede a su valoración, la cual consiste en la cuantificación
monetaria de los efectos de las operaciones que se reconocen como activos en el
sistema de información contable de un entidad, es decir, a la determinación de
unidades monetarias, teniendo en cuenta que la valuación es el proceso que consiste
en atribuir un valor significativo en términos monetarios a los conceptos específicos
de los estados financieros, seleccionando entre distintas alternativas la base de
cuantificación más apropiada para los elementos de los estados financieros que
46
mejor refleje el tipo de transacción o evento económico, atendiendo a su naturaleza y
las circunstancias que los generaron.
4. Beneficios económicos futuros.
Por lo general, las empresas utilizan sus activos en la producción de bienes y
servicios capaces de satisfacer las necesidades de los clientes, debido a que éstos
están dispuestos a pagar por ellos y de esta forma contribuyen a generar el flujo de
efectivo de la empresa.
Al referirse a beneficios económicos futuros fundadamente esperados, se quiere
decir que tienen potencial para afectar de manera favorable, ya sea directa o
indirectamente, los flujos de efectivo de la entidad u otros equivalentes, es decir, que
la entidad obtendrá provecho para su operación y crecimiento en el futuro de
aquellas partidas que, con base en criterios razonablemente sólidos, se presenten en
forma debida en la información financiera cuantificadas de manera correcta.
5. Derivados de operaciones ocurridas en el pasado.
El hecho de que sean consecuencia de transacciones pasadas o de otros eventos
ocurridos también es claro, aun cuando se podría cambiar la expresión “pasadas” por
“devengadas”, toda vez que, según el postulado de la devengación, para que una
operación o evento sea registrado, procesado y presentado en la información
financiera se requiere que haya ocurrido. La contabilidad presenta los resultados de
la operación, la situación financiera y sus cambios, las modificaciones en el capital
contable, de operaciones, transformaciones internas y eventos sucedidos en el
pasado, no lo que ocurrirá en el futuro. En este sentido, la NIF A-5 señala que:
Todo activo debe reconocerse como consecuencia de operaciones que han ocurrido
en el pasado; por tanto, aquellas que se espera que ocurran en el futuro no deben
reconocerse como un activo, pues no han afectado económicamente a la entidad.
Características esenciales del activo.
Para que un activo sea reconocido como tal y, en consecuencia, sea presentado en
la información financiera, debe reunir todas las características que contiene la
definición las cuales se presentan a continuación:47
CLASIFICACIÓN
Para analizar e interpretar la posición financiera de la entidad, tradicionalmente se ha
considerado a la identificación de los activos circulantes una información útil para los
usuarios de los estados financieros.
Desde el punto de vista financiero se denomina “activo circulante neto” o “capital de
trabajo” al excedente entre el activo y el pasivo circulantes. Respecto al concepto de
activo y pasivo circulantes se presentan puntos de vista alternos. Algunos
argumentan que la clasificación de activos y pasivos “circulantes” y “no circulantes”
intenta presentar una medida aproximada de la liquidez de la entidad, es decir, su
capacidad para llevar a cabo sus actividades diarias sin afrontar riesgos financieros.
Activo Circulante.
Activos circulantes son aquellos cuyo beneficio económico futuro fundadamente
esperado se lograra dentro del próximo año natural a partir de la fecha del balance
general, o dentro de un plazo no mayor al próximo ciclo normal de operaciones de la
entidad.
48
Activo
Recursos
La entidad debe tener control sobre los beneficios económicos futuros fundadamente esperados
Provenir de transacciones pasadas.
Posibilidad de que los beneficios económicos futuros que genere fluyan a la entidad
Valuado correctamente
Identificables y cuantificables
Aunque la disponibilidad se toma como base para la clasificación, se relaciona con el
tiempo, como elemento fundamental que debe prevalecer para la clasificación, es
decir, la disponibilidad se relaciona con el tiempo en que los recursos se convierten
en efectivo. El beneficio económico fundadamente esperado y controlado por las
entidades no está representado solo por el efectivo. Esto quiere decir que, las
entidades no solo reciben y utilizan efectivo o sus equivalentes en el corto plazo para
la realización de sus actividades, aun cuando es claro que el objetivo de ellas cuando
generan utilidades es que se conviertan y funcionen como flujos de efectivos o sus
equivalentes, pero también otras partidas les brindan beneficio por su uso, consumo
o aplicación a resultados a corto plazo.
Con base en lo anterior, se define el activo circulante como las partidas que
representan efectivo o que se espera en forma razonable que se conviertan en
efectivo o sus equivalentes; en otras palabras, los recursos brindarán un beneficio
económico futuro fundadamente esperado, ya sean por su venta, uso, consumo o
servicios, normalmente en el plazo de un año o en el ciclo financiero a corto plazo, el
que sea mayor.
La NIC 1 clasifica los activos en corrientes y no corrientes. Respecto a los primeros
establece que un activo debe clasificarse como corriente cuando:
a) Su saldo se espera realizar, o se tiene para su venta o consumo, en el
transcurso del ciclo normal de la operación de la empresa.
b) Se mantiene fundamentalmente por motivos comerciales, o para un plazo
corto, y se espera realizar dentro del periodo de 12 meses tas la fecha del
balance.
c) Se trata de efectivo u otro medio liquido equivalente, cuya utilización no esté
restringida.
Todos los demás activos deben clasificarse como no corrientes.
Clasificación oficial del activo circulante.
NIF “Boletín”
Efectivo C – 1
Instrumentos financieros C – 2
49
Activo circulante Cuentas por cobrar C – 3
Inventarios C – 4
Pagos anticipados C – 5
La definición del activo circulante da la pauta para obtener claramente los conceptos
de activo disponible y activo realizable.
Activo disponible. Está representado por el efectivo y equivalentes de efectivo en
caja, fondos de caja, bancos, y las inversiones temporales en valores negociables de
disponibilidad inmediata.
Activo realizable. Se integra por los recursos que representan derechos de cobro; se
pueden vender, usar o consumir, es decir, generan beneficios futuros fundadamente
esperados en el plazo de un año o el del ciclo financiero a corto plazo.
50
CajaFondos de caja
BancosInstrumentos financieros
ClientesDocumentos por cobrarDeudoresFuncionarios y empleadosIVA acreditableIVA pendiente de acreditarAnticipo de impuestosInventariosMercancías en tránsitoAnticipo a proveedoresPapelería y útilesPropaganda y publicidadMuestras y literatura médicaPrima de seguros y fianzasRentas pagadas por anticipadoIntereses pagados por anticipado
Otros
Disponible(Efectivo y equivalentes)
Realizable
Otros
Activo circulante
Activo no circulante.
Activo no circulante es aquel cuya disposición se llevara a cabo después del próximo
año natural a partir de la fecha del balance general o dentro de un plazo mayor al del
próximo ciclo normal de operaciones de la entidad.
El activo no circulante está integrado por todas las partidas que se espera en forma
razonable que se conviertan en efectivo, los recursos que brindarán un beneficio
económico futuro fundadamente esperado, ya sea por su uso, consumo o servicio en
un periodo mayor a un año o al ciclo financiero a corto plazo.
51
TerrenosEdificiosMaquinariaMobiliario y equipo de oficinaMuebles y enseresEquipo de transporteEquipo de entrega y repartoEquipo de cómputo
Fondos de largo plazoCuentas por cobrar a largo plazoPagos anticipados a largo plazoInmuebles no utilizadosDepósitos en garantíaOtros
Derechos de autorPatentesMarcas y nombres comercialesCrédito mercantilGastos preoperativosFranquiciasGastos de constitución
Inmuebles, maquinaria y equipo (activo fijo)
Otros
IntangiblesActivo no circulante
1.6.2. Pasivo. Fuentes externas de financiamiento
Según la NIF A-5 “Elementos básicos de los estados financieros”:
El pasivo es una obligación presente de la entidad, virtualmente ineludible,
identificada, cuantificada en términos monetarios y que representa una disminución
futura de beneficios económicos, derivada de operaciones y otros eventos ocurridos
en el pasado que han afectado económicamente a dicha entidad.
Análisis de la definición.
Obligación presente virtualmente ineludible. Por esta se alude, por una parte, a una
exigencia identificada en el momento actual, de carácter legal o social, de cumplir
ene l futuro un contrato promesa o responsabilidad, por parte de la entidad y, por otra
parte, se hace referencia a que existe la probabilidad, aunque no la certeza absoluta,
de dar cumplimiento a la obligación.
Las deudas y obligaciones del pasivo son virtualmente ineludibles, dado el alto grado
de disponibilidad de dar cumplimiento a esa obligación de parte de una sola entidad
económica, la cual tiene personalidad distinta de otras entidades.
Identificada. De conformidad con la NIF A-5:
Un pasivo se ha identificado cuando puede determinarse la salida de recursos que
generará a la entidad, por lo que todo el pasivo debe tener un propósito definido; es
decir, no debe reconocerse con fines indeterminados.
Cuantificada en términos monetarios. Según la NIF A-5, un pasivo debe cuantificarse
en términos monetarios con suficiente confiabilidad.
Las obligaciones presentes virtualmente ineludibles deben poseer el atributo de ser
razonablemente medibles en términos monetarios, una vez identificado como tales.
Una vez identificado el pasivo, procedemos a su valoración, la cual consiste en la
cuantificación monetaria de los efectos de las operaciones que se reconocen como
pasivos en el sistema de información contable de una entidad, es decir, se procede a
la determinación de unidades monetarias, teniendo en consideración que la
valuación es el proceso que consiste en atribuir un valor significativo en términos
monetarios a los conceptos específicos de los estados financieros, seleccionando
entres distintas alternativas de la base de cuantificación más apropiada para los
elementos de loes estados financieros que mejor refleje el tipo de transacción o 52
evento económico, y atendiendo a su naturaleza y a las circunstancias que los
generaron.
Disminución futura de beneficios económicos. Al hablar de una disminución futura de
beneficios económicos se refiere a que para cumplir la obligación es probable que se
presente una salida de recursos de la entidad. En este sentido, la NIF A-5 establece
que la disminución de beneficios ocurre al transferir activos, instrumentos financieros
de capital emitidos por la propia entidad o al proporcionar productos y servicios.
Derivada de operaciones ocurridas en el pasado. El pasivo, como cualquier otro
concepto que llegue a formar farte de la información financiera, debe proceder de
una transacción o evento ocurrido en el pasado, por lo que en el presente surge una
obligación de transferir efectivo, bienes o servicios en el futuro a otra entidad
económica; por tanto, las que se espere que ocurran en el futuro, no deben
reconocerse como un pasivo, pues no han afectado económicamente a la entidad.
Tipos de pasivo.
La NIF-5 menciona, que de acuerdo con su naturaleza, los pasivos de una entidad
pueden ser de diferentes tipos:
La NIF A-5 hace tres consideraciones muy importantes. La primera se refiere al
reconocimiento; la segunda, a las provisiones, y la tercera, al pasivo contingente:
Reconocimiento. La norma señala que para el reconocimiento del pasivo debe
atenderse a la sustancia económica sobre la forma legal; por ello, las formalidades
jurídicas que sustentan al pasivo deben analizarse cuidadosamente en este contexto
para no distorsionar su reconocimiento contable.
Provisiones. De conformidad con la NIF A-5, una provisión es un pasivo cuya cuantía
o fecha de ocurrencia son inciertas y debe reconocerse contablemente, después de
tomar en cuenta toda la evidencia disponible, cuando sea probable la existencia de
53
Obligaciones de transferir efectivo
b) Obligaciones de transferir bienes o servicios, y
c) Obligaciones de transferir instrumentos financieros emitidos por la propia entidad
dicha obligación a la fecha de valuación y siempre que se cumpla con las
características esenciales de un pasivo.
Pasivo contingente. Un pasivo contingente es aquel que surge a raíz de sucesos
pasados, cuya posible existencia solo la confirma la ocurrencia o, en su caso, la falta
de ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro que no están enteramente
bajo control de la entidad. Por tanto, este tipo de pasivos no deben reconocerse
dentro de la estructura financiera de la entidad, pues no cumplen las características
esenciales de un pasivo.
Clasificación.
De conformidad con el Boletín C-9, “Pasivos, provisiones, activos y pasivos
contingentes y compromisos”, los rubros integrantes del pasivo deben presentarse en
el balance general de acuerdo con su exigibilidad, por lo que se clasifican en:
a) A corto plazo
b) A largo plazo
La clasificación del pasivo sigue las mismas bases que las del activo, es decir, es
aplicable en este caso todo lo que se mencionó en el activo, y los conceptos sobre el
ciclo financiero o comercial. Al igual que el activo, el pasivo se divide en dos grupos:
el pasivo a corto plazo y el pasivo a largo plazo.
Se dice que el pasivo se clasifica de acuerdo con su mayor o menor grado de
exigibilidad. Una deuda u obligación tiene un grado de exigibilidad en proporción
inversa al plazo para pagarla: menos tiempo, mayor grado de exigibilidad.
Pasivo a corto plazo.
El pasivo a corto plazo es aquel cuya exigencia se dará dentro del próximo año
natural a partir de la fecha del balance genera, o bien, dentro de un plazo no mayor
al próximo ciclo normal de operaciones de la entidad.
De conformidad con el Boletín C-9, “el pasivo a corto plazo es aquel cuya liquidación
se producirá dentro de un año”.
El pasivo a corto plazo incluirá todos los adeudos pagaderos dentro del ciclo normal
de las operaciones y debe mencionarse esta situación en los estados financieros y 54
notas complementarias. Asimismo, los adeudos cuyo vencimiento no esté sujeto al
control de la entidad deben clasificarse como pasivos a corto plazo.
En relación con su presentación, el Boletín C-9 establece:
Por razones de su pronta o inmediata exigibilidad y su correlación con el activo
circulante en cuanto a la determinación del capital neto del trabajo, el pasivo a corto
plazo debe presentarse como el primero de los grupos de pasivo en el balance
general.
La NIIF 1 se refiere al pasivo en los términos de pasivos corrientes y no corrientes. A
este respecto, establece:
Un pasivo debe clasificarse como corriente cuando:
a) Se espera liquidar en el curso normal de la operación de la empresa , o
b) Debe liquidarse dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance.
Todos los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes.
Pasivo a largo plazo.
De conformidad con el Boletín C-9:
Consecuentemente, el pasivo a largo plazo está representado por los adeudos cuyo
vencimiento sea posterior a un año o al ciclo normal de las operaciones, si éste es
mayor.
La parte del pasivo a largo plazo, que por transcurso del tiempo llega a ser pagadero
dentro de los próximos doce meses o dentro del ciclo normal de las operaciones, si
55
ProveedoresAcreedoresDocumentos por pagarAcreedores bancariosAnticipo de clientesDividendos por pagarIVA causadoIVA pendiente de causarImpuestos y derechos por pagarImpuestos y derechos retenidos por enterarImpuesto sobre la renta (ISR) por pagarParticipación de los trabajadores en las utilidades (PTU) por pagarRentas cobradas por anticipadoIntereses cobrados por anticipado
Pasivo a corto plazo
este último es mayor, se convierte en pasivo a corto plazo y, por tanto, deben
clasificarse como tal en un renglón por separado.
El pasivo a largo plazo está integrado por todas las deudas y obligaciones a cargo de
una entidad económica, cuyo vencimiento es en un plazo mayor de un año o al del
ciclo financiero a corto plazo.
1.6.3. Capital Contable. Fuentes internas de financiamiento
En términos de la dualidad económica, el capital contable representa todos los
recursos de que dispone una entidad para realizar sus fines, que han sido aportados
por fuentes internas de la entidad (dueños, propietarios, socios o accionistas, etc.),
por lo cual tiene la obligación de retribuir a sus propietarios un pago en efectivo,
bienes, derechos, etc., mediante reembolso o distribución por el pago de dividendos.
La definición adoptada por el Financial Accouting Standards Board (FASB) en su
declaración número 3, párrafo 43, es: “El capital es la propiedad residual de los
activos de una entidad que permanece después de deducir sus pasivos. En una
empresa, el capital corresponde a los intereses de los propietarios”.
El marco de conceptos de las NIIF establece que el “patrimonio neto es la parte
residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos”.
56
Acreedores hipotecariosAcreedores bancariosDocumentos por pagar a largo plazoObligaciones en circulaciónRentas cobradas por anticipado a largo plazoIntereses cobrados por anticipado a largo plazo
Pasivo a largo plazo
EntidadesLucrativas
PatrimonioContable
CapitalContable
EntidadesNo lucrativas
La NIF A-5 define el capital contable como el valor residual de los activos de la
entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Características del capital contable.
Las características del capital contable son:
1. Establece la relación que guarda la entidad con los propietarios como dueños
y sus patrocinadores, distinguiéndola de otras relaciones de la entidad, por
ejemplo con los empleados, clientes, proveedores o acreedores.
2. Determina la proporción del activo total (recursos) financiado por los
propietarios o dueños de la entidad o sus patrocinadores.
3. Se refiere a la naturaleza residual del capital contable, representado por la
diferencia entre el activo y el pasivo.
4. Surge de las aportaciones de los propietarios o dueños de la entidad, o sus
patrocinadores, así como por transacciones y otros eventos o circunstancias.
5. Establece la forma en que se origina el capital contable y el patrimonio
contable: capital contribuido y capital ganado, patrimonio restringido
permanentemente, patrimonio restringido temporalmente, patrimonio no
restringido.
57
Activo
-
Pasivo
=
CapitalContable
EquivalenteCapital contable o patrimonio contable al
principio del periodo
Capital contable o patrimonio
contable a fin del periodo
Clasificación.
La NIF A-5 clasifica tanto al capital contable de las entidades lucrativas como el
patrimonio de las no lucrativas.
En el caso de las entidades lucrativas, toma como punto de partida su origen, y en el
de las no lucrativas su grado de disponibilidad.
El capital contable de las entidades lucrativas se clasifica de acuerdo con su origen
en capital contribuido y capital ganado.
Capital contribuido. Está conformado por las aportaciones de los propietarios de la
entidad.
Capital ganado (déficit). Está conformado por las utilidades y pérdidas integrales
acumuladas, así como por las reservas creadas por los propietarios de la entidad.
58
Capital
Contable
Capital
Contribuido
Capital
Ganado
Capital socialAportaciones para futuros aumentos de capitalPrima en venta de acciones
Capital contribuido
Utilidades integrales acumuladasPérdidas integrales acumuladasReservas
Capital ganado(Déficit)
En el caso de las entidades no lucrativas, toma como punto de partida su grado de
disponibilidad, clasificando su patrimonio en restringido permanentemente,
restringido temporalmente y patrimonio no restringido.
Patrimonio restringido permanentemente. Es aquel cuyo uso por parte de la entidad
está limitado por disposiciones de los patrocinadores que no expiran con el paso del
tiempo y ni puede eliminarlas la administración.
Patrimonio restringido temporalmente. Es aquel cuyo uso por parte de la entidad está
limitado por disposiciones de los patrocinadores que expiran con el paso del tiempo o
porque se han cumplido los propósitos establecidos por dichos patrocinadores.
Patrimonio no restringido. Es aquel que carece de todo tipo de restricciones por parte
de los patrocinadores para que lo use la entidad.
1.6.4. Ecuaciones fundamentales de la contabilidad
Todos los conceptos que definen la estructura financiera de la entidad: activo, pasivo
y capital contable, hicieron referencia al postulado de la dualidad económica; es esto
se derivan las fórmulas o igualdades fundamentales.
Fórmula del balance.
Esta igualdad también se conoce como fórmula del balance, debido a que, se aplica
y se aprecia en toda su magnitud en una de las presentaciones del balance (forma
de cuenta). Da una idea de lo que es y representa la dualidad económica, integrada
por los recursos y sus fuentes, tanto internas como externas.
Fórmula del pasivo.
Esta igualdad, conocida también como fórmula del pasivo consiste en restar de la
totalidad de recursos de la entidad (activo) el importe de las fuentes internas (capital)
para obtener el importe de las fuentes externas (pasivos).
Pasivo = Activo menos capital contable ( P = A - C )
59
Activo = Pasivo más capital contable ( A = P + C )
Fórmula del capital contable.
Esta igualdad, conocida con el nombre de fórmula del capital contable, consiste en
restar a la totalidad de los recursos de que dispone la entidad para realizar sus fines
(activo), el importe de las aportaciones hechas por las fuentes externas (pasivo),
para determinar el importe de los derechos residuales de los propietarios (capital
contable) sobre los activos netos.
Capital contable = Activo menos pasivo ( C = A - P )
1.6.5. Ejercicios
Formula del activo
A = P + C
$ 1,000,000.00 = $ 300,000.00 + $ 700,000.00
Formula del pasivo
P = A - C
$ 300,000.00 = $ 1,000,000.00 - $ 700,000.00
Formula del capital contable
C = A - P
$ 700,000.00 = $ 1,000,000.00 - $ 300,000.00
1.7. CATÁLOGO DE CUENTAS
Un catálogo de cuentas es una lista creada de las cuentas utilizadas por una entidad
para definir cada clase de elementos que se pasó o recibió dinero o su equivalente.
Se utiliza para organizar las finanzas de la entidad y separar los gastos, ingresos,
activos y pasivos con el fin de dar a las partes interesadas una mejor comprensión de
la salud financiera de la entidad.
60
La lista puede ser numérica, alfabética o alfanumérica. La estructura y las partidas de
cuentas deben ayudar a la consistente contabilización de transacciones. Cada
cuenta contable nominal es única para permitir su contabilidad. La lista se ordena por
lo general en el orden de la apariencia habitual de cuentas en los Estados
financieros, las cuentas de balance general seguidos por las cuentas de pérdidas y
ganancias.
1.7.1 Concepto, objetivos y elementos
Concepto.
El catálogo de cuentas se define como “el plan de cuentas que sirve para el registro,
clarificación y aplicación de las operaciones a las actividades correspondientes”.
O bien, el “catálogo de cuentas será una lista ordenada de cuentas, esto es, un
listado de las cuentas que en un momento determinado son las requeridas para el
control de operaciones de una entidad quedando sujeto, por ende, a una permanente
actualización.
La importancia del catálogo puede expresarse de la siguiente manera:
1. Es la base del sistema contable
2. Es la base para unificar criterios del registro uniforme de las transacciones
realizadas.
3. Es la base y guía para la elaboración de los estados financieros.
4. Sirve de guía para la elaboración de presupuestos.
5. Es imprescindible si se cuenta con un sistema de cómputo.
Clasificación.
Los catálogos se clasifican de la siguiente manera.
1. Sistema decimal. Se basa en la clasificación de grupos y subgrupos, tomando
como base la numeración del 0 al 9.
2. Sistema numérico. Se basa en la clasificación de grupos y subgrupos,
mediante el cual se asigna un número corrido a cada una de las cuentas.
3. Sistema nemotécnico. Se basa en el empleo de letras que representan una
característica especial o particular de la cuenta, lo que facilitara su recuerdo.
61
4. Sistema alfabético. Se basa en la aplicación del alfabeto para clasificar las
cuentas.
5. Sistemas combinados. Son una mezcla de los anteriores.
Los más usados son los numéricos, combinados con el decimal.
Objetivo.
El objetivo del catálogo de cuentas, es realizar una labor de uniformidad para facilitar
el trabajo operativo y de análisis de la información financiera; su uso es, por lo tanto
de carácter obligatorio para todas las entidades.
El propósito del catálogo de cuentas es establecer una clasificación sencilla, flexible,
ordenada y pormenorizada de las cuentas de mayor, subcuenta y subsubcuenta que
se utilizaran para el registro de las operaciones de la entidad.
Su estructura permite formar agrupaciones desde conceptos generales hasta
particulares o específicos.
Elementos.
Cuentas reales. Dentro de este grupo se encuentran Tres clases de Cuentas que
son: Las cuentas de Activos, las Cuentas de Pasivos y las Cuentas de Capital.
Dichas cuentas son las que van a formar parte del Estado Financiero conocido y
denominado como: Balance General.
Cuentas nominales: Dentro de este grupo de encuentran las tres restantes clases de
cuentas, que son: las cuentas de Ingresos, las cuentas de Costo de Ventas, y las
cuentas de Gastos. Dichas cuentas son las que van a formar parte del Estado
Financiero conocido como: Estado de Resultados o Estado de Ganancias y Pérdidas.
Esquema de la estructura y clasificación de las cuentas contables:
62
1. Activo
Bajo este rubro agruparse todas las cuentas cuyos saldos representen; efectivo,
cuentas por cobrar, inversiones, bienes muebles e inmuebles, mercancías, pagos por
anticipado, etc., propiedad de la entidad.
2. Pasivo
El pasivo comprende obligaciones presentes provenientes de operaciones o
transacciones pasadas, en el que se registren: adeudos por la adquisición de bienes
o servicios, obligaciones contractuales o impositivas, préstamos de instituciones de
crédito o particulares, etc.
63
3. Patrimonio
Agrupa las cuentas que representan el patrimonio inicial incrementado o disminuido
por los resultados obtenidos a través de los años de operación.
4. Resultado de Cuentas Acreedoras.
Bajo este rubro, se encuentran los ingresos que tengan las instituciones,
entendiéndose por ingresos a todo valor recibido por concepto de transacciones y
operaciones encaminadas a lograr el objetivo de la institución.
5. Resultado-Cuentas Deudoras.
Bajo este rubro, se agrupan los egresos que tengan las instituciones, entendiéndose
por egresos a todo valor erogado por concepto de transacciones y operaciones
encaminadas a lograr el objetivo de la institución.
64
65
UNIDAD II TEORÍA
DE LA PARTIDA
DOBLE
66
2. TEORÍA DE LA PARTIDA DOBLE
2.1. ESTRUCTURA GENERAL DE LA CUENTA
2.1.1. Concepto y Elementos
Cuenta: Es el registro donde se controlan ordenadamente las variaciones o
alteraciones que producen las operaciones en los diferentes elementos o conceptos
del activo, del pasivo y del capital contable de la entidad.
Nombre de la cuenta. El nombre que se asigne a la cuenta debe dar una idea clara y
precisa del concepto o elemento que controla.
Clasificación de las cuentas. Las cuentas se clasifican en tres grupos, que son:
Cuentas del Activo
Cuentas del Pasivo
Cuentas del Capital
Cuentas del activo. Son las que controlan o verifican las alteraciones que generan las
operaciones realizadas en los diferentes recursos que integran el activo de la
entidad.
Cuentas del pasivo. Son las que controlan las variaciones que producen las
operaciones efectuadas en las distintas obligaciones que forman el pasivo de la
empresa.
Cuentas del capital. Son las que verifican las alteraciones que generen las
operaciones realizadas en los diferentes ingresos, costos y gastos que constituyen la
utilidad neta obtenida por la entidad o, en su caso, la pérdida neta.
Los términos contables con que se denominan las columnas, los registros y los
movimientos que en ellas se realizan son los siguientes:
Debe. Es la columna que se encuentra en la parte izquierda.
Haber. Es la columna que se encuentra en la parte derecha.
Cargar o debitar. Es anotar una cantidad en él debe de una cuenta.
Abonar o acreditar. Es anotar una cantidad en el haber de una cuenta.
67
Movimiento deudor. Se llama movimiento deudor a la suma de los cargos de una
cuenta.
Movimiento acreedor. Se llama movimiento acreedor a la suma de los abonos de una
cuenta.
Saldo. Es la diferencia entre el movimiento deudor y el acreedor. Existen dos clases
de saldos:
Saldo deudor. Una cuenta tiene saldo deudor cuando su movimiento deudor es
mayor que el acreedor.
Saldo acreedor. Una cuenta tiene saldo acreedor cuando su movimiento acreedor es
mayor que el deudor.
Cuenta saldada o cerrada. Una cuenta esta saldada o cerrada cuando sus
movimientos son iguales.
Reglas del cargo y del abono.
1. Las cuentas del activo empiezan con un cargo, aumentan cargándolas,
disminuyen abonándolas, y su saldo es deudor.
2. Las cuentas del pasivo empiezan con un abono, aumentan abonándolas,
disminuyen cargándolas, y su saldo es acreedor.
3. La cuenta del capital empieza con un abono, aumenta abonándola, disminuye
cargándola, y su saldo por lo regular es acreedor.
4. Las cuentas del capital o de resultados: gastos de venta y gastos de
administración, siempre se cargan, y por tanto su saldo es deudor.
5. Las cuentas de capital o de resultados: gastos y productos financieros y otros
gastos y productos, se pueden cargar o abonar y, por tanto, su saldo podrá ser
deudor o acreedor.
2.2. REGLAS DE LA PARTIDA DOBLE
La partida doble consiste en registrar, por medio de cargos y abonos, los efectos que
producen las operaciones en los diferentes elementos del balance, de tal manera que
siempre subsista la igualdad entre el activo y la suma del pasivo con el capital.
68
Igualdad numérica entre los movimientos.
Como los efectos qué producen las operaciones se registran en las cuentas,
conservando la igualdad numérica del balance, es natural que la suma de los cargos
y de los abonos de cada asiento sea la misma. Por lo tanto, si los movimientos de las
cuentas están formados con los cargos y abonos que han recibido y estos están
compensados, es lógico que también la suma de los movimientos deudores de las
cuentas sea igual a la suma de los movimientos acreedores de todas las cuentas.
2.3. BALANZA DE COMPROBACIÓN
Esta balanza se elabora con objeto de verificar si todos los cargos abonos de los
asientos del diario han sido registrados en las cuentas del mayor correspondientes,
respetando los principios de la partida doble. La balanza de comprobación se debe
hacer en el momento que sea necesario.
La balanza de comprobación debe contener los siguientes datos:
1. Nombre, razón o denominación social de la entidad.
2. Nombre del documento, o sea, balanza de comprobación.
3. Folio del mayor de cada cuenta.
4. Nombre de las cuentas
5. Movimientos deudor y acreedor de las cuentas.
6. Saldo deudor y acreedor de las cuentas.
En la balanza de comprobación deben aparecer los movimientos de las cuentas que
están saldadas.
69
2.4. EJERCICIOS PRÁCTICOS
CUENTA N NOMBRE SALDO INICIAL CARGOS ABONOS SALDO FINAL1000 D CAJA -$ 50,000.00$ -$ 50,000.00$ 1001 D BANCOS -$ 258,570.00$ 69,400.00$ 189,170.00$ 1200 D CLIENTES -$ 67,280.00$ 40,250.00$ 27,030.00$ 1201 D DEUDORES DIVERSOS -$ 116,000.00$ -$ 116,000.00$ 1235 D IVA ACREDITABLE -$ 9,400.00$ -$ 9,400.00$ 1236 D IVA PENDIENTE POR ACREDITAR -$ 12,800.00$ 3,000.00$ 9,800.00$ 1300 D MERCANCIAS -$ -$ -$ -$ 1500 D MOB Y EQUIPO DE OFICINA -$ 100,000.00$ 100,000.00$ -$ 1800 D GASTOS DE CONSTITUCION -$ 10,000.00$ -$ 10,000.00$ 2100 A PROVEEDORES -$ 23,000.00$ 92,800.00$ 69,800.00-$ 2115 A IVA TRASLADADO -$ -$ 21,570.00$ 21,570.00-$ 2116 A IVA PENDIENTE DE TRASLADAR -$ 5,250.00$ 25,280.00$ 20,030.00-$ 3100 A CAPITAL SOCIAL -$ -$ 460,000.00$ 460,000.00-$ 4100 A VENTAS -$ -$ 160,000.00$ 160,000.00-$ 5001 D COMPRAS -$ 320,000.00$ 320,000.00$
-$ 972,300.00$ 972,300.00$ -$ Totales :
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.BLVD MANUEL A. CAMACHO TUXTEPEC, OAX.
BALANZA DE COMPROBACIÓNREPORTE DEL MES DE MAYO
PERIODO DEL 01/05/2013 AL 31/05/2013
70
UNIDAD III
ESTADOS
FINANCIEROS
71
3. ESTADOS FINANCIEROS
3.1. CONCEPTO, ELEMENTOS Y CLASIFICACIÓN
La NIF A-3 define los estados financieros en los siguientes términos:
Los estados financieros son la manifestación fundamental de la información
financiera; son la representación estructurada de la situación y desarrollo financiero
de una entidad a una fecha determinada o por un periodo definido. Su propósito
general es proveer información de una entidad acerca de su posición financiera, del
resultado de sus operaciones y los cambios en su capital contable o patrimonio
contable y en sus recursos o fuentes, que son útiles al usuario general en el proceso
de la toma de sus decisiones económicas. Los estados financieros también muestran
los resultados del manejo de los recursos encomendados a a administración de la
entidad, por lo que para satisfacer ese objetivo deben proveer información sobre la
evolución de:
a) Los activos
b) Los pasivos
c) El capital contable o patrimonio contable
d) Los ingresos y costos o gastos
e) Los cambios en el capital contable o patrimonio contable
f) Los flujos de efectivo, o en su caso, los cambios en la situación financiera
Esta información asociada con la provista en las notas a los estados financieros,
asiste al usuario de los estados financieros para anticipar las necesidades o
generación de flujos de efectivo futuros de la entidad, en particular, sobre su
periodicidad y certidumbre.
Las notas a los estados financieros son parte integrante de ellos, su finalidad es
complementarlos con información relevante. La información que complementa los
estados financieros de la entidad se puede presentar en el cuerpo o al pie de los
mismos o en páginas por separado.
72
De conformidad con la NIF A-3, que los estados financieros comunican información
de las entidades relativa a:
a) Su situación financiera
b) Su actividad operativa
c) Sus flujos de efectivo, o en su caso, los cambios en su situación financiera
d) Sus revelaciones sobre políticas contables, entorno y viabilidad.
Los estados financieros se pueden clasificar para entidades lucrativas y para entidades no lucrativas.
Balance general o estado de situación
financiera
Notas
Estado de resultados
Entidades Notas
Lucrativas
Estado de flujos de efectivo
Notas
Estado de variaciones en el capital contable
Notas
Balance general o estado de situación
financiera
Notas
Entidades Estado de actividades
No Lucrativas Notas
73
Estado de cambios en la situación financiera
Notas
3.2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Los objetivos de los estados financieros se derivan principalmente de las
necesidades del usuario general, las cuales a su vez dependen significativamente de
la naturaleza de las actividades de la entidad y de la relación que dicho usuario tenga
con esta.
Por consiguiente, considerando las necesidades comunes del usuario general, los
estados financieros deben ser útiles para:
a) Tomar decisiones de inversión o asignación de recursos a las entidades.
b) Tomar decisiones de otorgar crédito por parte de los proveedores y
acreedores que esperan una retribución justa por la asignación de recursos o
créditos.
c) Evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por sus
actividades operativas
d) Distinguir el origen y las características de los recursos financieros de la
entidad, así como el rendimiento de los mismos.
e) Formarse un juicio de como se ha manejado la entidad y evaluar la gestión de
la administración, a través de un diagnóstico integral que permita conocer la
rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la entidad para formarse
un juicio de cómo y en qué medida ha venido cumpliendo sus objetivos.
f) Conocer de la entidad, entre otras cosas, su capacidad de crecimiento, la
generación y aplicación del flujo de efectivo, su productividad, los cambios en
sus recursos y en sus obligaciones, el desempeño de la administración, su
capacidad para mantener el capital contable o patrimonio contable, el
potencial para continuar operando en condiciones normales, la facultad para
cumplir su responsabilidad social a un nivel satisfactorio.
74
Por consiguiente, en especial se aduce que los estados financieros de un entidad
satisfacen al usuario general, si estos proveen elementos de juicio, entre otros
aspectos, respecto a su nivel o grado de:
Solvencia (estabilidad financiera)
Liquidez
Eficiencia operativa
Riesgo financiero
Rentabilidad
3.3. ESTADO DE RESULTADOS
La contabilidad financiera debe presentar información que permita a los propietarios
conocer los montos de las utilidades o de las perdidas obtenidas como resultado de
sus operaciones devengadas durante un periodo contable. De ahí la necesidad de
elaborar un nuevo estado financiero, el estado de resultados.
Con la entrada en vigor de la NIF B-3 “Estado de Resultados”, se presenta una serie
de cambios en su elaboración.
a) La clasificación de los ingresos, costos y gastos presentan un nuevo enfoque
basado en la NIF A-5 “Elementos básicos de los estados financieros”, por lo
que se clasifica en conceptos ordinarios y no ordinarios.
b) Para su presentación, se establece que en primer lugar deberán mostrarse las
partidas ordinarias y posteriormente las extraordinarias. Respecto a las
partidas ordinarias requiere que cuando menos se presenten los renglones o
niveles: utilidad o perdida antes de impuestos a la utilidad, utilidad o perdida
antes de las operaciones discontinuadas, en caso de existir y la utilidad o
pérdida neta.
c) No prohíben la presentación de la utilidad de operación, aun cuando no lo
requiere.
d) Los costos y gastos se clasifican o presentan: por función, por naturaleza y
combinados.
75
e) La participación a los trabajadores en las utilidades (PTU) deja de reconocerse
como un impuesto a la utilidad, debiendo ahora presentarse como un gasto
ordinario.
3.3.1. Concepto, elementos
Según la NIF B-3 (Estado de Resultados) no define este estado financiero: El estado
de Resultados debe mostrar la información relativa a las operaciones de una entidad
lucrativa, mediante un adecuado enfrentamiento de los ingresos con los costos y
gastos relativos, para así determinar la utilidad o pérdida del periodo, la cual forma
parte del capital ganado de dichas entidades.
La NIF A-5 “elementos básicos de los estados financieros”, define los elementos
integrantes del estado de resultados de las entidades lucrativas y del estado de
actividades de las entidades no lucrativas.
Utilidad Neta
Es el valor residual de los ingresos de una entidad lucrativa después de haber
disminuido sus costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resultados,
cuando los ingresos sean superiores a los costos y gastos durante un periodo
contable.
Pérdida Neta
Es el valor residual de los ingresos de una entidad lucrativa después de haber
disminuido sus costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resultados,
cuando los costos y gastos sean superiores a los ingresos durante un periodo
contable.
Ingresos
76
De conformidad con la NIF A-5 “elementos básicos de los estados financieros”:
Ingresos, son el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una
entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o
pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y,
consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
Tipos de ingreso
A pesar de que las entidades pueden recibir una amplia variedad de ingresos, se
clasifican en dos grupos:
Ingresos ordinarios. Son los que se derivan de transacciones, transformaciones
internas y otros eventos usuales, es decir, que son propios del giro de la entidad, ya
sean frecuentes o no.
Ingresos no ordinarios. Son los que se derivan de transacciones, transformaciones
interna y de otros eventos inusuales, es decir, que no son propios del giro de la
entidad, ya sean frecuentes o no. Una ganancia es un ingreso no ordinario, que por
su naturaleza debe de conocerse deducido de sus costos y gastos relativos.
Costos y gastos.
Los costos y gastos son decrementos de los activos o incrementos de los pasivos de
una entidad, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con
un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta, o en su caso, en el cambio neto en
el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio
contable, respectivamente.
Se dice que el costo es un egreso que representa el valor de los recursos que se
entregan o prometan entregar para la realización de actividades que generan un
ingreso; se identifica como generador directo de ingresos y, por tanto, este
teóricamente recuperable a través de éste.
El costo corresponde a una disminución acumulada de los beneficios económicos
futuros fundadamente esperados por una entidad durante el periodo contable, y
provoca un efecto desfavorable sobre su utilidad neta; también representa una 77
disminución de activo o un incremento de pasivo y, en consecuencia, una diminución
del capital o patrimonio contable.
Por su parte, un gasto es un egreso que no se identifica de manera directa como
ingreso, aunque coadyuva a la generación de éste. El gasto corresponde a un
disminución acumulada de los beneficios económicos futuros fundadamente
esperados de una entidad durante el periodo contable, y provoca un efecto
desfavorable en su utilidad neta; también representa una disminución de activo o un
incremento de pasivo y, en consecuencia, una disminución del capital contable o
patrimonio.
Clasificación de los costos y gastos por función.
Cuando a entidad clasifica sus costos y gastos por función, inicialmente y de
conformidad con el postulado de asociación de costos y gastos con ingresos, se
enfrentan los ingresos por venta o prestación de servicios y su costo
correspondiente, con lo que se obtiene una primera utilidad, llamada utilidad bruta.
3.3.2 Presentación.
El estado de resultados, como cualquier otro estado financiero se integra de tres
partes:
a) Encabezado
b) Cuerpo
c) Pie
Encabezado. En esta parte se debe anotar el nombre, razón o denominación social
de la entidad; la mención de que se trata de un estado de resultado o de pérdidas o
ganancias (uno de los dos), y el periodo contable o ejercicio al que se refiere,
normalmente expresado con palabras “del…al”.
Cuerpo. Aquí se anota de manera clara y comprensible los ingresos enfrentados con
sus costos y gastos, así como la utilidad o pérdida neta resultante, teniendo en 78
cuenta que debemos anotar en primer lugar los ingresos, costos y gastos ordinarios y
después los no ordinarios.
En relación con el uso de las columnas, al igual que en el balance, no hay una regla
fija. Aun cuando tradicionalmente se han empleado un concepto y cuatro columnas,
lo importante es que los datos se presenten con claridad y en forma fácil de
entender, en cumplimiento de la característica cualitativa de información suficiente en
la presentación del estado y las recomendaciones que se dieron; respecto de los
encabezados, subrayado, uso del signo de pesos y corte, son aplicables los que se
dieron en relación con el balance general.
Pie. Esta parte se designa a anotar los nombres puestos y firmas de quienes lo
autorizaron y elaboraron, y las notas al mismo tiempo o la mención de que las notas
que se acompañan son parte integrante del estado financiero.
3.4. ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
3.4.1. Concepto, elementos
Es un estado financiero que muestra información relativa a los recursos y sus fuentes
a una fecha determinada.
Debido a que debe prepararse para una fecha determinada, se dice que el balance
general es una fotografía de la empresa, aun cuando los datos que contiene pueden
cambiar al día siguiente sin que una apariencia se hubieren realizado otras
transacciones. Estas circunstancias se deben a ciertos eventos, económicos o de
otro tipo, hacen que los valores del activo, pasivo o capital contable sufran cambios
o modificaciones. En tres estas circunstancias se pueden mencionar, por ejemplo, los
efectos de la inflación, las variaciones del tipo de cambio en la conversión de la
moneda, la merma por volatilización o evaporación de algunas mercancías, los
pagos y cobros anticipados que se devengan, la depreciación y amortización, así
como el deterioro de algunos activos y otros más.
El análisis de la definición propuesta y el conocimiento del postulado de dualidad
económica permite hacer las siguientes observaciones sobre el balance general:
79
1. El activo, es decir, los recursos de que dispone la entidad para la realización
de sus fines.
2. El pasivo y el capital contable, es decir, las fuentes de dichos recursos que
son la especificación de los derechos que sobre ellos existen, considerados en
su conjunto.
3. Todos ellos son presentados a una fecha determinada.
Elementos.
a) Activo Circulante.
Activos circulantes son aquellos cuyo beneficio económico futuro fundadamente
esperado se lograra dentro del próximo año natural a partir de la fecha del balance
general, o dentro de un plazo no mayor al próximo ciclo normal de operaciones de la
entidad.
b) Activo no circulante.
Activo no circulante es aquel cuya disposición se llevara a cabo después del próximo
año natural a partir de la fecha del balance general o dentro de un plazo mayor al del
próximo ciclo normal de operaciones de la entidad.
c) Pasivo a corto plazo.
El pasivo a corto plazo es aquel cuya exigencia se dará dentro del próximo año
natural a partir de la fecha del balance genera, o bien, dentro de un plazo no mayor
al próximo ciclo normal de operaciones de la entidad.
d) Pasivo a largo plazo.
El pasivo a largo plazo está representado por los adeudos cuyo vencimiento sea
posterior a un año o al ciclo normal de las operaciones, si éste es mayor.
e) Capital contribuido.
Está conformado por las aportaciones de los propietarios de la entidad.
f) Capital ganado (déficit).
Está conformado por las utilidades y pérdidas integrales acumuladas, así como por
las reservas creadas por los propietarios de la entidad.
80
3.4.2. Formas de presentación
El balance general se debe elaborar con los saldos de las cuentas del activo, pasivo
y capital contable que se obtengan al finalizar el periodo contable o ejercicio. En su
confección material se utiliza una serie de columnas para mostrar debidamente
valuadas y presentadas las cuentas del activo, pasivo y capital contable.
El uso de las columnas depende tanto de la forma de presentación tanto del número
de cuenta o grupo de éstas que formen la contabilidad de la entidad. Es importante
resaltar que, en cualquier caso, se debe procurar que la información se muestre de
manera objetiva tal como lo requieren las características particulares de la
información financiera, es decir, que sea clara y comprensible.
El estado de situación financiera, como cualquier otro estado, se debe integrar por
tres partes: encabezado, con la indicación del nombre, razón o denominación social
de la entidad, la designación de balance general y la fecha a la cual se formula (que
se expresa con “al “ es decir, “estado de situación financiera al”); el cuerpo,
conformado por las cuentas de activo, pasivo y capital contable correctamente
presentada (según las reglas de presentación) y correctamente valuadas de
conformidad con las reglas de valuación, y el pie, en donde se colocan las firmas de
la personas que intervienen en su elaboración y autorización, y aquellas que, a juicio
de los interesados deban firmarlos; además, cuando corresponda, la leyenda de que
las notas que se acompañan son parte integrante del estado (deben presentarse en
hoja por separado).
Uso de las columnas.
Las columnas son las partes de los estados financieros destinados a anotar los
valores (importes de las cuentas, grupos y totales).
Cuando se inicie en un renglón, se debe anotar el signo de la moneda ($), que no se
volverá a escribir en las siguientes cantidades sino ha habido algún corte (se conoce
como corte, la línea que limita o corta una columna); después de cada corte, se
volverá anotar el signo de moneda ($).
81
Al finalizar el estado se debe cortar con línea doble, lo cual indica que ahí termina la
información del estado en lo que respecta a las cifras que este contiene, ya que aún
faltan las notas y las firmas.
Formas de presentación.
Este estado financiero puede presentarse de varias maneras, a saber:
1) En forma de reporte
2) En forma de cuenta
En forma de reporte.
Esta forma de presentar el balance corresponde a lo que se conoce como fórmula
del capital A-P=C, donde se presentaran las cuentas de manera vertical en una sola
hoja, de tal forma que resten del importe del pasivo al importe del activo y obtener
por diferencia el capital contable.
En forma de cuenta.
Este forma de presentación obedece a la formula A=P+C, la cual se conoce también
como fórmula del balance. Este tipo de presentación nos permite apreciar de una
manera más objetiva la dualidad económica de la empresa, ya que en la parte
izquierda aparecerán las aplicaciones de los recursos de que dispone la entidad
(activo), y en la parte derecha las fuentes tanto externas como internas de dichos
recursos (pasivo y capital contable), cuya suma es igual a la suma del activo.
3.5 CONCEPTO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN
FINANCIERA (FLUJO DE EFECTIVO)
Con la entrada en vigor de la NIF B-2, “Estado de flujos de efectivo”, a partir del 01
de enero de 2008, se deroga el Boletín B-12, “Estado de cambios en la situación
financiera”.
82
El CINIF decidió sustituir el estado de cambios en la situación financiera como parte
de los estados financieros básicos y establecer en su lugar, de forma obligatoria, la
emisión del estado de flujos de efectivo como estado financiero básico porque
considera que es prioritario proporcionar información sobre los flujos de efectivo
realizados, entre otras razones, debido a que el efectivo es esencial no solo para
mantener o acrecentar la operación de una entidad, sino también para resarcir a sus
acreedores y propietarios los recursos que han canalizado a la entidad; además con
el establecimiento del estado de flujos de efectivo, también se cumple con el objetivo
de converger con las NIIF.
La NIF B-2 lo define así: “Con base en la NIF A-3, el estado de flujos de efectivo es
un estado financiero básico que muestra las fuentes y aplicaciones de efectivo de la
entidad en el periodo, las cuales son clasificadas en actividades de operación, de
inversión y financiamiento.
La NIF B-2 señala que las entidades deben clasificar y presentar los flujos de
efectivo, según su naturaleza, en:
a) Actividades de operación
b) Actividades de inversión
c) Actividades de financiamiento
Con lo cual el usuario puede evaluar la relación de cada una de estas actividades, su
impacto en la situación financiera de la entidad y el resultado final en el incremento o
disminución del efectivo y equivalentes de efectivo.
3.6. CONCEPTO DEL ESTADO DE VARIACIÓN DEL CAPITAL
CONTABLE
Según la NIF A-1, es un estado financiero que muestra los cambios en el capital
contable. En el caso de entidades no lucrativas, esos cambios se presentan en el
estado de actividades.
83
El estado de variaciones en el capital contable muestra los cambios en la inversión
de los propietarios durante el periodo.
Este estado es de mucha utilidad para los propietarios de la entidad, registran el
importe de los recursos de que podrán disponer en un momento dado, así como el
comportamiento de la administración en el logro de sus objetivos, ya que también se
presentan las cuentas de utilidades o perdidas tanto del ejercicio como de ejercicios
anteriores, así como los movimientos efectuados en esas cuentas de capital.
3.7. EJERCICIOS PRÁCTICOS DEL ESTADO DE RESULTADOS Y DEL ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
COMPAÑÍA "MARINA", S.A.ESTADO DE RESULTADOS
DEL 1° DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2012 Ventas Brutas 711,636.00
( - ) Devoluciones sobre ventas 113,491.00 ( - ) Rebajas sobre ventas 77,909.00
Ventas Netas 520,236.00 Costo de Ventas: Inventario Inicial 92,458.00
( + ) Producción 168,687.00 ( - ) Inventario Final 62,159.00
Total Costo de Ventas 198,986.00 Utilidad Bruta 321,250.00 Gastos de Operación:
( - ) Sueldos Administrativos 22,500.00 ( - ) Sueldos de Ventas 32,000.00 ( - ) Publicidad 18,000.00 ( - ) Servicios 17,800.00 ( - ) Depreciación y Amortización 81,247.00 ( - ) PTU 9,297.00
Total de Gastos de Operación 180,844.00 Utilidad de Operación 140,406.00
( - ) Gastos Financieros 104,300.00 ( + ) Productos financieros 38,561.00 65,739.00
Utilidad Antes de Impuestos 74,667.00 ( - ) ISR 27,889.00
Utilidad Neta 46,778.00 Propietario Contador General Enrique González Fernández Ángela Hernández Castro Autorizo Elaboro
84
COMPAÑÍA "MARINA", S.A.
ESTADO DE POSICION FINANCIERA
AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2012
Activo Pasivo
Activo circulante Pasivo a corto plazo
Efectivo 12,540.00 Proveedores 88,422.00
Bancos 51,685.00 Documentos por pagar a corto plazo 124,075.00
Cuentas por cobrar 67,981.00 Otros pasivos 24,897.00
Inventarios 62,159.00 Total 237,394.00
Total 194,365.00
Pasivo a largo plazo
Activo no circulante Préstamo Hipotecario 387,390.00
Terrenos 350,000.00 Total 387,390.00
Edificios 498,000.00
Maquinaria y Equipo 139,062.00 Pasivo Total 624,784.00
Mobiliario y Equipo 104,546.00
Equipo de computo 92,200.00 Capital
Depreciación Acumulada - 184,722.00 Capital Social 622,780.00
Depósitos en garantía 25,460.00 Utilidades Acumuladas 33,939.00
Gastos de instalación 135,463.00 Utilidad del Ejercicio 46,778.00
Amortización - 26,093.00 Total 703,497.00
Total 1,133,916.00
Activo Total 1,328,281.00 Pasivo y Capital Total 1,328,281.00
Propietario Contador General
Enrique González Fernández Ángela Hernández Castro
Autorizo
Elaboro
85
UNIDAD IV
REGISTRO EN
LIBROS
86
4. REGISTRO EN LIBROS
4.1. LIBRO DIARIO
El libro diario, conocido también con el nombre del libro de primera anotación, es
aquel en el cual se registran por orden posesivo de fechas cada una de las
operaciones que se van a efectuar.
Función del libro diario: la función del libro diario consiste en registra las operaciones
de forma ordenada y minuciosa. En él no se clasifican las operaciones por cuentas,
sino que se describen ampliamente.
En este se deben de escribir las operaciones detalladamente, indicando no solo el
nombre de las cuentas de cargo y abono, hasta ahora se ha venido haciendo, sino,
además, una serie de datos de carácter informativo, como son:
1. Fecha de operación.
2. Numero de orden de la operación.
3. Nombre de las personas que intervienen en la operación.
4. Nombre y número de los documentos que amparan la operación; por ejemplo:
facturas, recibos, notas, letras de cambios, pagares, etc.
5. Vencimiento de los documentos.
6. Condiciones bajo las cuales se contrato la operación; por ejemplo: en efectivo,
a crédito, parte en efectivo y resto a crédito, etc.
Rayado de libro diario. Para que en el libro diario se pudieran registrar, tanto las
cuentas de cargo y abono como los datos informativos anteriores, se le dio a
dicho libro el siguiente rayado.
87
Columna para el número de asiento. El esta columna se anota el número que
corresponde a la operación en el momento de registrarla; el número debe ser
progresivo.
Columna para folios del mayor. En esta columna se anota el número que le
corresponde a cada una de las cuentas del asiento, según su folio en el mayor, o
sea el número de la pág. de este libro en que aparecen dichas cuentas.
Espacio para describir a la operación:
A) La fecha.
B) El nombre de las cuentas de cargo.
C) El nombre de las cuentas de abono.
D) La redacción.
A) La fecha q se anota en el día en que se efectuó la operación, y no la del día en
que se registra. Únicamente se registran en la primera hoja el día, mes y año.
Esta se debe anotar a la mitad del espacio que existe entre la columna para folios
y la columna destinada a cantidades de cargo.
B) El nombre de las cuentas de cargos se anota de bajo de la fecha, junto a la
columna para folios del mayor.
C) El nombre de las cuentas de abono se anota debajo de las cuentas de cargo,
dejando una sangría de más o menos unos tres centímetros, después de la
columna para folios.
D) La redacción de los asientos debe ser clara, concisa y completa, se debe
tener especial cuidado en anotar todos aquellos datos q puedan ser necesarios
posteriormente para cualquier aclaración.
a) Indicación de la operación.
b) forma de pago.
c) Documento que respalda la operación.
Indicación de la operación. En esta parte se indica la clase de operación efectuada;
por ejemplo nuestra venta, nuestra compra, nuestro deposito, nuestra devolución, su
devolución, pago de sueldos, pago de renta, etc.
Forma de pago. En esta parte se indica si la operación se efectuó en efectivo, a
crédito o con garantía. En caso de que existan varias formas de pago, todas se 88
deben indicar en esta forma: parte en efectivo y el resto a crédito, parte con cheque y
el resto con garantía, etc.
Documento que respalda la operación. En esta parte se anota el nombre y número
de documento que respalda la operación; por ejemplo, según factura número X,
según recibo número X, según nota número X, según bale número X, según
requisición número X, según nomina número X, según escritura pública número X,
según contrato número X, etc.
La redacción de los asientos del libro diario se empieza a escribir con la misma
sangría que tiene el de las cuentas de abono; en caso de ser necesario varios
renglones más, para redactar la operación, la escritura en estos debe empezar junto
a la columna para folios. La redacción de los asientos no debe traspasar las
columnas para cargos y abonos.
Columna parcial. En esta columna se anotan la diversas cantidades que forman el
total de un cargo o un abono.
Columna para los cargos. En esta columna se anota la cantidad de cada una de las
cuentas de cargo.
Columna para los abonos. En esta columna se anota la cantidad de cada una de las
cuentas de abono.
Asientos simples. Los asientos simples cuando constan de una cuenta de cargo y
una de abono.
Asientos compuestos. Los asientos son compuestos cuando consta de varias
cuentas de cargo y varias de abono; también cuando constan de varias de cargo y
una de abono y viceversa.
Encabezado de diario. Los datos que debe contener el encabezado de cada uno de
los diarios son los siguientes:
1.-Numero del diario; el numero debe ser progresivo.
2.-Clase de negocio.
3.-Nombre de la cantidad.
4.-Nombre del propietario.
89
Asiento de apertura. El primer asiento que se hace en el libro diario, cuando se inicia
el negocio, se llama asiento de apertura, el cual debe contener las siguientes cuentas
y cantidades que el balance con el cual principia e negocio.
Ventajas y desventajas del libro diario
Ventajas: Muestra las operaciones en forma ordenada y con toda clase de detalles.
Desventaja: No muestra el movimiento el movimiento y saldo de cada una de las
cuentas.
4.2. LIBRO MAYOR
El libro mayor es aquél en el cual se abre una cuenta especial para cada concepto de
activo, pasivo y capital.
Al libro mayor se le deben trasladar por orden progresivo de fechas los asientos de
libro diario.
El libro mayor conocido también es conocido como libro de segunda anotación, pues
los datos que aparecen en él provienen de libro diario, del cual se copian las cuentas,
los valores y las fechas.
Función del libro mayor: La fusión del libro mayor consiste en clasificar las
operaciones de tal manera que pueda conocer el movimiento y el saldo de cada una
de ellas. En el mayor no se describen las operaciones de forma ordenada y
minuciosa, sino que se clasifican por cuentas. Los saldos de las cuentas del libro
mayor sirven de base para la formación de los estados finales, tales como la balanza
de comprobación, el balance general y el estado de resultados; y además para
comprobar el movimiento de los mayores auxiliares.
Libro del rayado: Cuando en las cuentas únicamente se registran los cargos y
abonos, el rayado del libro mayor es el siguiente:
Fecha
Cuenta relativa o contracuenta.
Número de asiento de diario.
Número de folio de la cuenta relativa o contracuenta.
90
Cargos
Abonos
A fin de no utilizar dos hojas por cada cuenta, el rayado anterior se puede disminuir
en una misma hoja de esta forma:
Columna número uno: En esta columna se anota la fecha que tiene en el libro diario
el asiento que se está pasando al mayor.
Columna número dos: En esta columna se escribe el nombre de la contracuenta, o la
palabra varios, cuando existan varias contracuentas.
Columna número tres: En esta columna se anota el número de asiento del diario en
el que aparece la cuenta que no está pasando al mayor.
Columna número cuatro: En esta columna se anota el número del folio de la
contracuenta, o sea, el número de la pág. Del libro mayor en que aparece la
contracuenta. Cuando la contracuenta es varios, simplemente se traza una rayita en
la columna para folios de las contracuentas, pues sería materialmente imposible que
cupieran todos los folios de las contracuentas en ese pequeño espacio.
Columna número cinco: En esta columna se anota el valor del cargo que tiene en el
diario la cuenta que se está cargando en el libro mayor.
Columna número seis: En esta columna se escribe el valor del abono que tiene en el
libro diario la cuenta que se está abonando en el libro mayor.
Ventajas y desventajas del libro mayor
Ventaja: Muestra el movimiento y saldo de cada una de las cuentas.
Desventajas: No muestra las operaciones en forma ordenada y con toda clase de
detalles.
4.3. LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
En la actualidad el libro de inventarios y balances ya no se es considerado como uno
de los libros de contabilidad principales, ya que al reformarse el Código de Comercio
se eliminó la obligatoriedad de llevarlo, por lo que ahora se consideran únicamente
libros principales los libros diario y mayor.
91
Relaciones analíticas del balance: Son las que contienen en forma analítica o
detallada los conceptos que integran a cada una de las cuentas que forman parte de
los estados financieros, dichas relaciones se conocen también con los nombres de
notas complementarias, anexos o pormenores del balance.
4.4. AUXILIARES
Con el nombre de libros auxiliares se denominan contablemente los libros que se
llevan para registrar en forma analítica las operaciones que realice el contribuyente.
4.5. EJERCICIOS PRÁCTICOS
Libro Diario
1)
POLIZA NUM:01 DIA: 01 CONCEPTO : ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONESNUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1000 CAJA ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONES 1 50,000.00$
1001 BANCOS ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONES 1 100,000.00$
5001 COMPRAS ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONES 1 200,000.00$
1500 MOB Y EQUIPO DE OFICINA ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONES 1 100,000.00$
1800 GASTOS DE CONSTITUCION ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONES 1 10,000.00$
3100 CAPITAL SOCIAL ASIENTO DE APERTURA, INICIO DE OPERACIONES 1 460,000.00$
460,000.00$ 460,000.00$
R.F.C. ADL 871029 FT2
SUMAS IGUALES
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.
MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE DIARIO (001)
2)
POLIZA NUM: 01 DIA: 05 CONCEPTO : COMPRA DE MERCANCIAS, 50% DE CONTADO Y 50% A CREDITONUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
5001 COMPRAS COMPRA DE MERCANCIAS, 50% DE C 5 80,000.00$
1235 IVA ACREDITABLE COMPRA DE MERCANCIAS, 50% DE C 5 6,400.00$
1236 IVA PENDIENTE POR ACREDITAR COMPRA DE MERCANCIAS, 50% DE C 5 6,400.00$
1001 BANCOS COMPRA DE MERCANCIAS, 50% DE C 5 46,400.00$
2100 PROVEEDORES COMPRA DE MERCANCIAS, 50% DE C 5 46,400.00$
92,800.00$ 92,800.00$ SUMAS IGUALES
MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE EGRESOS (003)
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2
92
3)
POLIZA NUM: 01 DIA: 10 CONCEPTO : VENTA DE MERCANCIAS, 60% CONTADO Y 40% A CREDITONUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1001 BANCOS VENTA DE MERCANCIAS, 60% CONTADO 10 83,520.00$
1200 CLIENTES VENTA DE MERCANCIAS, 60% CONTADO 10 55,680.00$
4100 VENTAS VENTA DE MERCANCIAS, 60% CONTADO 10 120,000.00$
2115 IVA TRASLADADO VENTA DE MERCANCIAS, 60% CONTADO 10 11,520.00$
2116 IVA PENDIENTE DE TRASLAD VENTA DE MERCANCIAS, 60% CONTADO 10 7,680.00$
139,200.00$ 139,200.00$ SUMAS IGUALES
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE INGRESOS (002)
4)
POLIZA NUM: 02 DIA: 15 CONCEPTO : PAGO A PROVEEDORESNUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
2100 PROVEEDORES PAGO A PROVEEDORES 15 23,000.00$
1235 IVA ACREDITABLE PAGO A PROVEEDORES 15 3,000.00$
1236 IVA PENDIENTE POR ACREDITAR PAGO A PROVEEDORES 15 3,000.00$
1001 BANCOS PAGO A PROVEEDORES 15 23,000.00$
26,000.00$ 26,000.00$
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2
SUMAS IGUALES
MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE EGRESOS (003)
5)
POLIZA NUM: 02 DIA: 20 CONCEPTO : PAGO DE CLIENTESNUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1001 BANCOS PAGO DE CLIENTES 20 34,500.00$
2116 IVA PENDIENTE DE TRASLAD PAGO DE CLIENTES 20 4,500.00$
2115 IVA TRASLADADO PAGO DE CLIENTES 20 4,500.00$
1200 CLIENTES PAGO DE CLIENTES 20 34,500.00$
39,000.00$ 39,000.00$
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2
POLIZA DE INGRESOS (002)MAYO EJERCICIO: 2013
SUMAS IGUALES
93
6)
POLIZA NUM: 02 DIA: 22 CONCEPTO : COMPRA DE MERCANCIAS A CREDITONUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
5001 COMPRAS COMPRA DE MERCANCIAS A CREDITO 22 40,000.00$
1236 IVA PENDIENTE POR ACREDI COMPRA DE MERCANCIAS A CREDITO 22 6,400.00$
2100 PROVEEDORES COMPRA DE MERCANCIAS A CREDITO 22 46,400.00$
46,400.00$ 46,400.00$ SUMAS IGUALES
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE DIARIO (001)
7)
POLIZA NUM: 03 DIA: 25 CONCEPTO : VENTA DE MERCANCIAS AL CONTADONUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1001 BANCOS VENTA DE MERCANCIAS AL CONTADO 25 34,800.00$
4100 VENTAS VENTA DE MERCANCIAS AL CONTADO 25 30,000.00$
2115 IVA TRASLADADO VENTA DE MERCANCIAS AL CONTADO 25 4,800.00$
34,800.00$ 34,800.00$
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2
SUMAS IGUALES
MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE INGRESOS (002)
8)
POLIZA NUM:03 DIA: 25 CONCEPTO : VENTA DE MERCANCIAS A CREDITONUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1200 CLIENTES VENTA DE MERCANCIAS A CREDITO 25 11,600.00$
4100 VENTAS VENTA DE MERCANCIAS A CREDITO 25 10,000.00$
2116 IVA PENDIENTE DE TRASLAD VENTA DE MERCANCIAS A CREDITO 25 1,600.00$
11,600.00$ 11,600.00$ SUMAS IGUALES
MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE DIARIO (001)
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2
94
9)
POLIZA NUM: 03 DIA: 27 CONCEPTO : PAGO DE CLIENTESNUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1001 BANCOS PAGO DE CLIENTES 27 5,750.00$
2116 IVA PENDIENTE DE TRASLAD PAGO DE CLIENTES 27 750.00$
2115 IVA TRASLADADO PAGO DE CLIENTES 27 750.00$
1200 CLIENTES PAGO DE CLIENTES 27 5,750.00$
6,500.00$ 6,500.00$ SUMAS IGUALES
MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE EGRESOS (003)
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2
10)
POLIZA NUM: 04 DIA: 31 CONCEPTO : VENTA DE MOBILIARIO Y EQUIPONUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA DESCR. DEL MOVIMIENTO DIA CARGOS ABONOS
1201 DEUDORES DIVERSOS VENTA DE MOBILIARIO Y EQUIPO 31 116,000.00$
1500 MOB Y EQUIPO DE OFICINA VENTA DE MOBILIARIO Y EQUIPO 31 100,000.00$
2116 IVA PENDIENTE DE TRASLAD VENTA DE MOBILIARIO Y EQUIPO 31 16,000.00$
116,000.00$ 116,000.00$
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.R.F.C. ADL 871029 FT2MAYO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE DIARIO (001)
SUMAS IGUALES
95
Mayor
CUENTA N NOMBRE SALDO INICIAL CARGOS ABONOS SALDO FINAL1000 D CAJA -$ 50,000.00$ -$ 50,000.00$ 1001 D BANCOS -$ 258,570.00$ 69,400.00$ 189,170.00$ 1200 D CLIENTES -$ 67,280.00$ 40,250.00$ 27,030.00$ 1201 D DEUDORES DIVERSOS -$ 116,000.00$ -$ 116,000.00$ 1235 D IVA ACREDITABLE -$ 9,400.00$ -$ 9,400.00$ 1236 D IVA PENDIENTE POR ACREDITAR -$ 12,800.00$ 3,000.00$ 9,800.00$ 1300 D MERCANCIAS -$ -$ -$ -$ 1500 D MOB Y EQUIPO DE OFICINA -$ 100,000.00$ 100,000.00$ -$ 1800 D GASTOS DE CONSTITUCION -$ 10,000.00$ -$ 10,000.00$ 2100 A PROVEEDORES -$ 23,000.00$ 92,800.00$ 69,800.00-$ 2115 A IVA TRASLADADO -$ -$ 21,570.00$ 21,570.00-$ 2116 A IVA PENDIENTE DE TRASLADAR -$ 5,250.00$ 25,280.00$ 20,030.00-$ 3100 A CAPITAL SOCIAL -$ -$ 460,000.00$ 460,000.00-$ 4100 A VENTAS -$ -$ 160,000.00$ 160,000.00-$ 5001 D COMPRAS -$ 320,000.00$ 320,000.00$
-$ 972,300.00$ 972,300.00$ -$ Totales :
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.BLVD MANUEL A. CAMACHO TUXTEPEC, OAX.
BALANZA DE COMPROBACIÓNREPORTE DEL MES DE MAYO
PERIODO DEL 01/05/2013 AL 31/05/2013
Balanza de comprobación
96
CUENTA N NOMBRE SALDO INICIAL CARGOS ABONOS SALDO FINAL1000 D CAJA -$ 50,000.00$ -$ 50,000.00$ 1001 D BANCOS -$ 258,570.00$ 69,400.00$ 189,170.00$ 1200 D CLIENTES -$ 67,280.00$ 40,250.00$ 27,030.00$ 1201 D DEUDORES DIVERSOS -$ 116,000.00$ -$ 116,000.00$ 1235 D IVA ACREDITABLE -$ 9,400.00$ -$ 9,400.00$ 1236 D IVA PENDIENTE POR ACREDITAR -$ 12,800.00$ 3,000.00$ 9,800.00$ 1300 D MERCANCIAS -$ -$ -$ -$ 1500 D MOB Y EQUIPO DE OFICINA -$ 100,000.00$ 100,000.00$ -$ 1800 D GASTOS DE CONSTITUCION -$ 10,000.00$ -$ 10,000.00$ 2100 A PROVEEDORES -$ 23,000.00$ 92,800.00$ 69,800.00-$ 2115 A IVA TRASLADADO -$ -$ 21,570.00$ 21,570.00-$ 2116 A IVA PENDIENTE DE TRASLADAR -$ 5,250.00$ 25,280.00$ 20,030.00-$ 3100 A CAPITAL SOCIAL -$ -$ 460,000.00$ 460,000.00-$ 4100 A VENTAS -$ -$ 160,000.00$ 160,000.00-$ 5001 D COMPRAS -$ 320,000.00$ 320,000.00$
-$ 972,300.00$ 972,300.00$ -$ Totales :
ADMINISTRADORA DE LIBROS, S. A. DE C. V.BLVD MANUEL A. CAMACHO TUXTEPEC, OAX.
BALANZA DE COMPROBACIÓNREPORTE DEL MES DE MAYO
PERIODO DEL 01/05/2013 AL 31/05/2013
97
UNIDAD V
PROCEDIMIENTOS
DE REGISTRO DE
MERCANCÍAS
5. PROCEDIMIENTOS DE REGISTRO DE MERCANCÍAS
98
En toda empresa, el registro de las operaciones de mercancías es uno de los más
importantes, ya que de tal registro depende de la exactitud de la utilidad o pérdida en
ventas. Pará el registro de las operaciones de mercancías, existen varios
procedimientos, los cuales se deben establecer teniendo en cuenta los siguientes
aspectos:
1. Capacidad económica de la entidad.
2. Volumen de operaciones.
3. Claridad en el registro.
4. Información deseada.
Por tanto, el procedimiento que se implante para el registro de las mercancías debe
estar De acuerdo con los puntos anteriores.
Los principales procedimientos que existen son los siguientes:
1. Procedimiento global o de mercancías generales.
2. Procedimiento analítico o pormenorizado.
3. Procedimiento de inventarios perpetuos o continuos.
A fin de facilitar el estudio de los distintos procedimientos que existen para el registro
de Las mercancías, es necesario conocer cada una de las operaciones que se
pueden efectuar con dichas mercancías.
Las operaciones que normalmente se pueden efectuar con las mercancías son las
siguientes:
1.- Compras.
2.- Gastos de Compras.
3.- Devoluciones Sobre Compras.
4.- Descuentos o Rebajas Sobre Compras.
5.- Ventas.
6.- Devoluciones Sobre Ventas.
7.- Descuentos o Rebajas Sobre Ventas.
Además de las operaciones anteriores, también se deben considerar los inventarios
inicial y final de mercancías, pues aunque no son operaciones propiamente, sino
existencias de mercancías, son indispensables para poder determinar la utilidad o
perdida en ventas.99
5.1. PROCEDIMIENTO ANALÍTICO O PORMENORIZADO
5.1.1. Concepto, Ventajas y desventajas
El procedimiento analítico y pormenorizado consiste en abrir una cuenta especial en
el libro mayor para cada uno de los conceptos que forman el movimiento de la cuenta
de mercancías generales.
Por tanto, en este procedimiento se establecen las siguientes cuentas:
1.- Inventarios.
2.- Compras.
3.- Gastos de Compras.
4.- Devoluciones Sobre Compras.
5.- Descuentos Sobre Compras.
6.- Ventas.
7.- Devoluciones Sobre Ventas.
8.- Descuentos Sobre Ventas.
Como se pueden ver, los conceptos que forman el movimiento de la cuenta de
mercancías generales, al pasar a este procedimiento, se convierten en cuentas.
Las cuentas que se abren para cada uno de los conceptos de mercancías se
conocen con el nombre de cuentas auxiliares de mercancías, o como cuentas de
mercancías, simplemente.
Movimiento y saldo de las cuentas de mercancías generales.
Cada una de las cuentas de mercancías tiene su propio movimiento y saldo, los
cuales detallamos a continuación:
Inventarios (Al principiar el ejercicio)
1.- Del valor del inventario inicial de mercancías.
Esta cuenta, al principiar el ejercicio, se debe considerar como cuenta del activo
circulante, pues su saldo representa la existencia de mercancías, pero tan pronto
como se empiezan a efectuar operaciones de compra y venta de mercancías, como
su saldo ya no corresponde a la existencia, se debe considerar simplemente como
100
cuenta de mercancías. Al terminar el ejercicio, el saldo de esta cuenta se debe sumar
al valor de las compras netas, para determinar la suma o total de mercancías.
Compras (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las compras de mercancías efectuadas al contando o a crédito. El
saldo de esta cuenta es deudor y expresa el valor total de las compras de
mercancías efectuadas durante el ejercicio.
Gastos de Compras (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de todos los gastos que originen las compras de mercancías. El saldo
de esta cuenta es deudor y expresa el total de los gastos efectuados por las compras
de mercancías. Al terminar el ejercicio, el saldo de esta cuenta se debe de sumar al
valor de las compras. Para determinar las compras totales.
Devoluciones Sobre Compras (Durante el ejercicio)
1.- Del importe de las mercancías devueltas a los proveedores. El saldo de esta
cuenta es acreedor y expresa el valor total de las mercancías devueltas a los
proveedores. Al terminar el ejercicio, el saldo de esta cuenta se debe restar del valor
de las compras totales para determinar las compras netas.
Descuentos Sobre Compras (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las bonificaciones obtenidas sobre el precio de las mercancías
compradas. El saldo de esta cuenta es acreedor y expresa el valor de los descuentos
obtenidos sobre el precio de las mercancías compradas. Al terminar el ejercicio, el
saldo de esta cuenta se debe restar del valor de las compras totales, para determinar
las compras netas.
Ventas (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las ventas de mercancías efectuadas al contado o a crédito. El saldo
de esta cuenta es acreedor y expresa el valor total de las ventas de mercancías
efectuadas durante el ejercicio.
Devoluciones Sobre Ventas (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las mercancías devueltas por los clientes. El saldo de esta cuenta es
deudor y expresa el valor total de las mercancías devueltas por los clientes. Al
terminar el ejercicio, el saldo de esta cuenta se debe restar del valor de las ventas
totales, para determinar las ventas netas.101
Descuentos Sobre Ventas (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las bonificaciones concedidas sobre el precio de las mercancías
vendidas. El saldo de esta cuenta es deudor y expresa el valor total de los
descuentos concedidos sobre el precio de las mercancías vendidas. Al terminar el
ejercicio, el saldo de esta cuenta se debe restar del valor de las ventas totales, para
determinar las ventas netas.
Ventajas y desventajas
Ventajas del procedimiento analítico. Las principales ventajas del procedimiento
analítico o pormenorizado son las siguientes:
1.- En cualquier momento se puede conocer el valor del inventario inicial, el de las
ventas, el de las compras, el de los gastos de compra, el de las devoluciones y
descuentos sobre compras y sobre ventas, debido a que para cada uno de estos
conceptos se ha establecido una cuenta especial.
2.- Se facilita la formación del estado de resultados, debido a que se conoce por
separado el valor de cada uno de los conceptos con que se forma.
3.- El registro de las operaciones es más claro.
Desventajas del procedimiento analítico. Las principales desventajas del
procedimiento analítico son las siguientes:
1.- No se puede conocer, en un momento dado, el valor del inventario final de
mercancías, puesto que no existe ninguna cuenta que controle las existencias.
2.- No es factible descubrir si ha habido extravíos, robos o errores en el ,manejo de la
mercancías, ya que no es posible determinar con exactitud el valor de las
mercancías que debiera haber, porque no hay ninguna cuenta que controle las
existencias.
3.- Para conocer el valor del inventario final, es preciso hacer un recuento físico de
las existencias, labor que algunas veces obliga a cerrar el negocio, principalmente
cuando hay que medir, pesar o contar una gran variedad de artículos.
4.- No se puede conocer rápidamente el costo de lo vendido ni la utilidad o la perdida
bruta, mientras no se conozca el valor del inventario final.
102
Debido a las desventajas anteriores, este procedimiento únicamente se emplea en
negocios de escasa capacidad económica.
Ajustes para determinar la utilidad o la perdida bruta
Cuando se lleva el procedimiento analítico o pormenorizado, para conocer la utilidad
o perdida bruta, se deben obtener, por medio de cargos y abonos, cada uno de los
resultados de la primera parte del estado de resultados, de esta forma:
1.- Para obtener las ventas netas se debe restar de la cuenta de ventas, por medio
de un cargo, el valor de las devoluciones y descuentos sobre ventas.
2.- Para obtener las compras totales se debe sumar a la cuenta de compras, por
medio de un cargo, el valor de los gastos de compra.
3.- Para obtener las compras netas, se debe restar de la cuenta de compras por
medio de un abono, el valor de las devoluciones y descuentos sobre compras.
4.- Para obtener la suma o total de mercancías, se debe sumar a la cuenta de
compras, por medio de un cargo, el valor del inventario inicial.
5.- Para obtener el costo de lo vendido se debe restar de la cuenta de compras, por
medio de un abono, el valor del inventario final.
6.- Para obtener la utilidad o la perdida bruta se debe restar de la cuenta de ventas,
por medio de un cargo, el valor del costo de lo vendido, que aparece como saldo en
la cuenta de compras.
5.1.2 Movimiento, saldo y ajuste de las cuentas del procedimiento
Estos procedimientos consisten en traspasar a la cuenta de ventas, a la de pérdidas
y ganancias o a una cuenta especial, todos los saldos de las cuentas de mercancías,
y después registrar el inventario final.
A la cuenta a la cual se traspasan los saldos de las cuentas de mercancías se le da
el nombre de cuenta liquidadora
El procedimiento que se sigue para ajustar las cuentas de mercancías es el
siguiente:
1.- Se abonan todas las cuentas de mercancías que tengan saldo deudor, con cargo
a la cuenta liquidadora.103
2.-Se cargan todas las cuentas de mercancías que tengan saldo acreedor, con
abono a la cuenta liquidadora.
3.-Se carga a la cuenta de inventarios por el importe del inventario final, con abono
a la cuenta liquidadora.
Después de estos ajustes, la cuenta liquidadora debe arrojar la utilidad o la perdida
bruta.
5.1.3 Registro del IVA
El conocimiento que concierne al registro contable del impuesto al valor agregado es
de suma importancia no solo para personas que estudian principios de contabilidad,
sino también para los que estudian cursos intermedios o avanzados.
El impuesto al valor agregado interviene en un sin número de operaciones, su
registro contable se debe hacer teniendo en cuenta varios aspectos legales, tales
como: la tasa, la actividad de la empresa, la zona de ubicación, las concesiones
especiales otorgadas, etc., aspectos que varían según la ley y los reglamentos de
cada país.
ASPECTO LEGAL
El objetivo de este capítulo es facilitar la comprensión de las disposiciones de la ley
del impuesto al valor agregado que deben observarse al hacer el registro de las
operaciones realizadas por personas físicas y las morales obligadas al pago de
dicho impuesto; por supuesto, no es necesario memorizar tales disposiciones, pues
con frecuencia sufren reformas o adiciones, por lo que solo se recomienda
interpretarlas para cumplir con ellas de acuerdo con lo prescrito por la ley.
SUJETOS DEL IMPUESTO. Entendemos por tales a aquellas personas físicas y
morales legalmente obligadas al pago del impuesto al valor agregado.
SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DEL IMPUESTO. De acuerdo con lo establecido
en el art. 1ro. De esta ley, están obligados al pago del impuesto al valor agregado las
personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o
actividades siguientes:
1.- Enajenen bienes.
2.- Presten servicios independientes.104
3.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
4.- Importen bienes o servicios.
ENAJENACION DE BIENES. Consiste en toda trasmisión de propiedad, aun en la
que el enajenante se reserva el dominio del bien enajenado, con excepción de los
actos de fusión o escisión a que se refiere el artículo 14-B del CFF. Se considera que
se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en que efectivamente se
cubren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Transmisión de
la propiedad por causa de muerte y donaciones. No se considerara enajenación la
transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación,
salvo que esta la realicen las empresas para las cuales el donativo no sea deducible
para los fines del impuesto sobre la renta. Concepto de presentación de servicios.
Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes:
I.La presentación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra,
cualquiera que sea el acto que le de origen y el nombre o la clasificación que ha
dicho acto le de otras leyes.
II.El transporte de personas o bienes.
III. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
IV.El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría,
la consignación y la distribución.
V. La asistencia técnica y la transferencia de tecnologías.
VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona
en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación
o uso o goce temporal de bienes.
Excepción a sueldos o salarios y a ciertos honorarios. No se considera prestación de
servicios independiente, la que se realiza de manera subordinada mediante el pago
de una remuneración, ni los servicios por los que se perciba ingresos que la ley del
impuesto sobre la renta asimilen a dicha remuneración. Momento de causación del
impuesto. En la presentación de servicios se tendrá la obligación de pagar el
impuesto en el momento en el que se cobre efectivamente las contraprestaciones y
sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se 105
refiere el artículo 17 de esta ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme
estos se devenguen. Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible,
se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa
dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el
monto de cada una de ellas. Exenciones tratándose de prestación de servicios. No
se pagara el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:
1.- Las comisiones y otras contraprestaciones que cubra el acreditado a su acreedor
con motivo del otorgamiento de créditos hipotecarios para la adquisición, ampliación,
construcción o reparación de bienes inmuebles destinados a casa habitación, salvo
aquellas que se originen con posterioridad a la autorización del citado crédito o que
deban pagar a terceros por el acreditado.
2.- Las comisiones que cobren las administradoras de fondos por el retiro o, en su
caso, las instituciones de crédito, a los trabajadores por la administración de sus
recursos provenientes de los sistemas de ahorro para el retiro y por los servicios
relacionados con dicha administración, a que se refieren la ley de los sistemas de
ahorro para el retiro y la ley del instituto de seguridad y servicios sociales de los
trabajadores del estado, asi como las demás disposiciones derivadas de esas.
3.- Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los
miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.
4.- Los de enseñanza que preste la federación, el distrito de los estados, los
municipios y sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares
que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudio, en los
términos de la ley general de educación, así como los servicios educativos de nivel
preescolar.
5.- El transporte público terrestre de personas, excepto por ferrocarril.
6.- El transporte marítimo internacional de bienes prestados por personas residentes
en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. En ningún caso será
aplicable los dispuesto en esta fracción tratándose de los servicios de cabotaje en
territorio nacional.
7.- El aseguramiento contra riesgos agropecuarios, los seguros de créditos a la
vivienda que cubran el riesgo de incumplimiento de los deudores de créditos 106
hipotecarios o con garantía fiduciaria para la adquisición, ampliación, construcción o
reparación de bienes e inmuebles, destinados a casa habitación.
8.- Por los que deriven intereses que:
a) Deriven operaciones en las que el enajenante, el prestador del servicio o quien
conceda el uso o goce temporal de bienes, proporcione financiamiento relacionado
con actos o actividades por los que no se esté obligado el pago de este impuesto a
los que se les aplique la tasa del 0%.
b) Reciban o paguen las instituciones de crédito, las uniones de crédito, las
sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las
empresas de factoraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que
requieran de autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes
de cobro; los que reciba y paguen en las sociedades financieras por el otorgamiento
de crédito de factoraje financiero o descuento en documentos pendientes de cobro,
los que reciban los almacenes generales de depósito por créditos otorgados que
hayan sido garantizados con bonos de prenda; así como las comisiones de los
agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por dichas operaciones. No
será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior tratándose de créditos otorgados a
personas físicas que no desarrollen actividades empresariales, o no presten servicios
personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes e
inmueble. Tratándose de créditos otorgados a personas que realicen las actividades
mencionadas, no se pagara el impuesto cuando los mismos sean para la adquisición
de bienes de inversión en dichas actividades o se trate de créditos refaccionarios, de
habilitación o avió.
Tampoco será aplicable la exención prevista en el primer de este enciso tratándose
de créditos otorgados a través de tarjetas de crédito.
c) Reciban las instituciones de fianzas, las de seguros y las sociedades mutualistas
de seguros en operaciones de financiamiento, excepto tratándose de créditos
otorgados a personas físicas que no gozarían de la exención previstas en el enciso
anterior.
107
d) Provengan de créditos hipotecarios o con garantía fiduciaria para la adquisición,
ampliación, construcción o reparación de bienes e inmuebles destinadas a casa
habitación.
e) Provengan de cajas de ahorro de los trabajadores y de fondos de ahorro
establecidos por las empresas siempre que reúnan los requisitos de deducibilidad en
los términos de la ley del impuesto sobre la renta.
f) Deriven de obligaciones emitidas conforme a lo dispuesto en la ley general de
títulos y operaciones de crédito.
g) Reciban o paguen las instituciones públicas que emitan bonos y administren
planes de ahorro con la garantía incondicional de pago del gobierno federal,
conforme a la ley.
h) Deriven de valores a cargo del gobierno federal e inscrito en el registro nacional de
valores e intermediarios.
i) Deriven de títulos de créditos que sean los que se consideran como colocados
entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto
expida la secretaria de hacienda y crédito público o de operaciones de préstamos de
títulos valores y otros bienes fungibles a que se refiere la fracción III del articulo 14-A
del código fiscal de la federación.
9. Por los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el
artículo 16-A del código fiscal de la federación.
10. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus
cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los
finales que les sean propios, tratándose de:
a) Partidos, asociados, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.
b) Sindicatos de obreros y organismos que los agrupen.
c) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras
o silvícolas, así como organismos que las reúnan.
d) Asociaciones patronales y colegios de profesionales.
e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos,
religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con
108
instalaciones deportivas cuando el valor de estas representen más del 25% del total
de las instalaciones.
11.- Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada, salvo los de teatro y
circo, cuando el convenio con el estado o acuerdo con el gobierno del distrito federal
donde se presente el espectáculo no se ajuste a lo previsto en la fracción VI del
artículo 41 de esta ley. La exención prevista en esta fracción no será aplicable a las
funciones de cine por el boleto de entrada. No se consideran espectáculos públicos
los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o baile y centros
nocturnos.
12.- Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera titulo
medico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya
sea individualmente o por conducto de sociedades civiles.
13.- Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de
laboratorio y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la
administración pública federal o del distrito federal, o de los gobiernos estatales o
municipales.
14.- Por los que obtengan contraprestaciones los autores en los casos siguientes:
a) Por autorizar a terceros la publicación de obras escritas de su creación en
periodos y revistas, siempre que los periódicos y revistas se destinen para su
enajenación al público por la persona que efectué los pagos por estos conceptos.
b) Por transmitir temporalmente los derechos patrimoniales u otorgar temporalmente
licencias de uso a terceros, correspondientes a obras de su autoría a que se refieren
las fracciones I a VII, IX, X, XII, XIII y XIV del artículo 13 y articulo 78 de la ley federal
del derecho del autor, que estén inscritas, en el registro público del derecho del autor
de la secretaria de educación pública.
c) Lo dispuesto en los incisos anteriores no aplicaran:
I.- Cuando se trate de ideas o frases publicitarias, logotipos, emblemas, sellos
distintivos, diseños o modelos industriales, manuales operativos u obras de arte
aplicado.
109
2.- Cuando las contraprestaciones deriven de la explotación de las obras escritas o
musicales en actividades empresariales distintas a la enajenación al público de sus
obras o en la prestación de servicios.
Concepto de uso o goce temporal de bienes. Para los efectos de esta ley se entiende
por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro
acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utiliza, por el que una
persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de
una contraprestación.
No se pagara el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes:
1.- Inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa-habitación. Si un
mueble tuviere varios destinos o usos no se pagara el impuesto por la parte
destinada o utilizada para casa habitación. Lo dispuesto en esta fracción no es
aplicable a los inmuebles o parte de ellos que se proporcionen amueblados o se
destinen o utilicen como hoteles o casas de hospedaje.
2.- Fincas dedicadas o utilizadas solo a fines agrícolas o ganaderos.
3.- Bienes tangibles cuyo uso o goce sea otorgado por residentes en el extranjero sin
establecimientos permanente en territorio nacional, por los que se hubiera pagado el
impuesto en los términos del artículo 24 de esta ley.
4.- Libros, periódicos y revistas.
Concepto de importación de bienes o servicios.- Para los efectos de esta ley se
considera importación de bienes o de servicios:
I. La introducción al país de bienes.
II. La adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles
enajenados por personas no residentes en él.
III. El uso o goce temporal, en el territorio nacional, de bienes intangibles
proporcionados por personas no residentes en el país.
IV. El uso o goce temporal, en el territorio nacional, de bienes tangibles cuya entrada
material se hubiera efectuado en el extranjero.
V. El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el
artículo 14, cuando se presten por no residentes en el país. Esta fracción no es
aplicable al transporte internacional.110
Concepto de exportación de bienes o servicios. Para los efectos de esta ley se
considera exportación de bienes o servicios:
I. La que tenga el carácter de definitiva en los términos de la ley aduanera.
II. La enajenación de bienes intangibles realizada por persona residente en el país a
quien resida en el extranjero.
III. El uso o goce temporal, en el extranjero de bienes intangibles proporcionados por
personas residentes en el país.
IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el
país, por concepto de:
a) Asistencia técnica, servicios técnicos relacionados con esta e informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
b) Operaciones de maquila o submaquila para exportación en los términos de la
legislación aduanera y el decreto para el fomento y operación de la industria
maquiladora de exportación. Para los efectos anteriores se entenderán que los
servicios se aprovechan en el extranjero cuando los bienes objetos de la
maquila o submaquila sean exportados por la empresa maquiladora.
c) Publicidad.
d) Comisiones y mediaciones.
e) Seguros y reaseguros, así como afianzamiento y reafianzamiento.
f) Operaciones de financiamiento
g) Filmación o grabación, siempre que cumplan con los requisitos que al efecto
se señalen en el reglamento de esta ley.
h) Servicio de atención en centros telefónicos de llamadas originadas en el
extranjero, que sea contratado y pagado por un residente en el extranjero sin
establecimiento permanente en México.
V. La transportación internacional de bienes prestadas por residentes en el país y los
servicios portuarios de carga, descarga, al hijo, almacenaje, custodia, estiba y
acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias siempre que se presten en
maniobras para la exportación de mercancías.
111
VI. La transportación área de personas, prestada por residentes en el país, por la
parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se
considera prestada en territorio nacional.
VII. La prestación de servicios de hotelería y conexos realizados por empresas
hoteleras a turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente
en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, siempre
que dichos extranjeros les exhiban el documento migratorio que acredite dicha
calidad en los términos de la ley general de población, paguen los servicios de
referencia mediante tarjetas de crédito expedida en el extranjero y la contratación de
los servicios de hotelería y conexos se hubiera realizado por los organizados del
evento.
Aplicación de la tasa del 16%. Esta tasa se aplicara a las personas físicas y a las
morales que, en el territorio nacional, realicen en la enajenación de bienes,
prestación de servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, o
imparten bienes o servicios, como ejemplo de lo anterior se puede citar: ropa,
calzado, vinos y licores, tanto nacionales como de importación, servicios telefónicos,
de energía eléctrica, de agua, de hotelería, de restaurantes, de centros nocturnos, de
horarios por servicios profesionales; por el arrendamiento de muebles no dedicados
a casa-habitación, el de fincas no dedicadas o utilizadas para fines agrícolas y
ganaderos, el de vehículos; la introducción al país de bienes extranjeros, la
adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por
personas residentes en el extranjero, el uso o goce temporal, en territorio nacional,
de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el país, el uso o
goce temporal en territorio nacional, de bienes tangibles cuya entrega material se
hubiera efectuado en el extranjero; entre otros.
Aplicación de la tasa del 11%. Esta se aplicara a los valores que señala esta ley,
cuando los actos o actividades por lo que se deba pagar por los impuestos, se
realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de
los bienes la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.
Aplicación de la tasa 0%. Esta se aplicara a los valores que señala esta ley, cuando
se refieren animales y vegetales no industriales, así como para productos 112
alimenticios considerados de primera necesidad, tales como: carnes en estado
natural, leche y sus derivados, huevo, harina de maíz, trigo nixtamal, pan y tortilla,
aceite vegetal comestible, café, sal común, medicinas de patente y productos
destinados a la alimentación a excepción de bebidas distintas de la leche, inclusive
cuando las misma tengan la naturaleza de alimentos, jugos, néctares, concentrados
de frutas, los jarabes o concentrados para preparar refrescos, el caviar, salmón
ahumado, angulas , entre otros.
Cálculo del impuesto. Se aplica el valor de la enajenación de la prestación de
servicios, del uso o goce temporal o de la importación de bienes la tasa que para
caso señale esta ley.
Valor en enajenación. Para calcular el impuesto tratándose de enajenaciones se
considerara como valor el precio o la contraprestación pactados, así las cantidades
que además se carguen o cobren al adquiriente por otros impuestos, derechos,
intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.
Valor en prestación de servicios. Para calcular el impuesto tratándose de prestación
de servicios se considerara como valor total de la contraprestación pactada, así
como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por
otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolso, intereses
normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
Valor en uso o goce temporal de bienes. Se considerara de la contraprestación
pactada a favor de los quienes los otorgan, así las cantidades que además se
carguen o cobren a quien se otorgue el uso o goce por otros impuestos, derechos,
gastos de mantenimiento, construcciones, reembolsos, intereses normales o
moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.
Valor en importación de bienes y servicios. Se considerara el valor, en el caso de
importación de bienes y servicios el que se utilice para los fines del impuesto general
de importación adicionando con el monto de este último gravamen y de los demás
que se tengan que pagar con motivo de la importación.
Traslado del impuesto. Entendemos por traslado del impuesto al cobro o cargo del
impuesto que el contribuyente debe hacer a las personas que adquieran los bienes,
los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios.113
Forma en que se debe trasladar el impuesto. El contribuyente trasladara el impuesto
en forma expresa y por separado, o sea que el impuesto deberá figurar en el
documento (recibo, factura o revisión factura) que comprueba la operación realizada
en forma expresa y separada del valor de la contraprestación.
Cuando se trate de actos o actividades que se realicen con el público general, el
impuesto se incluirá en el precio en que los bienes y servicios se ofrezcan, así como
en la documentación que se expida, salvo que en este último caso el adquiriente, el
prestatario del servicio o quien use o goce el bien solicite el comprobante con la
traslación expresa o por separado del impuesto a la tasa del 0%.
Devoluciones, descuentos o bonificaciones. El contribuyente que reciba la devolución
de bienes enajenados u otorgue o descuentos o bonificaciones deberá cancelar o
restituir del impuesto trasladado y expedir notas de créditos en la que haga constar
en forma expresa tal circunstancia según sea el caso, antes de realizar la deducción.
También se expedirá nota de crédito en los casos en que no se hubiera enterado
previamente el impuesto, excepto cuando se trate de descuentos que se concedan
en el documento en que conste la operación.
Pago mensual y plazo para presentarlo. Los contribuyentes efectuaron el pago del
impuesto mediante declaración que presentara ante las oficinas autorizadas a más
tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponde el pago.
El pago mensual será la diferencia el impuesto que corresponda al total de las
actividades realizadas en el mes por el que se efectué el pago, a excepción de las
importaciones de bienes tangibles y las cantidades por las que procede el acredita
miento.
Declaración informativa anual del IVA y plazo para presentarla. Una vez concluido el
ejercicio, se debe informar a las autoridades los importes que correspondan al IVA
cobrado, así como las deducciones y retenciones realizadas. El plazo para presentar
dicha información es en el mes de febrero posterior al ejercicio que corresponda a la
información.
Pago de impuesto vía internet. Las personas físicas o morales deben pagar sus
impuestos vía internet si reúnen por lo menos unas de las siguientes características:
Personas morales114
Las que realicen pagos provisionales mensuales, incluyendo las que inicien
operaciones.
Las que tributen en el régimen simplificado, aun cuando ejerzan la opción de
presentar declaraciones de pago provisionales semestrales
Las que se encuentren en el ejercicio de liquidación asi como las instituciones
fiduciarias que efectúen pagos provisionales cuatrimestrales en operaciones
de fideicomiso.
Las personas morales con fines no lucrativos.
Las personas morales que de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes
opten por presentar los pagos en periodos distintos del mensual.
Personas físicas
Las que realicen actividades empresariales y que en el año anterior hayan
tenido ingresos mayores a $ 1, 750,000.00, sin incluir ingresos por sueldos y
salarios.
Las que realicen actividades diferentes de las empresariales por ejemplo, las
de y que los ingresos obtenidos en el año anterior hayan sido mayores a $ 3,
000,000.00, sin incluir ingresos por sueldos y salarios.
Las que inicien operaciones y que estimen que sus ingresos en el año sean
superiores a $ 1, 000,000.00 o a $ 300,000.00, según sea el caso.
Las personas físicas que presenten sus pagos provisionales o los definitivos a través
de ventanilla bancaria con tarjeta tributaria, también podrán efectuarlos vía internet
en la página de instituciones bancarias.
Recepción de pagos y declaraciones. El servicio de administración tributaria (SAT),
órgano desconcentrado de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, estableció
dos sistemas de recepción de pagos y declaraciones, que son los siguientes:
Vía internet, a través de la página de los bancos.
Vía internet, a través de la página del SAT.
115
Fecha de pago. Los pagos provisionales o los definitivos por concepto del impuesto
sobre la renta, impuesto al activo, impuesto al valor agregado e impuesto especial
sobre producción y servicios, incluyendo retenciones, deberán realizarse el día 17 del
mes siguiente al mes o periodo al que corresponda el pago.
5.2. PROCEDIMIENTOS DE INVENTARIOS PERPETUOS O
CONTINUOS
5.2.1. Concepto, ventajas y desventajas
El sistema de inventario perpetuo solo tiene un método, que está basado en tener
información sobre la existencia y su valor en todo momento. Esto permite determinar
el costo de lo vendido por el cálculo que resulta de multiplicar las unidades vendidas
por su costo.
Ventajas y Desventajas
a) Se puede conocer en todo momento el valor del inventario final, sin necesidad
de practicar inventarios físicos.
b) No es necesario cerrar la entidad para determinar el inventario de mercancías
puesto que existe una cuenta que controla las existencias.
c) Se pueden descubrir los extravíos robos o errores ocurridos durante el manejo
de las mercancías puesto que se sabe con exactitud el valor de la mercancía
que debiera haber.
d) Se puede conocer, en cualquier momento, el valor del costo de lo vendido.
e) Se puede conocer, en cualquier momento, el valor de la utilidad o de la
perdida bruta.
Debido a las ventajas anteriores, este procedimiento tiene el máximo de aplicación
en la actualidad, sobre todo en empresas importantes.
Desventajas de este procedimiento. Es que no se puede conocer por separado el
costo de las ventas, ni el valor de las ventas netas, puesto que ambos conceptos
aparecen registrados en la misma cuenta de costos de ventas.
116
5.2.2. Movimiento, saldo y ajuste de las cuentas del procedimiento
Cuentas que se emplean en el procedimiento de inventarios perpetuos. Las cuentas
que se emplean en este procedimiento, para registrar las operaciones de mercancías
son las siguientes:
Almacén. Esta cuenta es del activo; se maneja exclusivamente a precio de costo su
saldo es deudor y expresa, cualquier momento, la existencia de mercancía, o sea, el
inventario final.
Costo de ventas. Es cuenta de mercancías; se maneja a precio de costo; su saldo es
deudor y expresa el costo de lo vendido.
Ventas. Es cuenta de mercancías; se maneja a precio de venta; su saldo es acreedor
y expresa las ventas netas, sin embargo, al terminar el ejercicio, cuando recibe el
traspaso del costo de lo vendido, se convierte en cuenta de resultados, pues su saldo
expresa la utilidad bruta si es acreedor o la perdida bruta si es deudor.
A continuación se detalla el movimiento de las cuentas anteriores:
ALMACEN
Se carga: (Al principiar el ejercicio)
1.- Del valor del inventario inicial(a precio de costo).
Durante el ejercicio
2.- Del valor de las compras(a precio de adquisición).
3.- Del valor de los gastos de compras.
4.- Del valor de las devoluciones sobre ventas(a precio de costo).
Se abona: (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las ventas (a precio de costo).
2.- Del valor de las devoluciones sobre compras.
3.- Del valor de los descuentos sobre compras.
COSTO DE VENTAS
Se carga: (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las ventas (a precio de costo).
117
Se abona: (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las devoluciones sobre ventas(a precio de costos).
VENTAS
Se carga: (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las devoluciones sobre ventas(a precio de ventas).
2.- Del valor de los descuentos sobre ventas.
Se abona: (Durante el ejercicio)
1.- Del valor de las ventas(a precio de venta).
5.2.3. Registro del IVA
El conocimiento que concierne al registro contable del impuesto al valor agregado es
de suma importancia no solo para personas que estudian principios de contabilidad,
sino también para los que estudian cursos intermedios o avanzados.
El impuesto al valor agregado interviene en un sin número de operaciones, su
registro contable se debe hacer teniendo en cuenta varios aspectos legales, tales
como: la tasa, la actividad de la empresa, la zona de ubicación, las concesiones
especiales otorgadas, etc., aspectos que varían según la ley y los reglamentos de
cada país.
ASPECTO LEGAL
El objetivo de este capítulo es facilitar la comprensión de las disposiciones de la ley
del impuesto al valor agregado que deben observarse al hacer el registro de las
operaciones realizadas por personas físicas y las morales obligadas al pago de
dicho impuesto; por supuesto, no es necesario memorizar tales disposiciones, pues
con frecuencia sufren reformas o adiciones, por lo que solo se recomienda
interpretarlas para cumplir con ellas de acuerdo con lo prescrito por la ley.
SUJETOS DEL IMPUESTO. Entendemos por tales a aquellas personas físicas y
morales legalmente obligadas al pago del impuesto al valor agregado.
SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DEL IMPUESTO. De acuerdo con lo establecido
en el art. 1ro. De esta ley, están obligados al pago del impuesto al valor agregado las
personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o
actividades siguientes:118
1.- Enajenen bienes.
2.- Presten servicios independientes.
3.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
4.- Importen bienes o servicios.
ENAJENACION DE BIENES. Consiste en toda trasmisión de propiedad, aun en la
que el enajenante se reserva el dominio del bien enajenado, con excepción de los
actos de fusión o escisión a que se refiere el artículo 14-B del CFF. Se considera que
se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en que efectivamente se
cubren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Transmisión de
la propiedad por causa de muerte y donaciones. No se considerara enajenación la
transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación,
salvo que esta la realicen las empresas para las cuales el donativo no sea deducible
para los fines del impuesto sobre la renta. Concepto de presentación de servicios.
Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes:
I.La presentación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra,
cualquiera que sea el acto que le de origen y el nombre o la clasificación que ha
dicho acto le de otras leyes.
II.El transporte de personas o bienes.
III. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
IV.El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría,
la consignación y la distribución.
V. La asistencia técnica y la transferencia de tecnologías.
VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona
en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación
o uso o goce temporal de bienes.
Excepción a sueldos o salarios y a ciertos honorarios. No se considera prestación de
servicios independiente, la que se realiza de manera subordinada mediante el pago
de una remuneración, ni los servicios por los que se perciba ingresos que la ley del
impuesto sobre la renta asimilen a dicha remuneración. Momento de causación del
impuesto. En la presentación de servicios se tendrá la obligación de pagar el 119
impuesto en el momento en el que se cobre efectivamente las contraprestaciones y
sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se
refiere el artículo 17 de esta ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme
estos se devenguen. Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible,
se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa
dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el
monto de cada una de ellas. Exenciones tratándose de prestación de servicios. No
se pagara el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:
1.- Las comisiones y otras contraprestaciones que cubra el acreditado a su acreedor
con motivo del otorgamiento de créditos hipotecarios para la adquisición, ampliación,
construcción o reparación de bienes inmuebles destinados a casa habitación, salvo
aquellas que se originen con posterioridad a la autorización del citado crédito o que
deban pagar a terceros por el acreditado.
2.- Las comisiones que cobren las administradoras de fondos por el retiro o, en su
caso, las instituciones de crédito, a los trabajadores por la administración de sus
recursos provenientes de los sistemas de ahorro para el retiro y por los servicios
relacionados con dicha administración, a que se refieren la ley de los sistemas de
ahorro para el retiro y la ley del instituto de seguridad y servicios sociales de los
trabajadores del estado, asi como las demás disposiciones derivadas de esas.
3.- Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los
miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.
4.- Los de enseñanza que preste la federación, el distrito de los estados, los
municipios y sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares
que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudio, en los
términos de la ley general de educación, así como los servicios educativos de nivel
preescolar.
5.- El transporte público terrestre de personas, excepto por ferrocarril.
6.- El transporte marítimo internacional de bienes prestados por personas residentes
en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. En ningún caso será
aplicable los dispuesto en esta fracción tratándose de los servicios de cabotaje en
territorio nacional.120
7.- El aseguramiento contra riesgos agropecuarios, los seguros de créditos a la
vivienda que cubran el riesgo de incumplimiento de los deudores de créditos
hipotecarios o con garantía fiduciaria para la adquisición, ampliación, construcción o
reparación de bienes e inmuebles, destinados a casa habitación.
8.- Por los que deriven intereses que:
a) Deriven operaciones en las que el enajenante, el prestador del servicio o quien
conceda el uso o goce temporal de bienes, proporcione financiamiento relacionado
con actos o actividades por los que no se esté obligado el pago de este impuesto a
los que se les aplique la tasa del 0%.
b) Reciban o paguen las instituciones de crédito, las uniones de crédito, las
sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las
empresas de factoraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que
requieran de autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes
de cobro; los que reciba y paguen en las sociedades financieras por el otorgamiento
de crédito de factoraje financiero o descuento en documentos pendientes de cobro,
los que reciban los almacenes generales de depósito por créditos otorgados que
hayan sido garantizados con bonos de prenda; así como las comisiones de los
agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por dichas operaciones. No
será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior tratándose de créditos otorgados a
personas físicas que no desarrollen actividades empresariales, o no presten servicios
personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes e
inmueble. Tratándose de créditos otorgados a personas que realicen las actividades
mencionadas, no se pagara el impuesto cuando los mismos sean para la adquisición
de bienes de inversión en dichas actividades o se trate de créditos refaccionarios, de
habilitación o avió.
Tampoco será aplicable la exención prevista en el primer de este enciso tratándose
de créditos otorgados a través de tarjetas de crédito.
c) Reciban las instituciones de fianzas, las de seguros y las sociedades mutualistas
de seguros en operaciones de financiamiento, excepto tratándose de créditos
otorgados a personas físicas que no gozarían de la exención previstas en el enciso
anterior.121
d) Provengan de créditos hipotecarios o con garantía fiduciaria para la adquisición,
ampliación, construcción o reparación de bienes e inmuebles destinadas a casa
habitación.
e) Provengan de cajas de ahorro de los trabajadores y de fondos de ahorro
establecidos por las empresas siempre que reúnan los requisitos de deducibilidad en
los términos de la ley del impuesto sobre la renta.
f) Deriven de obligaciones emitidas conforme a lo dispuesto en la ley general de
títulos y operaciones de crédito.
g) Reciban o paguen las instituciones públicas que emitan bonos y administren
planes de ahorro con la garantía incondicional de pago del gobierno federal,
conforme a la ley.
h) Deriven de valores a cargo del gobierno federal e inscrito en el registro nacional de
valores e intermediarios.
i) Deriven de títulos de créditos que sean los que se consideran como colocados
entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto
expida la secretaria de hacienda y crédito público o de operaciones de préstamos de
títulos valores y otros bienes fungibles a que se refiere la fracción III del articulo 14-A
del código fiscal de la federación.
9. Por los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el
artículo 16-A del código fiscal de la federación.
10. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus
cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los
finales que les sean propios, tratándose de:
a) Partidos, asociados, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.
b) Sindicatos de obreros y organismos que los agrupen.
c) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras
o silvícolas, así como organismos que las reúnan.
d) Asociaciones patronales y colegios de profesionales.
e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos,
religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con
122
instalaciones deportivas cuando el valor de estas representen más del 25% del total
de las instalaciones.
11.- Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada, salvo los de teatro y
circo, cuando el convenio con el estado o acuerdo con el gobierno del distrito federal
donde se presente el espectáculo no se ajuste a lo previsto en la fracción VI del
artículo 41 de esta ley. La exención prevista en esta fracción no será aplicable a las
funciones de cine por el boleto de entrada. No se consideran espectáculos públicos
los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o baile y centros
nocturnos.
12.- Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera titulo
medico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya
sea individualmente o por conducto de sociedades civiles.
13.- Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de
laboratorio y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la
administración pública federal o del distrito federal, o de los gobiernos estatales o
municipales.
14.- Por los que obtengan contraprestaciones los autores en los casos siguientes:
a) Por autorizar a terceros la publicación de obras escritas de su creación en
periodos y revistas, siempre que los periódicos y revistas se destinen para su
enajenación al público por la persona que efectué los pagos por estos conceptos.
b) Por transmitir temporalmente los derechos patrimoniales u otorgar temporalmente
licencias de uso a terceros, correspondientes a obras de su autoría a que se refieren
las fracciones I a VII, IX, X, XII, XIII y XIV del artículo 13 y articulo 78 de la ley federal
del derecho del autor, que estén inscritas, en el registro público del derecho del autor
de la secretaria de educación pública.
c) Lo dispuesto en los incisos anteriores no aplicaran:
I.- Cuando se trate de ideas o frases publicitarias, logotipos, emblemas, sellos
distintivos, diseños o modelos industriales, manuales operativos u obras de arte
aplicado.
123
2.- Cuando las contraprestaciones deriven de la explotación de las obras escritas o
musicales en actividades empresariales distintas a la enajenación al público de sus
obras o en la prestación de servicios.
Concepto de uso o goce temporal de bienes. Para los efectos de esta ley se entiende
por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro
acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utiliza, por el que una
persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de
una contraprestación.
No se pagara el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes:
1.- Inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa-habitación. Si un
mueble tuviere varios destinos o usos no se pagara el impuesto por la parte
destinada o utilizada para casa habitación. Lo dispuesto en esta fracción no es
aplicable a los inmuebles o parte de ellos que se proporcionen amueblados o se
destinen o utilicen como hoteles o casas de hospedaje.
2.- Fincas dedicadas o utilizadas solo a fines agrícolas o ganaderos.
3.- Bienes tangibles cuyo uso o goce sea otorgado por residentes en el extranjero sin
establecimientos permanente en territorio nacional, por los que se hubiera pagado el
impuesto en los términos del artículo 24 de esta ley.
4.- Libros, periódicos y revistas.
Concepto de importación de bienes o servicios.- Para los efectos de esta ley se
considera importación de bienes o de servicios:
I. La introducción al país de bienes.
II. La adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles
enajenados por personas no residentes en él.
III. El uso o goce temporal, en el territorio nacional, de bienes intangibles
proporcionados por personas no residentes en el país.
IV. El uso o goce temporal, en el territorio nacional, de bienes tangibles cuya entrada
material se hubiera efectuado en el extranjero.
V. El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el
artículo 14, cuando se presten por no residentes en el país. Esta fracción no es
aplicable al transporte internacional.124
Concepto de exportación de bienes o servicios. Para los efectos de esta ley se
considera exportación de bienes o servicios:
I. La que tenga el carácter de definitiva en los términos de la ley aduanera.
II. La enajenación de bienes intangibles realizada por persona residente en el país a
quien resida en el extranjero.
III. El uso o goce temporal, en el extranjero de bienes intangibles proporcionados por
personas residentes en el país.
IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el
país, por concepto de:
i) Asistencia técnica, servicios técnicos relacionados con esta e informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
j) Operaciones de maquila o submaquila para exportación en los términos de la
legislación aduanera y el decreto para el fomento y operación de la industria
maquiladora de exportación. Para los efectos anteriores se entenderán que los
servicios se aprovechan en el extranjero cuando los bienes objetos de la
maquila o submaquila sean exportados por la empresa maquiladora.
k) Publicidad.
l) Comisiones y mediaciones.
m) Seguros y reaseguros, así como afianzamiento y reafianzamiento.
n) Operaciones de financiamiento
o) Filmación o grabación, siempre que cumplan con los requisitos que al efecto
se señalen en el reglamento de esta ley.
p) Servicio de atención en centros telefónicos de llamadas originadas en el
extranjero, que sea contratado y pagado por un residente en el extranjero sin
establecimiento permanente en México.
V. La transportación internacional de bienes prestadas por residentes en el país y los
servicios portuarios de carga, descarga, al hijo, almacenaje, custodia, estiba y
acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias siempre que se presten en
maniobras para la exportación de mercancías.
125
VI. La transportación área de personas, prestada por residentes en el país, por la
parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se
considera prestada en territorio nacional.
VII. La prestación de servicios de hotelería y conexos realizados por empresas
hoteleras a turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente
en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México, siempre
que dichos extranjeros les exhiban el documento migratorio que acredite dicha
calidad en los términos de la ley general de población, paguen los servicios de
referencia mediante tarjetas de crédito expedida en el extranjero y la contratación de
los servicios de hotelería y conexos se hubiera realizado por los organizados del
evento.
Aplicación de la tasa del 16%. Esta tasa se aplicara a las personas físicas y a las
morales que, en el territorio nacional, realicen en la enajenación de bienes,
prestación de servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, o
imparten bienes o servicios, como ejemplo de lo anterior se puede citar: ropa,
calzado, vinos y licores, tanto nacionales como de importación, servicios telefónicos,
de energía eléctrica, de agua, de hotelería, de restaurantes, de centros nocturnos, de
horarios por servicios profesionales; por el arrendamiento de muebles no dedicados
a casa-habitación, el de fincas no dedicadas o utilizadas para fines agrícolas y
ganaderos, el de vehículos; la introducción al país de bienes extranjeros, la
adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por
personas residentes en el extranjero, el uso o goce temporal, en territorio nacional,
de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el país, el uso o
goce temporal en territorio nacional, de bienes tangibles cuya entrega material se
hubiera efectuado en el extranjero; entre otros.
Aplicación de la tasa del 11%. Esta se aplicara a los valores que señala esta ley,
cuando los actos o actividades por lo que se deba pagar por los impuestos, se
realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de
los bienes la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.
Aplicación de la tasa 0%. Esta se aplicara a los valores que señala esta ley, cuando
se refieren animales y vegetales no industriales, así como para productos 126
alimenticios considerados de primera necesidad, tales como: carnes en estado
natural, leche y sus derivados, huevo, harina de maíz, trigo nixtamal, pan y tortilla,
aceite vegetal comestible, café, sal común, medicinas de patente y productos
destinados a la alimentación a excepción de bebidas distintas de la leche, inclusive
cuando las misma tengan la naturaleza de alimentos, jugos, néctares, concentrados
de frutas, los jarabes o concentrados para preparar refrescos, el caviar, salmón
ahumado, angulas , entre otros.
Cálculo del impuesto. Se aplica el valor de la enajenación de la prestación de
servicios, del uso o goce temporal o de la importación de bienes la tasa que para
caso señale esta ley.
Valor en enajenación. Para calcular el impuesto tratándose de enajenaciones se
considerara como valor el precio o la contraprestación pactados, así las cantidades
que además se carguen o cobren al adquiriente por otros impuestos, derechos,
intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.
Valor en prestación de servicios. Para calcular el impuesto tratándose de prestación
de servicios se considerara como valor total de la contraprestación pactada, así
como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por
otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolso, intereses
normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
Valor en uso o goce temporal de bienes. Se considerara de la contraprestación
pactada a favor de los quienes los otorgan, así las cantidades que además se
carguen o cobren a quien se otorgue el uso o goce por otros impuestos, derechos,
gastos de mantenimiento, construcciones, reembolsos, intereses normales o
moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.
Valor en importación de bienes y servicios. Se considerara el valor, en el caso de
importación de bienes y servicios el que se utilice para los fines del impuesto general
de importación adicionando con el monto de este último gravamen y de los demás
que se tengan que pagar con motivo de la importación.
Traslado del impuesto. Entendemos por traslado del impuesto al cobro o cargo del
impuesto que el contribuyente debe hacer a las personas que adquieran los bienes,
los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios.127
Forma en que se debe trasladar el impuesto. El contribuyente trasladara el impuesto
en forma expresa y por separado, o sea que el impuesto deberá figurar en el
documento (recibo, factura o revisión factura) que comprueba la operación realizada
en forma expresa y separada del valor de la contraprestación.
Cuando se trate de actos o actividades que se realicen con el público general, el
impuesto se incluirá en el precio en que los bienes y servicios se ofrezcan, así como
en la documentación que se expida, salvo que en este último caso el adquiriente, el
prestatario del servicio o quien use o goce el bien solicite el comprobante con la
traslación expresa o por separado del impuesto a la tasa del 0%.
Devoluciones, descuentos o bonificaciones. El contribuyente que reciba la devolución
de bienes enajenados u otorgue o descuentos o bonificaciones deberá cancelar o
restituir del impuesto trasladado y expedir notas de créditos en la que haga constar
en forma expresa tal circunstancia según sea el caso, antes de realizar la deducción.
También se expedirá nota de crédito en los casos en que no se hubiera enterado
previamente el impuesto, excepto cuando se trate de descuentos que se concedan
en el documento en que conste la operación.
Pago mensual y plazo para presentarlo. Los contribuyentes efectuaron el pago del
impuesto mediante declaración que presentara ante las oficinas autorizadas a más
tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponde el pago.
El pago mensual será la diferencia el impuesto que corresponda al total de las
actividades realizadas en el mes por el que se efectué el pago, a excepción de las
importaciones de bienes tangibles y las cantidades por las que procede el acredita
miento.
Declaración informativa anual del IVA y plazo para presentarla. Una vez concluido el
ejercicio, se debe informar a las autoridades los importes que correspondan al IVA
cobrado, así como las deducciones y retenciones realizadas. El plazo para presentar
dicha información es en el mes de febrero posterior al ejercicio que corresponda a la
información.
Pago de impuesto vía internet. Las personas físicas o morales deben pagar sus
impuestos vía internet si reúnen por lo menos unas de las siguientes características:
Personas morales128
Las que realicen pagos provisionales mensuales, incluyendo las que inicien
operaciones.
Las que tributen en el régimen simplificado, aun cuando ejerzan la opción de
presentar declaraciones de pago provisionales semestrales
Las que se encuentren en el ejercicio de liquidación asi como las instituciones
fiduciarias que efectúen pagos provisionales cuatrimestrales en operaciones
de fideicomiso.
Las personas morales con fines no lucrativos.
Las personas morales que de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes
opten por presentar los pagos en periodos distintos del mensual.
Personas físicas
Las que realicen actividades empresariales y que en el año anterior hayan
tenido ingresos mayores a $ 1, 750,000.00, sin incluir ingresos por sueldos y
salarios.
Las que realicen actividades diferentes de las empresariales por ejemplo, las
de y que los ingresos obtenidos en el año anterior hayan sido mayores a $ 3,
000,000.00, sin incluir ingresos por sueldos y salarios.
Las que inicien operaciones y que estimen que sus ingresos en el año sean
superiores a $ 1, 000,000.00 o a $ 300,000.00, según sea el caso.
Recepción de pagos y declaraciones. El servicio de administración tributaria (SAT),
órgano desconcentrado de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, estableció
dos sistemas de recepción de pagos y declaraciones, que son los siguientes:
Vía internet, a través de la página de los bancos.
Vía internet, a través de la página del SAT.
Fecha de pago. Los pagos provisionales o los definitivos por concepto del impuesto
sobre la renta, impuesto al activo, impuesto al valor agregado e impuesto especial
sobre producción y servicios, incluyendo retenciones, deberán realizarse el día 17 del
mes siguiente al mes o periodo al que corresponda el pago.
129
5.3. EJERCICIOS PRÁCTICOS
Alpha y Omega, S. A. de C. V., inicia operaciones el 01 de enero de 2013, con los
siguientes saldos obtenidos de su balance inicial:
1. Bancos $50,000.00
Mercancías (2000 unidades a $25 c/u) $50,000.00
Capital social $100,000.00
Durante el ejercicio realiza las siguientes operaciones:
2. Compra mercancías de $75,000.00 (3 000 unidades a $25 c/u), 50% de
contado y 50% a crédito.
3. Estas compras originan gastos (fletes, acarreo, etc) por $1 500, que paga de
contado.
4. Devuelve mercancías con defecto a sus proveedores, con un costo de $12
500, cuyo importa le pagan de contado.
5. Sus proveedores le conceden rebajas a cuenta de su adeudo por $8 000,
importe que es acreditado a su cuenta.
6. Vende mercancías en $140 000; 50% de contado y 50% a crédito.
7. Sus clientes le devuelven mercancías con un precio de venta de $10 000,
cuyo importe les paga de contado.
8. Concede a sus clientes rebajas a cuenta de sus adeudo por $15 000, importe
que acredita a su cuenta.
9. El inventario final, según recuento físico valorado, importó la cantidad de $31
250.00
a) Diario
130
Debe Haber
Bancos 50,000.00Inventarios 50,000.00
Capital Social 100,000.00Asiento de apertura según balance inicial
1
131
Compras 75,000.00IVA acreditable 6,000.00Iva pendiente de acreditar 6,000.00
Bancos 43,500.00Proveedores 43,500.00
Por la compra de mercancias
Gastos de compras 1,500.00IVA acreditable 240.00
Bancos 1,740.00Por los gastos de compras
Bancos 14,500.00Devoluciones sobre compra 12,500.00IVA acreditable 2,000.00
Por las devoluciones sobre compras
Proveedores 9,280.00Rebajas sobre compras 8,000.00IVA pendiente de acreditar 1,280.00
Por las rebajas sobre compras
Bancos 81,200.00Clientes 81,200.00
Ventas 140,000.00IVA trasladado 11,200.00IVA pendiente de trasladar 11,200.00
Por la venta de mercancias
Devoluciones sobre ventas 10,000.00IVA trasladado 1,600.00
Bancos 11,600.00Por la devolución sobre ventas
Rebajas sobre ventas 15,000.00IVA pendiente de trasladar 2,400.00
Clientes 17,400.00
7
8
2
3
4
5
6
Debe Haber Debe Haber Debe Haber1) 50,000.00$ 43,500.00$ (2 6) 81,200.00$ 17,400.00$ (8 2) 6,000.00$ 2,000.00$ 4) 14,500.00$ 1,740.00$ (3 81,200.00$ 17,400.00$ 3) 240.00$ 6) 81,200.00$ 11,600.00$ (7 63,800.00$ 6,240.00$ 2,000.00$
145,700.00$ 56,840.00$ 4,240.00$
88,860.00$
Debe Haber Debe Haber Debe Haber2) 6,000.00$ 1,280.00$ (5 1) 50,000.00$ 5) 9,280.00$ 43,500.00$
6,000.00$ 1,280.00$ 50,000.00$ 9,280.00$ 43,500.00$
4,720.00$ 34,220.00$
Debe Haber Debe Haber Debe Haber7) 1,600.00$ 11,200.00$ (6 8) 2,400.00$ 11,200.00$ (6 100,000.00$
1,600.00$ 11,200.00$ 2,400.00$ 11,200.00$ 100,000.00$
9,600.00$ 8,800.00$
Debe Haber Debe Haber Debe Haber2) 75,000.00$ 3) 1,500.00$ 12,500.00$
75,000.00$ 1,500.00$ 12,500.00$
Debe Haber Debe Haber Debe Haber8,000.00$ (5 140,000.00$ (6 7) 10,000.00$ 8,000.00$ 140,000.00$ 10,000.00$
Debe Haber8) 15,000.00$
15,000.00$
Rebajas sobre compras Ventas Devoluciones sobre ventas
Rebajas sobre ventas
IVA trasladado IVA pendiente de trasladar Capital Social
Compras Gastos de compras Devoluciones sobre compras
Bancos Clientes IVA acreditable
IVA pendiente de acreditar Inventarios Proveedores
b) Esquemas de mayor
132
c) Balanza de comprobación.
133
Numero de Concepto
cuenta Nombre de las cuentas Deudor Acreedor Deudor Acreedor
Bancos 145,700.00$ 56,840.00$ 88,860.00$
Clientes 81,200.00$ 17,400.00$ 63,800.00$
IVA acreditable 6,240.00$ 2,000.00$ 4,240.00$
IVA pendiente de acreditar 6,000.00$ 1,280.00$ 4,720.00$
Inventarios 50,000.00$ -$ 50,000.00$
Proveedores 9,280.00$ 43,500.00$ 34,220.00$
IVA trasladado 1,600.00$ 11,200.00$ 9,600.00$
IVA pendiente de trasladar 2,400.00$ 11,200.00$ 8,800.00$
Capital social -$ 100,000.00$ 100,000.00$
Compras 75,000.00$ -$ 75,000.00$
Gastos de compras 1,500.00$ -$ 1,500.00$
Devoluciones sobre compras -$ 12,500.00$ 12,500.00$
Rebajas sobre compras -$ 8,000.00$ 8,000.00$
Ventas -$ 140,000.00$ 140,000.00$
Devoluciones sobre venta 10,000.00$ -$ 10,000.00$
Rebajas sobre ventas 15,000.00$ -$ 15,000.00$
Sumas Iguales 403,920.00$ 403,920.00$ 313,120.00$ 313,120.00$
Movimientos Saldos
Alpha y Omega, S. A. de C. V.Balanza de comprobacion del 01 de Enero al 31 de Diciembre de 2013.
134
d) Ajuste para determinar el IVA a cargo o a favor.
IVA trasladado 9,600.00$ IVA acreditable 4,240.00$ IVA por pagar 5,360.00$
Determinacion del IVA por pagar.
e) Ajuste para determinar la utilidad bruta
Ventas 10,000.00$ Devoluciones sobre venta 10,000.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
Ventas 15,000.00$ Rebajas sobre venta 15,000.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
Compras 1,500.00$ Gastos sobre compra 1,500.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
Devoluciones sobre compra 12,500.00$ Compras 12,500.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
Rebajas sobre compras 8,000.00$ Compras 8,000.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
Compras 50,000.00$ Inventarios 50,000.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
9
10
11
15
14
13
12
135
Inventarios 31,250.00$ Compras 31,250.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
Ventas 74,750.00$ Compras 74,750.00$
Ajuste para determinar las ventas netas
f) Traspaso a pérdidas y ganancias
Ventas 40,250.00$ Pérdidas y ganancias 40,250.00$
Traspaso a pérdidas y ganancias
Otros gastos 4,025.00$ PTU por pagar 4,025.00$
Determinación de la PTU por pagar
Pérdidas y ganancias 4,025.00$ Otros gastos 4,025.00$
Traspaso de los gastos de operación a pérdidas y ganancias
g) Determinación del ISR del ejercicio
Pérdidas y ganancias 10,867.50$ ISR por pagar 10,867.50$
Determinación del ISR del ejercicio
h) Determinación de la utilidad neta del ejercicio.
Pérdidas y ganancias 25,357.50$ Utilidad neta del ejercicio 25,357.50$
Traspaso de los gastos de operación a ISR por pagar
22
21
20
18
19
17
16
136
Ventas totales 140,000.00$
Devoluciones sobre venta 10,000.00$
Rebajas sobre venta 15,000.00$ 25,000.00$
Ventas Netas 115,000.00$
Inventario inicial 50,000.00$
Compras 75,000.00$
Gastos sobre compras 1,500.00$
Compras totales 76,500.00$
Devoluciones sobre compras 12,500.00$
Rebajas sobre compras 8,000.00$ 20,500.00$
Compras Netas 56,000.00$
Mercancias disponibles 106,000.00$
Inventario final 31,250.00$
Costo de ventas 74,750.00$
Utilidad Bruta 40,250.00$
Gastos de operación
PTU 4,025.00$
Utilidad antes de Impuestos 36,225.00$
ISR 10,867.50$
Utilidad Neta del Ejercicio 25,357.50$
Alpha y Omega, S. A. de C. V.
Estado de Resultados del 01 de Enero al 31 de Diciembre de 2013.
137
Activo Pasivo
Circulante A corto plazo
Bancos 88,860.00$ Proveedores 34,220.00$
Clientes 63,800.00$ IVA por pagar 5,360.00$
IVA pendiente de acreditar 4,720.00$ IVA pendiente de trasladar 8,800.00$
Inventarios 31,250.00$ 188,630.00$ ISR por pagar 10,867.50$
PTU por pagar 4,025.00$ 63,272.50$
Capital contable
Capital contribuido
Capital social 100,000.00$
Capital ganado
Utilidad neta del ejercicio 25,357.50$ 125,357.50$
Activo 188,630.00$ Pasivo + Capital contable 188,630.00$
Alpha y Omega, S. A. de C. V.
Balance General al 31 de Diciembre de 2013.
UNIDAD VI
PROCESAMIENTO
FINAL DE DATOS
6. PROCESAMIENTO FINAL DE DATOS
138
6.1. HOJA DE TRABAJO
6.1.1. Concepto y estructura
La hoja de trabajo es un papel de trabajo que se requiere en el proceso de la
elaboración de los estados financieros para:
Conocer si en la contabilidad hay corrección numérica, esto es, que los
saldos deudores sean iguales a los acreedores.
Determinar una utilidad previa para efectos de calcular el impuesto
sobre la renta y el reparto de utilidad a los trabajadores.
Calcular nuevas cifras ajustadas sujetas a una reclasificación, para así
obtener las cantidades que se presentaran en los estados financieros.
Conocer la situación de cada cuenta y en su conjunto, dando así
oportunidad de que sus saldos sean considerados desde diferentes
puntos de vista. Es una valiosa ayuda para el contador que desea
tener un conocimiento claro del resultado de las operaciones.
La hoja de trabajo debe prepararse en forma clasificada, esto es, las cuentas de
mayor deben presentarse de tal forma que al finalizar la hoja de trabajo se obtengan
las cifras que se muestran en los estados financieros. Si se tiene un buen catálogo
de cuentas al colocarlas por número progresivo se obtendrán finalmente estas cifras.
En la formulación de la hoja de trabajo clasificada se destinan columnas para cada
paso, que debe seguirse hasta obtener las cifras de los estados financieros.
Como puede observarse, la hoja de trabajo tiene las siguientes columnas:
Cuenta de mayor, número y nombre: En estos espacios deben anotarse el
número y nombre de la cuenta de mayor en un orden tal que permita obtener
las cifras de los estados financieros al finalizar la hoja de trabajo.
Balanza de comprobación: En estas columnas se anotan los saldos de las
cuentas. Las sumas del debe y del haber deben ser iguales. Esta es la
139
primera prueba numérica para conocer si las cuentas de mayor balancean, es
decir si están correctas.
Todos los asientos de ajustes deben de tratarse como rutinarios. Por tanto, los
resultados que muestran las cuentas de contabilidad estarán generalmente en el
proceso, antes de capturar el ISR y la participación de utilidades a los trabajadores.
La hoja de trabajo clasificada en estas columnas proporciona la información
suficiente para conocer la utilidad o pérdida obtenida antes de considerar el impuesto
sobre la renta y la participación de utilidades a los trabajadores.
Asiento de ajuste: En estas columnas se anotan los ajustes que deban
efectuarse para obtener las cifras finales de las cuentas de mayor.
En una contabilidad bien organizada, estos ajustes serían los correspondientes a los
registros del impuesto sobre la renta y la participación de las utilidades a los
trabajadores.
También puede anotarse cualquier otro ajuste de último momento que, si modifica los
resultados, deben considerarse para efecto de cálculo del impuesto sobre la renta y
la participación de utilidades.
Las sumas del debe y el haber deben ser iguales.
Balanza de saldos ajustados: En estas columnas se obtienen las cifras finales
de las cuentas de mayor, que son los resultados de las cifras que se muestran
en la balanza de comprobación más o menos los asientos de ajuste.
Las sumas del debe y del haber deben ser iguales.
Cuentas de pérdidas y ganancias: En estas columnas se anotan las cifras de
las cuentas de resultados.
La suma del debe y del haber generalmente no es igual. Una igualdad indica que no
se obtuvo utilidad o pérdida. Así mismo, una diferencia representa la utilidad o
pérdida obtenida. Si la suma del debe es mayor que la del haber, se generó una 140
pérdida por que las cuentas de gastos y costos suman más que las cuentas de
ingreso. Por el contrario, si la suma del haber es mayor que la del debe se obtuvo
una utilidad por que las cuentas de ingreso suman más que las cuentas de costos y
gastos.
Para igualar las sumas del debe y del haber, se anota la diferencia en una línea que
se denomina pérdidas y ganancias.
Balanza previa: En estas columnas se anota las cifras de las cuentas de
activo, pasivo y capital. Las sumas del debe y del haber generalmente no
resultan iguales. Si son iguales no se obtuvo utilidad o pérdida. Una diferencia
representa la utilidad o perdida obtenida, que deberá de ser igual a la
determinada en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si la suma del debe es
mayor que la del haber se obtuvo utilidad. Por el contrario si la suma del debe
es menor que la del haber, se generó una perdida.
Para igualar las sumas del debe y del haber se anota la diferencia en una línea que
se denomina pérdidas y ganancias. Nótese que esta cantidad debe ser la misma que
el resultado de las operaciones por que forman parte del capital de la empresa, ya
que las utilidades lo incrementan y las perdidas lo disminuyen. Cuando en las
columnas de pérdidas y ganancias se requiere un cargo para igualar la suma del
debe y del haber, es necesario efectuar un abono a la columna de la balanza previa
para igualar las sumas. Por el contrario, si en las columnas de pérdidas y ganancias
se requiere un abono para igualar las sumas, se deberá efectuar un cargo en las
columnas de la balanza previa, conservándose así el equilibrio.
6.2. ASIENTOS DE AJUSTE (RECLASIFICACIONES)
6.2.1. Ajustes tradicionales (Reclasificaciones)
6.2.2. Ajustes técnicos (Reclasificaciones)
En esta columna se efectúan asientos para reclasificar los saldos sin efectuar los
Resultados obtenidos, únicamente con el propósito de presentar información en los
estados financieros. En este ejemplo se hace una reclasificación para incorporar la
utilidad obtenida en las cuentas del capital. La información se maneja en su forma
141
de activo igual a pasivo más capital y no por cuenta de mayor, como se ha señalado
anteriormente.
Las sumas del debe y del haber deben ser iguales. Es conveniente sumar por
separado los movimientos del debe y del haber de las cuentas de activo, pasivo y
capital, que deben sumar lo mismo para cerciorarse que no se han modificado los
resultados.
Las sumas de los movimientos del debe y del haber de las cuentas de resultado
también deben sumar la misma cantidad.
Estados financieros: En estas columnas se determinan las cifras que serán
presentadas en los estados financieros; y estas son los resultantes de sumar o
restar los asientos de reclasificación de las cifras obtenidas en la balanza
previa.
Al final de las cuentas del capital y al final de las cuentas de resultados se deben de
destinar dos líneas a pérdidas y ganancias, ya que estas representan resultados
netos y por tanto, también forma parte del capital en el estado de situación financiera.
Por ultimo como se ha mencionado en este ejemplo se representa la información
resumida en totales de cuenta de activo, pasivo, capital y resultados con el único fin
de simplificar la preparación y comprensión de la hoja de trabajo.
Reclasificaciones: Las reclasificaciones son ajustes que se hacen en la hoja
de trabajo y abono en las cuentas de contabilidad, para modificar los saldos
de las cuentas de mayor, con el propósito de:
1. Corregir saldos contrarios a la naturaleza de la cuenta.
2. Agrupar varias cuentas en un solo concepto.
Las reclasificaciones no modifican los resultados, sino únicamente, mejoran la
información que presentan las cuentas de contabilidad.
142
6.3 ASIENTOS DE CIERRE Y APERTURA
Como ejemplo de reclasificaciones más usuales para corregir los saldos contrarios a
la naturaleza de la cuenta, se señalan los siguientes:
a) La cuenta de bancos tiene saldo acreedor de $600.00. esto significa que se
produjo un sobregiro.
La cuenta es de activo de naturaleza deudora y no debe presentarse como tal en el
estado de situación financiera, ya que representa un pasivo al estar sobregirada.
La cuenta de mayor generalmente no se ajusta, sino que su saldo se reclasifica para
efectos de presentación de información financiera
Asiento de reclasificación
0120 Banco
Sobregiro en cuenta de cheques
(Pasivo)
Debe
600
Haber
600
Reclasificación de la cuenta de cargo a la cuenta de abono por sobregiro en la
cuenta de cheque.
Con esta reclasificación, la cuenta de activo (banco) quedaría sin saldo y el sobregiro
se presentaría apropiadamente en el pasivo circulante.
b) El saldo de la cuenta de clientes está integrada por varios clientes, pero se
observa que alguna de ellas tiene saldo acreedor. El análisis de la cuenta es
como sigue:
30 cuentas con saldo deudor
4 cuentas con saldo acreedor
Saldo de la cuenta de mayor
$18,000
( 2,600)
$15,400
El saldo de la cuenta debe reclasificarse para que muestre un saldo deudor de
$18,00 de modo que es necesario efectuar el siguiente asiento:
143
0111
Asiento de reclasificación
Clientes
Saldos acreedores de clientes
(Pasivo)
Debe
2 600
Haber
2600
Reclasificación de la cuenta de cargo a la cuenta de abono por saldos acreedores de
clientes.
Con esta reclasificación, la cuenta de activos clientes quedaría con un saldo de
$18,000, que representan las cuentas por cobrar, y en el pasivo circulante se
mostrarían los saldos a favor de clientes por $2,600.00
c) La cuenta del Impuesto al Valor Agregado muestra un saldo deudor de $950.00.
Esta cuenta es de naturaleza acreedora porque generalmente el impuesto por
pagar es mayor que el impuesto que se ha anticipado en los insumos comprados.
El saldo de la cuenta debe reclasificarse al activo como sigue:
Asiento de reclasificación
Impuesto al valor agregado por
recuperar (activo)
1107 Impuesto al valor agregado
Reclasificación de la cuenta de
abono para presentar su saldo en el
activo.
Debe
950
Haber
950
Con esta reclasificación se presenta el saldo deudor sumando en el activo. Si no se
reclasificará este saldo, restaría al pasivo no mostrándose en la información
financiera los activos y pasivos totales.
144
Como ejemplo de reclasificaciones más usuales para agrupar varias cuentas en un
solo concepto, se presentan las siguientes:
a) Las cuentas de mayor de pagos anticipados presentan generalmente saldos
pequeños en relación con el resto de las cuentas de activo, y por su poco significado
o importancia relativa se deben presentar como un solo concepto. Como ejemplo se
tienen los siguientes saldos.
01300131013201330134
Seguros pagados por anticipadoPapelería y útiles de escritorio Intereses pagados por anticipadosRentas pagadas por anticipadoPropaganda y publicidad
$ 18 7 9 5 8_____ 47
Estas cuentas de mayor deben reclasificarse para presentar un solo concepto en el
estado de situación financiera, como sigue:
Asientos de reclasificación
Pagos anticipados 0130 Seguros pagados por anticipados 0131 Papelería y útiles de escritorio 0132 Intereses pagados por anticipado 0133 rentas pagadas por anticipado 0134 Propaganda y publicidad
Debe
47
Haber
18 7 9 5 8____ 47
Reclasificación de las cuentas de abono para presentar sus saldos en el concepto de
la cuenta de cargo.
De esta manera, en los estados financieros el concepto se presenta en un solo
renglón tomando él cuenta su importancia relativa, con el fin de no distraer la
atención del lector en información que tiene poco significado con las cifras que se
suelen presentar.
b) Las cuentas de mayor de ingresos relativas en ventas brutas como devoluciones y
descuentos con frecuencia se presentan en un solo concepto como ventas netas.
Como ejemplo se muestran los siguientes saldos:
145
406040614062
Ventas brutasDevoluciones sobre ventasDescuentos sobre ventas
Deudor
28,000 6,000
Acreedor
200,000
En los estados financieros se ha considerado presentar un solo concepto, por lo que
será necesario efectuar un asiento de reclasificación como sigue:
Asiento de reclasificación
Ventas netas4060 Ventas brutas4061 Devoluciones sobre ventas4062 Descuentos sobre ventas
Debe
200,000
_______200,000
Haber
166,000
28,000 6,000 ________200,000
Reclasificación de las últimas tres cuentas para presentar los estados financieros,
únicamente el concepto de ventas netas.
Con esta reclasificación en los estados financieros se presentará un solo concepto
en las ventas netas, quedando saldadas las otras cuentas.
En contabilidades que tienen varias cuentas semejantes que representan un mismo
concepto, los totales se agrupan a través de estos asientos de reclasificación con el
fin de dejar un registro que, en un momento dado, permita conocer cuales cuentas de
mayor integran los conceptos que se presentan en los estados financieros.
146
6.4. ELABORACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
Activo Pasivo
Activo circulante Pasivo a corto plazo
Efectivo 27,950.97 Proveedores 628,424.99
Bancos 17,862.11 Acreedores diversos 407,143.98
Inventarios 485,945.63 IVA Trasladado 325,059.63
Clientes 2,492,123.85 Impuestos por pagar 79,023.92
Deudores diversos 50,024.07 PTU por pagar 14,831.39
Funcionarios y empleados 3,149.21 Total 1,454,483.91
IVA acreditable 100,452.98
IVA a favor 40.09 Pasivo Total 1,454,483.91
IDE retenido 149,525.00
IVA a favor ej. anteriores 3,323.62 Capital
Subsidio al empleo 21,058.47 Capital Social 340,000.00
Anticipo de impuesto 42,976.61 Reserva legal 57,174.92
ISR a favor 384,521.57 Resultado de ejercicios anteriores 3,117,274.28
Total 3,778,954.18 Resultado del ejercicio 66,189.08
Total 3,580,638.28
Activo no circulante
Maquinaria y Equipo de trabajo 318,014.92
Dep. acum. eqpo. de trabajo 67,976.60-
Mobiliario y Equipo de oficina 195,440.12
Dep. acum. eqpo. de oficina 117,045.36-
Equipo de transporte 2,176,819.49
Dep. acum. eqpo. de transp. 1,249,084.56-
Total 1,256,168.01
Activo Total 5,035,122.19 Pasivo y Capital Total 5,035,122.19
Propietario Contador General
Enrique Gonzalez Fernandez Angela Hernandez Castro
Autorizo Elaboro
YANA, S. A. DE C. V.
ESTADO DE POSICION FINANCIERA
AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2012
147
148
Ingresos por ventas 20,088,727.45 Otros ingresos 22,998.75 Ventas Netas 20,111,726.20 Costo de Ventas 15,850,094.73 Utilidad Bruta 4,261,631.47 Gastos de Operación:
( - ) Gastos de personal 366,982.21 ( - ) Prevision social 89,102.96 ( - ) Depreciaciones 451,333.85 ( - ) Fletes 4% 118,427.08 ( - ) Arrendamiento 189,473.64 ( - ) Primas de seguro 80,489.63 ( - ) Honorarios 448,878.73 ( - ) Honorarios asimilables a salarios 461,864.86 ( - ) Comisiones 262,968.95 ( - ) Impuestos y derechos 17,882.00 ( - ) Gastos de venta foranea 477,268.13 ( - ) Gastos de combustible exento 14,887.56 ( - ) Gastos de venta y administracion 984,195.79 ( - ) Donativos 500.00 ( - ) Gastos no deducibles 8,870.22 ( - ) PTU 14,831.39
Total de Gastos de Operación 3,987,957.00 Utilidad de Operación 273,674.47
( - ) Otros gastos 149,897.02 ( - ) Gastos Financieros 14,600.98 ( + ) Productos financieros 15,435.80 149,062.20
Utilidad Antes de Impuestos 124,612.27 ( - ) ISR 58,423.19
Utilidad Neta 66,189.08
Propietario
Enrique Gonzalez FernandezAutorizo
YANA, S. A. DE C. V.ESTADO DE RESULTADOS
DEL 1° DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2012
Contador General
Angela Hernandez CastroElaboro
6.5. EJERCICIOS
149
No.
CUENTA C O N C E P T O
DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER
100 CAJA 27,950.97 27,950.97 27,950.97
104 BANCOS 17,862.11 17,862.11 17,862.11
107 INVENTARIOS 485,945.63 485,945.63 485,945.63
112 CLIENTES 2,359,372.03 132,751.82 2,492,123.85 2,492,123.85
125 ANTICIPO A ACREEDORES 0.00 0.00 0.00
126 DEUDORES DIVERSOS 50,024.07 50,024.07 50,024.07
127 ANTICIPO A PROVEEDORES 0.00 0.00 0.00
128 FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS 3,149.21 3,149.21 3,149.21
130 IVA ACREDITABLE 100,452.98 100,452.98 100,452.98
131 IVA A FAVOR 40.09 40.09 40.09
132 IDE RETENIDO 149,525.00 149,525.00 149,525.00
133 IVA A FAVOR EJ. ANTERIORES 3,323.62 3,323.62 3,323.62
140 CREDITO AL SALARIO 0.00 0.00 0.00
141 SUBSIDIO AL EMPLEO 21,058.47 21,058.47 21,058.47
145 ANTICIPO DE IMPUESTO 101,399.80 58,423.19 42,976.61 42,976.61
146 ISR A FAVOR 384,521.57 384,521.57 384,521.57
153 MAQUINARIA Y EQUIPO DE TRABAJO 318,014.92 318,014.92 318,014.92
158 DEPREC ACUM EQUIPO DE TRABAJO 67,976.60 67,976.60 67,976.60
154 MOBILIARIO Y EQUIPO DE OFICINA 195,440.12 195,440.12 195,440.12
155 DEPREC. ACUM. DE MOB. Y EQPO. OFINA. 117,045.36 0.00 117,045.36 0.00 117,045.36
156 EQUIPO DE TRANSPORTE 2,326,716.51 149,897.02 2,176,819.49 2,176,819.49
157 DEPREC ACUM EQUIPO DE TRANSPORTE 1,270,491.89 21,407.33 1,249,084.56 1,249,084.56
200 PROVEEDORES 628,424.99 628,424.99 628,424.99
202 ACREEDORES DIVERSOS 307,502.33 17,359.01 117,000.66 407,143.98 407,143.98
203 ANTICIPO DE CLIENTES 1,555.61 1,555.61 0.00 0.00
206 I.V.A. TRASLADADO 307,752.86 17,306.77 325,059.63 325,059.63
216 IMPUESTOS POR PAGAR 61,664.91 2.04 17,361.05 79,023.92 79,023.92
PTU POR PAGAR 14,831.39 0.00 14,831.39 14,831.39
300 CAPITAL SOCIAL 340,000.00 340,000.00 340,000.00
RESERVA LEGAL 57,174.92 57,174.92 57,174.92
RESULTADO EJERCICIO ANT 2,928,741.81 2,928,741.81 2,928,741.81
PERDIDA DE EJERCICIOS ANTERIORES 186,270.26 186,270.26 0.00 186,270.26 0.00
RESULTADO DEL EJERCICIO 2008 374,802.73 374,802.73 374,802.73
RESULTADO EJERCICIO 2009 0.00 66,189.08 66,189.08
400 INGRESOS POR VENTAS 20,631,636.93 542,909.48 20,088,727.45 20,088,727.45 0.00
401 DEV Y REB S/ VENTA 542,909.48 542,909.48 0.00 0.00
402 OTROS INGRESOS 1,591.42 21,407.33 22,998.75 22,998.75 0.00
500 COSTO DE VENTA 15,850,094.73 0.00 15,850,094.73 15,850,094.73 0.00
501 COMPRAS 0.00 0.00 0.00
502 DESC Y DEV S/ COMPRA 0.00 0.00 0.00
600 GASTOS DE PERSONAL 366,982.21 366,982.21 366,982.21 0.00
604 PREVISION SOCIAL 89,102.96 89,102.96 89,102.96 0.00
608 DEPRECIACIONES 451,333.85 451,333.85 451,333.85 0.00
609 FLETES 4% 118,427.08 118,427.08 118,427.08 0.00
616 ARRENDAMIENTO 189,473.64 189,473.64 189,473.64 0.00
617 PRIMAS DE SEGURO 80,489.63 80,489.63 80,489.63 0.00
620 HONORARIOS 448,878.73 448,878.73 448,878.73 0.00
621 HONORARIOS ASIMILABLES A SALARIO 461,864.86 461,864.86 461,864.86 0.00
622 COMISIONES 262,968.95 262,968.95 262,968.95 0.00
624 PUBLICIDAD Y PROMOCION 0.00 0.00 0.00 0.00
628 IMPUESTOS Y DERECHOS 17,882.00 17,882.00 17,882.00 0.00
632 GASTOS DE VENTA FORANEA 477,268.13 477,268.13 477,268.13 0.00
633 GASTOS DE COMBUSTIBLE EXENTO 14,887.56 14,887.56 14,887.56 0.00
636 GASTOS DE VENTA Y ADMON 984,195.79 984,195.79 984,195.79 0.00
637 DONATIVOS 500.00 500.00 500.00 0.00
639 GASTOS NO DEDUCIBLES 8,870.22 8,870.22 8,870.22 0.00
670 GASTOS FINANCIEROS 14,600.98 14,600.98 14,600.98 0.00
680 PARTIDAS DISCONTINUAS 0.00 0.00 0.00
750 PRODUCTOS FINANCIEROS 15,435.80 15,435.80 15,435.80 0.00
760 OTROS GASTOS 149,897.02 149,897.02 149,897.02 0.00
PROVISIONES
ISR 58,423.19 58,423.19 58,423.19
PTU 14,831.39 14,831.39 14,831.39
27,111,798.16 27,111,798.16 939,136.89 939,136.89 26,716,471.89 26,716,471.89 20,127,162.00 20,127,162.00 6,655,498.97 6,655,498.97
AL 31 DICIEMBRE 2012 RESULTADOS
YANA, S. A. DE C. V.
HOJA DE TRABAJOEJERCICIO 2012.
SALDO S/ CONTABILIDAD ASIENTOS DE AJUSTE SALDOS AJUSTADOS ESTADO DE BALANCE GENERAL
CONTABILIDAD
INTERMEDIA I
150
UNIDAD I EFECTIVO E
INVERSIONES TEMPORALES
151
UNIDAD I EFECTIVO E INVERSIONES TEMPORALES
1.1 CONCEPTO
El efectivo que posee un negocio normalmente se clasifica en dos partidas: caja
chica y otra, bancos. La primera, como es un fondo limitado con el que se cuenta
para hacer frente a erogaciones cuyo monto es pequeño y cuya naturaleza y
oportunidad exige que el pago sea efectivo, es decir que no se realizan con cheques.
La segunda forma de mantener el efectivo es mediante cuentas de cheques en
instituciones bancarias. Algunas de estas pueden generar intereses; en este caso se
denominan cuentas productivas, mientras que las que no los generan son cuentas de
cheque normal o tradicional.
INVERSIONES A CORTO PLAZO
Los excedentes de efectivo se depositan en cuentas de inversiones con el objetivo
de lograr un buen rendimiento y aprovechamiento, que no se obtendría si se
depositan en una cuenta de cheques normal. Dichas inversiones pueden hacerse en
cualquiera de los instrumentos, formas y plazos que ofrece el mercado.
La suma del efectivo en caja y en bancos y las inversiones a corto plazo es lo que se
conoce como disponibilidades o efectivo disponible.
RELACION DEL EFECTIVO E INVERSIONES TEMPORALES CON EL
CICLO DE OPERACIÓN
Según las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 7) el renglón de efectivo está
constituido por la caja, los depósitos bancarios a la vista y los equilibrantes al
efectivo, que son las inversiones a corto plazo de gran liquidez y fácil convertibilidad
al efectivo. 152
Algunas partidas que en ocasiones se confunden con efectivo incluyen los cheques
posfechados y los vales de caja. En realidad, los cheques posfechados son cuentas
por cobrar, mientras que los vales de caja deberían clasificarse en deudores diversos
Los depósitos en fideicomiso (por ejemplo, los fondos para amortización de
obligaciones, que no están bajo el control de la administración), no deben
considerarse efectivo. Por ejemplo, una compañía de aviación recientemente hizo un
depósito de más de 100 millones de dólares en efectivo en la cuenta de los
productores de equipo de vuelo. Tales depósitos no se clasifican como activo
circulante. Los certificados de depósito se clasifican más adecuadamente como
inversiones a corto plazo que como efectivos, debido a que no pueden retirarse de
inmediato
En resumen, el criterio general utilizado para definir el efectivo consiste en que sea
un medio de cambio, disponible, inmediatamente para el pago de obligaciones
circulantes y libres de restricciones contractuales que podrían limitar a la
administración en su uso para enfrentar las obligaciones.
Debido a la importancia que el efectivo tiene dentro del ciclo de operaciones de una
empresa, al ser el principal elemento en el ciclo de cobros y pagos, se debe tener
especial cuidado en su manejo para asegurar el éxito y el crecimiento del negocio.
1.2 EFECTIVO
Se entiende por efectivo los activos representados por moneda de uso corriente de
los que se puede disponer en cualquier momento, bien porque se tiene fiscalmente
(el saldo que se encuentre en caja) o que se encuentran depositados en una
institución bancaria (cuentas de cheques) contra la que se pueden realizar retiros por
medio de los cheques.
153
OBJETIVOS DEL CONTROL DE EFECTIVO
La administración del efectivo es de principal importancia en cualquier negocio
debido a que es el medio para obtener mercancía y servicios. Se requiere una
cuidadosa contabilización de las operaciones con efectivo debido a que este rubro
puede ser mal invertido. La administración del negocio del efectivo generalmente se
centra alrededor de 2 áreas: el presupuesto de efectivo y el control contable.
El presupuesto de efectivo constituye una base fundamental de la función de
planeación, ya que permite identificar los requerimientos o sobrantes de efectivo de
un periodo determinado. El control contable es necesario con el fin de asegurar que
el efectivo se utiliza para propósitos propios de la empresa, es decir, cerciorarse de
que no se desperdicie, se invierta mal o se robe. La administración es responsable
del control y de la protección de todos los activos de la empresa.
1.2.1 FONDO FIJO, ARQUEO Y CONTROL INTERNO
FONDO FIJO: es el dinero que la empresa considera necesario tener disponible para
cubrir movimientos menores de gastos.
ARQUEO: Es el recuento físico que se encuentra en el momento de practicar una
revisión a la cuenta de caja.
CONTROL INTERNO
Debido a que el efectivo es el activo más liquido de un negocio, se necesita un
sistema de control adecuado para prevenir robos y evitar que los empleado s utilicen
el dinero de la compañía para su uso personal.
154
Los propósitos de los mecanismos de control interno en las empresas son el
siguiente:
1.- Salvaguardar los recursos contra desperdicio, fraude e insuficiencias
2.- promover la real y adecuada contabilización de la información relativa al efectivo
3.- Alentar y medir el cumplimiento de las políticas de la empresa
4.- Juzgar la eficiencia operativa de todas las divisiones de la empresa.
El control interno no se diseña para detectar errores, sino para reducir la oportunidad
de que ocurran errores o fraudes. Algunos objetivos del control interno del efectivo
son tomar todas las precauciones necesarias para prevenir los robos y establecer un
método adecuado para presentar el efectivo en los registros contable. Un buen
sistema de contabilidad separa el manejo del efectivo de la función de registrarlo,
hacer pagos o depositarlo en el banco.
Todas las recepciones de efectivo deben regostarse y depositarse en forma diaria, a
la vez que todos los pagos en efectivo deben realizarse mediante cheques
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
FONDO DE CAJA CHICA
Como protección o pérdida o robo de efectivo, un buen sistema de control exige que
todos los pagos se realicen con cheque, sin embargo, es costos pagar con cheques
pequeñas sumas (papelería, envíos de paquetería, gastos menores, etc.) por lo que
la mayor parte de las compañías tiene disponible un fon do de efectivo para efectuar
dichos pagos. Este fondo se conoce como caja chica o fondo fijo de caja chica.
155
SISTEMA DE FONDO DE CAJA CHICA Y REGISTROS CONTABLES
EL SISTEMA DE CAJA CHICA FINCIONA DE LA SIGUIENTE
MANERA:
a) Creación de fondo de caja chica. Se determina la cantidad necesaria para
formar el fondo de caja chica, el cual debe entregarse a la persona designada
como responsable de su manejo
Para registrar la creación de la caja chica se hace un haciendo cargado a caja
chica y acreditado a bancos. A continuación se presenta un ejemplo del
asiento descrito anteriormente:
Caja chica $15000
Bancos $15000
b) Erogaciones a través del fondo de caja chica. El responsable de la caja chica
debe llevar el control de los desembolsos que efectué mediante recibos o
comprobantes de caja, en los cuales es conveniente que anote el concepto del
desembolso y la persona que lo solicito. En todo momento el responsable
debe tener disponible la totalidad del fondo, ya sea en efectivo, comprobantes
o ambos
c) Reposición de fondo chica. Cuando el encargado del fondo considera que el
mismo está por agotarse debe solicitar que se lo repongan los desembolsos
que haya realizado. Para ello debe laborar un reporte en el que especifique los
conceptos de cada desembolso. Al general el cheque para cada reposición de
caja chica el registro se hace cargando cada uno de los conceptos por lo que
se haya hecho un desembolso y acreditarse a bancos.
El asiento descrito se realiza de la siguiente forma.
Papelería $550
Gtos de papelería $ 250
Gtos. Sin comprobantes $100
156
Bancos $900
d) Incremento o disminución del fondo de caja chica. Si se considera que la
cantidad que se dispone en el fondo de caja chica es excesiva o no satisface
las necesidades para cubrir los gastos menores de la empresa, el responsable
debe hacer un reporte en el que aclare cualquiera de las 2 circunstancias
anteriores. Para modificar la cantidad del fondo , se debe realizar los
siguientes asientos:
1.- Cuando se desee disminuir el fondo de caja chica:
Bancos $1000Caja chica $1000
2.- Cuando de desee incrementar el fondo de caja chica:
Caja chica $600
Bancos $600
Es de suma importancia subrayar que la cuenta de caja chica solo se verá afectada
cuando se desee incrementar o disminuir la cantidad que se estableció
originalmente. Cuando se realizan erogaciones de las que no se tiene comprobante
alguno, se recure ala cuenta de gastos varios. Dicha cuenta se debe presentar en el
estado de resultados al finalizar el periodo como un gasto de operación.
EJEMPLO DEL TRATAMIENTO CONTABLE DEL FONDO DE CAJA CHICA.
El 1ro de octubre la Ferretera el Rayo, S. A. decidió establecer un fondo de caja
chica por la cantidad de $5000. Osmara Garcilazo fue nombrada responsable del
fondo de caja chica.
El 15 de oct. Envió el siguiente resumen de los pagos efectuados en la primera
quincena del mes con fondos de caja chica:
Gastos de papelería $1200
Fletes sobre compras 950
157
Periódicos y revistas 300
Papelería 150
En esta fecha, el efectivo disponible en el fondo ascendía a $1950. Junto con el
informe Osmara Garcilazo creyó conveniente solicitar un incremento del fondo de
$1000. Este incremento se autorizó el 17 de octubre.
Los registros correspondientes al fondo de caja chica d abril serían los siguientes:
Asiento para registrar el fondo de caja chica:
Caja chica $5000
Banco $5000
CALCULO PARA REPONER EL FONDO DE CAJA CHICA
Monto de caja chica $5000
Pagos realizados al 14 de oct.
Gtos de paquetería $1200
Fletes s/compra 950
Periódicos y revistas 300
Papelería 150
Total de pagos $2600
Efectivo que debería estar disponible $2400
Efectivo disponible real 1950
Gastos sin comprobantes $450
Asiento para reponer fondo de caja chica
158
Gastos de papelería $1200
Fletes s/ compras 950
Periódicos y revistas 300
Papelería 150
Gastos varios 450
Bancos $3050
Asiento para incrementar el fondo de caja chica
Caja chica $1000
Bancos $1000
1.2.2 BANCOS (CUENTAS DE CHEQUES) Y SU TRATAMIENTO CONTABLE.
Cuando uno empresa abre una cuenta de cheques el banco le pide que llene una
tarjeta de firmas, en la que aparezca el de todas las personas autorizadas para firmar
o girar cheques de la empresa. Esta tarjeta la guarda el banco en sus archivos para
que, si existe alguna duda sobre la firma de un cheque el cajero pueda compararla
con la registrada en la tarjeta y así asegurarse de que ha firmado una persona
autorizada por la compañía.
Una vez abierta la cuenta, el banco entran cheques numerados con el nombre de la
empresa, su dirección y el número de la misma. Cada mes la compañía debe recibir
un estado de cuenta de cuenta enviado por el banco. El estado de cuenta muestra
los saldos de efectivo, inicial y final, los depósitos, los cobros efectuados por el banco
a nombre de la compañía, los cheques pagados las deducciones correspondientes a
honorarios por servicios y otros cargos , así como los cheques de clientes que fueron
depositados pero que no puedo el banco. Todas las adiciones y deducciones al
estado de cuenta del banco, que no corresponde depósito realizado o cheques
159
pagaderos durante el mes, se identifican mediante una letra clave. En el estado del
banco debe aparecer una explicación del significado de cada una de estas letras.
Los comprobantes de depósito se preparan por duplicado: un ejemplar se queda en
los registros del banco y el otro se conserva en los registros de la compañía, cuyo
objetivo es contar con un historial de cada partida depositada. La información
relacionada con los depósitos también puede ser necesaria para efectos de auditoria.
Junto con el estado del banco, se incluyen las notas de cargo de todas las
deducciones que no sean cheques y las notas de abono correspondientes a los
incrementos que no sean depositados.
PROCEDIMIENTO PARA LA CONCIILIACION BANCARIA
Por lo general el saldo de efectivo que se presenta en el estado del banco no
concuerda con el saldo de la cuenta de bancos en los registros contables. Existen 3
razones básicas por las cuales el saldo del banco no concuerda con el que aparece
en los libros de una compañía:
1.- Depósitos en tránsito. Los depósitos que realizó a destiempo la empresa, para
incluirlos en los estados del banco se conocen como depósitos en tránsito.
Estos depósitos se incluyen en la cuenta de la Ferretera, pro no apresen en el estado
de cuenta actual del banco.
2.- Cheque pendientes de cobro: Durante el mes se extienden cheques a
acreedores, empleados y otras personas o instituciones. No todos los cheques
extendidos se presentas al banco durante el periodo que cubre el estado. Los
cheques que no se han presentado para su cobro se conocen como cheques
pendientes. El saldo de la compañía debe incluir estos cheques como deducciones,
pro mientras no sean presentados al banco para su pago no aparecerán
descontados del estado de cuenta correspondientes al mes en curso.
160
3.- Errores del banco: En alguna ocasión el banco puede cometer un error. El más
frecuente es cargar o abonar una cuenta con un cheque de otra compañía.
Como consecuencia de lo anteriores son 5 las razones fundamentales por las cuales
el saldo que aparece en los libros no concuerda con el saldo que muestra el estado
de cuenta de banco:
a) Cargo por servicios bancarios. El banco cobra sus honorarios, conocidos
como cargos por servicio por el manejo de una cuenta. El monto de los cargos
por servicio que descuenta el banco no se conoce sino hasta que se recibe el
estado de cuenta.
b) Depósitos de cheques sin fondo (SF). El banco puede devolver un cheque
depositado en la cuenta de un cliente debido a que no tenía suficientes fondos
en su banco para cubrirlo. Estos cheques que no ha logrado cobrar el banco
se denominan cheques SF. Cuando una empresa deposita un cheque recibido
de un cliente, el banco añade su importe ala cuenta de la compañía pero
cuando se comprueba que no tiene fondos, el banco elimina el importe de
dicha cuenta. El banco envía por correo una nota de cargo y el cheque SF al
depositante (la compañía) cuando es incobrable. Por lo general, la compañía
no descuenta este importe en los libros sino hasta fin de mes cuando recibe
el estado de cuenta del banco.
c) Cobro de documentos. El banco puede operar como un cobrador de la
compañía y obtener el pago de un documento que recibió la empresa de un
cliente. El banco cobra honorarios por este servicio. Cuando se cobra, el
banco añade a la cuenta de la compañía el importe del documento más los
intereses, si los hubiera, y descuenta de dicha cuenta los honorarios por las
gestiones de cobro. Por la general, el depositante (la compañía) no conoce
sise cobro el documento hasta recibir el estado de cuenta aunque algunos
bancos envían un aviso (una nota de crédito) cuando se cobra el documento.
d) Pago de documentos. La compañía puede autorizar al banco para que un
documento pendiente de pago sea pagado a su vencimiento, junto con los
161
intereses que pudieran existir, deduciendo el importe de la cuenta de la
empresa en el banco.
Cuando se paga el documento, el banco acostumbra enviar una nota de
cambio al a empresa que sirve para avisar que se ha efectuado el pago. La
mayor parte de las compañías no hace ningún asiento, sino hasta recibir el
estado de cuenta del banco.
e) Errores en los libros la compañía puede cometer un error al registrar un
pago o una recepción de efectivo. Por lo general, no se descubre el error si no
hasta que se recibe el estado de cuenta del banco y se concilia con el saldo
que se detalla en los libros de la empresa.
ELABORACION DE LA CONCIILIACION BANCARIA
Tan pronto como se recibe el estado de cuenta bancario se prepara un estado de
conciliación bancaria. La conciliación de la cuenta bancaria se hace para determinar
la razón de cualquier diferencia entre el saldo que aparece en los libros y que
muestra el estado del banco. Existen tres formas de conciliar los saldos del banco y
el de los registros contables (libros):
1.- A partir del saldo de los registros contables de la empresa se llega al saldo
del estado de cuenta.
2.- Con base en el saldo del estado de cuenta se llega al saldo en libros.
3.- Por conciliación cuadrada, en la que se parte de ambos saldos para llegar
a un saldo conciliado.
Existen 2 etapas en la preparación de una conciliación bancaria para determinar el
saldo correcto a fin de mes:
1. Determinar las diferencias en el estado del banco
2. Determinar las diferencias en el saldo en libros
162
PROCEDIMIENTO PARA CONCILIAR EL SALDO EN BANCOS
1.- Se anota el saldo que aparece en el estado de cuenta del banco
2.- con los comprobantes de depósito se verifica si los depósitos realizados por la
compañía concuerdan con los depósitos que aparecen en el estado del banco. Los
depósitos que no aparezcan en el estado del banco se denominan depósitos en
tránsito. Los que están es transito se añaden al saldo final y se obtienen un subtotal.
3.- Se identifica en orden numérico los cheques girados que hayan sido pagados por
el banco, de acuerdo con el estado de cuenta. Después se toman los talones de los
cheques y se pone una contraseña en todos los que haya sido cancelados
(pagados). A los cheques emitidos y no pagados por el banco se le llama cheques
pendientes.
Se ordena cada cheque pendiente, se anota su número, importe, el monto total de
cheques pendientes y se deduce del subtotal anterior. Siempre debe conservarse
una relación completa de los cheques pendientes con fines de referencia y
seguimiento.
4.- Después de completar los puntos 2 y 3 se revisa si existe algún error. Si el banco
ha cometido alguno se anota en el estado de conciliación. Se suma o se resta el
importe necesario para corregir el subtotal anterior. A este total se le conoce como
saldo de banco conciliado. Se traza doble línea debajo del saldo del banco
conciliado.
PROCEDIMIENTO PARA CONCILIAR EL SALDO EN LIBROS
1. Se anota el saldo, tal como aparece en los libros dela empresa.
2. Se revisa si existen algunos cobros de documentos e intereses realizados por el
banco.
Se añade estos importes al saldo de efectivo en los libros para obtener el
subtotal.
163
3.- se verifica si se verifica si se han efectuado deducciones por:
a) cargos por servicios bancarios
b) cargos por cobro de documentos
c) pagos de documentos e intereses
d) depósito de cheques SF recibido de clientes
e) Posteriormente, se elabora una relación de todas las deducciones, con sus
importes y se restan del subtotal anterior.
4.- Se comprueba si existen errores cometidos por la compañía al registrar las
entradas y salidas de efectivo. Si se descubre algún error, se anota en el estado de
conciliación. Se añade o deduce el importe necesario para rectificar los registros.
5.- Se obtiene un total final, tomando en cuenta las adicciones o deducciones hechas
por el saldo que aparece en los libros. Este tota se denomina saldo en libros
conciliado y debe ser igual que el saldo bancario conciliado. Se traza una doble raya
debajo del saldo en los libros conciliados.
Primero se anotan todas las adiciones y luego las deducciones en las secciones de
los estados en que se concilia el saldo del banco y el saldo en los libros. Se revisan y
agrupan las adiciones y deducciones al saldo del banco de la conciliación bancaria.
Después de terminar la conciliación bancaria, el saldo bancario y el saldo en los
libros conciliados deben ser iguales si se e han seguido todos los pasos en forma
correcta.
ASIENTOS DE DIARIO PARA CORREGIR EL SALDO EN BANCOS
Si en la conciliación bancaria se hicieron adiciones o deducciones al saldo, debe
hacerse un asiento para registrarlas en libros. Después de anotar el ajuste en el
diario y pasarlo al mayor las cuentas de bancos presentara el saldo conciliado, que
es el saldo correcto. La suma del total de adiciones en la sección del estado que se
concilia el saldo en libros se presenta como un cargo a la cuenta bancos.
164
La suma total de deducciones en la sección del estado en que se concilia el saldo en
libros se acreditara a esta cuenta.
EJEMPLO DE UNA CONCILIACION BANCARIA
La conciliación bancaria no es un estado financiero básico sino un reporte que se
presenta en forma mensual y que se guarda en los archivos permanentes de la
compañía. El encabezado debe mostrar el nombre dela compañía el nombre del
estado (estado de conciliación bancaria) y la fecha de la conciliación. Se usan signos
de pesos en la conciliación.
Para elaborar un ejemplo de conciliación bancaria, se supone que la siguiente
información de La Ferretera el Rayo, S.A., se refiere al mes terminado el 31 de
octubre de 200x. de acuerdo con los registros del libro mayor, el saldo en bancos es
de $65540 y se recibe el estado de cuenta del banco con un saldo de $82010.
Después de analizar el estado recibido del banco y el saldo en los registros dela
compañía, el contador determino que los siguientes factores son las causas de las
diferencias entre el saldo del banco y el de los libros:
1.- la Ferretera hizo un depósito de $25000 el 30 de octubre el cual no se incluyó en
el estado de cuenta de banco.
2.- en el estado del banco había una deducción por un cheque de $15000 extendido
por la Moderna, S.A. el contador de La Ferretera El Rayo S.A. aviso del error al
banco para que se corrigiera la cuenta.
3.- En el estado del banco no aparecieron 3 cheques extendidos por La Ferretera El
Rayo S.A., registrados en los libros de la compañía. Estos cheques eran el 429 por
$3900, el 479 por $3550 y el 497 por $8050.
4.- también se recibió una nota de crédito junto con el estado de cuenta del banco
por la cantidad de $85000, correspondientes a un documento cobrado por el banco
aun cliente de la moderna más $1750 de intereses.
165
5.- el contador descubrió un error en los registros de la empresa. El cheque numero
480 por $4725 extendido a la compañía Moderm Office, S.A., para pagar equipo de
oficina comprando el 14 de octubre se registró como $4257. El banco descontó el
monto correcto de la transacción.
6.- junto con el estado del banco se recibieron 2 notas de cargo. Una era de $2300
por gastos de servicios bancarios y la otra de $1050 correspondiente a los honorarios
por el cobro del documento a nuestro nombre
7.- junto con el estado devolvieron un cheche SF por $42898. El cheque había
recibido de un cliente, J. Sánchez. Para pagar su cuenta y fue depositado en la
cuenta de cheques de la empresa.
Con el estado se recibió una nota de cargo del banco, informando que se habían
descontado $18700 de la cuenta de la compañía debido a que el cheque carecía de
fondo.
LA FERRETERA EL RAYO, S.A.
CONCILIACION BANCARIA
AL 31 DE MARZO DEL 20XX
saldo según bancos 82010
Mas 25000
deposito en transito 15000 40000
cheque de La Moderna SA deducción por
error $122,010
Total
Menos
cheques pendientes de pago
429 3900
479 3550
166
497 8050 15500
saldo de bancos conciliados 106510
saldo según libros
Mas 65540
Documentos cobrados por el banco 85000
intereses cobrados sobre el documento 1750
erros al registrarse el cheque numero 480 468 87218
Total
Menos
cargos por servicios bancarios 2300
honorarios por cobro 1050
cheque SF de J. Sánchez 42898 46248
saldo en libros conciliados $106,510
Después de preparar la conciliación de compañía Ferretera El Rayo, SA, se anotan
en el diario y se pasan la mayor lo siguientes asientos para llevar la cuenta de
bancos a su saldo correcto. Es importante reiterar que solo se necesitan hacer
asientos pos las adiciones o deducciones al saldo que aparecen en los libros de la
compañía. Cualquier cambio que afecte el saldo que aparece en el estado bancario
debe corregirlo el banco.
Asientos para corregir el saldo de efectivo:
Bancos 87218
Documentos por cobrar 85000
Interese ganados 1750
Equipo de oficina 468
Para registrar el documento y los interese cobrados por el banco u el error al registrar
el cheque número 480, el 14 de octubre por compra de equipo de oficina.167
Gastos varios 3350
Clientes 42898
Bancos 46248
Para registrar los gastos por servicios bancarios de $2300 los honorarios de $1050
por cobro de documentos y el cheque sin fondos de $42898
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD APLICABLES ALA PARTIDA DE EFECTIVO.
Para tener un panorama general sobre la importancia del efectivo en las
organizaciones económicas se presenta el siguiente cuadro referente a las
normas o principios contables a nivel internacional y para México.
Normas Internacionales
De Contabilidad
Normas Mexicanas
De Contabilidad
Normas NIC 1 Presentación de estados
financieros.
NIC 7 Estados de flujo de
efectivo
Boletín C-1
Concepto El efectivo está integrado por
caja, depósitos bancarios a la
vista y los equivalentes al
efectivo (inversiones a corto
plazo fácilmente convertibles en
efectivo)
El efectivo está
constituido por la moneda
de curso legal o sus
equivalentes disponibles
para la operación de una
entidad
Reglas
aplicaciones
1.- el efectivo u otro medio
liquido equivalente, cuya
utilización no este restringida es
considerado un activo corriente
2.- los equivalentes al efectivo se
tienen ´para cumplir los
1.- El efectivo cuya
disponibilidad no este
restringida debe
mostrarse como la
primera partido de
efectivo circulante del
168
compromisos de pago o corto
plazo y son aquellos que
finalmente se convierten al
efectivo y están sujetos a un
riesgo insignificante de cambio
de valor.
3.- Los sobre giros bancarios
exigibles en cualquier momento
por el banco se incluyen como
componentes del efectivo y
equivalentes al efectivo
4.- se deben informar sobre los
flujos de efectivo durante el
periodo median el estado de flujo
de efectivo
estado de situación
financiera
2.- Los sobre giros
contables sobre las
cuentas de cheques
deben compensarse con
otros saldos deudores de
la misma naturaleza si
después de esta
compensación existe una
remanente este debe
presentarse como
positivo a corto plazo
3.- los cheques librados
con anterioridad a la
fecha de cierre de
operaciones y que estén
pendientes de entrega a
los beneficiarios no
deben presentarse
disminuyendo el renglón
de efectivo, sino como
parte de este.
4.- Si la existencia en
moneda a extranjera o
metales preciosos
amonedados es
importante, debe
informarse el tipo de
divisa, así como su tipo
169
de cambio.
Control interno
El control interno aplicable al fondo fijo lo podemos definir, como el plan
organizacional que utilizan las empresas para salvaguardar sus activos de posibles
fraudes o pérdidas.
Los principales aspectos del control interno relativo al manejo de los efectivos, cuyo
cumplimiento debe vigilarse son:
a). separación de labores, deben ser personas diferentes las que manejen efectivo,
expiden cheques, operan auxiliares, registros y operan conciliaciones bancarias.
b). fianzas el personal que maneja los fondos y cuentas bancarias deben estar
afianzados para garantizar su manejo.
c). fondos fijos. Debes establecer para analizar a través de ellos los movimientos
menores.
d). firmas mancomunadas. Expedirse en dos firmas y siempre nominativos de las
cuentas bancarias de los cheques.
e). firmas autorizadas, para expedir cheques debe ser designadas por el consejo de
administración o por la dirección.
f). límite de pago debe existir límites de las firmas autorizadas para ser pagos.
g). depósitos diarios, las cobranzas y otros ingresos pueden depositarse al día
siguiente.
h). arqueos de periódicos y conciliaciones regulares.
1.2.3. INVERSIONES TEMPORALES
170
La mayoría de las empresas elaboran un presupuesto de efectivo con el fin de
conocer cuáles serán sus necesidades de efectivo y si requerirán de algún préstamo,
o bien si contaran con algún excedente. Cuando el resultado es un excedente o
sobrante, lo más conveniente es invertir temporalmente esos montos. En base a esto
podemos decir que:
Las inversiones temporales son los excedentes de efectivos que se presentan en una
organización, de los cuales se desea obtener un rendimiento mayor que el que
ofrecen las instituciones bancarias.
El Boletín C-2, emitido por la Comisión de Normas de Información Financiera
establece que: “Las inversiones temporales están representadas por valores
negociables o por cualquier otro instrumento de inversión, convertibles en efectivo
en el corto plazo y tienen por objeto, normalmente, obtener un rendimiento hasta el
momento en que estos instrumentos sean utilizados por la entidad.”
Los valores negociables son aquellos que se cotizan en bolsas de valores o son
operados a través del sistema financiero.
Las inversiones en valores no cotizadas en bolsas deberán determinarse si son
suficientemente líquidas para ser incluidas en este concepto.
De acuerdo a lo enunciado por el boletín C-2, las inversiones temporales, deben
cumplir dos requisitos fundamentales:
a) Las inversiones deben ser fácilmente convertibles en efectivo.
b) La administración debe tener por objetivo convertirlas en efectivo dentro del ciclo
normal de operaciones de la organización.
COSTO DE ADQUISICION
171
Cuando se adquieren inversiones temporales se efectúa un cargo a la cuenta de
inversiones temporales y se abona a las cuentas de bancos la cantidad que
representa el precio total de la compra, incluyendo cualquier comisión que se haya
pagado a casa de bolsa y cualquier impuesto a que haya sido sujeta la transacción.
Así mismo deben quedar asentados los detalles de cada transacción referente a
inversiones temporales. Se debe mostrar para cada tipo de inversión el costo de
adquisición, fecha de la misma, el número de acciones, obligaciones, certificados o
valores poseídos así como el costo por unidad. También debe presentarse la
información necesaria para determinar la ganancia o pérdida al vender cada
inversión.
Si se desea realizar una inversión temporal de 1500 000 y la casa de bolsa que
actuara como intermediaria cobra una comisión de 0.05% ya considerada en el total
a invertir.
El asiento para registrar tal inversión sería:
LA FERRETERA EL RAYO S.A
FECHA DETALLE DEBE HABER
2012 Inversiones Temporales $150 000
Bancos $150 000
INSTRUMENTO DE INVERSIONES COMUNES
172
De acuerdo con el excedente de efectivo que se posea a invertir, así como del fin
que se persiga, existen varias opciones de instrumento a corto plazo para el público
inversionista
a) Sociedad de inversión.
b) Instrumento gubernamentales.
SOCIEDAD DE INVERSIÓN
Esta institución son sociedades anónimas que emiten valores (acciones), los cuales
adquiere el gran público inversionista
El dinero que se obtiene por la venta de estas acciones se utiliza para la compra de
acciones (u otros valores) de diferentes empresas industriales, comerciales,
bancarias, de servicio.etc. de esta manera los valores que adquiere la sociedad de
inversión constituye su principal objetivo.
Una de las mayores ventajas que representa la sociedad de inversión es que
aceptan como socio a pequeño y medianos inversionista, esto es, no se requiere de
un gran monto para invertir.
REGISTRO DE ACCIONES EN SOCIEDADES DE INVERSIÓN
El directo de finanza de LA FERRETERA EL RAYO S.A ha decidido invertir el
excedente de efectivo de la compañía en las acciones de INVERAX (sociedad de
inversión). La inversión será de 225 000. En este caso, la comisión es de 0.05%
sobre el monto de la inversión el cálculo de inversión es:
(225 000)(1.005)= $226125
Asiento de diario para registrar la compra de acciones de la sociedad de
inversión.
173
LA FERRETERA EL RAYO S.A
FECHA DETALLE DEBE HABER
2012 Inversiones Temporales $226 125
Bancos $226 12
Para registrar la compras de acciones de INVERAX con comisión del 0.05%
INSTRUMENTO GUBERNAMENTALES
Los gobiernos de los países gubernamentales emiten instrumento de inversión para
financiar sus operaciones.
Dichos instrumentos gubernamentales se caracterizan por ser seguro y libre de
riesgo ya que el pago de su valor nominal esta garantizado por el gobierno federal.
Así mismo, la mayoría de estos instrumentos son de fácil convertibilidad al efectivo.
En Estado unidos de Norteamérica dichos instrumento se conoce como Treasury
Bills (T−Billis); el monto mínimo son $1 000 Dólares y sus múltiplos, además que
existe diferentes plazo. En el caso de México se conoce como certifica de la
federación (cetes). Su valor nominal es de $ 10 y se negocian con base en una tasa
de descuento, es decir, al valor nominal se le aplica el porcentaje que debe ser
disminuido del valor nominal para conocer su precio de compra.
La tasa de descuento la fija el mercado en relación con el rendimiento y la oferta y y
demanda existentes.
Por ejemplo en una inversión en instrumentos gubernamentales “X”, cuyo valor
nominal es de $ 10, con un plazo de 28 días, una tasa de descuento de 7.97%, cuyo
plazo de vencimiento es de 28 días, su precio de compra se obtendría de la siguiente
manera:
174
Precio de compra= Valor nominal − (valor nominal × tasa de descuento × )
Sustituyendo:
PC = 10.00 – (10.00 × 0.0797 × )
PC = 9.9380 pesos
REGISTRO DE INVENTARIOS EN INSTRUMENTO GUBERNAMENTALES
El 29 de Abril del 2012 el Licenciado Jorge Arteaga decide invertir el exceso de
efectivo de la Empresa rayos X S.A en instrumento gubernamental ya que la
compañía no requiere de ese dinero durante el próximo mes. La mejor opción de
inversión a corto plazo en ese momento es el instrumento “Y” A 91 días con una
tasa de descuento de 8.35% anual.
La casa de bolsa cobra una comisión de 0.4% sobre el valor de la inversión. El
efectivo disponible para la inversión es de $ 1 000 000
Calculo de inversión
PC = $ 10.00 – (10.00 × 0.0835 × 91/360)
PC = 9.7889 pesos
Costo de inversión = 9.7889 × 1.004 = $ 9.8280 ( valor unitario)
Instrumentos gubernamentales comprados ”Y” = = 101 749.2 Títulos
Costo de inversión × instrumentos gubernamentales = compra de títulos
101 749 × $ 9.8280 = $ 999 997.95
175
Asiento de diario:
LA FERRETERA EL RAYO S.A
FECHA DETALLE DEBE HABER
2012 Inversiones Temporales $ 999 997.95
Bancos $
999 997.95
Para registrar la compra de 101 749 títulos gubernamentales a 91 días con tasa de
8.35%.
Al llegar el vencimiento, LA FERRETERA EL RAYO S.A., recibe la cantidad de $ 1
015 323.24, que es el valor de mercado a esa fecha descontando la comisión de la
casa de bolsa.
El asiento para registrar la operación es el siguiente:
LA FERRETERA EL RAYO S.A
FECHA DETALLE DEBE HABER
29 de abril 2012 Bancos 1 015 323.75
Inversiones Temporales 999
997.95
Ingresos por Intereses 15
325.25
176
Para registrar las ganancias por la venta de los instrumentos gubernamentales “Y”
Antes de un imprevisto, el 15 de julio el Licenciado Arteaga pide a la casa de bolsa
que venda su inversión en los instrumento “Y”. El precio actual es de $ 9.9510. Los
cálculos y el asiento para dar de baja la inversión y reconocer las ganancias o
pérdida son:
Calculo de efectivo recibido:
9.9501 Precio de instrumentos “Y”
× 101749 Número de títulos gubernamentales
1 012 412.72
0.4% Comisión
1 008 363.07
Asiento de diario para registrar la venta:
LA FERRETERA EL RAYO S.A
FECHA DETALLE DEBE HABER
15 de julio 2012 Bancos 1 008 363.07
Inversiones Temporales 999
997.95
Ingresos por Intereses 8
365.12
Para registrar la venta de los instrumentos gubernamentales “Y” y la
ganancias correspondiente.
177
El 15 de julio el precio de los instrumento gubernamentales “Y” es de $9.854
y solo se decidió vender 50 800 títulos de la inversión total. La comisión por la
operación que cobra la cas de bolsa se mantiene en 0.4%.
Calculo de la parte proporcional de la inversión temporal en instrumentos
gubernamentales que se venderán:
Costo unitario inicial × números de títulos gubernamentales a vender =
inventario inicial
9.8280 × 50 800 = $ 499 262.40 (INVENTARIO INICIAL)
Calculo de efectivo recibido por la venta de 50 800 títulos.
9.8540 Precio del instrumento
× 50 800 Numero de títulos gubernamentales a vender
500 583.0
−0.4% Comisión
498 580.87.
Asiento de diario de la venta de instrumento
LA FERRETERA EL RAYO S.A.
FECHA DETALLE DEBE HABER
15 de junio 2012 Bancos 498 589.87
Otros gastos 681.53
Inversiones Temporales 499 262.40
178
Para registrar la venta 50 800 títulos gubernamentales y la perdida correspondiente.
Normalmente la adquisición de instrumentos gubernamentales no genera una
pérdida en el momento de su venta. Un caso excepcional seria la necesidad de
vender dicho instrumentos unos días después de la inversión, de manera que no se
recupera el costo de su adquisición, en cuyo caso el gasto debería reconocerse en la
cuenta de otros gastos.
1.3. REGLA DE VALUACION Y PRESENTACION
Estas inversiones cambian de valor con el transcurso del tiempo y existen dos
momentos de valuación, la primera en el momento de la compra y la segunda en la
fecha a que se refieren los estados financieros.
Valuación en el momento de la compra:
La regla de valuación en el momento de la compra para las inversiones temporales
es el costo de adquisición.
Los rendimientos devengados y no cobrados que se hayan pagado en la fecha de
adquisición no se consideraran como parte del costo original, éstos se consideraran
como intereses o dividendos por cobrar reconociéndose únicamente el costo de la
inversión.
Valuación a la fecha de los estados financieros:
Las reglas de valuación son las siguientes:
a) Los depósitos a plazo a su valor nominal.
b) Los valores no cotizados en bolsa y los no operados regularmente a costo de
adquisición más los rendimientos devengados o a su valor neto estimado de
realización, el que sea menor.
179
c) Los valores no negociables en bolsa de valores de mercados menos los gastos
que se incurran en su realización (valor neto de realización). Los rendimientos
devengados que serán cobrados en efectivo y que formaron parte del precio de
adquisición no deben considerarse como parte de la inversión.
La diferencia entre el precio de realización y el costo original se registrara en los
resultados del ejercicio como una utilidad o pérdida.
Presentación en los estados financieros.
El enunciado en el estado de situación financiera debe indicar la forma cómo está
hecha la inversión por ejemplo acciones, CETES, o un enunciado genérico en caso
de ser varias las inversiones como la denominación inversiones de inmediata
realización.
Para ser presentadas como inversiones circulantes tienen que estar sujetas a una
liquidez más o menos inmediata y deben haberse efectuado con el propósito de
disponer de ellas dentro del ciclo financiero a corto plazo.
Los depósitos bancarios a plazo se clasifican como activo circulante si su
vencimiento es menor de un año o al ciclo normal de operaciones el que sea mayor.
En general, las inversiones en valores cotizadas en Bolsa son inversiones
circulantes. Las inversiones no cotizadas en Bolsa deberán determinarse si son
suficientemente líquidas para incluirlas dentro del activo circulante, teniendo en
cuenta el propósito que la empresa tiene sobre la inversión.
REGLA DE VALUACION.
VALOR RAZONABLE lo define el Boletín C-2 “La cantidad por la cual puede
intercambiarse un activo financiero a liquidarse un pasivo financiero, entre
partes interesadas y dispuesta en su transacción de libre competencia.”
Para el tipo de inversionista 3el valor razonable coincide generalmente con el valor
del mercado cotizada en la bolsa de valores que representa el dine4ro neto de
180
realización de un activo a precio neto de liquidación de un pasivo y el boletín C-2
señala “Para determinar el valor razonable debe aplicarse modelos técnicos de
valuación reconocido en el ámbito financiero y respaldados por información
suficiente, confiable y comprobable.”
Los modelos técnicos para los inversionistas de renta variable3 puede ser el valor
presente de la inversión en los flujos netos descontados, el valor neto de realización,
los multiplicadores de las utilidades netas y del capital cotizados en las bolsas de
valores de emisora con giros semejantes.
REGLA DE VALUACION
Se valuará a su valor nominal. El representado por metales preciosos amonedados y
moneda extranjera, se valuará a la cotización aplicable a la fecha de los estados
financieros.
Los rendimientos de depósitos se reconocerán conforme se devenguen.
Los efectos resultantes de la valuación a la cotización aplicable a la fecha de los
estados financieros del efectivo representado por metales preciosos amonedados y
moneda extranjera, se reconocerán en el estado de resultados.
REGLAS DE PRESENTACION El renglón de efectivo debe mostrarse en el balance
general como la primera partida del activo circulante. Si su disponibilidad es a plazo
mayor de un año o su destino está relacionado con la adquisición de activos no
circulantes o con la amortización de pasivos a largo plazo, se presentará fuera del
activo circulante. Los cheques librados con anterioridad a la fecha de los estados
financieros formarán parte del renglón de efectivo. Los sobregiros reportados por las
instituciones que integran el sistema financiero, deben mostrarse como un pasivo a
corto plazo, aun cuando se mantengan otras cuentas de cheques de la misma
institución.
Esto cambia de valor con el transcurso del tiempo y existen dos momentos de
valuación, el primero en el momento de la compra, el segundo en la fecha a que se
refiere los estados financieros.
181
VALUACIÓN A LA FECHA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Las reglas de valuación las siguientes:
Los depósito a plazo a su valor nominal
Los valores no cotizados en bolsas y los no operados regularmente a
su valor razonable.
Los valores negociables en la bolsa a su valor de mercado menos los
gastos que se incurran en su realización (VALOR NETO DE
REALIZACION) que representa su valor razonable. Los rendimiento
devengados que sean cobrado en efectivo y que formaron parte del
precio de adquisición no deben considerarse como parte de la
inversión.
La diferencia entre el precio de realización o “VALOR RAZONABLE” y 3el costo
original se registran en el resultados del ejercicio como una utilidad o una perdida.
VENTAJAS DE LA VALUACION A PRECIO DE MERCADO DE LAS
INVERSIONES TEMPORALES EN VALORES NEGOCIABLES EN BOLSA SON:
A evaluarse a precio de mercado el estado de resultado refleja en cada
periodo la utilidad o perdida obtenida por mantener o vender acciones
Todas las inversiones de un mismo tiempo quedan valuadas a un mismo
precio, el del mercado, eliminándose el problema de tener valores negociables
de una misma entidad emisora a diferentes precios, debido a que fueron
adquiridos en diferentes fechas.
La información que refleja los estados financieros es más significativa,
principalmente para los acreedores de la entidad que están interesados en
conocer la capacidad de pago.
VALUACION DE INVERSION EN MONEDA EXTRENJERA182
Las inversiones en monedas extranjeras una vez valuados a las reglas anteriores
se convertirán en moneda nación a tipo de cambio a aplicable a las fecha de los
estados financieros.
VALUACION DE LOS RENDIMIENTOS
Los intereses cobrables en efectivo corresponden a inversiones temporales cotizadas
o no en bolsas de valores; así como los provenientes de depósitos bancarios, deben
reconocerse como riesgo en base a lo devengados.
En registro de los dividendos, ya sean en acciones o en efectivo deberán registrarse
en los resultados de la entidad en base en lo devengado, reconociendo en nuevo
valor en el mercado de inversión.
PRESENTACION EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
El enunciado en el estado de situación financiera debe indicar la forma de cómo
esta inversión. Por ejemplo; CETES o enunciado genérico en caso de ser varias las
inversiones como la denominación inversiones de inmediata realización.
Para ser presentada como inversiones circulantes tiene que estar sujeta a una
liquidez más o menos inmediata y debe de haberse efectuados con el propósito de
disponer de ellas dentro del ciclo financiero a corto plazo.
Los depósitos bancarios se clasifican como los activos circulantes si su vencimiento
es menor a un año o al ciclo normal de las operaciones.
En general las inversiones en valores cotizados en bolsas son inversiones
circulantes, las inversiones no cotizadas en bolsa deberán determinarse si son
suficientemente liquidas para incluirlas en dicho rubro, teniendo en cuenta el
propósito que la empresa sobre la inversión.
REGISTRO DE LAS INVERSIONES TEMPORALES EN VALORES
183
El registro de las inversiones temporales de inmediata realización se hace atreves de
una cuenta de mayor, utilizando subcuentas para el control de cada tipo de
inversión, para conocer en forma separadas los rendimiento.
La cuenta de mayor la podemos denominar como inversiones de inmediata
realización, destinado a subcuentas por cada tipo de inversión.
184
UNIDAD II CUENTAS POR
COBRAR
185
UNIDAD II
CUENTAS POR COBRAR
2. CUENTAS POR COBRAR
2.1 CONCEPTO
Representan derechos intangibles que tiene una empresa por las mercancías
vendidas a crédito, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquier otro
concepto análogo.
Las cuentas por cobrar son, al igual que cualquier activo, recursos económicos
propiedad de una empresa, los cuales generan un beneficio en el futuro. Forman
parte de la clasificación de activo circulante. Entre las principales cuentas incluidas
en este rubro figuran las siguientes:
Cuentas por cobrar al Cliente: Son las cuentas pendientes de pago que se
derivan de la actividad normal de la empresa, ya sea la venta de mercancías o
prestación de servicios a crédito.
Cuentas por cobrar a Funcionarios y empleados: Son las cuentas o
documentos que se originan por préstamos otorgados a los empleados,
funcionarios o accionistas de la empresa.
Deudores diversos: Son los documentos que se originan por transacciones
distintas de las que representen la actividad normal de la empresa.
Asimismo, existen cuentas como: intereses por cobrar, dividendos por cobrar, rentas
por cobrar, IVA por acreditar y otros conceptos también por cobrar. De los tipos de
partidas por cobrar mencionados anteriormente, los más conocidos son clientes y
documentos por cobrar.
Esta cuenta debe presentarse después del efectivo a bancos ya que su conversión a
efectivo es posible, pero solo aquellas que están dentro de un plazo a un año, para
ser consideradas como circulantes.186
Control de los eventos económicos.
Para registrar los eventos económicos cronológicos identificables y cuantificables
para que estos sean cronológicamente realizados, podemos recomendar establecer
como mínimo lo siguiente.
Llevar un control interno para facturas, cheques y documentos
A pesar de la buena administración y el cuidado al otorgar crédito y tener una
adecuada cobranza se corre el riesgo de que algunos clientes no paguen por
diversas circunstancias.
Es una buena práctica registrar las cuentas en forma diaria para la buena toma de
decisiones de los administradores y para los departamentos que se involucran en
este proceso como son al almacén, embarques, cobranza, contabilidad y tesorería
principal.
Estos asientos de cuentas por cobrar a clientes se deben de registrar en forma
individualizada para conocer el comportamiento de cada uno de ellos.
Las devoluciones y descuentos otorgados a los clientes deben registrarse
oportunamente para tener una información adecuada.
Ejemplo:
1.- Se realiza una venta a “EL RAYO” S.A por $75,000 + IVA a crédito, de acuerdo a
la factura 120.
Concepto Parcial Debe Haber
Clientes
“EL RAYO” S.A
$86,250.00
187
Ventas $75,000.00
Iva por pagar 11,250.00
Nota: Es necesario recordar que este asiento en el libro diario de una empresa debe
de respetar ciertos requisitos que son: Numero de asiento, fecha, cuentas de cargo y
abono, importes, etc; además de comentar la situación del IVA, ya que es
efectivamente trasladado hasta el momento en que se cobra efectivamente. El
registro de los cobros hechos por clientes debe de realizarse diariamente con el
propósito de mantener las cuentas individuales al corriente y poder conocer el saldo
de cada cuenta.
Ejemplo:
1. Liquida “EL RAYO” S.A su deuda de la venta según factura 120 con cheque.
Concepto Parcial Debe Haber
Bancos
“Del Norte”
$86,250.00
Clientes
“El rayo”
$86,250.00
Las cuentas por cobrar a clientes no siempre se cobran a pesar de las medidas de
protección que establece la empresa al otorgar un crédito, y a pesar de ese control
que se establece existe el riesgo de no recuperar dichas cuentas. Atendiendo al
188
principio de realización se debe establecer una provisión que cubra las pérdidas que
se van a producir y tener correctamente la presentación.
2.2 METODOS PARA CALCULAR LA ESTIMACION DE CUENTAS
INCOBRABLES.
Método de cuentas incobrables:
Se establece el monto de lo que se considera cuentas incobrables es determinar un
tanto por ciento sobre las ventas netas. Este método está basado en experiencias
anteriores en la estadística que proporciona la información de dichas cuentas
(cuentas incobrables), que sean producido en los últimos años y cuyo monto se debe
dividir entre las ventas netas del mismo periodo con el fin de determinar dicho
porcentaje.
Ejemplo:
El monto de las cuentas incobrables de los últimos tres años es de $250, 000.00. las
ventas netas por el mismo periodo es de 5000, 000,00.
$250, 000.00
5000, 000,00 = 0.05 representa el 5%
Esto quiere decir que se tiene una expresión anterior, mensualmente se debe
establecer una provisión de cuenta de cobro dudoso aplicando el porcentaje
determinado a las ventas del mes.
La cuenta de cargo será una cuenta de gastos pudiendo ser gastos de
administración o de venta y esta dependerá del departamento que tenga la
responsabilidad del otorgamiento del crédito.
Es asiento contable que se correrá mensualmente seria el siguiente:
189
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
GASTOS DE
ADMINISTRACIÓN
Cuentas de cobro dudoso.
$XXX
PROV. DE CTAS. DE
COBRO DUDOSO.
$XXX
Cuando las cuentas se consideran incobrables se realiza el siguiente asiento:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
PROV. DE CTAS. DE
COBRO DUDOSO.
$XXX
CLIENTES.“subcuenta
correspondientes”
$XXX
En algunas ocasiones el deudor liquida su deuda o parte de ella, después de haber sido cancelada por
incobrable. En este caso es necesario contar con la información para restablecer dicho asiento.
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
CLIENTES. “subcuenta
correspondientes”
$XXX
PROV. DE CTAS. DE COBRO
DUDOSO.
$XXX
190
De esta manera en la provisión de las cuentas de cobro dudoso quedaría
correctamente su saldo. De aquí surge una interrogante ¿es suficiente la provisión
para dar una cobertura razonable a las cuentas por cobrar que en un futuro podrían
ser incobrables?
Para dar respuesta a esta interrogante es necesario valuar los saldos de las cuentas
por cobrar a través de un estudio de análisis individuales por clientes para identificar
su antigüedad de saldos. El análisis de la antigüedades; de saldos de las cuentas por
cobrar a clientes se realizara cotejándolas contra facturas, notas de créditos, etc,
Con el análisis podremos determinar un listado por antigüedades esta clasificación
puede variar y dependerá de las empresas en particular.
Por ejemplo:
La empresa “EL RAYO”, S.A. determina su antigüedad de saldos, otorgando un porcentaje de acuerdo
a la misma.
ANTIGÜEDAD VALOR %
0 a 30 días $ 12,125,318.00 44%
31 a 60 días 6,218,120.00 22%
61 a 90 días 3,000,014.00 11%
91 a 120 días 2,118,420.00 8%
Mas de 120 días 4,120,318.00 15%
Total 27,582,190.00 100%
La política de crédito de la empresa es de 30 días por lo tanto el 44% en la cartera de clientes esta al
corriente y el 56% esta vencida. Para evaluar el monto de la provisión podemos aplicar un porcentaje
convencional de incobrabilidad al saldo como sigue:
191
ANTIGÜEDAD Días vencidos Miles de pesos % Provisión (miles de pesos)
0 a 30 días 0 $12,125 0 $0.00
31 a 60 días 30 6,218 5 310.90
61 a 90 días 60 3,000 10 300.00
91 a 120 días 90 2,119 15 317.00
Mas de 120
días
+90 4,120 30 1.236.00
Total $27,582 60 42,164.00
Con este cálculo podemos establecer el monto de la provisión, el porcentaje es
convencional y cada empresa debe establecer de acuerdo con su operación y
experiencia. Es necesario conocer la situación que guardan las cuentas de más de
120 días ya que pueden existir problemas importantes. Sin conocer más sobre las
cuentas que integran la antigüedad de 120 días podemos determinar que la
provisión establecida por $2, 164,750.00 es suficiente para cubrir las cuentas
incobrables futuras.
2.3 DOCUMENTOS POR COBRAR.
Es el crédito que se otorga al cliente o algún deudor diverso por el cobro de alguna
compra de mercancía o concepto diferente, préstamo, etc; mediante la firma de un
documento ya sea este letra de cambio, pagare, etc.
Registro: Por lo general este registro se hace a través de cuentas de mayor para
cada de uno de los conceptos que integra los documentos por cobrar, manejando su
subcuenta para cada uno de los deudores del ente económico.
192
Los documentos por cobrar pueden integrarse en tres grupos principalmente para
mostrar las cuentas del Estado de Situación Financiera y tener una adecuada
participación de dichas cuentas.
Los grupos pueden integrarse de la siguiente manera:
Documentos por cobrar
Clientes $XXX
Otros XXX
Documentos descontados (XXX) $XXX
Cuentas por cobrar
Clientes cuentas abierta $XXX
Otros XXX
Funcionarios y empleados (XXX) XXX
Suman $XXX
Prov. Para ctas de cobro dudoso (XXX)
Total $XXX
Su registro es: esta dependerá como se mencionó de acuerdo a quien se le otorgue
el crédito o el préstamo en donde puede ser clientes, funcionarios o deudores
diversos, de acuerdo a la naturaleza.
2.3.1. RELACIÓN DE CLIENTES CON EL CICLO DE VENTAS Y
COBROS.
En el capítulo anterior se estudió parte del ciclo de operaciones de una
compañía. En este analiza la importancia que tienen las ventas a crédito en
193
cualquier empresa, porque la mayoría de las veces, si no concede crédito,
disminuye en gran proporción el nivel de ventas, pero más relevante de dar
crédito consiste en administrar correctamente los cobros para evitar quedarse sin
efectivo disponible.
Ciclo de Operación de una organización económica.
Salida de mercancías entrada de mercancías
Ventas al contado compras al
contado
Ventas a créditos cobranzas pagos
194
INVENTARIO DE MERCANCIASDE
MERCANCÍAS
Compras
MERCANCÍAS
ventas
efectivo
MERCANCÍAS
proveedores
MERCANCÍAS
clientes
MERCANCÍAS
Gastos de operación
Gastos y productos financieros
Otros gastos y productos
impuestos
MERCANCÍAS
Faltante de efectivo
MERCANCÍAS
Excedente de efectivo
MERCANCÍAS
Pasivo a corto plazo
MERCANCÍAS
Inversiones temporales
MERCANCÍAS
Adquisiciones de activo fijo
MERCANCÍAS
Adquisiciones de activo fijo
MERCANCÍAS
Las cuentas por cobrar son generadas por las ventas a crédito que realiza la
compañía. Sin embargo, no era posible conocer la que adeudaba cada uno de los
clientes.
Mayor auxiliar de clientes: Cuentas de control
El saldo de estas cuentas representaba el importe total que todos los clientes debían
a una compañía. Esta información solo se logra revisando cada asiento individual
para cada cliente. Estos registros de la cuentas auxiliares de clientes en orden
alfabético en un mayor llamado mayor auxiliar de cuentas por cobrar o auxiliar de
clientes.
La cuenta del mayor general, clientes, se conoce como cuenta de control. Ésta
contiene el total o saldo de todas las cuentas individuales de clientes que aparecen
en el mayor auxiliar. En el mayor auxiliar se detalla el saldo de las cuentas de cada
uno de los clientes.
Relación de clientes
Si se ha realizado en forma correcta el registro de los asientos del diario y del mayor
el total de los saldos deudores de las cuentas de clientes del mayor auxiliar debe ser
igual el saldo de la cuenta de control. Este total debe coincidir con el saldo de la
cuenta de control de clientes.
Registro de clientes
Cuando se recibe el pedido de un cliente, la venta tiene que ser aprobada por el
departamento de crédito antes de que sea surtida. Después que ha sido aprobada y
195
Adquisiciones de activo fijo
MERCANCÍAS
se ha enviado la mercancía al cliente, se prepara una factura de venta. Una copia de
la factura se utiliza como fuente de información para hacer el cargo al cliente y anotar
la venta en los registros contables.
Cuando los artículos se envían al destino, la propiedad de la mercancía no se transmite del vendedor
al comprador sino hasta el cliente la recibe. Sin embargo, cuando se venden mercancías o servicios,
generalmente se abre una cuenta a nombre del cliente. Siempre que un cliente devuelve mercancías,
se acredita a clientes.
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
CLIENTES.
Subcuenta del cliente.
$57,500.00
VENTAS $50,000
IVA POR PAGAR 7,500.00
La administración de los documentos es de vital importancia para los entes
económicos. Existen negocios que en su mayoría se auxilian del crédito para poder
vender generando así sus cuentas por cobrar; el crédito que se otorga se puede
documentar con pagares o letras de cambio, las ventajas de estos títulos de créditos
es que se pueden vender o descontar y así poder generar flujos de efectivos para el
financiamiento del ente económico.
VENTAS DE CUENTAS POR COBRAR
La venta de cuentas por cobrar es una fuente importante para generar flujo de
efectivo para el financiamiento de la empresa. Cuando una cuenta por cobrar se
vende se le llama factoring y significa factoraje que representa la adquisición
de créditos provenientes de ventas de bienes muebles, de prestación de servicios o
de realización de obras, otorgando anticipos sobre tales créditos, asumiendo o no
sus riesgos.196
La empresa vende y cede sus cuentas por cobrar al comprador (factor), una entidad
financiera que asume el riesgo de crédito así como las gestiones de cobro. Lo
anterior debe celebrarse a través de un contrato de cesión de derechos por medio
del cual el cedente (empresa) transmite el derecho que tiene de su deudor (clientes)
a un tercero (entidad financiera) que se le llama cesionario. De esta manera el cliente
sigue con obligación de pagar pero a un nuevo acreedor que es la entidad financiera.
Existe una modalidad que consiste en que puede celebrar en contrato en el que la
entidad financiera, se hace cargo delas cobranzas pero sin aceptar el riesgo esto es,
si no paga el deudor la empresa paga su monto a la entidad financiera. El factor al
comprar las cuentas que no estén amparadas por títulos de crédito sino únicamente
por el contrario recibos de los clientes se imprime un sello con la leyenda debe
“pagarse exclusivamente a (nombre del factor). El factor cobra el interés y una
comisión que es fijada principalmente tomando en cuenta el prestigio comercial, la
solvencia de la empresa, que debe pagar las facturas, el plazo del crédito pagar su
pago.
Intereses y descuentos de documentos. Las empresas pueden descontar sus
documentos y lo hacen con la finalidad de generar flujo de efectivo que apoye a su
financiamiento:
- Las instituciones de crédito son las únicas facultadas para efectuar
operaciones de descuento que consiste en la adquisición de un crédito (letras
de cambio o pagare) a cargo de un cliente (o tercera persona) mediante el
pago al contado del importe de crédito menos la tasa de descuento.
REGISTRO DE LOS PAGARES
En algunas ocasiones, a los clientes les es imposible pagar una cuenta y piden que
se les amplíe el plazo de pago, ofreciendo liquidarla con un pagaré al vendedor. En
197
el ejemplo siguiente se muestra la contabilización de la aceptación de un documento,
en pago de una cuenta.
El 20 de agosto del 200X, la compañía “EL RAYO” S.A., vendió mercancías con un
valor de $ 115 000.00 incluyendo IVA a Omega, S.A., con condiciones 2/10, n/30.
El 17 de septiembre Omega, S.A., notificó que no le sería posible realizar el pago a
los 30 días y ofreció entregar un pagaré a una tasa de 15% por 60 dias y con fecha
del 20 de septiembre para saldrá la cuenta. “EL RAYO” S.A., aceptó el documento
que fue cubierto en la fecha de su vencimiento.
Los asientos de diario efectuados en los libros del vendedor son los siguientes:
Fecha Detalle Debe Haber
Agosto 20, 200X Clientes/Omega, S.A.
IVA por pagar
Ventas
115,000.00
15,000.00
100,000.00
Venta de mercancías con condiciones de 2/10, n/30
Fecha Detalle Debe Haber
Sep. 20, 200x Documentos por cobrar
Clientes/Omega,S.A.
115,000.00
115,000.00
Aceptación de un pagaré a 15% por 60 días, con fecha del 20 de septiembre.
Fecha Detalle Debe Haber
Nov. 20, 200x Bancos 117,875.00
198
Documentos por cobrar
Ingresos por intereses
115,000.00
2,875.00
Omega, S.A., pago su documento vencido.
El cálculo de los intereses es el siguiente:
$115,000.00 x 0.15 x 60 días = 2,875.00 pesos
360 días
Suponga que el 19 de noviembre (fecha de vencimiento) Omega, S.A., no puede
pagar el documento. Si el suscriptor no paga ala fecha de vencimiento, se le
considera un documento rechazado o no pagado y debe retirarse de los registros. Si
un documento no es pagado a su vencimiento, deja de ser negociable. Sin embargo,
Omega, S.A. (el cliente), no queda eximido de su responsabilidad por el hecho de no
haber cubierto su pagaré.
Por lo tanto, el importe del documento más los intereses se pueden protestar para
hacer efectivo el pago por vía legal y como tal se debe registrar o, en su cao,
cancelar el documento y reconocer la pérdida cuando el valor se incobrable. El
asiento parta registrar esta nueva obligación, en los libros del vendedor, por el valor
al vencimiento del pagaré, se muestra a continuación:
Fecha Detalle Debe Haber
Nov. 19, 200x Deudores/Omega, S.A.
Documentos por cobrar
Ingresos por intereses
117,875.00
115,000.00
2,875.00
Registro del documento no pagado por Omega, S.A. y de los intereses ganados.
Suponga que el 16 de diciembre Delta, S.A., paga el documento pendiente. El
asiento para registrar esta transacción es:
199
Fecha Detalle Debe Haber
Dic. 16, 200x Bancos
Deudores/Omega, S.A.
117,875.00
117,875.00
Registro del pago no cubierto por Omega .S.A., del 19 de noviembre.
TRANSFERENCIA DE DOCUMENTOS POR COBRAR
Este tipo de documentos se cobran en la fecha de su vencimiento o posterior a ella.
Sin embargo, algunos negocios tienen la necesidad de disponer de sus cuentas por
cobrar antes de su vencimiento para mejorar su liquidez.
En este caso, las empresas transfieren las cuentas o documentos por cobrar a
instituciones financieras pagándoles una comisión que se denomina interés y
recibiendo efectivo a cambio. A estas operaciones de transferencia de documentos
se les conoce factoraje o descuentos de documentos.
Existen dos tipos de factoraje, que se definen a continuación:
Factoraje sin recurso: La empresa que sede o transfiere los documentos por
cobrar e compromete a pagarlos por parte de los clientes, es decir, no se hace
responsable ni tiene ninguna obligación de pagarlos en caso de que venza y no
hayan sido cobrados.
Factoraje con recurso: La empresa que solicita el descuento de los documentos
comparte el riesgo con la institución financiera que los recibe. Es decir, si al
vencimiento del documento el deudor no pagó, la institución financiera le cobra ala
empresa que le cedió el documento por cobrar.
DESCUENTO DE DOCUMENTOS POR COBRAR
200
El descuento de documentos por cobrar en una institución financiera es una forma de
transferencia de documentos que estudiaremos más detalladamente en esta sección.
Los descuentos de documentos se realizan usualmente en bancos. Éstos aceptan el
documento por cobrar y entregar efectivo equivalente al valor de vencimiento del
documento menos los cargos por intereses de financiamiento y servicios de banco. A
este cargo por interés cobrado sobre el valor de vencimiento del documento se le
conoce como descuento.
El descuento de documentos por cobrar se puede realizar con o sin recurso. Cuando
se realiza sin recurso, se registra como una venta. Cuando es sin recurso, la
diferencia entre el valor de libros del documento y el efectivo recibido se registra
como una ganancia o pérdida en la venta del documento.
La transacción más común es el descuento con documentos con recurso. Si el
deudor no paga el documento al vencimiento, el banco podrá cobrar o vender el
documento a la empresa que le transfirió éste como se mencionó anteriormente en
la sección de transferencia de documentos.
El procedimiento para calcular el descuento de documentos es el siguiente:
1.- Se determina el valor al vencimiento del documento.
2.- Se calcula el valor del descuento bancario multiplicando la tasa de interés del
banco para descuento de documentos al valor de vencimiento del documento
aplicada al número de días desde la fecha en que se descuenta el documento hasta
la fecha de vencimiento.
3.- Se calcula el monto del efectivo a recibir disminuyendo el valor de vencimiento, el
valor del descuento bancario.
4.- Se determina el valor en libros del documento a la fecha del descuento sumando
al valor nominal los intereses devengados ala fecha.
201
5.- La diferencia entre el valor en libros a la fecha del descuento del documento y el
efectivo a recibir, se registra como ganancia o pérdida (cuando el descuento califica
como venta), o como ingreso o gasto (cuando el descuento califica como préstamo).
EJEMPLO
El 30 de junio “EL RAYO” S.A. descontó un documento en Banco Nacional con un
valor nominal de $100,000.00 pesos. El descuento fue expedido el 30 de mayo a 3
meses y con una tasa de 36% anual pagadera al vencimiento. El banco tiene una
tasa de descuento de 48% anual. El cálculo del descuento y monto a recibir se
muestra a continuación.
Valor nominal del documento $100,000.00
Intereses a pagar al vencimiento
1. [$100,000.00 x 0.36 (3/12)] 9,000.00
Valor al vencimiento $109,0000.00
Descuento bancario
2. [$109,000.00x0.48(2/12)] 8,720.00
Monto a recibir $100,280.00
Valor en libros a la fecha de la transferencia
3. {$100,000.00+[$100,000.00 x 0.36 (1/12)]} $103,000.00
4. Gasto o pérdida en transferencia 2,720.00
1. Para calcular el valor al vencimiento es necesario agregar los intereses que se
devengarán al vencimiento del documento. En este caso, la tasa anual se aplica al
numere de meses fijado como plazo de vencimiento.
202
2. El cálculo del costo de financiamiento del banco (descuento) se realiza sólo por el
periodo en que dura el financiamiento, desde la fecha del descuento hasta la de
vencimiento que, en este caso, son dos meses.
3. El valor en libros del documento se calcula sumando los intereses devengados
hasta la fecha del descuento al valor nominal del documento. En este ejemplo, ha
transcurrido un mes desde la fecha emisión hasta la fecha del descuento. Al igual
que el punto uno sólo se agregarán los intereses devengados no cobrados.
4. La diferencia entre el monto recibido de efectivo y en valor en libros, genera una
ganancia (ingreso) o pérdida (gasto). Cuando la transferencia es una venta, se
registra como ganancia o pérdida en venta de documentos; cuando del descuento se
considera como préstamo, se registra como ingreso o gasto financiero.
REGISTRO CONTABLE
De acuerdo con el ejemplo de desarrollo anteriormente para calcular el descuento,
ilustraremos el registro contable de uno de ellos.
1. Descuento con o sin recurso cuando califica como venta
El 30 de junio del 200X se debe reconocer los intereses devengados por el
documento, realizando el siguiente registro:
200X Debe Haber
Junio 30 Intereses por cobrar
Ingreso por intereses
3,000.00
3,000.00
203
Reconocimiento de los intereses devengados
Descuento del documento:
200X Debe Haber
Junio 30 Bancos
Pérdida en venta de doc.
Doc. por cobrar
Intereses por cobrar
100,280.00
2,720.00
100,000.00
3,000.00
Descuento de documentos por cobrar con una tasa de 48% anual.
En este ejemplo es necesario dar de baja los intereses por cobrar registrados para
reconocer los intereses devengados. Sin embargo, en la práctica se podría omitir el
registro de los ingresos por intereses si éstos no se han registrado en la fecha del
descuento. La diferencia se registra como un ingreso o gasto por intereses.
En este caso, el registro del descuento sería el siguiente:
200X Debe Haber
Junio 30 Bancos
Doc. por cobrar
Intereses por cobrar
100,280.00
100,000.00
280.00
Descuento de documentos por cobrar con una tasa de 48% anual.
2. Descuento con recurso cuando califica como préstamo
204
El reconocimiento de los intereses devengados se registra igual que en el ejemplo
anterior.
200X Debe Haber
Junio 30 Intereses por cobrar
Ingresos por intereses
3,000.00
3,000.00
Reconocimiento de los intereses devengados
El descuento de los intereses se registra de la siguiente manera:
200X Debe Haber
Junio 30 Bancos
Gasto por intereses
Doc. por cobrar desc.
Intereses por cobrar
100,280.00
2,720.00
100,000.00
3,000.00
Descuento de documentos por cobrar con una tasa de 48% anual.
Cuando el descuento recibe el tratamiento de préstamo, no se debe dar de baja el
documento por cobrar de los registros contables y es necesario crear el pasivo
contingente documentos por cobrar descontados.
Si el deudor paga el documento en la fecha de vencimiento, el registro contable para
dar de baja el pasivo contingente y los documentos por cobrar es:
200X Debe Haber
205
Agosto 30 Doc. por cobrar descontad
Documentos por cobrar
100,000.00
100,000.00
Para dar de baja el pasivo contingente y los documentos por cobrar descontados
Si el deudor no paga es necesario realizar un asiento para dar de baja el pasivo
contingente y reconocer el costo financiero que el banco carga por la devolución del
documento. Supongamos que el banco cobra una comisión adicional por documento
no cobrado de 400 pesos:
200X Debe Haber
Junio 30 Doc. por cobrar des.
Gasto por intereses
Bancos
100,000.00
400.00
100,400.00
Asiento para eliminar el pasivo contingente y pago del documento y servicio al banco.
La diferencia del registro del descuento como venta o préstamo radica básicamente
en el reconocimiento de un pasivo contingente y en el registro del costo del
financiamiento como gasto o pérdida, según sea el caso.
CUENTAS POR COBRAR EN MONEDA EXTRANJERA
En la actualidad es cada vez más común encontrar cuentas por cobrar o pagar
valuadas en una moneda diferente de la de curso legal en nuestro país, lo cual se
debe, principalmente, al incremento de operaciones de las empresas en el
extranjero. Para que la información de los estados financieros sea comparable, todas
las cantidades que contienen se deben expresar en una sola moneda, por lo tanto,
es necesario convertir nuestras cuentas en moneda extranjera en su equivalente en
moneda de curso legal.
206
Las cuentas por cobrar en moneda extranjera se deben de registrar en el momento
de la operación al tipo de cambio bancario vigente en la fecha de transacción.
Para elaborar los estados financieros, estas cuentas se deben valuar al tipo de
cambio bancario vigente en la fecha de los estados financieros y reconocer la
ganancia o pérdida que resulte de ésta en el estado de resultados en la sección del
costo integral de financiamiento, cargando o abonando a la cuenta de ingreso o
gastos por fluctuación cambiaria.
Ejemplo
El 15 de diciembre del 200X, “EL RAYO” S.A., vendió mercancías a crédito a Boston
Corporation por un valor total de 40,000 dólares. Boston corporation acordó pagar su
deuda el 15 de enero del 200X+1. En seguida se muestra la información del tipo de
cambio peso/dólar:
Fecha Tipo de cambio
Diciembre 15, 200X $10.30 pesos/dólar
Diciembre 15, 200X $10.65 pesos/dólar
Enero 15, 200X+1 $10.50 pesos/dólar
Al realizar la venta, “EL RAYO” S.A., realizó el siguiente asiento (el IVA no se
reconoce por una venta al extranjero):
Fecha Detalle Debe Haber
Dic. 15, 200x Clientes
Ventas
42,000.00*
42,000.00*
207
Venta de mercancías a crédito a Boston corp. Por 40,000.00 dólares.
*(40,000.00 dólares x $10.30 = 412,000.00 pesos)
El 31 de diciembre, “EL RAYO” S.A., debe cerrar libros para elaborar sus estados
financieros y valuar su cuenta por cobrar al tipo de cambio vigente en esa fecha.
Realizando el siguiente asiento:
Fecha Detalle Debe Haber
Dic. 31, 200x Clientes
Ganancia por
fluctuación cambiaria
14,000.00*
14,000.00*
Ajuste para reconocer la fluctuación cambiaria en las cuentas por cobrar.
*(40,000 dólares x ($10.65 - $10.30) = 14,000.00 pesos).
El 15 de enero, Boston coorporation paga el total de la deuda. Como se puede
apreciar, la deuda de cobra al tipo de cambio vigente en el día de la transacción. El
asiento diario a esa fecha es:
Fecha Detalle Debe Haber
208
Dic. 15, 200x + 1 Bancos
Perdida por fluctuación
cambiaria
Clientes
420,000.00*
6,000.00**
426,000.00
Cobro de la cuenta a Boston corp. por 40,000.00 dólares.
*(40,000 dólares x $10.50 = 420,000.00 pesos).
**(40,000 dólares x ($10.65 - $10.50) = 6,000.00 pesos).
2.4. CONTROL, PRINCIPIOS, REGLAS DE VALUACION Y
PRSENTACION
CONTROL
Se puede definir como el procedimiento aplicado para salvaguardar los bienes de la
empresa de posibles fraudes o pérdidas.
Este control será implementado de acuerdo a las necesidades particulares de cada
empresa, pero en general podemos recomendar para lograr un adecuado control
internos de las cuentas por cobrar lo siguiente:
a) Las labores del auxiliar de los registros de dichas cuentas debe ser
independiente de otras funciones de custodia y registró, es decir, no compartir
funciones que puedan dar lugares malos manejados. Como las personas que
manejen ingresos preparen depósitos, que manejen cheques ya firmados.
b) Los funcionarios o responsable de la cobranza no deben estar relacionados
con los encargados del auxiliar de las cuentas por cobrar.
c) Adoptar la política de afianzar a todos los empleados encargados de controlar
las cuentas por cobrar.
209
d) Deben de establecerse políticas adecuadas a devoluciones, rebajas y
descuentos sobre las ventas a crédito.
e) Las notas de crédito deben estar soportada por la documentación
correspondiente, además de la autorización de un funcionario facultado.
f) Cuando se presten servicios o se vendan mercancías se deben de
proporcionar o entregar inmediatamente, para agilizar la recuperación de la
cuenta por cobrar.
g) Establecer adecuados registros e informes para detectar las cuentas
canceladas.
Las Normas de Información Financiera (NIF) del Instituto Mexicano de Contadores
Públicos (IMCP) son de gran importancia en su aplicación de las cuentas por cobrar.
Partiendo de la información de las N.I.F., en la aplicación de los mismos en las
empresas, es necesario recomendar algunos de ellos en lo que respecta su
aplicación precisamente en las cuentas por cobrar, como puede ser.
a) Entidad. Las ventas realizadas ya sean a crédito o al contado deben de
respetar estas norma, en relación de que las facturas tiene que contener el
nombre del cliente al que se le está facturando las mercancías o servicios.
b) Periodo contable. La fecha que tiene impresa la factura será la referencia para
saber en qué mes deberá ser registrado dicho movimiento.
c) Valor Histórico Original. La cantidad de dinero pactado en la venta de
mercancías o prestación de los servicios serán el importe que debemos tomar
en cuenta en el registro contable.
REGLAS DE VALUACION
Las cuentas y documentos por cobrar deben valuarse a su valor nominal deducidos
en su caso de los documentos que se hayan descontado y de la parte incobrable que
se estime de ellos para determinar una cifra neta que se considera al cobro.
210
Cuando existan cuentas o documentos por cobrar en moneda extranjera, se tiene la
necesidad de realizar su conversión a moneda nacional y se valúan al tipo de cambio
vigente a la fecha de los estados financieros.
El Boletín C-3 establece que “de acuerdo con el principio de valor histórico contenido
en el boletín sobre el esquema de la teoría de la contabilidad financiera, las cuentas
por cobrar deben capturarse al valor pactado originalmente del derecho exigible”.
En la NIF- 18 “Reconocimiento de ingresos, dice que: ingreso es el importe obtenido
en efectivo, cuentas por cobrar u otra contraprestación que se origine en el curso de
la actividad normal de una empresa al realizar operaciones de ventas de bienes, de
prestación de servicios o de la utilización de terceros de activos de la empresa que
producen intereses, regalías, dividendos. Los ingresos se cuantifican con los cargos
hechos a clientes por bienes entregados y servicios prestados a ellos”.
REGLAS DE PRESENTACION
Clasificación de su disponibilidad, el boletín C-3 señala: las cuentas por cobrar
pueden ser clasificadas como de exigencia inmediata o a corto plazo y largo plazo.Se
considera como cuenta por cobrar a corto plazo, aquellas cuya disponibilidad es
inmediata dentro de un plazo no mayor a un año posterior a la fecha del balance, con
excepción de aquellos casos en que el ciclo normas de operaciones exceda de este
periodo, debiendo en este caso hacerse la revelación correspondiente en el cuerpo
del balance o en una nota en estados financieros.
Clasificación por su origen
Se pueden clasificar en dos grupos:
a) A cargo de clientes.
b) A cargo de otros deudores
211
En el primer grupo se deben presentar los documentos y cuentas a cargo de clientes
de la entidad, derivados de la venta de mercancía o prestación de servicios, que
representan la actividad normal de la misma.
En el segundo grupo, deberán mostrarse las cuentas y documentos a cargo de otros
deudores, agrupándolos por concepto y de acuerdo a su importancia. Estas cuentas
se conforman por transacciones distintas a aquellas para las cuales fue constituida la
entidad como pueden ser: préstamos a accionistas, funcionarios y empleados, ventas
de activo fijo; etc.
Si existen intereses por cobrar aun no devengados incluidos en los documentos o
cuentas por cobrar deben deducirse de la cuenta en que fueron incluidos para
efectos de presentación en los Estados Financieros.
Los documentos por cobrar deben mostrarse a su valor nominal deducidos por los
documentos que se hayan descotado. Las cuentas por cobrar se presentan por las
cantidades nominales al cobro (valor de las facturas), deducidas de la provisión de
cuentas de cobro dudoso y de los descuentos o bonificaciones pactadas. El
enunciado en el Estado de Situación Financiera debe de indicar el origen, por
ejemplo, a cargo de clientes, a cargo de compañías filiales, empleados, etc.,
separando las que provengan de las ventas y servicios, de las que tengan otro
origen.
Las cuentas a cargo de compañías tenedoras, afiliadas y asociadas, deben
presentarse en un renglón por separado debido a que generalmente presentan
características diferentes de su exigibilidad. Cuando se considere que estos saldos
tienen cierta permanencia deben clasificarse en el activo no circulante.
Cuando existen cuentas por cobrar y por pagar a la misma persona física o moral
deberán, cuando sea aplicable compensarse mostrando el saldo resultante como
activo o pasivo según corresponda.
212
Cuando exista un monto importante a cargo de una persona física o moral su importe
deberá mostrase por separado o revelarse a través de una nota a los Estados
Financieros.
Los saldos acreedores en las cuentas por cobrar si su importancia relativa lo amerita,
deben clasificarse como cuentas por pagar.
Los intereses por cobrar no devengados que hayan sido incluidos en las cuentas y
documentos por cobrar deben deducirse y aplicarse a la cuenta que le dio origen.
Los intereses devengados así como los gastos y costos incurridos que van a hacer
reembolsados por los deudores y que se deriven de las operaciones que dieron
origen a las cuentas por cobrar deben considerase como parte del as mismas.
Los saldos a cargo de accionistas, propietarios o socios de la entidad que
representan el capital suscrito no exhibido, no deben incluirse como cuentas y
documentos por cobrar si no que deben deducirse del capital o patrimonio de la
entidad.
Información complementaria
En la nota de los Estados Financieros, deben revelarse:
Las cuentas y documentos por cobrar en moneda extranjera así como el tipo
de cambio utilizado en su valuación y monto. Los documentos y cuentas por
cobrar que han sido grabados u otorgados en garantía.
La existencia de responsabilidad contingente sobre los documentos
vendidos o descontados.
Cualquier gravamen de cualquier tipo que recaigan sobre las cuentas o
documentos por cobrar o restricciones o condiciones sobre la
recuperabilidad o terminación de obra, prestación de servicios, etc.
Tratándose de documentos y cuentas por cobrar a largo plazo, deberán
indicarse los vencimientos y tasas de intereses en su caso.
213
En caso de presentarse una cifra neta de documentos y cuentas por cobrar
en el Estado de Situación Financiera deberá revelarse su análisis y el
importe de los documentos descontados o vencidos así como la estimación
para cuentas de cobro dudoso de bonificaciones y descuentos en su caso.
214
UNIDAD III INVENTARIOS
215
UNIDAD III INVENTARIOS
3.1 CONCEPTOS Y CARACTERÍSTICAS.
Es la relación de bienes, materias primas y materiales debidamente contados,
pesados o medidos, presentados en forma analítica, incluyendo su valuación en
dinero.
Es un activo circulante considerado de gran relevancia para las empresas debido a
que en varias de ellas representa una fuerte inversión de su capital, y los gastos por
inventarios, llamados costo de las mercancías vendidas, son usualmente el gasto
mayor representado en el estado de resultados.
Son bienes tangibles que se tienen para la venta en el curso ordinario del negocio o
para ser consumidos en la producción de bienes y servicios para su posterior
comercialización. Las empresas dedicadas a la compra y venta de mercancías, por
ser esta su principal función y la que dará origen a todas las restantes operaciones,
necesitarán de una constante información resumida y analizada sobre sus
inventarios, lo cual obliga a la apertura de una serie de cuentas principales y
auxiliares relacionadas con esos controles. Entre estas cuentas podemos nombrar
las siguientes: Inventarios, compras, ventas, gastos de compras, etc.
3.2 MÉTODOS DE VALUACIÓN.
Estos son aplicados por las empresas en general para mantener un control adecuado
en sus existencias, conocer los costos de adquisición, para llevar un adecuado
control interno en sus materias primas si hablamos de las industrias, o de sus
artículos refiriéndonos a las empresas comerciales.
La decisión de considerar un procedimiento aplicable parta el control de sus
mercancías va a depender de las necesidades particulares de cada una de ella.
216
pero en épocas inflacionarias es recomendable llevar el control por el método de
últimas entradas primeras salidas, ya que este nos proporciona registrar los valores
más recientes de los artículos y el cual se ve reflejado en el costo de la mercancía,
como veremos en un ejemplo aplicado los procedimientos de U.E.P.S., P.E.P.S y
P.P.
3.2.1 ULTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS (UEPS)
El método ultimas entradas, primeras salidas dependen también de los costos por
compras de un inventario en particular. Bajo este método, los últimos costos que
entran al inventario son los primeros costos que salen al costo de mercancías
vendidas.
Este método deja los costos más antiguos (aquellos de inventario inicial y las
primeras compras del periodo) en el inventario final.
Fecha de
compra
cantidad Precio por
unidad
Costo total Fecha de la
venta
Cantidad
Enero 6 50 costales $ 100 $5 000 Enero 10 25 costales
Marzo 20 100
costales
105 10500 Marzo 25 120 costales
Abril 29 150
costales
110 16500 Mayo 5 145 costales
Octubre 26 200
costales
115 23000 Octubre 31 195 costales
Noviembre
7
75 costales 120 9000 Noviembre
9
50 costales
Total 575
costales
$ 64000 535 st
ales
217
Los 40 costales de harina del inventario final se valuarán de acuerdo con el método
UEPS:
40 costales a $ 100 cada uno = $ 4,000 costo del inventario final según el método
UEPS
El costo de venta sería:
costales a $ 120 cada uno = $ 9 000
200 costales a $ 115 a cada uno = 2 3 000
150 costales a $ 110 cada uno = 16500 16 500
100 costales a $ 105 cada uno = 10500 10 500
10 costales a $ 100 cada uno = 1000
535 costales $ 60 000 costo de ventas según el método
UEPS
3.2.2 PRIMERAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS (PEPS)
Cuando se aplica el método de primeras entradas, primeras salidas o método PEPS
de valuación de inventarios, se supone que las primeras mercancías compradas son
las primeras que se venden. Por lo tanto, las mercancías en existencias al final del
periodo serán las ultimas, es decir las de compra más reciente, valoradas al precio
actual o al último precio de compra.
Este método refleja al final un mayor saldo de inventarios (sobrevaluado) y un costo
de ventas menor (subvaluado).
Con la misma información, el cálculo del inventario final, de acuerdo con el método PEPS, debe
efectuarse como sigue:
Fecha de compra
Cantidad (costales)
Precio por unidad
Costo total
Fecha de venta
Cantidad (costales)
Desglose ( capas del inventario)
218
Enero 6 50 $100 $ 5000 Enero 10 25 25 unidades
de 6 de
enero
Marzo 20 100 105 10500 Marzo 25 120 25 unidades
de 6 de
enero
95 unidades
de marzo
Abril 29 150 110 16500 Mayo 5 145 5 unidades
de 20 de
marzo
140
unidades de
29 de abril
Octubre
26
200 115 23000 Octubre
31
195 10 unidades
de 29 de
abril
185
unidades de
26 de
octubre
Noviembre 75 120 9000 Noviembre
9
50 15 unidades
de 26
octubre
35 unidades
de 7
noviembre
Total 575 $64000 535 Quedaron
40 costales
de 7
noviembre
219
los 575 costales de harina disponibles para la venta menos los 535 costales
vendidos dejan un saldo en existencia al final del periodo contable de 40 costales de
harina. De acuerdo con el método PEPS estos 40 costales se valúan de la siguiente
forma:
40 costales de a $ 120 cada uno = $ 4,800 costo del inventario final
según el método PEPS
El costo de venta seria:
50 costales a $ 100 cada uno = $ 5 000
100 costales a $105 cada uno = 10500
150 costales a $110 cada uno = 16 500
200 costales a $ 115 cada uno = 23000
35 costales a $ 120 cada uno = 4200
535 costales $ 59 200 costos de ventas según el método PEPS
De igual forma, la suma del costo de ventas y el inventario final debe ser igual al
costo total ($ 59 200 +$ 4 800 = 64 000).
3.2.3 PRECIO PROMEDIO
Este procedimiento es empleado para aquellas empresas en donde las variaciones
de precios de sus productos no son muy significativas, y significativas y consiste en
determinar un precio medio de sus artículos y el cual se realiza de la siguiente
manera, cuando se va llevar a cabo una venta se divide el total de dinero al que está
valuado las existencias del almacén entre el número de productos que tenemos en
existencias y el resultado será el precio promedio por el cual se van a vender los
productos.
Promedio ponderado: el método ponderado para valuación de inventarios reconoce
que los precios varían, según se adquieren las mercancías durante el periodo de
acuerdo con este método las unidades del inventario final deben ser valoradas al
220
costo promedio por unidad de las existencias disponibles durante todo el año. Antes
de calcular el valor del inventario final mediante el método del promedio ponderado,
es necesario determinar el costo promedio por unidad, que después se aplicará al
número de unidades del inventario final.
Ejemplo:
Fecha de compra Cantidad Precio por unidad Costo total
Enero 6 50 costales $100 $ 5000
Marzo 20 100 costales 105 10500
Abril 29 150 costales 110 16500
Octubre 26 200 costales 115 23000
Noviembre 7 75 costales 120 9000
Total 575 costales $ 64 000
A continuación se muestra el precio promedio de los 575 costales de harina
comprados durante el año:
$ 64 000 costo = $ 111.30 costo promedio por unidad
575 costales comprados
Una vez obtenido el costo promedio por unidad, el valor del inventario final, por el
método del promedio ponderado, se calcula así:
40 costales x $ 111.30 = 4,4 452 valores del inventario final por el método del
promedio ponderado.
El costo de venta es:
535 costales x $ 111.30 = $ 59 545.5 valor del costo de ventas por el método del
promedio ponderado
221
3.2.4 DETALLISTA
Con la aplicación de este método el importe de inventarios es obtenido valuando las
existencias a precios de venta deduciéndoles los factores de margen de utilidad
bruta, así obtenemos el costo por grupo de artículos producidos.
Para la operación de este método, es necesario cuidar los siguientes aspectos:
Mantener un control y revisión de los márgenes de utilidad bruta,
considerando tanto las nuevas compras, como los ajustes al precio de venta.
Agrupación de los artículos homogéneos
Control de los traspasos de artículos entre departamentos o grupos.
Inventarios físicos periódicos para la verificación del saldo teórico de las
cuentas y en su caso hacer los ajustes que se producen.
Se usa en los departamentos de las empresas, para estimar los inventarios y
preparar de manera periódica los estados financieros .se utiliza para controlar
continuamente las existencias.
El boletín C-4, inventarios señala que los “ los inventarios se obtienen valuando las
existencias al precio de venta y deduciéndolas los factores de margen de utilidad
bruta, para obtener el costo por grupos de artículos ”.
Para determinar el inventario final a precio de costo se realiza de la siguiente
manera:
1. Determinar las mercancías disponibles para la venta, tanto al costo como a
precio de detalle (venta), lo cual será igual al inventario inicial más las
compras.
2. Determinar la razón de costo, dividendo.
Mercancías disponibles para la Venta a precio de costo.
Mercancías disponibles para la Venta a precio de costo. = % del costo.
222
3. Determinar el inventario final a precio de venta o detalle, de la siguiente
manera.
Mercancías disponibles para la
Venta a precio de detalle.
Menos:
Ventas a precio de detalle
= Inventario final a precio de venta o detalle.
4. Por último.
Inventario final a precio de venta
O detalle. (Punto 3)
Por:
Razón de costo. (Punto 2)
= Inventario final a precio de costo.
Ejemplo.
Al 31 de diciembre del año 2012. La empresa comercial X SA de CV., nos
proporciona la siguiente información.
PRECIO
DE COSTO DE VENTA O DETALLE
Inventario inicial. $3, 600,000.00 $6, 120,000.00
Compras netas $6, 750,000.00 $11, 475,000.00
Total de mercancías disponibles
Para la venta $10, 350,000.00 $17, 595,000.00
223
Razón de costo
Mercancía disponible
Para la venta a precio $ 10, 350,000.00
De costo
------------------------------------------------------= ---------------------------------= 58.82%
Mercancía disponible
Para la venta a precio $ 17, 595,000.00
De detalle.
Inventario final a precio
De detalle. $ 4, 160,000.00
Toral de mercancías
Disponible para la $17, 595,000.00
Venta a precio de
Detalles
Menos:
Ventas netas a precio $ 13,435,000.00
De venta.
Por:
Porcentaje de costo 58.82
Inventario final a precio $ 2,446,912.00
De costo
“Comercial del Centro”, S.A. de C.V.
Estado de Resultado de 01 de enero al 31 de diciembre del 2008
Ventas $ 13, 435,000.00 100.00
Inventario inicial $ 3, 600,000.00 26.79
Compras netas $6, 750,000.00 50.24
Mercancías disponibles $10, 350,000.00 77.03
Inventario final $ (2,446,912.00) (18.21)
Costos de ventas $ 7, 903,088.00 58.82
Utilidad bruta $ 5, 531,912.00 41.18224
3.2.5 COSTOS IDENTIFICADOS
Dadas las características de ciertos artículos en algunas empresas es posible
identificar cada artículo que integra el inventario en una compra específica y su
factura correspondiente por lo tanto el precio específico de las facturas puede ser
utilizado para la asignación del precio de costo de los artículos vendidos y del
inventario final.
La ventaja de este método es que permite valuar adecuadamente; es decir de,
manera específica el costo de venta que se han de enfrentar a los ingresos lo cual
arrojara una utilidad muy cercana a la realidad y permite evaluar de manera
específica el inventario final.
Su desventaja estriba en el hecho que solo es aplicable en un reducido número de
empresa como las distribuidoras de automóviles empresas de joyería fina etc.
Este método puede arrojar los importes más exactos debido a que las unidades en
existencias si pueden identificarse como pertenecientes a determinadas
adquisiciones.
Es aquel que tomando en cuenta las características de ciertos artículos se
identifican específicamente con su costo de adquisición de producción.
Ejemplo:
La empresa “EL RAYO”, S.A. que se dedica la comercialización de maquinaria
agrícola. Compra una trilladora el 2 de enero por la cantidad de $ 15, 000,000.00 y la
cual es vendida el 10 de marzo por la cantidad de 17, 500,000.00
225
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
02 de enero -1-
Almacén $15,000,000
Bancos $15,000,000
Compra de trilladora,
modelo _____, Serie _____,
con núm. De motor ______,
30 de marzo -2-
Bancos $17,500,000
Ventas $17,500,000
venta de trilladora, modelo
____, serie _____, con núm.
De motor ______.
30 de marzo -3-
Costos de Ventas $15,000,000
Almacén $15,000,000
Costa de venta de una
trilladora que se adquirió el
22 de enero.
Obsérvese, como la trilladora es un artículo identificable, de tal manera que se puede
realizar su registro de tal manera que se identifica su costo ene le momento de la
venta.
3.3 CONTROL, PRINCIPIOS, REGLAS DE VALUACIÓN Y
PRESENTACIÓN.
Control interno.
226
El control interno sobre los inventarios es importante, ya que los inventarios son el
aparato respiratorio de las empresas, las cuales tiene gran cuidado de proteger sus
inventarios. Los elementos de un buen control interno sobre los inventarios incluyen:
Conteo físico de los inventarios por lo menos una vez al año, no
importando cual sistema se utilice.
Mantenimiento eficiente de compras, recepción y procedimientos de
embarque.
Almacenamiento del inventario para protegerlo contra robo, daños o
descomposición.
Permitir el acceso al inventario solamente al personal que no tiene
acceso los registros contables.
Mantener registros de inventarios perpetuos para las mercancías de
alto costo unitario.
Comprar el inventario en cantidades económicas.
Mantener suficiente inventario disponible para prevenir situaciones
de déficit, lo cual conducen a pérdidas en ventas.
No mantener un inventario almacenado demasiado tiempo, evitando
con eso gasto de tener dinero restringido en artículos innecesarios
Principios
Periodo contable
Las transacciones realizadas con la mercancía deben registrarse en la fecha
indicada en las facturas.
Valor histórico original: las operaciones realizadas con la mercancía deben
registrase al precio pactado registrado en facturas, notas, etc.
Consistencia: poner en práctica varios procedimientos para el registro de las
mercancías y así aplicar el que mejor convenga a la empresa.
Reglas de Valuación:
227
Costos: las reglas de valuación para inventarios son costos de adquisición o
producción en que se incurre al comprar o fabricar un artículo lo que significa la suma
de las erogaciones aplicables a la compra y los cargos en los que directa o
indirectamente se incurre para dar un artículo su condición de uso o venta
Materia prima: se refiere a los costos de adquisición de los artículos, más los gastos
adicionales incurridos al colocarlos en el sitio para hacer usados en el proceso de
fabricación.
Reglas de presentación.
- Debe presentarse dentro del activo circulante
- Se presentara con la indicación del sistema y método a que estén valuados
destacando el importe de la modificación sufrido por efectos del mercado.
- El renglón de inventarios en los estados financieros se deberá tener en cuenta
que su objetivo es proporcionar información clara y suficiente.
3.4 MERCANCÍAS EN TRÁNSITO
La cuenta de mercancías en tránsito, es utilizada por las entidades que realizan
compras de mercado fuera de plaza en donde se encuentran radicados.
En esta cuenta se registran las cantidades que se pagan por la compra de
mercancías, además de algunas otras erogaciones (gastos), que se desembolsan
originados por la compra como puede ser:
- Fletes
- Seguros
- Impuestos
- Acarreos, etc.
228
Estos conceptos se irán acumulando junto con el importe de la compra en la cuenta
de mercancías en tránsito (cuenta transitoria). Una vez conocido el monto de las
erogaciones causadas por las compras, dicho saldo es traspasado a una cuenta
definitiva que puede ser la de compras o almacén, dependiendo del sistema de
registro de mercancías que se haya adaptado (sistema analítico o inventario
perpetuos).
Mercancías en transitó
Se carga: Se abona:
1) Por el precio de las mercancías 1) Por el traspaso de la mercancía
Compradas. Comprada, que haya llegado.
2) Por los fletes pagados.
3) Por el importe de los seguros.
4) Por el importe y derechos
Aduanales; etc.
Su saldo es deudor y representa la mercancía que se encuentra en transito o
todavía no llega.
Ejemplo:
1. Suponiendo que la compra de mercancías, se efectúa fuera de plaza según
Fact. No. 2345 a “El Mercadito” S.A. de C.V. por $120,000.00 mas IVA. A
crédito.
2. Se paga con cheque No. 1234 en el banco “HSBC” la cantidad de $9,500.00
más IVA por concepto de fletes según No. M.- 9876 de “Transportes del Bajío”
S.A. de C.V. que corresponden a las mercancías amparadas con Fact. 2345.
3. El importe correspondiente a la prima de seguro expedida por “Seguros del
Oriente” S.A. es de $5,000.00 más IVA pagados con cheque No. 1450 del
banco HSBC.
229
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-1-
Mercancías en transito $120,000.00
I.V.A. Acreditable $18,000.00
Proveedoras
“El Mercadito”, S.A. de C.V.
$138,000.00
-2-
Mercancías en transito $9,500.00
I.V.A. Acreditable $1,425.00
Bancos
“HSBC”
$10,925.00
-3-
Mercancías en transito $5,000.00
I.V.A. Acreditable $750.00
Bancos
“HSBC”
$5,750.00
En el caso de que los asientos registrados fueran todos los gastos originados en la
compra para conocer el costo de la mercancía adquirida, se formulara un asiento
para traspasar el total de los cargos efectuados en la cuenta de mercancías en
tránsito a la cuenta correspondiente de acuerdo al sistema de Registro de
Mercancías adoptado.
Si el procedimiento adoptado fue el Sistema Analítico, se procede a realizar el
siguiente asiento contable, se muestra el esquema mayor para conocer el saldo de la
mercancía amparada por lo Fact. 2345.
230
Mercancías en transito
Se carga: Se abona:
1) $120,000.00 4) $134,500.00
2) $ 9,500.00
3) $ 5,000.04
Suman: $134,500.00 $134,500.00
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-4-
Compras $134,500.00
Mercancías en transito $134,500.00
Traspaso de la mercancía
Si el procedimiento adoptado fue el de inventarios perpetuos, se procede a
realizar el siguiente asiento contable.
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-4-
Almacén $134,500.00
Mercancías en transito $134,500.00
Traspaso de la mercancía
Después de haber formulado al asiento anterior, la cuenta de mercancías en
tránsito, quedara saldada, en lo que corresponde a la operación de la compra de
acuerdo a la Fact. No. 2345, pudiendo quedar en dichas cuentas cantidades que
corresponden a otras operaciones cuyo costo aún se desconoce, por lo que
deberá esperar a que este se pueda determinar para efectuar el traspaso
correspondiente.231
No necesariamente tendrá que utilizarse la cuenta de mercancía en transito para
el registro de las compras de mercancías efectuadas fuera de la plaza, pues
podrá llevarse a cabo un registro en la forma acostumbrada, como si se tratara de
una compra local, mediante procesos adecuados se podrá determinar el costo de
la mercancía adquirida.
Sin embargo el uso de la cuenta de mercancías en tránsitos se hace mas común
en aquellas empresas que efectúan compras en el extranjero ya que se tiene la
necesidad de esperar para poder determinar el costo de la compra hasta que la
mercancía se encuentra en los almacenes de la empresa.
3.5 MERCANCÍAS EN CONSIGNACIÓN.
Se conoce como consignación al envió de mercancías que realiza el propietario
de las mismas, a otra persona o empresa que se domina consignatario, con la
finalidad de que este las venda mediante el pago de una comisión.
En esta clase de operaciones se practica cuando una persona o empresa esta
dispuesta a hacerse cargo de la venta de ciertas mercancías. Mediante una
comisión pactada; pero esta no estaría dispuesta a comprar dichas mercancías.
Los motivos por los cuales una empresa prefiere adquirir las mercancías en
consignación, pueden ser las siguientes:
El riesgo de las fluctuaciones en los precios.
El riesgo de invertir capital en mercancías difíciles de vender, de ventas en
poca rotación, inmovilización de la inversión, etc.
Por tratarse de productos que los consumidos aún desconocen y no están
dispuestos a comprarlos.
232
El dueño de las mercancías puede optar por la consignación entre otras causas a:
Al enviar las mercancías en consignación, no existen los riesgos inherentes a
la concesión de créditos; ya que las mercancías enviadas a una persona que
resulta insolvente, o que quiebra pueden recuperarse por el comitente.
Por tratarse de un nuevo artículo que el consignatario no está dispuesto a
comprar para vender, pero si aceptaría que se le enviaran en consignación,
siendo esta una condición una forma de promover los productos nuevos y así
darlos a conocer a futuros consumidores.
Las cuentas que se utilizan para registrar las mercancías enviadas en consignación y
las demás operaciones que de ellas se deriven dependerán del sistema de registro
que se haya adoptado.
Utilizando el Método de Sistema Analítico.
Cuando el sistema que se utiliza para el registro y control de las mercancías es el
Analítico o Pormenorizado, se tendrá la necesidad de controlar las mercancías
remitidas en consignación utilizando las siguientes cuentas:
Mercancías en consignación.
Ventas de Mercancías en Consignación.
Gastos de Ventas de Mercancías en Consignación.
Esquemáticamente sus movimientos y saldos serían los siguientes:
Mercancías en Consignación.
Se carga: Se abona.
1) Por el precio de las mercancías 1) por el costo de las mercancías que
Remitidas al consignarlo nos devuelva el consignatario.
233
2)al finalizar el ejercicio se abona por el
Costo de las mercancías vendidas por el
Consignatario.
El saldo de esta cuenta se deudor y representa el valor del inventario de mercancías
en consignación, a precio de costo. Esta existencia de mercancías aparecerá en el
balance general dentro del activo circulante con el nombre de mercancías en
consignación junto con la cuenta de inventario de mercancías.
Venta de Mercancías en Consignación.
Se carga. Se abona:
1) Por el costo de las mercancías 1) por el importe de las ventas.
Vendidas en consignación, cargo que
Se hace al finalizar el ejercicio.
2) Al finalizar el ejercicio se traspasa
El saldo de la cuenta de gastos de venta
De mercancías en consignación.
El saldo de esta cuenta es acreedor durante el ejercicio. Al finalizar el ejercicio, se
hacen los cargos indicados en el esquema, por el costo de ventas y por los gastos de
venta de mercancías en consignación, si después de estos cargos el saldo sigue
acreedor, este saldo representa la utilidad neta obtenida en las ventas de mercancías
en consignación, si por el contrario, el saldo resulta deudor, este representa la
pérdida neta en dichas operaciones.
Ya sea deudor o acreedor el saldo de la cuenta de ventas de Mercancías en
Consignación, deberá traspasarse a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Los asientos que se deberán realizar en ambos casos son los siguientes:
234
1. Si el saldo de la cuenta de Ventas de Mercancías en consignación es
acreedor representa utilidad y su traspaso a la cuenta de pérdidas y
ganancias, se hará mediante el asiento:
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-4-
Ventas de mercancías en
consignación.
$ XXXX
Pérdidas y ganancias $ XXXX
2) En el caso de que el saldo de la cuenta de ventas de mercancías en consignación
fuera de deudor entonces representa la pérdida neta en las ventas en consignación y
el asiento será el siguiente:
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-4-
Pérdidas y ganancias $ XXXX
Venta de mercancías en
consignación
$ XXXX
Gastos de venta de mercancías en consignación
Se carga: Se abona:
1) Por los fletes y acarreos de las 1) Al finalizar el ejercicio se acredita el
Mercancías remitidas al consignatario. Total de estos gastos contra la
2) Por el importe de las primas de cuenta de ventas de mercancías en
Seguro. Consignación, saldando así
la cuenta
3) Por el importe del almacenaje.
4) Por la publicidad y propaganda
Realizada a dichas mercancías.235
5) Por la administración y demás
Gastos que originan la remesa y venta
de las mercancías en consignación.
Ejemplo:
1. Remitimos mercancías en consignación por un total de $175,000.00 a nuestro
consignatario Jorge Pérez Ortiz.
2. La remesa anterior nos ocasiona gastos por el envió de $3,350.00 que
liquidamos.
3. Enviamos cheques a nuestro consignatario por $12,000.00 para que pague
por cuenta nuestra los gastos que puedan generar las mercancías enviadas.
4. El consignatario nos informa que vendió $32,000.00 de mercancías a crédito.
5. El consignatario pago por nuestra cuenta $2,500.00 por publicidad y
propaganda.
6. El consignatario devuelve mercancías por un valor de $7,500.00
7. El Sr. Jorge realiza cobros a clientes por el 50% de la deuda.
8. El consignatario vende mercancías al contado por $105,500.00
9. El consignatario toma su comisión del 15% de acuerdo al convenio celebrado.
10.El consignatario nos envía el saldo de su cuenta.
11.El costo de venta de artículos en consignación de acuerdo a tarjetas de
almacén es por $61,875.00
12.Traspasar el saldo de la cuenta de gastos de venta de mercancías en
consignación.
13.Determine la pérdida o ganancia en la venta de mercancías en consignación.
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-1-
Mercancías en consignación $175,000.00
236
Inventarios de mercancías $175,000.00
-2-
Gastos de mercancías en
consignación
3,350.00
Bancos 3,350.00
-3-
Deudores diversos 12,000.00
Bancos 12,000.00
-4-
Clientes 32,000.00
Venta de mercancías en
consignación.
32,000.00
-5-
Gastos de mercancías en
consignación.
2,500.00
Deudores diversos 2,500.00
-6-
Inventario de mercancías 7,500.00
Mercancías en consignación. 7,500.00
-7-
Deudores diversos 16,000.00
Clientes 16,000.00
-8-
Deudores diversos 105,500.00
Ventas de mercancías en
consignación.
105,500.00
-9-
Gastos de mercancías en
consignación.
20,625.00
Deudores diversos 20,625.00
237
-10-
Bancos 110,375.00
Deudores diversos 110,375.00
-11-
Ventas de mercancías en
consignación.
61,875.00
Mercancías en consignación. 61,875.00
-12-
Ventas de mercancías en
consignación.
26,475.00
Gastos de mercancías en
consignación.
26,475.00
-13-
Ventas de mercancías en
consignación.
49,150.00
Pérdidas y ganancias 49,150.00
Esquema mayor
Inventarios de mercancías Mercancías en consignación. Gastos de venta
De mercancías
6) 7,500 175,000 (1 1) 175,000 7,500 (6 en consignación.
167,000 (s 61,875 (11 2) 3,350 26,475 (12
175,000 69,375 5) 2,500
S) 105,625 9) 20,625
s) 26,475 26,475 (s
Bancos Deudores diversos
10) 110,375 3,350 (1
12,000 (S238
110,375 15,350
S) 95,025
Utilizando el Método de Inventarios Perpetuos.
Cuando se manejan mercancías en consignación por el sistema de inventarios
perpetuos se siguen conservando las mismas características propias del sistema, de
tal manera que se registran las operaciones pudiendo conocerse en cualquier
momento el valor del inventario de mercancías en consignación en poder del
consignatario, así como la pérdida o utilidad resultante de la venta de dichas
mercancías.
En este sistema se utilizan dos cuentas:
Mercancías en consignación.
Se carga: Se abona:
1) Por el precio de las mercancías 1) Por el costo de las mercancías que
Remitidas al consignatario.
Nos devuelve el consignatario.
2) por el costo de las mercancías
Vendidas por el consignatario.
Su saldo es deudor y representa el valor del inventario final de mercancías en
consignación a precio de costo. Esta existencia de mercancías aparecerá en el
Balance General dentro del Activo Circulante junto a la cuenta del almacén.
Venta de mercancías en consignación.
Se carga: Se abona:
1) Por el costo de las mercancías 1) por el importe de las ventas
Vendidas en consignación. Realizadas por el consignatario.
239
2) Por los fletes y acarreos de las
Mercancías remitidas al consignatario.
3) Por el importe de las primas de
Seguro.
4) Por el importe del almacenaje.
5) Por la publicidad y propaganda
Realizada a dichas mercancías.
6) Por la administración y demás gastos
Que origina la remesa y venta de
Las mercancías en consignación.
El saldo de esta cuenta en el caso de ser acreedor representa la utilidad neta del
ejercicio por las ventas en consignación y en el caso de que el saldo sea deudor este
representaría la pérdida neta en dichas operaciones.
Ejemplo:
1. Remitimos mercancías en consignación por un total de $175,000.00 a
nuestro consignatario Jorge Pérez Ortiz.
2. La remesa anterior nos ocasiona gastos por el envió de $3,350.00 que
liquidamos.
3. Enviamos cheque a nuestro consignatario por $12,000.00 para que se
pague por cuenta nuestra los gastos que puedan generar las mercancías
enviadas.
4. El consignatario nos informa que vendió $32,000.00 de mercancías a
crédito.
5. El consignatario pago por nuestra cuenta $2,500.00 por publicidad y
propaganda.
6. El consignatario devuelve mercancías por un valor de $7,500.00
7. El Sr. Jorge realiza cobros a clientes por el 50% de la deuda.
8. El consignatario vende mercancías al contado por $105,500.00
9. El consignatario toma su comisión del 15% de adeudo al convenio
celebrado.240
10.El consignatario nos envía el saldo de su cuenta.
11.El costo de venta de artículos en consignación de acuerdo a tarjetas de
almacén es por $61,875.00
Registro:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
-1-
Mercancías en consignación. $175,000.00
Almacén $175,000.00
-2-
Ventas de mercancías en
consignación.
3,350.00
Bancos 3,350.00
-3-
Deudores diversos 12,000.00
Bancos 12,000.00
-4-
Clientes 32,000.00
Ventas de mercancías en
consignación.
32,000.00
-5-
241
Ventas de mercancías en
Consignación. 2,500.00
Deudores diversos 2,500.00
-6-
Almacén 7,500.00
Mercancías en consignación. 7,500.00
-7-
Deudores diversos 16,000.00
Clientes 16,000.00
-8-
Deudores diversos 105,500.00
Ventas de mercancías en
consignación.
105,500.00
-9-
Ventas de mercancías en
consignación.
20,625.00
Deudores diversos 20,625.00
-10-
Bancos 110,375.00
Deudores diversos 110,375.00
-11-
242
Venta de mercancías en
consignación.
61,875.00
Mercancías en consignación. 61,875.00
-12-
Venta de mercancías en
consignación.
49,150.00
Pérdidas y ganancias. 49,150.00
3.6. EJERCICIO PRÁCTICO
ULTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS (UEPS)
La empresa “EL RAYO” S.A. maneja el artículo “ A”, por lo cual genera las
siguientes operaciones:
243
- 3 de mayo se realizan compras según fact. 2050 por 750 unidades con un
costo de $ 100 c/u
- 7 de mayo se realizan compras según fact. 405 de 870 unidades con un costo
de $115 c/u
- 11 de mayo se venden según fact. 001, 930 unidades
- 15 de mayo según fact 002 se venden 520 unidades
- 18 de mayo se realizan compras según fact. 620 de 820 unidades con un
costo de $120
- 22 de mayo se realizan compras según fact. 320 de 650 unidades con un
costo de 135
- 26 de mayo se venden según factura 009, 640 unidades
244
REMISION No
UNIDADES COSTO VALORES
FECHA FACTURA No
ENTRADA SALIDA EXISTENCIA UNITARIO MEDIO DEBE HABER SALDO
03 DE MAYO
FACT.2050 750 750 $100 $75,000.00 $75,000.00
07 DE MAYO
FACT.405 870 1620 $115.00 100,050.00 175,050.00
11 DE MAYO
FACT.001 870 750 $115.00 $100,050.00 75,000.00
60 690 $100.00 6,000.00 69,000.00
15 DE MAYO
FACT.002 520 170 $100.00 52,000 17,000.00
18 DE MAYO
FACT.620 820 990 $120.00 98,400.00 115,400.00
22 DE MAYO
FACT.320 650 1640 $135.00 87,750.00 203,150.00
26 DE MAYO
FACT.009 640 1000 $135.00 86,400.00 116,750.00
SALDO FINAL
116,750.00
SUMAS IGUALES
$361,200.00 $361,200.00
245
SOLUCIÓN APLICANDO EL MÉTODO UEPS:
COMPROBACION: unidades finales son: 1000 que se integran de la siguiente manera.
REMISION UNIDADES COSTO VALORES
246
UNIDADES: COSTO UNITARIO
TOTAL
170 $100.00 $17,000.00
820 120.00 98,400.00
10 135.00 1,350.00
No
FECHAFACTURA
NoENTRADA SALIDA EXISTENCIA UNITARIO MEDIO DEBE HABER SALDO
03 DE MAYO
FACT.2050 750 750 $100 $750,000.00 $75,000.00
07 DE MAYO
FACT.405 870 1620 $115.00 100050.00 175,050.00
11 DE MAYO
FACT.001 750 870 $100.00 $75,000.00 100,050.00
180 690 $115.00 20,700.00 79,350.00
15 DE MAYO
FACT.002 520 170 $115.00 59,800.00 19,550.00
18 DE MAYO
FACT.620 820 990 $120.00 98,400.00 117,950.00
22 DE MAYO
FACT.320 650 1640 $135.00 87,750.00 205,700.00
26 DE MAYO
FACT.009 170 1470 $115.00 19,550.00 186,150.00
470 1000 $120.00 56,400.00 129,750.00
SALDO FINAL
129,750.00
SUMAS IGUALES
$361,200.00 $361,200.00
COMPROBACION: unidades finales son: 1000 que se integran de la siguiente manera.
247
SOLUCIÓN APLICANDO EL MÉTODO PEPS:
UNIDADES: COSTO UNITARIO
TOTAL
350 $120.00 $42,000.00
650 87,750.00
248
UNIDAD IV INMUEBLES,
PLANTA Y EQUIPO
249
4. INMUEBLES, PLANTA Y EQUIPO
4.1 CONCEPTO Y CLASIFICACION DE ACTIVO FIJOCONCEPTO DE ACTIVO FIJO:
El activo fijo es una cuenta contable que corresponde a un bien o derecho de
carácter duradero, con una expectativa de duración mayor que el ciclo productivo.
Son aquellos bienes y derechos que una empresa necesita para funcionar de forma
duradera.
Los activos fijos son poco líquidos dado que se tardaría mucho en venderlos para
conseguir dinero. Lo normal es que perduren durante mucho tiempo en la empresa.
“ Inmuebles, planta y equipo son bienes tangibles que tienen por objeto: a) el uso o
usufructo de los mismos en beneficio de la entidad, b) la producción de artículos para
su venta o para el uso de la propia entidad, c) la prestación de servicios a la entidad,
a su clientela o al público en general. La adquisición de estos bienes denota el
propósito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las operaciones de la
entidad.”
Existen variados tipos de activos fijos los principales son:
a).- maquinaria y equipo
b).- herramientas
c).- edificios
d).- terrenos
e).- equipo de cómputo electrónico
f).- equipo de reparto
g).- depósitos en garantía.
Por mencionar algunos.
250
4.2 COSTOS DE ADQUISICIONEl costo de adquisición, incluye el precio neto pagado por los bienes, sobre la base
de efectivo o su equivalente, mas todos los gastos necesarios para tener el activo en
lugar y condiciones que permitan su funcionamiento, tales como los derechos y
gastos de importación, fletes, seguros, gastos de instalación, etc.
Debido a la importancia que generalmente tienen los inmuebles, plantas y equipos en
la estructura financiera de la entidad, se han establecido reglas específicas de
valuación para los diferentes bienes, los que serán tratados a continuación:
MAQUINARIA Y EQUIPO
Deben valuarse al costo de adquisición o de manufactura conjuntamente con los
costos de transporte e instalación en su caso. Los gastos de prueba de maquinaria y
equipo pueden considerarse como costo.
El equipo incluye mobiliario, enseres y equipo de transporte.
HERRAMIENTAS
Se valúan al costo; deben tomarse en cuenta las variantes para su aplicación a
resultados por el uso y desgaste.
EDIFICIOS
Deben valuarse a costo de adquisición o de construcción, que incluye las
instalaciones y el equipo de carácter permanente
TERRENOS
Con objeto de adquirir su posesión deben valuarse al costo erogado. Este incluye el
precio de adquisición, honorarios, gastos notariales, indemnizaciones, comisiones,
impuestos, gastos de localización, demoliciones, limpia, desmonte, drenajes,
urbanización. Etc.
251
4.3 CICLO DE ALTAS Y BAJASCICLO DE ALTAS
Las empresas tienen la necesidad de adquirir sus activos fijos. (Inversiones
permanentes de trabajo), para llevar acabo ya sea el proceso productivo o su ciclo
económico de operaciones.
CICLO DE BAJAS
El ciclo de baja se da cuando la empresa decide vender o sustituir algún activo fijo
por no ser funcionales o por diversas causas.
Los activos depreciados que sigan en operación se deben mantener en los libros y
registros de contabilidad. La inversión y la depreciación acumulada se seguirán
presentando en los estados financieros.
Es conveniente que no se deprecie totalmente el activo, sino que se deje por lo
menos una cantidad simbólica cuando no se tiene valor de desecho con el fin de que
se controle el activo en la contabilidad en forma numérica.
Los activos depreciados que no estén en operación deben darse de baja y
transferirse a una cuenta de activos fijos fuera de uso; se deben valuar a su valor
neto de realización reconociéndose en este momento una pérdida o utilidad en los
resultados del periodo.
4.4 METODOS DE DEPRECIACIONCONCEPTO DE MÉTODOS DE DEPRECIACIÓN
Según el boletín C-6 de la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto
Mexicano de Contadores Públicos A.C., “la depreciación es un procedimiento de
contabilidad, que tiene como fin distribuir de una manera sistemática y razonable el
costo de los activos fijos tangibles, menos su valor de desecho, si lo tienen, entre la
vida útil estimada de la unidad”. Por lo tanto, la depreciación contable es un proceso
de distribución, y no de valuación.
252
Los métodos de depreciación son aquellos procedimientos utilizados para reflejar la
baja de valor que sufren los activos por la vida de uso trascurrida o por obsoletos de
acuerdo a las necesidades de la empresa.
4.4.1. DEPRECIACION EN LINEA RECTA
Este método se determina estableciendo una vida probable para el bien, tomando en
consideración el costo de adquisición del activo menos el valor de rescate de
desecho entre el tiempo estimado o vida útil.
Es el más usual por sencillo y fácil de aplicar.
La fórmula para calcular es la siguiente:
Depreciación = Costo de adquisición del activo - valor de rescate de desecho
Tiempo estimado o vida útil
Las ventajas de este método son:
a).- la exactitud y facilidad del método.
b).- el factor de vida útil estimado se enfoca más en su antigüedad que en su uso.
c).- en este método no se necesitan hacer pronósticos para calcular la vida útil de un activo año tras año.
4.4.2. UNIDAD DE PRODUCCIONEste método se aplica al activo dependiendo de la actividad principal del negocio,
distribuye el costo de la inversión menos el costo de valor de desecho si existe, a
través de las unidades productivas de servicios que pueden ser horas, kilómetros,
etc.
En este procedimiento el importe de la depreciación de un periodo esta siempre en
proporción con los servicios que dicho bien proporciona. Se toma en forma estimativa
253
la producción total o servicios que van a obtener del activo en cuestión, así como su
valor de desecho pero aquí no se considera su vida probable.
La fórmula para el cálculo de este método es la siguiente:
Depreciación = Costo de adquisición del activo - valor de rescate de desecho Tiempo estimado o vida útil
4.4.3. SALDOS DECRECIENTESEn los primeros años de vida de los activos requieren de poco o nulo mantenimiento
por estar en buenas condiciones, pero a medida que pasa el tiempo aumenta la
necesidad de proporcionarles o de efectuar gastos para que estos estén en buenas
condiciones, por tal motivo en este método la depreciación es acelerada, ya que
aplica a la inversión el doble de la tasa de depreciación que el método en línea recta.
La tasa se aplica al valor neto de la inversión de cada año produciéndose de esta
manera una depreciación anual decreciente y no se considera el valor de desecho
estimado.
La fórmula para el cálculo de este método es la siguiente:
100 % X 2 = Tasa de Depreciación Anual
6 años de vida útil
Este método produce una reducción en los primeros años de la base gravable del
ISR y por lo tanto reduce el impuesto sobre las utilidades.
4.4.4. DIGITOS DEL AÑOEs un método de depreciación acelerada, el monto de la depreciación anual se
determina con base en los años de vida y la suma de los dígitos de los años para
obtener las fracciones anuales.
Como ejemplo supóngase una maquinaria cuyo costo de adquisición es de
$1,400,000 con vida útil estimada de 7 años y un valor de rescate de $200,000 la
suma de los dígitos de la vida del activo es:
Calculo denominador = 1+2+3+4+5+6+7 = 28
254
4.5 CONTROL INTERNO, PRINCIPIOS Y REGLAS DE VALUACION Y PRESENTACION.La administración y vigilancia de las inversiones en inmuebles, maquinaria y equipo
son una parte fundamental en la vida de las empresas ya que las decisiones
tomadas pueden afectar por muchos años la situación financiera y los resultados en
las entidades financieras.
CONTROL INTERNO
Para administrarlas adecuadamente se deben establecer controles internos que
incluyan:
1) La autorización de la persona encargada para realizar las compras y/o ventas
de un activo,
2) Realizar inventarios físicos permanentes para cotejarlos contra las facturas de
compra.
3) Los activos fijos existentes deben de estar justificados, es decir, que sean
necesarios para la operación o producción de la empresa.
4) Cuando se adquieran activos fijos se debe verificar contra las facturas de
compra el tipo de bien, costo, autorización, etc.
PRINCIPIOS APLICABLES AL ACTIVO FIJO
VALOR HISTÓRICO ORIGINAL
De acuerdo con los principios de contabilidad, las inversiones en activos tangibles
(como inmuebles, maquinaria y diversas clases de equipo), deben valuarse al costo
de adquisición, y tener presente que dicho costo cesa en el momento en que dichos
bienes están en condiciones de usarse. En caso de que la propia empresa los
produzca, será la suma de todos los elementos necesarios para su fabricación
(materia prima, mano de obra directa y gastos indirectos) hasta que estén totalmente
terminados. Es importante considerar que el costo mencionado es aquel que se
eroga cuando la economía resulta más o menos estable y, como consecuencia, no
255
existen los efectos del fenómeno inflacionario, sino que el mercado se encuentra en
situación normal.
Si hubiese alteraciones o cambios importantes del poder adquisitivo de moneda, el
valor del costo de los activos fijos se afectaría considerablemente en cuyo caso se
deberá usar la reexpresión, de acuerdo con las normas que al respecto señala el
Boletín B-1O, emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
PERIODO CONTABLE
El bien de que se trate debe registrarse en la fecha que aparece en la factura de la
compra, en donde se verificará los datos como la autorización, el sello de recibido del
almacén encomendado para darle entrada, su costo, etc.
REGLAS DE VALUACIÓN
PRINCIPIO DE VALOR HISTÓRICO ORIGINAL
El boletín C-6 menciona que las inversiones deben ser valuadas al costo de
adquisición que incluye el precio neto pagado por los bienes sobre las bases de
efectivo o su equivalente, mas todos los gastos necesarios para tener el activo en
lugar y condiciones que permitan su funcionamiento, tales como desechos y gastos
de importación, fletes, seguros, gastos de instalación, etc.
REGLAS DE VALUACIÓN APLICABLES A LOS CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL
ACTIVO FIJO.
TERRENOS.
De conformidad con principios de contabilidad, los terrenos deben valuarse al costo
erogado con objeto de adquirir su posesión, consecuentemente incluye el precio de
adquisición del terreno, honorarios y gastos notariales, indemnizaciones o privilegios
pagados sobre la propiedad a terceros, comisiones a agentes, impuestos de
translación de dominio, honorarios de abogados y gastos de localización; además,
son incluidos los siguientes costos: Demoliciones, limpia y desmonte, drenaje, calles,
cooperaciones y costos sobre obras de urbanización, reconstrucción.
256
EDIFICIO
El costo total de un: Edificio es el costo de adquisición o de construcción que incluye
el de las instalaciones y equipo de carácter permanente. También se consideran
dentro del costo, conceptos como: Permiso de construcción, honorarios de
arquitectos e ingenieros, costo de planeación e ingeniería, gastos legales, gastos de
supervisión y de administración, etc., incurridos para llevar a cabo la construcción. El
periodo de construcción de un edificio termina cuando el bien está en condiciones de
servicio, independientemente de la fecha en que se a traspasado a la cuenta
representativa de edificios en operación.
MAQUINARIA Y EQUIPO
Es importante incluir todos los costos de adquisición o de manufactura,
conjuntamente con los costos de transporte y de instalación. Cuando la mano de
obra y los gastos de prueba se identifiquen intrínsecamente con la maquinaria y
equipo; pueden registrarse como costos de dichos activos.
HERRAMIENTAS
Las herramientas pueden dividirse en herramientas de máquina y herramientas de
mano. Las primeras, por lo general, son herramientas pesadas, cuya duración es
prolongada, y son relativamente fáciles de controlar en forma individual, atendiendo a
estas características. La contabilización y control sobre esta clase de herramientas
es la misma que se aplica a la maquinaria y demás equipos, estando sujetas a
depreciación de acuerdo a la estimación de su vida útil. Dependiendo de la tasa de
depreciación que se les aplique pueden cargarse a la misma cuenta de maquinaria o
bien controlarse en una cuenta especial. Las herramientas de mano, por lo contrario,
son generalmente pequeñas, de corta vida y con facilidad de perderse y por lo tanto
es difícil llevar un control permanente entre ellas.
REGLAS DE PRESENTACIÓN
En este grupo se incluyen las adquisiciones de bienes físicos que se utilizarán en la
producción de bienes y servicios, generalmente en un periodo mayor de un año, su 257
costo se recuperará precisamente a través de los ingresos por la realización de los
artículos o productos manufacturados o de los servicios prestados; por consiguiente,
son comprados sin el propósito de venderlos. Todos estos activos, con excepción de
terrenos, están sujetos a depreciación o amortización.
La presentación de los activos fijos en el balance general se localiza, después del
activo circulante, deduciendo del total de activos fijos el importe total de la
depreciación acumulada. La integración del activo fijo en inmuebles, maquinaria y
equipo puede presentarse en el balance general o en nota por separado.
Los grupos de activo fijo al presentarse en los Estados Financieros se clasifican en:
A. Inversiones no sujetas a depreciación. En este grupo se encuentran los
terrenos en virtud de que son inversiones que no sufren ningún demérito y
desgaste y que por el contrario, su valor aumenta con el transcurso del
tiempo, debido principalmente a la plusvalía y otros fenómenos económicos.
B. Inversiones sujetas a depreciación, tales como: Edificios, maquinaria y equipo,
muebles y enseres, herramienta pesada, vehículos, etcétera.
Las construcciones en proceso se presentan por separado de los edificios
terminados y es conveniente que se haga mención de la cifra a que ascenderán los
proyectos en proceso. En caso de existir planes aprobados para dichas
construcciones, debe indicarse el monto de las inversiones y de los compromisos
adquiridos, así como el tiempo en que se planean llevar a cabo. De acuerdo con lo
que indica el Boletín sobre contingencias y compromisos
En el caso de que los intereses por financiamiento, devengados durante el periodo
de construcción e instalación del activo fijo, y que se hayan cargado al costo del
mismo, el monto de dichos intereses capitalizados, deberá mencionarse a través de
una nota a los Estados Financieros mientras subsista esta práctica.
El método y las tasas de depreciación aplicados a los principales grupos de activo
fijo. Deben, mencionarse en los Estados Financieros; así mismo, debe mencionarse
el importe de depreciación del año.
258
En el caso de activos fijos totalmente depreciados que sigan en operación, deberá
continuarse presentando en el balance general su valor de costo y por separado su
depreciación acumulada.
Cuando la capacidad no utilizada en la planta sea significativa, debe indicarse a
través de las notas a los Estados Financieros, señalando la razón de esta sobre
inversión existente y los planes futuros de la compañía para eliminar esa
improductividad. Los activos ociosos o abandonados deben presentarse en un
renglón especial.
En el caso de que los activos fijos tengan gravámenes o restricciones de cualquier
naturaleza, estos hechos deberán indicarse a través de una nota a los Estados
Financieros.
4.6. EJERCICIOS PRACTICOS
La compañía el Rayo S.A. compro un equipo de reparto el 01 de enero del 2002 en
$156,000.00 al que se le estima una vida útil de 6 años y un valor de rescate de
$12,000. Se está evaluando entre depreciarla de acuerdo con el método de unidades
de producción por 700,000 unid (ms) utilizando el método de depreciación en línea
recta.
Activo = Equipo de reparto
Precio de costo $ 156,000.00
Valor de desecho $ 12,000.00
Importe depreciable $ 144,000.00
Vida útil estimada en tiempo 6 años
Unidad de producción 700,000 unid (ms)
De acuerdo a los métodos de depreciación se pide:
1. Calcular la depreciación anual del vehículo por el método de línea recta.
259
2. Determinar el costo por unidad de producción.
3. Calcular el gasto anual por depreciación durante los 6 años de vida útil del
vehículo.
4. Calcular el gasto por depreciación de cada uno de los años.
1.- DEPRECIACION EN LINEA RECTA
Deprec. Anual = Precio de costo – valor de desecho
Vida útil
D. A. = 156,000.00 – 12,000.00
6
D. A. = 144,000.00
6
D. A. = 24,000.00
FECHA PRECIO
DE
COSTO
TASA
DE
DEP
REC.
%
IMPORTE
DEPRECI
A.
DEPREC.
ANUAL
DEPREC.
ACUM.
VALOR EN
LIBROS
01/01/02 156,000.0
0
156,000.00
31/12/02 156,000.0
0
20% 144,000.0
0
24,000.00 24,000.00 132,000.0
0
31/12/03 156,000.0 20% 144,000.0 24,000.00 48,000.00 108,000.0
260
0 0 0
31/12/04 156,000.0
0
20% 144,000.0
0
24,000.00 72,000.00 84,000.00
31/12/05 156,000.0
0
20% 144,000.0
0
24,000.00 96,000.00 60,000.0
0
31/12/06 156,000.0
0
20% 144,000.0
0
24,000.00 120,000.00 36,000.0
0
31/12/07 156,000.0
0
20% 144,000.0
0
24,000.00 144,000.00 12,000.0
0
2.- DEPRECIACION POR UNIDAD DE PRODUCCION
El método de las unidades producidas para depreciar un activo se basa en el número
de unidades que se usaran.
Siguiendo con los datos del ejemplo anterior el equipo de reparto tiene una vida útil
calculad en 700,000 unidades de producción, aproximadamente el costo por unidad
es:
Precio de costo – valor de desecho
Deprec. Por Unid.de Prod.= __________________________________
Vida útil en unidades
156,000.00 – 12,000.00
Deprec. por Unid. de Prod. = ________________________
700,000 km
144,000.00
Deprec. por Unid. dePod. = _________________________
700,000 km
261
Deprec. Por unid. De prod. = . 2057142
ESTIMATIVO DE PRODUCCION
AÑO 1= 143,000.00 AÑO 2= 141,000.00 AÑO 3= 126,000.00
AÑO 4= 95,000.00 AÑO 5= 105,000.00 AÑO 6= 90,000.00
AÑO UNIDADES PROD. KMS
TASA DEPREC. UNITARIA
DEPREC. ANUAL
DEPREC. ACUM.
VALOR EN LIBROS.
0 156,000.00
1 143,000 0.2057142 29,417.00 29,417.00 126,583.00
2 126,000 0.2057142 25,920.00 55,337.00 100,663.00
3 105,000 0.2057142 21,600.00 76,937.00 79,063.00
4 141.000 0.2057142 29,006.00 105,943.00 50,057.00
5 95.000 0.2057142 19,543.00 125,486.00 30,514.00
6 90.000 0.2057142 18,514.00 146,000.00 12,000.00
3.- DEPRECIACION POR SALDOS DECRECIENTES
Siguiendo con los datos del ejemplo anterior el equipo de reparto tiene un costo de
$156 000, que su vida útil se estima en 6 años y su valor de rescate en $12 000. La
depreciación anual se calcula de la siguiente manera
100 % X 2 = 33.33 Tasa de Deprec. Anual
6 años de vida útil
A continuación se muestra el gasto anual por depreciación durante los 6 años de vida
útil del vehículo, mediante el método del saldo doble decreciente.
AÑO DEPREC. DEPREC. TASA DE VALOR EN
262
ANUAL ACUMULADA DEPRECIAC. LIBROS
0 33.33 156,000.00
1 51,994.8 51,994.8 33.33 104,005.20
2 34,664.93 86,659.73 33.33 69,340.27
3 23,111.11 109,770.84 33.33 46,229.16
4 15,408.19 125,179.03 33.33 30,821.07
5 10,272.76 135,451.69 33.33 20,548.31
6 6,848.75 142,300.44 33.33 13,699.56
4.- DEPRECIACION POR DIGITOS DEL AÑO
Calculo denominador = 1+2+3+4+5+6 = 21
Base para el cálculo de la depreciación = 156,000 – 12,000 = 144,000
Después de tener los datos de la base para el cálculo de la depreciación se procede
a lo siguiente con la finalidad de ir obteniendo la depreciación acumulada.
Vida Útil.
(6-1+1)/21 6/21 = .2857
(6-2+1)/21 5/21 = .2381
(6-3+1)/21 4/21 = .1905
(6-4+1)/21 3/21 = .1429
(6-5+1)/21 2/21 =. 0952
(6-6+1)/21 1/21 =. 0476
263
(156,000.00 – 12,000.00) = 144,000.00
(144,000.00) (0.2857) = 41,141
(144,000.00) (0.2381) = 34,286
(144,000.00) (0.1905) = 27,432
(144,000.00) (0.1429) = 20,578
(144,000.00) (0.0952) = 13,709
(144,000.00) (0.0476) = 6,854
A continuación se muestra en la tabla la depreciación acumulada del equipo de reparto en los seis años de su vida útil.
AÑO VALOR EN LIBROS
FACTOR DE DEPRECIACION
DEPREC. ANUAL
DEPRECIACION ACUMULADA
0 156,000.00
1 114,859.00 .2857 41,141.00 41,141.00
2 80,573.00 .2381 34,286.00 75,427.00
3 53,141.00 .1905 27,432.00 102,859.00
4 32,563.00 .1429 20,578.00 123,437.00
5 18,854.00 .0952 13,709.00 137,146.00
6 12,000.00 .0476 6,854.00 144,000.00
264
UNIDAD V
ACTIVOS INTANGIBLES
265
UNIDAD V ACTIVOS INTANGIBLES
5.1 CONCEPTO Y CARACTERISTICAS
El concepto de activos intangibles se refiere a aquellos activos no circulantes que sin
ser materiales o corpóreos, son aprovechables en el negocio. Algunas características
de los activos intangibles son:
a) representan costos en que se incurren, o bien derechos o privilegios que se
adquieren con la intención de aportar beneficios a las operaciones de la
entidad durante periodos que se extienden más allá de aquel en que fueron
incurridos. Los beneficios que aportan son permitir las operaciones, reducir los
costos y aumentar las utilidades.
b) Los beneficios futuros que se espera obtener se encuentra en el presenta en
forma intangible, frecuentemente representados mediante un bien en la
naturaleza incorpórea, asea, que no tiene una estructura material ni
proporciona una aportación física a la producción u operación en la entidad. El
hecho de que carezcan de características físicas no impide de ninguna
manera que se les consideren legítimos. Su característica de activos se la da
su significado económico, más que su existencia material especifica.
El requisito principal que debe cumplir para que e consideren activos y no gastos,
es su potencialidad para generar utilidades en el futuro.
5.2 CLASES
Según la normativa contable vigente en México, existen dos clases de partida
referentes las activos intangibles:
1. aquellos que representen la utilización de servicios o el consumo de bienes,
pero de los cuales se esperan que produzcan ingresos en el futuro y su
aplicación en resultados será un gasto diferido asta el ejercicio en que se
266
tenga dichos ingresos. Por ejemplo, el descuento en la emisión de
obligaciones. los gastos de colocación de valores y los gastos de
organización.
2. aquellos cuya naturaleza es la de un bien incorpóreo, que implican un
derecho o privilegio y, en algunos casos, tienen la particularidad de reducir
costos de producción, mejorar la calidad de un producto o promover su
aceptación en el mercado. Por ejemplo, patentes, licencias y marcas
registradas, programas de computadora y aplicaciones informáticas,
concesiones y franquicias.
BIEN COSTO DEPRECIACIÓN
Marcas
Integrado por: Gastos legales y
de inscripción, dibujos, diseños a
su precio de adquisición.
Inscripción s/ límite de tiempo o
renovable: no debería
depreciarse. RT limita su vida a
20 años salvo prueba en
contrario.
Patentes
Gastos de investigación y
desarrollo necesarios para lograr
el descubrimiento, fórmula, etc.
más gastos de inscripción
Distribuir su costo entre las
unidades que se espera producir
antes de su reemplazo u
obsolescencia. Límite máximo =
Plazo de protección legal.
Concesiones y
franquicias
Suma fija que se pagó al
propietario más gastos legales y
otros que se hubieran generado
para la obtención de la concesión
Depreciarlos dentro del plazo de
su vida legal, salvo que se
presuma un menor plazo
de utilidad económica. Si a causa
de la explotación se efectúan
desembolsos periódicos, estos
constituyen resultados 267
Derechos de
edición
Suma que se pagó al propietario
más gastos legales y otros
necesarios para la obtención del
permiso
S/ el tipo de contrato. Si es un
importe fijo por edición, el mismo
se distribuirá entre las unidades
editadas. Si es por unidades
vendidas, cada unidad vendida
absorberá su porción de la
depreciación
Derechos de
autor
Valor de adquisición más gastos
legales y de inscripción
Se computa sobre la base de
ejemplares que se espera
producir y vender. Si hay dudas,
con respecto a las posibles
reediciones, debe depreciarse
todos los derechos de autor entre
el número de ejemplares que
integra la primera edición.
Licencias de
uso
Valor de adquisición más gastos
vinculados
Depreciar en su plazo de vida
útil, teniendo en cuenta como
máximo, el plazo del permiso.
Investigación y
desarrollo
Todos los costos incurridos
durante la investigación y
desarrollo
No se deprecian pero deben
darse de baja los costos de
investigaciones y desarrollos con
poca probabilidad de éxito.
Gastos de
organización y
preoperativos
Costos incurridos durante la
organización, reorganización y
preoperativos.Plazo máximo establecido en la
RT 17: 5 años
268
Campañas
publicitarias
Costos de diseño y ejecución de
la campaña
Depreciar la mayor proporción en
el o los períodos que se espera
mayores ventas.
5.3 COSTO Y AMORTIZACION
Un negocio puede adquirir activos intangibles de otras compañía o desarrollarlos por
si mismo. Cuando un activo intangible se adquiere por medio de una compra, es
necesario estimar el valor de los activos no monetarios dados a cambio. Cuando un
activo intangible se desarrolla internamente, la medición de su costo es un poco mas
difícil de efectuar; sin embargo, esta partida debería incluir todas las erogaciones
relacionadas con este concepto, efectuadas con el propósito de generar ingresos
futuros.
Como los demás activos, y de acuerdo con el principio del valor histórico original, el
valor que se le debe asignar a un intangible es su costo de adquisición.
Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si:(a) es probable que los beneficios
económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y(b) el
costo del activo puede ser medido de forma fiable. El criterio de reconocimiento
basado en la probabilidad siempre se considera satisfecho en el caso de
los activos intangibles que son adquiridos independientemente o en unan|
combinación de negocios. Un activo intangible se medirá inicialmente por
su costo.
El costo de un activo intangible adquirido de forma independiente
comprende:(a) el precio de adquisición, incluidos los aranceles de
importación y los impuestosno recuperables que recaigan sobre la
adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas;
269
y(b) cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo
para su uso previsto.
AMORTIZACION
El proceso sistemático de cancelación del costo de activos intangibles se llama
amortización. Para determinar a que tipo de activos intangibles se les debe aplicar el
proceso de amortización, es preciso establecer si tiene vida útil limitada o no. Los
activos intangibles cuya vida útil es limitada o definida se mantienen intactos hasta
que pierdan su valor. En ese momento se cancelan totalmente.
La normatividad contable mexicana afirma que el costo de los activos intangibles
debe ser absorbido por medio de la amortización, en los costos y gastos de los
periodos que resulten beneficiados de ellos. La amortización deberá hacerse
mediante un método racional, sistemático y consistente durante el término de vida útil
estimada del intangible.
En el caso de que la vida útil del activo intangible éste limitada por ley, reglamento,
contrato por su misma naturaleza, su periodo de amortización no podrá ser mayor al
que establece dicho documento o contrato y, por lo general, se realiza aplicando el
método de línea recta.
En el caso de que la vida útil de los activos intangibles no este limitada a un periodo
fijo, en México el IMCP establece que deberá hacerse una estimación de este
periodo para ser amortizados durante el mismo. Aun en los casos en que no exista
evidencia de que el intangible vaya a perder valor para la entidad porque, debido a
sus características, pudiera subsistir durante un tiempo, es necesario, observándole
criterio prudencial, amortizarlo.
Cuando se determine que el activo intangible ha perdido su valor, su importe no
amortizado debe cancelarse con cargo a los resultados de operación del periodo en
270
que ocurre. Cuando se establece que el término de vida del intangible ha cambiado,
su valor no amortizado debe amortizarse durante el nuevo termino de vida.
Los procedimientos contables para amortizar activos intangibles son semejantes a
los que se emplean con los activos tangibles despreciables. En este caso, el costo de
los intangibles debe amortizarse de una manera sistemática durante su vida útil
estimada. El método de amortización de línea recta es el que generalmente se utiliza,
a menos que la administración juzgue necesario emplear otro. Por ejemplo, si existe
evidencia de que la utilización de activos intangibles es mas intensa en los primeros
años de su vida útil.
Para amortizar el costo de un activo intangible se requiere de un cargo a la cuenta de
gastos de amortización y un abono a la cuenta del activo intangible que se
representa en el balance. Para los activos intangibles no es necesario mantener una
cuenta del activo intangible que represente el costo no amortizado, como en el caso
de los activos fijos que es necesario mantener una cuenta de depreciación
acumulada.
5.4 PARTIDAS MÁS COMUNES.
Con frecuencia. Las empresas emplean recursos, o incurren en pasivos, por la
adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como
conocimiento científico o tecnológico, diseño e implementación de nuevos procesos o
nuevos sistemas, licencias o concesiones, propiedad intelectual, conocimientos
comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos
editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta
amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de
autor, las películas, las listas de clientes, los derechos a recibir créditos hipotecarios,
las franquicias. No todos los activos descritos anteriormente cumplen con los
elementos de la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre
el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Si una partida,
271
de las mencionadas, no cumpliese la definición de activo intangible, el importe
derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la empresa, se
reconocerá como gasto del periodo en el que se ha producido.
No obstante, si la partida en cuestión ha sido adquirida dentro de una combinación
de negocios, tratada contablemente como una adquisición, formara parte de la
plusvalía comprada que se reconozca en el momento de la compra.
5.5 CONTROL, PRINCIPIOS Y REGLAS CONTABLES.
Una empresa controlara un determinado activo siempre que tenga el poder de
obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos
subyacentes en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas
a tales beneficios.
Control interno
tanto el periodo como el método de amortización utilizados deben ser objeto
de revisión, como mínimo la final de cada periodo contable.
Si la nueva vida útil esperada difiere significativamente de las estimaciones
anteriores, debe cambiarse el periodo de amortización para reflejar esta
variación.
Si se ha experimentado un cambio significativo en el patrón activo, el método
de amortización debe ser modificado para que refleje estos cambios. Los
efectos que estas modificaciones, en el periodo y en el método de
amortización, produzcan en las cuotas de amortización del periodo en el que
se detecten y en los posteriores, deben ser tratados como cambios en las
estimaciones contables.
Revelación en los estados financieros.
272
En los estados financieros se debe revelar, para cada clase de activos intangibles, y
distinguiendo entre los activos que se han generando internamente y los demás, la
siguiente información:
A) Las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados;
B) Los métodos de amortización utilizados;
C) El valor en libros bruto y la amortización acumulada (a la que se sumara, en
su caso, el importe acumulado de las perdidas por deterioro del valor), tanto al
principio como al final del periodo;
D) La rubrica o rubricas, del Estado de Resultados, en las que esta incluida la
amortización practicada a los activos intangibles:
E) Una conciliación de los libros al inicio y al final del periodo, mostrando:
Los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos
internos o de combinaciones de empresas;
Las desapropiaciones y retiros de elementos;
Los incrementos y decrementos, durante el periodo, procedentes de
revaluaciones efectuadas, así como las perdidas por deterioro del valor, o
recuperaciones del mismo, llevadas directamente el patrimonio neto.
Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, a lo largo del periodo, en el
Estado de Resultado.
Las reversiones de anteriores perdidas por deterioro del valor que hayan
revertido, a lo largo del periodo, y se hayan llevado al Estados de Resultados,
si las hubiere;
El importe de la amortización reconocida durante el periodo;
Las diferencias netas de cambios derivadas de la conversión de Estados
Financieros de entidades extranjeras;
Otros cambios habidos en el valor en libros durante el periodo.
No es obligatorio presentar información comparativa de periodos anteriores.
La empresa revelará, así mismo, la naturaleza y efecto de los eventuales
cambios en las estimaciones contables que tengan un efecto importante en el 273
periodo corriente, o que se espere tenga repercusiones significativa en futuros
periodos.
Tales de revelaciones pueden ser necesarias por causa de cambios en:
El periodo de amortización;
El método de amortización, o
Los valores residuales.
Los Estados Financieros deben también revelar información acerca de los
siguientes extremos:
En el caso de que un determinado activo intangible se amortice en un periodo
superior de veintes años, las razones por las que se ha rechazado la
presunción de que la vida útil de un activo intangible no puede superar ese
periodo, a contar desde que el mismo esta disponible para su utilización. Al
informar sobre las anteriores razones, la empresa debe también describir el
factor, o los factores, que han jugado un papel significativo en la
determinación de la vida útil del activo en cuestión.
Una descripción, informando del valor en libros y del periodo restante de
amortización, de cualquier activo intangible que sea significativo dentro de los
Estados Financieros de la empresa, tomados en su conjunto.
Dentro del aspecto practico podemos mencionar que será de gran relevancia para
las empresas, pero como hemos comentado a los largo de esta unidad, es muy
importante conocer el Activo Intangible a amortizar, así como el tiempo que este bien
proporcionara beneficios para le entidad.
Conociendo estos aspectos relevantes podemos proceder a presentar los siguientes
movimientos contables que nos permitan mantener un adecuado control en este tipo
de activos.
5.6 EJERCICIO PRÁCTICO
274
La empresa “EL RAYO” S. A. de C. V. adquiere una patente para su explotación la
cual permitirá generar utilidades extras por los siguientes diez años de acuerdo a
estudios de mercado llevados a cabo, la cual se adquiere a un valor de $2, 500, 000.
00 a “Prototipos”. S.A. pagando un 20% y el resto a crédito para ser liquidados en
doce mensualidades sin intereses.
¿Determine el costo de la adquisición de la patente?
Para determinar este costo no es necesario llevarlos a cabo como en el caso de los
activos fijos, sin embargo si se hubiera pagado intereses por dicha adquisición estos
hubieran formado parte del valor de la patente.
Registro contable:
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
PATENTES Y MARCAS $2,500,000.00
ACREEDORES DIVERSOS
“prototipos industriales” S.A.
$2,500,000.00
Registro por la adquisición de la
patente.
Registro del anticipo
275
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
ACREEDORES DIVERSOS
“prototipos industriales” S.A.
$500,000.00
BANCOS $500,000.00
Registro de anticipo.
Registro posterior por cada mes transcurrido.
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
ACREEDORES DIVERSOS
“prototipos industriales” S.A.
$166,667.00
BANCOS $166,667.00
Registro por cada mensualidad
De acuerdo con los estudios efectuados por la empresa sobre la vigencia de la
presente Patente se procede a efectuar los cálculos necesarios para ver el registro
correspondiente a la amortización de un año, de tal manera que para reflejarlo por un
mes solamente se dividirá el resultado entre doce.
Como el beneficio es de 10 años, se procede a lo siguiente:276
$ 2, 500,000.00 el % a amortizar por año / 12 = $20,833.00
10 años = $250,000.00 correspondería dicho importe a cada mes.
Registro de la amortización, correspondiente a un año.
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
GASTOS DE VENTAS
Marcas y patentes.
$250,000.00
AMORTIZACION DE MARCAS
PATENTES
$250,000.00
Registro de amortización anual.
Registro de amortización, correspondiente a un mes.
CONCEPTO PARCIAL DEBE HABER
GASTOS DE VENTAS
Marcas y patentes.
$250,000.00
AMORTIZACION DE MARCAS
PATENTES
$250,000.00
Registro de amortización mensual
Como podemos observar los movimientos contables no representan mayor dificultad,
cuando se cuenta con el importe real a amortizar; así como con el periodo que dicho
bien va a reportar beneficios para la empresa.
Ejemplos:
277
La compañía Inversionista S,A compra en enero 10 del año 01 el 100% de la
compañía Productora Ltda. por $120,000,000.
Los Activos de la Empresa neto en Libros de $ 85,000,000.
Valor de la Compra $120,000,000 Valor Neto de los Activos $85,000,000
Mayor Valor Pagado $35,000,000.
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Enero 10 1210 Inversiones 85000000
160510 Crédito 35000000
Mercantil
111005 Bancos 120000000
Supóngase que la duración estimada de este crédito mercantil sea de diez años
amortización se calculara utilizando el método de línea recta así:
Amortización: costo del activo = $31,500,000
Vida útil estimada
Código Cuenta Debe Haber
Gastos de operaciones
516510 Amortización de
intangibles
31500000
169805 Amortización acumulada 31500000
Durante los próximos años restantes de vida útil, el registro será igual. La
amortización acumulada permite conocer el valor neto en libros al término de cada
periodo:278
Costo Histórico 35,000,000
Menos: Amortización Acumulada 3,500,000
Valor Neto en Libros = 31,500,000
La Compañía ABC Ltda. Adquiere el 1 de febrero del año 01 una patente para
explotación por valor de $20,000,000 al contado. El término legal es de 12 años. En
febrero 10 paga por gastos de registro y legalización la suma de $1,500,000. En
Febrero 20 paga por comisión en la adquisición de la patente $3,200,000. Los
registros serian: Adquisición de Patente:
Adquisición de la patente:
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Febrero 10 161505 Patentes 20000000
111005 Bancos 20000000
Registro de la comisión pagada para la adquisición:
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Febrero 20 161505 Patentes 3200000
111005 Bancos 3200000
Gastos de registro de la patente:
Fecha Código Cuenta Debe Haber
279
Febrero 10 161505 Patentes 1500000
111005 Bancos 1500000
El costo Histórico de la patente, según registros, asciende a $24,700,000.
Supóngase que en el ejemplo anterior la patente solamente tiene una vida útil
estimada de 5 años.
Costo de la Patente $24, 700,000 = $4, 940,000
Vida Útil Estimada 5
Su registro contable será el siguiente:
Código Cuenta Debe Haber
Gastos de
operación
516510 Amortización de la
patente
4940000
169815 Amortización
acumulada
4940000
Durante los próximos años restantes de vida útil, el registro será igual.
280
CONTABILIDAD
INTERMEDIA II
281
UNIDAD I
CONTROL
INTERNO, REGLAS
DE VALUACION Y
PRESENTACION
DE PASIVOS.
282
1. CONTROL INTERNO, REGLAS DE VALUACIÓN Y
PRESENTACION DE PASIVOS
1.1 CUENTAS POR PAGAR
Las Cuentas por Pagar surgen por operaciones de compra de bienes materiales
(Inventarios), servicios recibidos, gastos incurridos y adquisición de activos fijos o
contratación de inversiones en proceso.
Si son pagaderas a menor de doce meses se registran como Cuentas por Pagar a
Corto Plazo y si su vencimiento es a más de doce meses, en Cuentas por Pagar a
Largo plazo.
Es preciso analizar estos pasivos por cada acreedor y en cada uno de éstos por cada
documento de origen (fecha, número del documento e importe) y por cada pago
efectuado. También deben analizarse por edades para evitar el pago de moras o
indemnizaciones.
Las Cuentas por Pagar a Largo Plazo al finalizar cada período económico, deben
reclasificarse a Corto Plazo, (las exigibles el año próximo).
1.2 CONTRIBUCIONES POR PAGAR Y RETENIDAS
Los pasivos generados por la retención de montos de efectivo y cobros por cuenta de
terceros se deben reconocer en el momento de efectuar la transacción o en el que se
genera la obligación. Algunos ejemplos pueden ser: retenciones efectuadas a
trabajadores, derivadas de las obligaciones laborales y de impuestos retenidos.
Para registrar este tipo de pasivos, normalmente relacionado con las nóminas,
emplearemos en términos generales dos tipos de cuenta. En una se registran los
pasivos a cargo de la propia entidad, es decir, en los que la empresa es sujeto de
impuesto, la cual se denomina impuesto y derechos por pagar.
283
En otra se registran los pasivos en los cuales el sujeto es el propio trabajador o
prestador del servicio, pero que la ley establece a la empresa la obligación de actuar
como retenedora de tales impuestos y derechos, para posteriormente efectuar el
entero a las autoridades o dependencias, esta cuenta se denominara impuestos y
derechos retenido por enterar.
1.3 OBLIGACIONES EN CIRCULACION E HIPOTECAS
OBLIGACIONES EN CIRCULACIÓN:
Las obligaciones son títulos de crédito que representan la participación individual de
sus tenedores en un crédito colectivo a cargo de una sociedad anónima. Están
contenidas en los artículos del 208 al 228 de la Ley General de Títulos y Operaciones
de Crédito.
Para realizar sus actividades de expansión o crecimiento, como para el estudio y
lanzamiento de nuevos productos al mercado, la construcción de nuevas secciones
de planta o las adquisiciones de equipo, etc., las empresas constituidas como
sociedades anónimas requieren de grandes sumas de efectivo, las cuales pueden
conseguirse solicitándolas en préstamo, aunque serian pocos los bancos o
compañías aseguradoras que estarían dispuestos a realizar prestamos por tales
importes.
Por ello, quedan dos opciones: se venden acciones (partes alícuotas del capital) o se
emiten obligaciones. La diferencia es que al vender acciones, los nuevos accionistas
adquieren no solamente una parte del capital y de la empresa, sino poder u control
sobre las decisiones de la sociedad. Así pues, se considera la alternativa de emitir
obligaciones, mediante las cuales la sociedad logra efectivo (activo) y a cambio 284
adquiere un pasivo representado por la obligación de efectuar un pago por las
obligaciones, además del pago de un interés.
La emisión de obligaciones correspondientes al capital emitido no tienen valor hasta
el momento que sean exhibidos y firmados por las personas que tengan poder para
ello. Por ello deben ser controladas mediante cuentas de orden.
HIPOTECAS
El término hipoteca proviene del latín hipoteca, que se origina en un vocablo griego.
La palabra se refiere a un inmueble que actúa como garantía del pago de un crédito.
Esto quiere decir que la finca queda en poder de su propietario, aunque el acreedor
está en condiciones de promover su venta en caso de que la deuda no sea pagada
en el plazo pactado.
Para asegurarse el cobro de la deuda, el acreedor debe realizar una demanda, que
generará una sentencia condenatoria y dará lugar al remate judicial del bien. Con ese
dinero, el acreedor puede cobrarse la deuda.
La hipoteca está formada por tres componentes esenciales:
El capital (la cantidad de dinero que se prestó mediante un crédito),
El plazo (el tiempo en que se pacta la devolución del préstamo) y
El tipo de interés (el porcentaje adicional que la persona que recibió el
préstamo debe pagar; el interés es la ganancia del prestamista).
El tipo de interés puede ser fijo (su valor es inalterable durante el plazo del préstamo)
o variable (el valor es revisado de manera periódica). El tipo de interés variable es el
de mayor riesgo para el deudor, ya que una crisis económica puede hacer que la
cuota que debe abonar se dispare.
285
1.4 REGLAS DE VALUACION Y PRESENTACION
REGLAS DE VALUACIÓN
Todos los pasivos son valuados y reconocidos en el Balance General.
En el caso de préstamos en efectivo, el pasivo debe reconocerse por el importe
recibido o utilizado.
En el caso de redención de las obligaciones antes de su vencimiento, debe ajustarse
la amortización de los gastos de emisión y del descuento o de la prima, con objeto de
aplicar a los resultados, dentro de las partidas especiales.
Los adeudos que tienen su origen en la compra de mercancías o servicios, surgen en
el momento de tomar posesión de las mercancías o recibir los servicios.
Es apropiado registrar los pasivos a favor de los proveedores deduciendo los
descuentos comerciales, pero sin deducir los descuentos por pronto pago, excepto
en el caso de que la empresa tenga por norma aprovechar regularmente esta clase
de descuentos y esté en condiciones de continuar esta política. Siempre y cuando
este procedimiento se aplique de manera uniforme.
Los pasivos provenientes de obligaciones contractuales o impositivas, comúnmente
denominados pasivos acumulados, representan por lo general cargos a los
resultados de operación por servicios o beneficios devengados a la fecha del
balance, o por impuestos aplicables al periodo terminado con esa fecha. En aquellas
situaciones en que no sea posible determinar con exactitud el importe del pasivo,
deberán registrarse estimaciones, lo más certeras posibles, de estos pasivos. En
esta situación pueden encontrarse los pasivos por gratificaciones, vacaciones,
salarios, cuotas patronales del seguro social, garantías, incentivos, etc.
286
LAS PRINCIPALES REGLAS PARA VALUAR CORRECTAMENTE LOS PASIVOS
SON LAS SIGUIENTES:
Los pasivos o acreencias a favor de los proveedores se registrarán deduciendo los
descuentos que figuran en factura, pero sin deducir los descuentos por pronto pago o
los descuentos por devoluciones, estos se registrarán posteriormente de acuerdo al
trato comercial con el proveedor.
Los pasivos provenientes de obligaciones contractuales o impositivas, representan
por lo general cargos a resultados de operación por servicios o beneficios
devengados a la fecha del balance, o por impuestos aplicables al período terminado
en esa fecha. En aquellas situaciones en que no sea posible determinar con
exactitud el importe del pasivo, deberán registrarse al monto del contrato, provisión o
del tributo origen. En esta situación pueden encontrarse los pasivos por
gratificaciones, vacaciones, salarios, etc.
En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el pasivo deberá registrarse por el
importe recibido o utilizado. Si hubiera una porción del préstamo de la que aún no se
hubiere dispuesto, ésta no deberá reflejarse en el balance como pasivo sino como
una cuenta por cobrar.
De existir documentos sustentando compras a crédito (letras, pagarés, etc), deberá
registrarse primeramente la adquisición del activo (mercadería, activo fijo), así como
el pasivo que es su contraparte contable por el importe total de la operación a este
registro se le denomina provisión y será devengado en fechas posteriores de
acuerdo a las políticas contractuales y cronograma pactado.
En el caso de amortización de pasivos que se hagan por medio de una cuota fija, por
ejemplo las amortizaciones por leasing, deberá separarse la parte que corresponde a
la amortización del pasivo y la parte restante debe registrarse como Gastos por
Intereses.
287
En aplicación al principio del devengado si existiesen pasivos por obligaciones como
bonos o certificados de inversión, deberán registrarse al importe del valor nominal de
dichos títulos. Los intereses se van registrando como pasivo conforme se vayan
devengando.
El importe de los gastos de emisión como comisiones, costos de impresión, gastos
de colocación, así como de descuento si lo hubiere, concedido en la colocación de
los títulos, deberán registrarse como cargos diferidos y amortizarse durante el
período en que las obligaciones estarán en circulación, en proporción al vencimiento
de las mismas. En el caso de que las obligaciones se hubieran colocado con prima,
esta deberá registrarse como un crédito diferido y amortizarse también en proporción
al vencimiento de las obligaciones.
REGLAS DE PRESENTACIÓN
Los rubros de pasivo se presentarán en el balance general de acuerdo a su
exigibilidad, clasificados en corto y largo plazo. El pasivo a corto plazo es el primero
de los grupos de pasivo. En caso de que el ciclo de las operaciones de la entidad sea
mayor a un año el pasivo a corto plazo incluirá todos los adeudos que sean
pagaderos dentro del ciclo normal de las operaciones y se hace mención de esa
situación en las notas complementarias y los estados financieros.
La agrupación de pasivos se hace de acuerdo a su naturaleza que debe ser
semejante así como las condiciones de exigibilidad e importancia relativa.
PRINCIPALES REGLAS PÁRA LA PRESENTACION DE PASIVOS.
Por razón de su pronta o inmediata exigibilidad, y de su relación con el activo
circulante en cuanto a la determinación del capital de trabajo, el pasivo a corto plazo
debe presentarse como el primero de los grupos del pasivo en el balance general.
288
La presentación de los diferentes conceptos del pasivo a corto plazo dentro del
balance general, deberá hacerse tomando en cuenta tanto la agrupación de pasivo
de naturaleza semejante como las condiciones de exigibilidad y la importancia
relativa de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados de
acuerdo a las siguientes reglas:
Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores por la
adquisición de los bienes o servicios que representan las actividades principales de
la empresa. Estos saldos deberán incluir los fletes, gastos de importación,
comisiones, almacenaje, des-almacenaje, manipuleo, etc. en que se haya incurrido y
estén aún pendientes de pago.
Los pasivos que representen financiamiento bancario a corto plazo como por ejemplo
los sobregiros bancarios, deberán presentarse por separado.
La porción circulante del pasivo a largo plazo deberá presentarse también por
separado, este método resulta importante para fines de información acerca de las
políticas financieras de la empresa.
Es indispensable informar, ya sea en el mismo cuerpo del balance o en una nota a
los estados financieros, de las garantías de cualquier pasivo. En el caso del pasivo a
largo plazo, este deberá mostrarse con tanto detalle como sea necesario,
describiendo la naturaleza de cada uno de los préstamos o financiamiento que lo
formen, el vencimiento, las tasas de interés y las garantías o gravámenes
respectivos. Si no fuese práctico detallar esta información en el mismo cuerpo del
balance, se hará en una nota a los estados financieros o bien en un estado financiero
anexo que formará parte de los estados financieros principales.
En el caso de obligaciones emitidas, deberán informarse claramente las
características de la emisión, como son el monto de la misma, número de las
obligaciones en circulación, valor nominal de las obligaciones, derechos y forma de
redención, garantías, vencimiento, tasa de interés, etc. En caso de obligaciones
convertibles deberá informarse acerca del tipo y forma de conversión.
289
Si existiesen obligaciones autorizadas aún no emitidas, deberá informarse de ello
con objeto de que el lector pueda comparar el monto total autorizado con el valor de
los bienes otorgados en garantía.
Los intereses no devengados incluidos en los saldos de las cuentas de pasivo
deberán excluirse para fines de presentación del balance, compensándolos con los
saldos que por el mismo monto se encuentren incluidos en cargos diferidos. Esta
exclusión se basa en el hecho de que los intereses por pagar aún no devengados no
representan un pasivo del que se haya obtenido beneficio alguno a la fecha del
balance, y su inclusión dentro de los pasivos formales, cuando el monto de estos
intereses es importante, puede desvirtuar la interpretación de la situación financiera
de la empresa.
1.5 CASO PRÁCTICO
1.- La empresa REFACCIONES ORIGINALES S.A. realizo una compra a crédito a la compañía MOTORES
Y MAQUINAS S.A. Con valor de $ 250,000. En este caso REFACCIONES ORIGINALES haría el siguiente
registro en sus libros de diario:
Fecha Detalle Debe Haber
XX-XX-XXXX Compras $250,000
Proveedores $250,000
2.- El 01 de abril, la empresa COLCHONES EL DESCANSO S.A. Compro a la
empresa BASES Y RESORTES S.A. mercancías por $ 60,000. A crédito.
El 08 de abril, la empresa EL DESCANSO S.A. Devolvió mercancías y se le
abonaron $ 5,000 a cuenta.
El 11 de abril, COLCHONES EL DESCANSO S.A. Pago su cuenta, por lo que s e le
otorgo el 2% de descuento por pronto pago.290
Fecha Detalle Debe Haber
01 de abril Compras $ 60,000.00
Proveedores $ 60,000.00
08 de abril Proveedores $ 5,000.00
Devoluciones y bonificaciones sobre compra.
$ 5,000.00
11 de abril Proveedores $ 55,000.00
Descuentos sobre compra $ 1,100.00
Bancos $ 53,900.00
3.- El 01 de enero, la compañía TEXTIL DEL NORTE, S.A. Emitió 100,000
obligaciones con un valor de $ 10.00 c/u, con fecha de vencimiento a 5 años y con un
rendimiento del 15% anual.
En caso de que las obligaciones se hubiesen colocado a un precio de $ 12.00 c/u, es
decir, $2 .00 por arriba de su valor nominal, la cuenta de bancos se cargaría por
$ 1, 200,000.00.
En el caso contrario, si las obligaciones se hubieran vendido a un precio de $ 8.00 c/u, es decir, $ 2.00
por debajo de su valor nominal, la cuenta bancos se cargaría por $ 800,000.00.
Fecha Detalle Debe Haber
01 de enero Bancos $ 1,000,000.00
Obligaciones por pagar $ 1,000,000.00
Bancos $ 1,200,000.00
291
Obligaciones por pagar $ 1,000,000.00
Prima en emisión de obligaciones
$ 200,000.00
Bancos $ 800,000.00
Descuentos en emisión de obligaciones
$ 200,000.00
Obligaciones por pagar $ 1,000,000.00
Para comprender mejor este ejemplo se presenta el siguiente cuadro:
Tipo de emisión A valor nominal Con prima Con descuento
Precio $ 10.00 $ 12.00 $ 8.00
Diferencia respecto al valor nominal
$ 2.00 arriba del valor nominal (Prima)
$ 2.00 abajo del valor nominal (Descuento)
292
UNIDAD II
CUENTAS DE
ORDEN
293
2.1 CONCEPTO, CLASIFICACION Y CARACTERISTICAS
CONCEPTO DE CUENTAS DE ORDEN
Las cuentas de orden son aquellas en las que se registran movimiento de valores
que no afectan o modifican los estados financieros, pero es necesario su registro
para consignar y controlar sus derechos o responsabilidades y establecer un
recordatorio en forma contable.
Es decir, las cuentas de orden, son aquellas que en fondo y forma actúan
como “memorias”, para registrar hechos o circunstancias que no afectan las cuentas
de balance o resultados pero que es conveniente conocer por sus posibles efectos
futuros.
CLASIFICACION DE LAS CUENTAS DE ORDEN
Las cuentas de orden, se caracterizan por no afectar directamente el resultado de
una organización, por lo tanto no podrán ser cuentas de balance o de resultados. En
virtud de lo anterior es razonable que no puedan clasificarse dentro del grupo de
cuentas de activo, pasivo, capital, ingresos o egresos.
Las cuentas de orden bien podrían clasificarse de la siguiente forma:
Cuentas de orden para valores ajenos: Serían aquellas en las que se controlen los
depósitos en garantía y mercancías en comisión.
Cuentas de orden para valores contingentes. Estas son con las que se controlarían
los documentos descontados y endosados, avales otorgados, juicios pendientes y
seguros contratados.
Cuentas de orden para valores de registro o control. Aqui se manejarían las cuentas
de Activo depreciable.
Para el registro en estas cuentas, se cargará a una cuenta de orden y se abonará a
otra cuenta de orden, esto sería para conservar el equilibrio de la ecuación del
balance general.294
Si se registrara cargando a una cuenta de orden y abonando a una de balance o de
resultados el balance no nos cuadraría, porque si se registrara cargando a una
cuenta de balance o resultados y se abonara a una cuenta de orden, la igualdad A =
P + C se perdería totalmente.
CARACTERISTICAS DE LAS CUENTAS DE ORDEN.
NOMBRE
Este debe dar una idea clara y precisa de las operaciones que en ellas se registran,
con el fin de interpretar fácilmente su objeto y movimiento.
Teniendo en consideración que las cuentas de orden se llevan con arreglo al sistema
de contabilidad por “partida doble”, invariablemente se deben establecer en grupos
de dos, de las cuales la primera debe de ser deudora y la segunda, acreedora.
Formas de asignación de nombre a la cuenta
a) Nombre de cuenta deudora distinta a la cuenta acreedora, pero semejantes entre
sí. Ejemplo: DOCUMENTOS DESCONTADOS y DESCUENTO DE DOCUMENTOS
b) Nombre de cuenta deudora igual a la acreedora posponiendo la palabra “contra”
Ejemplo: JUICIOS PENDIENTES y JUICIOS PENDIENTES “CONTRA”
c) Agregar al nombre de la cuenta de orden deudora la palabra “debe” y a la
acreedora, la palabra “haber”. Ejemplo: MERCANCIAS EN COMISION”DEBE” Y
MERCANCIAS EN COMISION “HABER”
PRESENTACION EN BALANCE GENERAL
La práctica profesional más utilizada consiste en que el nombre y el saldo de las
cuentas de orden deben anotarse al final del balance, es decir, después de la suma
del activo y de la suma del pasivo y capital.
295
La forma más generalizada de presentar las cuentas de orden en el balance general
consiste en agruparlas dentro de la clasificación: valores ajenos, valores
contingentes y cuentas de registro.
2.2 APLICACIÓN PRÁCTICA
2.2.1 MERCANCIAS EN COMISION
Es el recibir mercancías de otra entidad, para venderlas obteniendo una
comisión, la persona que remite es llamada comitente y quien recibe comisionista. El
comisionista al recibir las mercancías no debe registrarlas como suyas ni como
cuentas de balance pues no son propios si no valores ajenos. La comisión mercantil
de acuerdo con el código de comercio es el mandato o encargo aplicado a actos
concretos de comercio denominándose comitente a la persona que otorga o confiere
la comisión y comisionista a quien la desempeña. Las mercancías que recibe el
comisionista para su venta no aumentan su activo, ya que no son de su propiedad,
pues el comitente únicamente le ha conferido la facultad, de negociar con dichas
mercancías pero no son de su propiedad. El comisionista puede desempeñar el
mandato o encargo tratándose en su propio nombre o en el de su comitente. Cuando
contrate en nombre propio, tendrá acción y obligación directamente con las personas
con quienes contrate, sin estar obligado a declarar quien es el comitente, no así
cuando contrate expresamente en nombre del comitente. Es libre el comisionista
para aceptar o rechazar el encargo del comitente, si lo rehúsa, deberá dar aviso
inmediatamente de esto. Mercancías en consignación. Es el traspaso de la posesión
de mercancías de su dueño, llamado consignador, a otra persona, denominada
consignatario, que se convierte en un agente de aquél a los fines de vender las
mercancías. La consignación es una entrega en depósito, y las relaciones que se
establecen entre el consignador y el consignatario corresponden a las que en
derecho mercantil se estudian como depósito y agencia. Desde el punto de vista del
consignador, la consignación es una consignación remitida; desde el punto
de vista del consignatario, es una consignación recibida.
296
A veces se hace referencia a una consignación remitida llamándola simplemente una
remesa o un embarque, y de la misma manera, a una consignación recibida suele
designársele simplemente como una consignación.
2.2.2 MERCANCIAS EN COSIGNACION A PRECIO A PRECIO
ALZADO
INTRODUCCIÓN
Muchas empresas para dar a conocer sus productos nuevos o simplemente
para adquirir nuevos clientes remiten mercancías a terceros para que las promuevan
en su nombre dándole a este un porcentaje denominado comisión por lo que se hace
necesario llevar un control de estas mercancías para la adecuada contabilidad de la
empresa.
Para incrementar el volumen de sus ventas, las empresas acostumbran, entre otras
alternativas, enviar sus mercancías a comisionistas, los cuales reciben una comisión.
Para efectos de control, al comisionista no se le señala el verdadero precio de las
mercancías, es decir su precio de costo, sino que se le indica un precio mayor a este
denominado precio alzado.
Contablemente es posible registrar las mercancías en consignación a precio
alzado mediante dos procedimientos; uno empleando cuentas de orden y el otro
empleando una cuenta complementaria de activo
Mercancías en Consignación a precio alzado: Es la contabilización de mercancías
sin que sean de su propiedad (siendo un valor ajeno) desde el punto de vista de
quien remite o envía, es decir el propietario quien debe contabilizarlas como un
activo.
Para efectos de control, al comisionista no se le señala el verdadero precio de las
297
mercancías, es decir su precio de costo, si no que se le indica un precio mayor a este
denominado PRECIO ALZADO.
Se emplean cuentas de orden para controlar el precio alzado y en las cuentas de
balance y resultados, se registra el costo real de las mercancías enviadas a los
comisionistas.
PROCEDIMIENTO DE INVENTARIOS PERPETUOS.
Este procedimiento consiste en registrar las operaciones que originan las mercancías
en consignación, de tal manera que se pueda conocer, en cualquier momento, el
importe del inventario final de mercancías en poder del comisionista, y además, la
utilidad o pérdida obtenida en la venta de mercancías en consignación.
Las cuentas que se establecen para registrar las operaciones relacionadas
directamente con el envío, administración y venta de las mercancías consignadas a
comisionistas, son:
Mercancías en consignación.
Costos y ventas de mercancías en consignación.
MERCANCIAS EN CONSIGNACION
SE CARGA: SE ABONA:
1. Del costo de las mercancías que se
remiten al comisionista.
1. Del costo de las mercancías
devueltas por el comisionista.
2. Del costo de las ventas efectuadas
por el comisionista.
298
Su saldo: Es deudor y representa el costo del inventario final de mercancías en
consignación, el cual se debe presentar en el Balance general: dentro del activo
circulante.
Costos y ventas de mercancías en consignación:
SE CARGA: SE ABONA:
1. Del costo de las ventas efectuadas por el comisionista.
2. Del importe de los gastos fletes y acarreos, seguros, almacenaje, propaganda, comisiones, etc. que origine la remesa, administración y venta de las mercancías en consignación, efectuados por el comitente o por el comisionista.
1. Del precio de venta de cada una de las mercancías vendidas por el comisionista.
Su saldo: Podrá ser deudor o a creedor, según sea mayor o menor el importe del
costo y gastos que el precio de venta de las mercancías vendidas; cuando es
deudor, representa la pérdida neta en la venta de mercancías en consignación; y si
es acreedor, la utilidad neta: cualquiera que sea su saldo se debe traspasar a la
cuenta de Pérdidas y ganancias, por ser cuenta de resultados.
CONSIGNACIONES A PRECIO ALZADO
Los procedimientos global, analítico e inventarios perpetuos, expuestos
anteriormente, se han desarrollado considerando que el comitente remite las
mercancías al comisionista dándole a conocer su verdadero costo, o sea su costo
real; ahora se van a desarrollar en supuesto de que el comitente no declara al
comisionista el costo real de las mercancías sino a un precio convencional por
supuesto, superior al costo real.
299
Precio alzado. Es el precio convencional de las mercancías que el comitente declara
al comisionista.
El precio alzado puede ser el precio al que debe vender las mercancías el
comisionista o menor a este; en el primer caso, el comitente únicamente le da a
conocer al comisionista el precio al que debe vender las mercancías, siendo éste el
precio alzado; en el segundo caso, le da a conocer el precio alzado; y además, le
señala el precio al que debe vender las mercancías.
Ventajas: Las ventajas que obtiene el comitente al remitir las mercancías a precio
alzado, son:
a) Responsabilizar al comisionista por una cantidad mayor que el costo real de las
mercancías.
b) Evitar que el comisionista se entere de la verdadera utilidad que se obtiene de las
ventas que han hecho.
Métodos: Existen dos métodos para controlar las operaciones de mercancías
consignadas a precio alzado y son las siguientes:
Estableciendo una cuenta complementaria de activo.
Estableciendo cuentas de orden.
ESTABLECIENDO UNA CUENTA COMPLEMENTARIA DE ACTIVO
Este método consiste en manejar las cuentas de Mercancías generales Inventario de
mercancías y almacén, según el procedimiento que se emplee, a precio real; la de
Mercancías en consignación a precio alzado; y la diferencia entre ambos precios,
registrarla en una cuenta complementaria de activo que podría llamarse Diferencia
por precio alzado.
300
La cuenta de Mercancías en consignación se carga y abona de los mismos
conceptos antes vistos cada procedimiento, pero ahora a precio alzado y creando
una nueva cuenta denominada diferencia por precio alzado.
La cuenta de Diferencia por precio alzado tiene movimiento invariablemente contrario
a mercancías en consignación, por la diferencia entre el costo real y el precio alzado.
En el Balance general, la cuenta de Diferencia por precio alzado se presenta como
cuenta complementaria de activo, deduciendo su saldo acreedor de la cuenta de
Mercancías en consignación.
Diferencia por Precio Alzado
SE CARGA: SE ABONA:
1.De la diferencia ocasionada por mercancías que son vendidas por el comisionista
2. De la diferencia ocasionada de las mercancías que nos devuelve el comisionista
1. De la diferencia ocasionada por las mercancías que son enviadas al comisionista
2. De la diferencia que es ocasionada de las devoluciones que sufre el comisionista de sus clientes.
El registro de las mercancías en consignación es importante para determinar el saldo
de las mercancías que tiene el comisionista así como los ingresos o pérdidas por la
adopción de esta medida de expansión.
También resulta de gran ayuda la cuenta de mercancías en consignación a precio
alzado porque de esta manera el comisionista no conoce el monto real de las
mercancías que se le han dado en consignación y de esta manera podemos evitar
que se convierta en un posible competidor de la empresa en un futuro.
301
2.2.3 DOCUMENTOS DESCONTADOS Y ENDOSADOS
En varias ocasiones nos hemos encontrado con esa cuestión de que personas
ajenas nos endosan un cheque par el cobro de este, ya sea por una deuda, compra,
etc.
Los documentos endosados y descontados son nuevos conceptos que se deben de
adquirir para su utilización en registro contable.
Estos documentos pueden ser llevados dos registros contables de los cuales serán
desarrollados dentro de este trabajo de investigación.
Cabe destacar que este trabajo solo es una pequeña investigación para entender un
poco más sobre estos procedimientos y cuáles son los conceptos más importantes,
así como ejemplos claves que puedan ayudar a un más a la comprensión sobre este
primer tema del temario de la materia - contabilidad intermedia.
OBJETIVOS
Comprender y saber cómo es el procedimiento de documentos descontados y
endosados
Saber en qué consisten los procedimientos.
Conocer realmente lo que es una cuenta de orden.
Analizar cuáles son los principios cuentas de orden.
Conocer en qué consisten las cuentas complementarias.
Identificar los conceptos más importantes.
El otorgar crédito es una práctica común en las operaciones comerciales. Este
crédito en frecuentes ocasiones se hace constar en documentos como letras o
pagarés, los cuales se contralan a través de la cuneta, documentos por cobrar.
302
De la misma manera como se concede crédito, las entidades llegan a colocarse en
situaciones tales, que también requieren de un financiamientos para cumplir su
programa de pagos o inversiones, para lo cual recurren a diferentes fuentes de
financiamiento, entre ellos, a transferir a una institución bancaria los derechos sobre
el cobro de sus documentos con vencimiento en fechas posteriores, a cambio de
recibir el valor de ellos, menos una comisión cobrada por el banco por prestar el
servicio de cubrir anticipadamente el importe de los documentos recibidos.
La existencia del crédito comercial se debe en gran parte al descuento de los títulos
de crédito (Letras de cambio y pagarés), ya que la empresa para tener fondos, no
necesita esperar hasta él día del vencimiento para cobrarlos a sus clientes, sino
únicamente descontarlos en una Institución de crédito o un particular, recibiendo
inmediatamente el liquido producto o sea el valor nominal menos un descuento.
LETRA DE CAMBIO.
Es un documento por medio del cual una persona ordena a otra el pago de cierta
cantidad de dinero a favor de una tercera persona.
PERSONAS QUE INTERVIENEN EN LA LETRA DE CAMBIO.
1.- GIRADO: Es la persona que suscribe el documento.
2.-EL GIRADO O PAGADOR: Es la persona a cuyo cargo se extiende el documento,
es la que debe pagarlo.
3.-EL BENEFICIARIO O TOMADOR: Es la persona a cuyo favor se extiende el
documento, es decir la que debe cobrarlo.
PAGARE
Es un titulo de crédito que encierra la promesa de cubrir a una persona a su orden
cierta cantidad de dinero, en la fecha en que el mismo documento.
303
CUENTAS COMPLEMENTARIAS
Es la que facilita un control o un informe, se elabora como dependiente de otra
principal.
Ejemplo:
Para registrar ventas en moneda extranjera, es necesario hacer la conversión a
moneda nacional. En esta forma es más difícil conciliar los registros de la vendedora,
que están en moneda nacional con los de la compradora, que son en moneda
extranjera, para simplificar tal información es posible dividir la tradicional cuenta de
ventas en dos: ventas 1 x 1 y ventas complementarias.
En la primera se registra la venta como s el tipo de cambio vigente fuera de un peso
pro una unidad de moneda extranjera y en la segunda, la diferencia. Así una venta
de $ 3000, su tipo de cambio es de 3 x 1 se registraría:
Bancos $ 9,000.00
Ventas 1 x1 $ 3,000.00
Ventas cuenta complementaria
$ 6,000.00
DOCUMENTOS DESCONTADOS Y ENDOSADOS
SE CARGA: SE ABONA:
1. Documentos cobrados
2. Documentos devueltos
1. Documento cedido
SU SALDO: Su saldo es acreedor y presentan los documentos aun no cobrados.
304
EJEMPLO:
Descontamos del banco 6 documentos de 1200 cada uno que nos depositan en
nuestra cuenta de cheques cobrándonos 8% de comisión
Bancos 6624
Gastos financieros 576
Documentos descontados y/o endosados
7200
El banco nos avisa el buen cobro de dos de los documentos
Documentos descontados y/o endosados
2400
Documentos por cobrar 2400
El banco nos avisa que no pudo cobrar uno de los documentos y nos lo devuelve
debidamente protestado cobrándonos 200 de gastos de protesto e intereses
moratorios
Documentos descontados y/o endosados
1200
Deudores 200
Bancos 1400
305
Documento por protesta 1200
Documento por cobrar 1200
La cuenta de documentos descontados y endosados se representa en el balance
general restando la cantidad total de documentos por cobrar, y los documentos
protestados sumando a los documentos por cobrar.
Existe una forma de para realizar el registro de documentos endosados, misma que
se puede complementar con cuentas de orden.
Suponga que una entidad tiene un saldo en Documentos por Cobrar por $10,000.
Dicho documento fue endosado y se recibieron $9,000 y el banco cobra $1,000. El
registro contable del endoso sería:
Bancos $9,000
Gastos financieros $1,000
Documentos endosados $10,000
En caso de optar por la utilización de cuentas de orden se haría el siguiente registro:
Documentos endosados $10,000
Endoso de documentos $10,000
306
Los documentos endosados se presentan disminuyéndolos de las cuentas por
cobrar:
Activo
Circulante
Documentos por cobrar $10,000
Documentos endosados $(10,000)
Una vez que el banco haya cobrado los documentos endosados se efectuaría el
siguiente asiento:
Documentos endosados $10,000
Documentos por cobrar $10,000
En cuentas de orden se tendría el siguiente efecto:
Endosado de documentos $10,000
Documentos endosados $10,000.
2.2.4 OTRAS CUENTAS DE ORDEN
COMISIONES DE CONFIANZA EXCEPTO FIDEICOMISOS
CONCEPTO
En esta cuenta se registran los activos que han sido entregados a la entidad en
comisiones de confianza, por lo tanto, ésta no asume ninguna responsabilidad por el
mantenimiento del valor, recuperabilidad, rentabilidad, liquidez, etc.,
307
Lo cual debe estar claramente establecido en el contrato respectivo. Las operaciones
en cuyos contratos no quede claramente establecido lo dicho anteriormente o en que
la entidad asume riesgos por alguno de estos conceptos el activo se debe registrar
como un activo directo de la misma y al pasivo como una obligación con el público.
Comprende los activos recibidos en custodia simple, los recibidos por actuaciones de
la entidad como mandataria, agente financiero, liquidadora o depositaria, los
documentos recibidos para su cobranza, los activos recibidos en consignación, por
ejemplo los cheques de viajero y todos los demás activos recibidos por otras
comisiones de confianza no especificadas anteriormente.
Los títulos valores y otros documentos que tengan un valor facial se registran por
dicho valor, los demás bienes se registran a un valor de tasación acordado entre la
entidad y el propietario de los mismos, el cual debe constar en el contrato respectivo,
en caso de no ponerse de acuerdo ambas partes en la determinación del valor el
mismo debe ser establecido por un perito. Los sobres o paquetes sellados que reciba
en custodia la entidad, en los que el propietario de los mismos no permite que sean
abiertos y los activos a los que no sea posible asignarles un valor se registran al
valor de ¢ 1. Las cajas de seguridad que la entidad ceda en alquiler a terceros
también se registran con el valor de ¢ 1.
OPERACION
Se debita:
1. Por los activos recibidos en comisiones de confianza.
2. Por las actualizaciones a la cotización de cierre de los saldos en moneda
extranjera, cuando ésta ha aumentado respecto de la actualización anterior,
con crédito a la cuenta "821 - Responsabilidad por comisiones de confianza
excepto fideicomisos".
308
Se acredita:
1. Por la cancelación o finalización de las comisiones de confianza.
2. Por las actualizaciones a la cotización de cierre de los saldos en moneda
extranjera, cuando ésta ha disminuido respecto de la actualización anterior,
con débito a la cuenta Responsabilidad por comisiones de confianza excepto
fideicomisos".
SUBCUENTAS
Títulos valores en comisión de confianza
Créditos en comisión de confianza
Otros bienes en comisión de confianza
GARANTIAS RECIBIDAS EN PODER DE LA ENTIDAD
CONCEPTO
En esta cuenta se registran los activos que han sido entregados a la entidad en
garantía de otras operaciones los cuales se encuentran bajo la custodia de la
entidad; y los bienes embargados por la entidad a terceros, por incumplimiento de
obligaciones con ella, que se encuentran en su poder. Estos bienes se registran a su
valor de tasación.
OPERACION
Se debita:
1. Por el valor de tasación de los bienes recibidos en garantía que quedan en
poder de la entidad.
309
2. Por el valor de tasación de los bienes embargados que quedan en poder de la
entidad.
3. Por los incrementos en el valor de tasación de los bienes, con crédito a la
cuenta -Responsabilidad por garantías recibidas en poder de la entidad".
Se acredita:
1. Por las devoluciones o remates de los bienes recibidos en garantía o
embargados.
2. Por las disminuciones en el valor de tasación de los bienes, con débito a la
cuenta Responsabilidad por garantías recibidas en poder de la entidad".
SUBCUENTAS
Garantías prendarias
Bienes embargados
Otras garantías recibidas en poder de la entidad
310
UNIDAD III
SISTEMA DE
REGISTRO DE
OPERACIONES
311
3.1. ANTECEDENTES
Las pólizas es una evolución de los métodos de registro manual que consiste en
términos generales en emplear un documento individual para registrar cada
operación teniendo como característica que permite una mayor división del trabajo.
3.2. SISTEMA DE POLIZA
Es el documento de carácter interno en la que se registran las operaciones y se
anexan los comprobantes de dichas operaciones.
a. Las pólizas se hacen con un original y con los ejemplares según las
necesidades de la empresa.
b. En las pólizas se debe hacer constar las firmas de las personas que
intervienen en su formulación, revisión y autorización con el fin de fijar
responsabilidades.
c. Concluida la anotación de los registros de las pólizas se debe de archivar en
numeración progresiva con el objeto de poder localizarla con mayor facilidad.
d. Cada fin de mes se suman los cargos y abonos que reciben las cuentas en los
registros de las pólizas y con los totales se forman un solo asiento de
concentración que pasa al diario general.
e. Los asientos de concentración que recibe el diario general se pasan al libro
mayor y de este se toman los datos para la elaboración de los estados
financieros.
312
3.2.1. POR MEDIO ELECTRONICO
REGISTRO DE OPERACIONES BÁSICAS ELECTRÓNICO.
Es una herramienta que consiste en la aplicación de los procedimientos tecnológicos
de la computación y los diferentes paquetes contables, para realizar las actividades
contables, desde el punto de vista del registro de una forma sistemática y
automatizada, de las operaciones y demás hechos contables que se suceden dentro
de la organización.
*VENTAJAS:
* Velocidad
* Volumen De Producción
* Reducción De Errores
* Pases Automáticos Al Mayor
* Obtención De Información Contable Oportuna
* Menores Costos
* Impresión Automática De Documentos
* DESVENTAJAS
* Disminución en la confiabilidad de la información contable
* Complicado Proceso de Auditoria
313
* Costos Elevados de Software y Hardware
* Recurso Humano indispensable para el análisis de la información
3.3. OTROS SISTEMAS
SISTEMA DE POLIZA ÚNICA
En el sistema de póliza única se emplea una sola clase de póliza para registrar
cualquier tipo de operación, es decir, igual se anota en ella una operación de caja
que se puede registrar una de diario.
Esta póliza no es sino una hoja de papel, con un rayado y datos impresos en el
anverso y reverso de la misma, que puede adoptar diferentes medidas, como son el
tamaño oficio, el medio oficio, el de carta y que inclusive puede tener unas medidas
especiales distintas a las mencionadas.
Conforme se van celebrando las operaciones, se registran a máquina en estas hijas
de papel indicando en ellas todos los datos que componen un asiento, es decir, la
fecha de la operación, el nombre o nombres de las cuentas de cargo, el de las
cuentas de crédito, los importes de los cargos y de los créditos y, finalmente, la
explicación o la redacción de la operación registrada.
Una vez escritos en la póliza los datos mencionados, deberán anexarse a ella todos
los comprobantes que respalden la operación efectuada y que justifiquen las
cantidades de cargo o de crédito a las cuentas correspondientes.
Finalmente, cuando ya se ha registrado la operación y anexado los comprobantes de
la misma, se harán constar en la parte inferior de la póliza las firmas de las personas
que intervinieron en la elaboración de ella, en su revisión y la de quien autorizo la
operación.
Esta fase del trabajo consistente en anexar los comprobantes y hacer constar las
firmas de las personas que intervinieron, constituye la comprobación de operaciones
a que hizo referencia al principio.
Rayado de la póliza: en este caso, como en cualquier documento o registro de
carácter contable, el rayado y los datos que deben contener las pólizas pueden ser
314
muy variables, según la clase de póliza de que se trate, de los datos de carácter
interno que se requieren en las mismas y, en general de la organización de la
empresa donde se ha establecido dicho sistema. Sin embargo, tratándose de la
póliza única los datos que debe contener son los siguientes:
1. El nombre de la persona o nombre del negocio o sociedad mercantil de que se
trate.
2. El nombre de la póliza.
3. El numero de la misma.
4. Columna para la fecha de operación.
5. Espacio de redacción para notar el nombre de las cuentas de que se afecten,
así como la redacción del asiento.
6. Dos columnas de valores, destinadas, la primera a los cargos, y la segunda a
los créditos.
7. Tres espacios destinados a escribir las firmas de las personas que
intervinieron en la formulación de la póliza, y que son las siguientes:
a) La persona que la hizo,
b) La persona que la reviso, y
c) La que autorizo.
POLIZAS.
La póliza es un documento en el que se asientan las operaciones desarrolladas por
la empresa y toda la información necesaria para su identificación.
Se elabora una póliza por cada grupo de cuentas.
Los datos contenidos en las pólizas se registrarán en el libro diario, para después ser
concentrados en el libro mayor.
315
Las pólizas contables se pueden clasificar en:
a) Póliza de ingresos.
b) Póliza de egresos.
c) Póliza de diario.
REGISTRÓ DE PÓLIZAS DE DIARIO.
En las pólizas de diario se deben registrar las operaciones que se denominan
virtuales, es decir que no tienen movimiento de entrada ni salida de efectivo, como
ejemplo el registro de las depreciaciones y amortizaciones, asiento de apertura.
LA PÓLIZA DE INGRESOS.
Se anotan diariamente las operaciones que representan ingresos, es decir, entradas
de dinero en efectivo para la empresa.
Los elementos que la póliza de ingresos debe contener son:
•Especificación del tipo de póliza.
• Nombre de la empresa.
• Columnas para anotar el número de cuenta, número de subcuenta y nombre de las
cuentas.
• Columnas para el parcial, el debe y el haber.
• Renglón para sumas iguales.
• Espacio para anotar el concepto.
• Espacios para anotar quién la formuló, quién la revisó y quien la autorizo.
• Espacio para señalar la fecha y número de póliza.
Para elaborar este tipo de pólizas se deben tomar en cuenta todos los documentos
que comprueben los ingresos de la empresa; asimismo, se deben anotar las claves
numéricas correspondientes al catálogo de cuentas.
LA PÓLIZA DE EGRESOS O PÓLIZA CHEQUE.
Sirve para anotar las operaciones que egresos o salidas de dinero en efectivo para la
empresa.
Los elementos que la póliza cheque debe contener son:316
• Especificación del tipo de póliza.
• Nombre de la empresa.
• Copia(s) del cheque(s) expedido (s), o recibos, notas, etc.
• Columnas para el número de cuenta, sub-cuenta, y concepto.
• Columnas para el parcial, el debe y el haber.
• Renglón para sumas iguales.
• Espacios para señalar quién la formuló, quién la revisó y quién la autorizó.
•Espacios para la fecha y el número de póliza.
SISTEMA DE POLIZAS PARA TRES REGISTROS.
Diagrama del sistema de polizas de diario, entradas y salidas
317
3.4. EJERCICIO PRÁCTICO.
REALIZAR LA POLIZA CORRESPONDIENTE DE ACUERDO A LAS SIGUIENTES
OPERACIONES:
LA EMPRESA MATERIALES “EL FUERTE” SA DE CV. REALIZO LAS SIGUIENTES
OPERACIONES EL DIA 26 DE FEBRERO DEL 2013, UTILIZA PARA EL REGISTRO
DE SUS OPERACIONES UN SISTEMA ELECTRONICO:
1.- OBTUVO INGRESOS POR LA VENTA DE 100 BULTOS DE CEMENTO, EL
PRECIO UNITARIO DE CADA BULTO ES DE $ 111.00 PESOS LOS CUALES
FUERON PAGADOS CON CHEQUE BANCOMER No. 0825.
MATERIALES “EL FUERTE” SA DE CV
POLIZA: 002- 000025 PÁGINA: 1
FEBRERO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE INGRESOS (002)
POLIZA NUM. 000025 DIA: 26 CONCEPTO: VENTA DEL DIA
NUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA CARGO ABONO
318
1105-0001 BANCOMER $ 11,100.00
4100-0002 VENTAS 16% $ 9,568.97
2115-0001 IVA TRASLADADO 1,531.03
SUMAS IGUALES $ 11,100.00 $ 11,100.00
HECHO POR REVISADO AUTORIZADO AUXILIARES DIARIO
2.- LA EMPRESA REALIZO PAGO DE COMBUSTIBLE A LA GASOLINERA POR UN MONTO DE $ 1,612.80, MISMO QUE PAGO POR TRANSFERENCIA BANCARIA.
MATERIALES “EL FUERTE” SA DE CV
POLIZA: 004- 000025 PÁGINA: 1
FEBRERO EJERCICIO: 2013
POLIZA DE EGRESOS O DE CHEQUE (004)
POLIZA NUM. 000025 DIA: 26 CONCEPTO: VENTA DEL DIA
NUMERO DE CUENTA NOMBRE DE LA CUENTA CARGO ABONO
6100-0001 COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES $ 1,344.00
6105-0014 IEPS GASOLINA 53.76
1235-0002-0003 IVA ACREDITABLE DEL GASTO 215.04
1105-0001 BANCOMER $ 1,612.80
319
SUMAS IGUALES $ 1.612.80 $ 1,612.80
HECHO POR REVISADO AUTORIZADO AUXILIARES DIARIO
UNIDAD IV
OPERACIÒNES EN MONEDA
EXTRANJERA320
4.1 CONCEPTO Y CARACTERÌSTICAS
CONCEPTO DE MONEDA EXTRANJERA.
Se entiende por Moneda Extranjera a los dólares de los EE.UU.A., así como a
cualquier otra moneda extranjera libremente transferible y convertible de inmediato a
la moneda citada.
En el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) se considera moneda extranjera a
aquella que es diferente a la moneda funcional. Moneda funcional es la del entorno
principal en que opera la empresa. Evidentemente en el caso de España esta
moneda es el euro.
CARACTERÍSTICAS DE LAS OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA.
Para los efectos del presente numeral se entenderá por Moneda Extranjera, al dólar
de los EE.UU.A. Y a cualquier otra moneda con la que se pueda comprar y vender
libremente dólares de los EE.UU.A. Por no existir restricciones para las operaciones
de cambios, pagos y transferencias internacionales en dicha moneda.
Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se determina o exige
su liquidación en una moneda distinta de la funcional. A modo de ejemplo cabe citar
321
las operaciones típicas de compras de existencias que se liquidarán en moneda
distinta del euro, obtención o concesión de un crédito a pagar o cobrar en moneda
distinta del euro, adquisición de un elemento de inmovilizado en una moneda distinta
del euro.
A efectos de tratamiento de estas transacciones la norma 11. ª divide los distintos
elementos patrimoniales que las componen en:
1.- Partidas monetarias.
2.- Partidas no monetarias.
1.- Partidas monetarias: Son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan
a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades
monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y
partidas a pagar, y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan
los requisitos anteriores.
2.- Partidas no monetarias: Son los activos y pasivos que no se consideren partidas
monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no
determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los
inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros
inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras
empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o
ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no
monetario.
Los compromisos que se adquieran con proveedores extranjeros en su propia
moneda, deben convertirse a su valor equivalente en moneda nacional mexicana, y
así considerarse en la contabilidad.
322
Para el caso de importaciones al contado riguroso, lo anterior es aplicable y no se
presenta ningún problema especial, debido a que simplemente se paga el
equivalente en moneda nacional al proveedor con lo que queda concluida la
operación.
Las importaciones a crédito presentan el problema de que entre las fechas de
recepción y pago de la mercancía, puede haber variado el tipo de cambio, con lo que
al adquirirla para liquidar la operación habrá de hacerse una erogación mayor o
menor que el precio al que fue adquirida la mercancía, de ahí que la diferencia
redunde en una utilidad o pérdida financiera, según favorezca o perjudique al
importador.
Las compras hechas en mercados extranjeros se deben registrar tanto en moneda
extranjera como en moneda nacional, porque los proveedores, regularmente exigen
el pago en la moneda de su país, el registro en moneda nacional se hace porque la
ley así lo exige.
4.2 PROCEDIMIENTO VARIABLE
Este procedimiento consiste en registrar las operaciones en moneda extranjera
(compras, gastos de compra, devoluciones sobre compra, remesas de dinero, etc.) al
tipo de cambio del día en que se hayan efectuado dichas operaciones.
El procedimiento de tipo variable es conveniente implantarlo cuando el tipo de
cambio de la moneda con que se opera sufre frecuentes variaciones o fluctuaciones;
es decir, cuando la moneda extranjera no guarda, con relación a la moneda nacional,
cierta estabilidad.
Las operaciones efectuadas con proveedores del extranjero no se deben registrar en
la misma cuenta en donde se anotan las transacciones celebradas con proveedores
323
nacionales, sino en una cuenta colectiva denominada "proveedores extranjeros",
cuyo movimiento es preciso que se lleve, tanto en moneda extranjera como en
nacional.
En el procedimiento de tipo variable, durante el ejercicio realmente no se presenta
ningún desajuste, debido a que todas las operaciones en moneda extranjera se
registran al mismo tipo de cambio del día en que se efectúan. Sólo al terminar el
ejercicio, antes de la presentación del balance general, es necesario hacer un ajuste
para valuar al tipo del día el monto del pasivo y, a la vez, determinar la utilidad o
pérdida cambiaria.
Cuando resulte una utilidad o pérdida de variación en los tipos de cambio, su importe
no debe abonarse a las cuentas de gastos y productos financieros, pues no por el
hecho de que la fluctuación del día del balance haya sido favorable para la empresa,
debe considerarse como una utilidad positivamente realizada, por esta razón el
abono se debe hacer a la cuenta de reserva para fluctuaciones de cambios (capital)
la cual constituye una separación de utilidades para un propósito determinado en
alguna ocasión para absorber las pérdidas por cambios que se llegasen a obtener, y
en otras, para registrar la ganancia favorable por fluctuación.
Sin embargo, cuando la utilidad por fluctuación en los tipos de cambio es de poca
cuantía, su importe se puede abonar en la cuenta de gastos y productos financieros,
pero nunca en los casos de fuertes o bruscas fluctuaciones en los tipos de cambio,
puesto que ello obligaría a la empresa a declarar utilidades que realmente no se han
percibido.
En estos asientos, la diferencia entre el tipo de cambio originalmente pactado y el de
pago se carga o abona a la reserva de fluctuación.
324
4.3 EJERCICIO PRÀCTICO
Ejemplo: 1
El día 02 de mayo del 2010, se realizó la venta de una maquinaria por valor de
$1000.- dólares americanos, conforme a la publicación en el diario oficial el tipo de
cambio del día de la operación fue de $10.30. y el día 22 de agosto de 2010, se
efectúa el cobro total de la factura, a esa fecha conforme al diario oficial el día
anterior el tipo de cambio fue de $10.85.
1.- Registro de la operación al momento de realizarse, es decir conforme se
devenga, y por tanto cuando cobro toda la fluctuación cambiaria debe reflejarse
como utilidad en cambios, y por tanto el IVA debe considerarse desde la fecha de la
operación independientemente de que el tipo de cambio a la fecha de cobro sea más
alto, y el entero al fisco se efectúa hasta el momento en que cobre.
Registro contable conforme a
devengado 2 de mayo de 2010Debe Haber
Clientes $11.948.00
325
(1000+16%)*(10.30)
Ventas (1000*T.C. 10.30) $10,300.00
IVA x pagar 1.648.00
Cobranza el 22 de agosto de 2010 Debe Haber
Bancos
(1000+16%)*(10.85)$12,586.00
Clientes $11,948.00
Utilidad en. Cambios 638.00
Entero IVA el 17-09-2010 Debe Haber
IVA x pagar (1000*16%*10.30) $1,648.00
Bancos 1,648.00
2.- registro de la operación igual al realizarse, pero en este caso cuando cobro solo
reflejo como utilidad en cambios la derivada por el precio del bien sin considerar el
impuesto, ya que hasta la fecha del cobro determino el IVA. Sin embargo como debo
registrar contablemente y para efectos del ISR todas las operaciones, entonces debe
registrarse en la fecha de realización de la operación, el IVA como pendiente de
cobro y considerar a la fecha de cobro el diferencial del IVA cobrado.
Registro contable conforme a cobro
02 de mayo de 2010Debe Haber
326
Clientes
(1000+16%)*(10.30)
$11,948.00
Ventas (1000 * T.C. 10.30) $10,300.00
IVA x pagar 1,648.00
Cobranza el 22 de agosto de 2010 Debe Haber
Bancos
(1000+16%)*(10.85)$12,586.00
Clientes$11,948.00
Utilidad en. Cambios638.00
IVA x pagar pendiente de cobro
(160*10.85) - (160*10.30)
88.00
Entero IVA el 17-09-2010 Debe Haber
IVA x pagar (1000*.16%*10.85) $1,736.00
Bancos $1,736.00
Conclusión:
327
Después del análisis efectuado a las disposiciones antes comentadas y conforme al
ejemplo indicado, definitivamente considero que el caso 2 es el correcto ya que en el
IVA se perfecciona su causación hasta el cobro y por tanto hasta esa fecha se puede
determinar efectivamente cuanto es el importe a enterar al fisco.
Ejemplo: 2
El día 02 de mayo del 2010, se realizó la compra de una maquinaria por valor de
$1000.- dólares americanos, conforme a la publicación en el diario oficial el tipo de
cambio del día de la operación fue de $10.30. y el día 22 de agosto de 2010, se
efectúa el pago total de la factura, a esa fecha conforme al diario oficial el día anterior
el tipo de cambio fue de $10.85.
1.- Registro de la operación al momento de realizarse, es decir conforme se
devenga, y por tanto cuando pago toda la fluctuación cambiaria debe reflejarse como
perdida en cambios, y por tanto el IVA debe considerarse desde la fecha de la
operación independientemente de que el tipo de cambio a la fecha de pago sea más
alto, y el entero al fisco se efectúa hasta el momento en que pague.
Registro contable conforme a
devengado 02 de mayo de 2010Debe Haber
Maquinaria y Equipo
(1000)*(10.30)
$10,300.00
328
IVA por Acreditar 1,648.00
Proveedores $11,948.00
Pago el 22 de agosto de 2010 Debe Haber
Proveedores
(1000)*.16 (10.85)$11,948.00
IVA por acreditar pendiente de pago 88.00
Perdida en Cambios 550.00
Bancos $12,586.00
Entero IVA el 17-09-2010 Debe Haber
IVA acreditable (1000*16%*10.30) $1,648.00
Bancos 1,648.00
2.- registro de la operación igual al realizarse, pero en este caso cuando pago solo
reflejo como perdida en cambios la derivada por el precio del bien sin considerar el
impuesto, ya que hasta la fecha del pago determino el IVA. Sin embargo como debo
registrar contablemente y para efectos del ISR todas las operaciones, entonces debe
registrarse en la fecha de realización de la operación, el IVA como pendiente de pago
y considerar a la fecha de pago el diferencial del IVA pagado.
Registro contable conforme a
compra 02 de mayo de 2010Debe Haber
329
Maquinaria y equipo
(1000)*(10.30)
$10,300.00
IVA por acreditar 1,648.00
Proveedores $11,948.00
Pago el 22 de agosto de 2010 Debe Haber
Proveedores
(1000)*(10.85)$10,850.00
Perdida en. Cambios 550.00
IVA x acreditar pendiente de pago
(160*10.85) - (160*10.30)88.00
Bancos $12,586.00
Entero IVA el 17-09-2010 Debe Haber
IVA acreditable (1000*.16%*10.85) $1,736.00
Bancos $1,736.00
330
TEORÍA CONTABLE
331
UNIDAD I BOLETINES SERIE
A
332
1. SERIE NIF A.- MARCO CONCEPTUAL
1.1. NIF A-1 ESTRUCTURA DE LAS NORMAS DE INFORMACION
FINANCIERA
A. Normas de Información Financiera.
Es el conjunto de pronunciamientos normativos, conceptuales y particulares, emitidos
por el CINIF (Consejo Mexicano para la Investigación y el Desarrollo de Normas de
Información Financiera) o transferidos al CINIF, que regulan la información contenida
en los Estados Financieros y sus notas en un lugar y fecha determinados, que son
aceptados de manera amplia y generalizada por todos los usuarios de la información
financiera.
Las NIF se conforman de:
a) Las NIF y las Interpretaciones a las NIF (INIF) aprobadas por el Consejo
Emisor del CINIF y emitidas por el CINIF
b) Los Boletines emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad del
Instituto Mexicano de Contadores Públicos y transferidos al CINIF el 31 de
Mayo de 2004, que no hayan sido modificados, sustituidos o derogados por
nuevas NIF y
333
c) Las Normas Internacionales de Información Financiera aplicables de manera
supletoria.
Las NIF se conforman de 3 grandes apartados:
a) NIF conceptuales o Marco Conceptual
b) NIF particulares
c) Interpretaciones a las NIF o INIF
B. Características de la Información Financiera
La utilidad es la característica fundamental de los estados financieros, consiste en la
cualidad de adecuarse las necesidades comunes del usuario general y constituye el
punto de partida para clasificar a las demás en:
a) Características primarias y
b) Características secundarias
Características Primarias:
Confiabilidad. La información financiera posee esta cualidad cuando su contenido
es congruente con las transacciones, transformaciones internas y eventos sucedidos
y el usuario general la utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Para ser
confiable la información debe (características secundarias):
a) reflejar en su contenido, transacciones, transformaciones internas y otros
eventos realmente sucedidos (veracidad)
b) Tener concordancia entre su contenido y lo que se pretende representar
(representatividad)
c) Encontrarse libre de sesgo o prejuicio (objetividad)
334
d) Poder comprobarse y validarse (verificabilidad)
e) Contener toda aquella información que ejerza influencia en la toma de
decisiones de los usuarios generales (información suficiente)
Relevancia. La información financiera posee esta cualidad cuando influye en la toma
de decisiones económicas de quienes la utilizan. Para que la información sea
relevante debe (características secundarias):
a) Servir de base en la elaboración de predicciones en la elaboración de
predicciones y en su confirmación (Posibilidad de predicción y confirmación)
b) Mostrar los aspectos más significativos de la entidad reconocidos
contablemente (importancia relativa).
Comprensibilidad. Que facilite su entendimiento a los usuarios.
Comparabilidad. Debe permitir a los usuarios generales identificar y analizar las
diferencias y similitudes con la información de la misma entidad y con la de otras
entidades, a lo largo del tiempo.
C. Restricciones a las características cualitativas.
Oportunidad. Debe emitirse a tiempo antes de que pierda su capacidad de
influir en la toma de decisiones.
Relación entre costo y beneficio. Los beneficios derivados de la información
deben exceder el costo de obtenerla.
Equilibrio entre características cualitativas. Implica que su cumplimiento
debe dirigirse a la búsqueda de un punto óptimo, más que hacia la
consecución de niveles máximos de todas las características cualitativas.
335
D. Postulados Básicos
Son fundamentos que configuran el sistema de información contable y rigen el
ambiente bajo el cual debe operar.
ESTRUCTURA DE LAS NIF
336
1.2. NIF A-2 POSTULADOS BASICOS
Objetivo
El objetivo de esta Norma de Información Financiera es definir los postulados básicos
bajo los cuales debe operar el sistema de información contable.
La NIF A-2 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el CINIF en septiembre
2005 para su publicación en octubre 2005, estableciendo su entrada en vigor para
los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2006.
Alcance
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para
todas las entidades que emitan estados financieros, en los términos establecidos por
la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de la información financiera.
Los criterios generales contenidos en esta Norma deben observarse para configurar
cada una de las fases que comprende el sistema de información contable, el cual
abarca la identificación, análisis, interpretación, captación, procesamiento y
reconocimiento contable de las transacciones y transformaciones internas que lleva
cabo una entidad económica, así como de otros eventos que la afectan
económicamente. 337
Definición
En congruencia con lo que establece la NIF A-1, Estructura de las Normas de
Información Financiera, los postulados básicos son fundamentos que rigen el
ambiente en el que debe operar el sistema de información contable y:
a) surgen como generalizaciones o abstracciones del entorno económico en el
que se desenvuelve el sistema de información contable;
b) se derivan de la experiencia, de las formas de pensamiento y políticas o
criterios impuestos por la práctica de los negocios, en un sentido amplio;
c) se aplican en congruencia con los objetivos de la información financiera y
sus características cualitativas.
Los postulados básicos:
a) vinculan al sistema de información contable con el entorno en el que éste opera,
permitiendo al emisor de la normatividad contable, al preparador y al usuario de la
información financiera, una mejor comprensión del ambiente en el que se
desenvuelve la práctica contable, y
b) guían la acción normativa conjuntamente con el resto de los conceptos básicos
que integran el marco conceptual, dado que deben emplearse como fundamento
para elaborar normas particulares de información financiera.
• Los postulados básicos dan pauta para explicar “en qué momento” y “cómo”
deben reconocerse los efectos derivados de las transacciones,
transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una
entidad, por lo que son, en consecuencia, esencia misma de las normas
particulares. Aplicados en conjunto con los objetivos de los estados 338
financieros señalados en la NIF A – 3 y los requisitos de calidad establecidos
por la NIF A-4, Características cualitativas de los estados financieros, y con
las normas restantes que comprenden la serie NIF A, los postulados
contribuyen a la generación de información financiera útil para la toma de
decisiones.
De acuerdo con la NIF A-1:
“El postulado que obliga a la captación de la esencia económica en la delimitación y
operación del sistema de información contable es el de sustancia económica. El
postulado que identifica y delimita al ente, es el de entidad económica y el que
asume su continuidad es el de negocio en marcha. Los postulados que establecen
las bases para el reconocimiento contable de las transacciones, trasformaciones
internas que lleva acabo una entidad y otros eventos que la afectan
económicamente, son los de: devengación contable, asociación de costos y gastos
con ingresos, valuación, dualidad económica y consistencia.”
• Sustancia Económica. debe prevalecer en la delimitación y operación del
sistema de información contable, así como en el reconocimiento contable de
las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan
económicamente a una entidad.
• Entidad económica. es aquella unidad identificable que realiza actividades
económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales
y financieros (conjunto integrado de actividades económicas y recursos),
conducidos y administrados por un único centro de control que toma
decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines específicos para los que
fue creada; la personalidad de la entidad económica es independiente de la de
sus accionistas, propietarios o patrocinadores. 339
• Negocio en marcha. La entidad se presume en existencia permanente,
dentro de un horizonte de tiempo ilimitado, salvo prueba en contrario, por lo
que las cifras en el sistema de información contable, representan valores
sistemáticamente obtenidos, con base en las NIF.
• Devengación Contable. Los efectos derivados de las transacciones que lleva
a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones
internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben
reconocerse contablemente en su totalidad, en el omento en el que ocurren,
independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines
contables.
• Asignación de Costos y Gastos con Ingresos. Los costos y gastos de una
entidad deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo,
independientemente de la fecha en que se realicen.
• Valuación. Los efectos financieros derivados de las transacciones,
transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la
entidad, deben cuantificarse en términos monetarios, atendiendo a los
atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico
más objetivo de los activos netos.
• Dualidad Económica. La estructura financiera de una entidad económica
está constituida por los recursos de los que dispone para la consecución de
sus fines y por las fuentes para obtener dichos recursos ya sean propias o
ajenas.
• Consistencia. Ante la existencia de operaciones similares en una entidad,
debe corresponder un mismo tratamiento contable semejante, el cual debe
permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de
las operaciones.
340
Vigencia
Las disposiciones contenidas en esta Norma de Información Financiera entran en
vigor a partir del 1º de enero de 2006.
1.3. NIF A-3 NECESIDADES DE LOS USUARIOS Y OBJETIVOS DE
LA INFORMACIÓN FINANCIERA
Objetivo de la norma de información financiera
Esta Norma tiene como objetivo identificar las necesidades de los usuarios y
establecer con base a las mismas, los objetivos de los estados financieros de las
entidades; así como, las características y limitaciones de los estados financieros.
Alcance
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todo
tipo de entidades.
Si bien la norma pareciera estar dirigida a entidades lucrativas, en su esencia la
normatividad también es aplicable a entidades con propósitos no lucrativos. Dado
que se tienen ciertas diferencias en sus características particulares entre ambos tipos
de entidades, al final de la NIF, se complementa con una sección que amplia ciertas
necesidades y limitaciones para las entidades que no persiguen fines de lucro.
Por otro lado, aun cuando no existe evidencia de que los objetivos de los estados
financieros provistos en esta NIF, sean inadecuados para la información financiera
para fines externos de unidades gubernamentales; sin embargo, se requiere de un
341
estudio para definir las características propias de dichas entidades y con base a ello,
definir la normatividad contable apropiada. En tanto se establece dicho marco
normativo, cualquier entidad que deba o tome la decisión de acogerse a esta
normatividad debe cumplir con todo lo dispuesto en la misma.
Definición de Términos
Entidad lucrativa: Es aquélla unidad identificable que realiza actividades
económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos
materiales y de capital (conjunto integrado de actividades económicas y recursos),
conducidos y administrados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a
la consecución de los fines de la entidad, siendo su principal atributo, la intención de
resarcir y retribuir a los inversionistas su inversión, a través de un rendimiento o
reembolso.
Entidad con propósitos no lucrativos: Es aquélla unidad identificable que realiza
actividades económicas constituida por combinaciones de recursos humanos,
recursos materiales y de aportación, coordinados por una autoridad que toma
decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los que fue creada,
principalmente sociales, y que no resarce la inversión a sus patrocinadores. Por
ende, se tienen las siguientes características:
a) sus actividades de producción y venta de bienes o prestación de servicios
persiguen cubrir directa o indirectamente, fines de beneficio social;
b) obtención de recursos de patrocinadores que no reciben en
contraprestación pagos o beneficios económicos por los recursos aportados, y
c) ausencia de participación definida de propietario que pueda ser vendida,
transferida o redimida, o que pueda transmitir derechos a la distribución
residual de recursos en el caso de liquidación de la entidad.342
Las características; mencionadas en los últimos dos incisos dan como resultado
transacciones no recíprocas entre los patrocinadores y la entidad, comunes en esta
clase de organizaciones y, por ende, la ausencia de transacciones con propietarios,
tales como la emisión y redención de acciones o partes sociales y pago de
dividendos, utilidades o remanentes.
Usuario general: Es cualquier ente involucrado en la actividad económica (sujeto
económico), presente o potencial, interesado en la ‘información financiera’ de las
entidades, para que en función a ella base su toma de decisiones económicas.
Necesidades de los Usuarios
La actividad económica es el punto de partida para la identificación de las
necesidades de los usuarios, dado que ésta se materializa a través del intercambio
de objetos económicos entre los distintos sujetos que participan en ella. Dichos
objetos se identifican con los diferentes bienes, servicios y obligaciones susceptibles
de intercambio.
El usuario general destina sus recursos, comúnmente en efectivo, a consumos,
ahorros y decisiones de inversión donación o de préstamo, para lo cual requieren de
herramientas para su toma de decisiones. La información financiera es en sí, una
herramienta esencial para la toma de decisiones de los sujetos económicos (Usuario
general).
Al respecto el usuario general de la información financiera puede clasificarse de
manera significativa en los siguientes grupos:
a) accionistas o dueños – incluye a socios, asociados y miembros, que
proporcionan recursos a la entidad que son directa y proporcionalmente
compensados de acuerdo a sus aportaciones (entidades lucrativas);343
b) patrocinadores, incluye a patronos, donantes, asociados y miembros
c) órganos de supervisión y vigilancia corporativos, internos o externos – son los
responsables de supervisar y evaluar la administración de las entidades;
d) administradores – son los responsables de cumplir con el mandato de los
cuerpos de gobierno (incluidos los patrocinadores o accionistas) y de dirigir las
actividades operativas;
e) proveedores – son los que proporcionan bienes y servicios para la operación
de la entidad;
f) acreedores - incluye a instituciones financieras y otro tipo de acreedores;
g) empleados - son los que laboran para la entidad;
h) clientes y beneficiarios – son los que reciben beneficios de las entidades;
i) unidades gubernamentales – son los responsables de establecer políticas
económicas, monetarias y fiscales, así como, participar en la actividad
económica al conseguir financiamientos y asignar presupuesto
gubernamental;
j) contribuyentes de impuestos – son aquellos que fundamentalmente aportan al
fisco y están interesados en la actuación y rendición de cuentas de las
unidades gubernamentales;
k) organismos reguladores – son los encargados de regular, promover y vigilar
los mercados financieros; y
l) otros usuarios – incluye a otros interesados no comprendidos en los apartados
anteriores, tales como público inversionista, analistas financieros y
consultores.
Debido a que los accionistas o dueños, normalmente están interesados en el pago
de dividendos, en el valor de mercado de sus acciones y los patrocinadores en el
destino de sus aportaciones, éstos confían la administración de la entidad, a
administradores o gerentes profesionales, quienes comúnmente controlan sus
recursos y deciden cómo emplearlos en las operaciones de la misma.
344
Por consiguiente, la administración es responsable ante los accionistas o dueños (en
forma directa o a través de órganos de supervisión y vigilancia corporativos, internos
o externos) de planear, ejecutar y controlar las operaciones de la entidad, incluyendo,
mantener o aumentar una ventaja o paridad competitiva en el sector o mercado,
donde la entidad adquiere y enajena objetos económicos, así como, obtiene
financiamiento.
Además, es responsable de tomar en cuenta y equilibrar otro tipo de intereses, tales
como los correspondientes a los empleados, clientes, prestamistas, proveedores,
gobierno, receptores y beneficiarios de servicios, usualmente de su competencia. La
forma más prominente de rendir cuentas por parte de la administración es a través
de la información financiera.
Las entidades, a su vez, se allegan de recursos para sus actividades de producción y
mercadeó en diversas fuentes de financiamiento, no sólo de instituciones financieras
y de un limitado grupo de individuos, sino también del público inversionista, por
medio de la emisión de instrumentos financieros de capital o de deuda, los cuales
son profusamente comercializados en los mercados de valores nacionales e
internacionales, altamente reconocidos. Dado lo cual, se observa un incremento
sustancial en la actividad económica derivado de los mercados de capitales, donde la
información financiera juega un papel muy importante para el inversionista que en la
actualidad con la globalización efectúa operaciones con otras entidades.
Inversionistas que tienen fondos para invertir, evalúan los costos, utilidades y riesgos
entre distintas alternativas de inversión, tratando de balancear los riesgos y utilidades
esperados. Por lo general, invierten en entidades de alto riesgo sólo si con
mesuradamente esperan altos rendimientos, aun cuando también aceptan
rendimientos menores, si el riesgo esperado es sopesada mente bajo. En este
sentido el público inversionista basa su toma de decisiones de inversión en la
información financiera.
345
Como usuario general de la información financiera de una entidad, comparten entre
sí, un interés común en la información acerca de la efectividad y eficiencia de las
actividades de la entidad y de su capacidad para continuar operando. Por ende, la
información financiera debe ser útil a una gama amplia de usuarios para la toma de
decisiones.
La información financiera es una fuente primordial y, muchas veces, única para el
usuario general de la misma. Al respecto, el emisor debe realizar una identificación
de los intereses comunes entre los distintos usuarios de la información financiera, de
manera talque sirva de base usual para su toma de decisiones.
Por otra parte el usuario general evalúa, cada vez con mayor frecuencia, el grado en
quela entidad satisface su responsabilidad social. La entidad, por consiguiente,
adquiere con mayor medida un compromiso ante la sociedad de atender el bienestar
de la comunidad.
Como puede observarse, los usuarios de la información financiera fundamenta su
toma de decisiones económicas en el conocimiento de las entidades y su relación
con éstas; de este modo, están potencialmente interesados en la información
financiera suministrada por dichas entidades.
Objetivos de los Estados Financieros
La información financiera es cualquier tipo de declaración que exprese la posición y
desempeño financiero de una entidad, siendo su objetivo esencial ser de utilidad al
usuario general en la toma de sus decisiones económicas.
Los objetivos de la información financiera se derivan principalmente de las
necesidades del usuario general, y son un medio útil para la toma de decisiones
económicas en el análisis de alternativas para optimizar el uso adecuado de los
recursos de la entidad. 346
Dichos objetivos vienen, en consecuencia, están determinados por las características
del entorno económico en que se desenvuelve la entidad, debiendo mantener un
adecuado nivel de congruencia con el mismo. Tal entorno determina y configura las
necesidades del usuario general de la información financiera y, por ende, constituye
el punto de partida básico para el establecimiento de los objetivos de los estados
financieros.
Por ello, los estados financieros deben proporcionar elementos de juicio confiables
que permitan al usuario general evaluar:
a) el comportamiento económico–financiero de la entidad, su estabilidad,
vulnerabilidad, efectividad y eficiencia en el cumplimiento de sus objetivos; y
b) la capacidad de la entidad para mantener y optimizar sus recursos, financiarlos
adecuadamente, retribuir a sus fuentes de financiamiento y, en consecuencia,
determinarla viabilidad de la entidad como negocio en marcha.
Esta doble evaluación se apoya especialmente en la posibilidad de obtener recursos
y degenerar liquidez y requiere el conocimiento de la situación financiera de la
entidad, de su actividad operativa y de sus cambios en la situación financiera o flujos
de efectivo o, en su caso, en los cambios en la situación financiera.
Por consiguiente, considerando las necesidades comunes del usuario general, los
estados financieros deben serle útiles para:
a) tomar decisiones de inversión o asignación de recursos a las entidades.
b) tomar decisiones de otorgar crédito por parte de los proveedores y acreedores
que esperan una retribución justa por la asignación de recursos o créditos.
c) evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por sus
actividades operativas;
347
d) distinguir el origen y las características de los recursos financieros de la
entidad, así como el rendimiento de los mismos.
e) formarse un juicio de cómo se ha manejado la entidad y evaluar la gestión de
la administración, a través de una evaluación global de la forma en que ésta
maneja la rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la entidad
para formarse un juicio de cómo y en que medida ha venido cumpliendo sus
objetivos; y
f) conocer de la entidad, entre otras cosas, su capacidad de crecimiento, la
generación y aplicación del flujo de efectivo, su productividad, los cambios en
sus recursos y en sus obligaciones, el desempeño de la administración, su
capacidad para mantener el capital contable o patrimonio contable, el
potencial para continuar operando en condiciones normales, la facultad para
cumplir su responsabilidad social a un nivel satisfactorio.
Por consiguiente, en especial se aduce que los estados financieros de una entidad
satisfacen al usuario general, si éstos proveen elementos de juicio, entre otros
aspectos, respecto a su nivel o grado de:
a) solvencia (estabilidad financiera),
b) liquidez,
c) eficiencia operativa (actividad),
d) riesgo financiero, y
e) rentabilidad (productividad).
La Solvencia (estabilidad) financiera sirve al usuario para examinar la estructura de
capital contable de la entidad en términos de la mezcla de sus recursos financieros y
la habilidad de la entidad para satisfacer sus compromisos a largo plazo y sus
obligaciones de inversión.
Liquidez sirve al usuario para evaluar la suficiencia de los recursos de la entidad
para satisfacer sus compromisos de efectivo en el corto plazo. 348
Eficiencia operativa (actividad) sirve al usuario general para evaluar los niveles de
producción o rendimiento de recursos a ser generados por los activos utilizados por
la entidad.
Riesgo financiero sirve al usuario para evaluar la posibilidad de que ocurra algún
evento acontecimiento en el futuro que cambie las circunstancias actuales o
esperadas, que han servido de fundamento en la valuación de activos y pasivos o en
la medición de estimaciones y que, de ocurrir dicho evento o acontecimiento, puede
originar una pérdida o utilidad atribuible a cambios en el valor del activo o pasivo, y
por ende, cambios en los efectos económicos que le son relativos. Los riesgos
financieros, por sí solos o combinados, están representados por uno o más de los
siguientes:
a) Riesgo de mercado, que a su vez incluye tres tipos de riesgo:
i. Cambiario — es el riesgo de que el valor de un activo o pasivo fluctuará
debido a movimientos en los tipos de cambio de monedas extranjeras,
ii. De tasas de interés — es el riesgo de que el valor de un activo o pasivo
fluctuará debido a cambios en el mercado del costo de financiamiento, y
iii. En precios — es el riesgo de que el valor de un activo o pasivo fluctuará
como resultado de cambios en los precios de mercado, si dichos cambios
son causados por factores específicos atribuibles al activo o pasivo
individual o a la contraparte o por factores que afectan a todos los activos o
pasivos negociados en el mercado, en su conjunto;
b) riesgo de crédito — es el riesgo de que una de las partes involucradas en una
transacción con un activo o un pasivo deje de cumplir con su obligación y
provoque que la contraparte incurra en una pérdida financiera;
349
c) riesgo de liquidez (también referido como riesgo de fondeo) — es el riesgo de
que una entidad tenga dificultades para reunir los recursos necesarios para
cumplir con sus compromisos asociados con activos o pasivos. El riesgo de
liquidez puede resultar de la incapacidad para vender o liquidar un activo o pasivo
prontamente a un valor cercano a su valor razonable; y
d) riesgo en el flujo de efectivo — es el riesgo en el cual los flujos futuros de
efectivo asociados con un activo o pasivo fluctuarán en sus montos debido a
cambios en la tasa de interés del mercado. En el caso de un activo o pasivo con
tasas variables, por ejemplo, tales fluctuaciones dan como resultado un cambio
en la tasa de interés efectiva del mismo, usualmente sin un cambio
correspondiente en su valor razonable.
Rentabilidad (productividad) sirve al usuario general para valorar la utilidad neta o
cambios de los activos netos de la entidad, en relación a sus ingresos, su capital
contable o patrimonio contable y sus propios activos.
Por medio de esta información y de otros elementos de juicio que sean necesarios, el
usuario general de la información financiera podrá evaluar las perspectivas de la
entidad y tomar decisiones de carácter económico sobre la misma.
En síntesis, la información financiera debe proporcionar información de una entidad
sobre:
a) su situación financiera, que se conforma por:
i. los recursos económicos que controla, y
ii. la estructura de sus fuentes de financiamiento,
b) su actividad operativa,
c) sus flujos de efectivo o, en su caso, los cambios en su situación financiera, y
d) sus revelaciones sobre políticas contables, entorno y viabilidad como negocio
en marcha.
350
La información en la situación financiera de una entidad acerca del manejo de los
‘recursos económicos que controla’, le permite al usuario general evaluar la
posibilidad que tiene la entidad para obtener rendimientos; así como, para analizar la
evolución desus recursos.
La ‘estructura de sus fuentes de financiamiento’ sirve al usuario general para evaluar
la capacidad de la entidad para retribuir y liquidar las fuentes de financiamiento
comprometidas, así como para obtener financiamiento a corto y largo plazo y, de
esta forma, le sea útil para atender y prevenir las necesidades futuras de recursos de
la entidad.
En concordancia, el análisis conjunto de sus recursos y fuentes de financiamiento,
especialmente en el corto plazo (liquidez), es útil para evaluar la capacidad de la
entidad para solventar, amortizar y negociar sus fuentes de financiamiento
(estabilidad), así como, analizar su capacidad de realizar futuras inversiones.
La información acerca de la actividad operativa de una entidad se refiere
especialmente a su comportamiento en cuanto a la obtención de ingresos y a su
enfrentamiento con sus costos y gastos, que conforman entre ambos sus resultados
netos y, por tanto, su rentabilidad. Tal información es útil para evaluar los cambios
potenciales en los recursos económicos futuros, para predecir el potencial de la
entidad para generar flujos de efectivo y, para estimar la efectividad y eficiencia con
que puede utilizar sus recursos.
La información acerca de los flujos de efectivo o, en su caso, de los cambios en la
situación financiera de una entidad es válida para evaluar el comportamiento de sus
actividades de operación, inversión y financiamiento, en un periodo determinado.
Esta información es útil, en la medida en que suministra al usuario la base para
evaluar:
a) la capacidad de la entidad para generar flujos de efectivo operativos,351
b) las necesidades de inversión, y
c) los requerimientos de financiamiento adicional o utilización de recursos para
hacer frente a sus compromisos con sus fuentes de financiamiento.
Como complemento las revelaciones sobre las políticas contables, entorno y
viabilidad cómo negocio en marcha, sirven al usuario general para otorgarle
confianza y entender la información financiera que genera el negocio como un
conjunto integrado de actividades económicas y recursos.
Estados Financieros
Los Estados financieros son la manifestación fundamental de la información
financiera; son la representación estructurada de la situación y desarrollo financiero
de una entidad a una fecha determinada o por un período definido. Su propósito
general es proveer información de una entidad acerca de la posición financiera, la
operación financiera, del resultado de sus operaciones y los cambios en su capital
contable o patrimonio contable y en sus recursos o fuentes, que son útiles al usuario
general en el proceso de la toma de decisiones económicas. Los estados financieros
también muestran los resultados del manejo de los recursos encomendados a la
administración de la entidad, por lo que, para satisfacer ese objetivo, deben proveer
información sobre la evolución de:
a) los activos,
b) los pasivos,
c) el capital contable o patrimonio contable,
d) los ingresos y costos o gastos,
e) los cambios en el capital contable o patrimonio contable, y
f) los flujos de efectivo o en su caso, los cambios en la situación financiera.
Esta información, asociada con otra información provista en las notas a los estados
financieros, asiste al usuario de los estados financieros para anticipar las 352
necesidades o generación de flujos de efectivo futuros de la entidad, en particular,
sobre su periodicidad certidumbre.
Aunque los objetivos de los estados financieros y de la información financiera son los
mismos, ciertos datos útiles van más allá del contenido de los estados financieros,
por lo que sólo pueden ser suministrados, por medio de informes distintos. Dicha
información, incluida en los informes anuales corporativos, en prospectos de
colocación de deuda o capital, o en informes a las bolsas de valores, puede asumir
diversos modos y referirse a varios asuntos; tales como, los comunicados de prensa,
las proyecciones u otras descripciones de planes o expectativas de la administración
y los informes de la gerencia y del consejo de administración.
La administración de la entidad informa al usuario general por medio de informes
distintos a los estados financieros básicos, ya sea porque dicha información:
a) debe ser revelada por exigencia de una autoridad reguladora competente o
una legislación,
b) la revela voluntariamente porque la administración la considera útil para
dicho usuario general de la información financiera o,
c) la revela, simplemente, por la costumbre.
Cabe indicar que las NIF se centran en los estados financieros básicos. Aunque los
estados financieros pueden contener también información de fuentes distintas a los
registros contables, los sistemas de contabilidad están organizados usualmente
sobre la base de los elementos básicos de los estados financieros (véase NIF A-5,
Elementos básicos de los estados financieros) y conforman el núcleo de la fuente
para la elaboración de dichos estados.
Estados financieros básicos
Los estados financieros básicos que responden a las necesidades comunes del
usuario general y a los objetivos de los estados financieros, son:353
a) el balance general o estado de situación o posición financiera, que muestra
información relativa a una fecha determinada sobre los recursos y
obligaciones financieros de la entidad, por consiguiente, los activos en orden
de su disponibilidad, revelando sus restricciones; los pasivos atendiendo a su
exigibilidad; revelando sus riesgos financieros; así como, del patrimonio o
capital contable a dicha fecha.
b) el estado de resultados, para entidades lucrativas o, en su caso, estado de
actividades, para entidades con propósitos no lucrativos, que muestra la
información relativa al resultado de sus operaciones en un periodo y, por ende,
de los ingresos, costos y gastos y la utilidad/pérdida neta o cambio neto en el
patrimonio resultante en el periodo;
c) el estado de variaciones en el capital contable en el caso de entidades
lucrativas, que muestran los cambios en la inversión en los accionistas o
dueños durante el período, y
d) el estado de flujo de efectivo o, en su caso, el estado de cambios en la
situación financiera, que indica información acerca de los cambios en los
recursos y las fuentes de financiamiento de la entidad en el período,
clasificados por actividades de operación, de inversión y de financiamiento. La
entidad debe emitir uno de los dos estados, atendiendo a lo establecido en las
normas particulares.
Las notas a los estados financieros son parte integrante de los mismos y su objeto es
complementar los estados básicos con información relevante. Los estados
financieros tienden progresivamente a incrementar su ámbito de acción, aspirando a
satisfacer las necesidades del usuario general más ampliamente.
Características cualitativas de los estados financieros
Los estados financieros básicos deben reunir ciertas características cualitativas para
ser útiles en la toma de decisiones al usuario general de la información financiera. 354
Estas características deben ser las que se indican en la NIF A-4, Características
cualitativas dé los estados financieros.
Con objeto que los estados financieros básicos tengan estas características, estos
deben de prepararse de acuerdo con las NIF; en adición, el usuario general debe
tomar en cuenta ciertas limitaciones en su utilización, que se mencionan a
continuación.
Limitaciones en el uso de los estados financieros
Los objetivos de los estados financieros están afectados no sólo por el ambiente de
negocios en donde opera la entidad, sino también por las características y
limitaciones del tipo de información que los estados financieros pueden proporcionar.
El usuario general de una entidad debe tener presente las siguientes limitaciones de
los estados financieros:
a) las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan
económicamente a la entidad, son reconocidos conforme a normas
particulares que pueden ser aplicadas con diferentes alternativas, lo cual
puede afectar su comparabilidad;
b) los estados financieros, especialmente el balance general, presentan el
valor contable de los recursos y obligaciones de la entidad, cuantificables
confiablemente con base en las NIF y no pretenden presentar el valor
razonable de la entidad en su conjunto. Por ende, los estados financieros no
reconocen otros elementos esenciales de la entidad, tales como los recursos
humanos o capital intelectual, el producto, la marca, el mercado, etc.; y
c) por referirse a negocios en marcha, están basados en varios aspectos por
estimaciones y juicios que son elaborados considerando los distintos cortes de
periodos contables, motivo por el cual no pretenden ser exactos.
Entidades con Propósitos No Lucrativos355
Igual que en el ambiente de negocios lucrativos, los estados financieros de las
entidades con propósitos no lucrativos deben ser capaces de transmitir información
que satisfaga al usuario general; no obstante, dichos estados financieros deben ser
adaptados a las características particulares de las entidades con propósitos no
lucrativos.
La información financiera debe servirle al usuario general de una entidad no lucrativa,
además de lo mencionado en el párrafo 22, para:
a) evaluar en el largo plazo en la toma de decisiones de asignación de
recursos, si estas organizaciones, puedan continuar logrando sus objetivos
operativos a un nivel satisfactorio para los patrocinadores y beneficiarios y, por
tanto, los recursos disponibles deben ser suficientes para proporcionar los
servicios o lograr sus fines sociales. Las decisiones de los patrocinadores
relacionadas con proporcionar y continuar proporcionando recursos, incluyen
expectativas respecto a los servicios de la organización en el futuro, las
cuales, generalmente, están basadas, al menos en parte, en las evaluaciones
del desarrollo de las entidades; y
b) analizar si se mantienen fuentes apropiadas de contribuciones y donaciones
para seguir proporcionando sus servicios de manera satisfactoria y, por ende,
facilite alcanzar conclusiones sobre la continuidad de la entidad en el futuro.
Para las entidades no lucrativas se debe tener presente, en adición a lo mencionado
en el Párrafo 47, las siguientes limitaciones en el uso de los estados financieros:
a) los precios de venta de productos o servicios prestados pueden ser
menores a su costo sin cargo alguno al beneficiario y, por tanto, los ingresos
pueden no ser una medida apropiada del desarrollo de la entidad en el
mercado;
356
b) las contribuciones y los ingresos recibidos por el ente no lucrativo no
compensan necesariamente a los costos para concluir acerca de medidas de
eficiencia; y
c) los costos y gastos de los entes no lucrativos pueden incluir servicios de
voluntarios, no incluidos en las cifras de los estados financieros, cuyo
tratamiento contable se especifica en el Boletín E-2, Ingresos y contribuciones
recibidas en entidades no lucrativas, así como contribuciones efectuadas por
las mismas.
Para que el usuario general pueda evaluar la efectividad y eficiencia de los servicios
de las entidades no lucrativas, adicional a los estados financieros debe agregarse
información estadística y narrativa sobre aspectos no financieros, que pueda permitir
a dicho usuario formarse un juicio apropiado acerca de los objetivos logrados por la
entidad.
VIGENCIA
Las disposiciones contenidas en esta norma de información financiera entran en
vigor a partir del 1º de enero de 2006.
Las disposiciones contenidas en esta norma de información financiera dejan sin
efecto la normatividad contemplada en los Boletines B-1, Objetivos de los estados
financieros yB-2, Objetivos de los estados financieros de entidades con propósitos no
lucrativos.
Apéndice a Semejanzas y Diferencias entre las Entidades Lucrativas y las
entidades con propósitos no lucrativos
Estos apéndices no forman parte integrante de la norma contenida en esta NIF, son
ilustrativos acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar 357
su significado, en cualquier caso las exigencias de la norma prevalecen sobre las
interpretaciones vertidas en los apéndices.
El campo de acción entre las entidades lucrativas y las organizaciones que tienen
características predominantes de entidades no lucrativas, no es en ocasiones
fácilmente identificable, debido a que una entidad no lucrativa podría estar
desarrollando actividades típicas de una entidad lucrativa; sin embargo, al final del
desarrollo de sus actividades, se deberá tomar en cuenta si se derivará o no una
retribución económica a quienes aportan la entidad, ya sea en forma directa o
indirecta, a fin de diferenciar si ésta entidad es lucrativa o no lucrativa. A1
De cualquier forma a continuación se indican las características que pudieran
diferenciar o asemejar a ambos tipos de entidades. A2
Diferencias entre las entidades lucrativas y las entidades con propósitos no
Lucrativos
En una entidad lucrativa los accionistas aportan recursos a cambio de una retribución
económica en forma de dividendos, aumentos de valor en su capital o en el
reembolso desus aportaciones. Sus expectativas se centran en el mantenimiento del
valor de sus aportaciones y la esperanza de obtener utilidades. A3
En una entidad con propósitos no lucrativos los patrocinadores (patronos, donantes,
asociados, miembros) no reciben una retribución económica por sus aportaciones.
Sus expectativas son el cumplimiento de los objetivos de la entidad y el
mantenimiento del patrimonio de la misma, como condición necesaria para que la
entidad pueda realizar sus actividades de manera continua en el tiempo. A4
Los patrocinadores de entidades con propósitos no lucrativos aportan recursos por
razones caritativas, humanitarias, culturales, científicas o de otro orden de carácter
358
social sin perseguir fines de lucro, que esperan sean cumplidos eficientemente por la
entidad no lucrativa. A5
Por el contrario, los inversionistas de las entidades lucrativas aportan recursos con el
fin de obtener un rendimiento o al menos resarcir total o parcialmente su inversión,
independientemente de que los objetivos para la constitución de la entidad
establezcan desempeñar actividades caritativas, humanitarias, culturales, científicas
o de otro orden de carácter social. A6
Las organizaciones no lucrativas normalmente proporcionan bienes y servicios a
precios iguales o más bajos que su costo, en ocasiones sin cargo alguno, a pesar de
que algunas organizaciones no lucrativas proporcionen alguno o algunos de sus
productos o servicios a precios superiores a su costo. A7
Sin embargo, se espera que los costos no cubiertos por la prestación de bienes o
servicios del ente con propósitos no lucrativos, se cubran con las contribuciones o
donaciones obtenidas por la entidad. A8
Por consiguiente, los recursos de las entidades con propósitos no lucrativos se
integran de los ingresos que obtienen por la venta de bienes y servicios, más los
recursos obtenidos como cuotas de los miembros del ente, donaciones y
contribuciones recibidas de otras entidades, las cuales aumentan su activo neto. A9
Las entidades no lucrativas obtienen donaciones importantes sin cargo alguno,
deservicios de voluntarios, de inventarios o, por la utilización de activos de ciertos
patrocinadores con permiso de los mismos. A10
Los patrocinadores de las organizaciones no lucrativas pueden restringir o no la
disponibilidad de sus aportaciones determinando la manera en que deben utilizar los
recursos provistos. Las restricciones en el uso de recursos toman generalmente dos
359
formas: autorizaciones presupuestales o restricciones directas de los patrocinadores,
como sigue:
a) Autorizaciones presupuestales son, por ejemplo: un límite al monto que
puede erogar una iglesia para un programa de educación o lo que una
dependencia gubernamental puede gastar o subsidiar en su sistema público
de transporte.
b) Restricciones directas de los patrocinadores, en cambio, pueden ser:
cuando un donante o patrocinador en una contribución a un museo específica
que debe ser utilizada para la construcción de una nueva ala en sus
instalaciones o una dependencia del gobierno federal puede señalar que sus
contribuciones a una universidad deben ser utilizadas para la investigación
médica. A11
Las autorizaciones de partidas presupuestales también pueden existir en los
negocios lucrativos; no obstante, son menos frecuentes. Sin embargo, el efecto
sobre la conducta y el control de las actividades de un negocio lucrativo, pueden ser
igualmente estrictos que en las organizaciones no lucrativas. A12
Por consiguiente, las entidades no lucrativas seccionan su patrimonio en atención a
su disponibilidad en patrimonio restringido permanentemente, temporalmente
restringido y, finalmente, sin restricciones. A13
Por su parte, en las entidades lucrativas el capital está sencillamente dividido en
capital aportado y capital ganado. A14
En las entidades lucrativas los niveles de rentabilidad son factores de análisis
acucioso, en cambio las entidades no lucrativas se enfocan más bien a satisfacer
plenamente sus fines sociales y no así su nivel de rentabilidad. A15
Semejanzas entre las Entidades Lucrativas y las Entidades con Propósitos No
Lucrativos360
Las organizaciones no lucrativas generalmente, al igual que los entes lucrativos
obtienen en el mercado mano de obra, inventarios, equipos e instalaciones que se
liquidan al contado o a crédito. A16
Los costos y gastos cubiertos por la entidad con propósitos no lucrativos por la venta
de productos o servicios, costos y gastos de mantenimiento de los activos, así como,
su depreciación, amortización, deterioro o agotamiento; así como, el costo financiero
de ladeadas asumidas, constituyen una disminución de sus activos netos, igual que
en los negocios lucrativos. A17
Las organizaciones no lucrativas pueden obtener recursos a través de préstamos de
bancos, hipotecas y pueden emitir otros instrumentos financieros de deuda, igual que
los entes lucrativos. A18
Los niveles de eficiencia operativa, solvencia, liquidez y riesgo financiero; así como,
el análisis sobre su capacidad financiera, la generación y aplicación de flujos de
efectivo, desempeño de la administración, cambios en sus recursos y obligaciones,
capacidad para mantener el nivel de inversión, el potencial para continuar operando y
la facultad de cumplir con su responsabilidad social, son de vital importancia tanto en
un entidad lucrativa como en una organización no lucrativa. A19
NIF A-4 CARACTERISTICAS CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
Las características cualitativas son los requisitos que debe reunir la información
financiera contenida en los estados financieros para asegurar el cumplimiento de los
objetivos asentados en la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los
estados financieros. Dichas características deben verse como un conjunto de
361
cualidades que orientan la elaboración de información financiera, en la medida que
establecen una guía para seleccionar métodos contables alternativos, para
determinar la información a revelar en los estados financieros o para establecer el
formato bajo el cual presentarla, atendiendo al objetivo de proporcionar información
financiera útil para la toma de decisiones.
La utilidad como característica fundamental de los estados financieros, es la cualidad
de adecuarse a las necesidades comunes del usuario general y constituye el punto
de partida para derivar las características cualitativas restantes, las cuales se
clasifican en:
a) Características primarias, y
b) Características secundarias”.
Las características cualitativas primarias de la información financiera son la
confiabilidad la relevancia, la comprensibilidad y la comparabilidad; existen otras
características secundarias, que se consideran asociadas con las dos primeras.
Las características cualitativas secundarias orientadas a la confiabilidad son la
veracidad, la representatividad, la objetividad, la verificabilidad y la información
suficiente.
Las características cualitativas secundarias orientadas a la relevancia son la
posibilidad de predicción y confirmación, así como, la importancia relativa.
Confiabilidad
La información financiera posee esta cualidad cuando su contenido es congruente
con las transacciones, transformaciones internas y eventos sucedidos, y el usuario
general la utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Para ser confiable la
información financiera debe: a) reflejar en su contenido, transacciones,
transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos (veracidad) ; b) tener
concordancia entre su contenido y lo que se pretende representar
362
(representatividad); c) encontrarse libre de sesgo o prejuicio ( objetividad ); d) poder
validarse (verificabilidad); y e) contener toda aquella información que ejerza
influencia en la toma de decisiones de los usuarios generales (información
suficiente).
Características asociadas
Veracidad
Para que la información financiera sea veraz, ésta debe reflejar transacciones,
transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos. La veracidad
acredita la confianza y credibilidad del usuario general en la información financiera.
Representatividad
Para que la información financiera sea representativa, debe existir una concordancia
entre su contenido y las transacciones, transformaciones internas y eventos que han
afectado económicamente a la entidad.
Objetividad
La información financiera debe presentarse de manera imparcial, es decir, que no
sea subjetiva o que esté manipulada o distorsionada para beneficio de algún o
algunos grupos o sectores, que puedan perseguir intereses particulares diferentes a
los del usuario general de la información financiera.
Los estados financieros deben estar libres de sesgo, es decir, no deben estar
influidos por juicios que produzcan un resultado predeterminado; de lo contrario, la
información pierde confiabilidad.
Verificabilidad
363
Para ser verificable la información financiera debe poder comprobarse y validarse. El
sistema de control interno ayuda a que la información financiera pueda ser sometida
a comprobación por cualquier interesado, utilizando para este fin información provista
por la entidad o a través de fuentes de información externas.
Información suficiente
Para satisfacer las necesidades comunes del usuario general, el sistema de
información contable debe incluir todas las operaciones que afectaron
económicamente a la entidad y expresarse en los estados financieros de forma clara
y comprensible; adicionalmente, dentro de los límites de la importancia relativa, debe
aplicarse un criterio de identificación y selección para destacar algunos conceptos al
momento de ser informados en los estados financieros.
Relevancia
La información financiera posee esta cualidad cuando influye en la toma de
decisiones económicas de quienes la utilizan. Para que la información sea relevante
debe: a) servir de base en la elaboración de predicciones y en su confirmación
(posibilidad de predicción y confirmación); y b) mostrar los aspectos más
significativos de la entidad reconocidos contablemente (importancia relativa).
Posibilidad de predicción y confirmación
La información financiera debe contener elementos suficientes para coadyuvar a los
usuarios generales a realizar predicciones; asimismo, debe servir para confirmar o
modificar las expectativas o predicciones anteriormente formuladas, permitiendo a
los usuarios generales evaluar la certeza y precisión de dicha información.
Importancia relativa
364
La información que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos
importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente. La información
tiene importancia relativa si existe el riesgo de que su omisión o presentación
errónea afecte la percepción de los usuarios generales en relación con su toma de
decisiones. La importancia relativa de una determinada información no sólo depende
de su cuantía, sino también de las circunstancias alrededor de ella; en estos casos,
se requiere del juicio profesional para evaluar cada situación particular.
Comprensibilidad
Una cualidad esencial de la información proporcionada en los estados financieros es
que facilite su entendimiento a los usuarios generales. La información acerca de
temas complejos que sea relevante no debe quedar excluida de los estados
financieros o de sus notas, sólo porque sea difícil su comprensión; en este caso
dicha información debe complementarse con una revelación apropiada a través de
notas para facilitar su entendimiento.
Comparabilidad
Para que la información financiera sea comparable debe permitir a los usuarios
generales identificar y analizar las diferencias y similitudes con la información de la
misma entidad y con la de otras entidades, a lo largo del tiempo.
1.4. NIF A-5 ELEMENTOS BASICOS DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
Concepto
Estados financieros.- los estados financieros son la manifestación fundamentada de
la información financiera; son la representación estructurada de la situación y
desarrollo financiero de una entidad a una fecha determinada o por un periodo
365
definido. Su propósito general es proveer información a una entidad acerca de la
posición financiera, la operación financiera, del resultado de sus operaciones y sus
cambios en su capital contable o patrimonio contable y en sus recursos o fuentes,
que son útiles al usuario general en el proceso de la toma de decisiones económicas.
Los estados financieros también muestran los resultados del manejo de los recursos
encomendados a la administración de la entidad, por lo que, para satisfacer ese
objetivo deben proveer información sobre la evolución de:
Los activos
Los pasivos
El capital contable o patrimonio contable
Los ingresos y costos o gastos
Los cambios en el capital contable o patrimonio contable
Los flujos de efectivo o en su caso, los cambios en la situación financiera
Cabe indicar que las NIF se centran en los estados financieros básicos. Aunque los
estados financieros pueden contener también información de fuentes distintas a los
registros contables, los sistemas de contabilidad están organizados usualmente
sobre la base de los elementos básicos de los estados financieros y conforman el
núcleo de la fuente para la elaboración de dichos estados.
Objetivo
Definir los elementos que conforman los estados financieros, tanto para las entidades
lucrativas como para las entidades con propósitos no lucrativos; así como lograr
uniformidad de criterios en su elaboración, análisis e interpretación, entre los
usuarios generales de la información financiera.
Clasificación de los estados financieros básicos:
366
El balance general o estado de situación o posición financiera
Estado de resultados para entidades lucrativas
Estado de variaciones en el capital contable
Estado de flujo de efectivo
Características cualitativas de los estados financieros:
Los estados financieros básicos deben reunir ciertas características cualitativas para
ser útiles en la toma de decisiones al usuario general de la información financiera.
Con objeto que los estados financieros básicos tengan estas características, estos
deben prepararse de acuerdo con las NIF; en adición, el usuario general debe tomar
en cuenta ciertas limitaciones en su utilización.
1.5. NIF A-6 RECONOCIMIENTO Y VALUACIÓN
Los objetivos de esta norma son:
Establecer los criterios generales que deben utilizarse en la valuación, tanto
en el reconocimiento inicial como en el posterior, de transacciones,
transformaciones internas y otros eventos, que han efectuado
económicamente a una entidad; así como
Definir y estandarizar los conceptos básicos de valuación que forman parte de
las normas particulares aplicables a los distintos elementos integrantes de los
estados financieros.
El alcance de esta NIF son aplicables para todas las entidades que emitan estados
financieros, en los términos establecidos por la NIF A- 3 (necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros)
367
Normas básicas del reconocimiento
Como se señala en la NIF A-1 (estructura de las normas de información financiera)
El reconocimiento contable es el proceso que consiste en valuar, presentar y revelar,
esto es, incorporar de manera formal en el sistema de información contable, los
efectos de las transacciones, transformaciones internas que realiza una entidad y
otros eventos, que la han afectado económicamente como una partida de activo,
pasivo, capital contable o patrimonio contable, ingresos, costos o gastos. El
reconocimiento de los elementos básicos de los estados financiero implica
necesariamente la inclusión de la partida respectiva en la información financiera,
formado parte, conceptual y cualitativamente del rubro relativo. El solo hecho de
revelar no implica reconocimiento contable.
Criterio del reconocimiento
El reconocimiento contable de una operación debe cumplir con los siguientes
criterios:
Prevenir una transacción de la entidad con otras entidades, de
transformaciones internas, así como de otros eventos pasados, que la han
afectado económicamente
Satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros, según se
establece en la NIF A- 5 (elementos básicos de los estados financieros)
Ser cuantificable en los términos monetarios confiablemente
Estar acorde con su sustancia económica
Ser probable que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio de
beneficios económicos, lo que implicara una entrada o salida de recursos
económicos y
368
Contribuir a la formación de un juicio valorativo en función a su relevancia que
coadyuve a la toma de decisiones económicas.
Momentos del reconocimiento
La NIF A-1 indica que el reconocimiento contable se presenta en dos etapas
Reconocimiento inicial: proceso de valuar, presentar y revelar una partida por
primera vez en los estados financieros, al considerarse devengada
Este reconocimiento ocurre cuando una operación se incorpora por primera vez en la
información financiera al considerarse devengada de acuerdo con el postulado de
devengacion contable.
Reconocimiento posterior: es la modificación de una partida reconocida
inicialmente en los estados financieros, originada por eventos posteriores que
la afectan de manera particular, para preservar su objetividad.
Este reconocimiento ocurre cuando una operación posterior al reconocimiento inicial
modifica el valor de los activos, pasivos y capital o patrimonio contable; cuando una
operación posterior a un reconocimiento previo modifica a tal grado una partida que
esta deja de tener valor, debe eliminarse del balance general.
Normas básicas de valuación
El sustento para cuantificar en términos monetarios una parida, es el postulado
básico de valuación que acorde a la NIF A-2 señala que:
Los efectos financieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y
otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantificarse en
términos monetarios, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin
de captar el valor económico mas objeto de los activos netos.
La valuación consiste en la cuantificación monetaria de los efectos de las
operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital contable o patrimonio
contable en los sistemas de información contable de una entidad.369
Para la valuación de las operaciones de una entidad en particular existen dos clases
de valores:
Valores de entrada están sirven de base para la incorporación de una partida
a los estados financieros los cuales se obtienen por la adquisición, reposición
o remplazo de un activo o por incurrir en un pasivo. Los valores de entrada
son:
costo de adquisición: es el monto pagado de efectivo o equivalentes por
un activo o servicio al momento de su adquisición
costo de reposición: es el costo que seria incurrido para adquirir un
activo idéntico a uno que esta actualmente en uso.
Costo de remplazo: es el costo mas bajo que seria incurrido para
restituir el servicio potencial de un activo similar, en el curso normal de
la operación de la entidad
Recursos históricos: es el monto recibido de recursos en efectivo o
equivalentes, al incurrir en un pasivo
Valores de salida: es anticipar el verdadero valor económico de cualquier
elemento resulta en la mayoría de los casos imposible. No obstante, se ha
desarrollado diversos conceptos para tratar de alcanzarlo, los cuales son
aproximadamente económicos de acuerdo con lo que dichas valuaciones
pretenden reflejar. Estos valores son:
Valor de realización: es el monto que se recibe, en efectivo,
equivalentes de efectivo o en especie, por la venta o intercambio de un
activo
Valor de liquidación: es el monto de erogaciones necesarias en que
incurre para la liquidar un pasivo.
Valor presente: es el valor actual de flujos netos de efectivo futuros,
descontados a una tasa apropiada de descuentos, que se espera
genere una partida durante el recurso normal de operación de una
entidad.
370
Límites en la valuación
Los activos deben reconocerse en los estados financieros, de acuerdo con su
naturaleza y tomando en cuenta las normas particulares, considerando los siguientes
criterios:
El efectivo y equivalentes, no deben exceder a su cifra nominal
El derecho a recibir efectivo o equivalentes, no debe exceder al valor presente
del efectivo a recibir
El derecho a recibir servicios, no debe ser superior al valor razonable del
servicio a recibir
Los bienes destinados al uso, para su construcción y posterior venta, o el
derecho a recibir bienes disponibles para la venta, no debe exceder a su valor
neto de realización
Los bienes destinados al uso para su construcción y posterior uso, o el
derecho a recibir bienes destinados al uso, no deben exceder a su monto
recuperable, siendo este último, el mayor entre el valor de uso (valor
presente) y el valor neto de realización; y
Los que representan una participación en el capital contable de otras
entidades, no deben ser superiores a su valor neto de realización.
1.6. NIF A-7 PRESENTACION Y REVELACION.
La contabilidad tiene un fin de carácter informativo para la toma de decisiones que se
deriva de su naturaleza y de su relación con el medio económico que le rodea.
371
Esta NIF tiene por objeto establecer las normas generales aplicables a la
presentación y revelación de la información financiera contenida en los estados
financieros y sus notas.
Alcance.
Las disposiciones de esta NIF son aplicables para todas las entidades que emitan
estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3 necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
Fundamentos de Presentación y Revelación.
Los estados financieros deben contener información que este en armonía con los
fines para los cuales son utilizados, para proporcionar información idónea que auxilie
a quienes dependen de la misma.
Conceptos de Presentación y Revelación Alcance
Las disposiciones de NIF A-7 son aplicables a todas las entidades que emitan
estados financieros en los términos de la NIF A-3 necesidades de los usuarios y
objetivos de la información financiera.
Trata de los conceptos de presentación y revelación de los estados financieros de
entidades económicas consideradas como un negocio en marcha.
No cubre aspectos específicos relacionados con el tipo de información que se
prepara cuando una entidad económica ha iniciado el proceso de concurso mercantil,
está en estado de quiebra, suspensión de actividades o de liquidación, pero requiere
que se hagan ciertas revelaciones por entidades que se encuentren en esas
situaciones.
372
Alcance
•Algunas de las entidades tienen obligación de presentar información financiera y no
financiera adicional a los estados financieros y sus notas, NIF A-7 no cubre esa
información adicional.
•Ejemplos de ella son: comentarios y análisis que se presentan en informes anuales
para bolsas y comisiones de valores mexicanas y extranjeras. En industrias en las
que los factores ambientales son significativos, es común presentar informes sobre el
medio ambiente y volúmenes de producción, venta y adquisición.
Fundamentos de Presentación y Revelación Conceptos de Presentación
a) Después de un cambio significativo en la naturaleza de las operaciones de la
entidad o de un análisis de sus estados financieros, sea evidente que otra
presentación es más adecuada, o
b) Los estados financieros de periodos anteriores que se presentan en forma
comparativa con los del periodo actual, sean afectados por cambios en normas
particulares, reclasificaciones o correcciones de errores.
La presentación de las partidas en los estados financieros deben mantenerse
durante el periodo que se informa, y también de un periodo al siguiente, a menos
que:
•Una entidad debe cambiar la presentación de sus estados financieros solo si la
nueva presentación proporciona información más confiable y relevante.
•En casos, se deben revelar los elementos necesarios para afectar lo menos posible
la comparabilidad de la información. Al hacer estos cambios la entidad debe
373
reclasificar su información comparativa de acuerdo a lo que establece la NIF A-7 en
párrafos posteriores.
•Cuando se modifica la presentación de los estados financieros y sus notas, los
correspondientes a periodos anteriores que se presentan para fines comparativos,
deben ajustarse o reclasificarse en el mismo sentido, al menos que sea impráctico
hacerlo.
•Los estados financieros deben presentarse por lo menos anualmente o al término
del ciclo normal de operaciones de la entidad, cuando este sea mayor a un año.
•El ciclo normal de operaciones es el periodo entre la adquisición de activos para su
procesamiento y la realización de estos derivada de su enajenamiento.
•Una entidad debe clasificar sus activos y pasivos, en corto (circulantes) y largo plazo
(no circulantes).
•Una partida debe incluirse dentro del corto plazo, cuando satisfaga alguno de los
siguientes requisitos:
a) Se espere realizarla, venderla o consumirla en el transcurso del ciclo de
operaciones de la entidad.
Se mantenga fundamentalmente con fines de negociación;
Se espera realizar dentro del periodo de los doce meses siguientes a la fecha del
balance;
Se trate de efectivo o sus equivalentes, a menos que su utilización este restringida
dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance.
•NIF A-7 Permite que una entidad presente algunos de sus activos y pasivos
utilizando una clasificación de corto y largo plazo y que otros se presenten solo en
orden de su disponibilidad y exigibilidad, cuando el así hacerlo proporciona
información que es confiable y más relevante.
374
•La necesidad de adoptar una base de presentación mixta se presenta cuando una
entidad tiene operaciones de diverso tipo.
Cualquiera que sea el método de clasificación que se adopte, deben revelarse, por
cada renglón de activos y pasivos, los importes que se espera recuperar y liquidar en
más de doce meses contados a partir de la fecha del balance.
Fundamentos de Presentación y Revelación Agrupación de Partidas
•En los estados financieros las partidas similares deben ser agrupadas bajo un
mismo rubro de acuerdo a la naturaleza de la operación que les dio origen.
•Si el rubro es significativo debe presentarse por separado en los estados
financieros.
•Las partidas que no puedan agruparse, si son significativa, deben presentarse por
separado.
•Si una partida ni similar individualmente no es significativa, debe agruparse con
otras.
•Las partidas significativas agrupadas bajo un mismo rubro deben detallarse por
separado en las notas a los estados financieros.
A Menos que una NIF particular permita su compensación, deben presentarse por
separado:
a) Los activos y pasivos, y
b) En general, los ingresos y gastos.
•En general los activos y pasivos deben compensarse y el monto neto presentarse en
el balance general, cuando:
375
a) Se tenga derecho contractual de compensarlos, al mismo tiempo que se
tiene la intensión de liquidarlos sobre una base neta o bien, de realizar el
activo y liquidar el pasivo simultáneamente, o
b) Son de la misma naturaleza, surgen de un mismo contrato, tienen el mismo
plazo de vencimiento y se liquidaran simultáneamente.
•Una compensación inadecuada limitada a los usuarios en su posibilidad de entender
las operaciones ocurridas, así como para evaluar los flujo de efectivos futuros de la
entidad, entre otras cuestiones, excepto cuando esa acción refleja apropiadamente la
sustancia de dicha operación.
•La presentación de activos netos de sus estimaciones (e.g. para obsolescencia de
inventarios o para cuentas incobrables) o, en su caso, los ingresos ordinarios netos
de sus descuentos de rebajas, no constituye compensación en los términos de la NIF
A-7. Estas partidas, si son significativas , deben revelarse.
•La NIF A-1 establece la siguiente definición de revelación:
•“…Es la acción de divulgar en los estados financieros y sus notas, toda aquella
información que amplíe el origen y significado de los elementos que se presentan en
dichos estados, proporcionando información acerca de las políticas contables y del
entorno en el que se desenvuelve la entidad”
Fundamentos de Presentación y Revelación Políticas Contables
•Las políticas contables son los criterios de aplicación de las normas particulares,
que la administración de una entidad considera como los más apropiados en sus
circunstancias para presentar razonablemente la información contenida en los
estados financieros básicos.
•Las políticas contables significativas de una entidad deben revelarse en las notas de
sus estados financieros. El formato y ubicación de esta información es flexible, sin
376
embargo, el resumen de políticas contables que se prepare debe contener las mas
significativas adoptadas por la entidad y debe presentarse dentro de las primeras
notas a los estados financieros. Con el fin de proporcionar información suficiente la
entidad puede detallar sus políticas contables en notas subsecuentes.
•La revelación de las políticas contables en los estados financieros no debe duplicar
detalles presentados en alguna otra parte.
•Ejemplos de revelaciones que deben hacerse:
a) Bases para el reconocimiento de los efectos de la inflación,
b) Bases de consolidación y combinación,
c) Métodos de depreciación,
d) Valuación de inventarios
e) Valuación y amortización de activos intangibles,
f) Valuación de instrumentos financieros.
g) Estimaciones para cuentas incobrables y de inventarios de lento
movimiento y obsoletos.
h) Deterioro de activos de larga duración
i) Impuestos diferidos
j) Arrendamientos
k) Conversión de moneda extranjera
l) Garantías de productos
m) Obligaciones laborales y
n) Reconocimiento de ingresos
377
Fundamentos de Presentación y Revelación Negocio en Marcha
•Al preparar los estados financieros la administración debe evaluar la capacidad de la
entidad para continuar operando como un negocio en marcha.
•Los estados financieros deben preparase sobre la base del negocio en marcha a
menos de que la administración tenga la intención de liquidar la entidad o de
suspender permanentemente sus actividades productivas y comerciales o de que no
exista ninguna alternativa realista sino solo la de así hacerlo.
•Cuando la administración al hacer su evaluación determina que existen
incertidumbres importantes relativas a eventos o condiciones que pueden dar lugar a
dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio
en marcha, tales como insuficiencia en el capital contable y/o en el capital de trabajo,
perdidas de operación recurrentes, flujos negativos de operación, incumplimientos en
términos de contratos de préstamo, etc., esas incertidumbres y los planes de acción
con los que la entidad espera superarlas, deben revelarse.
•Si los estados financieros no se preparan sobre la base del negocio en marcha, este
hecho debe revelarse, así como la base sobre la que se prepararon los estados
financieros y las razones por las cuales la entidad no se considera como un negocio
en marcha.
•Si uno o más estados financieros básicos se omiten, debe mencionarse en las notas
explicativas cuáles son los estados financieros omitidos y expresar claramente la
falta de cumplimiento con las NIF.
•Cuando una entidad no presente estados financieros comparativos por se su primer
periodo de operaciones, ese hecho debe revelarse.
•Si la información explicativa relativa a cambios en la presentación de los estados
financieros y sus notas, correspondientes a periodos anteriores, continúa siendo
relevante en el periodo actual, debe seguir revelándose.
378
•Si se ajustan retrospectivamente o se reclasifican algunos elementos de los estados
financieros de periodos anteriores, debe revelarse, cuando sea relevante:
a) La naturaleza del ajuste o de la reclasificación.
b) El importe de cada partida o clase de partidas ajustadas o reclasificadas.
c) Las razones para hacer el ajuste o reclasificación.
Fundamentos de Presentación y Revelación Otras Revelaciones
•Cuando sea impráctico ajustar retrospectivamente o reclasificar estados financieros
comparativos, debe revelarse:
a) La razón o razones para no efectuar el ajuste o la reclasificación.
b) La naturaleza de los ajustes que se hubieran registrado si las partidas
hubieran sido ajustadas o reclasificadas.
•Si los estados financieros se presentan por un periodo distinto al ciclo normal de
operaciones de la entidad o este no coincide con año calendario, debe revelarse el
periodo que cubren los estados financieros y las razones para utilizar un periodo
distinto al ciclo normal de operaciones.
•Cuando la fecha o periodo contable a que se refieren los estados financieros se
modifique por cambios en el ciclo normal de operaciones, debe revelarse este hecho,
así como el que los importes de los estados financieros y las notas de los diferentes
periodos que se presentan, pudieran no ser totalmente comparables.
•En caso de que existan eventos posteriores que afecten sustancialmente la
información financiera entre las fechas a que se refieren los estados financieros y en
la que son emitidos, esos eventos deben revelarse suficiente y adecuadamente.
379
•En las notas a los estados financieros debe manifestarse claramente el
cumplimiento cabal con las NIF para lograr una presentación razonable. En caso
contrario, debe revelarse ese hecho.
•La aplicación de políticas contables impropias o inadecuadas no se rectifica con la
revelación de las políticas utilizadas ni mediante notas a los estados financieros.
•Deben revelarse los supuestos clave utilizados en la determinación de estimaciones
contables que implican incertidumbre con un riesgo relevante.
•Debe revelarse el nombre de la entidad controladora directa y, en su caso, el de la
controladora del último nivel de consolidación.
•Debe revelarse una descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad y
sus principales actividades.
Vigencia•
Las disposiciones de NIF A-7 entran en vigor para los ejercicios que se inicien a
partir del 1º de enero de 2006.
1.7. NIF A-8 SUPLETORIEDAD
La Norma de Información Financiera (NIF) A-8, Supletoriedad, establece en términos
generales, que en caso de ausencia para el reconocimiento contable en NIF, y INIF,
Boletines emitidos por el IMCP que no han sido modificados y NIIF, en este orden, se
debe optar por una norma supletoria que pertenezca a otro esquema normativo, pero
que cumpla con los requisitos que determina esta NIF. Así mismo, deja sin efecto al
Boletín A-8, “Aplicación supletoria de las Normas Internacionales de Contabilidad”,
así como a las Circulares 41, 45 y 49 del IMCP.
380
Aspectos Relevantes de la NIF A-8
La normatividad contable vigente además de cubrir las necesidades a escala
nacional, está orientada a lograr la convergencia con la normatividad internacional.
Pese a esto y a que las NIF están en continua evolución, en determinado momento,
pueden existir situaciones no cubiertas por las mismas. Por esta razón, en esta NIF
se da la pauta para la utilización de esquemas normativos reconocidos
internacionalmente, siempre y cuando no se contrapongan al marco conceptual de
las NIF.
Objetivo
Esta NIF establece las bases para aplicar el concepto de supletoriedad,
considerando que al hacerlo se prepara información financiera en base a las NIF.
Alcance
Esta norma aplica a todas las entidades que emitan estados financieros.
Supletoriedad
Supletoriedad es cuando la ausencia de Normas de Información Financiera es
cubierta por otro conjunto de normas formalmente establecido, distinto al mexicano.
Norma Básica
Es necesario recordar qué conforma las Normas de Información Financiera, pues de
acuerdo con la NIF A-1 las NIF se conforman por:
A) Las NIF y las Interpretaciones a las NIF (INIF), aprobados por el Consejo Emisor
del CINIF y emitidas por el CINIF.381
B) Los Boletines emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del
IMCP transferidos al CINIF, que aún no hayan sido modificados, sustituidos o
derogados por las nuevas NIF.
BC Bases Para Conclusiones de Marco
Introducción
El CINIF estableció como prioritario realizar una revisión del Marco Conceptual (MC)
mexicano para convergir con la Normatividad Internacional emitida por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), y realizó la revisión y ampliación de
fundamentos conceptuales que rigen la información financiera adecuándolos al
Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros,
emitida por el IASB.
De la auscultación a las normas, se recibió un gran volumen de comentarios, de los
que se presentan las siguientes conclusiones más relevantes.
NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera
1. Se ratifica la decisión de cambiar la denominación de PCGA hacia NIF
2. Se establece que el término “NIF” enfatiza el carácter normativo de los
pronunciamientos contables en México, y considerando que el término “NIF”
es de uso cada vez más generalizado en las normatividades contables de
otros países líderes en esta temática.
3. Se reafirma el carácter obligatorio y normativo del Marco Conceptual.
4. El MC desde su origen tuvo carácter normativo, por ello el CINIF decidió
mantener el carácter obligatorio de las normas conceptuales, debido a que
sirven de soporte esencial para derivar normas particulares.
5. Las circulares emitidas por el IMCP se mantienen vigentes.
6. Se mantiene la posición sobre el uso del término operaciones.382
NIF A-2 Postulados Básicos.
1. Se ratifica la denominación de “Postulados Básicos”
2. El principio de realización se renombra como postulado de devengaciòn
contable.
3. Las normas de reconocimiento contable aplicables a partidas específicas
serán cubiertas en normas particulares.
NIF A-3 Necesidades de los Usuarios y Objetivos de los Estados Financieros.
1. Se mantiene el orden de las NIF
2. Se precisa la función separada de propiedad y administración
3. Se confirma la necesidad de las entidades de satisfacer su responsabilidad
social.
4. Se definen los aspectos referentes a solvencia, liquidez, eficiencia operativa,
riesgo financiero y rentabilidad.
5. Se aclara que las entidades deben preparar el estado de cambios en la
situación financiera o el estado de flujos de efectivo, dependiendo de lo que
señalen las normas particulares.
6. Se precisan y modifican algunos criterios descritos en la norma.
NIF A-4 Características Cualitativas de los Estados Financieros
1. Clasificación de las características cualitativas de la NIF A-4 en concordancia
con el MC del IASB.
383
2. Se ratifica la decisión de considerar a la “información suficiente” y a la
“importancia relativa” como características cualitativas y no como “postulados
básicos”
3. Se decidió cambiar la denominación del concepto de “revelación suficiente”
por el de “información suficiente”
4. Se decidió no ampliar la definición de información suficiente.
5. Se ratificó la decisión de no establecer umbrales para determinar la
importancia relativa.
NIF A-5 Elementos Básicos de los Estados Financieros
1. Los costos y gastos se definen como un solo elemento.
2. Cambio en la clasificación de ingresos, costos y gastos, a ordinarios y no
ordinarios.
3. Definición del capital contable.
4. Obligación de no reciclar a las “otras partidas integrales”
NIF A-6 Reconocimiento y Valuación
1. Se reestructura la Norma.
2. Se ratifica el uso de apéndices para reubicar conceptos de valor secundarios.
3. Se mantienen los costos de reposición y reemplazo como valores de entrada.
4. Los términos reexpresado y nominal se consideran adecuaciones de cifras y
no conceptos de valor.
NIF A-7 Presentación y Revelación
1. Los estados financieros y sus notas deben presentarse en forma comparativa,
por lo menos con el período anterior.
2. Deben revelarse la fecha autorizada para la emisión de los estados financieros
y el o los nombres de quienes lo autorizaron.
384
3. Se permiten diversas clasificaciones para la presentación de activos y pasivos.
NIF A-8 Supletoriedad
1. Normas de IASB obligatorias en la supletoriedad.
2. Normatividad emitida por sectores específicos no puede utilizarse como supletoria.
3. Relación de NIF Supletorias.
4. Las normas supletorias deben emitirse por organismos reconocidos
internacionalmente.
5. La supletoriedad se aplica ante la ausencia de NIF particulares.
6. El reconocimiento de los efectos de la supletoriedad se hará con base en NIF
particulares.
385
UNIDAD II
BOLETINES SERIE
B
386
2.1 NIF B-1 CAMBIOS CONTABLES Y CORRECCIONES DE
ERRORES
Debido a que la información financiera debe ser comparable en diversas fechas y
periodo, es necesario que los estados financieros que emita una entidad sean
preparados con base en las mismas normas particulares. Por tal razón se emite esta
NIF, que establece el tratamiento contable que establece la aplicación retrospectiva
de los efectos de cambios y de la corrección de errores contables, con la finalidad de
apreciar la información financiera como si el cambio nunca hubiera existido o el error
no hubiera ocurrido.
Objetivo
Definición de términos
CONCEPTO DEFINICION
Aplicación prospectiva Reconocimiento en el periodo actual y
periodos futuros, del efecto de un cambio
contable a partir de la fecha en que este
ocurre.
Aplicación retrospectiva Reconocimiento del efecto de un cambio
contable o de la corrección de una fecha
en que esto ocurre, como si el
tratamiento o reclasificación adoptado
siempre se hubiera aplicado o el error no
hubiera ocurrido.
387
Cambio contable 1. Cambio en la estructura del ente
económico: modificación en el
número de entidades que se
consolidan o cambian en un ente
económico, que da lugar a que se
emitan estados financieros que, bajo
una nueva estructura, efectivamente
son de una entidad diferente.
2. Cambio en estimación contable:
ajuste al valor en libros de un activo,
resultante de la evaluación actual de
sus beneficios futuros o el ajuste al
valor en libros de una provisión de
pasivo, resultante de la evaluación
actual de sus obligaciones. Los
cambios en estimaciones contables
son el resultado de modificaciones en
el entorno económico, de nueva
información o de cambios
tecnológicos, entre otros, que dan
lugar a mayores elementos de juicio
respecto a la información que se
considera para hacer las
estimaciones.
3. Cambio de norma particular:
modificación a la aplicación de una
norma particular a) la selección de un
método o procedimiento alternativo
para el cumplimiento de una NIF y b)
la emisión, modificación o derogación
388
de una NIF.
4. Reclasificaciones: son cambios en la
presentación de partidas integrantes
de los estados financieros que no
modifican los importes de utilidad
(pérdida) neta o integral o cambio
neto en el patrimonio.
Errores en estados financieros
previamente emitidos
Son errores aritméticos, aplicación
aritmética de normas particulares,
omisiones o mal uso de información, que
sirvió de base para el reconocimiento
contable.
Impráctico Es la imposibilidad de aplicar
retrospectivamente los efectos de un
cambio contable o de la corrección de un
error.
Normas particulares Se definen en la NIF A-1, Estructura de
las Normas de Información Financiera,
como aquellas que. Establecen en las
bases concretas que deben observarse
para reconocer contablemente los
elementos que integran los estados
financieros en un momento determinado
y comprenden normas de valuación,
presentación y revelación.
Reconocimiento de cambios contables y de correcciones de errores
389
El efecto que provoca un cambio contable o la corrección de un error debe
reconocerse e informarse de acuerdo con los lineamientos que se establecen en esta
NIF, salvo que la emisión de una nueva NIF particular que dé lugar a un cambio
contable, establezca normas específicas relativas al tratamiento del efecto que
provoca ese cambio.
Si la aplicación retrospectiva afecta resultados acumulados o a otras cuentas del
capital o patrimonio contable, el ajuste al saldo inicial de estas cuentas debe
presentarse deducido por el efecto de los impuestos a la utilidad, cuando sea
aplicable.
Normas de presentación y revelación de cambios contables y correcciones de
errores
Consistencia en la aplicación de las normas particulares
La información que proporcionan los estados financieros debe ser confiable,
relevante, comprensible y comparable. Cuando para una determinada situación se
permite más de un tratamiento contable, la administración de la entidad, tomando en
consideración las normas particulares, debe seleccionar aquél que mejor refleje la
sustancia económica de las transacciones, transformaciones internas y otros
eventos, que afectan económicamente a la entidad, para proporcionar información
más útil al usuario general.
Se deben reconocer mediante su aplicación retrospectiva:
Los cambios en normas particulares.
Las reclasificaciones.
Las correcciones de errores.
Cuando se presenten efectos que afecten periodos previos al último presentado,
deben ajustarse o reclasificarse los efectos acumulados correspondientes a periodos
anteriores en los saldos de activos, pasivos y capital o patrimonio contable desde el
inicio del periodo más antiguo que se presente en forma comparativa. Los efectos
390
derivados de ajustes retrospectivos por cambios contables y correcciones de errores
deben reconocerse netos de los impuestos a la utilidad.
Cambios en normas particulares
Se puede dar el cambio en una norma particular si:
Existe la emisión, modificación derogación de una NIF.
La entidad justifica el uso de un método o procedimiento alternativo que
mejore la calidad de la información para reflejar la sustancia económica de las
operaciones.
No debe aplicarse el tratamiento retrospectivo si:
Se adopta o modifica una norma particular sobre operaciones que se
presentan por primera vez en la entidad, o
Se adopte o modifique una norma particular que genere efectos que no fueron
importantes en periodos anteriores.
Reclasificaciones
Las reclasificaciones, no modifican los importes de utilidad (pérdida) neta o integral,
o cambio neto en el patrimonio, ni al total del capital o patrimonio contable.
Se puede dar cuando:
Se quiere mejorar la claridad de la información, y por tanto efectúan cambios
en la presentación y agrupación de las partidas que integran los estados
financieros y dichos estados se presentan comparativamente
En estos casos, los estados financieros de periodos anteriores que se
presenten, deben reclasificarse retrospectivamente conforme a la nueva
clasificación adoptada.
Corrección de errores
391
Los errores en estados financieros de periodos anteriores, deben corregirse desde el
momento en que se conocen, dichos errores suelen derivarse de:
Omisiones o mal uso de información.
Errores aritméticos en el procesamiento y registro de operaciones.
Errores aritméticos en la preparación de los estados financieros.
Omisiones o aplicaciones incorrectas de las normas particulares.
Desviaciones relativas a las cifras y conceptos fundamentales,
correspondientes a períodos anteriores, cuya información era o pudo haber
sido conocida a la fecha de emisión de los estados financieros.
Impráctico
Cuando es impráctico determinar los efectos acumulados de un cambio contable o
de la corrección de un error para todos los periodos anteriores afectados, o los
efectos para un periodo específico, deben ajustarse a los saldos al inicio del periodo
más antiguo de activos, pasivo y capital o patrimonio contable, en el cual si sea
práctico hacer la aplicación retrospectiva dicho periodo puede ser el actual.
Se considera impráctico aplicar retrospectivamente un cambio contable o la
corrección de un error si se cumple alguna de las siguientes condiciones:
El efecto de la aplicación retrospectiva no puede determinarse, no obstante la
administración de la entidad haya realizado todos los esfuerzos razonables y
justificables.
La aplicación retrospectiva requiere asumir supuestos acerca de cuál hubiera
sido la intención de la administración que estaba en funciones en la entidad en
el periodo afectado, ante hechos que ahora se conocen y originan la
aplicación retrospectiva.
Se requería hacer estimaciones significativas a un periodo anterior y no es
posible determinar objetivamente si la información utilizada para realizar
dichas estimaciones estaba disponible a la fecha en que las operaciones
392
afectadas deberían ser reconocidas en los estados financieros, o si la
información se generó con posterioridad.
Normas de revelación
En las notas a los estados financieros del periodo en que se haga el reconocimiento
retrospectivo de un cambio contable o la corrección de errores, deben mencionar:
Las causas que provocaron el cambio contable por la aplicación de una norma
particular y su justificación o la naturaleza del error que se está corrigiendo.
Explicación del porqué la nueva norma particular es preferible o necesaria.
El título de la nueva norma
La naturaleza del cambio contable y, en su caso, que éste se ha
efectuado de acuerdo con su disposición transitoria.
Declarar que la información financiera de los periodos que se presentan,
anteriores la actual, ha sido ajustada retrospectivamente.
En el caso de reclasificaciones, los rubros afectados y sus importes
correspondientes, como fueron previamente presentados en los estados
financieros y después de dar efecto a las reclasificaciones.
Revelar las razones por las cuales se consideró impráctico el cambio contable
o la corrección de error; así como la descripción de las circunstancias en que
se comenzó a aplicar una nueva norma particular adoptada, una
reclasificación de elementos de los estados financieros o una corrección de un
error.
Cambios contables con tratamiento prospectivo
Se deben reconocer mediante aplicación prospectiva:
Cambios en la estructura del ente económico.
Cambio en las estimaciones contables.393
Cambios contables
Cambio en la estructura del ente
económico
Debe reconocerse contablemente a
partir del momento en que ocurre, para
poder medir su impacto, el ente
económico debe mostrar los activos
netos que controla en cada uno de los
periodos que presenta en forma
comparativa.
Una estimación, es aquella que permite
determinar en forma aproximada el
efecto futuro de eventos cuyo valor no
puede determinarse a la fecha de la
emisión de los estados financieros.
Cambios en estimaciones contables.
Cuentas de dudosa recuperación.
Vida útil económica de activos fijos e
intangibles.
Periodo de agotamiento de ciertos
activos.
Monto de provisiones.
El cambio en una estimación contable, debe reconocerse ajustando los activos,
pasivos y renglones del capital o patrimonio contable y del estado de resultados o de
actividades que resulten afectados, ya sea, en el periodo del cambio (si afecta sólo a
ese periodo), o sistemáticamente en el periodo del cambio y futuros periodos (si los
afecta el cambio).
Si el cambio contable involucra al mismo tiempo un cambio en una norma particular y
un cambio en estimación contable, y sea difícil la separación de los efectos 394
correspondientes, el cambio en su conjunto debe considerarse como un cambio en
una estimación contable.
En las notas a los estados financieros del periodo en que se haga el reconocimiento
prospectivo de cambios en la estructura del ente económico o en estimaciones
contables deben revelar:
En el caso de un cambio en la estructura del ente económico
Mostrar la información financiera proforma relativa al nuevo ente económico.
Describir la naturaleza del cambio y las razones del nuevo ente.
Revelarse el efecto del cambio sobre la utilidad neta e integral o en el cambio neto en
el patrimonio y en su caso, la utilidad por acción de cada uno de los periodos que se
presenten.
En caso de estimaciones contables.
Explicación de su naturaleza.
Su efecto en el balance general y en el resultado neto o integral del periodo o
en el cambio neto en el patrimonio.
Los efectos que pudieran presentarse en periodos futuros, a menos que esto
último sea impráctico.
Cambios en Periodos Intermedios
Los efectos de cambios contables o correcciones de errores que ocurran en un
periodo intermedio, deben reconocerse ajustando retrospectivamente los estados
financieros básicos de todos los periodos presentados.
Los efectos derivados de los cambios contables y de correcciones de errores que se
reconocen a fechas intermedias deben seguir el mismo tratamiento antes
mencionado.
Vigencia
395
Las disposiciones contenidas en esta NIF son obligatorias para cambios contables y
correcciones de errores que se reconozcan a partir del 1ro. De enero de 2006.
NIF B-2 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO.
Esta NIF tiene como objetivo establecer las normas generales para la presentación,
estructura y elaboración del estado de flujos de efectivo, así como para las
revelaciones que complementan a dicho estado financiero básico. La NIF B-2 fue
aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en
noviembre de 2007 para su publicación y entrada en vigor a partir del 1º de enero de
2008.
Con base en la NIF A-3, el estado de flujos de efectivo es un estado financiero básico
que muestra las fuentes y aplicaciones del efectivo de la entidad en el periodo, las
cuales son clasificados en:
Actividades de operación de Inversión y de Financiamiento.
Antecedentes
En el año de 1990, entró en vigor el Boletín B-10 con el tercer documento de
adecuaciones, requiriendo a las entidades la presentación de sus estados financieros
básicos a pesos constantes, como consecuencia de lo anterior, en ese mismo año
entró el Boletín B-12, Estado de cambios en la situación financiera, cuyo objetivo era
también la preparación de dicho estado a pesos constantes.
Razones para emitir la NIF B-2
El CINIF decidió sustituir el estado de cambios en la situación financiera como parte
de los estados financieros básicos y establecer, en su lugar y de forma obligatoria, la
emisión del estado de flujos de efectivo. Las razones son las siguientes:
396
Estado de cambios en la situación financiera (B-12)
a) muestra los cambios en la estructura de la entidad, los cuales pueden o no
identificarse con la generación aplicación de recursos del periodo
b) En un entorno inflacionario no se eliminan los efectos de la inflación
reconocidos
c) Se presentan a pesos constantes
Estado de flujos de efectivo (B-2)
a) muestra las entradas y salidas de efectivo que representan la generación o
aplicación de recursos de la entidad durante el periodo
b) en un entorno inflacionario, antes de presentar los flujos de efectivo en
unidades monetarias de poder adquisitivo de la fecha de cierre del periodo, se
eliminan los efectos de la inflación del periodo reconocidos en los estados
financieros
El CINIF decidió establecer el estado de flujo de efectivo como un estado financiero
básico, porque considera importante la información específica sobre los flujos de
efectivo realizados, debido a la importancia que tiene el efectivo para mantener o
acrecentar la operación de una entidad, además de converger con las Normas
Internacionales de información Financiera (NIIF).
Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores
a) El principal cambio es que se sustituye el estado financiero básico
b) El estado de flujos de efectivo muestra las entradas y salidas de efectivo que
ocurrieron en la entidad durante un periodo, mientras que el estado de
cambios en la situación financiera mostraba los cambios en la estructura
financiera de la entidad
c) En un entorno inflacionario el estado de cambios y de flujos de efectivo se
presentarían a pesos constantes, para la elaboración del estado de flujos 397
deben de eliminarse los efectos de la inflación. En la determinación del estado
de cambios no se eliminan los efectos de la inflación
d) Para la estructura del estado de flujos de efectivo, primero deben de
presentarse los flujos de efectivo de las actividades de operación, enseguida
los de inversión y finalmente los de financiamiento. La finalidad de esta
presentación es saber si después de haber cubierto las necesidades de
operación y de inversión, saber si se requirieron recursos para actividades de
de financiamiento
e) Existen dos métodos, directo e indirecto
f) Esta NIF requiere que se presenten los rubros de los principales conceptos
brutos. En el estado de cambios se presentaban generalmente los cambios
netos
g) Para efectos de revelación la NIF B-2, a diferencia del Boletín B-12, requiere
revelar la conformación del saldo de efectivo
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
La NIF B-2 está en convergencia con la NIC 7, Estado de flujos de efectivo.
Asimismo, existe convergencia con la NIC 29, Información financiera en economías
hiperinflacionarias, en cuanto a la exigencia de dicha NIC de la presentación del
estado de flujos de efectivo en unidades monetarias de poder adquisitivo de la fecha
de cierre del periodo, en los casos en los que la entidad se encuentre en un entorno
inflacionario.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades que emiten
estados de flujos de efectivo en los términos establecidos por la NIF A-3,
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
398
Aspectos generales
Con base en la NIF A-3, el estado de flujos de efectivo es un estado financiero básico
que muestra las fuentes y aplicaciones del efectivo de la entidad en el periodo, las
cuales son clasificados actividades de operación, de inversión y de financiamiento.
El usuario general de los estados financieros está interesado en conocer cómo la
entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes de efectivo,
independientemente de la naturaleza de sus actividades. Básicamente, las entidades
necesitan efectivo para realizar sus operaciones, pagar sus obligaciones y, en caso
de entidades lucrativas, pagar rendimientos a sus propietarios.
La importancia del estado de flujos de efectivo radica no sólo en el hecho de dar a
conocer el impacto de las operaciones de la entidad en su efectivo; su importancia
también radica en dar a conocer el origen de los flujos de efectivo generados y el
destino de los flujos de efectivo aplicados. Por ejemplo, una entidad pudo haber
incrementado de manera importante en el periodo su saldo de efectivo; sin embargo,
no es lo mismo que dichos flujos favorables provengan de las actividades de
operación, a que provengan de un financiamiento con costo. Para cubrir la necesidad
respecto de esta información, el estado de flujos de efectivo está clasificado en
actividades de operación, de inversión y de financiamiento.
Definición de términos
Los términos más importantes que se listan a continuación se utilizan en esta NIF
con los significados que se especifican:
Efectivo– es la moneda de curso legal en caja y en depósitos bancarios a
la vista disponibles para la operación de la entidad
Equivalentes de efectivo – son valores a corto plazo, de gran liquidez,
fácilmente convertibles en efectivo y que están sujetos a riesgos poco
significativos de cambios en su valor; tales como: monedas extranjeras,
metales preciosos amonedados e inversiones temporales a la vista
399
Flujos de efectivo– son entradas y salidas de efectivo
Entradas de efectivo– son operaciones que provocan aumentos del saldo
de efectivo
Salidas de efectivo– son operaciones que provocan disminuciones del
saldo de efectivo
Actividades de operación– son las que constituyen la principal fuente de
ingresos para la entidad; también incluyen otras actividades que no pueden
ser calificadas como de inversión o de financiamiento
Actividades de inversión– son las relacionadas con la adquisición y la
disposición de: i) inmuebles, maquinaria y equipo, activos intangibles y
otros activos destinados al uso, a la producción de bienes o a la prestación
de servicios; ii) instrumentos financieros disponibles para la venta, así
como los conservados a vencimiento; iii) inversiones permanentes en
instrumentos financieros de capital; iv) actividades relacionadas con el
otorgamiento y recuperación de préstamos que no están relacionados con
las actividades de operación
Actividades de financiamiento– son las relacionadas con la obtención, así
como con la retribución y resarcimiento de fondos provenientes de: i) los
propietarios de la entidad; ii) acreedores otorgantes de financiamientos que
no están relacionados con las operaciones habituales de suministro de
bienes y servicios; y, iii) la emisión, por parte de la entidad, de
instrumentos de deuda e instrumentos de capital diferentes a las acciones
Valor nominal– con base en la NIF A-6, Reconocimiento y valuación, es el
monto de efectivo o equivalentes, pagado o cobrado en una operación y el
cual está representado, en el primer caso, por el costo de adquisición; en
el segundo caso por el recurso histórico
Moneda de informe– es la moneda elegida y utilizada por la entidad para
presentar sus estados financieros
Operación extranjera– con base en la NIF B-15, Conversión de monedas
extranjeras, es una entidad cuyas actividades están basadas o se llevan a
400
cabo en un país o moneda distintos a los de la entidad informante. Para
estos propósitos puede ser una subsidiaria, asociada, sucursal, un negocio
conjunto o cualquier otra entidad que utiliza una moneda de informe
distinta a su moneda funcional, o en su caso, a su moneda de registro
Tipo de cambio histórico– es el tipo de cambio de contado referido a la
fecha en la que se llevó a cabo una transacción determinada
Normas de presentación
Normas generales
Con base en la NIF B-10, Efectos de la inflación, cuando su entorno económico es no
inflacionario, el estado de flujos de efectivo expresado en valores nominales y por el
contrario, se debe presentar a pesos de poder adquisitivo a la fecha de cierre del
periodo actual.
La entidad debe excluir del estado de flujos de efectivo, todas las operaciones que no
afectaron los flujos de efectivo. Algunos ejemplos de estas operaciones son:
a) adquisición a crédito de inmuebles, maquinaria y equipo; por ejemplo, a través
de esquemas de arrendamiento capitalizable y otro tipo de financiamientos
similares
b) fluctuaciones cambiarias devengadas no realizadas, salvo las que se derivan
del saldo de efectivo, dado que en este caso se consideran realizadas
c) conversión de deuda a capital y distribución de dividendos en acciones
d) adquisición de una subsidiaria con pago en acciones
e) donaciones o aportaciones de capital en especie
f) operaciones negociadas con intercambio de activos
g) creación de reservas y cualquier otro traspaso entre cuentas de capital
contable
401
Cuando hay un entorno inflacionario se deben reconocer los efectos de la inflación
en el periodo de los estados financieros para con esto determinar el estado de flujos
a valores nominales.
Estructura básica
La entidad debe clasificar y presentar los flujos de efectivo, según la naturaleza de
los mismos, en actividades de operación, de inversión y de financiamiento.
La estructura del estado de flujos de efectivo debe incluir, como mínimo, los rubros
siguientes:
a) actividades de operación
b) actividades de inversión
c) efectivo excedente para aplicar en actividades de financiamiento o, efectivo a
obtener de actividades de financiamiento (Derogado)
d) actividades de financiamiento
e) incremento o disminución neta de efectivo
f) ajuste al flujo de efectivo por variaciones en el tipo de cambio y en los niveles
de inflación
g) efectivo al final del periodo
Dentro de cada grupo de actividades, como norma general, la entidad debe presentar
los flujos de efectivo en términos brutos mostrando los principales conceptos de los
distintos cobros y pagos; no obstante, dichos flujos pueden presentarse en términos
netos cuando se refieran a:
a) cobros y pagos procedentes de partidas en las que su rotación es rápida, su
vencimiento es a corto plazo y son tal cantidad de operaciones en el periodo,
que sería impráctico presentarlas por separado, y
b) cobros y pagos en efectivo por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos
de efectivo reflejen la actividad con el cliente como tal, sin incluir otras
actividades de éste con la entidad
402
c) pagos y cobros en efectivo por cuenta de proveedores, siempre y cuando los
flujos de efectivo reflejen la actividad con el proveedor como tal, sin incluir otro
tipo de actividades de éste con la entidad
Actividades de operación
Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación son un indicador
de la medida en la que estas actividades han generado fondos líquidos suficientes
para mantener la capacidad de operación de la entidad, para efectuar nuevas
inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiamiento y, en su caso, para
pagar financiamientos y dividendos. Algunos ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de operación son los siguientes:
a) cobros en efectivo procedentes de la venta de bienes y de la prestación de
servicios
b) cobros en efectivo derivados de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos
c) pagos en efectivo a proveedores por el suministro de bienes y servicios
d) pagos en efectivo por beneficios a los empleados, así como pagos en efectivo
efectuados en su nombre
e) pagos o devoluciones en efectivo, de impuestos a la utilidad
f) pagos o devoluciones de otros impuestos derivados de la operación de la
entidad, diferentes al impuesto a la utilidad
g) cobros o pagos en efectivo derivados de contratos que se tienen para
negociación; tales como, los flujos de efectivo que se derivan de operaciones
con instrumentos financieros de deuda, de capital o derivados (en este último
caso: o contratos de precio adelantado, futuros, opciones y swaps), utilizados
con fines de negociación; o los relacionados con contratos de factoraje
h) cobros o pagos en efectivo relacionados con instrumentos financieros con fines
de cobertura de posiciones primarias cuyos flujos de efectivo se clasifican
como de operación
403
i) cobros o pagos en efectivo de las entidades de seguros por concepto de primas
y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas
suscritas, y
j) cualquier cobro o pago que no pueda ser asociado con las actividades de
inversión o con las de financiamiento
Impuestos a la utilidad
Los flujos de efectivo relacionados con los impuestos a la utilidad deben de
presentarse por separado dentro actividades de operación.
Actividades de inversión
Los flujos de efectivo relacionados con actividades de inversión representan la
medida en que la entidad ha canalizado recursos, esencialmente, hacia partidas que
generarán ingresos y flujos de efectivo en el mediano y largo plazo.
a) pagos en efectivo para la adquisición, instalación y, en su caso, para el
desarrollo de inmuebles, maquinaria y equipo, activos intangibles y otros
activos a largo plazo, activos intangibles y otros activos a largo plazo
b) cobros en efectivo por ventas de inmuebles, maquinaria y equipo, activos
intangibles y otros activos a largo plazo
c) pagos o cobros en efectivo por la adquisición, disposición o rendimientos de
instrumentos financieros de deuda emitidos por otras entidades, distintos de
los instrumentos clasificados como de negociación; ejemplos: compra o venta
de instrumentos financieros disponibles para la venta y de los conservados a
vencimiento; así como, el cobro de intereses derivado de dichos instrumentos
d) pagos o cobros en efectivo por la adquisición, disposición o rendimientos de
instrumentos financieros de capital emitidos por otras entidades, distintos de
los instrumentos clasificados como de negociación
e) préstamos en efectivo a terceros no relacionados con la operación
f) cobros en efectivo derivados del reembolso de préstamos a terceros, y
404
g) cobros o pagos en efectivo relacionados con instrumentos financieros
derivados con fines de cobertura, cuya posición primaria cubierta sea
considerada como parte de las actividades de inversión
Inversiones en subsidiarias no consolidadas, asociadas y negocios conjuntos
La entidad tenedora de subsidiarias no consolidadas, de asociadas o de negocios
conjuntos, debe presentar en el estado de flujos de efectivo, los flujos de efectivo
habidos entre ella y tales entidades; es decir, no deben eliminarse los flujos de
efectivo ocurridos entre dichas entidades; por ejemplo, los flujos de efectivo
relacionados con operaciones intercompañías o con el cobro de dividendos.
Adquisiciones y disposiciones de subsidiarias y otros negocios
Los flujos de efectivo derivados de adquisiciones o disposiciones de subsidiarias y
otros negocios deben clasificarse en actividades de inversión.
Efectivo excedente para aplicar en actividades de financiamiento o efectivo a obtener
de actividades de financiamiento
Antes de mostrar las actividades de financiamiento, debe determinarse la suma
algebraica de los flujos de efectivo presentados en los rubros de actividades de
operación y actividades de inversión. Cuando este resultado es positivo, se le
denomina efectivo excedente para aplicar en actividades de financiamiento; cuando
es negativo, se le denomina efectivo a obtener de actividades de financiamiento.
El presentar dicho rubro ayuda a identificar las posibilidades que se tienen de aplicar
recursos a las actividades de financiamiento o las necesidades que tiene la entidad
de obtener financiamiento, en su caso. (Párrafo 28 modificado)
Actividades de financiamiento
En esta sección se muestran los flujos de efectivo destinados a cubrir las
necesidades de efectivo de la entidad como consecuencia de compromisos
derivados de sus actividades de operación e inversión. Asimismo, también se 405
muestra la capacidad de la entidad para restituir a sus acreedores financieros y a sus
propietarios, los recursos que canalizaron en su momento a la entidad y, en su caso,
para pagarles rendimientos.
Algunos ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiamiento son los
siguientes:
a) cobros en efectivo procedentes de la emisión de acciones y otros instrumentos
de capital de la propia entidad, netos de los gastos de emisión relativos
b) pagos en efectivo a los propietarios por reembolsos de capital, pago de
dividendos o recompra de acciones
c) cobros en efectivo procedentes de la emisión, por parte de la entidad, de
instrumentos de deuda, en su caso, netos de los gastos de emisión; así como
cobros en efectivo por la obtención de préstamos, ya sea a corto o a largo
plazo
d) reembolsos en efectivo de los recursos tomados en préstamo descritos en el
inciso anterior, y
e) pagos en efectivo realizados por la entidad como arrendataria para reducir la
deuda pendiente de un arrendamiento capitalizable u otros financiamientos
similares
Las salidas de efectivo por dividendos pagados deben presentarse en actividades de
financiamiento debido a que representan la retribución a los propietarios de una
entidad por los recursos obtenidos de su parte.
Incremento o disminución neta de efectivo
Después de clasificar los flujos de efectivo en actividades de operación, actividades
de inversión y de financiamiento, deben presentarse los flujos de efectivo netos de
estas tres secciones; este importe neto se denomina incremento o disminución neta
de efectivo. Cuando este importe es positivo, se denomina incremento neto de
efectivo; cuando es negativo, se denomina disminución neta de efectivo.
Efectivo al principio del periodo 406
El rubro denominado efectivo al principio del periodo corresponde al saldo de efectivo
presentado en el balance general del final del periodo anterior.
Efectivo al final del periodo
El rubro denominado efectivo al final del periodo, dentro del estado de flujos de
efectivo, debe determinarse por la suma algebraica de los rubros: a) incremento o
disminución neta de efectivo; b) ajuste por conversión y/o ajuste por valuación de los
saldos de efectivo; y c) efectivo al principio del periodo; dicha suma debe
corresponder al saldo del efectivo presentado en el balance general al final del
periodo incluyendo el saldo del efectivo restringido.
Procedimiento para elaborar el estado de flujos de efectivo
La entidad debe determinar y presentar los flujos de efectivo de las actividades de
operación usando uno de los dos métodos siguientes:
a) método directo – según el cual deben presentarse por separado las principales
categorías de cobros y pagos en términos brutos
b) método indirecto – según el cual, preferentemente, se presenta en primer lugar
la utilidad o pérdida antes de impuestos a la utilidad o, en su caso, el cambio
neto en el patrimonio contable; dicho importe se ajusta por los efectos de
operaciones de periodos anteriores cobradas o pagadas en el periodo actual
y, por operaciones del periodo actual de cobro o pago diferido hacia el futuro;
asimismo, se ajusta por operaciones y que están asociadas con las
actividades de inversión o de financiamiento
Método directo
a) utilizando directamente los registros contables de la entidad respecto de las
partidas que se afectaron por entradas o por salidas de efectivo, o
b) modificando cada uno de los rubros del estado de resultados o del estado de
actividades por: 407
i. los cambios habidos durante el periodo en las cuentas por cobrar, en las
cuentas por pagar y en los inventarios, derivados de las actividades de
operación
ii. otras partidas sin reflejo en el efectivo, y
iii. otras partidas que se eliminan por considerarse flujos de efectivo de
inversión o de financiamiento
En la aplicación del método directo, deben presentarse por separado y como mínimo,
las actividades de operación siguientes:
a) cobros en efectivo a clientes
b) pagos en efectivo a proveedores de bienes y servicios
c) pagos en efectivo a los empleados
d) pagos o cobros en efectivo por impuestos a la utilidad
Método indirecto
En el método indirecto, los flujos de efectivo de las actividades de operación deben
determinarse partiendo, preferentemente, de la utilidad o pérdida antes de impuestos
a la utilidad o, en su caso, del cambio neto en el patrimonio contable; dicho importe
se aumenta o disminuye por los efectos de:
a) partidas que se consideran asociadas con:
i. actividades de inversión; por ejemplo, la depreciación y la utilidad o
pérdida en la venta de inmuebles, maquinaria y equipo; la amortización
de activos intangibles; la pérdida por deterioro de activos de larga
duración; así como la participación en asociadas y en negocios
conjuntos
ii. actividades de financiamiento; por ejemplo, los intereses a cargo sobre
un préstamo bancario y las ganancias o pérdidas en extinción de
pasivos
408
b) cambios habidos durante el periodo en los rubros, de corto o largo plazo, que
forman parte del capital de trabajo de la entidad; tales como: inventarios,
cuentas por cobrar y cuentas por pagar
Estado de flujos de efectivo consolidado
En la elaboración del estado de flujos de efectivo consolidado, deben eliminarse los
flujos de efectivo que ocurrieron en el periodo entre las entidades legales que forman
parte de la entidad económica que se consolida. Ejemplos de de lo anterior, son los
flujos de efectivo derivados de operaciones intercompañías, de aportaciones de
capital y de dividendos pagados.
Estados de flujos de efectivo comparativos En los casos en los que el entorno
económico de la entidad es no inflacionario, los estados de flujos de efectivo
comparativos de periodos anteriores deben presentarse expresados en valores
nominales.
Normas de revelación
En la revelación exigida por la NIF relativa a efectivo que se hace en notas al balance
general respecto de la integración del saldo de efectivo, la entidad debe incluir los
rubros e importes de inversiones a la vista que forman parte de dicho efectivo.
Respecto a la entidad, debe revelarse información que ayude a comprender su
situación financiera y liquidez. Por lo tanto, en notas a los estados financieros debe
revelarse lo siguiente:
a) cuando los flujos de efectivo relacionados con los impuestos a la utilidad hayan
quedado segregados en los distintos grupos de actividades dentro del estado
de flujos de efectivo, deben revelarse los flujos totales por dichos impuestos
b) el importe de los préstamos no utilizados que puedan estar disponibles para
actividades de operación o para el pago de operaciones de inversión o de
409
financiamiento, indicando las restricciones sobre el uso de los fondos
provenientes de dichos préstamos
c) las operaciones relevantes, de inversión y de financiamiento, que no hayan
requerido el uso de efectivo o equivalentes de efectivo. Por ejemplo, la
adquisición de inmuebles, maquinaria y equipo a través de arrendamiento
capitalizable o de cualquier otro medio de financiamiento similar
d) los importes totales de flujos de efectivo de actividades de operación, de
inversión y de financiamiento de cada uno de los segmentos de negocio
considerados para elaborar los estados financieros; esta revelación es exigida
para la entidades que deben presentar información financiera por segmentos
con base en la NIF particular relativa a información por segmentos, y
e) el importe total de flujos de efectivo que representan excedentes para futuras
inversiones o para pagos de financiamientos o rendimientos a los accionistas;
así como, aquéllos que representan incrementos en la capacidad de
operación, separado de los flujos de efectivo que esencialmente se requieren
para mantener la capacidad de operación de la entidad. Esta información
permite a los usuarios juzgar si la entidad está invirtiendo adecuadamente, ya
que de no ser así, se puede asumir que la entidad puede estar perjudicando
su rendimiento futuro a cambio de mejorar, en el presente, su liquidez y las
distribuciones de ganancias a los propietarios.
Transitorios
Las disposiciones relacionadas con la modificación a los párrafos 15 y 28 derivadas
de las
Mejoras a las NIF 2011 entran en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del
1º de enero de 2011. El cambio en presentación que surja, en su caso, debe
reconocerse en forma retrospectiva para todos los estados financieros que se
presenten en forma comparativa con los del periodo actual.
410
2.2. NIF B-3 ESTADO DE RESULTADOS INTEGRAL
A partir del primero de enero de 2013, entra en vigor esta norma de información
financiera, por lo que las entidades deben estar atentas a las nuevas estructuras y
orden del estado de resultados integral.
Lo anterior, reviste tal importancia, en virtud de que la estructura del actual estado de
resultados se cambiará de manera importante y por ende los análisis financieros, así
como los niveles de utilidad que cada entidad decida reportar, jugará un papel vital
en los índices de rentabilidad que arrojen dichas cifras.
En el apartado de la introducción a dicha Norma, e. CINIF establece que las razones
que tuvo para emitirla es que actualmente La Norma Internacional de Contabilidad 1
denominada “presentación de estados financieros* (NIC 1), en el apartado relativo al
estado de resultados integral, establece que los Otros Resultados Integrales (ORI)
deben presentarse enseguida de la utilidad o pérdida neta, estando con ello dicho
consejo de acuerdo en adoptar este enfoque al considerar que los ORI son parte de
los ingresos, costos y gastos que en un periodo afectan el capital contable de la
entidad y como tales, deben considerarse por los usuarios en los estados financieros.
Continuando con dichas razones, el CINIF también establece que la NIC 1 no
permite la presentación de partidas extraordinarias en forma segregada como lo hace
actualmente la NIF B-3. Sobre este asunto el Consejo emisor consideró adecuado
modificar la norma vigente y adecuarla en el mismo sentido que la norma
internacional, por considerar que cualquier ingreso, costo o gasto devengado es
consecuencia de la operación de una entidad. Por lo tanto, la segregación de esas
partidas desvirtúa la base del análisis financiero.
Principales cambios.
1. La norma establece una opción para la presentación del resultado integral, la
cual puede ser en uno o en dos estado como sigue:
1. En un estado
411
Deben presentarse en un único documento todos los rubros que
conforman la utilidad y pérdida neta, así como los ORI y la
participación en los ORI de otras entidades y debe denominarse
ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL.
2. En dos estados:
a) Primer estado: Debe incluir únicamente los rubros que
conforman la utilidad o pérdida y debe denominarse ESTADO DE
RESULTADOS.
b) Segundo estado: Debe partir de la utilidad o pérdida neta con la
que concluyó el estado de resultados y presentar enseguida los
ORI y la participación en los ORI de otras entidades, este debe
denominarse ESTADO DE OTROS RESULTADOS
INTEGRALES.
2. En cuanto a la estructura de este estado, los cambios principales se
establecen en la presentación de los ORI, los cuales se deben reflejar
enseguida de la utilidad o pérdida neta, así mismo, se establece que no
deben reflejar enseguida de la utilidad o pérdida neta, así mismo , se
establece que no deben presentarse en forma segregada partidas como no
ordinarias, ya sea en el estado financiero o en las notas a los mismos,
también se hacen precisiones con respecto a los conceptos que deben
presentarse dentro del resultado integral de financiamiento.
3. Por último, se considera que los otros ingresos y gastos no se deben incluir en
partidas consideradas como operativas; por tal razón este rubro debe contener
importes poco relevantes, por lo que esta NIF no requiere su presentación en
forma segregada. No obstante, si la entidad considera adecuada su
presentación en forma separada lo puede hacer.
412
Alcance de la norma.
Las disposiciones de la nueva NIF B-3 son aplicable a todas las entidades lucrativas
que emiten estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3
denominada necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
Es importante destacar que esta NIF no aplica para las entidades con propósitos no
lucrativos, ya que la misma no emiten este estado de resultado integral y, en su lugar
emiten el estado de actividades, el cual está regido por la NIF B-16.
Así mismo esta NIF no trata normas particulares de reconocimiento inicial y posterior
ni la valuación de las operaciones que se reconocen como ingresos, costos y gastos,
dado que dichas disposiciones corresponden a otras NIF particulares.
Estructura del Estado de Resultados Integral.
El estado de resultado integral debe incluir como mínimo, cuando proceda, los
siguientes rubros y niveles de utilidad o resultados.
1. Ventas o ingresos, netos;
2. Costos y gastos (atendiendo a la clasificación empleada);
3. Resultado integral de financiamiento;
4. Participación en la utilidad o pérdida de otras entidades;
5. Utilidad o pérdida antes de impuestos a la utilidad;
6. Impuestos a la utilidad;
7. Utilidad o pérdida de operaciones continuas;
8. Operaciones discontinuadas;
9. Utilidad o pérdida neta;
413
10.Otros resultados integrales (excluyendo los importes a los que se hace
referencia en el inciso k);
11.Participación en los otros resultados integrales de otras entidades; y
12.Resultado integral.
Ejemplo:
Servicios Intplamun, S.C. de R.L.
Estados de resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2010
Ventas $ 15,680.00
Devoluciones y rebajas sobre ventas $ 1,124.00
Ventas netas $ 14,556.00
Costo de Ventas $ 7,840.00
Utilidad bruta $ 7,840.00
Gastos de operación:
Gastos de venta $ 785.00
Gastos de administración $ 693.00
Total de gastos de operación $ 1,478.00
Utilidad de operación $ 6,362.00
Otros productos -
Pérdida en venta de activo -
Total de productos gastos financieros -
414
Utilidad antes de impuestos $ 6,362.00
Impuestos a la utilidad $ 2,544.80
Utilidad Neta del ejercicio $ 3,817.20
2.3. NIF B-4 ESTADO DE CAMBIO EN EL CAPITAL CONTABLE
Preámbulo
Actualmente, las normas de información financiera (NIF) incluyen un documento que
establece las bases para el reconocimiento contable de los rubros que conforman el
capital contable. Dicho documento establece las normas para la presentación, la
estructura y las revelaciones relativas al estado de cambios en el capital contable.
Con base en la NIF A-3, necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros, el estado de cambios en el capital contable es un estado financiero
básico, por lo que se hace necesario establecer las bases para su determinación.
Razones para emitir esta norma
Esta NIF se emite para dar sustento técnico a la presentación del estado de cambios
en el capital contable, dado que dentro de las NIF no había un documento similar.
Principales características de la NIF B-4
Esta NIF requiere presentar en forma segregada en el cuerpo del estado de cambios
en el capital contable:
a) Una conciliación entre los saldos iniciales y finales de los rubros que
conforman el capital contable;
415
b) En su caso, los ajustes retrospectivos por cambios contables y correcciones
de errores que afectan los saldos iniciales de cada uno de los rubros del
capital contable;
c) Presentar en forma segregada los movimientos de propietarios relacionados
con su inversión en la entidad;
d) Los movimientos de reservas;
e) El resultado integral de un solo renglón, pero desglosado en todos los
conceptos que lo integran, utilidad o pérdida neta, otros resultados integrales,
y la participación en los otros resultados integrales de otras entidades.
Bases del marco conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF
Esta NIF se basa principalmente en el marco conceptual incluido en la serie NIF-A,
especialmente en las siguientes normas:
a) NIF A-3, necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros –
dado que define los estados financieros básicos que presentan información
suficiente para el usuario de la información financiera de una entidad, entre los
que se encuentra el estado de cambios en el capital contable.
b) NIF A-4, características cualitativas de los estados financieros – en la que se
establece que los estados financieros de una entidad deben ser comparables
tanto con los de la propia entidad, a través del tiempo, como con los de otras
entidades. Esta NIF coadyuva a que los estados financieros de diferentes
entidades sean comparables entre sí, dado que define la estructura básica del
estado de cambios en el capital contable.
c) NIF A-5, elementos básicos de los estados financieros – la cual define los
elementos básicos de los estados financieros; específicamente, en relación
con esta NIF, define los movimientos de propietarios, creación de reservas y
resultado integral que son los elementos que conforman el estado de cambios
en el capital contable.
d) NIF A-7, presentación y revelación – dado que establece el requerimiento para
las entidades de presentar el estado de cambios en el capital contable.
416
Convergencia con las normas internacionales de información financiera
Esta NIF ésta en convergencia con la NIC 1, presentación de estados financieros, en
lo relativo al estado de cambios en el capital contable.
Objetivo
El objetivo de esta norma de información financiera (NIF) es establecer las normas
generales para la presentación y estructura del estado de cambios en el capital
contable, los requerimientos mínimos de su contenido y las normas generales de
revelación, con el propósito de promover la comparabilidad de la información
financiera entre distintas entidades.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las entidades lucrativas que emiten
estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
Normas de presentación
Una entidad lucrativa debe presentar los estados financieros básicos establecidos en
la NIF A-3:
a) Estado de situación financiera;
b) Estado resultado integral;
c) Estado de cambios en el capital contable; y
d) Estado de flujos de efectivo
La información contenida en el estado de cambios en el capital contable, junto con la
de los otros estados financieros básicos, es útil al usuario de la información
financiera para comprender los movimientos que afectaron el capital contable de una
417
entidad en el periodo. Con dicha información, los usuarios podrán evaluar, entre
otras cuestiones, los índices de rentabilidad de la entidad, tanto de un periodo
contable especifico, como en forma acumulada a la fecha de los estados financieros.
Desde un punto de vista legal, el capital contable representa para los propietarios de
una entidad lucrativa, su derecho sobre los activos netos de ésta, mismo que ejercen
mediante su reembolso o el decreto de dividendos. Por lo anterior, el estado de
cambios en el capital contable, además de permitir a terceros tomar decisiones en
relación con la entidad, también sirve a sus propietarios para tomar decisiones en
relación con su inversión en dicha entidad.
El estado de cambios en el capital contable debe mostrar una conciliación entre los
saldos iniciales y finales del periodo, de cada uno de los rubros que forman parte del
capital contable. En términos generales y no limitativos, los principales rubros que
integran el capital contable son:
a) Del capital contribuido, que se conforma por las aportaciones de los
propietarios de la entidad: capital social, aportaciones para futuros aumentos
de capital, prima pagada en colocación de acciones; y
b) Del capital ganado, que se conforma por las utilidades y pérdidas generadas
por la operación de la entidad: resultados integrales acumulados y reservas.
Estructura del estado de cambios en el capital contable
El estado de cambios en el capital contable debe presentar en forma segregada, por
cada periodo por los que se presente, los importes relativos, en su caso, a:
a) Saldos iniciales del capital contable;
b) Ajustes por aplicación retrospectiva por cambios contables y correcciones de
errores;
c) Saldos iniciales ajustados;
418
d) Movimientos de propietarios;
e) Movimientos de reservas;
f) Resultado integral; y
g) Saldos finales del capital contable
Periodos por los que debe presentarse el estado de cambios en el capital
contable
Con base en la NIF A-7, el estado de cambios de capital contable debe emitirse, en
congruencia con el estado de resultado integral, por lo menos una vez al año,
abarcando un periodo anual, a menos que se trate del primer periodo de operaciones
de una entidad, en cuyo caso, dicho periodo puede ser menor a un año.
También con base en la NIF A-7, los estados financieros, incluyendo el estado de
cambios en el capital contable, deben presentarse en forma comparativa por lo
menos con el periodo anterior.
Para la emisión de estados de cambios en el capital contable a fechas intermedias,
es decir, por periodos menores a un año, la entidad debe atender a lo establecido en
la NIF B-9, información financiera a fechas intermedias.
Normas de revelación
Independientemente de lo requerido por otras NIF particulares en relación con el
capital contable, la entidad debe revelar en notas a los estados financieros:
a) El importe de dividendos distribuidos en el periodo, la forma en la que fueron
pagados, así como el dato del dividendo por acción;
b) El importe de dividendos preferentes acumulativos por pagar; y
c) El propósito de las reservas creadas en el periodo.
419
Si dentro del estado de cambios en el capital contable, la entidad presento en forma
agrupada los ORI (otros resultados integrales), deben revelarse los movimientos y
saldos finales de cada uno de los componentes de los ORI.
Vigencia
Las disposiciones contenidas en esta NIF entraran en vigor para los ejercicios que
inicien a partir del 1° de enero del 2013.
NIF B-5 INFORMACIÓN FINANCIERA POR SEGMENTO
Su objetivo es establecer tanto los criterios para identificar los segmentos sujetos a
informar de una entidad, como las normas de revelación de la información financiera
de dichos segmentos; asimismo, establece requerimientos de revelación de cierta
información de la entidad económica en su conjunto.
Esta NIF debe ser aplicada por las entidades económicas que emitan estados
financieros en los términos establecidos por la NIF A-3 necesidades de los usuarios y
objetivos de los estados financieros y que se encuentran en alguno de los supuestos
siguientes:
Hayan emitido instrumentos financieros de deuda o de capital y actualmente
estos se negocien en un mercado público; ya sea una bolsa de valores
nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados
locales y regionales
Estén en proceso de registrar instrumentos financieros en una comisión de
valores u otra organización reguladora, con el fin de negociarlos en un
mercado publico
Sean entidades distintas a las mencionadas en los incisos anteriores, pero
que han decidido adoptar esta NIF
420
Si alguna entidad que no tiene obligación de atender a esta NIF presenta
información por segmento, pero sin apego a esta NIF, no debe describirla
como información que cumple con NIF
Los términos que utiliza la NIF B-5 con los significados que para cada caso se
indican son:
Información usual del segmento operativo: es el paquete de información
financiera que la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación de
la entidad ha elegido, dentro de toda la información financiera que se genera
sobre la entidad, para utilizarlo comúnmente en la asignación de recursos a
los segmentos operativos, así como para la evaluación del rendimiento de
dichos recursos
Máxima autoridad en la toma de decisiones de operación de la entidad: esta
expresión se refiere a una fusión y no necesariamente a un directivo con un
cargo específico. Dicha función consiste en la asignación de recursos a los
segmentos operativos de una entidad, así como la evaluación de los
rendimientos de dichos recursos.
Segmentos operativos: es un componente de una entidad que tiene tres
características fundamentales que son:
Desarrolla actividades de negocio por las que la entidad genere o
está en vías de generar ingresos, así como los costos y gastos
relativos
Sus resultados de operación son revisados de forma regular por la
máxima autoridad en la toma de decisiones de operación de la
entidad, para decidir sobre los recursos que deben asignarse al
segmento y evaluar s rendimiento
En relación con el propio segmento, se dispone de información
financiera especifica
421
Segmento sujeto a informar: es un segmento operativo o grupo de ellos,
identificado en los términos de la NIF B-5 en sus párrafos 7 a 20 y por el que
se requiere revelar en forma segregada la información a la que se refiere sus
párrafos 21 a 35.
Normas de revelación
Una entidad debe revelar información que permita a los usuarios de sus estados
financieros, evaluar la naturaleza y los efectos de las actividades de negocio que
desarrolla, así como de los entornos económicos en los que opera. Para tal efecto,
las entidades deben revelar en notas a los estados financieros la información
señalada en los párrafos 21 a 35, lo cual debe prepararse sobre la base de cada uno
de los segmentos sujetos a informar:
Identificados con base en los criterios cualitativos mencionados en los
párrafos 7 a 12 o que hubieran resultado de una agrupación de dos o más
de esos segmentos en los términos del párrafo 13
Que cumpla con los criterios cuantitativos establecidos en los párrafos 14 a
16
Identificación de segmentos sujetos a informar
Criterios cualitativos: su característica fundamental es la capacidad de generar
ingresos, así como los costos y gastos relativos. Puede ocurrir que un componente
de una entidad este comprometido con actividades de negocio de las que aún no se
obtiene ingresos.
Criterios de agrupación: con frecuencia los segmentos operativos con características
económicas similares son evaluados en el mediano o largo plazo sobre bases
semejantes, por lo tanto la administración de la entidad puede agrupar dos o más
segmentos operativos para considerarlos como uno solo cuando además de cumplir
con las características fundamentales de su definición, los segmentos tienen
422
características económicas semejantes y son similares en cada uno de los aspectos
siguientes
Las características de sus productos y servicios
Las características de sus procesos de producción
El tipo de clientes al que se destinan sus productos y servicios
Las características de su marco regulatorio en su caso
Criterio cuantitativo: la entidad debe calificar como un segmento operativo que
cumpla con alguno de los criterios siguientes:
Sus ingresos por actividades primarias, incluyendo tanto los que se generan
por clientes externos (ingresos externos) como por operaciones
intersegmentos (ingresos internos) son iguales o superiores al 10% del total
de ingresos externos e internos por actividades primarias de todo los
segmentos operativos de la entidad
Sus activos son iguales o superiores al 10% de la suma de los activos de
todos los segmentos operativos
La utilidad o pérdida neta en números absolutos, es igual o superior al 10%
del importe que sea mayor a:
las sumas de las utilidades betas en números absolutos de todos los
segmentos operativos que hayan presentado la utilidad neta y
la suma de las pérdidas netas en números absolutos de todos los
segmentos operativos que hayan presentado pérdida neta.
Información general
423
La información general que debe revelarse es la siguiente:
Los factores que sirvieron de base para identificar los segmentos sujetos a
informar, incluyendo la base de organización (por ejemplo, si la administración
ha decidido organizar a la entidad con base en los diferentes productos y
servicios, por áreas geográficas, por marcos normativos o una combinación de
ellos) y si se han agrupado o no algunos segmentos operativos
Los tipos de productos y servicios que generen los ingresos de las actividades
primarias de cada segmento sujeto a informar.
Información a revelar
Información analítica por segmento operativo.
Ingresos netos de transacciones con clientes extranjeros
Ingresos netos inter segmentados
Utilidad o perdida de la operación
Depreciación y amortización
Resultados de asociadas y en su caso de subsidiarias reconocidos por el
método de participación
Activos totales
Inversiones en el periodo en activos productivos
Cualquier otra información adicional sobre, activos, pasivos, compromisos
o resultados que se considere importante para un segmento.
Información genera
Por productos o servicios
Por áreas geográficas
Por principales grupos homogéneos de clientes
Otras revelaciones
Información general acerca de lo segmentos
Los factores que la entidad considere más importantes424
Los tipos de productos o servicios
Explicación de los métodos de asignación empleados
Las políticas de la contabilidad
NIF B-6 ESTADO DE SITUACION FINANCIERA
Esta norma establece las normas para la presentación y estructura del estado de
situación financiera de propósito general (también denominado balance general o
estado de posición financiera), para que los estados de situación financiera que se
emitan sean comprobables, tanto con los estados financieros de la misma entidad
correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades.
El estado de situación financiera, también llamado balance general o estado de
posición financiera, muestra información relativa sobre los recursos y obligaciones
financieros de la entidad a una fecha determinada.
Todos los rubros de activo, pasivo y capital contable deben de presentarse en el
estado de situación financiera sin compensarlos entre sí, a menos que ésta u otra
NIF lo requieran o permita.
Estructura del estado de situación financiera.
El estado de situación financiera muestra la posición financiera de una entidad en un
momento determinado y para ese fin se presenta en él los activos (lo que posee la
entidad), los pasivos (las deudas de la entidad, es decir, lo que debe la entidad) y la
diferencia entre ellos (activos menos pasivo) que es el capital contable de la entidad.
a) Un activo es un recurso controlado por una entidad, identificado, cuantificado
en términos monetarios, del que se esperan fundamentalmente beneficios
económicos futuros, derivados de operaciones ocurridas en el pasado, que
han afectado económicamente a dicha entidad.
425
b) Un pasivo es una obligación presente de la entidad, virtualmente ineludible,
identificada, cuantificada en términos monetarios y que representa una
disminución futura de beneficios económicos, derivada de operaciones
ocurridas en el pasado, que han afectado económicamente a dicha entidad.
c) Capital contable es el valor residual de los activos de la entidad, una vez
deducidos todos sus pasivos.
El estado de situación financiera se presenta usualmente en cualquiera de los dos
formatos siguientes:
a) En forma de cuenta. Esta es la presentación más utilizada; tradicionalmente
en ella se muestran, horizontalmente, del lado izquierdo el activo y del lado
derecho el pasivo y el capital contable o se muestran en este orden en forma
vertical. En este formato el activo es igual a la suma del pasivo y del capital
contable.
b) En forma de reporte. Este formato se presenta verticalmente: en primer lugar
se presenta el activo, en segundo lugar se incluye el pasivo y en el tercer o
último lugar se presenta el capital contable. En este formato el capital contable
es igual a la diferencia entre el activo menos el pasivo.
Clasificación de activos y pasivos a corto plazo (circulantes) y largo plazo.
El estado de situación financiera puede presentarse clasificando los activos y pasivos
a corto y largo plazo o presentando los activos y pasivos en orden ascendente o
decreciente de disponibilidad y exigibilidad respectivamente (grado de liquidez), sin
clasificarlos a corto y largo plazo.
Los activos y pasivos a corto (circulantes) y largo plazo (no circulantes) pueden
presentarse como categorías separadas en el estado de situación financiera, excepto
cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una
información confiable que sea más relevante.
Activos a corto plazo (circulantes)
426
Una entidad debe clasificar un activo a corto plazo cuando se cumpla con cualquiera
de las siguientes consideraciones:
a) Espera realizar el activo, consumirlo o tiene la intención de venderlo en su
ciclo normal de operación;
b) Espera realizar el activo dentro de los doce meses posteriores al cierre del
periodo sobre el que se informa;
c) Mantiene el activo con fines principalmente de negociación; y
d) El activo es efectivo o equivalente de efectivo.
Activos a largo plazo (no circulantes)
En esta norma, el término a largo plazo (no circulante) incluye activos tangibles,
intangibles y financieros que pos su naturaleza son recuperables a largo plazo. No
está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado sea
claro.
Pasivos a corto plazo (circulantes)
Un pasivo debe clasificarse a corto plazo cuando se cumpla con cualesquiera de las
siguientes consideraciones:
a) Se espera liquidar el pasivo en el ciclo normal de operación de la entidad;
b) La entidad mantiene el pasivo principalmente con el propósito de negociar;
c) El pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses posteriores a la fecha del
cierre del periodo sobre el que se informa; o
d) La entidad no tiene un derecho incondicional para posponer la liquidación del
pasivo durante, al menos, los doce meses posteriores a la fecha de cierre del
periodo sobre el que se informa.
Pasivos a largo plazo (no circulantes)427
Los pasivos financieros que proporcionan financiamientos a largo plazo (es decir, no
forman parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la
entidad) y que no debe liquidarse dentro de los doce meses posteriores a la fecha de
cierre del periodo sobre el que se informa, son pasivos a largo plazo.
Capital contable
Los rubros integrantes del capital contable deben presentar claramente las
características y restricciones de ellos.
Debe revelarse información que permita que los usuarios de los estados financieros
se valúen los objetivos, las políticas y los procesos que aplica la entidad para
administrar el capital.
NIF B-7 ADQUISICIONES DE NEGOCIOS
Objetivo
El objetivo del presente Boletín es proporcionar las reglas actualizadas para el
tratamiento contable de adquisiciones de negocios e inversiones en entidades
asociadas.
Los aspectos más relevantes son:
Se adopta el método de compra como regla única de valuación para la
adquisición de negocios, e inversiones en entidades asociadas.
Se elimina la supletoriedad de la Norma Internacional de Contabilidad NIC-22,
Combinación de negocios, de acuerdo a lo establecido con base en el Boletín
A-8, aplicación de las normas internacionales de contabilidad y la circular 49.
428
Modifica el tratamiento contable del crédito mercantil, eliminando su
amortización y sujetándolo a las reglas de deterioro.
Da reglas específicas en la adquisición del interés minoritario y para
transferencias de activos o intercambio de acciones entre entidades bajo
control común.
Completa el tratamiento contable de los activos intangibles reconocidos en
una adquisición de negocios, de acuerdo al Boletín c-8, activos intangibles.
La adquisición de negocios en general debe reconocerse y valuarse inicialmente
de acuerdo con un solo método, el de compra, independientemente que se
adquiera un negocio o se realice una inversión en acciones de entidades
asociadas.
El método de compra reconoce todos los activos intangibles adquiridos en una
adquisición de negocios (separadamente o formando parte del crédito mercantil);
en cambio, el método de unión de intereses sólo reconocía aquellos activos
intangibles previamente reconocidos por la entidad adquirida.
Es aplicable a todas las entidades que realizan una adquisición de negocios, la
cual ocurre cuando una entidad adquiere los activos netos o un grupo de activos y
pasivos que constituyen un negocio, o adquiere las acciones ordinarias o partes
sociales de otra entidad, obteniendo control sobre ella. No se consideran
adquisiciones de negocios
La información de un negocio conjunto. En estos casos se aplica por
supletoriedad, siguiendo la circular 49, la norma internacional de
contabilidad 31, Negocios conjuntos.
La adquisición de alguna parte o la totalidad de las acciones del interés
minoritario, pues ésta se considera una transacción entre accionistas. En el
párrafo 47, se proporcionan reglas contables para el reconocimiento de
adquisiciones del interés monetario.
Las transferencias de activos netos o los intercambios de acciones
ordinarias entre entidades bajo control común.429
Una entidad se convierte en subsidiaria de otra, aunque esto se
haya dado paulatinamente, a través de una adquisición por etapas.
Las disposiciones de este boletín se aplican igualmente a una
adquisición de negocios en la cual:
Dos o más entidades se fusionan, siempre y cuando antes de la
fusión, no haya estado bajo control común.
Una entidad transfiere activos netos (activos menos pasivos, totales
o parciales ) o sus propietarios transfieren sus acciones ordinarias o
partes sociales a otra, o una combinación de estos. Una entidad se
transfiere activos netos o sus propietarios transfieren sus acciones
ordinarias o partes sociales a otra entidad para constituirla.
Se hace el intercambio de un negocio por otro negocio
Definición de Términos
Adquisición de negocios. Ocurre cuando una entidad adquiere los activos
netos o un grupo de activos y pasivos que constituyen un negocio o adquiere
las acciones ordinarias de una o más entidades y obtiene el control sobre esa
entidad o entidades. A este tipo de transacciones se les conoce también como
combinación de negocios.
Compañía controladora. Tenedora que ejerce control sobre unao más
subsidiarias.
Control. Es el poder de gobernar las políticas de operación y financieras de
una entidad, a fin de obtener beneficio de sus actividades. Se considera que
se tiene el control de otra empresa cuando se posee directa o indirectamente
a través de subsidiarias, más de 50% de las acciones en circulación con
derecho a voto de la compañía emisora, a menos que se demuestre que se ha
cedido el poder para gobernar la entidad.
430
Deterioro. Condición existente cuando los beneficios económicos futuros, o
sea, su valor de recuperación de los activos de larga duración en uso o en
disposición para s venta, son menores a su valor neto en libros.
Fusión .Es la figura legal de una adquisición de negocios en la que dos o más
empresas se integran entre sí, disolviéndose una o algunas, o todas las que
se fusionan creándose una nueva entidad legal.
Interés minotario. Porción de la utilidad o pérdida neta del ejercicio y del
resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas, que es atribuible a
accionistas ajenos a la compañía controladora.
Inversión en entidades asociadas. Es la adquisición de acciones en
entidades donde se tiene influencia significativa en su administración, sin
llegar a ejercer control.
Inversión permanente en acciones. Es la inversión efectuada en
instrumentos financieros representativos del capital social de otras empresas
con intención de mantenerla por un plazo indefinido.
Negocio. Es un conjunto autosuficiente de actividades y de activos (o activos
netos) que son operados y administrados con el propósito de generar un
rendimiento a los inversionistas.
Negocio conjunto. Acuerdo contractual por el cual dos o más entidades
participan en una actividad económica que se somete a control conjunto. Tal
requisito asegura que ningún participante, aisladamente, está en posición de
controlar, de modo unilateral, la actividad desarrollada.
Subsidiaria. La empresa sobre la cual se ejerce el control.
Títulos. Para los propósitos de este Boletín, este concepto comprende a los
instrumentos financieros de deuda o instrumentos de capital.
Unidad a informar. Es el nivel apropiado de control e información interna de
rendimiento de la inversión, atribuible a un segmento operativo de acuerdo a
como se establece en el boletín B-5, información por segmentos, o a un nivel
inferior del mismo llamado componente, siempre y cuando, dicho componente
constituya un negocio, por el cual la información financiera esté disponible
431
para la revisión de resultados operativos de manera regular, por parte de un
órgano de administración o un ejecutivo principal. Una unidad a informar
puede estar constituida por una o varias unidades generadoras de efectivo.
Valor razonable (Fairvalue). Es el monto por el cual puede intercambiarse un
activo o liquidarse un pasivo entre partes interesadas e igualmente dispuestas
en una transacción de libre competencia.
Reglas de Valuación
Método de compra
Las diferentes etapas para contemplar el método de compra comprenden:
Identificación de la entidad adquirente: la entidad que entrega el efectivo u
otros activos o incurre en pasivos, es generalmente la entidad adquirente.
Determinación del costo de la entidad adquirida (incluyendo
contraprestaciones contingentes): los mismos principios de contabilidad que
se deben aplicar en la determinación del costo de los activos adquiridos
individualmente, se deben aplicar los activos adquiridos en grupo.
El pago en efectivo, debe ser el costo de una entidad adquirida o, en su
caso, los valores razonables de otros activos entregados como
contraprestación, o los valores razonables de los pasivos incurridos o de las
acciones o partes sociales emitidas.
Costos adicionales en la adquisición de negocios
Deben ser los costos directos, costos de inscripción y de emisión de
acciones, así como los gastos indirectos y generales.
Asignación del costo de la entidad adquirida a los activos adquiridos y
pasivos asumidos.
Una entidad adquirente debe asignar el costo de la entidad adquirida, a los
activos adquiridos y pasivos asumidos, con base en sus valores
razonables a la fecha de la adquisición.
432
Reconocimiento del crédito mercantil o de la ganancia extraordinaria, en su
caso: El exceso del costo de una entidad adquirida sobre el neto de los
montos asignados a los activos adquiridos y pasivos asumidos, se
reconocerá como crédito mercantil.
Términos de Adquisición de negocios
Adquisición de
negocios hasta
adquirir el control
Una adquisición de negocios puede efectuarse en
etapas sucesivas hasta obtener el control. En estos
casos, cada compra debe ser tratada por separado
por el adquirente.
Para la determinación de la proporción del valor
razonable de los activos netos adquiridos y, en su
caso, el crédito mercantil, utilizando el costo de la
transacción y la información del valor razonable a la
fecha de cada compra.
Adquisición de interés
minoritario
La adquisición del interés minoritario, o una parte de
él, es una transacción entre accionistas de la misma
entidad el mayoritario y los minoritarios.
En las transacciones entre accionistas mayoritarios y
minoritarios de una entidad, no se deben modificar los
valores de los activos netos de la entidad,
consecuentemente no debe generar crédito mercantil,
ni ganancia extraordinaria, cualquier pago que se
haga en exceso o deficiencia con relación al valor
contable de las acciones adquiridas debe
considerarse para efectos contables como una
distribución o aportación de capital.
Transferencia de
activos o intercambio
Cuando se reconoce una transferencia de activos
netos que representen un negocio o un intercambio
433
de acciones entre
entidades bajo control
común
de acciones entre entidades bajo control común, la
entidad legal que recibe los activos netos o los
intereses del capital reconocerá inicialmente los
activos y pasivos transferidos a sus valores
reconocidos en las cuentas de la entidad transferente,
a la fecha de la transferencia.
2.4. NIF B-8 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS O
COMBINADOS.
Razones para emitir la NIF B- 8
a) Hacer cambios en el esquema normativo mexicano para lograr la convergencia
con la NIC-27, que incluye referencias a la NIIF-3;
b) separar temas de consolidación de estados financieros y de valuación de
inversiones permanentes debido a que son diferentes. De tal forma, en la NIF B-8 se
mantiene el tema relativo al reconocimiento posterior de subsidiarias y, en la NIF C-7,
se reubica el relacionado con el reconocimiento posterior de asociadas y otras
inversiones permanentes
c) incorporar nueva terminología establecida en el Marco Conceptual de las NIF y en
la normatividad internacional.
Preámbulo a la NIF B-8
Integrada por los párrafos 1–52, tienen el mismo carácter normativo, y el Apéndice A
que no es normativo. La NIF B-8 debe aplicarse de forma integral y entenderse en
conjunto con el Marco Conceptual establecido en la serie NIF A.
Objetivo
434
Establecer normas generales para la elaboración y presentación de los estados
financieros consolidados y combinados; así como, para las revelaciones que
acompañan a dichos estados financieros.
Alcance
Todo tipo de entidades que emitan estados financieros en los términos establecidos
por la NIF A-3.
Aspectos Generales
Las aportaciones de recursos que hace una tenedora a otra entidad deben
reconocerse contablemente como una inversión permanente en subsidiarias, siempre
que exista evidencia de que la tenedora ejerce control sobre esa entidad en la que
tiene la inversión.
Es difícil identificar la diferencia entre control, control conjunto e influencia
significativa. Por lo que debe tenerse en cuenta lo siguiente:
a) control – tiene el poder de tomar las decisiones en forma unilateral;
b) control conjunto – tiene el poder de tomar decisiones, en este caso, lo hace en
forma compartida y con el consentimiento unánime de todos los participantes en la
toma de decisiones de un negocio conjunto.
c) influencia significativa – participa en la toma de decisiones, pero no tiene el poder
de decidir ni unilateralmente, ni en forma compartida sobre dichas políticas.
Los activos y pasivos de una subsidiaria deben valuarse inicialmente, es decir, desde
el momento en que una entidad se convierte en subsidiaria, con base en el método
de compra establecido en la NIF B-7, Adquisiciones de negocios, (NIF B-7).
Derivado de la aplicación del método de compra, los activos y pasivos de una
subsidiaria son valuados, a la fecha de compra, a su valor razonable u otro tipo de 435
valor, en los términos de la NIF B-7, lo cual provoca ajustes a su valor contable; no
obstante, tales ajustes no deben ser reconocidos en los registros contables de la
subsidiaria sino en los correspondientes a la controladora, como parte de su
inversión permanente en la subsidiaria.
Cualquier cambio en la participación de la controladora en la subsidiaria que no
implique pérdida del control debe ser reconocido por la controladora como una
transacción entre accionistas. Cualquier diferencia entre el importe del ajuste a la
participación no controladora y el valor razonable de las contribuciones pagadas
debe ser reconocida directamente en el capital contable y asignado a la participación
controladora.
Normas de Presentación
Estados financieros consolidados
La controladora, con excepción de la opción que se establece en el párrafo 41, debe
presentar sus estados financieros consolidados con los de todas sus subsidiarias.
.
Una subsidiaria no debe ser excluida de la consolidación porque sus actividades
sean distintas de aquéllas que realiza el resto de las entidades que se consolidan.
Procedimiento de consolidación
Debe procederse como sigue:
a) incorporar a los estados financieros de las subsidiarias, los ajustes al valor de sus
activos netos determinados en el reconocimiento inicial con la aplicación del método
de compra establecido en la NIF B-7,
b) sumar los estados financieros de la controladora con los de sus subsidiarias,
c) eliminar las operaciones intercompañías,436
d) eliminar el monto de la inversión en la subsidiaria reconocido por la controladora,
e) segregar el capital contable de la participación no controladora, y
f) determinar el estado de variaciones en el capital contable consolidado.
Incorporación a los estados financieros de las subsidiarias de los ajustes iniciales al
valor de sus activos netos
Debido a que los ajustes al valor de los activos netos de la subsidiaria, sólo fueron
reconocidos en la contabilidad de la controladora como parte de su inversión en la
subsidiaria, y no fueron reconocidos en la contabilidad de la subsidiaria, la
controladora debe incorporar a los estados financieros de la subsidiaria, como parte
del proceso de consolidación, tales ajustes. .
Asimismo, la controladora debe modificar la utilidad o pérdida neta o, en su caso, la
utilidad o pérdida integral del periodo de la subsidiaria para reconocer los efectos en
periodos subsecuentes de dichos ajustes iniciales a sus activos netos. Por ejemplo,
la entidad “X” tiene un edificio con costo de adquisición de $2’000,000; la entidad “Y”
adquiere acciones de “X” y ésta se convierte en su subsidiaria. En la aplicación del
método de compra se identifica que el valor del edificio es de $2’400,000; no
obstante, el ajuste de $400,000 sólo lo reconoce “Y” en su contabilidad como parte
de su inversión en “X”; “X” no hace reconocimiento alguno por este motivo. En
periodos subsecuentes, “X” sigue depreciando el edificio sobre una base de
$2’000,000; por lo tanto “Y”, en el proceso de consolidación, debe ajustar la utilidad o
pérdida neta de “X” para incorporar un cargo por depreciación sobre la base de
$2’400,000; este último ajuste tampoco lo reconoce “X”, sólo “Y”.
Suma de los estados financieros de la controladora con los de sus subsidiarias
Deben sumarse los balances generales y los estados de resultados de la
controladora y sus subsidiarias, como sigue: el cien por ciento del valor de los
activos, pasivos, capital contable, ingresos, costos y gastos deben sumarse rubro por 437
rubro, de tal forma, que queden en un mismo rubro, los importes de las partidas de
contenido similar.
Los ingresos, costos y gastos de las subsidiarias deben ser los que se generen a
partir de la fecha de adquisición de cada subsidiaria y hasta el momento en el que se
pierda el control sobre éstas.
Deben sumarse los estados de flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias
para determinar el estado de flujos de efectivo consolidado.
Eliminación de las operaciones intercompañías
Deben eliminarse del balance y del estado de resultados consolidados todos los
efectos reconocidos de las operaciones intercompañias del periodo.
Dichas operaciones deben eliminarse por su importe total y no por el porcentaje de
participación de la controladora en cada subsidiaria. Deben eliminarse tanto las
operaciones intercompañias ascendentes como las descendentes.
Ejemplo de una operación intercompañías sujeta de eliminación: la controladora “A”
le vende a su subsidiaria “B” un inventario en $10,000 con un costo de $9,000; la
controladora tiene una participación en la subsidiaria del 80%. Por una parte, debe
eliminarse la venta de $10,000 y su costo de $9,000; asimismo, también se elimina la
ganancia de $1,000 contra el valor del inventario para que éste se presente por
$9,000, que es el costo de adquisición original. No tendría sentido y sería incorrecto
el valor final del inventario si sólo se hiciera la eliminación del 80% de $1,000. Si
además esta operación hubiera sido a crédito, también deben eliminarse la cuenta
por cobrar de $10,000 que tiene la controladora y la cuenta por pagar de $10,000
que tiene la subsidiaria.
Deben eliminarse de los estados financieros consolidados, los siguientes conceptos
llevadas a cabo en periodos anteriores:438
a) Las operaciones que no han surtido efectos en terceras entidades
b) Cualquier saldo remanente relacionado con las mismas. Las pérdidas existentes
en las operaciones intercompañías deben considerarse como un indicio de deterioro,
por lo que debe observarse lo establecido en las NIF respecto a la determinación de
las pruebas de deterioro en el valor de los activos.
Con base en la NIF B-2, Estado de flujos de efectivo, deben eliminarse los flujos de
efectivo intercompañías.
Derivado de la eliminación de las operaciones y saldos intercompañías, la
controladora debe reconocer los ajustes correspondientes a los pasivos y activos por
impuestos diferidos correspondientes a las diferencias temporales, las pérdidas
fiscales y los créditos fiscales surgidos o modificados como consecuencia de tales
eliminaciones. Para ese efecto, debe observarse lo establecido en la NIF D-4,
Impuestos a la utilidad.
Eliminación del monto de la inversión en la subsidiaria reconocido por la
controladora
Deben eliminarse el importe de la inversión permanente en la subsidiaria que tenga
reconocido la controladora y contra el capital contable de la subsidiaria.
Segregación del capital contable de la participación no controladora
El importe del capital contable correspondiente a la participación no controladora,
determinado según el párrafo anterior, debe segregarse como un componente
específico del capital contable consolidado y, en su caso, debe ajustarse por la parte
proporcional que le corresponde del crédito mercantil determinado por la
participación controladora en la aplicación del método de compra establecido en la
NIF B-7. Consecuentemente, el capital contable consolidado, incluida la utilidad o 439
pérdida integral del periodo y acumulada, debe presentarse dentro del balance
general dividido en: capital contable de la participación controladora y capital
contable de la participación no controladora.
Por lo que se refiere al estado de resultados consolidado, éste debe presentar la
utilidad o pérdida neta consolidada y, posteriormente, dicha utilidad o pérdida neta
debe segregarse en los siguientes importes: el que corresponde a la participación no
controladora y el que corresponde a la participación controladora.
Determinación del estado de variaciones en el capital contable consolidado
El capital contable consolidado debe corresponder al capital contable de la
controladora más la utilidad o pérdida integral del periodo y acumulada, de todas las
subsidiarias.
Para determinar el estado de variaciones en el capital contable, debe partirse del
saldo inicial del capital contable consolidado y mostrar todos los cambios que éste
tuvo durante el periodo para, finalmente, presentar el saldo final consolidado.
Consideraciones adicionales dentro del proceso de consolidación
A pesar de que en el análisis del control deben tomarse en cuenta los derechos de
voto potenciales que tenga la controladora, en la determinación del porcentaje de
participación en la subsidiaria, tanto de la participación controladora como de la no
controladora, no deben considerarse dichos derechos de voto potenciales.
La participación de una controladora en una subsidiaria corresponde a la suma de
participaciones que la controladora tenga en forma directa más las que tenga en
forma indirecta a través de otras subsidiarias.
Cuando una subsidiaria tenga a su vez, subsidiarias, asociadas o negocios
conjuntos, dicha subsidiaria debe consolidar los estados financieros de sus 440
subsidiarias y valuar con el método de participación las inversiones en sus asociadas
y negocios conjuntos. Posteriormente, los estados financieros de la subsidiaria que
ya incluyen el reconocimiento de los resultados de sus subsidiarias, asociadas y
negocios conjuntos deben ser la base para la consolidación de los estados
financieros.
Si la subsidiaria tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos
que pertenezcan a la participación no controladora, la controladora debe reconocer
su participación en las utilidades o pérdidas integrales de la subsidiaria, después de
ajustarlas por los dividendos atribuibles a la participación no controladora, aún y
cuando dichos dividendos preferentes no hayan sido decretados.
Requisitos para la consolidación
Deben utilizarse estados financieros de las subsidiarias correspondientes a la misma
fecha y por el mismo periodo que los de la controladora, salvo que se considere
impráctico, los estados financieros de las subsidiarias pueden ser a fechas
diferentes, siempre que:
a) la diferencia en fechas no sea mayor a tres meses y ésta sea consistente periodo
b) la extensión del periodo por el que se informa sea la misma que la de los estados
financieros de la controladora; por ejemplo, 12 meses.
Cuando la fecha de los estados financieros de las subsidiarias no sea la misma que
la de los de la controladora, los estados financieros de las subsidiarias deben
ajustarse para reconocer y revelar las operaciones relevantes que hayan ocurrido en
el periodo no coincidente.
Los estados financieros de las subsidiarias y controladora deben prepararse con
base en las Normas de Información Financiera, y, tratándose de operaciones de la
misma naturaleza, las mismas políticas contables. En caso contrario, los estados
financieros de las subsidiarias que son utilizados para la consolidación deben
modificarse para ser consistentes con los de la controladora.
441
Pérdida del control
Una controladora puede perder el control de una subsidiaria con o sin cambios
absolutos o relativos en los niveles de su participación. Por ejemplo, cuando una
controladora dispone parcialmente de su inversión puede bajar su porcentaje de
participación y perder el control; en este caso, al disminuir la inversión, se considera
que hubo un cambio absoluto en la participación y, al mismo tiempo, al bajar su
porcentaje de participación, también hubo un cambio relativo.
La controladora puede perder el control de una subsidiaria en dos o más
transacciones. Sin embargo, en algunas ocasiones las transacciones múltiples deben
ser consideradas como una sola. Dos o más de las siguientes circunstancias pueden
indicar que la controladora debe considerar las transacciones múltiples como una
sola:
a) se realizan al mismo tiempo o una depende de la otra;
b) forman en conjunto, parte de una sola estrategia diseñada para conseguir un
efecto comercial global;
c) la ocurrencia de la transacción depende de la ocurrencia de al menos una de las
otras transacciones; o
d) una transacción por sí sola no se considera justificada económicamente, pero sí lo
es cuando se considera en conjunto con las otras transacciones.
Cuando una controladora pierde el control de una subsidiaria, a partir de la fecha en
que esto ocurre, debe dejar de consolidarla.
Si la controladora pierde el control de una subsidiaria, dicha tenedora debe reconocer
todos los montos de las otras partidas integrales de la misma forma como si
dispusiera directamente de los activos o pasivos que generaron las ganancias o
pérdidas de tales partidas integrales. Por lo tanto, en el momento en que la
controladora pierde el control sobre una subsidiaria, debe reciclar a los resultados del 442
periodo todas las otras partidas integrales reconocidas en su capital contable en
relación con la antes subsidiaria. Por ejemplo, si una subsidiaria tiene un instrumento
financiero disponible para la venta, el resultado por valuación del mismo primero
debió reconocerse directamente en el capital contable de la subsidiaria como otra
partida integral; como consecuencia de lo anterior, la controladora también debió
reconocer directamente en su capital su participación en dicha utilidad. Al momento
en que la controladora pierde el control, ésta debe reciclar a la utilidad o pérdida neta
del periodo el resultado por valuación del instrumento financiero previamente
reconocido en su capital contable.
Cuando la controladora pierde el control sobre una subsidiaria, cualquier inversión
retenida en la antes subsidiaria debe ser analizada para identificar sus nuevas
características y, con base en ellas, la antes controladora debe aplicar en forma
prospectiva la NIF relativa al nuevo tipo de inversión; por ejemplo, puede darse el
caso de que la antes subsidiaria se haya convertido en una asociada, por lo que en
estas nuevas circunstancias debe aplicarse la NIF relativa a inversiones en
asociadas.
Subsidiarias disponibles para la venta
Debe atenderse a lo establecido en la NIF relativa a disposición de activos de larga
duración y operaciones discontinuadas.
Estados financieros consolidados comparativos
En los casos en que durante el periodo haya cambiado la conformación de la entidad
económica que se consolida ya sea porque se adquieren nuevas subsidiarias o se
pierda el control sobre otras, este cambio contable debe aplicarse en forma
prospectiva con base en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores.
En los casos de subsidiarias disponibles para la venta debe atenderse al párrafo
anterior.443
Estados financieros no consolidados
La controladora puede optar por no presentar sus estados financieros consolidados
únicamente cuando ella es, a su vez, una subsidiaria sin participación no
controladora, o bien, con ésta pero que la participación no controladora ha sido
informada de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y
no ha manifestado (la participación no controladora) objeción al respecto y además,
dicha controladora:
a) no mantiene instrumentos financieros de deuda o de capital cotizando en un
mercado de valores
b) no está en proceso de registrar sus estados financieros en alguna comisión de
valores u otra organización reguladora, a efecto de emitir en un mercado público
cualquier clase de instrumento financiero
c) pertenece a una entidad económica en la que la controladora última o alguna
intermedia superior, emite estados financieros consolidados públicos que cumplen
con NIF.
La controladora que opte por no presentar estados financieros consolidados debe
presentar estados financieros no consolidados de conformidad con lo establecido en
esta NIF.
En los casos de controladoras que no se ubican en el supuesto que señala el párrafo
41 y que por lo tanto están obligadas a presentar estados financieros consolidados,
junto con éstos, también pueden presentar, sólo para fines legales o estatutarios,
estados financieros no consolidados.
En los estados financieros no consolidados, las inversiones permanentes en
subsidiarias deben reconocerse con base en el método de participación establecido
en los párrafos 9 a 30 de la NIF C-7, Inversiones en asociadas y otras inversiones
permanentes. Para el reconocimiento de aquéllas inversiones en subsidiarias
clasificadas como activos de larga duración disponibles para la venta debe atenderse 444
a lo establecido en los párrafos 25 a 27 de la NIF C-7, como si se tratara de una
asociada.
Estados financieros combinados
Tienen como objeto primordial presentar la información financiera de un grupo de
afiliadas que no estén bajo control común y sólo procede su formulación cuando
pertenecen al mismo grupo de accionistas.
Se formulan mediante la suma de los estados financieros individuales de las
entidades afiliadas, incorporándose el efecto de la eliminación de las operaciones
entre dichas afiliadas.
Normas De Revelación
Estados financieros consolidados
En notas a los estados financieros consolidados debe revelarse la siguiente
información:
a) los nombres de las principales subsidiarias y el porcentaje de participación de la
controladora en dichas subsidiarias, así como los cambios en la conformación de la
entidad económica a los que se refiere el párrafo 40;
b) la actividad económica principal de la controladora y de cada una de sus
subsidiarias consolidadas;
c) la naturaleza de la relación entre la controladora y su subsidiaria cuando la
controladora no es propietaria, directa o indirectamente, de más de la mitad del poder
de voto;
d) las razones por las cuales la participación, directa o indirecta, de más del
cincuenta por ciento del poder de voto o del poder de voto potencial en una inversión
no constituye control;
e) la fecha de los estados financieros de la subsidiaria utilizados para la elaboración
de los estados financieros consolidados y, si dicha fecha y periodo son diferentes de 445
los estados financieros de la controladora, las razones para utilizar diferente fecha o
periodo;
f) la naturaleza y alcance de cualquier restricción relevante (por ejemplo la derivada
de un préstamo o de un requerimiento regulatorio) sobre la capacidad de las
subsidiarias para transferir fondos a la controladora en forma de dividendos en
efectivo o para pago de préstamos o anticipos; y
g) los efectos de cualquier cambio sobre la participación en la subsidiaria que no
resulte en la pérdida de control en el capital atribuible a los accionistas de la
controladora.
Estados financieros no consolidados
De conformidad con los párrafos 41 y 43, la controladora presente estados
financieros no consolidados, con base en su importancia relativa, debe revelarse en
notas a los mismos, la siguiente información:
a) Que se trata de estados financieros no consolidados; que la controladora se
encuentra en la excepción para no presentar estados financieros consolidados; el
nombre y país donde está constituida o tiene su residencia la entidad que elaboró y
emitió, para uso público, los estados financieros no consolidados que cumplen con
NIF y, la dirección dónde pueden obtenerse dichos estados financieros;
b) en su caso, que los estados financieros no consolidados fueron preparados para
fines legales o estatutarios y que acompañan a los estados financieros consolidados;
c) una lista de las principales inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y
asociadas, incluyendo: el nombre, país en el que se encuentran constituidas o son
residentes, porcentaje de participación en su capital y, si fuera distinto, el porcentaje
de participación que mantienen sobre el poder de voto; y
d) la descripción del método utilizado para el reconocimiento de las inversiones
listadas en el inciso anterior.446
Estados financieros combinados
Debe revelarse la siguiente información:
a) Nombres de las afiliadas, el de sus controladoras y el porcentaje de participación
de éstas en dichas afiliadas;
b) Actividad económica de las afiliadas que se combinan;
c) Fecha de los estados financieros de las entidades que se combinan.
Vigencia
A partir del 1º de enero de 2009 y deja sin efecto al Boletín B-8, Estados financieros
consolidados y combinados y valuación de inversiones permanentes en acciones.
2.5. NIF B-9 INFORMACIÓN FINANCIERA A FECHAS INTERMEDIAS
Objetivo
El objetivo principal de esta NIF es establecer:
1. Las normas de reconocimiento que deben seguirse para su elaboración, y
2. El contenido de dicha información.
Alcance:
Esta NIF se aplicará a todas las empresas que estén obligadas a, o hayan optado
por emitir estados financieros a fechas intermedias en los términos de las NIF A-3 y
A-7. Es importante aclarar que esta NIF no establece que entidades están obligadas
a emitir estados financieros a fechas intermedias, por lo regular esta información es
solicitada por organismos gubernamentales, organismos reguladores de valores,
instituciones de crédito, etc.
447
Generalidades:
Los estados financieros a fechas intermedias tienen por objetivo, el proporcionar de
manera oportuna información útil para que los usuarios puedan evaluar, entre otros
aspectos:
1. La capacidad de la entidad para generar utilidades y flujos de efectivo,
2. Evaluar su posición financiera y liquidez,
3. En su caso, su capacidad para cumplir con las actividades de beneficio social.
Normas de reconocimiento:
Políticas contables iguales a las utilizadas en la información anual.
Se deben aplicar las mismas políticas contables que aplica en su información
financiera anual, salvo que existan cambios a las políticas después del cierre anual
más reciente y que se vayan a reflejar en los siguientes estados financieros anuales.
Por ejemplo, políticas de reconocimiento de efectos de deterioro, cambios en
políticas de valuación de inventarios y determinación de costo de ventas, cambios en
políticas de reconocimiento de ingresos, costos o gastos, etc.
Ingresos por operaciones cíclicas, estacionales u ocasionales.
Este tipo de ingresos, no deben reconocerse anticipadamente o en forma diferida, es
decir, los ingresos deben reconocerse cuando se hayan devengado.
Costos y gastos incurridos de manera no uniforme a lo largo del periodo anual.
448
Éstos deben reconocerse cuando se hayan devengado atendiendo al postulado
básico de “asociación de costos y gastos con ingresos”.
Cambios en estimaciones contables.
Las valuaciones realizadas tanto en los estados financieros anuales como en los
estados financieros en fechas intermedias, deben basarse en estimaciones
razonables, Los ingresos, costos y gastos que se presenten en cada periodo
intermedio, deben reflejar todos los cambios en las estimaciones que han sido
presentadas en periodos intermedios anteriores dentro del mismo periodo contable
anual. Como ejemplo de estas estimaciones tenemos las siguientes: provisión para
beneficios a empleados, incluyendo la PTU causada y diferida; estimaciones para
cuentas incobrables e inventarios obsoletos; provisión del impuesto a la utilidad
causado o diferido, etc.
Contenido de la información a fechas intermedias
La información contable intermedia debe están integrada por:
Estados financieros completos
a) Estado de posición financiera al final de periodo,
b) Estado de resultados por el periodo,
c) Estado de variaciones en el capital contable por el periodo,
d) Estado de flujos de efectivo por el periodo, y
e) Notas a los estados financieros intermedios.
Revelaciones seleccionadas:
a) Declaración que la información financiera a fechas intermedias fue preparada
bajo las mismas políticas contables de los estados financieros anuales más
recientes;
449
b) Explicación de la estacionalidad o carácter cíclico de las operaciones del
periodo intermedio, en su caso;
c) Importe y naturaleza de las partidas infrecuentes por su naturaleza, importe o
incidencia;
d) Importe y naturaleza de cambios en estimaciones y provisiones;
e) En el caso de que se revele información por segmentos, esta deberá atender
lo establecido en la NIF B-5 Información financiera por segmentos.
f) Hechos posteriores al cierre del periodo intermedio y hasta la fecha de
emisión de la información financiera.
Inicio de vigencia
La NIF B-9 Información Financiera en fechas intermedias entrará en vigor a partir del
1 de enero de 2011, por lo que, es de aplicación obligatoria para los estados
financieros que se emitan en periodos intermedios que se inicien a partir del 1º de
enero de 2011.
Esta NIF deja sin efecto el Boletín B-9 Información Financiera en fechas intermedias.
2.6. EFECTOS DE LA INFLACION (NIF B-10)
Proyecto de Auscultación
Introducción
En la década de los ochenta cuando en nuestro país se registraron niveles de
inflación sumamente altos, que incluso superaron el 100 % anual, se emitió el boletín
B-10 Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera; de
esta manera se logro incrementar el grado de significación de la información
financiera contenida en los estados financieros.
450
En la época actual nuestro país ha estado en escenario de inflación de un solo digito
durante los últimos años, por lo que el CINIF evaluó la vigencia del boletín B-10, con
lo que llegó a la conclusión siguiente:
Puede ser que en determinado periodo contable el nivel de inflación sea bajo, y por
tanto, no sea relevante el reconocimiento contable; sin embargo al cabo de varios
períodos, dado que los efectos de la inflación son acumulativos, su falta de
reconocimiento pudiera desvirtuar la información financiera, por lo que el CINIF
considero conveniente mantener esta norma.
Razones Para Emitir la NIF B-10
EL CINIF considero necesario efectuar algunos cambios en el anterior B-10 para
hacerlos más sencillo y entendible, de lo cual se obtuvo lo siguiente:
Modificar la norma para que solo este enfocada al reconocimiento de los
efectos de la inflación en la información financiera y no a la valuación de los
activos netos (a valores de reposición).
En atención a la convergencia con las NIF, se visualizó como necesario
delegar la posibilidad, tanto de utilizar valores de reposición para inventarios,
como de aplicar indicación específica para activos fijos de procedencia
extranjera.
Finalmente se consideró importante desarrollar unas normas más sencillas.
Principales Cambios en Relación con Pronunciamientos Anteriores
Índice de precio.- se incorpora la posibilidad de elegir, con base en el juicio
profesional, entre utilizar el INPC y el de la Unidades de Inversión (UDI). Esto
debido a que las UDI son una derivación del propio INPC, con la ventaja de su
uso permite emitir estados financieros con mayor oportunidad.
451
Valuación de inventarios a costo de reposición (costos específicos).- se
deroga el método de costos de reposición para valuar inventarios. Los
inventarios con el objeto de converger con la NIC-2
Valuación de activos fijos de procedencia extranjera.- se deroga el método de
valuación de activos de procedencia extranjera (indización específica), esto se
debe a que dicho método no está sustentado en la NIF A-6.
Entornos económicos.- se identifican tres posibles entornos económicos
inflacionario.- cuando la inflación es igual o mayor que el 26% acumulado en
los tres ejercicios anuales anteriores (promedio anual de 8%)
No Inflacionario.- cuando la inflación es menor que dicho 26% acumulado.
Método de reexpresión.
Para el entorno inflacionario.- deben reconocerse los efectos de la inflación en
la información financiera aplicando el método integral.
Para el entorno no inflacionario.- no deben reconocerse los efectos de la
inflación del periodo.
Desconexión de la contabilidad inflacionaria.-se establece que ante el cambio
de un entorno económico inflacionario a uno no inflacionario, no deben
reconocerse los efectos de la inflación del periodo que, aunque en mínimo
grado, pueden existir en este tipo de entornos.
Reconexión de la contabilidad inflacionaria.-ante el cambio de un entorno
económico no inflacionario a uno inflacionario, se establece que deben
reconocerse los efectos acumulados de la inflación no reconocida en los
periodos en los que el entorno fue calificado como no inflacionario.
Resultado por tenencia de activos no monetarios.(RETANM).- a la fecha de
entrada en vigor de esta NIF:
452
Reclasificarlo a resultados acumulados, si es que se identifica como realizado.
Si es que no está realizado todavía se requiere mantenerlo en el capital
contable y reclasificarlo a la utilidad o pérdida neta del periodo en que se
realice la partida que le dio origen.
Debido a que se derogan los métodos de valuación que requerirán el
conocimiento del RETANM este concepto tiende desaparecer de los estados
financieros una vez que se recicle en su totalidad.
Resultado por posición monetaria (REPOMO) patrimonial.- Dicho concepto se
considera un resultado devengado y realizado por lo que no se justifica su
presentación como un componente por separados dentro del capital contable
o patrimonio contable.
Exceso/insuficiencia en la actualización del capital contable.- se deroga la
posibilidad de utilizar este rubro, dado que los dos conceptos que agrupaba,
tienden a desaparecer: RETANM Y REPOMO patrimonial. Mientras el
RETANM existe a la fecha de emisión de esta norma termine de reciclarse al
estado de resultados, esta partida debe presentarse en los estados financieros
precisamente bajo el nombre de RETANM.
Valor de recuperación.- a la fecha este tema se trata en la NIF relativa al
deterioro en el valor de los activos de larga duración.
Bases del Marco Conceptual que se Utilizaron para la Elaboración de esta NIF.
La NIF 5-A, requiere que en el análisis del capital contable o patrimonio contable de
una entidad se haga con base en un enfoque financiero; es decir, primero debe
determinarse la cantidad de dinero o de poder adquisitivo que corresponde al
mantenimiento de dicho capital o patrimonio y, sobre esa base, debe calcularse su
crecimiento o disminución. Esta NIF coadyuva al cumplimiento de la NIF A-5 debido
a que requiere determinar el mantenimiento del capital contable o patrimonio
contable; a este importe, la NIF B-10 llama efecto de reexpresión.
453
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
Existe una divergencia entre la NIF B-10 y la NIC-29, Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias, ya que esta ultima solo requiere que se reconozcan
los efectos de la hiperinflación. La NIC menciona que una economía
hiperinflacionaria ocurre cuando la inflación acumulada durante tres años se
aproxima o sobrepasa el 100%. Por lo que se refiere al método integral, el cual se
aplica en un entorno inflacionario, esta NIF converge con el método establecido en la
NIC-29.
Objetivo
Establecer normas particulares para el reconocimiento de los efectos de la inflación
en los estados financieros de una entidad.
Definición de Términos
Entorno económico
inflacionario.- cuando los niveles de inflación provocan que la moneda
local se deprecie de manera importante en su poder adquisitivo y, en el
presente. Para efectos de esta norma se considera que el entorno es
inflacionario cuando la inflación acumulada de los tres ejercicios
anuales anteriores es igual o superior que el 26% (promedio anual de
8%)
No inflacionario.-se considera que el entorno económico es no
inflacionario, cuando la inflación acumulada de los tres ejercicios
anuales anteriores es menor que el 26%.
Inflación.- es el incremento generalizado y sostenido en el nivel de
precios de una canasta de bienes y servicios representativo de una
economía; la inflación provoca una pérdida del poder adquisitivo de la
moneda.
454
Índice de precios.- indicador económico que mide periódicamente el
comportamiento de la inflación. Para efectos de esta norma siempre se
utilizara el INPC, y en su caso la UDI, la cual es una derivación del
INPC.
Partidas monetarias.- Son las que representan una cantidad fija o
determinada de unidades monetarias a favor o cargo de la entidad,
según se trate de activos o pasivos; su valor nominal no cambia para
los efectos de la inflación.
Partidas no Monetarias.- Son aquellas cuyo significado económico
varía de acuerdo con el comportamiento de su valor en el mercado;
estás pueden ser de activo, pasivo, capital o patrimonio contable; su
valor nominal se modifica por la inflación, motivo por el cual deben re
expresarse.
Reexpresión.- método a través del cual se reconocen los efectos de la
inflación en los estados financieros básicos en su conjunto o en su
caso, en una partida en lo individual.
Entorno Inflacionario-Método Integral
Normas de Reexpresión
Cada una de las partidas monetarias y las partidas no monetarias que conforman la
estructura financiera de una entidad, tienen un comportamiento diferente en relación
con la inflación, motivo por el cual el método integral consiste en determinar:
Para partidas monetarias, la afectación a su poder adquisitivo, la cual se
denomina resultado por posición monetaria (REPOMO), Y
Para partidas no monetarias, el efecto de reexpresión necesario para poder
expresarlas en unidades monetarias de poder adquisitivo a la fecha de cierre
del balance.
455
Al hacer un reconocimiento integral, los efectos tanto de las partidas monetarias
como de las no monetarios deben compensarse entre si al final del proceso de
reexpresión.
En la aplicación del método integral debe considerarse lo siguiente:
Cifra Base.- Valor contable de la partida sujeta de ser reexpresada.
Fecha de Base.- fecha en la que se hizo el reconocimiento inicial, en períodos
subsecuentes es la que corresponde a la última reexpresión.
Fecha de Reexpresión.- corresponde al momento al cual se determina una
reexpresión.
Índice de precios.- la entidad debe elegir entre el INPC y las UDI:
índice de precios base, corresponde a la fecha base
índice de precios de reexpresión corresponde a la fecha de
reexpresión.
Factor de reexpresión.- es el resultado de dividir el índice de precios de
reexpresión entre el índice de precios base.
Porcentaje de inflación.- nivel de inflación de un período, expresado en
términos porcentuales
Cifra reexpresada.- es la que resulta de multiplicar la cifra base por el factor de
reexpresión correspondiente.
Efecto de reexpresión.- es la diferencia entre la cifra reexpresada de una
partida y su cifra base.
Partidas Monetarias
Algunos de los activos monetarios más comunes son: efectivo, instrumentos
financieros, cuentas por cobrar e impuestos por cobrar.
Algunos de los pasivos monetarios más comunes son: proveedores, sueldos por
pagar, préstamos bancarios e impuestos por pagar.
456
Resultado por Posición Monetaria
Activo Monetario: los efectos de la inflación provocan una pérdida.
Pasivo Monetario: los efectos de la inflación provocan una ganancia.
La posición monetaria, es la diferencia entre los activos monetarios y pasivos
monetarios y puede ser de tres tipos:
Larga o activa.- AM>PM, genera pérdida neta por inflación.
Corta o pasiva.- AM<PM, genera ganancia neta por inflación.
Nivelada.-AM=PM, se neutraliza el efecto de la inflación.
REPOMO.
Se debe determinar mensualmente.
PM *%Inflación = X*FR=REPOMO Mensual
PM= Posición Monetaria
Partidas no Monetarias
Algunos de los activos no monetarios son: inventarios, inmuebles, maquinaria y
equipo (activos fijos), anticipos a proveedores, intangibles e inversiones permanentes
en acciones.
Algunos de los pasivos no monetarios son: anticipos de clientes, así como las
provisiones que reflejen compromisos de pago ya sea en especie o con base en
valores de mercado (por ejemplo, algunas provisiones para cobertura de riesgos de
una aseguradora).
Por lo que se refiere al capital contable o, en su caso, al patrimonio contable, todos
los rubros que lo integran son partidas no monetarias.
457
Todas las partidas no monetarias deben expresarse en unidades monetarias de
poder adquisitivo.
CB * FR = CR
CR – CB = efecto de reexpresión del período.
Dicho efecto debe reconocerse en cada uno de los rubros que le dieron origen.
Cuando un activo o pasivo no monetario es dado de baja del balance general por
situaciones tales como su venta, donación, deterioro en su valor, extravió,
cancelación o liquidación, dicha baja debe incluir el efecto de reexpresión de esa
partida, determinando a la fecha de baja.
Por las particularidades que tienen las partidas no monetarias, a continuación se
describen puntos a considerar en la determinación de la cifra reexpresada de
algunos rubros como son:
Inventarios
Los reconocimientos posteriores al reconocimiento inicial de los inventarios, que
deben incluirse en la cifra base de este rubro son, entre otros: capitalizaciones del
RIF y pérdidas por deterioro o, en su caso, reversiones de dichas pérdidas.
PARTIDA NO
MONETARIA
CONSIDERACIONES EN LA DETERMINACION
DE LA CIFRA REEXPRESADA
Inventarios
Cada una de las partidas deben reexpresarse por
separado: materia prima, producción en proceso,
producto terminado, mercancías en tránsito, etc.
Asimismo la estimación por obsolescencia o
lento movimiento sobre los valores reexpresados
del propio inventario.
Los reconocimientos posteriores al 458
Inmuebles maquinaria y
equipo
reconocimiento inicial, de los activos fijos que
deben incluirse en la cifra base de este rubro:
capitalización RIF, adaptaciones y mejoras, así
como pérdidas por deterioro o, en sucaso por
reversiones por dichas pérdidas.
Cada de uno de los activos que lo conforman
deben reexpresarse por separado.
Los activos en etapa de construcción, deben
reexpresarse todas las inversiones efectuadas
en la obra; a la fecha de termino de construcción,
debe traspasarse al rubro respectivo del activo
terminado, su cifra reexpresada a dicha fecha.
No deben afectarse los resultados de periodos
anteriores por la reexpresion de la depreciación
acumulada.
Anticipo a proveedores
La cifra base para determinar el valor reexpresado
de los anticipos a proveedores solo de debe incluir
aquellos que representen derechos a recibir bienes
o servicios, en cantidad.
Activos intangibles
Los reconocimientos posteriores al reconocimiento
inicial a los activos intangibles que deben incluirse
en la cifra base de este rubro son, entre otros:
capitalizaciones en el RIF, inversiones adicionales y
perdidas por deterioro o, en su caso, reversiones
dichas pérdidas.
Inversiones permanentes
en acciones
Los reconocimientos posteriores al reconocimiento
inicial de las inversiones permanentes acciones
deben incluirse en la cifra base de este rubro son:
participaciones adicionales en el capital contable de
459
la invertida.
Anticipo de clientes La cifra base para determinar el valor reexpresado
de los anticipos a clientes solo debe incluir aquellos
que representan obligaciones a transferir bienes o
servicios.
Capital contable o
patrimonio contable
Los reconocimientos posteriores al
reconocimiento inicial de los conceptos que
conforman el capital contable y que deben
incluirse en la cifra base de este rubro son:
reembolsos de capital, dividendos decretados y
capitalización de resultados acumulados.
Cada uno de los rubros de capital contable
deben reexpresarse por separado
Estado de Resultados y Estado de Actividades
Dentro del estado de resultados o del estado de actividades, todos los ingresos,
costos y gastos deben expresarse en unidades monetarias de poder adquisitivo a la
fecha de cierre del balance de la siguiente manera:
CB * FR = CR CR – CB = efecto de reexpresion del periodo
El efecto de reexpresion del periodo debe reconocerse dentro del estado de
resultados o del de actividades, en cada uno de los rubros que le dieron origen. Por
ejemplo: el efecto de las ventas debe reconocerse como parte del rubro de ventas y
del costo de ventas como parte de este.
Ingresos
460
El total de los ingresos del periodo contable debe corresponder a la suma de los
ingresos reconocidos en periodos intermedios, expresados cada unos de ellos en
unidades monetarias de poder adquisitivo a la fecha de cierre.
Costos y gastos
El total de los costos y gastos del periodo contable debe corresponder a la suma de
los costos y gastos reconocidos en periodos intermedios expresados, cada uno de
ellos, en unidades monetarias de poder adquisitivo a la fecha de cierre. Por las
particularidades de algunos costos y gastos a continuación se presentan puntos a
considerar en la determinación de su cifra reexpresada.
Costo de ventas
Debe dividirse en dos: costo de inventarios vendidos, depreciación y amortización del
periodo y otros elementos; cada uno de los elementos debe reexpresarse por
separado.
La cifra reexpresada del inventario que se vende debe determinarse.
La cifra reexpresada de los otros elementos del costo de ventas debe
determinarse tomando como fecha base y cifra base las que correspondan al
momento de su devengacion contable.
La cifra reexpresada del costo de ventas total debe corresponder a la suma de
los valores reexpresados del costo de inventarios vendidos, a la depreciación
y amortización del periodo, y de los otros elementos del costo de ventas.
Depreciación del periodo
461
Su cifra reexpresada corresponde al resultado de multiplicar la cifra de los inmuebles,
maquinaria y equipo reexpresada a la fecha del cierre por el porcentaje de
depreciación del periodo.
Amortización del periodo
Su cifra reexpresada corresponde al resultado de multiplicar la cifra de los activos
intangibles reexpresada a la fecha del cierre por el porcentaje de amortización del
periodo.
Entorno No Inflacionario-No Reconocimiento de los Efectos de la Inflación
Cuando su entorno económico es calificado como no inflacionario, la entidad no debe
reconocer en sus estados financieros los efectos de la inflación del periodo.
Cuando la entidad haya operado en un entorno inflacionario, dicha entidad debe
reconocer los efectos de la inflación en sus estados financieros mediante el método
básico. La entidad debe mantener en sus activos, pasivos y capital contable o
patrimonio contable. Los efectos de reexpresión determinados hasta el último periodo
en el que operó en un entorno inflacionario. Dichos efectos deben darse de baja en la
misma fecha y en el mismo procedimiento, con lo que se dan de baja los activos,
pasivos, o componentes del capital contable o patrimonio contable a los que
pertenecen tales efectos de reexpreción de un activo fijo se van eliminando cuando el
activo se deprecia, se deteriora o se vende.
Normas de presentación
La entidad debe presentar en los estados financieros del periodo actual los efectos
de re expresión determinados en periodos anteriores y que todavía no haya dado de
462
baja. El efecto de re expresión de las partidas no monetarias debe presentarse
sumando a la cifra base
Cambio de un Entorno Económico Inflacionario a Uno No Inflacionario
A partir del inicio del periodo anual en el que se confirma el cambio de entorno, la
entidad debe dejar reconocer en sus estados financieros, los efectos de la inflación
del periodo (desconexión de la contabilidad inflacionaria).
En el periodo del cambio, los estados financieros comparativos de periodos
anteriores deben presentarse expresados en unidades monetarias de poder
adquisitivo en los últimos estados financieros en que se aplicó el método integral.
Cambio de un entorno económico no inflacionario a uno inflacionario.
La entidad debe reconocer los efectos de la inflación en la información financiera
(conexión de la contabilidad inflacionaria). Este hecho se cataloga como un cambio
contable y, con base en la NIF B-1, Cambios Contables y correcciones de errores,
debe reconocerse mediante aplicación retrospectiva.
La aplicación retrospectiva implica que los estados financieros básicos de periodos
anteriores que se presentan comparativos con los del periodo actual deben ajustarse
para reconocer los efectos acumulados de la inflación que existió durante todos los
periodos en los que se estuvo en un entorno no inflacionario.
Para llevar a cabo la aplicación retrospectiva, primero debe ajustarse al saldo inicial
del estado financiero más antiguo que se presenta de forma comparativa, como
sigue:
Deben reexpresarse todos los activos y pasivos no monetarios,
existentes a la fecha de cálculo, tomando como cifra base, la que
corresponde ya sea a la última reexpresión reconocida, o bien a la
fecha de devengación, según sea el caso.
463
Deben reexpresarse todos y cada uno de los movimientos en el capital
contable o en el patrimonio contable de la entidad, tomando como cifra
base la que corresponde ya sea a la última reexpresión reconocida, o
bien, a la fecha en que se generó cada movimiento en cuestión-
Deben afectarse los resultados acumulados por los ajustes a los que
hacen referencia los incisos anteriores; dichos ajustes, en su caso,
deben reconocerse netos de los impuestos a la utilidad.
Resultado por Tenencia de Activos No Monetarios
A la fecha de entrada en vigor de esta NIF, las entidades que tengan reconocido
algún resultado por tenencia de activos no monetarios (RETANM) acumulado dentro
del capital contable, como parte de utilidades integrales de ejercicios anteriores,
deben identificar la parte realizada, así como la no realizada.
EL RETANM no realizado es el que se identifica con los inventarios o, en su caso,
con los activos fijos existentes a la fecha de entrada en vigor de esta NIF. Este saldo
debe mantenerse como tal dentro del capital contable de la entidad y, al realizarse el
activo que le dio origen.
En el caso de inventarios, el RETANM realizado es el que, conceptualmente,
corresponde a los inventarios que ya fueron llevados al estado de resultados a
consecuencia de su venta o bien, por el reconocimiento de estimaciones por bajas de
su valor.
En el caso de activos fijos, el RETANM realizado es el que, conceptualmente,
corresponde a aquéllos que ya fueron llevados al estado de resultados a
consecuencia de su venta o bien, por el reconocimiento de depreciaciones y
estimaciones por bajas de su valor.
464
2.7. NIF B-12 COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y
PASIVOS FINANCIEROS
Preámbulo
Los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, presentación y revelación, establecen el principio
de cuando procede la compensación de activos monetarios y pasivos monetarios de
carácter financiero, indicando básicamente que es cuando existe el derecho y la
intención de liquidar sobre una base compensada, de tal manera que se pueda
evaluar los flujos de efectivos futuros.
Razones para emitir esta norma
El CINIF considera que es importante tener una norma particular sobre
compensación de activos financieros y pasivos financieros.
Esta NIF B-12, compensación de activos financieros y pasivos financieros, contiene
las normas relativas a los derechos de compensación que deben considerarse para
presentar por su monto compensado un activo financiero y un pasivo financiero en el
estado de situación financiera, así como cuáles son las características que debe
reunir la intención de efectuar la compensación, con base en el principio de que un
activo financiero y un pasivo financiero deben presentarse por su monto compensado
siempre y cuando el flujo de efectivo futuro de su cobro o liquidación sea neto.
465
Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores
Los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, establecen el principio de compensación de
activos y pasivos; sin embargo, no indican que las partidas a compensar deben ser
de carácter monetario, por lo que se hace la modificación correspondiente a la NIF A-
7 mediante el párrafo 80.2 (transitorio) de esta NIF B-12. Así mismo, siendo lo
indicado en la NIF A-7 un principio, éste no es suficientemente detallado, por lo cual
se consideró necesario tener una NIF específica para tratar este concepto.
Objetivo
El objetivo de esta norma de información financiera (NIF) es establecer las normas
de presentación y revelación de la compensación de activos financieros y pasivos
financieros, en el estado de situación financiera de una entidad económica.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todos los activos financieros y
pasivos financieros de entidades que emiten estados financieros en los términos
establecidos en la NIF A-3, necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros.
Vigencia
Entra en vigor para los ejercicios que inicien a partir del 1° de enero del 2014,
permitiéndose su aplicación anticipada a partir del 1° de enero del 2013.
466
2.8. NIF B-13 HECHOS POSTERIORES A LA FECHA DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
Esta norma establece el tratamiento contable a que deben sujetarse los hechos
posteriores a la fecha de los estados financieros, indicando cuando esos hechos
deben reconocerse en dichos estados y cuando solo deben revelarse.
Definición de Términos.
Los términos que se listan a continuación se utilizan en las NIF, con los significados
que se especifican.
Fecha de los estados financieros: Se refiere ala fecha del balance general o a
la fecha de corte del periodo contable que se cubre en los otros estados
financieros básicos. A esta también se le denomina fecha de cierre.
Periodo Posterior: Es el lapso comprendido entre la fecha de los estados
financieros y la fecha en que son autorizados para su emisión a terceros.
Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros: Son aquellas
operaciones, favorables y desfavorables, que ocurren en el periodo posterior.
Se pueden identificar dos tipos
I.-Hechos posteriores a las fecha de los estados financieros que
requieren ajuste y revelación son aquellos ocurridos en el periodo
posterior y que proporcionan mayor evidencia sobre condiciones
existentes a la fecha de los estados financiero. Esos hechos
normalmente se refieren a nueva evidencia sobre:
Estimaciones contables relativas a la valuación de los activos y a la existencia
de pasivos a la fecha de los estados financieros; o
467
Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia o materialización queda
confirmada según se establece en el Marco Conceptual.
II.-Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que solo
requieren revelación son aquellos que ocurridos en el periodo posterior
y que son indicativos de condiciones que surgieron después de la fecha
de los estados financieros, motivo por el cual no se reconocieron a la
fecha de cierre; sin embargo, por ser relevantes para la toma de
decisiones, deben revelarse.
Normas Generales.
Los hechos posteriores deben considerar a todos aquellos ocurridos en el periodo
posterior, aun si esos hechos ocurren después del anuncio al público de utilidades o
de otra información financiera seleccionada.
Esta NIF establece que una entidad.
Debe ajustar sus estados financieros por hechos que ocurren en el periodo
posterior cuando tales hechos proporcionen evidencia de condiciones que ya
existían a la fecha del cierre;
No debe reconocer en los estados financieros hechos ocurridos en el periodo
posterior cuando no proporcionen evidencia de condiciones ya existentes a la
fecha del cierre;
Debe revelar la fecha en que fue autorizada la emisión de los estados
financieros, y el(los) nombre(s) del(los) funcionario(s) u órgano(s)
correspondiente(s) que autorizaron su emisión; y
No debe preparar sus estados financieros sobre la base de negocio en
marcha si hechos posteriores a la fecha de los mismos indican que esa base
ya no es apropiada.468
Normas de Valuación
Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que requieren ajuste y
revelación
Una entidad debe ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, para
reflejar aquellos hechos ocurridos en el periodo posterior que proporcionan mayor
evidencia sobre condiciones existentes a la fecha del cierre. Es decir, se requiere
que una entidad ajuste los importes reconocidos en sus estados financieros o que
reconozcan partidas que previamente no fueron reconocidas.
Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que solo requieren
revelación.
Una entidad no debe ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros
para reflejar aquellos hechos ocurridos en el periodo posterior y que son indicativos
de condiciones que surgieron después de la fecha de los estados financieros, esto en
virtud de que estas operaciones corresponden al siguiente periodo contable. Estos
hechos deben revelarse.
Normas de presentación.
Clasificación de activos, pasivos y capital contable
Las reestructuraciones de carteras vencidas y de vencimientos de pasivos, los
convenios para diferir los pagos de pasivos sobre una base a largo plazo y las 469
capitalizaciones y aportaciones para futuros aumentos de capital, que ocurren en el
periodo posterior, no deben ajustarse en los estados financieros si no solo revelarse
en sus notas.
Un pasivo con vencimiento dentro de los doce meses siguientes a la fecha de los
estados financieros y por el cual la entidad no tiene, a esa fecha, un derecho
incondicional para diferir su liquidación por al menos los doce meses siguientes,
debe ser clasificado como un pasivo a corto plazo (circulante).
En algunos casos, un pasivo a largo plazo es exigible inmediatamente debido a que
la entidad ha incumplido una condición de un contrato de crédito a la fecha de los
estados financieros. Esta norma requiere que el pasivo sea clasificado como un
pasivo a corto plazo (circulante) a la fecha de los estados financieros, aun si durante
el periodo posterior el acreedor ha convenido no hacer exigible el pago como
consecuencia del incumplimiento. Esta situación califica como un hecho posterior a la
fecha de los estados financieros que solo requieren revelación.
El pasivo a que se refiere el párrafo anterior debe clasificarse como a largo plazo (no
circulante) si el acreedor conviene por escrito, a la fecha de los estados financieros
conceder un periodo de gracia, que termine por lo menos, después de los doce
meses siguientes a la fecha del cierre.
Normas de Revelación.
Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que requieren ajuste y
revelación.
Si una entidad recibe información durante el periodo posterior acerca de condiciones
que existían a la fecha del cierre, debe actualizar las revelaciones derivadas de esas
condiciones, a la luz de la nueva información.
Negocio en marcha470
La NIF A-7 requiere revelaciones especificas (establece que si los estados
financieros no se preparan sobre la base de negocio en marcha, debe revelarse este
hecho, la base sobre la que se prepararon los estados financieros y las razones por
las cuales la entidad no se considera como un negocio en marcha.
Los estados financieros no se prepararen sobre la base de negocio en
marcha.
La administración tenga conocimiento de incertidumbres importantes relativas
a hechos o condiciones que pueden dar lugar a dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que solo requieren
revelación.
Si los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que solo requieren
revelación son importantes, el no revelarlos puede influir en las decisiones que tomen
los usuarios con base en dichos estados. Por lo tanto, por cada uno de estos hechos
una entidad debe revelar:
La naturaleza del hecho
Una estimación de sus efectos financieros o una declaración sobre la
imposibilidad de realizar tal estimación.
Fecha de autorización para emisión de los estados financieros.
Conforme a la NIF A -7, la entidad debe revelar la fecha en que fue autorizada la
emisión de sus estados financieros y quien los autorizo. Si los propietarios de la
471
entidad u otros tienen facultades para modificar los estados financieros después de
su emisión, la entidad debe revelar este hecho.
Para los usuarios es importante conocer la fecha en que fue autorizada la emisión de
los estados financieros, aclarando asi que, consecuentemente, estos no reflejan los
hechos ocurridos después de esa fecha.
Vigencia.
Las disposiciones contenidas en esta Norma de Información Financiera entran en
vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1º. De enero del 2007.
2.9. B-14 UTILIDAD POR ACCION
Aplicación, objetivo, determinación y presentación de la utilidad por acción.
1. Aplica a: Empresas que tengan acciones en la bolsa de valores o que la
incluyen en su información.
2. Objetivo: Cálculo, presentación y revelación de la utilidad por acción.
3. Determinación: Es el resultado de dividir la utilidad atribuible a las acciones
ordinarias entre el promedio de las acciones ordinarias en circulación, deberá
ajustarse a Difusión.
4. Presentación: Se debe de presentar al pie de los estados de resultados,
revelándose en las notas a los estados financieros el número de acciones
preferentes.
No se incluyen en el cálculo la emisión o recompra de acciones ordinarias o
preferentes en el periodo posterior y las convertidas en deuda.
472
Dilución: Es la disminución de la utilidad por la acción generada por la emisión de
nuevas acciones.
Se consideran eventos corporativos o económicos que modifican la estructura del
capital social de una entidad, los que a continuación se indican, siempre y cuando
hayan tenido efectos dentro del periodo contable a que se refiere la información
financiera que se presenta:
1. Aumento en el número de acciones que integran el capital social por oferta
pública o suscripción privada de acciones, dividendos en acciones, splits,
conversión de acciones, emisión para adquisición de negocios, canje de
acciones por escisiones y fusiones, y colocación en el mercado de acciones
re-compradas.
2. Disminución en el número de acciones que integran el capital social por splits
inversos, amortizaciones, canje de acciones por escisiones y fusiones, y
recompra de acciones.
Split y Split inverso.
Son los aumentos o disminuciones en el número de acciones en circulación, que sin
modificar el monto del capital social de la entidad, incrementan o disminuyen en
número de acciones en circulación.
Si se ajustan los resultados de ejercicios anteriores, la cifra de utilidad neta base del
cálculo de la utilidad por acción ordinaria, debe restablecerse en los ejercicios
correspondientes, si se incluyen estos para fines comparativos en los estados
financieros básicos o complementarios.
Para la determinación de la ponderación del número de acciones en circulación, se
deberá tomar en cuenta lo siguiente:
En el caso de emisión de acciones para la adquisición de negocios, se tomarán,
tanto el número de acciones como las utilidades correspondientes, a partir de la
fecha en que se incluyen los resultados del negocio adquirido.
473
1. En el caso de emisión de acciones por conversión de deudas y de conversión
de clases de acciones, se considerará la fecha de conversión.
2. Las acciones emitidas como resultado de dividendos en acciones, Split o Split
inverso, se considerarán como si se hubieran emitido al principio del periodo.
En el caso de Splits y dividendos en acciones ocurridos en el ejercicio, debe
restablecerse la utilidad básica por acción ordinaria y preferente de los ejercicios
anteriores incluidos en los estados financieros básicos o complementarios.
Hechos Posteriores
Los hechos posteriores referidos a los casos que se indican, a la fecha de los
estados financieros y antes de su fecha de emisión, deben ser revelados en las notas
de los estados financieros, siguiendo las disposiciones establecidas por el Boletín B-
13, “Hechos Posteriores”, y no deben incluirse en el cálculo de la utilidad básica por
acción ordinaria o preferente.
1. La emisión o recompra de acciones ordinarias o preferentes liquidadas en
efectivo en el periodo posterior.
2. La emisión de acciones ordinarias o preferentes convertidas por deudas como
resultado de acuerdos tomados en el periodo posterior.
Los hechos posteriores referidos a dividendos en acciones, Split o Split inverso,
deben incluirse en el cálculo de la utilidad básica por acción ordinaria y por
preferente.
Los hechos posteriores que no generaron recursos para la obtención de las
utilidades del periodo, no se incluyen en el cálculo de la utilidad por acción.
Vigencia:
474
Las disposiciones contenidas en el presente Boletín, deben aplicarse en la
información financiera de los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de
1997.
2.10. NIF B-15 CONVERSIÓN EN MONEDA EXTRANJERA
Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se determina o exige
su liquidación en una moneda distinta de la funcional. A modo de ejemplo cabe citar
las operaciones típicas de compras de existencias que se liquidarán en moneda
distinta del euro, obtención o concesión de un crédito a pagar o cobrar en moneda
distinta del euro, adquisición de un elemento de inmovilizado en una moneda distinta
del euro.
A efectos de tratamiento de estas transacciones la norma 11.ª divide los distintos
elementos patrimoniales que las componen en:
1. Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se
vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de
unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a
cobrar, los débitos y partidas a pagar, y las inversiones en valores
representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.
2. Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren
partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad
no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre
otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de
comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en
el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los
anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar
mediante la entrega de un activo no monetario.
475
Conversión de Moneda Extranjera
Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige
su liquidación en una moneda distinta de la funcional.
La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera
la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las
empresas domiciliadas en España es el euro.
Se ha de distinguir entre partidas monetarias y partidas no monetarias.
Valoración Inicial.
Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante
la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es
decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre
ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se
cumplan los requisitos para su reconocimiento.
Se podrá utilizar un tipo de cambio medio de un período (como máximo mensual)
para todas las transacciones de ese periodo siempre que no haya variaciones
significativas durante el mismo.
Valoración Posterior.
Para la valoración posterior se ha de distinguir entre partidas monetarias y no
monetarias.
Partidas Monetarias
Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido
como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.Las diferencias de
476
cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como
as que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en
la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
Partidas no Monetarias
Para las partidas no monetarias se distinguen dos situaciones:
Partidas no monetarias valoradas a coste histórico
Estas se valorarán al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
Si el activo se amortiza las dotaciones de amortización se calcularán sobre el importe
en la moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha de registro inicial.
Está valoración no puede exceder del importe recuperable en ese momento.
Estas normas solo varían en caso de empresas situadas en países con altas tasas
de inflación. Se considera que existen altas tasas de inflación cuando la misma se
aproxime o supere en tres años el 100%. Partidas no monetarias valoradas a valor
razonable, se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del
valor razonable.
NIF B-16 ESTADOS FINANCIEROS DE ENTIDADES CON
PROPÓSITO NO LUCRATIVOS
477
El objetivo de esta NIF es establecer las normas generales para la elaboración y
presentación de los estados financieros de las entidades con propósitos no
lucrativos, así como las revelaciones que deben hacerse.
Estado de posición financiera
Es un estado que muestra información relativa a una fecha determinada sobre los
recursos y obligaciones de la entidad; presenta los activos en orden de su
disponibilidad, mostrando sus restricciones; los pasivos atendiendo a su exigibilidad,
revelado sus riesgos financieros así como el patrimonio contable clasificado en no
restringido, temporalmente restringido y permanentemente restringido.
Este estado proporciona al usuario general información sobre la capacidad de la
entidad para proveer bienes y servicios, su liquidez, su habilidad para cumplir con
sus obligaciones y sus necesidades de financiamiento externo.
Normas de revelación
La entidad debe revelar en notas a los estados financieros:
Una descripción de las restricciones sobre el uso de ciertos activos, y en su
caso el plazo de las mismas
La naturaleza y montos de los diferentes tipos de restricciones permanentes y
temporales, incluyendo sus características relevantes; y
En su caso, las asignaciones establecidas por la administración en forma
voluntaria sobre el patrimonio no restringido, así como información de los
límites propios de la naturaleza de la entidad, del medio en el cual opera y de
los objetivos establecidos en sus estatutos.
Estado de actividades
478
Es un estado financiero de las actividades con propósito no lucrativo que muestra la
información relativa a sus operaciones en un periodo, y por ende, los ingresos,
costos y gastos, así como el cambio neto en el patrimonio contable resultante en el
periodo, clasificados por tipo de patrimonio contable (restringido permanentemente,
restringido temporalmente o no restringido).
Este estado proporciona información sobre el resultado de las operaciones que
afectaron al patrimonio contable y sobre la aplicación de ingresos, costos y gastos en
diversos programas y servicios. Además, permite evaluar el desempeño de las
actividades de la administración de la entidad durante el periodo y los esfuerzos
llevado a cabo para alcanzar sus objetivos.
El estado de actividad debe presentar los ingresos, costos y gastos así como el
cambio neto del periodo en el patrimonio contable de una entidad con propósitos no
lucrativos, clasificados en: patrimonio no restringido, patrimonio temporalmente
restringido y patrimonio permanentemente restringido.
Normas de revelación
La entidad debe revelarse en notas a los estados financieros lo siguiente:
Descripción y significado de los niveles adicionales a los establecidos en el
párrafo 26 que incluyan en la presentación del estado de actividades
Política de la entidad relativa a la presentación de los ingresos por donativos
recibidos, cuya restricciones se hayan extinguido dentro del mismo periodo
Componentes de los ingresos, costos y gastos, cuando sean relevantes, en
aquellos casos en que por disposición de una NIF se hayan presentado en
forma neta
Información sobre la naturaleza de los costos y gastos cuando se hayan
elegido una clasificación por función
479
Estado de flujo de efectivo
Este muestra información acerca de las fuentes y aplicaciones del efectivo en el
periodo, clasificadas por actividades de operación, de inversión y de financiamiento.
Por ende permite conocer el efecto que han tenido las actividades de la entidad en
su efectivo, evaluar su capacidad para cumplir con sus obligaciones y conocer sus
requerimientos de financiamiento.
Las entidades con propósito no lucrativo deben presentar como parte de sus estados
financieros básicos, el estado de flujo de efectivo elaborado con base en la NIF B-2,
sin que sea necesario separar los conceptos por cada tipo de patrimonio.
480
UNIDAD III BOLETINES SERIE
C
3.2. NIF C-1 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO
Preámbulo
En nuestro país la normatividad contable referente al efectivo tiene varios años de
haberse emitido. En 2001 se modificó el boletín C-1, lo cual consistió en separar de
la norma de efectivo todo lo correspondiente a instrumentos financieros para incluirlo
en otras normas de información financiera (NIF).
481
Razones para emitir esta norma
En 2008, el CINIF emitió la NIF B-2, estado de flujo de efectivo, la cual
fundamentalmente establece las bases para determinar el estado de flujos de
efectivo; no obstante, también hace algunas precisiones al tratamiento contable del
efectivo. Por lo que el CINIF considero que era necesario modificar el boletín C-1 con
la finalidad de que sus disposiciones sean consistentes con la NIF B-2.
Objetivo
Esta norma tiene como objetivo establecer las normas de valuación, presentación y
revelación de las partidas que integran el rubro de efectivo y equivalentes de efectivo
en el estado de posición financiera de una entidad.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todo tipo de entidades que emitan
estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3, necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
Esta NIF trata las normas de valuación, presentación y revelación del efectivo dentro
del estado de posición financiera; las normas relacionadas con la determinación y
presentación de los flujos de efectivos se tratan en la NIF B-2, estado de flujos de
efectivo.
Definición de términos utilizados en esta NIF
Costo de adquisición.- es el monto pagado de efectivo o equivalentes por un activo o
servicio al momento de su adquisición;
Efectivo.- Es la moneda de curso legal en caja y en depósitos bancarios a la vista
disponibles para la operación de la entidad: tal como lo que se tiene en cuentas de
cheques, giros bancarios, telegráficos o postales y remesas en tránsito. El rubro de
efectivo también incluye partidas consideradas como equivalentes de efectivo;
482
Equivalentes de efectivo.- Son valores a corto plazo, de gran liquidez, fácilmente
convertibles en efectivo y que están sujetos a cambios poco significativos en su
valor; tales como: monedas extranjeras, metales preciosos amonedados e
inversiones.
Efectivo y equivalentes de efectivo restringido.-son el efectivo y los equivalentes de
efectivo que tienen ciertas limitaciones para su disponibilidad, las cuales
normalmente son de tipo contractual o legal;
Inversiones disponibles a la vista.-son valores cuya disposición por parte de la
entidad se prevé de forma inmediata, generan rendimientos y tienen riesgos poco
importantes de cambios en su valor; tales como , inversiones de muy corto plazo, por
ejemplo, con vencimiento hasta de 3 meses a partir de su fecha de adquisición;
Valor neto de realización.- es el monto que se recibe en efectivo, equivalentes de
efectivo o en especie, por la venta o intercambio de un activo;
Valor nominal.- es la cantidad en unidades monetarias expresad en billetes,
monedas, títulos e instrumentos; y
Valor razonable.-Representa el monto de efectivo o equivalentes que participantes
en el mercado estarían dispuestos a intercambiar para la compra o venta de un
activo, o para asumir o liquidar un pasivo, en una operación entre partes interesadas,
dispuestas e informadas, en un mercado de libre competencia. Cuando no se tenga
un valor de intercambio accesible de la operación debe realizarse una estimación del
mismo mediante técnicas de valuación.
Normas de valuación
El efectivo debe valuarse a su valor nominal.
483
Todos los equivalentes de efectivo en su reconocimiento inicial deben reconocerse
su costo de adquisición.
Normas de presentación
En el estado de situación financiera, el efectivo y equivalentes de efectivo deben
presentarse en un solo renglón como el primer rubro del activo a corto plazo,
incluyendo el efectivo y equivalente de efectivo, restringidos, siempre que dicha
restricción expire dentro de los doce meses siguientes a la fecha del estado de
situación financiera o en el transcurso del ciclo normal de operaciones de la entidad;
el rubro debe denominarse efectivo y equivalente de efectivo. Si la restricción expira
en fecha posterior a las referencias anteriores, dicho concepto debe presentarse en
el activo a largo plazo y debe denominarse efectivo y equivalente de efectivo
restringidos.
El monto de los cheques emitidos con anterioridad a la fecha de los estados
financieros que estén pendientes de entrega a los beneficiarios deben reincorporarse
al rubro de efectivo sin dar efectos contables a la emisión del cheque.
Cuando no se tengan convenios de compensación con las instituciones que integran
el sistema financiero, los sobregiros deben mostrarse como un pasivo a corto plazo,
aun cuándo se mantengan otras cuentas de cheques en la misma institución.
Dentro del estado de resultados, en el resultado integral de financiamiento deben
presentarse:
a) en su caso, los ajustes a valor razonable de los equivalentes de efectivo;
b) las fluctuaciones cambiarias de la moneda extranjera; y
c) en su caso, los intereses generados por el efectivo devengados en el periodo.
Normas de revelación
484
En las notas a los estados financieros debe revelarse información acerca de lo
siguiente:
a) la integración del efectivo indicando, en su caso, la política de valuación y la
moneda de su denominación;
b) en caso de que exista efectivo restringido, deben revelarse las razones de su
restricción y la fecha probable en que ésta se extinguirá;
c) los importes de efectivo que estén destinados a un fin específico por parte de
la administración; y
d) el efecto de los hechos posteriores que, por su importancia, modifiquen
sustancialmente la valuación del efectivo en moneda extranjera, en metales
preciosos amonedados y en inversiones disponibles a la vista, entre la fecha
de los estados financieros y la fecha en que éstos son emitidos, con base en
lo establecido en la NIF B-13, Hechos posteriores a la fecha de los estados
financieros.
Vigencia
Las disposiciones de esta norma de información financiera entran en vigor par
ejercicios que inicien el 1° de enero de 2010.
3.3. NIF C-2 INSTRUMENTOS FINANCIEROS C-2
Antecedentes
Las necesidades de financiamiento e inversión y de administración de riesgo que
tienen los participantes de la economía, han originado que se cree una amplia gama
de instrumentos que permitan satisfacer dichas necesidades con flexibilidad. La
emisión de instrumentos que satisfagan el requisito de cubrir las necesidades de los
usuarios y que a la vez sean flexibles obliga a que se tengan que combinar diversos
485
instrumentos financieros lo que hace compleja su valuación, presentación y
revelación en la información financiera.
Sin embargo, a pesar de la complejidad de los instrumentos financieros, resulta
necesario establecer reglas concretas que puedan ser aplicables a los diferentes
instrumentos financieros actualmente desarrollados, así como aquellos otros que
puedan ser desarrollados a futuro, evitando identificaciones específicas que den
lugar a interpretaciones inconsistentes y la posible existencia de omisiones.
Objetivo
El objeto del presente boletín es establecer las reglas generales de valuación,
presentación y revelación en la información financiera que deben seguir los emisores
de o inversionistas en instrumentos financieros.
Alcance
a) Definir los conceptos y elementos relativos a instrumentos financieros.
b) Establecer las reglas generales de valuación de los activos financieros y
pasivos financieros resultantes de cualquier tipo de instrumento financiero.
c) Señalar las condiciones que deben cumplirse para compensar activos
financieros y pasivos financieros.
d) Establecer las reglas de presentación y revelación de los instrumentos
financieros en la información financiera.
Definición de términos
Un instrumento financiero es cualquier contrato que dé origen tanto a un activo
financiero de una entidad como a un pasivo financiero o instrumento de capital de
otra entidad.
Un activo financiero es cualquier activo que sea:
a) Efectivo
486
b) Un derecho contractual para intercambiar instrumentos financieros con otra
entidad que fundadamente se espera darán beneficios mutuos
c) Un instrumento de capital de otra entidad
Un pasivo financiero es cualquier compromiso que sea una obligación contractual
para entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o intercambiar
instrumentos financieros con otra entidad, o intercambiar instrumentos financieros
con otra entidad cuando existe un alto grado de posibilidad de que se tenga que dar
cumplimiento a la obligación.
Instrumentos financieros de deuda. Son contratos celebrados para satisfacer las
necesidades de financiamiento temporal en la entidad emisora.
Instrumentos de capital. Es cualquier contrato, documento o título referido a un
contrato, que evidencie la participación en el capital contable de una entidad.
Instrumentos financieros combinados. Son contratos que incluyen un instrumento
financiero de deuda junto con un instrumento de capital.
Reglas de presentación
Todos los activos financieros y los pasivos financieros resultantes de cualquier tipo
de instrumento financiero en el cual participa una entidad, deben registrarse en el
balance general de dicha entidad.
Los activos financieros o pasivos financieros deben permanecer en el balance
general hasta que la entidad deje de tener los derechos o sea liberada de las
obligaciones originadas por el instrumento financiero. La eliminación de un activo
financiero o pasivo financiero podrá suceder en forma parcial en la medida en que se
dejen de tener los derechos o que se liberen las obligaciones.
Reglas de revelación
487
El objetivo de las revelaciones como parte integrante de los estados financieros de
una entidad con referencia a instrumentos financieros es proporcionar información
que amplíe y facilite al usuario la comprensión de los estados financieros.
Las revelaciones mínimas que deben incluirse en las notas a los estados financieros
son las políticas contables.
Otras revelaciones
La política de administración de riesgos que la entidad tenga establecida.
Vigencia
Las disposiciones contenidas en este boletín son de observancia obligatoria a partir
de los ejercicios sociales que comienzan el o después del 1° de enero del año 2001.
3.4. NIF C-3 CUENTAS POR COBRAR
Alcance
Establece las reglas particulares de aplicación de los principios de contabilidad,
relativos a las cuentas por cobrar de empresas industriales y comerciales.
Concepto
Las cuentas por cobrar representan derechos exigibles originados por ventas,
servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquier otro concepto análogo.
Valuación
Las cuentas por cobrar deben reconocerse a su valor de realización que es el monto
que se recibe, en efectivo, equivalentes de efectivo o en especie, por la venta o
intercambio de un activo; por ende, las cuentas por cobrar deben cuantificarse al
valor pactado originalmente del derecho exigible.
Reglas de presentación
Considerando su disponibilidad, las cuentas por cobrar pueden ser clasificadas como
de exigencia inmediata o a corto plazo. Se consideran como cuentas por cobrar a
corto plazo, aquellas cuya disponibilidad es inmediata dentro de un plazo no mayor
488
de un año posterior a la fecha del balance, con excepción de aquellos casos en que
el ciclo normal de operaciones exceda de este periodo, debiendo, en este caso,
hacerse la revelación correspondiente en el cuerpo del balance general o en una
nota a los estados financieros.
Las cuentas por cobrar a corto plazo, deben presentarse en el balance general como
activo circulante inmediatamente después del efectivo y de las inversiones en valores
negociables. La cantidad a vencer a más de un año o del ciclo normal de las
operaciones, deberán presentarse fuera del activo circulante.
Vigencia
Este boletín C-3 no señala su vigencia; por lo tanto, se considera la fecha de
promulgación como su entrada en vigor, o sea, julio de 1974.
3.5. NIF C-4 INVENTARIOS.
El rubro de inventarios, lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la
venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima,
producción en procesos artículos terminados y otros materiales. Que se utilicen en el
empaque, envase de mercancías o las refacciones para su mantenimiento que se
consuman en un ciclo normal de operaciones.
Las reglas particulares de aplicación, se referirán a empresas industriales y
comerciales, con excepción de las de servicio constructoras, extractivas, etc., que
por reunir características especiales, serán objeto de estudios complementarios.
El Boletín C-4, Inventarios fue emitido e inició su vigencia el 1º de enero de 1974. En
ese Boletín se aceptaron el costeo directo como un sistema de valuación de
inventarios y la fórmula (antes método) de últimas entradas primeras salidas como
una fórmula de asignación del costo de inventarios; en ese Boletín también se
establecieron las normas particulares relativas a inventarios de entidades industriales
y comerciales, con excepción de las de servicio, constructoras, extractivas, etcétera,
que por reunir características especiales serían objeto de estudios complementarios.
Posteriormente, se emitió el Boletín E-1, Agricultura (Actividades agropecuarias)
cuya vigencia se inició el 1º de enero de 2003
489
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo establecer las
normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y
posterior de los inventarios en el estado de posición financiera1 de una entidad
económica. Otro asunto importante que se trata en esta NIF en el reconocimiento
contable de los inventarios es el importe de costo que debe reconocerse como un
activo y diferirse como tal hasta el momento en que se vendan. Por lo tanto, esta NIF
también establece las normas relativas para la valuación de los inventarios y su
subsecuente
Razones para emitir esta norma
Considerando su objetivo de convergencia con las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) del International Accounting Standards Board (IASB), el
Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información
Financiera (CINIF) consideró conveniente sustituir el Boletín C-4 con una Norma de
Información Financiera (NIF) sobre inventarios en la que se adoptaran las normas
establecidas en la actual Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2, Inventarios.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades que emitan
estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
Normas de Valuación.
Los inventarios deben valuarse a su costo o a su valor neto de realización, el menor.
490
El costo de los inventarios debe comprender todos los costos de compra y
producción en que se haya incurrido para darles su ubicación y condición actuales.
Costo.
El costo de compra de los artículos en inventarios debe incluir el precio de compra
erogado en la adquisición, los derechos de importación y otros impuestos (diferentes
a aquéllos que posteriormente la entidad recupera de las autoridades impositivas),
los costos de transporte, almacenaje, manejo, seguros y todos los otros costos y
gastos directamente atribuibles a la adquisición de artículos terminados, materiales y
servicios. Los descuentos, bonificaciones y rebajas sobre compras y cualesquiera
otras partidas similares deben restarse al determinar el costo de compra.
Costo de Producción.
El costo de producción (de fabricación o de transformación) representa el importe de
los distintos elementos del costo que se originan para dejar un artículo disponible
para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricación. El costo de
producción incluye los costos relacionados directamente con las unidades
Producidas, tales como materia prima y/o materiales directos y mano de obra directa.
También comprende los gastos indirectos de producción, fijos y variables, que se
incurren para producir los artículos terminados.
Los elementos que integran el costo de producción de los artículos son: materia
prima y/o materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos de
producción.
a) materia prima y/o materiales directos – se refieren a los costos de compras de
la materia prima y/o materiales más todos los gastos adicionales incurridos en
colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricación, tales como:
Fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, acarreos, etcétera.491
Por lo que se refiere a materiales directos, éstos incluyen artículos tales como:
Refacciones para mantenimiento y empaques o envases de mercancías;
b) mano de obra directa – también denominada trabajo directo. En este elemento
del costo de producción debe reconocerse el importe incurrido por el trabajo utilizado
directamente en la producción;
c) gastos indirectos de producción – también se denominan gastos de producción
y deben reconocerse en este elemento del costo todos los costos y gastos que se
incurren en la producción pero que por su naturaleza no son aplicables directamente
a ésta. Los gastos indirectos de producción normalmente se clasifican en material
indirecto, mano de obra indirecta y gastos indirectos y todos ellos a su vez en fijos y
variables.
Costo Financiero Relativo a Inventarios.
La NIF D-6, Capitalización del resultado integral de financiamiento, establece las
limitadas circunstancias en las que el resultado integral de financiamiento (RIF) debe
incluirse en el costo de los inventarios y también que el RIF:
a) debe capitalizarse en los inventarios que requieren de un periodo de adquisición o
de producción sustancial (prolongado) para ponerlos en condiciones de venta; y
b) no debe capitalizarse en los inventarios que se fabrican o producen rutinariamente
durante un periodo corto.
Una entidad puede adquirir inventarios mediante pagos a plazo. Cuando las
condiciones para el pago efectivamente contienen un elemento financiero, por
ejemplo, cuando exista una diferencia entre el precio de compra para operaciones
bajo condiciones de crédito normales y el importe pagado, esa diferencia debe
reconocerse como gasto financiero excepto por lo establecido en el párrafo anterior.
COSTO DE LOS INVENTARIOS DE LOS PRESTADORES DE SERVICIOS492
Los inventarios de prestadores de servicios deben valuarse a sus costos de
producción, los cuales consisten principalmente en mano de obra y otros costos del
personal directamente involucrado con la prestación del servicio, incluyendo personal
de supervisión y gastos indirectos relacionados con el servicio. La mano de obra y
otros costos correspondientes al personal de ventas y de administración no deben
incluirse
Costo de los Productos Agrícolas Cosechados
La norma relativa a agricultura (Actividades agropecuarias) establece que “El
producto agrícola cosechado de los activos biológicos de una entidad debe ser
valuado a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta en el
momento de la cosecha.” Esta valuación debe constituir el costo inicial del producto
agrícola a esa fecha. En posteriores valuaciones de ese inventario debe aplicarse
esta NIF, por ejemplo, cuando los productos agrícolas cosechados se sujetan
posteriormente a un proceso industrial.
En los inventarios de prestadores de servicios y deben reconocerse como gastos en
el periodo en que se incurren. Los costos de estos inventarios no deben incluir
márgenes de utilidad ni gastos indirectos no atribuibles a los servicios que
normalmente los prestadores de éstos consideran en los precios que cobran a sus
clientes.
Rubros de Inventarios.
Materias Primas y Materiales
Las materias primas y los materiales son artículos que se transforman para elaborar
bienes de consumo u otros artículos que se convertirán en productos terminados o
en componentes de productos de una entidad manufacturera.
Producción en Proceso.493
Por la naturaleza continua del proceso de fabricación y la necesidad de preparar
información a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de
operaciones y, por tanto, los artículos que aún no estén terminados constituyen el
inventario de producción en proceso y deben valuarse en proporción a los diferentes
grados de avance que se tenga en cada uno de los elementos que forman su costo.
Artículos Terminados
Este rubro comprende aquellos artículos destinados a su venta dentro del curso
normal de las operaciones de la entidad y el importe reconocido debe ser el costo de
producción tratándose de industrias y el costo de compra si se trata de comercios.
Artículos Entregados y/o Recibidos en Consignación y/o Demostración
Las materias primas, materiales, artículos terminados y en proceso entregados a
terceros en consignación y/o en demostración o a vistas para su proceso y/o venta
deben formar parte de los inventarios al costo que les corresponda, pues su venta
aún no se ha efectuado, ya que los riesgos y beneficios aún no se han transferido.
Los artículos recibidos en consignación y/o en demostración no deben reconocerse
en el estado de posición financiera.
Inventarios (Mercancías) en Tránsito.
Los artículos que se adquieren y se trasladan por cualquier medio de las
instalaciones del proveedor a las de la entidad adquirente, a partir del momento en
que se transfieren a ésta los beneficios y riesgos inherentes a ellos deben
reconocerse en el rubro de inventarios en tránsito, como parte de los inventarios. Los
inventarios en tránsito pueden ser artículos terminados y/o en proceso, materias
primas, materiales, etcétera. Los gastos de compra y traslado, incluyendo en su
caso, gastos aduanales deben acumularse a los costos aquí reconocidos.
Anticipo a Proveedores
494
Los anticipos a proveedores deben tratarse conforme a la NIF C-5, Pagos
Anticipados. Sólo deben reconocerse como inventarios los activos que cumplan con
la definición de éstos que se incluye en el inciso h) del párrafo 30.1 de esta NIF.
Cuando los proveedores transfieren a la entidad adquirente los riesgos y beneficios
de los artículos que se adquieren debe reconocerse la adquisición del activo
(inventario) en su totalidad como parte del rubro de inventarios.
Refacciones Suministros y Herramentales.
Sólo las existencias de refacciones, suministros y herramentales que cumplan con la
definición de inventarios deben incluirse en este rubro. Aquéllas que están
destinadas a la producción pero no cumplen con la definición de inventarios deben
tratarse conforme a la NIF C-6, Inmuebles maquinaria y equipo, y según proceda, se
incorporarán al costo de producción a través de su depreciación o amortización.
Métodos de Valuación de Inventarios
La determinación del costo de los inventarios debe hacerse sobre la base de alguno
de los siguientes métodos de valuación: costo de adquisición, costo estándar o
método de detallistas; en el caso del método de costo estándar, siempre y cuando
los resultados de su aplicación se aproximen al costo real.
Costo de Adquisición
Es el importe pagado de efectivo o equivalentes por un activo o servicio al momento
de su adquisición.
Costo Estándar
El costo estándar se determina anticipadamente y en esta determinación se toman
en consideración los niveles normales de utilización de materia prima, materiales,
mano de obra y gastos de fabricación y la eficiencia y la utilización de la capacidad
de producción instalada. Las cuotas de costo estándar se revisan periódicamente, y
deben ajustarse a la luz de las circunstancias actuales.495
Detallistas
Con el método de detallistas, los inventarios se valúan a los precios de venta de los
artículos que los integran deducidos del correspondiente margen de utilidad bruta.
Para efectos del método de detallistas, por margen de utilidad bruta debe entenderse
el importe del precio de venta asignado a un artículo disminuido de su costo de
adquisición. El porcentaje de margen de utilidad bruta se determina dividiendo la
utilidad bruta entre el precio de venta.
El método de detallistas se utiliza en entidades que tienen grandes cantidades de
artículos con márgenes de utilidad bruta semejantes y con una alta rotación, que
hacen impráctico utilizar otro método. El importe de los inventarios y el costo de
ventas se determinan valuando los artículos en inventario a su precio de venta
menos un porcentaje apropiado de utilidad bruta. El porcentaje utilizado de margen
de utilidad bruta debe considerar, cuando es el caso, que el precio de venta del
inventario ha sido reducido mediante rebajas, bonificaciones y descuentos. Es
frecuente que para cada departamento de una tienda se utilice un porcentaje
promedio.
Para el reconocimiento adecuado de los inventarios con base en el método de
detallistas se establecen grupos de artículos con margen de utilidad homogéneo, a
los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideración el costo de
compra.
Fórmulas de Asignación de Costos
El costo unitario de los inventarios debe asignarse utilizando alguna de las siguientes
fórmulas: costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras
salidas (PEPS).
Una entidad debe utilizar la misma fórmula de asignación del costo para todos los
inventarios con naturaleza y uso similar para ella. Tratándose de inventarios con 496
diferente naturaleza y uso, la aplicación de fórmulas de asignación del costo
diferentes puede justificarse. Por ejemplo, los inventarios utilizados en un segmento
operativo pueden tener un uso diferente al mismo tipo de inventarios que se utilizan
en otro segmento operativo de la entidad. Sin embargo, una diferencia en la
Ubicación geográfica de los inventarios o en las correspondientes reglas impositivas,
por sí misma, no es suficiente para justificar el uso de fórmulas de asignación del
costo diferentes.
Costos Identificados
El costo de los inventarios de partidas que normalmente no son intercambiables
entre sí y de artículos o servicios producidos y segregados para proyectos
específicos debe asignarse utilizando la identificación específica de sus costos
individuales.
La identificación específica significa asignar los costos a partidas individuales del
inventario. Este es el tratamiento apropiado para partidas que se segregan para un
proyecto específico, sin tomar en cuenta si esas partidas fueron compradas o
producidas por la entidad. Sin embargo, la identificación específica de los costos es
inapropiada cuando en el inventario hay grandes números de partidas que
normalmente son intercambiables entre sí, ya que en estas circunstancias, el
procedimiento de seleccionar partidas que permanecerán en los inventarios puede
utilizarse para lograr efectos predeterminados en la utilidad o pérdida.
Costos Promedios.
De acuerdo con la fórmula de costos promedios, el costo de cada artículo debe
determinarse mediante el promedio del costo de artículos similares al inicio de un
periodo adicionando el costo de artículos similares comprados o producidos durante
éste. El promedio puede calcularse periódicamente o a medida en que entren nuevos
artículos al inventario ya sea producidos o adquiridos.
497
Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS)
La fórmula “PEPS” se basa en la suposición de que los primeros artículos en entrar
al almacén o a la producción son los primeros en salir; por lo que las existencias al
finalizar cada ejercicio quedan reconocidas a los últimos precios de adquisición o de
producción, mientras que en resultados los costos de venta son los que
corresponden al inventario inicial y a las primeras compras o costos de producción
del ejercicio.
El manejo físico de los artículos no necesariamente tiene que coincidir con la forma
en que se asigna su costo y para lograr una correcta asignación bajo la fórmula
PEPS deben establecerse y controlarse capas del inventario según las fechas de
adquisición o producción de éste.
Vigencia.
Las disposiciones contenidas en esta NIF entran en vigor para ejercicios que se
inicien a partir del 1º. De enero del 2011.
Esta NIF deja sin efecto el boletín C-4, Inventarios.
3.6. NIF C-5 PAGOS ANTICIPADOS
Representa una erogación efectuada por servicio que se van a recibir o por bienes
que se van a consumir y cuyo propósito no es el venderlos ni utilizarlos en el proceso
productivo. Constituyen en su caso un bien incorpóreo son capaces de generar
beneficios o evitar desembolsos futuros.
Los pagos anticipados, igual que los Activos Intangibles, constituyen en la mayoría
de los casos un bien incorpóreo, que implican un derecho o privilegio y para que
puedan reconocer deberán ser capaces de generar beneficios o evitar pagos futuros;
ambos representan costos que se aplicaran contra resultados futuros.
498
El Boletín C-5, Pagos anticipados (Boletín C-5), entró en vigor el 1 de octubre de
1981con el objetivo de establecer las normas de reconocimiento de los pagos
anticipados de las entidades económicas.
En enero de 2006 entraron en vigor las NIF de la serie A correspondientes al Marco
Conceptual, entre las cuales se encuentran la NIF A-2, Postulados básicos (NIF A-2),
la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros (NIF A-5) y la NIF A-7,
Presentación y revelación (NIF A-7). La NIF A-2 establece los fundamentos que
configuran el sistema de información contable; la NIF A-5 define los elementos
básicos de los estados financieros, incluyendo la definición de activo y la NIF A-7
establece las normas generales de presentación y revelación de las partidas que
integran los estados financieros.
El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es establecer las normas
de valuación, presentación y revelación relativas al rubro de pagos anticipados en el
estado de posición financiera de las entidades.
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades que emitan
estados financieros de acuerdo con lo establecido en la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
Esta NIF no establece el tratamiento contable, por existir normas específicas para
ello, de:
a) los anticipos de impuestos a la utilidad, ya que este tema se encuentra normado
en la NIF D-4, Impuestos a la utilidad;
b) el activo neto proyectado derivado de los planes de beneficios a los empleados
cuyo tratamiento se encuentra en la NIF D-3, Beneficios a los empleados; y
c) los intereses pagados por anticipado, ya que su reconocimiento contable se
establece en las normas relativas a arrendamientos, pasivos e instrumentos
financieros.
Definición Términos.499
Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los significados
que para cada caso se indican:
a) costo de adquisición – es el monto pagado en efectivo o equivalentes por un
activo o servicio al momento de su adquisición;
b) pérdida por deterioro – es el monto en que los beneficios económicos
futuros esperados de un activo, en este caso, de un pago anticipado, son
menores que su valor neto en libros; y
c) pagos anticipados – son activos derivados de pagos efectuados en efectivo
o equivalentes con la finalidad de asegurar el abastecimiento de bienes,
servicios u otros beneficios que se van a recibir en el desarrollo normal de las
operaciones futuras de la entidad.
Los pagos anticipados pueden hacerse por:
a) bienes que se van a adquirir en periodos posteriores al pago anticipado; por
ejemplo, pagos de la entidad a cuenta de futuras adquisiciones de:
papelería y artículos de escritorio;
material de apoyo de ventas, como literatura, folletos y muestras;
material publicitario;
inventarios, inmuebles, maquinaria y equipo o activos intangibles;
instrumentos financieros de capital destinados a ser inversiones permanentes;
o
b) servicios u otros beneficios que se van a recibir en periodos posteriores al pago;
tales servicios pueden ser, por ejemplo, por:
publicidad;
rentas de inmuebles, instalaciones o equipos;
derechos y contribuciones, como es el impuesto predial;
primas de seguros y fianzas;
500
regalías;
cuotas, membrecías y suscripciones;
Reconocimiento Norma General
Los pagos anticipados deben reconocerse como un activo por el monto pagado,
siempre que sea probable que los beneficios económicos futuros que estén
asociados con tales pagos fluyan hacia la entidad.
Reconocimiento Inicial
Los pagos anticipados deben valuarse al monto de efectivo o equivalentes pagados y
reconocerse como activo a partir de la fecha en que se hace el pago.
Reconocimiento Posterior.
Pagos anticipados por bienes
Al momento de recibir los bienes, la entidad debe reconocer el importe relativo a los
pagos anticipados efectuados para su adquisición:
a) como gasto en resultados del periodo, cuando la entidad no tenga certeza de que
el bien adquirido le generará beneficios económicos futuros, tal como suele ser el
caso de los bienes que se listan en el párrafo 30.2, inciso a), subincisos (1 al 3)
b) como parte del rubro de activo que corresponda al bien adquirido, cuando la
entidad tenga certeza de que el bien adquirido le generará beneficios económicos
futuros. Tal es el caso de los anticipos de inventarios, inmuebles maquinaria y equipo
y de activos intangibles así como los anticipos para la adquisición de instrumentos
financieros de capital destinados a ser inversiones permanentes.
Pagos Anticipados por Servicios
Al momento de recibir los servicios, la entidad debe reconocer como un gasto en
resultados el importe relativo a los pagos anticipados efectuados para reconocer
dicho servicio. Por ejemplo: en el caso de los seguros, éstos se pagan por anticipado
ya que el propósito del seguro es comprar protección proactiva en caso de que algún
percance
501
Pérdida por Deterioro
Cuando los pagos anticipados pierdan su capacidad para generar beneficios
económicos futuros, el importe que se considere no recuperable debe tratarse como
una pérdida por deterioro y reconocerse en los resultados del periodo en que esto
suceda.
Cuando la entidad hace un pago anticipado, para ella surge un derecho de recibir en
el futuro bienes, servicios u otros beneficios. No obstante, puede llegar a ocurrir que
por alguna razón, el proveedor no cumpla su compromiso con la entidad ni
entregando a ésta el bien y/o el servicio, ni devolviendo el importe relativo al pago
anticipado. Al considerar la entidad que el pago anticipado no será recuperable
parcial o totalmente, debe reconocer una pérdida por deterioro. Ejemplo de lo
anterior es cuando el proveedor al que la entidad le dio el pago anticipado se declara
en concurso mercantil y, consecuentemente, no cumple con su compromiso.
En los casos en que surjan nuevas expectativas de recuperación de los pagos
anticipados previamente castigados por la pérdida por deterioro y siempre que estas
expectativas se visualicen como permanentes o definitivas, la entidad debe revertir el
castigo por deterioro efectuado en periodos anteriores y reconocerlo en el estado de
resultados del periodo actual.
Normas de Presentación
Como norma general, los pagos anticipados deben presentarse como el último rubro
del activo circulante cuando el periodo en el cual se espere obtener sus beneficios
económicos futuros es igual o menor a un año o al ciclo normal de operaciones de la
entidad.
Aquellos pagos anticipados por los cuales se espere obtener beneficios económicos
futuros en periodos superiores a un año o al ciclo normal de operaciones de la
entidad deben presentarse como parte del activo no circulante.
502
Particularmente, los pagos anticipados por bienes deben presentarse dentro del
rubro de pagos anticipados, en el corto o en el largo plazo en atención a la
clasificación de la partida de destino. Por ejemplo, los anticipos para compras futuras
de inmuebles, maquinaria y equipo deben presentarse como parte del activo no
circulante; los anticipos a proveedores para la adquisición de inventarios en el activo
circulante.
Con base en lo establecido en la NIF A-7, Presentación y revelación, se permite una
presentación sin atender a una clasificación en corto y largo plazo cuando ésta sea la
práctica del sector y proporcione información que sea más útil para el usuario
general.
Atendiendo a su importancia relativa, la entidad puede presentar el rubro de pagos
anticipados en forma segregada. Las pérdidas por deterioro en el valor de los pagos
anticipados, así como en su caso las reversiones de dichas pérdidas, deben
presentarse en el estado de resultados del período en el rubro de otros ingresos y
gastos.
Normas de Revelación
Atendiendo a su importancia relativa, la entidad debe revelar en notas a los estados
financieros la siguiente información sobre pagos anticipados:
a) su desglose;
b) las políticas que utiliza para su reconocimiento contable; y
c) las pérdidas por deterioro y las reversiones de pérdidas por deterioro.
Vigencia
Las disposiciones contenidas en esta NIF entran en vigor para ejercicios que se
inicien a partir del 1º de enero de 2011.
Esta NIF deja sin efecto el Boletín C-5, Pagos anticipados.
503
3.7. NIF C-6 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
El alcance de este boletín es establecer las reglas particulares de aplicación de los
principios de contabilidad relativos a los inmuebles, maquinaria y equipo.
El inmueble, maquinaria y equipo son bienes tangibles que tiene por objeto:
El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad
La producción de artículos para su venta o para el uso de la propia entidad
La presentación de servicios a la entidad a su clientela o al público en general.
Reglas de valuación aplicables a los conceptos que integra el activo fijo
Regla de presentación
Reglas de valuación aplicables a los conceptos que integran el activo fijo:
terrenos, edificios, maquinaria y equipos, herramientas, moldes
Reglas de valuación: principio de valor histórico, concepto del costo o su
equivalente.
Reconstrucciones: algunos activos pueden sufrir modificaciones tan completas que
mas que adaptaciones, o reparaciones, estos cambios representan verdaderas
reconstrucciones.
Reparaciones: las reparaciones ordinarias no son capitalizables ya que su efecto es
el de conservar el activo en condiciones normales de servicio y consecuentemente
fueron consideradas implícitamente al estimar originalmente la vida útil del activo.
Retiro de activo fijo y tratamiento de activos ociosos: el tratamiento contable
aceptado por el retiro de activos es el siguiente; al momento de que un activo es
retirado de servicio debe abonarse su costo a la cuenta
504
Activos ociosos y abandonados: cuando ciertos activos están temporalmente
ociosos y de los cuales se tiene una certeza razonable de que será puestos
nuevamente en servicio, no es necesario presentarlos por separado o
presentarlos por separado o diferenciarlos en el balance a través de sus notas. Es
un procedimiento de contabilidad que tiene como fin distribuir de una manera
sistemática razonable el costo de los activos fijos tangibles.
Reglas aplicables a depreciación
Debe calcularse sobre bases y métodos consistentes a partir de la fecha en que
empiecen a utilizarse los activos fijos, cargarse a costos y gastos
Reglas aplicables a la depreciación
Reglas de presentación: inversiones no sujetas a depreciación, inversiones
sujetas a depreciación
Reconstrucciones: si la reconstrucción a sido prácticamente total, lo
indicado es considerar su costo como una nueva unidad del activo y por lo
tanto son partidas capitalizables. Otra consideración de importancia
consiste en ejercer el debido cuidado para evitar reflejar una sobre
valuación en el activo reconstruido.
NIF C-7 INVERSIONES EN ASOCIADAS OTRAS INVERSIONES
PERMANENTES
El objetivo es establecer las normas para el reconocimiento contable de las
inversiones en asociadas así como las de otras inversiones permanentes en las que
no se tiene control
505
Esta NIF C-7 se fundamente en el marco conceptual de la NIF A-4 el valor de las
inversiones en asociadas.
El alcance:
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades que emiten
estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3
Concepto de asociada: es una entidad en la cual otra entidad tiene una inversión
permanente y ejerce sobre ella, influencia significativa: la asociada puede tener una
forma jurídica similar o diferente a la de la tenedora: por ejemplo puede ser una
sociedad anónima, una sociedad civil, un fideicomiso, una asociación o una entidad
estructurada.
Inversiones en asociadas
Es una entidad que debe reconocer sus inversiones en asociadas como inversiones
permanentes para establecer si una entidad, esta ejerce influencia significativa sobre
otra y así calificar a esta última como asociada, es necesario hacer un análisis que
requiere de la aplicación un juicio profesional de emisor de estados financieros.
Esta inversión debe ajustarse en lo siguiente:
Aplicar al capital o patrimonio contable actual de la asociada al nuevo % de
participación
Aplicar al capital o patrimonio contable actual de la asociada % de
participación anterior
El método de participación consiste en ajustar el valor de la inversión en la asociada
como sigue:
Utilidad o perdida integrales de la asociada
Distribución de utilidades o reembolsos de capital por la asociada
506
Con base en su participación la asociada, la tenedora debe reconocer la porción
correspondiente de las utilidades o perdidas integrales de los beneficios económicos
de la asociada.
Norma de presentación
En el balance general de la tenedora, las inversiones en asociadas deben
presentarse en el rubro denominado inversiones permanentes dentro del activo a
largo plazo incluyendo el crédito mercantil relativo.
Los dividendos provenientes de inversiones en asociadas disponibles para la
venta deben presentarse en el estado de resultado en la sección de partidas
ordinarias en el rubro de otros ingresos y gastos
Norma de revelación
En las notas a los estados financieros la tenedora debe revelar con base a su
importancia relativa lo siguiente:
Lista descriptiva de las inversiones en las inversiones en las principales
asociadas y los porcentajes de participación de la tenedora en cada una de
ellas
Activos circulantes
Activos no circulantes
Pasivos circulantes
Pasivos no circulantes
Ingresos del periodo
Utilidades o perdidas
Otras partidas integrales del periodo
507
Otras inversiones permanentes
Concepto de inversión permanente: es una participación, contractual o no
contractual, de un inversionista en los beneficios y riesgos económicos de los activos
netos de otra entidad (participada), que implica su involucramiento en la participada y
lo expone a la variabilidad de los rendimientos de esta.
Las otras inversiones permanentes deben valuarse inicialmente a su costo de
adquisición, los dividendos de estas inversiones deben reconocerse en el estado de
resultados del periodo, salvo que correspondan a utilidades del periodo anteriores a
la compra de la asociada, en cuyo caso debe disminuirse de la inversión
permanente.
Las otras normas de inversión permanente deben presentase en el balance general
de la tenedora en el activo a largo plazo en el rubro de inversiones permanentes.
En nota a los estados financieros la tenedora debe revelar en base a su importancia
relativa lo siguiente:
Lista descriptiva de las otras inversiones permanentes % de participación y
costo de adquisición
Las perdidas por deterioro
3.8. NIF C-8 ACTIVOS INTANGIBLES
Objetivo:
Esta norma tiene como objetivo establecer las normas de valuación, presentación y
revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los activos intangibles.
Alcance508
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todo tipo de entidades que emitan
estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, que adquieren o
generen internamente activos intangibles y que no están normados en otras NIF.
Definición de Términos
Activos intangibles:
Son aquellos activos no monetarios identificables, sin sustancia física que generan
beneficios económicos futuros controlados por la entidad.
Características de los activos intangibles
I. Representan costos que se incurren o privilegios que se adquieren con la
intención de que aporten beneficios económicos específicos a la entidad, en el
sentido de que esas operaciones reduzcan costos o aumenten ingresos.
II. El hecho de que los beneficios futuros carezcan de características físicas, no
impide que se les pueda considerar como activos válidos.
Activos identificables:
Activos que tiene la capacidad para generar beneficios económicos futuros
para la entidad.
Son los que se adquieren individualmente generados internamente.
Activos netos adquiridos
Monto neto de activos tangibles
E intangibles adquiridos y pasivos asumidos del negocio adquirido, que se
obtienen de una adquisición de negocios.
Adquirido:
509
En una adquisición de negocios es el negocio sobre la cual la adquiriente
obtiene control.
Adquiriente:
Es quien adquiere un activo intangible.
Adquisición de negocios:
Es la transacción por medio de la cual una entidad adquiere los activos netos
de uno o varios negocios.
Amortización:
Distribución sistemática del costo de un activo intangible de vida definida entre
los años de su vida útil estimada.
Mercado activo:
Es un mercado en el cual se presentan las siguientes condiciones:
Sus elementos negociados son homogéneos.
Observación de compradores y vendedores en cualquier momento.
Precios disponibles al público.
Mercado observable:
Es aquel en donde los activos intangibles, son comprados y vendidos en
forma separada. en este tipo de operaciones se puede observar el precio de
mercado y ser utilizado para estimar su valor razonable del activo.
510
Elementos de la Definición de Activos Intangibles.
Los elementos distintivos en la definición de un activo intangible, ya sea
generado internamente o adquirido son:
A) Debe ser identificable.
B) Debe carecer de sustancia física.
C) Debe proporcionar beneficios económicos futuros fundadamente
esperados.
D) Debe tenerse control sobre dichos beneficios
Identificable
Un activo es identificable si:
A) Es separable; es decir, puede separarse o dividirse por la entidad para
venderse, rentarse o intercambiarse, tanto individualmente o junto con un
contrato, sin considerar si la entidad tiene dicha intención; o
B) Surge de derechos contractuales o legales, sin considerar si dichos
derechos son transferibles o separables de la entidad.
Condición de separabilidad
Un activo posee la condición de separabilidad cuando este tipo de activo
puede intercambiarse en el mercado. una lista de clientes puede ser separable
si puede ser rentada a un tercero.
Condición de propiedad legal o contractual.
511
La condición de propiedad legal o contractual le da un valor individual al activo
intangible. Tal como en los casos en que lo que se adquiere, en forma individual o a
través de una adquisición de negocios, proviene de:
A) Un contrato de arrendamiento en un centro comercial, cuya afluencia se ha
incrementado significativamente, lo que hace que dicho contrato tenga un
valor adicional;
B) Licencias de operación, tales como concesiones, permisos o derechos y
C) Patentes licenciadas a terceros.
Beneficios económicos futuros
Pueden estar presentes en los ingresos sobre la venta de los productos o
prestación de servicios, ahorros en costos u otros beneficios resultantes del
uso del activo por la entidad.
Control
Una entidad controla un activo si tiene el poder para obtener beneficios
económicos futuros que fluyan del activo. la capacidad de una entidad para
controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible
normalmente proviene de derechos legales.
Reglas de Valuación
1. Reconocimiento inicial
El reconocimiento de activo intangible debe cumplir con los siguientes criterios:
A) Los beneficios económicos futuros atribuibles al activo intangible fluirá
hacia la entidad.
512
B) Su valuación inicial deberá ser a su costo de adquisición.
2. Adquisición de un activo intangible en forma independiente.
La adquisición de un activo intangible en forma individual su costo es el efectivo.
El costo de adquisición de un activo intangible debe comprender:
A) Su precio de compra
B) Cualquier desembolso directamente atribuible que este pueda tener
El desembolso directamente atribuible incluye:
A) Costo de beneficios a empleados
B) Honorarios profesionales
C) Costos de pruebas
Costos que no forman parte de los costos de adquisición
1. Los costos que son utilizados para introducirlos al mercado.
2. Costos sobre conducción de negocios
3. Costos de administración
3. Adquisición por intercambio de activos
Un activo intangible puede ser adquirido en un intercambio total o parcial por
un activo intangible no similar o por cualquier otro.
Si el activo adquirido procede de un intercambio total:
513
A) El valor razonable del activo entregado es la base para determinar el costo de
adquisición del activo recibido.
B) Debe utilizarse el valor razonable del activo recibido como base para la
determinación de su costo de adquisición.
C) Si ambos no tuviesen valor razonable el valor neto del activo entregado debe ser
la base para el reconocimiento del recibido.
Criterios de una transacción con sustancia comercial
La conformación de flujos de efectivo
El valor especifico
La diferencia identificada
Activo intangible por intercambio total
El valor razonable del activo entregado es la base para determinar el costo de
adquisición del activo recibido.
Si el activo entregado no tiene valor razonable y el activo recibido tenga una
evidencia más clara, se utilizara el valor razonable del activo recibido como
base para determinar el costo de adquisición.
Cuando el valor del activo recibido es menor al del activo entregado en la
fecha de recepción, el valor del activo recibido debe ser su costo de
adquisición.
Cualquier utilidad o pérdida que se genere se reconocerá en los resultados
del periodo.
514
Activo intangible en forma de intercambio parcial
Valor razonable o valor neto en libros del activo entregado.
Valor razonable del activo recibido.
Activos intangibles adquiridos a través de adquisiciones de negocios
Su costo es el valor razonable de cada activo intangible identificable que no
exceda a la porción de la contraprestación pagada que le es atribuible
Cuando un activo intangible adquirido no se puede valuar su valor razonable
no es identificable.
Adquisición de una concesión del gobierno, sin costo
Se da cuando el gobierno transfiere a una entidad activos intangibles como:
Derechos de aterrizaje en aeropuertos, licencias de importación entre otras.
Estas concesiones no se deben reconocerse como un activo intangible y solo
deben revelarse.
Adquisición de una concesión del gobierno, con costo
Los desembolsos relacionados con la obtención de concesiones que cumplan
con los requisitos ya mencionados en el párrafo 21 se reconocerán como
activos intangibles
515
Una concesión que en su origen una entidad adquirió sin costo, pero que
después se transfiere a otra entidad, esta última se deberá reconocer como un
activo intangible.
4. Crédito mercantil generado internamente
Este no se debe reconocer como activo, pues ya que su beneficio económico
no puede ser controlado por la entidad y su costo no puede ser valuado
confiablemente.
5. Activos intangibles generados internamente
Reglas para evaluar si un activo intangible fue generado internamente:
Identificar la existencia de un activo intangible
Iidentificar el punto en el tiempo el cual generará posibles beneficios
económicos.
Determinar el costo del activo confiablemente.
Clasificación de la generación del activo
Fase de investigación.
Fase de desarrollo
Fase de investigación
Se debe reconocer como gasto ordinario en el periodo que se devenguen.
Ejemplos de actividades incluidas en este tipo de investigación:
516
Obtención de nuevos conocimientos
Bbúsqueda, evaluación y selección de aplicación de hallazgos de dicha
entidad.
Búsqueda de alternativas para otros materiales, sistemas o servicios.
Costos de la fase de investigación
Deben comprender todo los costos que le sean atribuibles a la actividad de
investigación
Los costos de investigación incluyen:
Los que se relacionan con el empleo de personal interno y externo dedicados
a dicha actividad.
Costos de materiales consumidos y de servicios recibidos.
Costo de equipos e instalaciones que no tengan otro uso alternativo.
Costos indirectos, distintos a los costos administrativos en general.
Otros costos.
Fases de desarrollo
En esta fase de debe reconocer como un activo intangible si la entidad puede
demostrar que cumple con todos los requisitos:
Completar la producción del activo intangible para su uso o venta.
517
Producir y vender el activo por parte de la entidad.
Identificar si el activo podrá tener beneficios económicos.
Demostrar la utilidad para la producción o proceso.
Recursos adecuados para completar el desarrollo del activo intangible.
El costo atribuible al producto puede ser identificado por separado y valuado
confiablemente durante su desarrollo.
Los costos de desarrollo o en la fase de desarrollo de un proyecto deben
capitalizarse si cumplen los requisitos.
Algunos ejemplos de actividades incluidas en la fase de desarrollo son:
a. El diseño, construcción y prueba de modelos.
b. El diseño y fabricación de herramientas.
c. El diseño, construcción y operación de una planta
d. El diseño, construcción y prueba de materiales
Costos de la fase de desarrollo
El costo de un activo intangible desarrollado debe comprender los desembolsos que
le sean atribuibles a dicha fase sobre una base confiable para: crear, producir y
preparar el activo para el uso al que se destine.
Los costos de la fase de desarrollo incluyen:
518
a. Los que se relacionan con el empleo de personal interno y externo.
b. Los costos de materiales y servicios consumidos.
c. Depreciación de propiedades.
d. Costos por gastos indirectos.
e. Cuando proceda su capitalización.
f. Otros costos.
Los siguientes no son componentes de un activo intangible desarrollado, por
lo tanto se deberán reconocer en el resultado ordinario del ejercicio:
a. Gastos generales
b. Ineficiencias claramente identificadas y pérdidas iniciales
c. Costo de entretenimiento de personal y de puesta en marcha.
Conclusión
En términos generales esta NIF tiene como finalidad reconocer los activos intangibles
cuando se efectúe una adquisición de estos a través de los negocios que día con día
la entidad realice, además de reconocerlos pretende representar, valuar y revelar
dichos activos que se encuentran en el ciclo contable pertenecientes a un ente
económico.
3.9. C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES Y COMPROMISOS
Objetivos.
Establecer reglas particulares de valuación, presentación y revelación de los
pasivos así como de las provisiones.
519
Determinar reglas particulares para valuación así como revelación de los
activos y pasivos contingentes.
Proporcionar reglas para revelación de compromisos contraídos por la entidad
como parte de sus operaciones cotidianas.
Pasivo.
Todos los pasivos de la entidad necesitan ser valuados y reconocidos en el balance
general. Y para esto deben cumplir con las características de ser una obligación
presente, donde la transferencia de activos o prestaciones de servicios sea
virtualmente ineludible y surja como consecuencia de un evento pasado.
Pasivos Financieros e Instrumentos Financieros de Deuda.
En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el pasivo debe reconocerse por el
importe recibido o utilizado. Si hubiere una porción del préstamo de la que aun no se
hubiere dispuesto, esta no debe ser reflejada en el balance general.
Pasivo por emisión de Obligaciones.
Este debe representar el importe a pagar por las obligaciones emitidas, de acuerdo
con el valor nominal de los títulos, menos el descuento o más la prima por su
colocación. Los intereses serán pasivos conforme se devenguen.
Rendición Anticipada de Obligaciones.
En el caso de la redención por las obligaciones antes de su vencimiento, debe
ajustarse la amortización de los gastos de emisión y del descuento o de la prima con
objeto de aplicar a los resultados, dentro de partidas especiales. Cuando se redimen
520
anticipadamente obligaciones por decisión de la entidad emisora, generalmente es
necesario pagar un premio a los tenedores de las obligaciones.
Instrumentos Financieros de Deuda Convertibles en Acciones.
Una de las características principales para identificar a un pasivo financiero, es la
obligación contractual del emisor de entregar efectivo u otro activo financiero al
poseedor, o de intercambiar con esté otro instrumento financiero de deuda.
Pasivos
Reglas de Revelación.
Reconocimiento
Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda
Pasivo por emisión de obligaciones
Rendición anticipada de obligaciones
Reglas de Revelación.
Se debe revelar en las notas a los estados financieros cualquier elemento de
importancia atribuible a los pasivos que complemente la información presentada en
el balance general, para lo cual debe considerarse los siguientes puntos:
a) La existencia de pasivos de importancia en moneda extranjera, indicando de
que moneda extranjera se trata.
b) Restricciones o hechos de importancia relacionados con el pasivo, como es el
caso de requerimientos de montos mínimos del capital contable, limitaciones
en el monto de dividendos, mantenimiento de relaciones financieras, etc.
c) Las garantías, si la hubiera de cualquier pasivo.
521
d) El pasivo a largo plazo se muestra con el detalle lo necesario:
e) La porción de financiamientos aún no dispuestos y sus obligaciones.
f) En el caso de obligaciones emitidas, informar las características de la emisión.
g) Descripción general del convenio financiero y de los términos de cualquier
nueva obligación.
h) Los incumplimientos a las cláusulas de contratos de crédito de largo plazo, así
como sus efectos sobre los resultados de operación y la situación financiera
de la entidad.
i) Descripción de las transacciones de extinción de pasivos, cuyas ganancias o
pérdidas han sido clasificadas en partidas especiales, identificando, cuando
sea posible, el origen de los fondos usados en la extinción.
Pasivos y Provisiones en Monedas Extranjera.
a) La utilización de una determinada moneda de registro normalmente atiende a
requerimientos de índole legal del país en el que se ubica la entidad y puede
no ser la misma que la moneda funcional.
b) Se permite a la entidad hacer la presentación de sus estados financieros en
una moneda de informe diferente ya sea a la moneda de registro, a la
funcional o a ambas.
c) Al elaborar sus estados financieros, cada entidad debe identificar su moneda
de registro y su moneda funcional, así como definir su moneda de informe.
Activos y Pasivos Contingentes.
Reglas de Valuación
522
No serán sujetos de reconocimiento los activos contingentes.
a) Los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planeados.
b) El reconocimiento de un activo contingente podría significar reconocer un
ingreso que quizá nunca se realice.
No serán sujetos de reconocimiento los pasivos contingentes.
a) Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación
con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que
cubran los responsables se tratará como un pasivo contingente.
Pasivos Contingentes.
Es una obligación posible surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de
ser confirmada solo por la ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro
que no están enteramente bajo el control de la empresa o bien…
Una obligación surgida a través de sucesos pasados que no se han reconocido
contablemente porque
No es probable que la empresa tenga que satisfacerla desprendiéndose de sus
recursos que afecten económicamente a la empresa.
Reglas de Revelación.
a) Una estimación de su efecto financiero derivado de la obligación posible,
utilizando reglas establecidas para provisiones.
b) Una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el
calendario de las entradas o salidas de recursos correspondientes.
c) La posibilidad de obtener eventuales rembolsos, en el caso de pasivos
contingentes.
Registro Contable de los Compromisos.
Los compromisos no estarán sujetos al reconocimiento.
523
Reglas de Revelación.
La divulgación del monto y la naturaleza de los compromisos deben considerarse
como necesaria en los siguientes casos.
Cuando presenten adiciones importantes en los activos fijos
Cuando el monto de los servicios o bienes contratados exceden
sustancialmente las necesidades inmediatas de la compañía o lo que se
considere como normal dentro del ritmo de las operaciones propias de la
entidad.
Cuando sean obligaciones contractuales.
Compromisos y Pérdidas
Además de revelar en compromiso, deberá de reconocerse una provisión.
a) Compromisos en firme no sujeto a cancelación e inevitable para compra futura de inventarios.
b) Reconocer dicha provisión cuando a su vez se tengan contratos en firme para la aseguración de la cantidad de la venta.
Conclusión.
El objetivo la NIF C9 es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el
reconocimiento, valuación, presentación y revelación de las provisiones, activos y
pasivos de carácter contingente.
Todos los pasivos de la entidad necesitan ser valuados y reconocidos en el balance
general. Para efecto de su reconocimiento, deben cumplir con las características de
ser una obligación presente, donde la transferencia de activos o prestación de
servicios sea virtualmente ineludible y surja como consecuencia de un evento
pasado.
524
Las provisiones son pasivos en los que su cuantía o vencimientos son inciertos Y un
pasivo contingente es una obligación posible.
Cuando como consecuencia de sucesos pasados, pueda producirse una salida de
recursos económicos para pagar a) una obligación presente o b) una obligación
posible, cuya ocurrencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso,
por la falta de ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están
enteramente bajo el control de la entidad. Esta NIF no ayudara a elegir o a saber se
reconoce como provisión o no. Y también si es necesario revelar información
complementaria del pasivo o provisión.
BOLETIN C-10 INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS Y
OPERACIONES DE COBERTURA
Objetivos
a) Establecer las características que debe tener un instrumento financiero para
ser considerado como derivado.
b) Definir y clasificar los modelos de contabilización de operaciones con fines de
cobertura;
c) Establecer las condiciones que debe cumplir un instrumento financiero
derivado para considerarse como instrumento de cobertura, así como señalar
las condiciones que deben cumplir las posiciones primarias sujetas a ser
designadas en una relación de cobertura;
d) Definir el concepto de efectividad de cobertura y establecer las reglas relativas
a su evaluación inicial y medición posterior.
e) Establecer las reglas de reconocimiento y valuación, presentación y revelación
contenidas en el Boletín C-2, aplicables a instrumentos financieros derivados,
incluyendo aquellos con fines de cobertura;
525
f) Establecer las reglas de reconocimiento y valuación, presentación y revelación
aplicables a las operaciones de cobertura estructuradas a través de derivados.
Alcance
Las reglas particulares que se establecen en este Boletín son aplicables a todas las
entidades, exceptuando los siguientes contratos:
a) Respecto a planes de remuneración basados en opciones sobre acciones y de
compra de acciones de la propia entidad otorgadas a los empleados de la
misma entidad.
b) Que estipulen la entrega de un título dentro de un período de tiempo
generalmente corto, establecido por regulaciones o convenciones en el
mercado en el que la transacción está siendo realizada, siempre y cuando no
establezca o permita la liquidación neta, o bien, no exista un mecanismo de
mercado que la facilite;
c) Comunes de compraventa y suministro de activos físicos tales como
inventarios, propiedades, planta y equipo, así como intangibles y pagos
anticipados relacionados con patentes marcas, publicidad, comisiones, entre
otros; siempre y cuando su liquidación no dé origen a un intercambio de
activos o pasivos financieros entre ambas partes;
d) De seguros, sin embargo, las reglas de este Boletín sí se aplican a aquellos
instrumentos financieros que adoptan la forma de seguros y se utilizan
fundamentalmente para administrar el riesgo financiero;
e) De garantía financiera,
f) No negociados en un mercado específico en los cuales el subyacente tenga
alguna de las siguientes características:
i) Que sea un activo, bien o evento no comerciable.
ii) Que sea un activo no financiero difícilmente convertible en efectivo, o que
sea una obligación cuya liquidación no requiera la entrega de un activo
fácilmente convertible en efectivo; y
526
iii) Que represente volúmenes específicos de ventas de mercancías o
ingresos por servicios para alguna de las partes;
g) De los que surgen instrumentos financieros derivados que representen un
impedimento para reconocer una venta para una de las partes o como una
compra para la contraparte en algún contrato;
h) Los asociados a compromisos para la obtención de préstamos.
Definición de términos
Activo Financiero. Es cualquier activo que sea:
a) Efectivo:
b) Un derecho contractual para recibir de otra entidad efectivo u otro activo
financiero;
c) Un derecho contractual para intercambiar instrumentos financieros de otra
entidad que fundadamente se espera dará beneficios futuros; o bien,
d) Un instrumento de capital de otra entidad.
Bienes genéricos (comoditas). Son activos no financieros del tipo agrícola,
pecuario, metalúrgico o energético, cuyo precio local se encuentra indexado a
precios observados en mercados establecidos o, en su cao, a ciertos índices
encontrados en publicaciones internacionales especializadas.
Base de bienes genéricos. La base en comodities representa la diferencia entre el
precio local y el internacional en términos de la moneda en que se cotiza o publica
internacionalmente, en la fecha del contrato de futuros de referencia abierto, más
cercano en momento dado en el tiempo.
Colateral. Garantía constituida para el pago de las contraprestaciones pactadas en
contratos con instrumentos financieros derivados.
527
Compromisos en firme. Es aquel contrato celebrado entre la entidad y una parte no
relacionada, que se puede hacer cumplir a través de medios legales y que especifica
la cantidad que se espera será intercambiada, el precio fijo, la moneda y el
calendario de la transacción, entre otros aspectos importantes, incluyendo un
incentivo para asegurar su cumplimiento.
Consideraciones Generales.
Instrumentos financieros derivados
Es aquel contrato que reúne las siguientes características:
a) Tener una o más adyacentes e incorpora uno o más montos nocionales o
condiciones de pago, o ambos;
b) Requiere una inversión neta inicial nula o pequeña respecto a otro tipo de
contratos que incorporan una respuesta similar ante cambios en las
condiciones de mercado; y
c) Sus términos requieren o permiten una liquidación neta.
Subyacente
Es una variable o combinación de variables que, junto con el monto nocional o
condición de pago, determina la liquidación de un instrumento financiero derivado, y
puede ser una tasa de interés de referencia específica, el precio de un título o
mercancía, el tipo de cambio, etc. Es el precio o tasa de un activo o pasivo.
Monto nocional o de referencia y condiciones de pago
Es el número de unidades especificadas en el contrato, tales como número de títulos
o monedas, unidades de peso o volumen, etc.
Instrumento de cobertura
528
Condición general para el instrumento de cobertura
Son aquellos que cumplen con las características para ser considerados
instrumentos financieros derivados.
Condiciones para considerar un instrumento financiero como de cobertura
Un instrumento financiero puede ser designado como de cobertura, desde la fecha
de contratación o con posterioridad si cumple las siguientes condiciones:
a) La designación de la relación de cobertura debe quedar evidenciada
documentalmente desde la fecha en que el instrumento financiero derivado es
designado formalmente como cobertura, con objeto de evitar que la
designación se efectúe en forma retroactiva.
b) La relación de cobertura es evaluada desde el principio y durante todas sus
fases subsecuentes.
c) La efectividad de la cobertura tiene que ser evaluada antes de instrumentarla
y medida posteriormente en forma confiable.
d) Para cobertura de riesgo de crédito, el subyacente por el que dicho riesgo es
cubierto, será un instrumento emitido por la misma contraparte que el emisor
de la posición primaria, así como tener las mismas condiciones que dicha
posición (plazo, tasa, colateral, etc.)
e) En cobertura de riesgos de mercado donde el bien representado por el monto
nocional, difiera de la posición primaria que se pretenda cubrir, se reconocerá
al contrato como una cobertura, siempre y cuando exista una relación
económica clara entre el subyacente y los precios de la poción primaria, y sea
altamente efectiva.
El instrumento de cobertura podrá ser designado para cubrir más de un tipo de
riesgo, siempre que:
a) Los riesgos cubiertos puedan ser claramente identificados;
b) La efectividad dela cobertura pueda ser demostrada de manera prospectiva, y
retrospectiva; y529
c) Sea posible asegurar que existe una designación específica, así como la
documentación del instrumento de cobertura y las diferentes posiciones de
riesgos.
Condiciones específicas para conceptos particulares
Instrumento financiero derivado como instrumento de cobertura de otro
derivado. Una opción emitida o vendida puede ser únicamente el instrumento
de cobertura de una opción de compra, aún en el caso en que esta última esté
implícita en otro instrumento financiero.
Instrumento de cobertura de flujo efectivo utilizado para modificar
cobros y pagos de tasa de referencia variable a otra tasa variable (Bases
swaps).
Instrumento de cobertura de un activo o pasivo denominado en moneda
extranjera, o bien de la inversión neta en una subsidiaria extranjera.
Instrumento de cobertura de posiciones primarias denominadas en
moneda extranjera correspondientes a coberturas de flujos de efectivo.
Derivado compuesto. Es un instrumento financiero derivado que incluye más
de una condición de pago o subyacentes, de tal manera que cuando son
utilizados con fines de cobertura, diferentes exposiciones a riesgos pueden
llegar a ser cubiertas.
Derivados Internos como instrumentos de cobertura.
Evaluación de la efectividad de coberturas
Una cobertura es considerada como altamente efectiva, si la evaluación inicial y
durante el período en que dura la misma, los cambios en el valor razonable o flujo de
efectivo de la posición primaria, son compensados sobre una base periódica o
acumulativa, según elija y plasme en la documentación de cobertura, por los cambios 530
en el valor razonable o flujos de efectivo del instrumento de cobertura en un cociente
o razón de cobertura que fluctúe en un rango de entre 80% y el 125% de correlación
inversa.
El método que adopte una entidad para la determinación de la efectividad y de la
inefectividad de la cobertura dependerá de la estrategia de la administración de
riesgos.
Condición General para la posición primaria
La posición primaria tiene que presentar una exposición a cambios en el valor
razonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo que se pretende cubrir o
bien a la exposición a la variabilidad en el tipo de cambio proveniente de una
inversión neta en una subsidiaria extranjera que afecta o podría afectar a los
resultados de operación de la entidad.
Condiciones particulares para ciertas posiciones primarias
Instrumentos financieros (títulos) mantenidos como disponibles para su venta.
Para que un título disponible para su venta sea designado como la posición primaria
en una relación de cobertura de cambios en el valor razonable, atribuible a
variaciones en el tipo de cambio de una moneda extranjera, tendrá que cumplir con
las siguientes condiciones:
a) No ser negociado en el mercado reconocido en donde las transacciones están
denominadas en moneda funcional del inversionista; y
b) Los dividendos entre otros derechos patrimoniales, que se les pagan a los
tenedores de los títulos, tendrán que estar denominados en la misma moneda
extranjera que la moneda que se recibirá cuando se venda el título.
531
Instrumentos financieros (títulos) conservados al vencimiento. Este tipo de
inversiones pueden ser designados como una posición primaria en una relación de
cobertura, únicamente con respecto a riesgos generados por la variabilidad en el tipo
de cambio, el riesgo de crédito o ambos.
Activos o pasivos no financieros. Si la partida que se pretenda cubrir es un activo
o pasivo no financiero, puede designarse como la posición primaria por los riesgos
asociados a la variabilidad, ya sea en el tipo de cambio cuando se encuentran
cotizados o indexados a una moneda que no es la moneda funcional de la empresa,
o bien por la totalidad de sus riesgos (incluyendo el riesgo base), debido a la
dificultad de aislar y valuar la porción de los cambios en el valor razonable o en los
flujos de efectivo atribuible a riesgos específicos distintos de los que están
relacionados con la variabilidad en el tipo de cambio.
Portafolio de activos, pasivos o transacciones pronosticadas similares.
Tratándose de una cobertura de portafolio de activos, pasivos o transacciones
similares, para que se conserven como tal, los conceptos o partidas individuales del
portafolio deberán compartir la exposición al riesgo por el que han sido designadas
como posición primaria.
Compromiso en firme. Se deberá determinar si el incentivo al cumplimiento de este
tipo de contratos que no han sido reconocidos en la contabilidad, es lo
suficientemente importante para que dicho cumplimiento sea probable mediante
hechos específicos y en base al juicio.
Compromiso en firme por adquirir o vender una subsidiaria, una inversión
valuada por el método de participación o un interés minoritario. Solo puede ser 532
una posición primaria en lo que se refiere al riesgo proveniente de la variabilidad del
tipo de cambio, puesto que los otros riesgos que están siendo cubiertos no pueden
ser identificados ni valuados en forma específica.
Transacción pronosticada. Solo podrán ser consideradas como posición primaria
sujeta a cobertura de flujos de efectivo, siempre que cumpla, además de las
condiciones generales, con lo siguiente:
a) Su ocurrencia sea altamente probable; y
b) Se lleve a cabo con una parte no relacionada.
Reglas de Reconocimiento y Valuación
Instrumentos financieros derivados
Reconocimiento Inicial
Los activos financieros o pasivos financieros resultantes de los derechos y
obligaciones establecidos en los instrumentos financieros derivados deben
reconocerse a su valor razonable, el cual está representado inicialmente por la
contraprestación pactada (tanto en el caso del activo como el pasivo) y los flujos de
efectivo adicionales recibidos o entregados para ajustar de efectivo a valor razonable
dichos instrumentos al inicio de la operación. Los costos de transacción deben
amortizarse en el período de vigencia de la operación.
Valuación posterior al reconocimiento inicial
Posteriormente al reconocimiento inicial, el valor razonable de los activos financieros
y pasivos financieros, está representado por el precio de mercado, cuando éste no
exista se estimará utilizando como referencia los precios de mercado de
instrumentos financieros derivados con características similares o utilizando cálculos
basados en determinaciones técnicas del valor razonable ampliamente aceptadas.
533
Deterioro
En caso que un activo financiero, proveniente de los derechos establecidos en los
instrumentos derivados experimente un deterioro en el riesgo de crédito
(contraparte), el valor en libros debe reducirse al valor recuperable estimado y el
monto de la pérdida se reconoce en los resultados, y si posteriormente desaparece
esta situación deberá revertirse el efecto, reconociéndose en los resultados del
período en que esto ocurra.
Cancelación de activos y pasivos financieros
Al cancelarse un activo financiero del balance general, la diferencia entre el valor en
libros del activo o porción del mismo que hubiera sido transferido a un tercero y, la
suma de los importes recibidos o por recibir y cualquier ajuste previo para reflejar el
valor razonable de tal activo que hubiera sido reconocido en el capital contable como
parte de la utilidad integral, se debe revertir reconocer en los resultados del período.
Derivados implícitos
Un Derivado Implícito deberá separarse del contrato principal y será reconocido de
acuerdo con las reglas de deterioro o devaluación posterior al reconocimiento inicial
según corresponda.
Reglas de Presentación
Todos los instrumentos financieros derivados deben reconocerse en el balance
general, ya sea como activos o como pasivos financieros de conformidad con los
derechos y obligaciones establecidos en los contratos.
534
Se prohíbe la presentación neta o sintética de los instrumentos financieros derivados
con los activos o pasivos reconocidos en el balance general, a los cuales se les
asocia, de tal manera que no altere la sustancia y presentación de cada uno por
separado.
Un activo y un pasivo financiero deben ser compensados el monto neto presentado
en el balance general, cuando una entidad:
a) Tienen el derecho contractual de compensar las cantidades reconocidas, al
mismo tiempo que tiene la intención de liquidarlas sobre la base neta o de
realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente; o
b) Los activos o pasivos financieros son de la misma naturaleza o surgen del
mismo contrato, tienen el mismo plazo de vencimiento y se liquidarán
simultáneamente.
Un activo financiero o una porción del mismo, debe cancelarse del balance general,
cuando los derechos contractuales de la entidad sobre los flujos de efectivo que
representan el activo o la porción del mismo expiran, o bien cuando la entidad
transfiere dichos derechos contractuales a terceros, si pacto de recompra.
Un pasivo financiero o porción del mismo, debe darse de baja del balance general,
solo si se ha extinguido, por liberación o cancelación de la obligación, o por
vencimiento.
Reglas de Revelación
Reglas Generales
Las entidades deberán incluir en notas a los estados financieros las siguientes
revelaciones mínimas.
535
a) Descripción de los negocios financieros a los cuales se encuentra sujeta la
entidad.
b) Descripción de los objetivos generales de la entidad al mantener o emitir
instrumentos financieros derivados, así como el contexto y estrategias para
alcanzarlos.
c) La naturaleza y dimensión del instrumento financiero derivado o no derivado
(en caso de ser designado como instrumento de cobertura), incluyendo
términos y condiciones que puedan afectar el importe, plazos y grado de
certidumbre de los flujos de efectivo futuros.
d) Revelar lo referente a la documentación formal de las coberturas enunciadas,
distinguiendo las siguientes categorías:
i) Instrumentos financieros derivados designados como instrumentos de
cobertura de valor razonable.
ii) Instrumentos financieros derivados designados como instrumentos de
cobertura de flujos de efectivo, y
iii) Instrumentos financieros derivados y no derivados designados como
instrumentos de cobertura de moneda extranjera.
e) Descripción genérica sobre las técnicas de valuación y medición de riesgos
utilizadas por la entidad, para tomar la decisiones inherentes a estos
instrumentos (valor de riesgo, duración, análisis de escenarios, etc.), así como
los supuestos de los modelos utilizados.
f) Métodos y supuestos utilizados para determinar el valor razonable de los
instrumentos financieros derivados que no tengan cotizaciones en los
mercados.
g) Breve relación de las obligaciones a que pueda estar sujeta la institución en
operaciones con derivados.
h) Derivados implícitos que se utilicen para cubrir posiciones de riesgo, y
aquellos derivados implícitos detectados que no están destinados a cubrir
riesgos financieros, incluyendo la sensibilidad que los efectos de los mismos
acarrean sobre la entidad.
536
Estas disposiciones son obligatorias para los ejercicios que inicien a partir del 1º de
enero de 2005.
3.10. C-11 CAPITAL CONTABLE
Alcance del Boletín
Este establece las reglas particulares de aplicación de los principios de contabilidad
relativos al capital contable de entidades establecidas con fines de lucro,
principalmente sociedades mercantiles.
Definiciones, Características y Clasificación del Capital Contable
El capital contable es el derecho de los propietarios cobre los activos netos que
surgen por aportaciones de los dueños, por transacciones y otros eventos o
circunstancias que afectan a una entidad, el cual se ejerce mediante reembolso o
distribución.
El capital contable está formado por capital contribuido y capital ganado o déficit, en
su caso.
El capital contribuido lo forman las aportaciones de los dueños y las donaciones, así
como también el ajuste a estas partidas.
El capital ganado corresponde al resultado de las actividades operativas y de otros
eventos o circunstancias que le afecten.
Los conceptos que generalmente incluye el capital contable son los siguientes:
Capital contribuido537
Capital Social
Aportaciones para futuros au7mentos de capital
Prima en venta de acciones
Donaciones
Capital ganado
Utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital
Pérdidas acumuladas
Exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable
El capital social está representado por los títulos que han sido emitidos a favor de los
accionistas.
El exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable está representado
principalmente por el resultado por tenencia de activos no monetarios.
Reglas de Valuación
1) Los conceptos del capital contable se expresaran en unidades de poder
adquisitivo a la fecha de balance.
2) El capital contable es la suma del valor nominal de las acciones suscritas y
pagadas y su actualización.
3) La prima en suscripción de acciones representa la diferencia en exceso entre
el pago de las acciones suscritas y el valor nominal de las mismas.
4) Las donaciones que reciba una entidad deberán formar parte del capital
contribuido y se expresaran a su valor de mercado el momento en que se
percibieron, más su actualización.
538
5) Cuando se reduzca capital amortizado acciones por importes superiores a su
valor nominal, el exceso deberá considerarse como una disminución al capital
ganado.
6) Si los estatutos sociales de la entidad prevean la amoprti9zacion de acciones
contra utilidades retenidas, dicha amortización debe considerarse como una
reducción al capital ganado.
7) Si se decide utilizar parte del capital ganado, para aumentar el importe del
capital ganado, para aumentar el importe del capital social mediante la
distribución de un dividendo en acciones, deberá quedar reflejado en la
información financiera como una disminución del capital ganado y un
incremento en la cuenta del capital suscrito y pagado.
8) El importe del capital contribuido, actualizado mediante su reexpresion en
unidades monetarias será la base para calificar contablemente las
distribuciones que constituyan reembolsos de capital.
9) Si se reembolsan pérdidas de la entidad en efectivo o en bienes, los importes
correspondientes deben considerarse como una reducción a las pérdidas
acumuladas.
10)Los dividendos comunes decretados pendientes de pago, y los dividendos no
forman parte del capital contable, sino del pasivo a cargo de la entidad.
Reglas de Presentación
539
1) La presentación en el balance general deberá hacerse con el suficiente detalle
para mostrar en primer lugar, los del capital contribuido, seguido de los que
integran el capital ganado. Es necesario tomar en cuenta todos los aspectos
legales.
2) La diferencia entre el importe entregado y el importe pendiente de pago deberá
considerarse como capital suscrito no pagado, restando el capital social.
3) No es aceptable presentar la cantidad pendiente de pago como una cuenta por
cobrar.
4) Se deben revelar todas las características del capital contable y sus restricciones:
Descripción de los títulos representativos del capital social.
Clases y series de acciones y partes sociales en que se divide el capital
social.
Capital social mínimo y monto máximo autorizado.
Número de acciones entidad y suscritas
En el caso de acciones preferentes y/o especiales, sus derechos y
restricciones.
Tipo de impuestos a que están sujetos las distribuciones o reembolsos.
5) Cuando existan anticipos de los socios para futuros aumentos de capital social,
se presentarán en un renglón por separado dentro del capital contribuido.
6) Los movimientos registrados del capital contribuido y del capital ganado se
mostraran en el estado de variaciones del capital contable.
7) Se deberá revelar el importe del dividendo por acción y los dividendos pagados
en forma distinta a efectivo.
Este boletín entra en vigor en relación con los estados financieros que correspondan
a períodos iniciados a partir del 1º de enero de 1990.
540
NIF C-12 INSTRUMENTOS FINANCIEROS CON CARACTERÍSTICAS
DE PASIVO Y DE CAPITAL
Introducción
Preámbulo
En enero de 2004 entró en vigor el Boletín C-12, relativas al reconocimiento de
instrumentos financieros emitidos por las entidades como instrumentos de pasivo o
de capital, o al reconocimiento de los componentes de un mismo instrumento en el
pasivo y en el capital.
En las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) el tratamiento de los
instrumentos financieros se trata en la Norma Internacional de Contabilidad 32 (NIC
32), Instrumentos Financieros: Presentación.
Razones para emitir esta norma
Se emitió esta NIF C-12 para actualizar varias disposiciones normativas contenidas
en el Boletín C-12, que tratan cómo diferenciar un instrumento financiero de capital
de uno de pasivo, el tema de instrumentos financieros de capital redimibles y el de
obligaciones convertibles en acciones.
Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores
Es establecer el principio de que, para que un instrumento financiero pueda ser
considerado como instrumento financiero de capital, no debe existir ninguna
obligación de efectuar un pago al tenedor del mismo por un monto fijo o determinable
de antemano y que el reembolso del instrumento financiero de capital a su tenedor
está subordinado al reembolso de cualquier otro instrumento emitido por la entidad.
541
Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF
Integrado por las NIF A-1 a A-8 y particularmente en las NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros, NIF A-5, Elementos básicos de los
estados financieros, y NIF A-7, Presentación y revelación.
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
La NIF C-12 está de acuerdo con la normatividad del IASB, contenida en la NIC 32,
revisada en febrero de 2008..
La NIF C-12, está integrada por los párrafos incluidos en los capítulos 10 al 80,
los cuales tienen el mismo carácter normativo.
Objetivo
Establecer las normas de reconocimiento inicial de los instrumentos financieros con
características de pasivo y de capital, para:
a) Indicar las diferencias entre un instrumento de pasivo y uno de capital;
b) Establecer las bases de clasificación de los componentes de pasivo y de
capital, de un instrumento financiero compuesto; y
c) Establecer las revelaciones relativas a los instrumentos financieros con
características de pasivo y de capital y a los instrumentos financieros
compuestos.
Alcance
Son aplicables a las entidades lucrativas que emiten estados financieros en los
términos establecidos por la NIF A-3, y que son emisoras de instrumentos financieros
con características de pasivo y de capital.
542
La NIF C-12 no trata los siguientes temas que se tratan en otras NIF:
a) los pagos basados en acciones que se tratan en la NIF D-8 y
b) el reconocimiento de un instrumento de pasivo o de capital, con
posterioridad a su identificación como tal.
Aspectos generales
La NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros, menciona que un pasivo
es: “una obligación presente de la entidad, virtualmente ineludible, identificada,
cuantificada en términos monetarios y que representa una disminución futura de
beneficios económicos, derivada de operaciones ocurridas en el pasado, que han
afectado económicamente a esa entidad”; asimismo, define que el capital contable,
también denominado patrimonio contable; “Es el valor de los activos de la entidad,
una vez deducidos todos sus pasivos”.
Asimismo, existen instrumentos financieros que tienen componentes tanto de pasivo
como de capital dentro del mismo instrumento. Por ejemplo, una obligación
convertible a capital en una fecha determinada y que no puede redimirse antes, tiene
un componente de pasivo por los intereses que va a pagar y un elemento de capital
por la parte que será intercambiada por un monto fijo de acciones en la fecha de
conversión.
El análisis de las características de los instrumentos financieros emitidos por la
entidad o de los componentes es crucial para determinar la clasificación del
instrumento financiero o de los componentes del mismo, como pasivo o como capital.
Normas de Valuación
Distinción entre pasivo y capital
Fundamento
543
El emisor de un instrumento financiero debe clasificar el instrumento, como un pasivo
financiero o un instrumento de capital de acuerdo con su sustancia económica,
considerando los acuerdos contractuales y las definiciones de pasivo financiero e
instrumento de capital. Por lo tanto, el instrumento financiero o sus componentes
deben clasificarse con base en su sustancia económica y no de acuerdo con su
forma jurídica.
Existe un instrumento financiero de capital cuando su tenedor está expuesto a los
riesgos y beneficios patrimoniales de la entidad. Hay un instrumento de deuda que
representa un pasivo financiero cuando existe una obligación virtualmente ineludible
de la entidad de transferir efectivo, bienes o servicios a otra entidad o entidades,
como consecuencia de transacciones o eventos pasados.
Existe un instrumento financiero de capital cuando su tenedor está expuesto a los
riesgos y beneficios patrimoniales de la entidad. Hay un instrumento de deuda que
representa un pasivo financiero cuando existe una obligación virtualmente ineludible
de la entidad de transferir efectivo, bienes o servicios a otra entidad o entidades,
como consecuencia de transacciones o eventos pasados.
Otra característica relevante de un instrumento financiero de capital consiste en que
no crea una obligación de pago para la entidad y su reembolso al tenedor del mismo
está subordinado al reembolso de cualquier otro instrumento financiero emitido por la
entidad que contenga una obligación de pago.
Algunos instrumentos pueden tener la forma jurídica de capital, y su sustancia
económica puede ser la de un pasivo.
Por otra parte, pueden existir instrumentos financieros y componentes cuya forma
jurídica es de pasivo, pero que en sustancia económica representan una aportación
de capital.
544
Características y condiciones de un instrumento financiero de capital
Deben cumplirse todas las siguientes condiciones:
a) el instrumento financiero emitido va a ser liquidado con instrumentos
financieros de capital del emisor, siempre y cuando:
i. es un instrumento financiero primario (no derivado) que tiene un
monto fijo y el emisor entregará un número fijo de instrumentos de
capital; o
ii. si es un instrumento financiero derivado (IFD), éste establece un
monto fijo de efectivo que se va a intercambiar por un número fijo de
instrumentos financieros de capital.
b) el instrumento financiero emitido no debe incluir una obligación contractual
de:
i. entregar efectivo u otro instrumento financiero al tenedor del mismo, o
ii. intercambiar un activo financiero por otro con un valor menor o un
pasivo financiero por otro con un valor mayor,
c) el instrumento no debe tener estipulado un monto de redención, ya sea a
una fecha fija o a discreción del tenedor o emisor del instrumento.
Si una entidad tiene únicamente la obligación de entregar un número fijo de acciones
a cambio de un monto fijo de efectivo que ha recibido, dicho monto recibido debe
calificar como capital. Sin embargo, si se entregará un número variable de acciones
en el futuro o el precio de las mismas cambia, el instrumento financiero debe
clasificarse como instrumento financiero de capital sólo si se cumplen las condiciones
siguientes:
a) el número de acciones variará en función a ciertos eventos futuros, pero el
número está fijado para cada uno de los distintos eventos que pueden ocurrir.
Por ejemplo, en el caso de se fije una contraprestación contingente en una
adquisición de negocios o cuando se establezcan pagos basados en acciones, 545
el monto a intercambiar es capital, pues la contraparte está expuesta a los
riesgos y tiene derecho a los rendimientos de la entidad sobre las acciones
que finalmente reciba; y
b) el valor monetario de la obligación cambia en la misma dirección y
proporción del cambio de valor de un mismo número de acciones de la
emisora, pues quien va a recibir las acciones también está expuesto a los
riesgos y tiene derecho a los rendimientos de la entidad.
La entidad debe clasificar un instrumento financiero como capital a partir de la fecha
en que el instrumento tiene todas las características y cumple con las condiciones
expresadas en los párrafos anteriores. El instrumento debe reclasificarse como un
pasivo en el momento en que esas características se pierden o las condiciones dejan
de cumplirse.
Instrumentos financieros cuya forma jurídica es de capital, pero que su
sustancia económica es de pasivo
La sustancia económica del instrumento financiero, más que su forma jurídica,
determina su clasificación en los estados financieros de la entidad. Algunos
instrumentos pueden tener la forma jurídica de capital, pero son pasivos y otros
pueden estar compuestos por características de ambos. Si la entidad no tiene un
derecho incondicional que le permita evitar entregar efectivo u otro instrumento
financiero al tenedor del mismo para liquidar la obligación contractual, el instrumento
cumple con la definición de pasivo financiero por lo que no puede clasificarse como
capital.
Un monto recibido a ser intercambiado por un número fijo de acciones califica como
capital; por el contrario un monto recibido califica como pasivo cuando la contraparte
no estará expuesta a los riesgos ni tendrá derecho a los rendimientos de la entidad,
como cuando:
546
a) se entregará un número variable de acciones, con base en el valor
razonable de las mismas en la fecha de su emisión;
b) el monto recibido consiste en un monto predeterminado en moneda no
funcional o de bienes genéricos (commodities) cuyo valor, en la fecha de
emisión de las acciones, se utilizará para determinar el número de acciones a
entregar; o
c) se emitirá un número fijo de instrumentos financieros de capital para liquidar
un contrato, pero la contraparte puede redimir dichos instrumentos a un valor
predeterminado.
En algunos casos, el instrumento financiero no establece condiciones contractuales
específicas de entregar efectivo u otros instrumentos financieros a cambio del
mismo, pero puede tener otras condiciones que originarán dicha forma de pago, en
cuyo caso el instrumento debe clasificarse como pasivo y no como capital. Por
ejemplo:
a) cuando el instrumento financiero puede ser redimible si ocurre o no un
evento contingente en cierto plazo;
b) cuando el instrumento financiero especifica que se pagará un rendimiento
fijo y en caso de no hacerlo, el tenedor tendrá la opción de redimirlo; o
c) cuando al liquidar el instrumento se entregará un número variable de
acciones a cambio del mismo, con base en el valor razonable de las acciones.
En algunos casos, se establece que el instrumento se liquidará si ocurre o no un
hecho que está fuera del control tanto del emisor como del tenedor. En ese caso, el
instrumento debe clasificarse como pasivo ya que el emisor tiene la obligación de
entregar activos financieros para liquidar el instrumento financiero cuando ocurra el
evento, excepto en los siguientes casos:
a) es improbable que ocurra el evento que origine la liquidación del
instrumento;
b) la obligación de liquidar surge sólo en caso de liquidación de la entidad; o
547
c) el instrumento tiene todas las características y reúne todas las condiciones
de los párrafos 41.3.1 y 41.3.2.
Un instrumento financiero de capital emitido por una subsidiaria a la participación no
controladora se clasifica como capital contable en los estados financieros
individuales de la subsidiaria y como un pasivo en los estados financieros
consolidados, si la tenedora u otra entidad del grupo consolidado ha proporcionado
una garantía para efectuar pagos al tenedor del instrumento.
Instrumentos financieros de capital redimibles
Un instrumento financiero que puede ser redimido por el tenedor por efectivo u otro
instrumento financiero debe calificar como capital y no como pasivo sólo si se reúnen
las siguientes condiciones:
a) concede al tenedor una porción a prorrata de los activos netos de la entidad
sólo en el caso de liquidación de la entidad;
b) el instrumento está subordinado en derechos de cobro a cualquier otro
instrumento emitido por la entidad y no tiene prioridad sobre otros pasivos en
caso de liquidación;
c) todos los instrumentos financieros de la categoría que está subordinada a
las otras deben tener las mismas características;
d) el instrumento financiero no genera una obligación contractual de entregar
efectivo u otro instrumento financiero a otra entidad o de intercambiar activos
financieros o pasivos financieros con otra entidad bajo condiciones que sean
potencialmente desfavorables para la entidad,
e) todos los flujos de efectivo que se generarán en la vida del instrumento se
basarán sustancialmente en las utilidades o pérdidas de la entidad, en el
cambio en sus activos netos o en el cambio en el valor razonable de los
activos netos reconocidos o no reconocidos.
548
El hecho de que el tenedor de un instrumento financiero de capital lleve a cabo
operaciones con la entidad, tales como las que puede llevar a cabo cualquier cliente
o proveedor, no invalida que tales instrumentos financieros deban considerarse como
instrumentos financieros de capital, siempre y cuando los instrumentos de capital que
posea quien realice esas operaciones:
a) tengan sus flujos de efectivo basados en las utilidades o pérdidas de la
entidad, en el cambio de sus activos netos o en el cambio en el valor
razonable de los activos netos reconocidos o no reconocidos
b) no puedan reducir o restringir el rendimiento residual de los instrumentos
redimibles emitidos por la entidad.
Algunos instrumentos financieros incluyen una obligación contractual que obliga al
emisor a entregar una proporción de los activos netos de la entidad a los tenedores,
a prorrata. Por ejemplo, esto sucede
a) en un fideicomiso de bursatilización de cuentas por cobrar, cuya vida está
sujeta al cobro de las mismas o
b) en las entidades mutualistas, cooperativas, sociedades de inversión y otras
en las que los propietarios que se retiran se sustituyen por otros que ingresan
a la entidad. Un instrumento que contenga dicha obligación debe clasificarse
como capital.
Una acción preferente puede tener características de redención por un cierto monto.
Sin embargo, si no tiene una fecha fija de redención, sino que la misma sólo ocurrirá
al liquidar la entidad, procede clasificarla como capital a menos de que la liquidación
de la entidad haya sido acordada.
Las acciones que representan el capital variable de las entidades pueden tener una
cláusula que establezca que dichas acciones pueden ser redimidas a opción del
tenedor. Dichas acciones califican como capital siempre y cuando la redención deba
549
ser aprobada por una asamblea de accionistas en la fecha en que sea solicitada por
el tenedor y el monto de redención sea tan desfavorable que haga que la
probabilidad de que el tenedor ejerza la opción sea remota.
Instrumentos con componentes de pasivo y de capital
Esta debe reconocer cada uno de los componentes por separado desde su
reconocimiento inicial.
Un instrumento financiero con una opción de conversión a capital por un número fijo
de acciones tiene dos componentes: uno de pasivo por los montos de principal e
intereses que contractualmente la entidad pagará al tenedor del instrumento en el
plazo establecido y uno de capital, representado por el valor de la conversión
obligatoria de dicho instrumento financiero en cierta fecha en un número fijo de
acciones. Para que el instrumento califique como instrumento de capital, no debe
estar prevista su redención antes de su fecha de conversión, mediante la entrega de
efectivo u otro instrumento financiero.
El efecto económico de emitir un instrumento financiero con componentes es
equivalente a emitir simultáneamente dos instrumentos financieros: un instrumento
de pasivo (como una obligación) y un instrumento financiero derivado irrevocable
para adquirir un número fijo de instrumentos financieros de capital en cierta fecha,
aplicando el monto del pasivo en pago de dichos instrumentos. Si el instrumento
fuera convertible a opción del tenedor o el emisor puede redimirlo antes de su
conversión, el instrumento debe clasificarse como pasivo, de acuerdo a lo indicado
en el párrafo 41.2.1.
Para determinar el valor de cada uno de los componentes, el emisor debe proceder
a:
550
a) determinar primero el componente de pasivo, con base en el valor
razonable de un instrumento similar (bono u obligación) que no tenga asociado
un componente de capital; y
b) determinar el valor de la porción de capital, que se convertirá en acciones,
con base en el valor residual del instrumento, después de restar el
componente de pasivo al valor razonable de la contraprestación recibida al
emitir el instrumento financiero compuesto, lo que coincide con la naturaleza
residual del capital contable.
El valor de cualquier instrumento derivado incluido en el instrumento compuesto debe
incluirse en el componente de pasivo, a menos de que el componente sea de capital,
tal como el de una opción de compra de acciones.
La clasificación inicial como pasivo de un instrumento convertible a capital no debe
modificarse por un cambio en la probabilidad que tuviera el tenedor del mismo en
ejercer la opción. La clasificación a capital ocurre sólo hasta que la decisión de
conversión a capital ha quedado definida, por el consejo de administración o la
asamblea de propietarios, según esté establecido en el contrato de emisión y se
haya publicado dicha decisión.
La tasa de interés para descontar el componente de pasivo de un instrumento
financiero compuesto debe determinarse como sigue:
a) con base en tasas observables en el mercado de instrumentos financieros
que no tengan asociado un componente de capital, tales como riesgo de
crédito, plazo y otras condiciones; o
b) en caso de que no existan tasas observables en el mercado para
instrumentos financieros similares, se debe utilizar la tasa ponderada
promedio de los pasivos financieros de la entidad.
Acciones con pago de interés por un periodo
551
En algunos casos se prevé que puede pagarse un interés en un cierto plazo sobre
acciones emitidas, si así lo establecen los estatutos de la entidad. Estas acciones
representan un instrumento financiero compuesto cuyos elementos deben separarse,
siguiendo el mismo principio expuesto en la sección 42 que antecede.
Redención de instrumentos financieros de capital por la entidad
Una entidad puede contratar una obligación de redimir acciones con un accionista,
estableciendo una fecha y un precio para llevar a cabo la transacción. En el momento
en que la entidad contrata la operación y la opción de ejercerla queda a discreción
del tenedor de las acciones, debe reconocer el pasivo correspondiente con base en
el valor presente del precio ofertado por las acciones, con cargo al capital, ya que
desde esa fecha ocurre en sustancia económica la reducción de capital y la entidad
tiene un pasivo por liquidar.
Un instrumento financiero puede requerir que la entidad entregue efectivo u otro
activo financiero para liquidarlo, al ocurrir o dejar de ocurrir ciertos eventos futuros
inciertos, o al presentarse ciertas circunstancias, que están fuera del control del
emisor o del tenedor, tales como cambios en el mercado o en un índice, cambios
fiscales o cambios en razones financieras del emisor. Como el emisor no tiene un
derecho de evitar la liquidación del instrumento financiero, existe un pasivo
financiero, excepto cuando:
a) la condición para que ocurra la liquidación es extremadamente rara,
altamente anormal y muy poco probable;
b) el emisor puede estar obligado a liquidar el instrumento financiero sólo en
caso de liquidación de la entidad; o
c) el instrumento reúne todas las características de los párrafos 41.4.1 y
41.4.2.
552
Gastos de registro y emisión de instrumentos financieros
Los gastos de registro y emisión de instrumentos financieros incluyen los
correspondientes a honorarios de asesores legales y financieros, impresiones de
prospectos de emisión, comisiones a corredores y agentes de valores y cualquier
otra erogación relacionada directamente con la emisión de las acciones.
Los gastos de emisión de un instrumento financiero de capital deben tratarse como
se indica en la NIF C-11. Los gastos que se incurran para emitir un instrumento
financiero que califica como un pasivo deben deducirse del monto del pasivo y deben
considerarse para determinar la tasa de interés efectiva. Los gastos que se incurran
para emitir un instrumento que tenga componentes de pasivo y de capital deben
distribuirse entre los componentes, con base en el valor asignado a cada
componente en la fecha de emisión del instrumento financiero.
Intereses, dividendos, ganancias y pérdidas
Los rendimientos o ganancias y pérdidas de un instrumento o de un componente,
que sea un pasivo financiero deben ser reconocidos en resultados y los dividendos
de un instrumento de capital deben afectar directamente al capital, neto de cualquier
efecto de impuestos que les corresponda.
La clasificación de un instrumento financiero como pasivo o capital determina si los
rendimientos y pérdidas o ganancias del mismo afectan resultados o al capital
ganado. Por lo tanto:
a) los intereses del componente de pasivo de una acción clasificada como
pasivo afecta resultados;
b) los pagos de dividendos de acciones que se hayan reconocido en su
totalidad como un pasivo se reconocerán como gastos, tal como los intereses
de un bono o una obligación; 553
c) las ganancias o pérdidas en la redención de un pasivo deben afectar
resultados, en tanto que las relativas a un instrumento de capital afectan al
capital; y
d) los dividendos de un instrumento clasificado como de capital deben afectar
el capital ganado, neto de cualquier efecto de impuestos del dividendo a cargo
o a favor de la entidad.
Las ganancias o pérdidas por cambios en el valor en libros de un instrumento
financiero clasificado como pasivo se presentan en resultados, aun cuando tenga un
derecho a participar en el monto residual de ciertos activos de la entidad.
Estado de situación financiera
Desde su reconocimiento inicial un instrumento financiero que califique:
a) como capital, debe presentarse en el capital contribuido, en el rubro que
sea aplicable, ya sea que se trate de acciones comunes, acciones convertibles
u otro instrumento financiero de capital; y
b) como pasivo, debe presentarse en la sección de pasivos financieros del
estado de situación financiera.
Como se indica en la sección 42, la clasificación de un instrumento financiero debe
hacerse desde su reconocimiento inicial. Cuando proceda una reclasificación, de
acuerdo con lo expuesto en la sección de valuación, ésta debe aplicarse
prospectivamente.
Intereses, dividendos, ganancias y pérdidas
Los efectos de las partidas que de acuerdo con la sección 46 afectan resultados
deben presentarse en el estado de resultado integral y los efectos de las partidas que
554
de acuerdo con dicha sección afectan capital deben presentarse en el estado de
cambios en el capital contable.
Normas de Revelación
Una entidad que haya emitido instrumentos financieros con componentes de pasivo y
de capital debe revelar:
a) la naturaleza del instrumento financiero;
b) una descripción de los componentes que fueron separados y las razones
que justifican la separación;
c) los montos que fueron asignados al pasivo y al capital; y
d) los supuestos utilizados en la separación de los componentes.
Si una entidad ha emitido instrumentos financieros con componentes de pasivo y de
capital, y éstos tienen varios derivados implícitos, deben revelarse sus
características.
Si se han reclasificado partidas entre pasivos financieros y capital contable, debe
revelarse el importe reclasificado dentro y fuera de cada categoría (pasivo financiero
o capital contable), y el momento y la razón de esa reclasificación.
En caso de que se modifique el valor en libros del componente de pasivo de un
instrumento compuesto, por ejemplo en caso de una liquidación anticipada, debe
revelarse el monto que afectó resultados y el rubro correspondiente.
En el caso de instrumentos de capital redimibles, deben revelarse los flujos de
efectivo esperados cuando se rediman dichos instrumentos y cuáles son los
objetivos, políticas y procesos que seguirá la entidad para cumplir la obligación de
redimir dichos instrumentos
Vigencia
555
Entran en vigor para ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2014.
3.11. NIF C-13 PARTES RELACIONADAS
Las operaciones entre una entidad emisora de estados financieros y otras personas
o entidades se llevan a cabo por el libre acuerdo entre las partes, bajo condiciones
de independencia entre ellas, con base en las políticas establecidas por la
administración.
Estas operaciones se efectúan con entidades consideradas partes relacionadas en
las que, por diversas circunstancias, existe control, influencia significativa,
parentesco u otro tipo de situaciones que afectan las condiciones de las operaciones
celebradas.
El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información
Financiera A. C. (CINIF), emite la NIF C-13, para establecer una definición más
amplia de las partes relacionadas; además, intenta converger con las Normas
internacionales de Información Financiera (NIIF). La NIF C-13 converge con la
Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 24, NIC 24, ya que incorpora las
definiciones, los criterios de identificación de las partes relacionadas y las normas de
revelación que dicha NIC establece.
Objetivo de la NIF C-13.
Establecer las normas particulares de revelación aplicables a las operaciones con
partes relacionadas. Lo anterior para poner de manifiesto la posibilidad de que los
Estados Financieros pudieran estar afectados o afectarse en el futuro por la
existencia de partes relacionadas, así como por las operaciones celebradas y los
saldos pendientes con éstas.
556
Consideraciones Especiales de la NIF C-13.
La NIF C-13, destaca que una entidad informante, es aquella entidad que emite
estados financieros para fines en específico. Y define el concepto de parte
relacionada, como a toda aquella persona física o entidad, distinta a la entidad
informante que:
I. Directa o indirectamente, a través de uno o más intermediarios:
Controla a, es controlada por, o está bajo control común de, la entidad
informante.
II. Es un negocio conjunto en el que participa la entidad informante.
III. Es familiar cercano de alguna de las personas que se ubican en los del
inciso (I).
IV. Es una entidad sobre la cual algunas de las personas que se encuentran
en los supuestos señalados en los incisos (I) y (II) ejerce control o influencia
significativa
V. Es un fondo derivado de un plan de remuneraciones por beneficios a
empleados, ya sea de la propia entidad informante o de alguna otra que sea
parte relacionada de la entidad informante.
La NIF C-13 amplía los conceptos de:
a) Familiar cercano: Es el cónyuge, la concubina, el concubinario y el pariente
consanguíneo o civil hasta el cuarto grado, o por afinidad hasta el tercer
grado, de algún socio o accionista, miembro del consejo de administración o
de algún miembro del personal gerencial clave o directivo relevante de la
entidad informante.
b) Influencia significativa: Es el poder para participar en la decisión de las
políticas de operación y financieras de la entidad en la cual se tiene una
inversión, pero sin tener el poder de gobierno sobre dichas políticas.
557
c) Negocio conjunto: Acuerdo contractual por el que dos o más entidades
participan en una actividad económica sobre la cual tienen influencia
significativa.
Normas de Revelación.
Cuando se hayan producido operaciones entre partes relacionadas la entidad debe
revelar, como mínimo, la siguiente información:
a) El nombre de las partes relacionadas de la entidad informante.
b) La naturaleza de la relación.
c) Descripción detallada de las operaciones celebradas entre partes
relacionadas.
d) El importe de las operaciones.
e) El importe de los saldos pendientes.
f) Los efectos de los cambios en las condiciones de operaciones recurrentes con
partes relacionadas.
g) El importe de las partidas irrecuperables con partes relacionadas.
La entidad informante debe revelar que las condiciones de las contraprestaciones
son equivalentes a las operaciones similares realizadas con otras partes
independientes a la entidad informante, sólo si cuenta con los elementos suficientes
para demostrarlo.
Y finalmente, destacar cuando se presenten estados financieros consolidados, no
deben revelarse las operaciones y saldos con partes relacionadas que se eliminan en
el proceso de consolidación.
Vigencia
Entran en vigor para ejercicios que se inician a partir del 1º de enero de 2007.558
NIF C-14 TRANSFERENCIA Y BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS
Preámbulo
Las NIF vigentes no contienen normatividad específica y amplia sobre la
transferencia y baja de activos financieros. Consecuentemente, las entidades
mexicanas han utilizado la normativa incluida en el IAS 39, Activos Financieros:
Reconocimiento y Valuación, como supletoria, en atención a lo señalado por la NIF
A-8, Supletoriedad.
Razones para emitir esta norma
Dado que no existe normativa específica y amplia sobre el tema de transferencia y
baja de activos financieros, el Consejo Mexicano de Normas de Información
Financiera, A.C. (CINIF) decidió que era necesario emitir una norma sobre este tema,
basada en la normativa ya convergida del IASB y del FASB.
Enfoque de la norma
Esta norma se basa en el principio de que para que una transferencia de activos
financieros califique también como una baja, debe existir una cesión completa de los
riesgos y beneficios de dicho activo financiero.
Consecuentemente, para que una transferencia signifique que el transferente del
activo financiero lo puede dar de baja de su estado de situación financiera, será
necesario que ya no pueda tener un beneficio o pérdida futura con respecto al
mismo.
559
Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF
Se basa en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros,
específicamente en la definición del elemento de activo, que indica que es “...un
recurso controlado por una entidad, identificado, cuantificado en términos
monetarios, del que se esperan fundadamente beneficios económicos futuros,
derivado de operaciones ocurridas en el pasado, que han afectado económicamente
a dicha entidad”. Por lo tanto, un recurso es un activo para una entidad en tanto
pueda controlarlo y obtener sus beneficios y sólo puede darlo de baja en una
transferencia cuando ya no lo controla ni está en posición de obtener sus beneficios
o de incurrir en una pérdida con respecto al mismo.
Asimismo, se basa en el principio de devengación contable contenido en la NIF A-2,
Postulados básicos, ya que existe una transacción recíproca con otra entidad, la cual
debe reconocerse cuando ocurre, derivada de la cesión del activo financiero al
receptor sobre el cual el transferente deja de tener los beneficios y riesgos futuros.
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
Converge con la normatividad internacional, al estar basada en los mismos
conceptos enunciados por el IFRS 9, Instrumentos Financieros, emitido en octubre
de 2010, así como con las revelaciones establecidas por el IFRS 7, Instrumentos
Financieros: Revelaciones, en relación con las transferencias y bajas de activos
financieros, aprobadas en octubre de 2010, excepto que el CINIF no consideró
apropiado reconocer un activo por servicio por el monto en que la comisión acordada
para prestar el servicio excede una compensación razonable.
560
Objetivo
Consiste en establecer las normas relativas al reconocimiento contable de las
transferencias y bajas de activos financieros distintos al efectivo y equivalentes de
efectivo, tales como instrumentos financieros por cobrar (IFC) o instrumentos
financieros negociables (IFN), así como la presentación en los estados financieros de
dichas transferencias y las revelaciones relativas.
Puede existir una baja de un activo financiero cuando los derechos correspondientes
al activo financiero se ejercen o, en su caso, expiran sin que la entidad pueda
materializarlos. Sin embargo, muchas de las bajas de activos financieros ocurren
mediante una transferencia a terceros de los riesgos y beneficios de la propiedad de
los mismos, siendo el objetivo de esta norma tratar estos casos de transferencia y
baja.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las bajas de activos financieros,
excepto efectivo y equivalentes de efectivo, de todo tipo de entidades que emitan
estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
Esta norma aplica a la baja de activos financieros, distintos al efectivo y equivalentes
de efectivo, o sea a la de los IFC y a los IFN. 20.3
La NIF C-14 aplica tanto a las entidades del sector financiero como a otras
entidades.
Reconocimiento de Transferencias y Bajas
Fundamento de la baja
561
Una entidad debe dar de baja un activo financiero sólo cuando:
a) los derechos contractuales a los flujos de efectivo del activo financiero se
han ejercido o expiran, o
b) ha transferido el activo financiero tal como se indica en la sección 42.2 y la
transferencia califica para dar de baja el activo financiero de acuerdo con la
sección 42.3
Condiciones para la transferencia y baja de activos financieros
Condiciones previas
El reconocimiento de la transferencia y baja de activos financieros debe evaluarse al
nivel de la entidad que informa. Ésta puede ser una entidad independiente, una
subsidiaria o puede ser la entidad consolidada. En el caso de una entidad
consolidada, debe aplicarse primero la NIF B-8, Estados financieros consolidados o
combinados, para definir a la entidad consolidada y después aplicar la normativa que
se expone en los párrafos siguientes.
El término “activo financiero” utilizado en las secciones 42.2 y 42.3 se refiere tanto a
la parte del activo financiero (o grupo de activos financieros similares) que se
describe en el inciso a) del párrafo 42.1.3 siguiente, como a la totalidad del activo
financiero (o totalidad del grupo de activos financieros similares).
Antes de evaluar si, y hasta qué grado, una transferencia implica una baja del activo
financiero conforme a la normativa de las secciones 42.2 y 42.3, la entidad debe
determinar si ésta debe aplicarse a una parte del activo financiero o a un activo
financiero completo, como sigue:
a) si se aplica sólo a una parte de un activo financiero (o a una parte de
activos financieros similares), cuya transferencia está siendo evaluada para
reconocer la baja del activo financiero, debe cumplirse con alguna de las tres
condiciones siguientes: 562
i) la parte se integra únicamente de flujos de efectivo identificados del
activo financiero
ii) la parte se integra por una porción de los flujos de efectivo totales
(principal e intereses) del activo financiero;
iii) la parte se integra por una proporción de ciertos flujos de efectivo del
activo financiero. Si se transfieren los flujos de efectivo a distintos
receptores, no es necesario que cada uno de ellos tenga una
proporción igual de dichos flujos; y
b) en los demás casos, la normativa de las secciones 42.2 y 42.3 se aplica al
activo financiero en su totalidad; por ejemplo, cuando el transferente cede:
i) los derechos a la primera o última cobranza de los flujos de efectivo
de un activo financiero; o
ii) los derechos a la mayoría de los flujos de efectivo y le da al receptor
una garantía sólo por un cierto monto de pérdidas crediticias,
asumiendo el receptor cualquier exceso.
Condiciones para una transferencia
Se considera que un activo financiero ha sido transferido sólo si la entidad:
a) transfiere los derechos contractuales de recibir los flujos de efectivo futuros
del activo financiero, o
b) conserva los derechos contractuales de recibir los flujos de efectivo del
activo financiero, pero asume una obligación contractual de pagar dichos flujos
de efectivo a una o más partes, con base en un acuerdo que reúna las
condiciones del párrafo siguiente.
Cuando un transferente conserva los derechos contractuales de recibir los flujos de
efectivo de un activo financiero, pero asume la obligación contractual de pagar dichos
flujos de efectivo a una o más entidades receptoras, el transferente debe considerar
la transacción como una transferencia de un activo financiero sólo si se cumplen
todas las siguientes condiciones: 563
a) el transferente tiene obligación de pagar lo que cobre del activo financiero
correspondiente;
b) de acuerdo con el contrato de transferencia, el activo financiero no puede
ser vendido o gravado por el transferente; y
c) el transferente tiene la obligación de remitir de inmediato a los receptores
los flujos de efectivo que cobre por su cuenta.
Condiciones para que una transferencia califique como baja
Cuando una entidad transfiere un activo financiero debe evaluar hasta qué grado
conserva los riesgos y beneficios del activo financiero para identificar el tratamiento
contable. Consecuentemente:
a) si transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad
del activo financiero debe darlo de baja y reconocer por separado cualesquier
derechos u obligaciones no significativos creados o conservados por la
transferencia (transferencia sin recurso);
b) si conserva sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad
del activo financiero, no debe dar de baja el activo financiero, reconociendo un
pasivo, pues en esencia obtuvo un crédito con garantía sobre el activo
financiero (transferencia con recurso);
c) si no es claro y contundente si ha transferido todos los riesgos y beneficios
de la propiedad del activo financiero, el transferente debe determinar si
conserva el control sobre el activo financiero, y:
i) si no conserva el control, debe dar de baja el activo financiero y debe
reconocer simultáneamente cualesquier derechos u obligaciones
creados o conservados en la transferencia;
ii) si conserva el control, debe seguir reconociendo el activo financiero
en tanto tenga un involucramiento continuo en el activo financiero (ver
párrafo 45.1).
564
Algunos de los factores que deben considerarse para evaluar si se han transferido
sólo parcialmente los riesgos y beneficios de la propiedad de un instrumento
financiero son:
a) el transferente acuerda una banda (“collar”) de tasa de interés con el
receptor;
b) el transferente acuerda una banda (“collar”) de tipo de cambio con el
receptor; o
c) el transferente acuerda asumir parte de los riesgos de crédito del activo
financiero transferido, que se deriven de ciertas circunstancias.
Si un transferente determina que como resultado de una transferencia ha transferido
sustancialmente todos los riesgos y beneficios del activo financiero transferido, debe
darlo de baja y ya no reconocerlo, a menos de que lo readquiera en una nueva
transacción.
La transferencia de los riesgos y beneficios debe ser evaluada a través de comparar
la exposición del transferente a la variabilidad de los flujos netos de efectivo del
activo financiero transferido antes y después de la transferencia, considerando si:
a) el transferente conserva sustancialmente todos los riesgos y beneficios de
la propiedad si su exposición a la variabilidad del valor presente de los flujos
futuros de efectivo del activo financiero no cambian sustancialmente como
resultado de la transferencia; o si
b) el transferente ha transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios
de la propiedad del activo financiero si su exposición a la variabilidad total de
los flujos futuros de efectivo deja de ser importante.
Condiciones de involucramiento continúo
El transferente tiene involucramiento continuo en un activo financiero transferido si,
como consecuencia de la transferencia, éste conserva algunos de los derechos y
obligaciones contractuales de los activos financieros transferidos u obtiene nuevos 565
derechos u obligaciones relacionados con dichos activos financieros. Al respecto, la
existencia de las siguientes condiciones no representa involucramiento continuo:
a) manifestaciones y garantías otorgadas indicando que la transferencia no es
fraudulenta, así como conceptos de razonabilidad, buena fe y transacción
honesta, que pudieran invalidar la transferencia en caso de litigio; o
b) un contrato adelantado, opción y otros contratos para recomprar el activo
financiero transferido, para los cuales el precio de ejercicio sea el valor
razonable de dicho activo financiero a la fecha de ejercicio.
La evaluación del involucramiento continuo en un activo financiero transferido para
cumplir con los requerimientos de revelación debe efectuarse a nivel de la entidad
informante.
El involucramiento continuo en un activo financiero transferido puede provenir de
condiciones contractuales del acuerdo de transferencia o en un acuerdo separado
con el receptor o un tercero celebrado en relación con el acuerdo.
Otras condiciones a considerar
El hecho de que el transferente conserve el control del activo financiero transferido
depende de la capacidad de que el receptor pueda vender dicho activo. Si el receptor
tiene la facultad de vender el activo a una tercera parte no relacionada y puede
ejercer tal facultad unilateralmente, sin imponer restricciones adicionales en dicho
traspaso, el transferente ya no conserva ningún control. De no ser así, el transferente
lo conserva.
En caso de que el transferente tenga una opción de recompra del activo financiero
transferido, el receptor no tendrá la facultad unilateral de venderlo a un tercero, a
menos de que pueda ser a su vez recomprado por el receptor en un mercado activo.
566
Aun cuando el receptor tenga la facultad unilateral de vender el activo financiero y sin
imponer restricciones adicionales al comprador, es importante considerar si tal venta
puede efectuarse en la práctica. Por lo tanto:
a) un derecho contractual de venderlo tendrá poco efecto práctico si no hay
mercado para el mismo; y
b) la facultad de disponer del activo transferido tendrá poco efecto práctico si
no se puede ejercer libremente.
El que sea poco probable que el receptor venda el activo no significa necesariamente
que el transferente conserve control sobre el activo financiero transferido. Sin
embargo, si una opción de venta o una garantía limitan de hecho al receptor a vender
el activo, entonces el transferente ha conservado control sobre el mismo.
Efecto de transferencias que califican para reconocer la baja del activo
financiero
Baja completa de un activo financiero
Si como resultado de la transferencia se da de baja completamente un activo
financiero, pero con motivo de la transferencia el transferente obtiene nuevos activos
financieros o asume nuevos pasivos financieros o un pasivo por servicio de
administración, el transferente debe reconocer los nuevos activos financieros, los
nuevos pasivos financieros o un pasivo por servicio a su valor razonable.
Al dar de baja completamente un activo financiero debe reconocerse en resultados la
diferencia entre:
567
a) el valor en libros del activo financiero, tal como estaba valuado al darse de
baja, y
b) la contraprestación recibida, incluyendo cualquier nuevo activo obtenido o
restando cualquier pasivo asumido, a su valor razonable.
Baja parcial de un activo financiero
Si la transferencia es de una porción del valor total del activo, tal como en el caso de
la transferencia de los intereses por cobrar de un instrumento financiero o de un
porcentaje del mismo, el transferente debe valuar tanto la parte que transfiere como
la parte que conserva al valor razonable de cada una de ellas. El valor en libros del
activo debe asignarse a ambas partes con base en la proporción de sus valores
razonables. La proporción que se transfiere debe compararse con la correspondiente
proporción de la contraprestación recibida, valuada a su valor razonable, para
determinar la ganancia o pérdida aplicable a dicha transferencia.
Cuando un transferente realiza frecuentemente transferencias de partes de un activo
financiero, la mejor evidencia del valor razonable de la parte transferida y de la parte
que conserva es la de transacciones recientes en el mercado. En caso de que éstas
no existan, debe recurrirse a otras técnicas de valuación, tal como determinar el valor
presente de la parte transferida y de la parte conservada utilizando una tasa de
interés efectiva, con base en una tasa de mercado para activos financieros
comparables.
Al estimar los valores razonables de la parte que sigue siendo reconocida y la parte
que se da de baja para aplicar lo indicado en el párrafo 43.2.1, el transferente debe
aplicar los requisitos de valuación a valor razonable contenidos en la NIF C-2.
Transferencias que no califican para dar de baja el activo financiero
568
Si una transferencia no origina la baja de un activo financiero, ya que el transferente
ha conservado sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad, éste
debe continuar reconociendo el activo financiero en su totalidad y debe reconocer un
pasivo financiero por la contraprestación recibida. En los periodos posteriores, el
transferente debe reconocer cualquier ingreso o pérdida crediticia (deterioro)
generado por el activo transferido así como los gastos incurridos por el pasivo
financiero.
Una garantía provista por el transferente sobre pérdidas que pueden originarse del
activo transferido impide que un activo transferido se dé de baja, pues el transferente
ha conservado sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad del
activo transferido. En tal caso, el activo transferido debe seguir siendo reconocido en
su totalidad y la contraprestación recibida debe ser reconocida como un pasivo.
Involucramiento continúo en los activos financieros transferidos
Si no es claro y contundente si la entidad ha transferido todos los riesgos y beneficios
de la propiedad y conserva control sobre el activo transferido, el transferente sigue
reconociendo el activo hasta el grado de su involucramiento continuo, el cual se basa
en el grado en que está expuesto a cambios en el valor del activo transferido.
Si un transferente sigue reconociendo un activo financiero transferido con base en el
grado de su involucramiento continuo, debe también reconocer el pasivo asociado.
Éste debe ser valuado sobre una base que refleje el derecho y obligación que el
transferente ha conservado. El pasivo asociado debe ser valuado de tal manera que
el valor neto en libros del activo transferido y del pasivo asociado sean:
a) el costo amortizado de los derechos y obligaciones conservados por el
transferente, si el activo transferido se valúa a su costo amortizado
(considerando la pérdida esperada en el activo), de acuerdo con las normas
relativas; o
569
b) el valor razonable de los derechos y obligaciones conservados por el
transferente valuados sobre una base individual, si el activo transferido se
valúa a valor razonable, de acuerdo con las normas relativas.
El transferente debe seguir reconociendo cualquier ingreso y pérdida por deterioro
originado por el activo transferido hasta el grado de su involucramiento continúo y
debe reconocer cualquier gasto relacionado con el pasivo asociado. En el caso de
que el reconocimiento posterior sea a valor razonable, los efectos del activo
transferido y del pasivo asociado deben reconocerse en resultados, sin compensar
sus montos. Si el activo transferido sigue siendo reconocido a costo amortizado, no
debe valuarse el pasivo asociado a valor razonable.
Si el involucramiento continuo del transferente atañe sólo a una parte del activo
financiero, tal como cuando el transferente tiene una opción de compra de parte del
activo transferido o conserva una participación residual que no involucre conservar
sustancialmente todos los riesgos y beneficios, y el transferente conserva el control
del activo transferido, el transferente debe distribuir el monto en libros anterior del
activo transferido entre la parte que sigue reconociendo por su involucramiento
continuo y la parte que da de baja, con base en los valores razonables relativos a
dichas partes en la fecha de transferencia. Para este propósito, debe aplicarse lo
indicado en el párrafo 43.2.2. Por lo tanto, debe reconocerse en resultados la
diferencia entre:
a) el valor en libros en la fecha de transferencia asignado a la parte que se da
de
b) la contraprestación recibida por la parte dada de baja.
Condiciones generales de las transferencias de activos financieros
Cuando el activo transferido sigue siendo reconocido, no debe compensarse dicho
activo con el pasivo asociado. Asimismo, no deben compensarse el ingreso
generado por el activo con el gasto incurrido por el pasivo asociado. 570
Cuando la transferencia de un activo financiero no califica para darlo de baja, los
nuevos derechos u obligaciones contractuales del transferente no se reconocen por
separado como activos financieros derivados si al reconocer tanto el derivado como
el activo transferido y el pasivo darían como resultado reconocerlos dos veces.
Cuando una transferencia de activos financieros no califica para dar de baja el activo,
el receptor no reconoce el activo transferido en sus activos, sino que reconoce una
salida de efectivo y una cuenta por cobrar al transferente. Si el transferente tiene
tanto el derecho como la obligación de readquirir el control de la totalidad del activo
transferido por un monto preestablecido, el receptor debe valuar la cuenta por cobrar
a costo amortizado.
Si el transferente entrega al receptor los activos transferidos colaterales distintos a
efectivo, tales como instrumentos de deuda o de capital, el reconocimiento del
colateral por ambos dependerá de que el receptor tenga o no derecho de otorgar a
su vez en garantía el colateral y de que el transferente incumpla sus obligaciones,
como sigue:
a) el transferente debe seguir reconociendo el colateral como un activo y el
receptor no debe reconocerlo como un activo, excepto si el transferente
incumple sus obligaciones, en cuyo caso debe seguirse lo indicado en el inciso
d);
b) si el receptor tiene el derecho por contrato o reglas del mercado de vender
o dar en garantía el colateral, el transferente debe presentar en su estado de
situación financiera dicho monto por separado; por ejemplo, como un activo
prestado, como activos dados en garantía, o como una cuenta por cobrar por
recompra;
c) si el receptor vende el colateral, debe reconocer un pasivo al valor
razonable del mismo por su obligación de devolverlo; y
d) si el transferente incumple con los términos del contrato y ya no puede
redimir el colateral, debe darlo de baja y el receptor debe reconocer 571
inicialmente el colateral como un activo valuado a valor razonable o, si el
receptor vendió previamente el colateral debe dar de baja la obligación de
regresarlo.
Valuación de activos financieros transferidos y de contraprestaciones
En algunas ocasiones la entidad transfiere tanto el control como todos los riesgos del
activo financiero, pero conserva la posibilidad de recibir un beneficio si la actuación
de la cartera de activos financieros transferida supera ciertos parámetros; por
ejemplo, cuando el monto de activos financieros que finalmente resulten incobrables
no supere un cierto porcentaje del monto de los activos financieros transferidos.
Estos casos ocurren usualmente cuando el transferente presta el servicio de
administración de los activos financieros transferidos y existe un incentivo para una
buena labor de cobranza. Este derecho a recibir una compensación adicional debe
valuarse a su valor razonable en cada fecha de informe.
En muchas de las transferencias que originan una baja el transferente se queda a
cargo del servicio de administración de los activos transferidos. Esto ocurre cuando
éste tiene el contacto con los clientes que suscribieron los activos financieros, tal
como un banco que proporciona otros servicios a los deudores, a quienes les cargará
en sus cuentas de cheques los vencimientos de principal e intereses.
En el caso en que el transferente conserve el servicio de administración de los
activos transferidos y dados de baja, debe:
a) determinar el valor razonable de los activos que entrega o entregará. Si el
servicio de administración de los activos transferidos es otro de los activos que
entregará, éste debe valuarse al valor razonable de una comisión equivalente
a la que un tercero cobraría normalmente por prestar dicho servicio o lo que el
transferente cobra usualmente para prestarlo a un tercero;
b) determinar el valor presente de los flujos de efectivo que recibirán, tanto por
los activos que transfieren y dan de baja, como por el servicio de
administración; y 572
c) Comparar los montos resultantes de los incisos a) y b) anteriores para
determinar la utilidad o pérdida en la transferencia y baja de los activos
financieros.
Al hacer la comparación anterior debe determinarse si los flujos contractuales por el
servicio de administración serán superiores o inferiores al monto del valor razonable
del servicio a prestar. Si son superiores debe reconocerse una cuenta por cobrar por
el excedente del monto a cobrar sobre el valor razonable de los servicios a prestar, a
la cual se le acreditará, en cada cobro futuro, el excedente recibido sobre el valor
razonable del servicio prestado en el periodo. Si los flujos futuros son inferiores al
valor razonable del servicio a prestar, debe reconocerse un pasivo, que afectará
resultados a medida que se reciban los montos del servicio, para compensar la
insuficiencia de los mismos.
Cuando se transfiere una parte de un activo y la parte transferida califica para ser
dada de baja, debe determinarse el valor razonable del activo que se retiene y del
activo que se transfiere, con objeto de asignar el valor en libros del activo total con
base en la proporción de valor razonable del activo retenido y transferido.
Normas de Presentación
Cuando la transferencia no origine una baja del activo financiero, éste debe seguir
presentándose en el mismo rubro en el que venía presentándose, pues su naturaleza
no ha cambiado. Si se transfiere únicamente una porción de un activo financiero, la
naturaleza del activo que se conserva ya no es la misma del activo que antes se
tenía, pues representa una porción de un activo que se comparte con el receptor de
la otra porción. Estas porciones que se conservan deben presentarse en el estado de
situación financiera por separado del rubro de origen, en un rubro a continuación del
mismo.
573
Cuando la transferencia resulta en una baja, pero se obtienen nuevos activos, tal
como cuando se tienen derechos fiduciarios sobre los activos transferidos, éstos
deben presentarse por separado en el estado de situación financiera, pues
representan un activo de naturaleza distinta del anterior.
Cuando el transferente conserva el servicio de administración del activo transferido y
dado de baja, debe presentar el pasivo por el valor razonable de administrar los
pasivos, en exceso al valor razonable de administrar los pasivos sobre los ingresos
de administración pactados o, en su caso, al costo de administrarlos, como otra
cuenta por pagar.
Normas de Revelación
La entidad debe presentar las revelaciones señaladas en los párrafos siguientes en
una sola nota a los estados financieros. Las revelaciones deben efectuarse en cada
fecha en que se emite información financiera, independientemente de la fecha en
que haya ocurrido la transferencia, tanto por los activos transferidos y dados de baja,
como por aquellos en que no procedió darlos de baja, en tanto exista algún
involucramiento continuo.
La entidad debe evaluar cuáles situaciones son de importancia en atención a sus
operaciones y debe hacer las revelaciones correspondientes.
La entidad debe determinar cuánto detalle debe proveer para satisfacer los
requerimientos que se exponen a continuación. La entidad debe obtener un equilibrio
entre hacer demasiada agrupación y dar detalle excesivo que no ayudaría a los
usuarios de los estados financieros a entender la situación financiera de la entidad.
Por ejemplo, la entidad no debe revelar información que esté tan agrupada que no
permita apreciar diferencias importantes entre los distintos tipos de involucramiento
continuo.
574
Activos financieros transferidos que no califican para ser dados de baja
El transferente debe revelar la siguiente información cada vez que emita estados
financieros, por cada clase de activos financieros transferidos que se dieron de baja
parcialmente y que por lo tanto sigue reconociendo:
a) la naturaleza de los activos financieros transferidos;
b) la naturaleza de los riesgos y beneficios de propiedad que pueden afectar al
transferente;
c) la naturaleza de la relación entre los activos financieros transferidos y el
pasivo asociado, incluyendo las restricciones para el uso de dichos activos
que surgen de la transferencia;
d) un cuadro que muestre el valor razonable de los activos transferidos y de
los pasivos asociados;
e) cuando el transferente sigue reconociendo la totalidad de los activos
financieros transferidos, el valor en libros de los activos y los pasivos
asociados; y
f) cuando el transferente sigue reconociendo parte de un activo financiero
transferido en virtud de su involucramiento continuo, el monto original de los
activos antes de su transferencia, el valor en libros de los activos que siguen
siendo reconocidos.
Activos financieros transferidos que califican para ser dados de baja
Cuando el transferente ha dado de baja totalmente los activos financieros
transferidos, pero sigue teniendo algún involucramiento continuo con los mismos,
debe revelar la siguiente información por cada tipo de involucramiento continuo, cada
vez que emita estados financieros:
a) el valor en libros de los activos y pasivos que se reconocieron con motivo
de la baja de los activos financieros transferidos y que representan el
involucramiento continúo en los mismos, así como los rubros en que dichos
activos y pasivos se reconocen;
575
b) el valor razonable de los activos y pasivos que representan el
involucramiento continúo en los activos financieros dados de baja;
c) el monto que mejor muestra la exposición máxima del transferente por el
involucramiento continuo en los activos financieros dados de baja, indicando
cómo se determinó la exposición máxima;
d) los flujos de efectivo no descontados que se requerirían para recomprar los
activos dados de baja, tal como el precio de ejercicio de una opción, así como
otros montos por pagar al receptor en relación con los activos financieros
transferidos. Si el monto fuera variable, deben indicarse las condiciones
existentes a la fecha de los estados financieros utilizadas para determinar
dicho monto;
e) un análisis de vencimientos de los flujos de efectivo no descontados que
serían o podrían ser requeridos para recomprar los activos financieros dados
de baja y otros montos por pagar al receptor en relación con los activos
financieros transferidos, mostrando los vencimientos contractuales
remanentes relativos al involucramiento continuo del transferente; y
f) información cualitativa que explique los montos requeridos en los incisos
anteriores.
La información cualitativa del párrafo 62.1f) debe señalar tanto los activos financieros
transferidos como la naturaleza y propósito del involucramiento continuo conservado
sobre dichos activos. Asimismo, debe incluir la siguiente descripción de los riesgos a
los que la entidad está expuesta:
a) una descripción de cómo el transferente administra el riesgo inherente en
su involucramiento continuo en los activos financieros dados de baja, tal como
efectuar la cobranza;
b) si la entidad estará obligada a tomar pérdidas antes que otras partes, así
como el orden y los montos de pérdidas a cargo de terceros, cuyo orden en la
participación del activo es inferior ; y
576
c) una descripción de las situaciones que originarían proveer respaldo
financiero o recomprar el activo financiero transferido.
Un transferente puede agrupar la información anterior con respecto a un activo
financiero individual en caso de que tenga más de un tipo de involucramiento
continuo en el activo dado de baja, para informarla por tipo de involucramiento
continuo. Esta agrupación la puede hacer con base en los distintos tipos de
involucramiento continuo de riesgo que tenga.
Además, el transferente debe revelar en cada periodo en que se emiten estados
financieros, para cada tipo de involucramiento continuo, lo siguiente:
a) la ganancia o pérdida reconocida a la fecha de la transferencia de los
activos financieros;
b) los ingresos y egresos reconocidos, tanto en el periodo como acumulados,
por el involucramiento continuo en los activos financieros dados de baja;
c) si el monto total de las contraprestaciones recibidas por la actividad de
transferencias no se distribuye de manera uniforme durante el periodo, tal
como en los casos en que una proporción sustancial ocurre cerca del cierre,
debe revelarse:
i) cuando ocurrió la mayor parte de la actividad de transferencias durante el
ejercicio, y
ii) los montos reconocidos por la actividad de transferencias en dicha parte del
periodo, tal como contraprestaciones recibidas y ganancias y pérdidas.
La entidad debe revelar si la ganancia o pérdida por la baja de los activos financieros
surge porque el valor razonable de los componentes del activo financiero difiere del
valor en libros del mismo, tanto de la participación en el activo financiero dado de
baja como de la participación que conserva el transferente. En tal situación, la
entidad debe también revelar si las valuaciones a valor de mercado incluyeron
supuestos importantes que no se basan en información de un mercado observable.
577
Vigencia
Entran en vigor para ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2013.
Al entrar en vigor esta NIF, las disposiciones de las normas de información financiera
que se consideraban como supletorias para reconocer la transferencia y baja de
activos financieros quedan sin efecto.
3.12. NIF C-15 DETERIORO EN VALOR DE LOS ACTIVOS DE LARGA
DURACION Y SU DISPOSICION.
Introducción.
Este Boletín aborda sobre el deterioro en el valor de los activos de larga duración y
su disposición en cuanto a su identificación, cálculo, registro, revelación y
presentación en los estados financieros. Para cumplir con lo señalado por las
Normas de Información Financiera deberá realizarse un Avalúo con el fin de
determinar el diferencial entre el Valor Neto en Libros y el Precio.
Activos de larga duración en uso.
Ante la presencia de alguno de los indicios de deterioro del valor de un activo de
larga duración en uso, las entidades deben determinar la posible pérdida por
deterioro, a menos que cuenten con evidencias que demuestren en forma
contundente que dichos indicios son de carácter temporal.
Para ese efecto se determinara el valor de recuperación de la unidad generadora de
efectivo.
Si cualesquiera de los valores que confirman el valor de recuperación, o sea, el
precio neto de venta de un activo y su valor de uso, excede al valor neto en libros de 578
la unidad generadora de efectivo, no habrá deterioro de su valor y, por tanto, no será
necesario proceder al cálculo del otro valor, de acuerdo a la expectativa de vida
económica remanente.
En caso de que no se pueda determinar un precio neto de venta para la unidad
generadora de efectivo por no existir un mercado observable, se debe determinar el
valor de uso.
Cuando el precio neto de venta de alguno de los activos de la unidad
generadora de efectivo sea mayor al valor neto en libros de la unidad
generadora de efectivo en su conjunto, se debe considerar que no hay
deterioro.
Si el valor de recuperación indicado en los párrafos anteriores es menor al
valor neto en libros de la unidad generadora de efectivo, se debe reconocer la
perdida por deterioro correspondiente.
Determinación del valor de recuperación.
El Boletín define el valor de recuperación de una unidad generadora de
efectivo como el monto mayor entre el precio neto de venta y su valor de uso.
Determinación del precio de venta neta.
Es el monto verificable que se obtendría por la realización de la unidad
generadora de efectivo (podría ser un solo activo de larga duración en uso)
entre partes interesadas y dispuestas en una transacción de libre
579
competencia, menos su correspondiente costo de disposición. Además debe
existir un mercado observable.
Determinación del valor de uso.
El valor de uso de los activos que conforman la unida generadora de efectivo,
es el valor presente de los flujos de efectivo futuros asociados con dicha
unidad aplicando una tasa apropiada de descuento, calculados conforme se
indica en este Boletín.
Determinación de los flujos de efectivo futuros.
La determinación de los flujos de efectivo futuros implica la mejor estimación
del flujo de efectivo futuro proveniente de la utilización continua de la unidad
generadora de efectivo y su realización final.
El cálculo de los flujos futuros de efectivo (a pesos de poder adquisitivo de la
fecha de evaluación) debe contemplar como mínimo, lo siguiente:
a) Los ingresos potenciales.
b) Los costos y gastos de operación directamente atribuibles a los ingresos
provenientes de la unidad generadora de efectivo por la que se calcula los
flujos de efectivo futuros, sin incluir la depreciación o amortización.
c) La diferencia entre los ingresos potenciales según el inciso a) anterior,
menos los costos y gastos de operación directamente atribuibles, conforme
al inciso b), se le disminuirán o incrementarán los flujos de efectivo que se
pagaran o recibirán por la realizan de los activos netos que conforman la
unida generadora de efectivo al término de la vida útil de activo dominante.
580
Determinación de la tasa apropiada de descuento.
Es la tasa real que refleja el valor del dinero en el tiempo ante las condiciones
prevalecientes en el mercado en el que opera la unidad generadora de
efectivo al momento de la evaluación, así como los riesgos asociados con la
unidad generadora de efectivo que no hayan sido considerados en los flujos
de efectivo futuro.
Determinación y reconocimiento de la pérdida por deterioro.
Si el valor de recuperación de la unidad generadora de efectivo, es menor a su
valor neto en libros, la diferencia debe reconocerse como una perdida por
deterioro.
Reversión de una pérdida por deterioro de activos que son utilizados.
Cuando mejore la tendencia del valor de recuperación y éste sea superior a su
nuevo valor neto en libros, debe proceder a la reversión de la perdida por
deterioro, siempre y cuando esté plenamente justificada y reúna
características de permanencia y verificabilidad.
Reglas de Presentación y Revelación
Activos de larga duración en uso.
Las pérdidas por el deterioro en el valor de los activos de larga duración en
uso, así como la reversión de las mismas, deben presentarse en el estado de
resultados de otros ingresos y gastos, salvo que se trate de una pérdida o
reversión derivada de una inversión permanente en asociadas, en cuyo caso,
dicha pérdida debe presentarse en el rubro llamado participación en los
resultados de subsidiarias no consolidados y asociadas.
581
Cuando se presenta indicios de deterioro, se tengan activos con vida
indefinida o bien, se tengan perdidas por deterioro reconocidas, deben
revelarse las siguientes situaciones, según corresponde:
a) De presentarse cambios en los supuestos utilizados, deben revelarse
este hecho y las justificaciones que lo motivaron.
b) Los sucesos y circunstancias que originaron justificadamente la
evaluación, o en su caso, la perdida por deterioro o su reversión.
c) El efecto del ajuste por deterioro o su reversión por cada una de las
unidades generadoras de efectivo y sus clasificaciones de activos que
las conforman.
d) Si el nuevo valor neto en libros, está constituido por su precio neto de
venta o su valor de uso.
e) Los criterios utilizados para determinar el precio neto de venta (por
ejemplo, por referencia al mercado activo utilizado).
f) La tasa o tasas apropiadas de descuento utilizadas para determinar el
valor de uso.
g) Los efectos en la pérdida por deterioro provocados por cambios en la
agrupación de activos que conforman la unidad generadora de efectivo.
h) En caso de revelar información por segmentos, las perdidas por
deterioro y su reversión aplicada a cada segmento.
i) En el caso de absorber los activos mantenidos para su uso cuya
disposición se ha decidido, pero no califican para su venta, deben
revelar ese hecho.
Activos de larga duración cuya disposición se ha decidido.
582
Los activos de larga duración dispuestos para su venta y los pasivos
relacionados deben presentarse en el activo y pasivo circulante,
respectivamente y sin compensación entre otros.
Abandono e intercambio de activos.
La ganancia o pérdida por abandono o intercambio por otros activos, si son
parte de la discontinuación de una operación deben presentarse en los
términos descritos y revelarse. Cuando dicho resultado no forme parte de una
discontinuación de una operación, se aplicara lo dispuesto en caso de calificar
como activos en uso, de lo contrario aplicara lo dispuesto en los párrafos 114
a 116 de este Boletín.
583
UNIDAD IV BOLETINES SERIE
D
4.1 NIF D-3 NORMAS APLICABLES A PROBLEMAS DE
DETERMINACIÓN DE RESULTADOS
Esta Norma tiene como objeto establecer las normas para el reconocimiento contable
de los beneficios que la entidad otorga a sus empleados. La NIF D-3 fue aprobada
584
por unanimidad para aprobar su emisión por el Consejo Emisor del CNIF en julio de
2007 para su publicación en agosto de 2007, estableciendo su entrada en vigor para
ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero 2008.
El anterior Boletín D-3, Obligaciones laborales, ha tenido una serie de modificaciones
en los últimos años para estar en concordancia con los criterios establecidos por la
normatividad emitida por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB –
Financial Accounting Standards Board) de los Estados Unidos, sin embargo, esta
última no coincide con las Normas Internacionales de información Financiera (NIIF),
motivo por el cual el CNIF consideró necesario revisar la normatividad expuesta en
dicho Boletín.
Razones para emitir la NIF D-3
En esta Nif se realizaron cambios para alcanzar la convergencia con la NIF, tanto en
terminología como en normatividad, con la finalidad de que sea una norma más
coherente con los dichos estándares internacionales. Cabe mencionar que se
revisarán los cambios futuros que se realicen en la normatividad internacional
derivados del proyecto conjunto entre el IASB y el FASB.
Beneficio de los empleados
Objetivo
El objetivo de esta NIF consiste en establecer las normas para el reconocimiento
contable de los beneficios que la entidad otorga a sus empleados y otras relativas.585
Alcance
Esta Nif debe ser aplicada por todo pito de entidades que emitan estados financieros
en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos
de los estados financieros y que devengan obligaciones en su calidad de patrones
por beneficios a los empleados, excepto a las relacionadas con las compensaciones
basadas en acciones de la misma entidad otorgadas a sus empleados, las cuales
son materia de otra NIF.
DEFINICION DE TÉRMINOS
Los siguientes términos son usados en esta NIF con el significado que se indica:
a) Beneficios a los empleados.- Son aquéllos otorgados al personal que
incluyen toda clase de remuneraciones que se devengan a favor del
empleado y/o sus beneficiarios a cambio de los servicios recibidos del
empleado. Estas remuneraciones se clasifican en: beneficios directos a
corto y largo plazo, beneficios por terminación y beneficios al retiro.
b) Beneficios directos a corto y largo plazo.- Son remuneraciones que se
pagan regularmente al empleado durante su relación laboral, tales como,
sueldos y salarios, tiempo extra, destajos, comisiones, premios,
gratificaciones anuales, vacaciones y primas sobre las mismas. Si son
pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo son
a corto plazo, si lo son a más de doce meses, son a largo plazo.
c) Beneficios de terminación.- Son remuneraciones que se pagan al
empleado o a sus beneficiarios al término de la relación laboral antes de
haber llegado a su edad de jubilación (como por ejemplo,
indemnizaciones legales por despido, bonos o compensaciones
especiales ofertadas a cambio de la renuncia voluntaria, prima de
antigüedad por las causas de muerte, invalidez, despido y separación 586
voluntaria antes de la fecha de jubilación o de retiro sustitutivo de
jubilación, gratificaciones adicionales y servicios médicos), de acuerdo
con la ley y los términos del plan de beneficios.
d) Beneficios al retiro.- Son remuneraciones que se pagan al empleado y/o
sus beneficiarios, al alcanzar este empleado su edad de jubilación o con
posterioridad a ésta y, en algunos casos con anterioridad a ésta, si
alcanzan su condición de elegibilidad, derivadas de los beneficios futuros
que ofrece la entidad a cambio de los servicios actuales del empleo. Los
planes de beneficio al retiro pueden ser por; pensiones, prima de
antigüedad e indemnizaciones, ya sea por jubilación o por retiro
sustitutivo de jubilación, y otros beneficios al retiro.
e) Obligación por Beneficios Definidos (OBD).- En los planes de beneficios,
este pasivo representa el valor presente del total de los beneficios
devengados de acuerdo con los años de servicio prestados que la entidad
espera pagar de beneficios al retiro y, al empleado rescindido, por
terminación por causas distintas a la restructuración. En el cálculo del
valor presente de las obligaciones se consideran los pagos probables con
independencia de si o no aportaciones al plan. Se calcula con base en
los servicios prestados con sueldos proyectados o en el costo futuro,
tanto de otros beneficios al retiro como de beneficios por terminación por
causas distintas a la restructuración, en los términos de cada plan, a una
fecha determinada. En la determinación de la obligación por beneficios al
retiro se incluyen a todos los empleados (jubilados y activos); en adición
en otros beneficios al retiro, se incluyen a empleados activos en
condiciones de elegibilidad y a quienes aún no han alcanzado dicha
condición de elegibilidad. En caso de beneficios por terminación por
causas distintas a la restructuración se incluyen a todos los empleados en
activos.
f) Obligación por Beneficios Adquiridos (OBA).- En los planes de beneficios
definidos al retiro, este pasivo representa el valor presente de los
beneficios de la OBD que ha dejado de ser contingente en relación con la 587
vida laboral remanente del empleado, por lo que éste ya tiene derecho a
recibirlos, en el presente o en el futuro, al alcanzar su edad de jubilación o
a partir de ésta, y no están condicionados por una relación de trabajo en
el futuro. Se calcula con base en los servicios prestados con sueldos
proyectados o en el costo futuro de otros beneficios al r5etiro, en los
términos de cada plan de beneficios. En la determinación de esta
obligación sólo se incluye al empleado jubilado y al empleado activo
elegible a recibir los beneficios.
g) Activos del plan (AP).- Son los recursos que han sido específicamente
destinados para cubrir los beneficios al retiro y, en su caso, los beneficios
por terminación y directos a largo plazo. Son activos restringidos en un
fideicomiso o, de otra forma, segregados para que sólo puedan ser
utilizados para el pago de obligaciones al retiro y, en algunos casos, para
el pago de beneficios por terminación y directos a largo plazo. Son activos
restringidos en un fideicomiso o, de otra forma, segregados para que sólo
puedan ser utilizados para que sólo puedan ser utilizados para el pago de
obligaciones al retiro y, en algunos casos, para el pago de beneficios por
terminación y directo a largo plazo.
h) Servicio Pasado (SP).- ES el que se deriva del valor del la obligación por
beneficios destinados que se otorgan al empleado por servicios prestados
en periodos anteriores, el cual se origina; a) al momento en que se
estableció el plan de beneficios(pasivo o activo de transición inicial) (PTU
o ATI), b) por introducción de un nuevo plan de beneficios o por
modificaciones subsecuentes a dicho plan de beneficios(MP), y/o c) por el
reconocimiento retroactivo de beneficiosa empleados después de
establecido el plan por el traspaso de personal entre entidades con
reconocimiento de antigüedad(MP).
i) Ganancias o pérdidas actuariales(GPA).-Resultan de: a) cambios a los
supuestos utilizados para calcular la obligación por beneficios definidos,
principalmente en las hipótesis demográficas, además de cambios a la b
ida laboral remanente o a los supuestos sobre los que se determina la 588
obligación por beneficios definidos(siempre y cuando no se trate de
reducciones que modifiquen la obligación de manera sustancial); así
como, b)ajustes que resulten por la valuación de los activos del plan
conforme a las NIF particulares y por la cuantificación de su rendimiento
estimado de acuerdo con su tasa esperada.
j) Partidas pendientes de amortizar (PPA).- Están constituidas por el saldo
de servicio pasados y por el saldo de ganancias o pérdidas actuariales,
aún no amortizados.
k) Pasivo neto proyectado (PNP).-Resulta de la obligación por beneficios
definidos, menos los activos del plan y menos (o más) más partidos
pendientes de amortizar.
l) Activo neto proyectado (ANP).- En caso de que el saldo según el inciso
anterior fuera deudor, se denomina activo neto proyectado, el cual
representa un pago anticipado de los beneficios al retiro.
m) Reducción de obligaciones.- La reducción de obligaciones se refiere a la:
i. terminación de los años de servicio del empleado antes de lo
esperado. Por ejemplo, una reducción parcial de personal por el
cierre de una planta o la descontinuación de un segmento de la
entidad; o a la
ii. modificación de los términos o condiciones de un plañid e beneficios
de forma tal que un componente significativo de los servicios futuros
a prestar por los empleados actuales no va a considerarse para el
cómputo de los beneficios en su momento, o bien, será tomado en
cuenta con beneficios menores a los actuales.
n) Liquidación anticipada de obligaciones.- Son los pagos anticipados al
empleado y las transferencias de activos y pasivos, siempre y cuando
sean actos irrevocables que liberen a la entidad de la responsabilidad
primeada de los beneficios definidos que se liquidan, así como de los
riesgos de los activos y pasivos transferidos.
589
o) Costo neto del periodo (CNP).- en los planes de beneficios al retiro, por
terminación y directos a largo plazo, éste concepto se integra de los
siguientes componentes , que reflejan los términos de dichos planes:
i. costo laboral del servicio actual (CLSA).-Representa el costo del
periodo de beneficios al empleado por haber cumplido un año de
más de vida laboral con base en los planes de beneficios.
ii. costo financiero(CF).- Corresponde al costo del financiamiento por
el periodo atribuible a la obligación por beneficios definidos,
considerando en su cálculo los efectos por los pagos estimados del
periodo;
iii. rendimiento esperado de los activos del plan (REAP).- En el caso
de que existan fondos específicos con el fin de cubrir los beneficios,
el rendimiento de estos activos y sus fluctuaciones por cambios de
valor constituyen un ingreso o, en su caso, un costo atribuible al
fondo de los planes de beneficios, considerando en su cálculo los
efectos derivados de las aportaciones y los pagos estimados del
mismo periodo;
iv. costo laboral del servicio pasado o servicio pasado.- representa la
amortización o reconocimiento directo en el periodo del servicio
pasado (SP);
v. ganancia o pérdida actuaría neta (GPAN).- Es la amortización o
reconocimiento directo en el periodo de las ganancias actuales; y
vi. el efecto de cualquier reducción o liquidaciones anticipadas que no
califican como reestructuración de una operación.
p) Método del crédito unitario proyectado:- Es u método de valuación
actuarial, en el cual se contempla cada año de servicio prestado como
generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios y se valúa
cada unidad de forma separada asignándole una probabilidad de que el
evento ocurra para determinar la obligación devengada (también es 590
denominado, a veces, método de los beneficios devengados en
proporción a los servicios prestados o, como, método de los beneficios
por años de servicio).
q) PTU diferida.- Es una provisión asociada con la PTU legal donde se
reconocen los efectos acumulados atribuibles a las diferencias
temporales por pagar o por recuperar derivadas de la comparación entre
la base contable y la base fiscal de un activo o de un pasivo. Esta PTU
diferida es una provisión devengada por la utilidad de la entidad, la cual
es aplicable a servicios futuros de los empleados y, por tanto, representa
un costo laboral futuro.
Normas de valuación
Criterios para el reconocimiento
Una entidad debe reconocer un pasivo por beneficios a los empleados si se reúnen
la totalidad de los siguientes criterios.
a) Existe la obligación presente, legal o asumida, de efectuar pagos por
beneficios a los empleados, en el futuro, como consecuencia de sucesos
ocurridos en el pasado;
b) La obligación de la entidad con los empleados es atribuible a servicios ya
prestados y, por ende, dichos derechos están devengados;
c) Es probable es pago de los beneficios; y
d) El monto de los beneficios puede ser cuantificado de manera confiable.
En caso de los beneficios no alcancen todas las condiciones previstas en el párrafo
anterior, una entidad debe estimar, la posible contingencia acumulada y revelarla.
Beneficios directos a corto plazo
Los beneficios directos a corto plazo comprenden, entre otras, las siguientes
remuneraciones:
591
a) Sueldos, salarios y aportaciones a instituciones de seguridad social;
b) Ausencias compensadas a corto plazo (tales como, las vacaciones y la
prima vacacional o las ausencias por enfermedad), siempre que se espere
que su pago tenga lugar dentro de los doce meses siguientes al cierre del
periodo contable en el que los empleados han prestado los servicios que
les otorgan los derechos correspondientes.
c) Participación de los trabajadores en la utilidad (PTU) e incentivos,
pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo
contable en el que los empleados han prestado los servicios
correspondientes; y
d) Beneficios en especie o en servicio a los empleados en activo (tales como,
atenciones médicas, utilización de casas y automóviles, y entrega de
despensas, vestido, educación, becas, bienes y servicios no onerosos o
parcialmente subvencionados).
La valuación de los beneficios directos a corto plazo se determina en proporción a los
servicios prestados en el periodo contable, de acuerdo a los sueldos actuales.
Ausencias compensadas
La entidad puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del
trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones,
enfermedad o incapacidad provisional, matrimonio, maternidad o paternidad,
servicios comunitarios ( tales como: comisiones sindicales, servicio a jurados u
otros).Como consecuencia, la entidad debe reconocer el pasivo esperado de los
beneficios directos a corto plazo derivado de ausencias compensadas, aplicando el
párrafo 7 a las dos categorías subsecuentes:
a) Acumulativas.- en el caso de ausencia compensadas cuyos derechos se
Van acumulando, a medida que los empleados prestan servicios que les
permitan disfrutar de futuras ausencias retribuidas; y
592
b) No acumulativas.- en el caso de ausencias compensadas no acumulativas,
cuando tales ausencias hayan ocurrido efectivamente.
Participación de los trabajadores en la utilidad (PTU) y planes de
incentivos
Las entidades generan una obligación por beneficio de PTU e incentivos con base en
planes internos, en la legislación, o en ambos. Se considera que la entidad realiza
una estimación confiable de sus obligaciones legales o asumidas, derivadas de
planes de PTU o de incentivos, cuando:
a) los términos formales de los correspondientes planes contienen una fórmula
para determinar el monto del beneficio.
b) la entidad tiene forma de determinar los montos a pagar antes de que los
estados financieros sean autorizados para su emisión, o bien,
c) la experiencia pasada suministra evidencia clara acerca del monto de la
obligación asumida o legal por parte de la entidad.
Si los pagos como consecuencia de la PTU y los incentivos al personal se efectúan
después de los doce meses siguientes al cierre del periodo en que los empleados
han prestado sus servicios, tales pagos tendrán la consideración de beneficios
directos a largo plazo.
Planes de incentivos y PTU asumidos
En el caso de algunos acuerdos o planes de PTU asumida e incentivos, los
empleados recibirán una porción de utilidades e incentivos sólo si permanecen en la
entidad durante un periodo de tiempo especificado. Tales planes crean una
obligación asumida a medida que los empleados prestan los servicios que
incrementan el monto a pagar si permanecen en servicio hasta el periodo
especificado. Al realizar la valuación de tal obligación asumida, debe tomarse en
cuanta de que algunos de los empleados, dado que los incentivos relacionados 593
directamente con un índice de desempeño u otro factor de naturaleza análoga sólo
se pagan si el empleado se encuentra laborando en el momento de pago.
PTU Legal
De conformidad con las disposiciones legales aplicables, los trabajadores participan
en un porcentaje de las utilidades de las entidades en que prestan sus servicios.
Para efecto de esta disposición, se considera utilidad al monto gravable determinado
según lo dispuesto en las leyes respectivas. Como ejemplo podría señalar lo
siguiente:
a) La imposibilidad de afectar el monto gravable con las pérdidas generadas
en años anteriores.
b) La acumulación de los dividendos, inclusive en acciones;
c) La omisión de la cuantificación de los efectos de la inflación sobre la
posición monetaria.
d) El cálculo de la depreciación de los efectos de la inflación sobre la
posición monetaria.
e) Variaciones en el tratamiento fiscal y contable de las diferencias cambiarias
derivadas de las fluctuaciones en el tipo de cambio del peso frente a
moneda extranjera; y
f) La cuantificación con base en costos históricos del resultado en la
enajenación de propiedades, planta y equipo.
Beneficios directos a largo plazo
Los beneficios directos a largo plazo comprenden, entre otras, a las siguientes
remuneraciones:594
a) Ausencias compensadas a largo plazo( tales como, años sabáticos, becas
o estudios prolongados normalmente en el extranjero o vacaciones
especiales tras largos periodos de vida activa);
b) Bonos o incentivos por antigüedad y otros beneficios por largo tiempo de
Servicio;
c) Beneficios por invalidez temporal o permanente;
d) PTU asumida e incentivos a partir de los doce meses siguientes al cierre
del periodo en el que los empleados han prestado los servicios
correspondientes; y
e) Beneficios diferidos que se pagarán a los empleados a partir de los doce
meses siguientes al cierre del periodo en el que se han ganado.
Beneficios por terminación
Corresponden a las remuneraciones que deben pagarse al término de la relación
laboral cuando ésta ocurra antes de que el empleado llegue a su edad de jubilación o
condición de elegibilidad.
Aunque los beneficios por terminación son normalmente pagos que consisten en una
cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:
a) Mejora de los beneficios por terminación derivada de beneficios
equivalentes a los que se otorgan por otros beneficios al retiro, ya sea
directa o indirectamente a través de un plan de beneficios determinado; y/ o
también en
b) Pagos de beneficios hasta el final de un periodo específico siempre que el
empleado en cuestión no preste servicios que suministren beneficios
económicos a la entidad con posteridad a esa fecha.
Beneficios por terminación por causas distintas a la restructuración595
La provisión a reconocer correspondiente a beneficios por terminación por causas
distintas a la reestructuración, además de cumplir con lo dispuesto en los párrafos 4
y 5, debe ser el monto total neto resultante de las siguientes partidas.
a) El valor presente de la obligación por beneficios definidos a la fecha del
Balance general, de los beneficios por terminación según el inciso c) del
párrafo 3;
b) menos el valor razonable de los activos del plan a la fecha del balance
general, de los que liquidaran directamente las obligaciones.
Beneficios al retiro
Los beneficios al retiro, formales e informales, son los provenientes de planes de
pensiones, primas de antigüedad e indemnizaciones, ya sea por jubilación o por
retiro sustantivo de jubilación y otros beneficios al retiro, que se otorgan al alcanzar la
edad de retiro o a partir de este momento. Los planes formales son los que se
establecen en las leyes o en contratos de los cuales se derivan las bases necesarias
para su cuantificación en términos monetarios.
Pensiones
Corresponden a los beneficios al retiro del empleado, mismos que deben pagarse al
alcanzar su edad de retiro o partir de esta, de acuerdo con los términos del plan de
beneficios .En ocasiones en ciertos empleados con beneficios adquiridos sobre un
plan de pensiones, son retirados de la entidad antes de llegar a la edad del retiro. A
dichos empleados se les paga una indemnización equivalente en monto a los
beneficios adquiridos acumulados en el plan de pensiones. En este tipo de
situaciones, con independencia de la forma legal en que se le dé al pago, en el fondo
se trata de un beneficio por retiro y no de una indemnización. Por lo tanto, debe
reconocerse en los estados financieros de acuerdo con las normas para los planes
de beneficios al retiro establecidos en esta NIF
596
Primas de antigüedad
De conformidad con la ley relativa, la prima de antigüedad en la jubilación o en el
retiro sustitutivo de jubilación, es el derecho que tiene el empleado a recibir una
remuneración al retiro, correspondiente a un número de días de salario por cada año
de servicio prestado, una vez reunidas ciertas condiciones para su cálculo y pago,
especificadas en la misma ley de acuerdo con los términos del plan de beneficios.
Otros beneficios al retiro
Son los beneficios que la entidad espera otorgar al empleado jubilado y/o sus
beneficiarios, complementarios a pensiones y prima de antigüedad por jubilación o
por retiro sustitutivo de jubilación, al alcanzar la edad de retiro o a partir de ésta, de
acuerdo con los términos del plan de beneficios.
Las remuneraciones por otros beneficios al retiro más comunes e importantes están
relacionadas principalmente con:
a) Seguro de vida;
b) Protección de la salud,
c) Despensas; y
d) Otras prestaciones
Clasificación de planes de beneficios al retiro
Considerando la sustancia económica de los términos y condiciones contenidos en el
plan de beneficios, éstos se clasifican en:
a) Planes de contribución definidas
b) Planes de beneficios definidos.
Reembolsos
597
Cuando sea probable que un tercero vaya a rembolsar alguno o todos los
desembolsos exigidos para cancelar una obligación por beneficios definidos, la
entidad debe reconocer su derecho al reembolso como un activo separado.
Adquisiciones de negocios
En una adquisición de negocios, una entidad debe reconocer el activo o pasivo por
beneficios al retiro que surja de la diferencia algebraica entre la OBD y los AP a la
fecha de la adquisición
Planes multi-patronales
Los planes multi-patronales son planes de contribución definida o de beneficios
definidos de entidades que no están bajo control común (distintos de los planes
gubernamentales). Una entidad debe proceder a clasificar un plan multi-patronal
como plan de contribución definida o de beneficios definidos, en función de las
condiciones del mismo ( teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos
asumidos fuera de los términos pactados formalmente).
Planes gubernamentales
Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislación para protección
de salud, vivienda y retiro, administrados, directa o indirectamente, por entidades
gubernamentales que afectaran a las entidades. Esto planes pueden abarcar a la
totalidad de las entidades o bien, a todas las entidades de una misma clase o
categoría (por ejemplo, las que pertenecen a un sector específico), y se administran
por la autoridad nacional o local, o en su caso, por otro organismo que no está sujeto
al control o influencia de las entidades cuyos empleados son los beneficiarios (por
ejemplo, una entidad autónoma creada específicamente para este propósito)
Beneficios asegurados
598
Una entidad puede financiar un plan de beneficios al retiro, mediante el pago de las
primas de una póliza de seguros. En este caso, debe reconocer el plan como un plan
de contribución definida, a menos que tenga obligación legal o asumida (ya sea
directamente o indirectamente a través de un plan) de:
Beneficios por terminación
Comprenden a las remuneraciones que deben pagarse al término de la relación
laboral, cuando ésta ocurra antes de que el empleado llegue a su edad de jubilación
o condición de elegibilidad.
Una entidad debe reconocer una provisión por beneficios por terminación cuando:
a) Estime rescindir el vínculo que la une con un empleado o grupo de
Empleados antes de la fecha de retiro; o bien
b) Estime pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta
Realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte del empleado.
Una entidad puede tener una obligación de tipo legal o asumida a realizar pagos a
los empleados o sus beneficios( o suministrar otro tipo de beneficios) cuando las
partes disuelven sus contratos laborales, si está comprometida y sea por ley,
convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes,
o ya sea por una obligación asumida, basada en las prácticas habituales de la
entidad o por el deseo de actuar en forma equitativa, tales pagos son beneficios por
terminación.
Dichos beneficios se pagan a los empleados con independencia de las razones que
hayan motivado su salida de la entidad. El pago de esos beneficios es un hecho
cierto (sujeto a ciertas obligaciones adquiridas o periodos mínimos de servicio).
599
Beneficios por terminación por causas distintas a la
reestructuración.
La provisión a reconocer correspondiente a beneficios por terminación por causa
distintas a la restructuración.
a) El valor presente de la obligación por beneficios definidos a la fecha del
balance general, de los beneficios por terminación.
b) Menos el valor razonable de los activos del plan a la fecha del balance
general, si los hubiera, con los que se liquidarán directamente las
obligaciones.
Beneficios por terminación por causa de reestructuración
Acorde con lo mencionado en la norma particular sobre pasivo, provisiones, activos y
pasivos contingentes y compromisos, una restructuración es un programa planeado y
controlado por la administración, con objeto de cambiar significativamente las
actividades de la entidad o la manera de conducirlas. El cambio de actividades no
necesariamente conlleva a la discontinuación de una operación, como sería el cierre
de una línea de operación.
Beneficios al retiro
Los beneficios al retiro, formales e informales, son los provenientes de planes de
pensiones, primas de antigüedad e indemnizaciones, ya sea por jubilación o por
retiro sustitutivo de jubilación y otros beneficios al retiro, que se otorgan al alcanzar la 600
edad de retiro o a partir de ese momento. Los planes formales son los que se
establecen en las leyes o en contratos de los cuales se derivan las bases necesarias
para su cuantificación en términos monetarios. En los planes informales puede
carecerse de la formalidad jurídica del convenio, sin embargo, puede existir una
costumbre y un modelo que permiten su cálculo.
Pensiones
Corresponden a los beneficios al retiro del empleado, mismos que deben pagarse al
alcanzar su edad de retiro o a partir de ésta, de acuerdo con los términos del plan de
beneficios. En ocasiones, ciertos empleados con beneficios adquiridos sobre un plan
de personas, son realizados de la entidad de llegar a la edad de retiro. A dichos
empleados se les paga una indemnización equivalente en monto a los beneficios
adquiridos acumulados en el plano e pensiones.
Primas de antigüedad
De conformidad con la ley relativa, la prima de antigüedad en la jubilación o en el
retiro sustitutivo de jubilación, es el derecho que tiene el empleado de recibir una
remuneración al retiro, correspondiente a un número de días de salario por cada año
de servicio prestado, una vez reunidas ciertas condiciones para su cálculo y pago,
especificadas en la misma ley o de acuerdo con los términos del plan de beneficios.
Otros beneficios al retiro
Son los beneficios que la entidad espera otorgar al empleado jubilado y/o sus
beneficiarios, complementarios a pensiones y prima de antigüedad por jubilación o
601
por retiro sustitutivo de jubilación al alcanzar su edad de retiro o a partir de ésta, de
acuerdo con los términos del plan de beneficios.
Las remuneraciones por otros beneficios al retiro más comunes o importantes están
relacionados principalmente con:
a) seguro de vida
b) protección de la salud
c) despensas; y
d) otras prestaciones.
Reembolsos
Cuando sea probable que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los
desembolsos exigidos para cancelar una obligación por beneficios, la entidad debe
reconocer su derecho al reembolso como una activo separado.
Adquisiciones de negocios
En una adquisición de negocios, una entidad debe reconocer el activo o pasivo por
beneficios al retiro que surja de la diferencia entre la OBD y los AP a la fecha de
adquisición.
Planes multi-patronales
Los planes multi-patronales son planes de contribución definitiva o de beneficios
definidos de entidades que no están bajo control común (distintos de los planes
gubernamentales).
Planes gubernamentales
Los planes gubernamentales don los establecidos por la legislación para protección
de salud, vivienda y retiro, administrados, directa o indirectamente, por entidades
gubernamentales que afectan a las entidades. “Estos planes pueden abar4car a la 602
totalidad de las entidades o bien, a todas las entidades de una misma clase o
categoría (por ejemplo, las que pertenecen a u sector específico y se administran por
la autoridad nacional local.
Prima de antigüedad
Comentarios recibidos señalan que debe aclararse el tratamiento de las
indemnizaciones legales y del pago de prima de antigüedad y cláusulas
contractuales por muerte, invalidez, despido y separación voluntaria y la prima de
antigüedad por jubilación.
Impuestos de utilidad
Objetivo
El objetivo de esta Norma de información Financiera (NIF) es establece las normas
particulares de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento contable
de los impuestos a la utilidad, causado y diferido, devengados durante el periodo
contable.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades lucrativas que
emitan estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3. Necesidades
de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
Definición de términos
Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los significados
que se especifican:
a) Impuestos a la utilidad.- Son el impuesto causando y el impuesto
diferido, del periodo;
b) Impuesto causado.- Es el impuesto a car5go de la entidad, atribuible a la
utilidad del periodo y determinado con base en las disposiciones fiscales
aplicables en dicho periodo;
603
c) Impuesto diferido.- Es el impuesto a cargo o a favor de la entidad,
atribuido a la utilidad del periodo y que surge de las diferencias
temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales. Este impuesto se
devenga en un periodo contable (periodo en el cual se reconoce) y se
realiza en otro, lo cual ocurre cuando se revierten las diferencias
temporales, se amortizan las pérdidas fiscales o se utilizan los créditos
fiscales.
d) Impuestos causado por pagar o por cobrar.- Es el impuesto en el
periodo menos los anticipos enterados, más los impuestos causados en
periodos anteriores y no enterados, cuando este resultado sea importe a
cargo de la entidad, representa un impuesto por pagar, de lo contrario
corresponde a un impuesto por cobrar;
e) Pasivo por impuesto diferido.- Es el impuesto a la utilidad pagadero en
periodos futuros derivado de las diferencias temporales acumulables;
f) Activo por impuesto diferido.- Es el impuesto a la utilidad recuperada en
periodos futuros derivados de diferencias temporales deducibles, de
pérdidas fiscales por amortizar y de crédito fiscales por aprovechar,
según proceda;
g) Diferencia temporal.- Es la diferencia entre el valor contable de un activo
o de un pasivo y su valor fiscal y, a la vez, puede ser deducible o
acumulable para efectos fiscales en el futuro;
h) Utilidad fiscal y pérdida fiscal.- Para la definición y determinación de
estos conceptos, debe atenderse a las disposiciones fiscales vigentes
i) a la fecha de los estados financieros.
j) Crédito fiscal.- Para efectos de esta norma, es todo aquel importe a
favor de la entidad que puede ser recuperado contra el impuesto a la
utilidad causado y siempre que la entidad tenga intención de así hacerlo;
por este motivo, representa un activo por impuesto diferido para la
entidad.
604
k) Tasa de impuesto causado.- Es la tasa promulgada y establecida en las
disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros que se utiliza
para el cálculo del impuesto causado.
l) Tasa de impuesto diferido.- Es la tasa promulgada o sustancialmente en
las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros y, según
se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se
causará en la fecha de la revisión de las diferencias temporales o, en su
caso, de la amortización de las pérdidas fiscales.
Impuesto causado
El impuesto causado debe reconocerse como un gato en el estado de resultados,
este impuesto representa para la entidad un pasivo normalmente a plazo menor a un
año. Si la cantidad ya enterada mediante anticipos excede al impuesto causado,
dicho exceso debe reconocerse como una cuenta por cobrar.
Impuesto diferido
El impuesto diferido debe determinarse sobre las diferencias temporales, las
pérdidas fiscales y los créditos fiscales, desde el reconocimiento inicial de dichas
partidas y al final de cada periodo. La suma algebraica de los impuestos diferidos
derivados de estos tres conceptos corresponde al pasivo o activo que debe
reconocer la entidad.
4.2. D-4 TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA
605
RENTA, DEL IMPUESTO AL ACTIVO Y DE LA PARTICIPACIÓN DE
LOS TRABAJADORES EN LA UTILIDAD.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados son de aplicación obligatoria
en el ejercicio de la Contaduría Pública, por lo que es necesario conocer las
modificaciones a los mismos, en este caso en particular se abordará en especial uno
de los boletines de la Serie D, Serie que trata sobre Problemas especiales de
determinación de resultados.
El Boletín D-4 relativo al Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del
Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad, mismo
que fue modificado durante el mes de mayo de 1999 y es obligatoria su aplicación
para los estados financieros de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del año
2000. Sin embargo, se recomienda su aplicación anticipada, por lo que hay que
tomarlo en cuenta a efecto de que los estados financieros que presentemos estén
apegados a la normatividad de referencia.
Por lo anterior a continuación transcribo el boletín antes mencionado:
Boletín D-4
Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la
Participación de los Trabajadores en la Utilidad.
C o n t e n i d o Párrafos
Antecedentes 1-3
Objetivo 4
606
Impuesto Sobre la Renta Diferido 5-30
Definiciones 5-16
Método y elementos para su determinación 17-18
Reconocimiento contable 19-31
Impuesto al Activo 32-33
Participación de los Trabajadores en las Utilidades 34-58
Definiciones 39-46
Método y elementos para su determinación 47-48
Reconocimiento contable 49-58
Valor presente 59-60
Carácter monetario de los activos y pasivos 61
Reglas de presentación y Revelación de ISR, IMPAC Y
PTU
62-76
Reglas de presentación 62-69
Reglas de revelación 70-76
Vigencia 77-78
Transitorios 79-81
607
Antecedentes
La comisión de principios de contabilidad consideró conveniente revisar el Boletín D-
4, Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta y de la Participación de los
Trabajadores en la Utilidad, en vigor desde 1987, con objeto de actualizarlo y de ser
posible homologar su reglamentación con pronunciamientos internacionales
recientes, en un ambiente de economía globalizada, considerando el entorno actual
de las empresas nacionales.
El criterio general seguido por la Comisión en la formulación del Boletín emitido en
1987 es el conocido como el método de pasivo con un enfoque de aplicación parcial,
bajo el cual los impuestos diferidos que se registran son sólo aquellos provenientes
de diferencias temporales de naturaleza no recurrente, cuyo efecto puede estimarse
razonablemente en un periodo determinado. Este criterio no coincide con
pronunciamientos internacionales recientemente promulgados. Por lo anterior, han
surgido cuestionamientos en cuanto a si debe mantenerse dicho criterio. Además con
posterioridad, se han emitido boletines de principios de contabilidad cuyas
disposiciones son diferentes a la fiscales, así como regulaciones fiscales que no
existían al promulgar el Boletín D-4 y se han presentado dudas en relación con el
tratamiento contable que debe darse a las diferencias que existen entre el
reconocimiento de la inflación conforme a la técnica contable y la regulación fiscal.
Finalmente se han promulgado las circulares números 30, 33 y 35, aclarando ciertas
situaciones derivadas de su aplicación.
Por otro lado, se han manifestado dudas en relación con el reconocimiento de
efectos diferidos relacionados con la participación de los trabajadores en la utilidad
ya que, como no es un impuesto, su tratamiento contable debe reglamentarse de
acuerdo a sus características particulares.
Objetivo
608
El objetivo de este Boletín es establecer y definir las reglas de valuación,
presentación y revelación del Impuesto Sobre la Renta (ISR), el Impuesto al Activo
(IMPAC) y la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU) derivados de
operaciones y otros eventos económicos reconocidos en los estados financieros en
periodos diferentes al ser considerado en las declaraciones de las empresas.
Impuesto Sobre la Renta Diferido
Definiciones
Activos por ISR diferido: Son los montos de ISR recuperables en ejercicios futuros
respecto de:
-Diferencias temporales deducibles.
-Pérdidas fiscales por amortizar.
-Créditos por impuestos no usados.
Diferencias permanentes: Son las que derivan de discrepancias entre los criterios
contables y los fiscales y que permanecen como tales no obstante el paso del
tiempo. También son conocidas como "diferencias definitivas".
Diferencias temporales: Son las diferencias entre el monto en libros de un activo o
pasivo en el balance y su valor fiscal.
Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darán como
resultado cantidades que son deducibles al determinar la utilidad gravable (pérdida
fiscal) en ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupere
o se liquide, respectivamente.
609
Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darán como
resultado cantidades gravables en ejercicios futuros cuando el monto en libros del
activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente.
Efecto diferido del ejercicio: Es la modificación durante un ejercicio en el ISR diferido.
Gastos (ingresos) de ISR: Es el importe causado más (menos) el efecto diferido del
ejercicio aplicable a resultados.
ISR causado: Es la cifra calculada de acuerdo a las disposiciones legales aplicables
para la declaración del ejercicio.
ISR por pagar o por cobrar: Es el correspondiente al impuesto sobre la renta causado
en el ejercicio, neto de los anticipos liquidados, más los impuestos no liquidados de
ejercicios anteriores.
Pasivos por ISR diferido: Son los montos de ISR pagaderos en ejercicios futuros
respecto de las diferencias temporales gravables.
Valor fiscal de un activo. Es el monto que será deducible para fines de impuestos
contra cualesquiera beneficios económicos gravables que fluyan a una empresa,
cuando ésta recupere el valor en libros del activo. Si dicha recuperación no será
gravable, el valor fiscal del activo es igual a su valor en libros.
Valor fiscal de un pasivo. Es su valor en libros, menos cualquier monto que será
deducible para fines de impuestos respecto de dicho pasivo en ejercicios futuros. En
el caso de beneficios económicos que se reciban por adelantado, el valor fiscal de
pasivo resultante es su valor en libros, menos cualquier cantidad que no será
gravable en ejercicios futuros.
Método y elementos para su determinación
610
La determinación de impuestos diferidos debe hacerse bajo el método de activos y
pasivos que compara los valores contables y fiscales de los mismos. De esta
comparación surgen diferencias temporales a las que debe aplicarse la tasa fiscal
correspondiente.
En la determinación de las diferencias temporales, deben considerarse aquellas
partidas que tienen valor fiscal pero que no forman parte de los activos y pasivos en
el balance. Por ejemplo, algunos conceptos que para efectos contables se han
registrado como un gasto y cuya deducción fiscal se efectuarán en ejercicios
posteriores, así como ingresos que ya se devengaron contablemente y cuya
acumulación fiscal se efectuará en ejercicios futuros.
Reconocimiento contable
El ISR causado debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo
menor de un año.
Para todas las diferencias temporales deben reconocerse impuestos diferidos ya sea
pasivos (cuentas por pagar) o activos (cuentas por cobrar).
Un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias
temporales gravables.
Un activo por impuestos diferidos debe reconocerse para todas las diferencias
temporales deducibles, por las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales
no usados.
Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas
con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los
resultados del ejercicio, los efectos diferidos de impuestos se deben registrar
directamente en dicho capital contable.
611
Cuando exista un régimen fiscal que reconozca parcial o totalmente los efectos de la
inflación y esto cause que el efecto de ISR diferido derivado de las partidas
temporales que le dieron origen se actualice, es necesario reconocer que dicha
actualización compensa también parcial o totalmente el Resultado por Posición
Monetaria (REPOMO) originado por la cuenta por cobrar o por pagar de ISR diferido.
Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomará el
saldo de ISR diferido al final del ejercicio y se comparará con el saldo al principio del
ejercicio (sin actualizar a pesos constantes), a esta diferencia, se le restará
algebraicamente el monto que se registró directamente en el capital contable con
base en el párrafo 23, así como en su caso, el incremento durante el ejercicio en el
saldo del ISR diferido provocado por la inflación. El resultado así obtenido,
representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso)
de ISR del mismo.
Con base en lo mencionado en el párrafo 24, el incremento durante el ejercicio en el
saldo del ISR diferido provocado por la inflación deberá incluirse dentro del REPOMO
del ejercicio.
En la determinación del impuesto diferido de deben aplicar las tasas vigentes al
cierre del ejercicio al que se refieran los estados financieros, excepto que hubiese
una modificación aprobada a la fecha de los estados financieros y que entre en vigor
posteriormente, en cuyo caso se utilizará la tasa que estará vigente al momento en
que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se recuperarán o
liquidarán.
Solamente se deben reconocer activos por ISR diferidos por el monto en que:
Existan diferencias temporales gravables relativas a la misma autoridad tributaria y a
la misma entidad gravable, que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la
reversión esperada de la diferencia temporal deducible; o que se revertirán en
612
ejercicios en los cuales puede aplicarse retroactiva o prospectivamente la pérdida
fiscal originada por la deducción de la diferencia temporal deducible.
Una vez efectuado el análisis anterior cualquier remanente de diferencias temporales
deducibles, más las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no
utilizados, deben ser reconocidos, cuando exista una alta probabilidad de que habrá
utilidades gravables futuras suficientes.
El valor en libros de un activo por impuesto diferido debe revisarse en la fecha del
balance y reducirse, en su caso, al grado en que se disminuya su valor de acuerdo
con el párrafo 28. Cualquier reducción debe revertirse en la medida que vuelva a ser
probable la existencia de utilidad gravable suficiente para recuperar el activo. Los
efectos de la reducción y, en su caso, de la reversión, deben reconocerse en los
resultados del ejercicio.
Cuando se prepare información consolidada, la determinación del efecto de
impuestos diferidos, además de calcularse en forma individual por la tenedora y cada
una de las subsidiarias, debe considerar los efectos derivados de las eliminaciones
del proceso de consolidación.
En los casos que sea aplicable la consolidación fiscal, deben considerarse los
efectos derivados de las eliminaciones de dicha consolidación fiscal.
Impuestos al Activo
El IMPAC causado en el ejercicio es aquel que se tiene que enterar bajo este
concepto mediante pagos provisionales y la declaración anual correspondientes al
ejercicio. El IMPAC causado, así como el que se tenga pendiente de compensar de
ejercicios anteriores, debe registrarse como anticipo de impuesto sobre la renta a su
valor estimado de recuperación a la fecha de los estados financieros.
En la medida que disminuya o desaparezca la probabilidad de la generación de
utilidades gravables suficientes para compensar o recuperar el impuesto, el monto
613
reconocido hasta este momento como activo, debe reducirse. Cualquier reducción
debe revertirse en la medida que vuelva a ser probable la existencia de utilidad
gravable suficiente para recuperar el activo. Los efectos de la reducción y, en su
caso, de la reversión, deben reconocerse en los resultados del ejercicio.
Participación de los Trabajadores en las Utilidades
De conformidad con las disposiciones legales aplicables los trabajadores participan
en un porcentaje de las utilidades de las empresas en que prestan sus servicios.
Para efectos de esta disposición se considera utilidad la renta gravable, determinada
según lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La renta gravable a la que alude el párrafo anterior da como resultado una mezcla
híbrida, carente de lógica financiera que, según las circunstancias puede resultar
significativamente diferente tanto a la utilidad contable como a la utilidad fiscal, ya
que en su determinación concurren criterios ajenos a los utilizados en la
cuantificación de las utilidades mencionadas. Como por ejemplo de los señalados,
destacan:
La imposibilidad de afectar la renta gravable con las pérdidas sufridas en años
anteriores.
La acumulación de los dividendos, inclusive en acciones.
La omisión de la cuantificación de los efectos de la inflación sobre la posición
monetaria.
El cálculo de la depreciación y amortización sobre valores históricos.
El tratamiento de las diferencias cambiarias derivadas de las fluctuaciones en el tipo
de cambio del peso frente a monedas extranjeras.
La cuantificación (con base en costos históricos) del resultado en la enajenación de
propiedades, planta y equipo.
614
Definiciones
Activos por PTU diferida: Son los montos de PTU recuperables en ejercicios
futuros respecto de diferencias temporales deducibles.
Diferencias permanentes: Son las que derivan de discrepancias entre los criterios
contables y los utilizados en la determinación de la renta gravable para PTU, que
permanecen como tales no obstante el paso del tiempo. También son conocidas
como "diferencias definitivas".
Diferencias temporales: Son las que surgen debido a las discrepancias entre los
criterios contables y los utilizados en la determinación de la renta gravable para PTU
respecto del momento de su reconocimiento.
Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darán como
resultado cantidades que son deducibles al determinar la renta gravable en ejercicios
futuros.
Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darán como
resultado cantidades gravables en ejercicios futuros.
Efecto diferido del ejercicio: Es la modificación durante un ejercicio en la PTU
diferida.
Gastos (ingresos) de PTU: Es el importe causado más (menos) el efecto diferido
del ejercicio aplicable a resultados.
Pasivos por PTU diferidos: Son los montos de PTU pagaderos en ejercicios futuros
respecto de las diferencias temporales gravables.
PTU causada: Son las cifras calculadas de acuerdo a las disposiciones legales
aplicables que sirven de base para las declaraciones del ejercicio.
615
PTU diferida: Son los efectos acumulados atribuibles a las diferencias temporales
por pagar o por recuperar, en ejercicios futuros.
PTU por pagar: Es el monto causado durante el ejercicio, menos anticipos
efectuados, más la participación no pagada de ejercicios anteriores.
Método y elementos para su determinación
Con base en lo mencionado en los párrafos 34 a 35 y considerando las
características de la participación de los trabajadores en la utilidad, se concluye que
no es conveniente la utilización del método de Activos y Pasivos para determinar la
PTU diferida y en consecuencia se deberá dar tratamiento contable de PTU diferida
solamente a las diferencias temporales que surjan de la conciliación entre la utilidad
neta del ejercicio (contable) y la renta gravable para PTU, sobre las cuales se pueda
presumir razonablemente que van a provocar un pasivo o un beneficio y no exista
algún indicio de que vaya a cambiar esa situación, de tal manera que los pasivos o
los beneficios se materialicen.
En virtud del no reconocimiento los efectos de la inflación para la fórmula de cálculo
de la PTU, tanto las diferencias por depreciaciones como de amortizaciones de
activos no monetarios entre sus valores de costo y los valores actualizados, como los
efectos monetarios que se reconocen contablemente, son diferencias permanentes.
Sólo las diferencias en tasas o métodos de cálculo de depreciación o amortización
sobre la base de costo histórico, se consideran temporales.
Reconocimiento contable
La PTU causada de bebe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a
plazo menor de un año.
Un pasivo por PTU diferido debe reconocerse por aquellas diferencias temporales
gravables sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar
616
un pasivo y no exista algún indicio de que vaya a cambiar esa situación de tal
manera que dicho pasivo no se pague.
Un activo por PTU diferido debe reconocerse por aquellas diferencias temporales
deducibles sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar
un beneficio y no exista algún indicio de que vaya a cambiar esa situación de tal
manera que dicho beneficio no se realice.
Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas
con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los
resultados del ejercicio, los efectos diferidos de PTU se deben registrar directamente
en dicho capital contable.
Cuando las bases para determinar la renta gravable para la PTU reconozcan parcial
o totalmente los efectos de la inflación y esto cause que el efecto de PTU diferido
derivado de las partidas temporales que le dieron origen se actualice, es necesario
reconocer que dicha actualización compensa también parcial o totalmente el
REPOMO originado por la cuenta por cobrar o por pagar de PTU diferida.
Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomará el
saldo por PTU diferida a final del ejercicio y se comparará con el saldo al principio del
ejercicio (sin actualizar a pesos constantes), a esta diferencia, se le restará
algebraicamente el monto que se registró directamente en el capital contable con
base en el párrafo 52, así como en su caso, el incremento durante el ejercicio en el
saldo de la PTU diferida provocado por la inflación. El resultado así obtenido,
representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso)
de PTU del mismo.
Con base en lo mencionado en el párrafo 53, el incremento durante el ejercicio en el
saldo de la PTU diferida provocado por la inflación deberá incluirse dentro del
REPOMO del ejercicio.
617
Al final de cada periodo la empresa debe revisar su situación de PTU diferida,
tomando en consideración las evidencias más recientes, para determinar qué saldos
diferidos se deben mantener o reducir. En el caso de que se deban reducir algunas
partidas, sus efectos se deben reconocer en el estado de resultados del periodo en
que esto suceda.
Los saldos deudores correspondientes a PTU diferida se deben mantener sólo
cuando se estime que van a poder recuperarse en periodos futuros.
Para la determinación del efecto de diferimiento de PTU se debe aplicar la tasa
vigente al cierre del ejercicio al que se refiere los estados financieros excepto que
hubiese modificación aprobada a la fecha de los estados financieros y que entre en
vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizará la tasa que estará vigente al momento
en que se espera que la PTU diferida se recuperará o liquidará.
Valor presente
Los activos y pasivos por ISR y PTU diferidos deberán descontarse.
Las diferencias temporales se determinan por referencia al valor en libros de un
activo o un pasivo.
Esto aplica aun cuando dicho valor en libros es el mismo determinado en una base
de descuento, por ejemplo en las obligaciones laborales por retiro a las que se refiere
el Boletín D-3.
Carácter monetario de los activos y pasivos
Las cuentas por cobrar y por pagar que reúnan las características establecidas por
este Boletín, deben considerarse como partidas monetarias.
Reglas de presentación y revelación de ISR, IMPAC y PTU.
Reglas de presentación
618
El efecto diferido del ISR y de PTU relacionado con las cuentas del capital contable a
que se refieren los párrafos 23 y 52, debe mostrarse en la cuenta correspondiente de
capital contable.
El ISR por pagar debe presentarse en el pasivo circulante, neto de los anticipos
efectuados. Si los últimos lo excedieran, el neto se muestra como activo circulante.
La PTU por pagar debe reconocerse como un pasivo circulante, neta de los anticipos
pagados, pero sin que éstos excedan el importe por pagar.
El ISR diferido es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse
como una sola cifra neta en el balance general. Los activos y pasivos de impuesto
sobre la renta diferidos consolidados que no correspondan a la misma entidad
gravada y la misma autoridad tributaria, no podrán se compensados.
La PTU diferida es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse
como una sola cifra neta en el balance general.
Deberá mostrarse en el cuerpo del estado de resultados o en las notas a los estados
financieros la composición del ISR y la PTU causada y diferida.
Los efectos de las reducciones y, en su caso, de las reversiones mencionadas en los
párrafos 29, 33 y 56, al igual que los efectos de las modificaciones en tasas vigentes
mencionadas en los párrafos 27 y 58, deberán presentarse como gasto por ISR,
IMPAC o PTU, según corresponda.
El IMPAC considerado como un pago anticipado de acuerdo a lo mencionado en este
Boletín, deberá compensarse contra el ISR diferido.
Reglas de Revelación
En las notas de los estados financieros se deberán revelar los conceptos y montos
significativos (diferencias temporales) que dan lugar al saldo de impuestos diferidos.
619
Los conceptos y montos por los que la suma del impuesto causado y el impuesto
diferido del periodo difiera substancialmente de la tasa legal aplicable.
En su caso, el efecto derivado de la modificación en la tasa de ISR o de PTU.
Las modificaciones que resulten de cambios en estimación en la evaluación sobre la
recuperación de pérdidas fiscales, IMPAC o cualquier otra partida que hubiera
generado un activo de ISR o PTU.
Los conceptos y montos de impuestos diferidos que afecten directamente al capital
contable (sin pasar por resultados), y qué rubro afectaron.
El importe del saldo actualizado de las cuentas fiscales relacionadas con el capital
contable a la fecha de los estados financieros.
El IMPAC por compensar y las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, así como
las fechas de vencimiento para ejercer el derecho a su compensación y amortización.
En su caso, monto de las que no participaron en la determinación del impuesto
diferido.
Vigencia
Las disposiciones contenidas en este Boletín son obligatorias para los estados
financieros de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del año 2000. Sin
embargo, se recomienda su aplicación anticipada.
Este Boletín deja sin efecto al Boletín D-4 de diciembre de 1987, así como los
circulares números 30, 33 y 35.
Transitorios
Debido al impacto potencial que la adopción inicial de los lineamientos establecidos
en este Boletín producirá entre las sociedades o entidades afectadas, se ha
considerado prudente que el efecto neto acumulado inicial (tanto el de impuesto
620
sobre la renta como el impuesto al activo) sea reconocido en los estados financieros,
afectando la cuenta denominada efecto acumulado de ISR. Sin embargo, se podrá
distribuir el saldo de dicha cuenta en las cuentas correspondientes de capital
contable.
Los saldos en el balance de PTU diferida que tengan registrados las empresas a la
fecha de aplicación inicial de este Boletín, no deben eliminarse, salvo que proceda su
eliminación con base en lo establecido en el párrafo 56.
Todas las partidas incluidas en el reconocimiento inicial de impuestos diferidos que
hubiesen tenido que afectar los resultados del ejercicio de no haberse establecido el
tratamiento especial del párrafo 79, deberán considerarse como pasadas por
resultados para efectos de aplicar lo establecido en los párrafos 23 y 52.
Por otra parte es conveniente recordar que con motivo de la modificación efectuada
al Boletín D-4 antes mencionado, durante el mes de septiembre de 1999, se emitió la
Circular Nº 53, relativa a la definición de la tasa aplicable para el reconocimiento
contable del impuesto sobre la renta a partir de 1999.
El objetivo de esta circular es dar a conocer el criterio de la Comisión de Principios
de Contabilidad de cual es el ISR que debe reconocerse como causado en el
ejercicio y su presentación en el balance general.
Criterios
Impuesto Causado.
El ISR causado que debe registrarse en los resultados del ejercicio es el que resulta
de aplicar al "resultado fiscal", la tasa de impuesto que este vigente (la del 35%, en
1999). Si la entidad opta por reinvertir las utilidades obtenidas en el ejercicio, y en
consecuencia se pospone el pago de una parte del ISR causado, debe registrar el
pasivo de ISR por pagar, que se presentará en el pasivo circulante, excepto que
exista evidencia objetiva y verificable de que la entidad no distribuirá dividendos en el
621
corto plazo. Una vez efectuado este registro, en forma independiente, se debe
determinar y registrar el ISR diferido que proceda, en función a las disposiciones del
boletín D-4 actual o nuevo que se decida aplicar.
Impacto en el ISR Diferido.
Dado que el método adoptado para registrar el ISR diferido tanto en el boletín D-4
actual como en el nuevo es el del método del pasivo, se debe aplicar la tasa vigente
al cierre del ejercicio, excepto que hubiese una modificación aprobada a la fecha de
los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizara
la tasa que estará vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por
impuestos diferidos se recuperarán o liquidarán.
4.3. BOLETÍN D-5 ARRENDAMIENTOS
Este boletín tiene como objetivo a) definir y clasificar por sus atributos económicos a
los contratos de arrendamientos y b) establecer las reglas de valuación,
reconocimiento, presentación y revelación de información en los estados financieros,
de cada una de las clases de arrendamientos a ejercicios que empiecen a partir del
1º de enero de 1991, pudiendo hacerse su aplicación anticipada.
Arrendamiento.- Convenio que otorga el derecho de usar bienes muebles e
inmuebles, planta y/o equipo, a cambio de una renta.
Arrendamiento Capitalizable.- Un arrendamiento que transfiere sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo,
independientemente de que se transfiera a la propiedad o no.
Arrendamiento Operativo.- Todo aquel arrendamiento que no se clasifica como
arrendamiento capitalizable.
622
Costos de Operación.- Costos tales como seguros, mantenimientos, predial, ya sea
que los pague al arrendatario o el arrendador.
Costos Directos Iníciales.- Costos incurridos por el arrendador, directamente
asociados con la negociación y consumación del arrendamiento (comisiones,
honorarios legales, etc)
Fecha de inicio del Arrendamiento.- La fecha del contrato o la fecha en que se haya
firmado el compromiso preliminar, si ésta es anterior. Si alguna de las condiciones
principales del arrendamiento aún está pendiente de negociar, dicho compromiso
preliminar no califica para efectos de esta definición.
Ingresos financieros por Devengar.- El diferencial entre la inversión bruta y su valor
presente.
Inversión Bruta para el Arrendador.- A la fecha de inicio del arrendamiento, el importe
normal de los pagos mínimos más el valor residual no garantizado.
Inversión Neta para el Arrendador.- A la fecha de inicio del arrendamiento, la
inversión bruta para el arrendador menos los ingresos financieros por devengar.
Acción de Compra a Precio Reducido.- Acuerdo que permite al arrendatario, a su
elección, comprar la propiedad rentada por un precio significativamente bajo en
relación al valor marcado en el momento que la opción puede ser ejercida. Esta
situación permite suponer que dicha opción será ejercida.
Pagos Mínimos;
a) Para el arrendatario.- Los pagos que está obligado a hacer o que pueda
ser requerido a hacer en relación a la propiedad rentada.
623
b) Para el arrendador.- Los pagos descritos en el párrafo anterior más la
garantía de un tercero no relacionado con el arrendador, del valor residual
o de pagos de rentas más allá del término del contrato de arrendamiento.
Periodo de arrendamiento.- El periodo fijo no cancelable del contrato de
arrendamiento, más cualquier otro periodo contractual por el cual, a la fecha de inicio
del arrendamiento, exista una seguridad razonable de que será ejercido por el
arrendatario.
Rentas Variables.- Los aumentos o disminuciones a los pagos por arrendamientos
posteriores a la fecha de inicio de arrendamiento, originados por cambios en las
facturas que determinan el importe de las rentas a pagar, por ejemplo cambios en
INPC, al CPP en ingresos del arrendatario.
Tasa de Interés Implícita.- La tasa de descuento que aplicada a los pagos mínimos
más el valor residual no garantizado, hace que su valor presente agregado se iguale
con el valor de mercado del activo rentado a la fecha de inicio de arrendamiento.
Tasa de interés incremental.- Para el arrendatario, es la tasa de interés que tendrá
que pagar en un arrendamiento similar o, si no puede determinarse, es la tasa en la
que incurriría si pudiera un préstamo, con plazo y garantías similares, para comprar
el activo en la fecha del inicio del arrendamiento.
Valor de Mercado.- El precio por el cual una propiedad puede ser vendida, en una
transacción libre de influencias ajenas a las partes.
Valor Residual.- El costo neto de la reposición de la propiedad rentada, estimado al
final del contrato.
624
Valor Residual no Garantizado.- El valor residual de la propiedad rentada seguirá en
uso económicamente, con el mantenimiento normal y sin limitación del periodo del
arrendamiento.
Clasificación de los arrendamientos
La clasificación de los arrendamientos se basa en el grado en que los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad de un activo permanecen con el arrendador os e
asignan al arrendatario.
Tanto como para el arrendatario, como para el arrendador, un arrendamiento se
clasifica, a la fecha del inicio del contrato, como arrendatario capitalizable o
arrendamiento operativo.
Un arrendamiento se clasifica como capitalizable si transfiere sustancialmente todos
los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo arrendado. Este tipo de
arrendamientos no son cancelables y aseguran para el arrendador la recuperación
de su inversión del capital más un rendimiento.
Un arrendamiento se clasifica como operativo si los riesgos y beneficios inherentes a
la propiedad del activo arrendado permanecen sustancialmente con el arrendador.
Contabilización para el arrendador
La suma de los pagos cinismo, más el valor residual no garantizado que se acumule
en beneficio del arrendador, debe ser registrada como la inversión bruta en el
arrendamiento, lo que equivale a una cuenta por cobrar. La diferencia entre la
inversión bruta en el arrendamiento, lo que equivale a una cuenta por cobrar. La
diferencia entre la inversión bruta y el valor presente a sus componentes deberá
registrarse como ingreso financiero por devengar.625
La tasa de descuento que debe utilizar el arrendador para determinar el valor
presente debe ser la tasa de interés implícita en el contrato de arrendamiento
capitalizable. Cuándo el arrendador sea fabricante o distribuidor comercial del activo
arrendado, el valor presente de los pagos mínimos debe reconocerse como el precio
de venta.
El ingreso financiero por devengar deberá aplicarse a resultados de manera que se
produzca una tasa de rendimiento sobre saldos insolutos. A mayor plazo del
arrendamiento, mayor es el riesgo y la incertidumbre en la operación, por lo que
estos factores deberán tomarse en cuenta para evaluar la necesidad modificar el
patrón de reconocimiento de ingresos financieros durante el periodo de
arrendamiento.
Contabilización para el arrendatario
El arrendatario deberá registrar un arrendamiento capitalizable como un activo y una
obligación correlativa, a un valor equivalente al menor entre el valor presente de los
pagos mínimos y el valor de mercado del activo arrendado, a la fecha de inicio del
arrendamiento del arrendamiento. La diferencia entre el valor nominal de los pagos
mínimos y la obligación registrada representa el costo financiero a aplicar a los
resultados durante el periodo del arrendamiento.
Para el cálculo del valor presente de los pagos mínimos, el arrendatario debe utilizar
la tasa de interés implícita en el contrato de arrendamiento, siempre que sea práctico
determinarla; de lo contrario, debe utilizar la tasa de interés incremental. Cualquier
costo directo inicial el arrendatario debe incluirse como parte del costo del activo
arrendado.
626
Presentación de los estados financieros del arrendador
El ingreso financiero por devengar se presentará deduciendo la inversión bruta en el
arrendamiento, la inversión neta en el arrendamiento debe sujetarse a las mismas
consideraciones que los demás activos, por lo que respecta a su clasificación como
activo circulante o activo no circulante.
Presentación de los estados financieros del arrendatario
El activo registrado y su depreciación acumulada deberá clasificarlos el arrendatario,
de una manera consistente con la clasificación de activos similares.
El pasivo neto debe sujetarse a las mismas consideraciones que los demás pasivos,
por lo que respecta a su clasificación como pasivo a corto o a largo plazo.
Arrendamientos operativos
Requisitos
Todos aquellos contratos que no reúnen los requisitos para considerarse como
arrendamiento capitalizable, se consideraran como arrendamientos operativos.
Contabilización para el arrendador
Las rentas se reportan como ingreso para el periodo del arrendamiento de una
manera sistemática, como puede ser el método de línea recta, aunque los cobros no
sean sobre esta misma base.
Los activos arrendados se deprecian conforme a las políticas normales de
depreciación del arrendador.
Contabilización para el arrendatario627
Las rentas deben cargarse a resultados durante el periodo del arrendamiento de una
manera sistemática, como puede ser el método de línea recta, aunque los pagos, no
sean sobre esta misma base. Puede emplease otro método sistemático, más
representativo, del beneficio del arrendatario, del uso del activo rentado.
Las rentas variables, se cargan a resultados conforme se devengan.
Arrendamientos de bienes raíces
Los arrendamientos de bienes raíces incluyen:
a).- Arrendamientos de terrenos solamente.
b).- Arrendamientos de terrenos y edificios.
c).- Arrendamientos de maquinaria y equipo.
d).- Arrendamientos de parte de un edificio.
Venta y arrendamiento en vía de regreso
Cuando un activo es vendido y posteriormente rentado, envía de regreso, deberán
aplicarse los criterios generales establecidos por su clasificación como
arrendamiento capitalizable u operativo.
La utilidad o pérdida en la venta del activo debe aplicarse a resultados por el
arrendatario.
a) Tratándose de arrendamientos capitalizables.- cualquier utilidad o perdida
no debe ser reconocida por el vendedor arrendatario de inmediato en
resultado del periodo de la venta. En su lugar, dicho resultado debe
diferirse y amortizarse durante el plazo del contrato.
628
b) Tratándose de arrendamientos operativos.- si es claro que la operación se
ha establecido a su valor razonable, cualquier ganancia o pérdida debe
reconocerse inmediatamente en los resultados del periodo.
NIF D-6 CAPITALIZACIÓN DEL RESULTADO INTEGRAL DEL
FINANCIAMIENTO
El objetivo de esta NIF consiste en establecer las normas que deben observarse en
la capitalización del resultado integral de financiamiento (RIF) atribuible a ciertos
activos, cuya adquisición requiere de un periodo prolongado antes de su uso
intencional.
Definición de términos
a) Activos calificables.- Son aquellos activos que necesariamente requieren
de un periodo prolongado, para estar listos para su uso intencional.
b) Periodos de adquisición es un periodo prolongado que se requiere para
la adquisición de un activo calificable para dejarlo listo para su uso intencional
cada entidad debe evaluar la representatividad del tiempo para la adquisición
del activo calificable.
c) Adquisición.- Incluye la construcción, fabricación, desarrollo, instalación o
maduración de un activo.
d) Resultado integral de financiamiento capitalizable.- Es el monto
neto integrado por el costo de intereses, el efecto cambiario, el resultado por
posesión monetaria y otros costos asociados a los financiamiento
629
identificables, con activos calificables, que afectan directamente su costo de
inversión durante el periodo de adquisición.
e) Uso intencional .- Es el uso que una entidad espera darle al activo
calificable, una vez concluido el periodo de adquisición, el activo puede ser de
uso propio.
f) Financiamientos directos.- Son aquellos atribuibles en forma directa a la
adquisición del activo calificable, cuyos fondos se encuentran designados para
la consecución de dicho fin.
g) Financiamientos genéricos.- Son aquellos no atribuibles en forma
directa a la adquisición del activo calificable, pero que pudieron ser evitados
de no requerir recursos para la adquisición del activo calificable.
4.4. D-7 CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN Y DE
FABRICACIÓN DE CIERTOS BIENES DE CAPITAL
El objetivo de este boletín es señalar, el tratamiento contable de las transacciones
derivadas de los contratos de construcción y de fabricación de ciertos bienes de
capital, así como su presentación en los estados financieros.
Alcance
La existencia de un acuerdo contractual es lo que da la pauta para el reconocimiento
de los ingresos en los registros contables. Los trabajos de construcción y fabricación
de ciertos bienes de capital donde no medie un contrato no son parte del alcance de
este boletín.
Definición de términos
630
Contrato de construcción.- Es el que se negocia específicamente para la
construcción de un activo o de una combinación de activos, en términos de sus
diseños, tecnología y función.
Se distinguen los siguientes tipos básicos de contratos de construcción.
a) Contrato a precio unitario.- Es aquel bajo el que se paga el contratista un
importe especifico por cada unidad de trabajo realizada.
b) Contrato de costo mas comisión.- Es donde el contratista recibe el rembolso
de los costos permitidos, definidos en el contrato, más un por ciento de estos
o una cuota fija, que representa una utilidad.
c) Contrato por administración.- Es cuando el contratista se encarga de la
administración del proyecto, y de que los trabajos sean realizados.
Los contratos de construcción mencionados pueden adoptar las siguientes
modalidades que, en ocasiones, se combinan entre sí:
a) Llave en mano.- El contratista se compromete a entregar una instalación
probada y operando plenamente.
b) Por concesión a término.-El contratista financia, construye, opera por medio
de una concesión o licencia y transfiere, el activo del contrato.
Incentivo por desempeño.- Se incorpora un incentivo para el contratista, con el fin de
sobrepasar los objetivos definidos de ejecución de obra, mediante el incremento en
la utilidad.
c) Incentivos por desempeños.- Se incorpora un incentivo para el contratista con
el fin de sobrepasar los objetivos definidos de una ejecución de obra,
mediante incrementos en la utilidad.
d) Niveles de esfuerzo.- Son proyectos que usualmente se requieren a la
investigación y estudio de un área específica. Obliga al contratista a dedicar 631
determinado nivel de esfuerzo en un periodo definido de tiempo, por un
importe fijo.
e) Procuración.- Los pagos al contratista, están en función del costo de
materiales u otros costos especificados más un por ciento de utilidad.
f) Ingeniería u/o construcción.- Son proyectos en los que los pagos al
contratistas se efectúan sobre la base de horas laborables directas, con forme
a tarifas fijas por hora.
g) Escalación de costos y/o precios.- Se incluye una cláusula contractual que
permite ajustes a los precios de artículos específicos o cambios en las
condiciones.
Reglas de valuación
Reconocimiento y valuación de los ingresos
El ingreso debe reconocerse de forma periódica conforme se ejecuta o progresa la
construcción, como si se tratara de una venta continua.
Los Ingresos del contrato deben incluir:
a) La cantidad total pactada originalmente
b) Los aumentos o disminuciones por variaciones en el trabajo y en los
precios, reclamaciones y pagos de incentivos.
Aumentos o disminuciones a los ingresos del contrato por variaciones en el trabajo y
en los precios.
El ingreso es cuantificado al valor establecido en el contrato para la compensación
recibida o por recibir y se afecta por diversas incertidumbres que dependen del
resultado de eventos futuros.632
En ocasiones se da un aumento o una disminución en el ingreso causado por una
instrucción del cliente que cambia el alcance del trabajo a desarrollar.
Reclamación de ingresos
Existen casos en los que el contratista pretende cobrar al cliente alguna cantidad
adicional por costos no incluidos en el precio del contrato.
Ingresos por incentivos
Cuando en un contrato se especifican estándares de desempeño, y estos se
cumplen o se exceden es posible, por el alcance del contrato, que se le paguen al
contratista, cantidades adicionales.
Reconocimiento y valuación de los costos
Los costos del contrato deben ser identificados, cuantificados, estimados y
acumulados con un grado razonable de exactitud.
Los costos del contrato deben incluir:
a) Costos que se relacionen directamente con el contrato específico
(costos directos).
b) Costos que sean atribuibles a la actividad general del contratista y
que pueden ser asimilados a un contrato especifico (costos
indirectos).
Costos directos633
Los costos directos incluyen:
a) Mano de obra en el sitio de la construcción, incluyendo supervisión.
b) Materiales usados en la construcción.
c) Adquisición de propiedades, plantas y equipos destinados exclusivamente a la
construcción.
d) Depreciación de propiedades usadas en la obra.
e) Traslado de maquinaria equipo y materiales.
f) Renta de propiedades, planta y equipo.
g) Diseño y asistencia técnica.
Costos Indirectos
Los costos indirectos incluyen:
a) Seguro y fianzas generales.
b) Mano de obra indirecta.
c) Supervisión indirecta del contrato.
d) Suministros.
e) Herramientas y equipo.
f) Preparación y mantenimiento.
Reglas de presentación y revelación.
Los estados financieros en renglones específicos o en notas explicativas, deben
mostrar como mínimo los siguientes conceptos:
1. En el activo circulante o no circulante. Clientes (obra ejecutada aprobada por
cobrar) y Obra por aprobar.
2. En el pasivo circulante (anticipo de clientes y obra cobrada por ejecutar).
3. En el activo circulante o no circulante (retenciones en atención a la fecha
probable de recuperación).
NIF D-8 PAGOS BASADOS EN ACCIONES
634
Esta norma tiene como objeto establecer las normas que deben observarse en el
reconocimiento de los pagos basados en acciones en la información financiera.
Normas de valuación
La entidad debe reconocer los bienes adquiridos o servicios recibidos en una
transacción en pagos basados en acciones al obtener dichos bienes o recibir tales
servicios, y debe reconocer en el incremento del capital contable.
Cuando no cumplan estos bienes o servicios adquiridos, deben reconocerse como
gastos.
Normas de presentación
Cuando los pagos basados en acciones tienen por objeto:
a) La adquisición de un bien, dicho pago debe reconocerse como parte del costo
de adquisición del activo correspondiente. Esto incluye los pagos basados en
acciones empleados que participan en la fabricación o construcción de un
bien.
b) Recibir servicios empleados o terceros.- Estos deben de conocerse como un
costo o gasto ordinario y clasificarse en el estado de resultados de acuerdo
con la función o naturaleza del mismo.
Normas de revelación
La entidad debe revelar la información que permita a los usuarios de los estados
financieros entender la naturaleza y alcance de los acuerdos de pagos basados en
acciones vigentes durante el periodo.
Por lo tanto, la entidad debe revelar al menos lo siguiente:635
a) Una descripción de cada tipo de acuerdo de pagos basados en acciones
vigentes durante el periodo, incluyendo los plazos y condiciones generales de
cada acuerdo.
b) El número y el promedio ponderado del precio del ejercicio de las opciones de
compras de acciones.
c) Para las opciones de compra de acciones ejercidas durante el periodo, el
precio promedio ponderado en el mercado de las acciones a la fecha de
ejercicio, de la opción.
d) Para las opciones existentes al final del periodo, el rango de precios de
ejercicio y la vida contractual promedio ponderada restante.
La entidad debe revelar información que permita entender cómo se determinó el
valor razonable de los bienes o servicios recibidos en el periodo o el valor razonable
de los instrumentos del capital otorgado.
636
UNIDAD V BOLETINES SERIE
E
5.1 BOLETINES SERIE E AGRICULTURA (ACTIVIDADES
AGROPECUARIAS)
Ante la creciente necesidad de emitir reglas particulares para industrias
especializadas, se inicia la serie E con el presente documento y considerando la
supletoriedad que tendría la entrada en vigor de la NIC-41, Agricultura, a partir del 1°
de enero de 2003, la CPC consideró oportuno la elaboración de este Boletín que
contempla nuestro entorno económico.
637
Las Normas Internacionales de Contabilidad han ido incorporando en su
normatividad el concepto de valor razonable para la valuación de ciertos activos y
pasivos, lo que nos conduce a incluir este concepto en el presente Boletín, como se
ha llevado a cabo en otros boletines ya emitidos.
Durante el proceso de auscultación se manifestó una oposición importante en la
utilización de valores razonables, porque éstos son cambiantes, subjetivos, requieren
de especialización para su determinación y son poco verificables.
La CPC tomó en consideración estos y otros elementos y, como se indica en el
Boletín, los valores razonables son utilizables sólo cuando la aplicación de los
mismos sea objetiva y verificable. También se consideró que la mejor alternativa para
reconocer contablemente los activos biológicos, continúa siendo el valor razonable,
sobre todo en aquellos activos de larga maduración o uso, en donde el costo no
permite al usuario de los estados financieros interpretar la situación financiera de
estas entidades.
Con base en lo anterior, la CPC concluyó:
Una vez que se tengan elementos de juicio objetivos, los activos biológicos se valúan
a su valor razonable menos sus costos de llevarlos al punto de venta.
a) El valor razonable debe ser verificable y es por el cual un activo puede
ser intercambiado o liquidado por partes interesadas, debidamente
informadas y en una transacción libre y, corresponde al mercado en
donde recurrentemente se efectúan los intercambios.
b) Se debe tomar en consideración que un activo biológico tiene
condiciones diferentes que pueden cambiar significativamente su valor.
Por ejemplo, los árboles de una huerta pueden tener valores de venta
638
distintos a otros similares por diferencias en sistemas de irrigación,
antigüedad de los árboles, etc.
c) Cuando en el reconocimiento inicial de un activo biológico no se
cumplan los conceptos anteriores, este activo se debe valuar a su costo
menos su depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas. Una vez
adoptado el valor razonable, ya no se podrá utilizar el concepto de
costo.
d) Se consideró la necesidad de establecer las reglas para el
reconocimiento contable de los subsidios gubernamentales.
e) La información financiera que surge de la aplicación de este Boletín
permitirá al usuario determinar el monto de los flujos generados por la
operación, así como los resultados derivados de la administración de
los activos biológicos por parte de las entidades.
Este Boletín se apega a los conceptos y reglas consideradas en la Norma
Internacional de Contabilidad No. 41, que incluye las mejores prácticas contables
para el reconocimiento de la valuación inicial de los activos biológicos y se adicionan
los conceptos relativos a los ajustes por cambios de precios.
La CPC considera que las disposiciones fundamentales de este Boletín, reúnen las
condiciones necesarias de normas de contabilidad aplicables a las actividades
agropecuarias, lo que permitirá la elaboración de mejores estados financieros de las
empresas en beneficio de los usuarios de esta información.
PREÁMBULO
Este Boletín fundamenta el tratamiento contable de los activos biológicos, en el
principio básico de periodo contable, el cual establece que debe identificarse, la
cuantificación de un cambio en la situación financiera y el resultado de operación de
639
la entidad, con la época a que pertenece. La transformación de los activos biológicos
debe reconocerse en el periodo contable correspondiente en que se realizan.
Considerándose realizados cuando han tenido lugar transformaciones internas que
modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o cuando han ocurrido eventos
económicos externos a la entidad o derivados de operaciones de ésta y cuyo efecto
puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Cuando se consideren
realizados, el valor histórico original cuantifica el reconocimiento con base en la
estimación razonable que se haga del efectivo y sus equivalentes, situación que se
concreta cuando ocurre el evento crítico, constituido por la transformación del activo
biológico (párrafos 66-68 del Boletín A-11, Definición de conceptos básicos
integrantes de los estados financieros).
A su vez, el Boletín A-11 define el ingreso como el incremento bruto de activos o
disminución de pasivos experimentados por una entidad, con efecto en la utilidad
neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que
constituyen sus actividades primarias o normales. En adición, menciona que tal
incremento del activo se refiere a los logros de la administración y el cual se mide en
términos brutos para ser enfrentados con los esfuerzos y sacrificios económicos
(costos) incurridos para obtenerlos. Adicionalmente, la Norma Internacional de
Contabilidad 18 establece que la valuación de los ingresos debe hacerse utilizando el
valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
Este Boletín mejora la información financiera al ser congruente con los objetivos
señalados en los párrafos 6 y 7 del Boletín B-3, Estado de resultados, que
establecen el medir los resultados de los logros alcanzados y de los esfuerzos
desarrollados por un entidad durante el periodo consignado en el mismo estado. Así
como, evaluar la rentabilidad y desempeño de la empresa, estimar su potencial de
crédito, estimar la cantidad, el tiempo y la certidumbre de un flujo de efectivo, medir
los riesgos y la capacidad de repartir dividendos.
640
Objetivo
El objetivo de este Boletín es establecer el tratamiento contable de la transformación
de activos biológicos en la administración de actividades agropecuarias (actividad
agrícola), así como su correspondiente presentación y revelación en los estados
financieros.
Alcance
Las normas de este Boletín aplican a todas las entidades que realizan actividades
agrícolas, con relación a:
a) Activos biológicos.
b) Productos agrícolas en el momento de la cosecha.
c) Subsidios gubernamentales cubiertos por los párrafos 41 a 46.
Este Boletín no aplica a:
a) Terrenos relacionados con la actividad agrícola (véase Boletín C-6,
Inmuebles, Maquinaria y Equipo y Circular 55, Propiedades de
Inversión).
b) Activos intangibles relacionados con la actividad agrícola (véase Boletín
C-8, Activos Intangibles).
Este Boletín aplica al producto agrícola, que es el producto cosechado de los activos
biológicos de la entidad, únicamente en el momento de la cosecha. De ahí en
adelante el Boletín C-4, Inventarios o cualquier otro Principio de Contabilidad
aplicable, es utilizado. Consecuentemente, este Boletín, no trata sobre el proceso del
producto agrícola después de la cosecha; por ejemplo, el proceso de las uvas para
convertirlas en vino, que lleva a cabo un productor de vino que cultivó las uvas. No
641
obstante que dicho proceso podría ser una extensión lógica y natural de las
actividades agrícolas y de que tenga alguna similitud con una transformación
biológica, dicho proceso no está incluido dentro de la definición de actividad agrícola
de este Boletín.
Activos biológicos Productos agrícolas Productos que son
resultado de un proceso
después de la cosecha
Borregos Lana Hilo, tapetes
Árboles en una plantación
forestal
Troncos Madera aserrada
Plantas Algodón Ropa, fibra, hilo.
Caña de azúcar Caña de azúcar Azúcar, ron.
Ganado vacuno Leche Queso, mantequilla,
crema.
Puercos Puerco en canal Salchichas, jamones,
embutidos.
Arbustos Hojas Te, tabaco
Viñedos Uva Vino
Árboles frutales Fruta Fruta procesada.
La siguiente tabla contiene ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y
productos que son resultado de un proceso después de la cosecha:
Definición de términos
Definiciones de términos referidos a agricultura
642
Los siguientes términos son usados en este Boletín con los significados que se
especifican:
Un activo biológico es un animal o una planta vivos.
Un grupo de activos biológicos es un conjunto de animales o plantas vivos similares.
Producto agrícola es el producto cosechado de un activo biológico de una entidad.
Actividad agrícola es la administración que hace una entidad de la transformación
biológica de los activos biológicos para su venta en productos agrícolas o en activos
biológicos adicionales.
Transformación biológica comprende el proceso de crecimiento, degeneración,
producción y procreación que causan cambios cualitativos o cuantitativos en un
activo biológico.
Cosecha es la separación o desprendimiento de un producto, de un activo biológico,
o el cese del proceso de vida de un activo biológico.
La actividad agrícola incluye un amplio rango de actividades, por ejemplo, la cría de
ganado, la silvicultura, la cosecha o corte anual o continuo de un sembradío, el
cultivo de huertas y plantaciones, la floricultura y la acuicultura (incluyendo el cultivo
de peces). Ciertas características comunes existen dentro de esta diversidad:
a) Capacidad de cambio. Los animales y plantas vivos son capaces de
una transformación biológica.
b) Administración del cambio. La administración facilita la transformación
biológica mejorando o cuando menos estabilizando las condiciones
necesarias para que el proceso se lleve a cabo (por ejemplo, niveles de
nutrientes, humedad, temperatura, fertilidad y luz). Dicha administración
distingue la actividad agrícola de otra actividad. Por ejemplo, la cosecha
de recursos no administrados (tales como pesca y deforestación) no es
una actividad agrícola.
643
c) Medición del cambio. El cambio en calidad (por ejemplo, mérito
genético, densidad, madurez, capa de grasa, contenido proteínico y
resistencia de fibra) o en cantidad (por ejemplo, progenie, peso, metros
cúbicos, extensión o diámetro de fibra y número de botones en las
plantas) resultante de la transformación biológica es medido y
monitoreado como una función rutinaria de la administración.
La transformación biológica da origen a los siguientes tipos de resultados:
a) Cambios en el activo a través de (i) crecimiento (un aumento en
cantidad o una mejora en calidad de un animal o planta); (ii)
degeneración (disminución en cantidad o deterioro en calidad de un
animal o planta; o (iii) procreación (nacimiento de animales o plantas
vivos adicionales).
b) Producción de productos agrícolas tales como látex, hojas de té,
madera y leche.
Definiciones generales
Los siguientes términos son usados en este Boletín con los significados que se
especifican:
Un mercado activo es un mercado en donde todas las condiciones siguientes
existen:
a) Los artículos comercializados dentro del mercado son homogéneos.
b) Los compradores y vendedores interesados se pueden encontrar en
cualquier momento.
c) Los precios están disponibles al público.
Valor en libros es el importe que un activo esta reconocido en el balance general.
644
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción libre de mercado.
Costos de punto de venta son aquellos que se incurren en el momento y en el lugar de venta. Los costos de punto de venta incluyen las comisiones a corredores y distribuidores.
Subsidios gubernamentales son apoyos económicos otorgados a una entidad específicamente por su actividad agrícola.
El valor razonable de un activo es verificable y está basado en su localización y
condiciones actuales. Como resultado, por ejemplo, el valor razonable del ganado en
una granja es el precio de ese ganado en el mercado relevante y conocido, menos
los costos de transporte y otros costos para llevar al ganado a ese mercado.
Reglas de valuación
Una entidad debe reconocer un activo biológico o un producto agrícola cuando, y
sólo cuando:
a) La entidad controle el activo como resultado de eventos pasados.
b) Es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el
activo fluyan a la entidad.
c) El valor razonable o el costo del activo se puedan determinar en forma
confiable, verificable y objetiva.
En la actividad de agricultura, el control puede ser evidenciado por ejemplo, por la
propiedad legal del ganado, a través del herrado o marcado del ganado de alguna
otra manera al momento de su adquisición, nacimiento o destete. Los beneficios
económicos futuros son normalmente evaluados a través de la medición de los
atributos físicos significativos.
645
Los activos biológicos deben ser valuados en su reconocimiento inicial y a la fecha
de cada balance general a su valor razonable menos los costos estimados de punto
de venta, excepto por el caso descrito en el párrafo 37 cuando el valor razonable no
pueda ser determinado en forma confiable, verificable y objetiva.
El producto agrícola cosechado de los activos biológicos de una entidad debe ser
valuado a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta en el
momento de la cosecha. Esta valuación constituye el costo inicial cuando se utilice el
Boletín C-4, Inventarios, u otro Principio de Contabilidad aplicable.
Los costos de punto de venta incluyen las comisiones a corredores y distribuidores,
comisiones a agencias reguladoras y mercados de productos de consumo, así como
impuestos y derechos de transferencia. Los costos de punto de venta excluyen el
transporte y otros costos necesarios para poner el activo en el mercado, dado que ya
se encuentran excluidos del valor razonable (véase párrafo 13).
La determinación del valor razonable de un activo biológico o producto agrícola
puede facilitarse agrupando los activos biológicos o productos agrícolas de acuerdo a
sus características significativas; por ejemplo por edad o calidad, así como, cuando
sea aplicable, la perspectiva del momento en que se llevará el producto al mercado.
Una entidad selecciona las características aplicables de acuerdo a las usadas en el
mercado como base para determinar precios.
Las entidades frecuentemente celebran contratos para vender activos biológicos o
productos agrícolas en una fecha futura. Los precios contratados no son
necesariamente relevantes para determinar el valor razonable, ya que el valor
razonable refleja el mercado actual en el cual un vendedor y un comprador
interesados celebrarían una transacción. Como resultado, el valor razonable de un
activo biológico o producto agrícola sólo se ajusta por la existencia de un contrato, 646
cuando el valor implícito en el mismo sea menor y no pueda renegociarse. En
algunos casos, un contrato para la venta de un activo biológico o producto agrícola
puede ser un contrato oneroso, tal como se define en el Boletín C-9, Pasivos,
provisiones, activos y pasivos contingentes. El Boletín C-9 aplica a los contratos
onerosos.
Si existe un mercado activo para los activos biológicos o productos agrícolas, el
precio de cotización de este mercado, es la base apropiada para determinar el valor
razonable de dicho activo. Si una entidad tiene acceso a diferentes mercados
activos, la entidad usa el más relevante y al que normalmente recurre, considerando,
en su caso, las fluctuaciones que se estime tendrán hasta el momento en que se
accederá al mercado. Por ejemplo, si una entidad tiene acceso a dos mercados
activos, usará los precios existentes en el mercado que espera utilizar.
Si no existe un mercado activo, una entidad debe usar uno o más de los siguientes
métodos, para determinar el valor razonable:
a) El precio de la transacción más reciente, siempre y cuando, no haya
existido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre
la fecha de la transacción y la del balance general, ni se esperen
cambios importantes de la fecha del balance general hasta el momento
en que se accederá al mercado.
b) Precios de mercado de activos similares con ajustes para reflejar las
diferencias.
c) Referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado por
bandeja o cesta de exportación, gruesa o hectárea y, el valor del
ganado expresado por kilogramo de carne.
En algunos casos, las fuentes de información listadas en el párrafo 22 podrían
sugerir diferentes conclusiones del valor razonable de un activo biológico o producto
647
agrícola. Una entidad considera las razones de estas diferencias, para obtener la
estimación más confiable, verificable y objetiva del valor razonable dentro de un
rango relativamente estrecho.
En algunas circunstancias, los precios determinados por el mercado o los valores
listados en el párrafo 22 podrían no estar disponibles para la condición actual de un
activo biológico. En estas circunstancias, para determinar el valor razonable, una
entidad debe usar el valor presente de los flujos netos de efectivo que se esperan del
activo, descontados a una tasa apropiada de interés determinada en el mercado
actual.
El objetivo del cálculo del valor presente del flujo de efectivo neto esperado, es el
determinar el valor razonable de un activo biológico o producto agrícola en su actual
localidad y condición. Una entidad considera esto al determinar una tasa de
descuento apropiada a ser usada para estimar el flujo neto de efectivo esperado. La
condición actual de un activo biológico excluye cualquier incremento en valor
resultante de una transformación biológica adicional y actividades futuras de la
entidad, como aquellas relativas al mejoramiento de la transformación biológica
futura, cosecha y venta.
Una entidad no debe incluir en la determinación del flujo neto de efectivo esperado,
el costo del financiamiento del activo o el costo del restablecimiento de los activos
biológicos después de la cosecha (por ejemplo, el costo de replantar árboles en una
plantación forestal después de la cosecha).
Para acordar el precio en una transacción libre, los compradores y vendedores
interesados y debidamente informados, consideran la posibilidad de variaciones en
los flujos de efectivo. Se considera que el valor razonable refleja la posibilidad de
estas variaciones. De esta manera, una entidad incorpora las expectativas sobre 648
posibles variaciones en los flujos de efectivo ya sea en el flujo de efectivo esperado o
en la tasa de descuento, o en una combinación de los dos. Para determinar la tasa
de descuento, una entidad utiliza supuestos consistentes con aquellos usados en
estimar el flujo de efectivo esperado, para evitar el efecto de supuestos considerados
dos veces o ignorados.
El costo podría en ocasiones aproximarse al valor razonable, particularmente
cuando:
a) Poca transformación biológica ha existido desde los costos incurridos
iniciales (por ejemplo, semillas de árboles frutales plantadas
inmediatamente antes de la fecha del balance general).
a) El impacto de la transformación biológica sobre el precio, no se espera
sea material (por ejemplo, el crecimiento inicial de una plantación de
pinos con un ciclo de producción de 30 años).
Los activos biológicos frecuentemente están adheridos al terreno (por ejemplo, los
árboles en una plantación forestal). Podría no existir un mercado separado para
activos biológicos que estén adheridos al terreno, pero podría existir un mercado por
el activo combinado, o sea, por el activo biológico, el terreno en bruto y las mejoras al
terreno, como un paquete. Una entidad puede usar información relativa al activo
combinado para determinar el valor razonable de su activo biológico. Por ejemplo, el
valor razonable del terreno en bruto más las mejoras al terreno podría ser deducido
del valor razonable del activo combinado para obtener el valor razonable del activo
biológico.
Reconocimiento inicial de los activos biológicos y productos
agrícolas
649
Las compras de activos biológicos deben reconocerse directamente como tales a su
valor razonable menos sus costos estimados de punto de venta y cualquier diferencia
contra el costo de adquisición debe registrarse en resultados.
Una utilidad o pérdida generada en el reconocimiento inicial de un activo biológico a
su valor razonable, menos los costos estimados de punto de venta, deben ser
incluidas en la utilidad o pérdida neta del periodo en el cual se generan.
Una utilidad podría generarse en el reconocimiento inicial de un activo biológico, por
ejemplo, cuando nace un becerro cuyo valor razonable, menos costos estimados de
punto de venta, es de $100, el efecto neto en resultados alojado en la cuenta de
"cambios en el valor razonable de activos biológicos" será de $100. Una pérdida
podría generarse en el reconocimiento inicial de un activo biológico, debido a que los
costos estimados de punto de venta se deducen del valor razonable de un activo
biológico.
Una utilidad o pérdida generada en el reconocimiento inicial de un producto agrícola
al valor razonable menos los costos estimados de punto de venta, debe ser incluida
en la utilidad o pérdida neta del periodo en la cual se genera.
Los traspasos de activos biológicos a productos agrícolas en el momento de la
cosecha deben ser registrados a su valor razonable menos costos estimados de
punto de venta.
Valuación posterior de los activos biológicos
Una utilidad o pérdida derivada de un cambio en el valor razonable menos los costos
estimados de punto de venta de un activo biológico, debe ser incluida en la utilidad o
pérdida neta del periodo en el cual se genera. Este cambio en el valor razonable
650
menos los costos estimados de punto de venta se debe tanto a un cambio en precios
como a un cambio en unidades, o la combinación de ambos. Cuando existan efectos
de inflación, la utilidad o pérdida mencionadas debe reconocerse neta de los efectos
inflacionarios. En otras palabras esta utilidad o pérdida es determinada por la
comparación de los valores razonables de los activos biológicos en pesos de un
mismo poder adquisitivo.
La diferencia de las valuaciones posteriores a valor razonable menos costos estimados de punto de
venta comparada con los valores previos del activo biológico, ajustados en su caso por la inflación, se
registra en resultados. Por ejemplo en el caso del párrafo 32 el activo biológico con un
reconocimiento previo de $100, y un nuevo valor razonable menos sus costos estimados de punto de
venta de $108 y una inflación del periodo de 10%, el efecto neto de la variación en el valor razonable
menos costos de punto de venta en resultados será de -$2.
Reconocimiento previo $100
Actualización por inflación 10
Variación en el valor razonable menos
costos estimados de punto de venta en
resultados
-2
Nuevo valor razonable $108
Incapacidad de determinar el valor razonable en forma confiable, verificable y
objetiva
Hay una presunción de que el valor razonable para un activo biológico puede ser
determinado en forma confiable, verificable y objetiva; sin embargo, esta presunción
puede ser refutada únicamente en el reconocimiento inicial de un activo biológico,
para el cual, los precios o valores determinados por el mercado no están disponibles
y las estimaciones alternativas del valor razonable no son confiables y objetivas
651
claramente. En tal caso, ese activo biológico debe ser valuado a su costo menos su
depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas (demérito). Una vez que el valor
razonable de tal activo biológico llega a ser determinado (en cualquier momento del
proceso) en forma confiable, verificable y objetivamente, una entidad debe valuarlo a
su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta, a partir de ese
momento.
La presunción del párrafo anterior puede ser refutada sólo en el reconocimiento
inicial. Una entidad que previamente ha valuado sus activos biológicos a su valor
razonable menos los costos estimados de punto de venta, continúa valuando el
activo biológico a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta
hasta su disposición.
En todos los casos una entidad valúa el producto agrícola en el momento de su
cosecha a su valor razonable menos los costos estimados de punto de venta. Este
Boletín, refleja el punto de vista de que el valor razonable del producto agrícola en el
momento de la cosecha, puede ser determinado en forma confiable, verificable y
objetiva.
En la determinación del costo y de la depreciación y pérdidas por deterioro
acumuladas, una entidad considera los Boletines C-4, Inventarios, C-6, Inmuebles,
maquinaria y equipo y, C-15, Deterioro en el valor de los activos de larga duración y
su disposición.
Subsidios gubernamentales
Un subsidio gubernamental incondicional relativo a un activo biológico valuado a su
valor razonable menos los costos estimados de punto de venta debe ser reconocido
como ingreso únicamente cuando el subsidio gubernamental se convierte en exigible.
652
Si un subsidio gubernamental relativo a un activo biológico valuado a su valor
razonable, menos los costos estimados de punto de venta, es condicional, incluido el
caso donde el subsidio gubernamental requiera a una entidad que no desarrolle una
actividad agrícola específica, una entidad debe reconocer el subsidio gubernamental
como ingreso únicamente cuando las condiciones para recibir el subsidio
gubernamental se cumplan y éste sea exigible.
Los términos y condiciones de los subsidios gubernamentales varían. Por ejemplo,
un subsidio gubernamental podría requerir a una entidad que cultive en una locación
particular por cinco años y podría requerir que la entidad regrese todo el subsidio
gubernamental si cultiva por menos de cinco años. En este caso, el subsidio
gubernamental sólo es reconocido como ingreso hasta que hayan pasado los cinco
años y éste se convierta en exigible. Sin embargo, si el subsidio gubernamental
permite que parte del subsidio sea ganado basándose en el tiempo transcurrido, la
entidad reconoce el subsidio gubernamental como ingreso con base en ese tiempo.
Si un subsidio gubernamental se refiere a un activo biológico valuado a su costo
menos depreciación y pérdidas por deterioro acumuladas la NIC-20, Contabilización
de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas
gubernamentales, se debe aplicar en forma supletoria de acuerdo a lo establecido
por la Circular 49, Normas internacionales de contabilidad de aplicación supletoria de
carácter obligatorio.
Esta Norma, requiere un tratamiento diferente de la NIC-20, si un subsidio
gubernamental se refiere a un activo biológico valuado a su valor razonable menos
los costos estimados de punto de venta o a un subsidio gubernamental que requiera
a una entidad no participar en una actividad agrícola específica.
653
Si el subsidio gubernamental se otorga para una inversión no condicionada a largo
plazo, el mismo se debe registrar como una cuenta complementaria de activo, el cual
se amortizará en la misma medida que dicha inversión. Si el subsidio está
condicionado a un periodo determinado, éste será la base para el cálculo de la
amortización.
Reglas de presentación y revelación
Presentación
Una entidad debe presentar por separado el valor en libros de sus activos biológicos
en el cuerpo de su balance general, en el activo circulante o no circulante,
dependiendo de su disponibilidad y del ciclo del negocio. La integración de los
activos biológicos puede presentarse en el balance general o en nota por separado.
Revelación
General
Una entidad debe revelar la ganancia o pérdida acumulada generada durante el
periodo corriente por el reconocimiento inicial de activos biológicos y productos
agrícolas y además, por separado, el cambio en el valor razonable menos los costos
de punto de venta de los activos biológicos.
Una entidad debe proporcionar una descripción de cada grupo de activos biológicos.
La revelación requerida por el párrafo anterior podría tomar la forma de una
descripción narrativa o cuantificada.
Se recomienda que una entidad provea una descripción cuantificada de cada grupo
de activos biológicos, distinguiendo entre activos biológicos consumibles o
regenerables o entre activos biológicos maduros o inmaduros, como sea apropiado.
Por ejemplo, una entidad podría revelar el valor en libros de activos biológicos
654
consumibles o regenerables por grupos, posteriormente podría dividir estos valores,
en activos maduros o inmaduros. Estas distinciones proporcionan información que
podría ser útil al evaluar cuándo se darán los flujos de efectivo futuros. Una entidad
revela la base para hacer cualquiera de estas distinciones.
Los activos biológicos consumibles son aquellos que deben ser cosechados como
producto agrícola o vendidos como activos biológicos. Ejemplos de activos biológicos
consumibles son el ganado destinado a la producción de carne, el ganado mantenido
para venta, cultivo de peces, cultivos como el maíz y el trigo y, árboles en
crecimiento para la obtención de madera. Los activos biológicos regenerables son
aquellos distintos a los activos biológicos consumibles; por ejemplo, ganado para la
producción de leche, viñedos, árboles frutales y árboles que puedan ser podados
para la obtención de madera mientras que el árbol subsiste. Los activos biológicos
regenerables no son un producto agrícola.
Los activos biológicos maduros son aquellos que han llegado a especificaciones de
cosecha (para activos biológicos consumibles) o son capaces de ser cosechados
regularmente (para activos biológicos regenerables).
Una entidad debe revelar:
1. La naturaleza de sus actividades relacionadas con cada grupo de activos
biológicos.
2. La medición o estimación no financieras de las cantidades físicas de:
a) Cada grupo de los activos biológicos de la entidad al final del periodo.
b) El rendimiento de producto agrícola durante el periodo.
Una entidad debe revelar el valor razonable menos los costos estimados de punto de
venta de los productos agrícolas cosechados durante el periodo, determinado en el
momento de la cosecha.
655
Una entidad debe revelar:
a) La existencia y valor en libros de activos biológicos cuya propiedad está
restringida, y el valor en libros de los activos biológicos dados en garantía de
pasivos.
b) El monto de compromisos para el desarrollo o adquisición de activos biológicos.
c) Las estrategias de administración del riesgo financiero relativas a la actividad
agrícola.
d) Las coberturas de seguros.
Una entidad debe presentar una conciliación de los cambios en el valor en libros de
los activos biológicos entre el inicio y el final del periodo actual. Información
comparativa no es requerida. La conciliación en pesos de un mismo poder adquisitivo
debe incluir:
a) La ganancia o pérdida generada por cambios en el valor razonable menos costos
estimados de punto de venta tanto atribuibles a cambios en precios como en
unidades.
b) Incrementos por compras.
c) Disminuciones por ventas
El valor razonable menos los costos estimados de punto de venta de un activo
biológico pueden cambiar debido tanto a cambios físicos como a cambios de precios
en el mercado. Una revelación separada de los cambios físicos y en precios es útil
para evaluar el desempeño del periodo corriente y expectativas a futuro,
particularmente, cuando el ciclo de producción es mayor a un año. En estos casos,
se recomienda a la entidad revelar, por grupo o de otra manera, el monto del cambio
en el valor razonable menos los costos estimados de punto de venta incluido en la
utilidad o pérdida neta ocasionados por cambios físicos y aquellos ocasionados por
cambios de precios. Esta información generalmente es menos útil cuando el ciclo de
656
producción es menor a un año (por ejemplo, la engorda de pollos o los cultivos de
cereales).
La transformación biológica resulta en varias formas de cambio físico: crecimiento,
degeneración, producción y procreación, cada una de las cuales es observable y
medible. Cada uno de esos cambios físicos tiene una relación directa con los
beneficios económicos futuros. Un cambio en el valor razonable de un activo
biológico debido a la cosecha es también un cambio físico.
La actividad agrícola está a menudo expuesta al clima, enfermedades y otros riesgos
naturales. Si un evento ocurre, que debido a su tamaño, naturaleza, o incidencia es
relevante para entender el desempeño de la entidad en el periodo, la naturaleza y el
monto de los rubros relacionados de ingreso y gasto se revela de acuerdo con el
Boletín A-7, Comparabilidad. Algunos ejemplos son; la presencia de una epidemia,
inundaciones, sequías, heladas o nevadas severas y plagas de insectos.
Debido a que en un esquema de valor razonable reviste vital importancia el conocer
el flujo de efectivo, una entidad debe revelar como parte de las notas a los estados
financieros los conceptos que integran el flujo de efectivo cuantificados en pesos
nominales.
Revelaciones adicionales para activos biológicos cuando el valor razonable no puede
ser determinado en forma confiable, verificable y objetivamente
Si una entidad valúa sus activos biológicos al costo, menos depreciación y pérdida
por deterioro acumuladas al final del periodo, la entidad debe revelar:
a) Una descripción de los activos biológicos.
b) Una explicación del porqué el valor razonable no puede ser determinado de
manera confiable, verificable y objetiva.
657
c) Si es posible, el rango de las estimaciones dentro de las que el valor razonable es
más probable que se encuentre.
Si durante el ejercicio corriente, una entidad valúa sus activos biológicos al costo
menos depreciación y pérdida por deterioro acumuladas debe revelar cualquier
ganancia o pérdida reconocida en la disposición de tales activos biológicos, y la
conciliación requerida por el párrafo 58, debe revelar los importes relativos a tales
activos biológicos por separado. En adición, la conciliación debe incluir los siguientes
importes incorporados en las ganancias o pérdidas netas relativas a esos activos
biológicos:
a) Las pérdidas por deterioro.
b) Reversiones a las pérdidas por deterioro.
c) La depreciación.
Si el valor razonable de los activos biológicos previamente valuados al costo, menos
depreciación y pérdida acumuladas se puede llegar a determinar en forma confiable,
verificable y objetiva, durante el periodo corriente, una entidad debe revelar:
a) Una descripción de los activos biológicos.
b) Una explicación del porqué el valor razonable ha llegado a ser determinado en
forma confiable, verificable y objetiva.
c) El efecto del cambio.
Subsidios gubernamentales
Una entidad debe revelar lo siguiente, relativo a la actividad agrícola cubierta por
este Boletín:
a) La naturaleza y extensión de los subsidios gubernamentales reconocidos en los
estados financieros.
658
b) Condiciones no satisfechas y otras contingencias relativas a los subsidios
gubernamentales.
c) La expectativa de decrementos significativos en el nivel de subsidios
gubernamentales.
Vigencia
Este Boletín tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos
contables que comiencen en o después del 1º de enero del año 2003. Se
recomienda su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplica este Boletín en
periodos que comiencen antes del 1º de enero del año 2003, debe revelarlo.
Este Boletín no establece disposición transitoria alguna. La adopción de este Boletín
debe ser reconocida tomando en cuenta el Boletín A-7, Comparabilidad.
UNIDAD VI CIRCULARES
659
6.1 CIRCULARES VIGENTES
Circular numero 38.- Adquisición temporal de acciones propias
Circular numero 40.-Tratamiento contable de los gastos de registro y
colocación de acciones.
Circular numero 44.-Tratamiento contable de las unidades de inversión
(UDIS)
Circular numero 55.- Aplicación supletoria de la NIC 40
Circular numero 57.- Revelación suficiente derivada de la ley de concursos
mercantiles
Circular No. 38 (Adquisición temporal de acciones propias)
660
El objetivo de esta circular, es dar a conocer los criterios de la comisión de Principios
de Contabilidad, relativos al tratamiento contable de la adquisición temporal de
acciones propias en el contexto legal a la Circular 11-16 de la comisión nacional de
valores.
Fundamento Contable.
El criterio establecido se fundamenta en los principios contables contenidos en el
boletín A-1 Esquemas de la Teoría Básica de la Contabilidad Financiera, en el
Boletín A-11 definición de los conceptos básicos integrales de los estados financieros
y en el boletín C-11 revisado, capital contable.
Tratamiento Contable.
La reserva para la compra de acciones deberá formar parte del capital ganado, por
que proviene de las utilidades acumuladas que los accionistas separaron para estos
efectos. Las acciones recompradas por las empresas que constituyen una partida
especial de naturaleza deudora dentro del capital contable, ya que su monto esta
compuesto conjuntamente con elementos del capital contribuido y del capital ganado
y por que adicionalmente durante su retención, aun no se define el destino final, será
su recolocación o su amortización. Su consideración como activo no procede por que
una misma partida no puede ser simultáneamente origen y aplicación en la misma
entidad.
La valuación de las acciones recompradas se hara siempre a su costo histórico de
adquisición, expresado en unidades de poder adquisitivo de la fecha del ultimo
balance general, mediante la aplicación del INPC. (este criterio se fundamenta en el
boletín C-11.
Los dividendos decretos por la emisora de las acciones recompradas deberán
disminuir el costo de adquisición de dichas acciones.
661
El importe contenido en la recolocación de las acciones recompradas afectara
directamente ala partida especial. El diferencial entre la venta y el costo expresado
obtenido en la recolocación de dichas acciones deberá tratarse como sigue:
Si el precio de venta es superior al costo expresado deberá mostrarse en el
capital contribuido de la partida denominada “prima en recolocación de
acciones recompradas”.
Si el costo expresado es superior al precio de venta deberá cargarse a la
prima antes citada hasta agotarla y el excedente, si lo hubiera, deberá
cargarse al capital ganado.
El resultado obtenido en la recolocación de acciones recompradas no puede afectar
directamente al estado de resultados con base a lo mencionado en esta circular.
Revelación:
Deberá revelarse en las notas de los estados financieros la siguiente información:
Fecha limite para la recolocación de las acciones y es su caso si hubo alguna
aplicación al plazo original.
Porcentaje adquirido de las acciones propias en relación al capital social.
Valor de mercado de las acciones a la dicha de los estados financieros.
Saldo disponible para recompras adicionales, autorizado por los accionistas.
Las reducciones de capital social derivadas a la no recolocación de las
acciones adquiridas.
Circular numero 40.- (Tratamiento contable de los gastos de registro y colocación
de acciones.)
El objetivo de esta circular es dar a conocer los criterios de la comisión de principios
de la contabilidad, relativos al tratamiento contable de los gastos de registros y
colocación de acciones de las empresas, en los mercados de valores.
662
El colocar acciones entre el gran publico inversionista, representa para la entidad un
incremento en el capital contable, como capital contribuido.
Al colocar acciones, las entidades generalmente obtienen una prima, que representa
el exceso entre el importe recibido que colocaron y el valor nominal de las acciones
emitidas o su valor teórico, en el caso de acciones sin valor nominal.
Los gastos de registro y colocación de las acciones deberán cargarse, en medida en
que se haya incurrido, en una cuenta de pagos anticipados. Al realizarse la
colocación, el saldo de pagos anticipados deberá cargarse a la prima en venta de
acciones colocadas y el saldo acreedor, que se denominara “prima neta en
colocación de acciones”, formaría parte del capital contable como capital contribuido.
En el remoto caso de que los gastos excedan a la prima recibida, esta diferencia
deberá traspasarse a los resultados acumulados.
Los gastos que se llegaran a efectuar con fecha posterior a la colocación, pero
directamente relacionados con la misma, deberán tratarse de la misma forma que lo
establecido en el párrafo anterior.
Si después de haber efectuado los gastos, la empresa no lleva acabo la colocación
de acciones, estos deberán aplicarse a resultados.
La aplicación contable de los gastos mencionados en el párrafo anterior, deberá
hacerse después de deducir el impuesto sobre la renta y la participación de los
trabajadores en las utilidades, en su caso.
En las notas de los estados financieros se deberá revelar el monto y el tratamiento
contable de los gastos de registro y colocación de acciones del ejercicio.
Circular numero 44.- (Tratamiento contable de las unidades de inversión (UDIS))
663
El propósito de esta circular es dar a conocer los criterios e la comisión de principios
de contabilidad, relativos al tratamiento contable de los activos o pasivos que se
concentren en UDIS.
El boletín B-1º establece como concepto y fundamento del costo integral de
financiamiento, en el párrafo 117:
En una época inflacionaria el concepto de costo de financiamiento se amplia para
incluir, además de los intereses, las fluctuaciones cambiaria y el resultado por
posición monetaria, debido a que estos factores repercuten directamente sobre el
monto a pagar por el uso de la deuda. En el caso de pasivo en moneda nacional la
tasa de interés es alta, entre otras cosas, porque se trata de cubrir la diminución en
poder adquisitivo del dinero.
Por otra parte, la circular 29 incluye la interpretación de partidas monetarias y no
monetarias en su punto como sigue:
“los activos y pasivos monetarios provienen de transacciones que por acuerdo entre
las partes se van ajustando de acuerdo al INPC o cualquier otro factor, una vez
actualizados continúan siendo partidas monetarias”.
Tratamiento contable
Los activos y pasivos en UDIS se valuaran el valor en moneda nacional que publique
el Banco de México para los instrumentos.
El efecto de las variaciones en el valor del UDI se considera interés, formando parte
de costo integral de financiamiento.
Los activos y pasivos con tratados en UDIS se consideraran partidas monetarias.
Su revelación en el estado financiero, se deberá hacer respecto a los montos de
activos y pasivos contratados en UDIS, vencimientos y tasas de interés.
664
Circular numero 55.- (Aplicación supletoria de la NIC 40)
El objetivo es confirmar a la profesión de la contaduría pública y a los preparadores y
usuarios de los estados financieros la supletoriedad de la NIC 40 en su forma y
aplicación.
En su criterio, la comisión de principios de contabilidad determino que la NIC 40 debe
ser de aplicación supletoria, ya que cubre una particularidad del entorno económico
mexicano. Sin embargo, esta comisión considera que de acuerdo a la regulación
contable existente el método aplicable para México debe de ser el modelo del costo,
por lo tanto, la NIC 40 es de aplicación supletoria en todas sus partes referidas al
modelo del costo.
Al utilizarse el modelo del costo es necesario tomar en consideración lo siguiente:
Reclasificar las propiedades de inversión, presentándolas como tales en el
balance general, dentro del activo no circulante.
Continuar con la valuación por el método del costo (actualizado en los
términos de boletín B-10) como si estuviera aun dentro de inmuebles,
maquinaria y equipo.
Hacer las revelaciones aplicables al modelo del costo requeridas por la NIC
40, en su capítulo de revelación, entre las que destaca el revelar el valor
razonable de las propiedades de inversión.
Circular numero 57.- (Revelación suficiente derivada de la ley de concursos
mercantiles)
La ley de concursos mercantiles, vigente a partir de mayo de 2000, señala que: Es de interés
público conservar las empresas y evitar que el incumplimiento generalizado de las obligaciones de
pago pongan en riesgo la viabilidad de las mismas y de las demás con las que mantengan relación
de negocios, y particularmente señalan en sus artículos 9 y 10.
665
El artículo 9 nos menciona que será declarado en concurso mercantil, el
comerciante que incumpla generalizadamente en el pago de sus
obligaciones.
Se entenderá que un Comerciante incumplió generalizadamente en el pago
de sus obligaciones cuando:
El Comerciante solicite su declaración en concurso mercantil y se
ubique en alguno de los supuestos consignados en las fracciones I o
II del artículo siguiente,
Cualquier acreedor o el Ministerio Público hubiesen demandado la
declaración de concurso mercantil del Comerciante y éste se ubique
en los dos supuestos consignados en las fracciones I y II del artículo
siguiente.
Artículo 10 nos menciona que para los efectos de esta Ley, el
incumplimiento generalizado en el pago de las obligaciones de un
comerciante a que se refiere el artículo anterior, consiste en el
incumplimiento en sus obligaciones de pago a dos o más acreedores
distintos y se presenten las siguientes condiciones:
Que de aquellas obligaciones vencidas a las que se refiere el párrafo
anterior, las que tengan por lo menos treinta días de haber vencido
representen el treinta y cinco por ciento o más de todas las
obligaciones a cargo del comerciante a la fecha en que se haya
presentado la demanda o solicitud de concurso
El Comerciante no tenga activos enunciados en el párrafo siguiente,
para hacer frente a por lo menos el ochenta por ciento de sus
obligaciones vencidas a la fecha de la demanda.
Los activos que se deberán considerar para los efectos de lo establecido en
666
la fracción II de este artículo serán:
El efectivo en caja y los depósitos a la vista
Los depósitos e inversiones a plazo cuyo vencimiento no sea
superior a noventa días naturales posteriores a la fecha de admisión
de la demanda
Clientes y cuentas por cobrar cuyo plazo de vencimiento no sea
superior a noventa días naturales posteriores a la fecha de admisión
de la demanda
Los títulos valores para los cuales se registren regularmente
operaciones de compra y venta en los mercados relevantes, que
pudieran ser vendidos en un plazo máximo de treinta días hábiles
bancarios, cuya valuación a la fecha de la presentación de la
demanda sea conocida. El dictamen del visitador y las opiniones de
expertos que en su caso ofrezcan las partes, deberán referirse
expresamente a los supuestos establecidos en las fracciones
anteriores.
Podemos concluir que:
Con base a los principios de revelación suficiente, negocio en marcha,
importancia relativa y las reglas sobre contingencias que señala el boletín C-9,
pasivos, provisiones, activos y pasivos contingentes y compromisos, todas las
entidades que se encuentren en alguno de los supuestos de incumplimiento
generalizado de pagos, de acuerdo con la ley de concursos mercantiles, deben
revelar esta situación en sus estados financieros señalando que la propia
entidad, cualquier acreedor o el ministerio publico pueden solicitar la declaración
del concurso mercantil.
NOTA: Las circulares no establecen fecha de entrada en vigor, por lo que se
asume ésta a partir de la fecha de su publicación
Las circulares son recomendaciones o aclaraciones emitidas en su momento por
667
la CPC, pero que no se considera una norma, porque no pasaron por un proceso
de auscultación. Pero sirven de guías, y formaran parte de estos documentos
hasta en tanto pierdan su función.
668
CONTABILIDAD
SUPERIOR
669
UNIDAD I AGENCIAS,
MATRICES Y SUCURSALES
1.1- OPERACIONES CON AGENCIAS.
Las agencias y sucursales son uno de los medios que se pueden utilizar para que
una empresa pueda extender e incrementar sus ventas o servicios hacia distintos
lugares del país.
Las agencias de ventas operan con muestrarios y catálogos, reciben pedidos de
clientes del área que atienden y los envían a la empresa a la que sirven. Las demás
670
actividades, como el surtido, envío, facturación, cobranza, etc. Depende de la oficina
matriz.
1.1.1 CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
Las agencias o agentes de ventas son entes económicos independientes que se
encargan de fomentar los negocios de otros entes económicos. Actúan en nombre y
por cuenta de terceros, de manera independiente. Tienen su propio capital y
responden de sus derechos y obligaciones fiscales en forma independiente. Su
contabilidad no tiene relación alguna con la oficina matriz.
Características de las agencias:
Obtienen pedidos y los remiten a la empresa que sirven, para que sea
aprobado el crédito, envió de mercancía y factura respectiva.
Algunas veces efectúan la cobranza de los clientes y la envían a la empresa
matriz.
Atienden su territorio capturando mercado.
Reciben de la matriz un fondo de trabajo para gastos menores.
Generalmente trabajan a base de comisiones.
1.1.2 CONTABILIDAD
La contabilidad de las agencias de ventas depende de las necesidades y deseos de
la administración y es básicamente similar a la del manejo de departamentos. En el
registro contable se emplean las siguientes cuentas: fondo de trabajo de la agencia,
clientes de la agencia, ventas de la agencia, costo de ventas de la agencia y gastos
de venta de la agencia.
671
FONDO DE TRABAJO DE LA AGENCIA
Su saldo es deudor y representa el valor nominal de los fondos de trabajo entregados
a las agencias.
Se presentan en el balance general dentro del grupo de activo circulante, formando
parte del renglón de efectivo, por tratarse de un fondo con limitaciones formales,
deberá mostrarse por separado.
CLIENTES DE LA AGENCIA
672
SE CARGA
Al iniciar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo deudor,
que representa el valor nominal del
fondo de trabajo enviado a la
agencia.
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del valor nominal de
las reposiciones del fondo de trabajo.
2.- Del importe del valor nominal de
los incrementos al fondo de trabajo.
SE ABONA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del valor nominal de
los gastos pagados por la agencia.
2.- Del importe del valor nominal de
los envíos de la agencia a la matriz,
de la cobranza efectuada.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo para
saldarla (para cierre de libros).
SE CARGA
Al iniciar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo deudor,
que representa las cuentas por
cobrar a clientes de la agencia, por
ventas de mercancías a crédito.
Durante el ejercicio:
1.- Del importe de las ventas de la
agencia de mercancías a crédito.
SE ABONA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe de las devoluciones
sobre ventas de mercancías a crédito,
realizadas por la agencia.
2.- Del importe de las rebajas sobre
ventas de mercancías a crédito,
realizadas por la agencia.
3.- Del importe de los pagos parciales
o totales de los clientes de la agencia.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo para
saldarla (para cierre de libros).
Su saldo es deudor y representa el importe de las ventas de mercancías a crédito
realizadas por la agencia.
Se presentan en el balance general dentro del activo circulante, dentro de las
cuentas por cobrar.
VENTAS DE LA AGENCIA
673
SE CARGA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe de las devoluciones
sobre ventas de mercancías al
contado o a crédito realizadas por la
agencia.
2.- Del importe de las rebajas sobre
ventas de mercancías al contado o a
crédito, realizadas por la agencia.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo para
saldarla, con abono a pérdidas y
ganancias.
SE ABONA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe de las ventas de
mercancías al contado o a crédito,
realizadas por la agencia.
Su saldo es acreedor y representa el importe de las ventas netas de mercancías al
contado o a crédito, realizadas por la agencia.
Se presenta en la primera parte del estado de resultados.
COSTO DE VENTAS DE LA AGENCIA
Su saldo es deudor y representa el precio de costo de las mercancías vendidas al
contado o a crédito, realizadas por la agencia.
Se presentan dentro de la primera parte del estado de resultados.
GASTOS DE VENTA DE LA AGENCIA
674
SE CARGA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del precio de costo de
las ventas de mercancías al contado o
crédito, realizadas por la agencia.
SE ABONA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del precio de costo de
las devoluciones sobre ventas de
mercancías al contado o a crédito,
realizadas por la agencia.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo deudor
para saldarla, con cargo a pérdidas y
ganancias.
Su saldo es deudor y representa el importe de los gastos relacionados con las ventas
de mercancías, realizadas por las agencias.
Se presentan en el estado de resultados, dentro del grupo de gastos de operación.
1.2 OPERACIONES CON SUCURSALES
Las sucursales forman parte de un ente económico, se encargan de los negocios y
actúan en nombre del ente económico del que forman parte. Las sucursales cuentan
con recursos independientes de la oficina matriz. Estos han sido transferidos y
registrados en la cuenta Matriz cuenta corriente, que representa la inversión de la
oficina matriz en la sucursal, más o menos las utilidades o pérdidas realizadas por la
sucursal durante el periodo.
Por lo tanto tiene activos y pasivos como cualquier empresa y su patrimonio esta
representado por el saldo de la cuenta Matriz cuenta corriente.
1.2.1- CONCEPTOS Y CARACTERISTICAS
675
SE CARGA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe de los gastos
relacionados con la venta de
mercancías, realizadas por la
agencia.
2.- Del importe de las comisiones
pagadas a las agencias o a los
agentes.
SE ABONA
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo para
saldarla con cargo a la cuenta de
pérdidas y ganancias.
Al igual que las agencias son un medio del que se valen las empresas para
incrementar sus ventas o expandir sus mercados, principalmente en lugares retirados
en donde instala la sucursal para poder estar llevando los artículos que el cliente
desea adquirir.
Características de las sucursales:
Recibe efectivo y mercancía de la matriz.
Compra mercancías a proveedores
Vende, otorga crédito y entrega a los clientes los artículos vendidos.
Facturan y cobran los artículos vendidos.
Contrata al personal necesario para su operación.
Registran las operaciones realizadas en su contabilidad. Las cuentas, reglas
de registro e información financiera deben ser iguales a los de la oficina
matriz.
Las sucursales carecen de personalidad jurídica independiente, por lo tanto, no
tienen independencia administrativa, ni económica, sino están sujetas a las políticas
y disposiciones de la oficina matriz.
1.2.2- CONTABILIDAD
Las sucursales tienen un vínculo con la oficina matriz y contablemente las
operaciones se realizan a través de dos cuentas reciprocas.
- La cuenta Sucursal cuenta corriente, que maneja la oficina matriz
- La cuenta Matriz cuenta corriente, que maneja la sucursal.
El objetivo principal de la adaptación del sistema contable de una sucursal es poder
determinar su utilidad o pérdida.
676
ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS: Son aquellos que presentan la situación
financiera, Resultados de operación, y Cambios en la situación financiera de
compañías afiliadas como si fuera una sola.
En los estados financieros combinados se deben lograr:
Combinar activos y pasivos similares
Eliminar cantidades reciprocas
Eliminar utilidades o pérdidas ínter sucursal y matriz, si existen.
Registro contable:
Sucursal cuenta corriente
Su saldo es deudor y representa el importe de la inversión que la matriz efectúo en la
sucursal.
677
SE CARGA
Al iniciar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo deudor,
que representa la inversión neta de
la matriz en la sucursal.
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del valor nominal del
efectivo, que la matriz envié a la
sucursal.
2.- Del importe del precio de las
mercancías, muebles, etcétera, que
la matriz envié a la sucursal.
3.- Del importe de los pagos
efectuados por la matriz, por cuenta
de la sucursal.
SE ABONA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del valor nominal de
las remesas de efectivo que la
sucursal efectué a la matriz.
2.- Del importe de las mercancías,
muebles, etcétera, que la sucursal
devuelve a la matriz.
3.- Del importe de los pagos
realizados por la sucursal por orden y
cuenta de la matriz.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de la pérdida neta
del ejercicio obtenida por la sucursal.
Se presenta en el Balance General dentro del renglón de otros activos.
Matriz cuenta corriente
Su saldo es acreedor y representa el importe de la inversión que la casa matriz
efectuó en la sucursal.
Se presenta dentro de la cuenta de capital contable.
1.3. SOLUCION DE EJERCICIOS
Ejercicio 1
678
SE CARGA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del valor nominal de
las remesas de efectivo que la
sucursal envié a la casa matriz.
2.- Del importe de las mercancías,
muebles, etcétera, que la sucursal
devuelva o remita a la casa matriz.
3.- Del importe de los pagos
realizados a terceros por cuenta y
orden de la matriz.
Al finalizar el ejercicio
1.- Del importe de la pérdida neta del
ejercicio obtenido por la sucursal.
SE ABONA
Al inicio del ejercicio
1.- Del importe de su saldo acreedor,
que representa la inversión neta de
la matriz en la sucursal.
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del valor nominal del
efectivo que la matriz envié a la
sucursal.
2.- Del importe del precio de las
mercancías, muebles, etcétera, que
la matriz envié a la sucursal.
3.- Del importe de los pagos
realizados a terceros por cuenta y
orden de la matriz.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de la utilidad neta del
ejercicio obtenida por la sucursal.
1.- El 1° de enero de 2012; la casa matriz Amigo, S.A. inicia operaciones con los
siguientes saldos:
DEBE HABER
Bancos $ 1,000.000.00
Clientes $ 400,000.00
Almacén $ 600,000.00
Equipo de reparto $ 250,000.00
Maquinaria $ 125,000.00
Proveedores $ 375,000.00
Capital social $ 2, 000,000.00
2.- La matriz envía a su sucursal en Oaxaca $300,000.00 para que inicie actividades.
3.- La matriz envía a su sucursal mercancía con un costo de $200,000.00
4.- La matriz devuelve mercancía por $15,000.00 por encontrarse defectuosa.
5.- La sucursal adquiere equipo de transporte por $34,500.00 y equipo de oficina por
$17,600.00 que paga en efectivo.
6.- La sucursal compra mercancía por $55,000.00 que paga el 30% al contado y la
diferencia a crédito.
7.- La sucursal devuelve $5,800.00 de mercancía por estar en malas condiciones.
8.- La sucursal vende del punto 3 $166,000.00 que cobra el 40% al contado y la
diferencia a crédito. El costo es de $75,000.00.
9.- La sucursal vende el 65% de la mercancía del punto 6, a crédito y la matriz le
autoriza cobrar un 45% de utilidad sobre el precio de costo.
Casa matriz679
Sucursal
680
Bancos
Clientes
Almacén
Equipo de reparto
Maquinaria
Proveedores
Capital Social
Asiento de apertura
Debe Haber
$1, 000,000.00
400,000.00
600,000.00
250,000.00
125,000.00
$ 375,000.00
2, 000,000.00
Sucursal cuenta corriente
Bancos
Envío de efectivo a la sucursal
$ 300,000.00
$ 300,000.00
Sucursal cuenta corriente
Almacén
Envío de mercancía a la sucursal
$ 200,000.00
$ 200,000.00
Almacén
Sucursal cuenta corriente
Devolución de mercancías de la
sucursal
$ 15,000.00
$ 15,000.00
Bancos
Matriz cuenta corriente
Debe Haber
$ 300,000.00
$ 300,000.00
DEBE HABER
681
Almacén
Matriz cuenta corriente
Por la recepción de la mercancía
$ 200,000.00
$ 200,000.00
Matriz cuenta corriente
Almacén
Por la devolución de la mercancía
$ 15,000.00
$ 15,000.00
Equipo de transporte
Mobiliario y equipo de oficina
Bancos
Por la adquisición de activo fijo
$ 34,500.00
$ 17,600.00
$ 52,100.00
Almacén
Proveedores
Por la compra de mercancía
$ 55,000.00
$ 55,000.00
Proveedores
Bancos
Por el pago del 30% al contado
$ 16,500.00
$ 16,500.00
Proveedores
Almacén
Por la devolución de mercancía al
proveedor
$ 5,800.00
$ 5,800.00
Clientes
Ventas
Por la venta de merc. Del punto 3
$ 166,000.00
$ 166,000.00
Bancos
Clientes
Por el pago del 40% al contado
$ 66,400.00
$ 66,400.00
Registro contable en esquemas de Mayor
682
Costo de ventas
Almacén
Registro del costo de ventas
$ 75,000.00
$ 75,000.00
Clientes
Ventas
Por la venta del 65% del punto 6
$ 51,837.50
$ 51,837.50
Costo de ventas
Almacén
Por el registro del costo de ventas
$ 31,980.00
$ 31,980.00
MATRIZ
BANCOS CLIENTES ALMACEN1,000,000.00 300,000.00 1) 400,000.00 600,000.00 200,000.00 (2 3) 15,000.00 1,000,000.00 300,000.00 400,000.00 615,000.00 200,000.00700,000.00 400,000.00 415,000.00
EQUIPO DE REPARTO MAQUINARIA PROVEEDORES250,000.00 125,000.00 375,000.00 250,000.00 125,000.00 250,000.00 125,000.00
CAPITAL SOCIALSUCURSAL CUENTA CORRIENTE
2,000,000.00 1) 300,000.00 15,000.00 (3 2) 200,000.00 2,000,000.00 500,000.00 15,000.00 485,000.00
SUCURSAL
683
BANCOSMATRIZ CUENTA CORRIENTE ALMACEN
1) 300,000.00 52,100.00(3 4) 15,000.00 300,000.00
(1
2) 200,000.00 15,000.00 (3
9) 66,400.00 16,500.00(6 200,000.00
(2
5) 55,000.00 75,000.00
(10
7) -5,800.00 31,980.00
(12
366,400.00 68,600.00 15,000.00 500,000.00 249,200.00 121,980.00
297,800.00 485,000.00 127,220.00
EQUIPO DE REPARTO
MOB. Y EQUIPO DE OFICINA PROVEEDORES
4) 34,500.00 4) 17,600.006) 16,500.00 55,000.00 (5
-5,800.00 (7
34,500.00 17,600.00 16,500.00 49,200.00
17,600.00 32,700.00
CLIENTES COSTO DE VENTAS VENTAS
8) 166,000.00 66,400.00(9
10) 75,000.00 166,000.00 (8
11) 51,837.50
12) 31,980.00 51837.5
(11
217,837.50 66,400.00 106,980.00 217,837.50
151,437.50 106,980.00
684
Se presenta a continuación la hoja de trabajo para la determinación del Estado
Financiero Combinado y los estados financieros correspondientes.
AMIGO, S.A. DE C.V.
ESTADO DE POSICION FINANCIERA COMBINADO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2012.
BANCOS $ 997,800.00CLIENTES 551,437.50ALMACÉN 542,220.00 $2,091,457.50
MOBILIARIO Y EQUIPO $ 17,600.00EQUIPO DE REPARTO 284,500.00MAQUINARIA Y EQUIPO 125,000.00 $ 427,100.00 $2,518,557.50
PROVEEDORES $ 407,700.00CAPITAL SOCIAL 2,000,000.00UTILIDAD DEL EJERCICIO 110,857.50 $2,518,557.50 $2,518,557.50
AMIGO, S.A. DE C.V.
ESTADO DE RESULTADOS DEL 1° DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2012.
VENTAS $ 217,837.50COSTO DE VENTAS 106,980.00UTILIDAD BRUTA $ 110,857.50
685
UNIDAD II
CONSOLIDACION
DE ESTADOS
FINANCIEROS
686
2.1 CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA CONSOLIDACION
Estados financieros Consolidados
Los estados financieros consolidados se definen como: Agrupaciones de estados o
informes financieros de dos o más entidades económicas jurídicamente
independientes, que se presentan como una sola empresa, la cual tiene el control de
las demás.
Los estados financieros consolidados se presentan para mostrar la situación
financiera, el resultado de las operaciones y los cambios en la situación financiera de
una entidad económica integrada por la compañía tenedora y sus subsidiarias.
Mientras más empresas adquieran la matriz o controladora, más fuerte será, por lo
tanto se convertirá en un grupo, como está definido por la NIC 27 “una La compañía
que posee todas o más del 50% de las acciones de otra se denomina tenedora o
matriz y a la compañía poseída se le denomina controlada o subsidiaria.26
La compañía matriz tiene el control administrativo, por lo que gobierna las políticas
de operación y financieras de la subsidiaria, así obtiene beneficios de sus
actividades.
Una participación accionaría (acciones con derecho a voto) de más de 50%
representa el control por parte de la matriz, y se tiene el poder en los siguientes
aspectos:
- Poder sobre más del 50% de los derechos de voto.
- Poder derivado de los estatutos para gobernar las políticas de operación y
financiamiento de la empresa.
687
- Poder para nombrar o remover a la mayoría de los miembros del consejo de
administración.
Los objetivos de la consolidación pueden ser:
- Por intermediación de la subsidiaria puede lograr un posicionamiento óptimo en el
mercado, lo cual incrementa la competitividad del grupo.
- Ventajas fiscales, ya que cada empresa integrante paga sus impuestos de forma
independiente, y no sobre el grupo en su conjunto.
- Al invertir en compañías establecidas, se reduce los riesgos que en negocios de
nueva creación.
- La adquisición de empresas que son proveedoras de la matriz (materia prima,
material para empaque, de servicios, etc.) evita el riesgo, cuando se desee adquirir
artículos que estén escasos en el mercado. Por lo tanto tener un proveedor cautivo
que sirva a la matriz incondicionalmente.
2.2 ESQUEMA FINANCIERO DE LAS EMPRESAS CONTROLADORAS Y
CONTROLADAS.
Los negocios gigantescos y diversificados pueden ser tan enormes que sea
necesaria la diversificación de directores y funcionarios en el grupo.
El incremento en la tasa de crecimiento de utilidades, se logra cuando la planeación
financiera es la adecuada, por lo tanto el crecimiento del grupo, así se lograrían las
siguientes ventajas.
- El apoyo económico al grupo para obtener financiamiento, así como la mayor
capacidad para negociar plazos, tasas de interés y otras condiciones.
- Pueden canalizarse recursos financieros entre las empresas mismas. Este tipo de
manejo financiero permite subsanar los saldos positivos con los negativos de las
empresas del grupo.
688
- En caso de obtener un excedente, permitirá una mayor inversión y se tiene acceso
a mayores mercados de capitales.
- La aplicación de los recursos financieros en forma conjunta produce un desarrollo
más sano y equilibrado.
Requisitos previos a la consolidación:
Para efectos de consolidación, la compañía controladora y sus subsidiarias deben
preparar estados financieros en una misma fecha y por el mismo periodo.27
En casos excepcionales y por razones justificadas se podrán consolidar estados
financieros preparados en fechas diferentes.
2.3 AJUSTES DE ELIMINACIÓN.
Las eliminaciones son ajustes que se deberán de realizar, cuando se elabore la hoja
de trabajo para efecto de consolidación, cuando se ha recibido el aviso para
consolidar por parte de la autoridad hacendaria. Se presentan las eliminaciones más
frecuentes para la realización de una consolidación de estados financieros.
Todas las transacciones efectuadas entre las compañías consolidadas deben
eliminarse. Los saldos y las transacciones entre compañías del grupo, incluyendo
ventas, gastos y dividendos son eliminados en su totalidad.
ELIMINACIONES
Ventas y Costo de ventas
Utilidad o Pérdida en venta de activos fijos
Los Intereses, Regalías, Rentas, Servicios técnicos, etc.
Los dividendos recibidos entre compañías subsidiarias.
Para la aplicación de las eliminaciones se deberá considerar los siguientes aspectos:
El Boletín B-8 tiene por objeto establecer el tratamiento que se le debe de dar a las
inversiones permanentes en acciones y las condiciones que requieren.
689
- La Preparación de estados financieros consolidados
- La valuación de acciones permanentes en acciones
- La preparación de estados financieros combinados
Por lo que el presente boletín considera la siguiente definición.
INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES: son acciones que se tienen con la
intención de mantenerlas por un plazo indefinido.
Registro contable de la adquisición de acciones.
INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES
SE GARGA
Al inicio del ejercicio:
1.- Del importe de su saldo deudor, que
representa el precio del costo a valor
contable de las inversiones
permanentes en acciones.
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del precio de costo a
valor contable de las inversiones
permanentes en acciones de otras
compañías.
SE ABONA
Durante el ejercicio:
1.- Del importe del precio de costo a
valor contable de las inversiones
permanentes en acciones que se
vendan.
Al finalizar el ejercicio:
1.- Del importe de su saldo para
saldarla (para cierre de libros).
Su saldo es deudor y representa el importe del precio de costo a valor contable de la
inversión permanente en acciones en otras compañías.
690
Se presenta en el Balance General, dentro del grupo de activo no circulante.
Ejemplo: La compañía La Campanita, S.A. adquiere el 60% de las acciones de La
Rosa, S.A. a 1,400.00 c.u.
La Rosa, S.A.
CAPITAL CONTABLE
Capital social $ 400,000.00 (400 acciones a 1000.00 c/u)
Utilidad del ejercicio 123,000.00
Total 523,000.00
- 1 -
Debe Haber
Inversiones permanentes en acciones $ 313,800.00
Crédito Mercantil 22,200.00
Bancos $ 336,000.00
Por la adquisición del 60% de las acciones
de la subsidiaria “La Rosa, SA” (240
acciones a $1,307.50).
ELIMINACION
Debe Haber
Capital Social $ 240,000.00
Utilidad del ejercicio $ 73,800.00
691
Inversiones permanentes en acciones $ 312,800.00
Registro contable de ventas y costo de ventas.
Eliminación de ventas y costo de ventas. Las ventas y el costo de ventas entre
compañías cuando la subsidiaria no vende todos los artículos.
1.- La Campanita vende 6000 artículos a La Rosa en $22.00 cada uno, al contado.
(Costo de $12.50 cada uno).
2.- La Rosa compra 6000 artículos a $22.00 cada uno que paga al contado.
3.- La Rosa vende 5123 artículos a $27.00 cada uno el 40% al contado y la
diferencia a crédito.
MATRIZ - 1 -
Debe Haber
Clientes $ 132,000.00
Ventas $ 132,000.00
Por la venta de 6000 artículos a 22.00
c/u
-1ª -
Debe Haber
Costo de Venta $ 75,000.00
692
Almacén $ 75,000.00
Por el registro del costo 6000 art. A 12.50
c.u.
SUBSIDIARIA - 2 -
Debe Haber
Almacén $ 132,000.00
Proveedores $ 132,000.00
Por la compra de 6000 art. A $22.00 c.u.
- 2ª -
Debe Haber
Proveedores $ 132,000.00
Bancos $ 132,000.00
Por el pago al contado
- 3 -
Debe Haber
Clientes $ 138, 321.00
Ventas $ 138,321.00
Por la venta de 5123 art a $27.00 c.u.
- 3ª -
693
Debe Haber
Bancos $ 55,328.40
Clientes $ 55,328.40
Por el pago del 40%
- 3b -
Debe Haber
Costo de ventas $ 112,706.00
Almacén $ 112,706.00
Por el registro del costo
ELIMINACIÓN
Debe Haber
Ventas $ 132,000.00
Costo de venta $ 132,000.00
ELIMINACION
Debe Haber
Costo de Venta $ 8,332.50
Almacén $ 8,332.50
694
Registro contable de adquisición y venta de activo fijo
Relación de activo fijo de la matriz.
Equipo de transporte $ 122,000.00
Depreciación acumulada $ 30,500.00
Maquinaria y Equipo de Oficina $ 138,000.00
Depreciación acumulada $ 13,800.00
1.- La matriz vende a la subsidiaria el equipo de transporte a $ 135,000.00
2.- La subsidiaria adquiere un equipo de transporte en $ 135,000.00
MATRIZ - 1 -
Debe Haber
Bancos $ 135,000.00
Equipo de Transporte $ 122,000.00
Depreciación acumulada $ 30,500.00
Otros Productos $ 43,500.00
Por la venta del activo fijo
695
SUBSIDIARIA - 1 -
Debe Haber
Equipo de Transporte $ 135,000.00
Bancos $ 135,000.00
- 2 –
Debe Haber
Gastos de Venta $ 33,750.00
Depreciación acumulada $ 33,750.00
Por la depreciación del ejercicio.
ELIMINACIÓN
Debe Haber
Equipo de Transporte $ 13,000.00
Depreciación acumulada $ 30,500.00
Gastos de venta $ 3,250.00
Otros Productos $ 43 500.00
Depreciación Acumulada $ 3,250.00
Por la eliminación de movimientos
696
Registro contable de regalías, intereses, etc.
1.- La matriz paga a la subsidiaria regalías por $ 12,500.00 e intereses por
$4,200.00.
2.- La subsidiaria cobra regalías por $ 12,500.00 e intereses por $ 4,200.00.
MATRIZ - 1 -
Debe Haber
Gastos de administración $ 12,500.00
- Regalías
Gastos financieros 4,200.00
- Intereses
Bancos $ 16,700.00
Por el pago de varios
SUBSIDIARIA - 1 -
Debe Haber
Bancos $ 16,700.00
Productos financieros $ 16,700.00
Por el cobro de varios
697
ELIMINACIÓN
Debe Haber
Productos financieros $ 16,000.00
Gastos de administración $ 12,500.00
Gastos financieros 4,200.00
Por la eliminación de movimientos
2.4 HOJA DE TRABAJO PARA ESTADOS CONSOLIDADOS.
Una hoja de trabajo para preparar estados financieros consolidados para la Casa
Matriz y su sucursal o sucursales debe lograr lo siguiente:
1. Combinar activos y pasivos similares
2. Eliminar cantidades reciprocas
3. Eliminar utilidades entre compañías si las hay.
La hoja de trabajo se usa, en especial, para facilitar la preparación de estados
financieros consolidados. Por eso, la siguiente hoja de trabajo se divide en dos
partes. La sección de ingresos se usa para preparar el estado de ingresos
consolidado; el balance se usa para preparar un balance consolidado al final del
periodo.
Los asientos de eliminación en este tipo de hoja de trabajo no se registran en los
libros de la compañía ni en los de la oficina principal, ni en los de la sucursal. Se
debe elaborar y preservar, junto con la hoja de trabajo en sí misma, una hoja de dos
columnas que detallen estos asientos diarios, ya que estos documentos por lo
regular constituirán el único enlace que conecte los balances de prueba y los estados
698
financieros. Las explicaciones a los asientos en la hoja de trabajo se ofrecen como
notas de pie de página a continuación de cada hoja de trabajo.
Cuando una empresa tiene sucursales y las hace llevar sus propios registros
contables, no solo establece responsabilidad financiera independiente, sino que
permite a la dirección de cada división separada de la empresa empaparse de cómo
le ha ido en su operación particular. A parte de los resultados financieros separados,
también debe determinar periódicamente su utilidad o perdida unificada y preparar
estados financieros conjuntos (Consolidados). Esto quiere decir que es necesario
consolidar los registros de contabilidad de la Casa Matriz con los de la(s)
sucursal(es) proceso en el que unas cuentas se combinan y otras se eliminan
(aquellas que reflejan operaciones dentro de la compañía).
Esta consolidación no se hace en el registro formal de contabilidad, sino que se hace
en papeles de trabajo (Hoja de trabajo); y luego se preparan los Estados Financieros
consolidados.
Para consolidar las cuentas de la Casa Matriz y la Sucursal, el contador primero lista
un balance general a nivel de subcuenta, tanto de la sucursal(es) como de la Casa
Matriz, en la fecha de corte que se dispone a consolidar.
699
2.5 PRESENTACION DE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
COMPAÑIA XXX
CASA MATRIZ SUCURSALELIMNACION
ES
ESTADO DE
RESULTADOS
BALANCE
GENERAL
CUENTA DEBE HABERDEBE
R
HABE
R
DEBE
R
HABE
RDEBE HABER DEBE
HABE
R
CAJA $15,000 $7,500 $22,500
BANCOS 100,000 100,000
DEUDORES
CLIENTES30,000 8,000 38,000
VINC. ECON.
SUCUR. EFEC5,000 5,000 0
VINC. ECON.
SUCUR. MCIA10,000 10,000 0
DEUDORES
VARIOS20,000 20,000
INV. INCIAL 40,000 40,000 0
TERRENOS 50,000 50,000
EDIFICIOS 150,000 150,000
PROVEEDORES 10,000 2,500 12,500
PROV. CASA
MATRIZ10,000 10,000 0
CUENTAS POR 5,000 5,000 0
700
PAGAR CASA
MAT
CAPITAL SOCIAL 300,000 0
UTILIDADES
RETENIDAS67,000 67,000
VENTAS 180,000 70,000 250,000
COMPRAS 160,000 10,000 170,000
DESPACHO A
SUCURSALES50,000 50,000 0
DESPACHO DE
CASA MATRIZ50,000 50,000 0
GASTOS 27,000 _____ 12,000 _____ _____ _____ 39,000
SUBTOTALES 607,000 607,000 87,500 87,500 65,000 65,000
INVENTARIO
FINAL. Matriz
$50.000 Sucursal
$20.000
______ 70,000
SUBTOTALES 249,000 320,000
UTILIDAD DEL
EJERCICIO71,000 ______ ______ 71,000
SUMAS
IGUALES320,000 320,000 450,500
450,50
0
701
2.6 SOLUCION DE EJERCICIO.
Una compañía ubicada en la ciudad de Veracruz, abre una sucursal en la ciudad de
Tuxtepec, Oaxaca en Enero 05 de 2013. La sucursal llevara sus propios registros,
cerrara los libros y prepara estados financieros al final de cada mes.
La sucursal funciona en un local en arrendamiento, inicia operaciones con $5,000.00
en efectivo y $50,000.00 en inventario de mercancías que le ha dado la principal.
Otras Transacciones hechas por la sucursal.
1. Compra mercancías a crédito por $10,000.00
2. Vende a crédito $50,000.00
3. Vende de contado por $20,000.00
4. Recauda cartera por sus ventas por $42,000.00
5. Abona a proveedores por $7,500.00
6. Paga arrendamiento del local por $12,000.00 en efectivo
7. Envía a la sucursal dinero en efectivo por $40,000.00
Asiento de apertura de la sucursal
En la Sucursal
11050501 Caja Principal
Debe
$ 5,000.00
Haber
62053650 Despachos de la Principal 50,000.00
23100501 Cuentas por Pagar - Casa Matriz $ 5,000.00
22200505 Proveedores de Mercancía - Casa 50,000.00
702
matriz
En la Principal
Debe Haber
13201501Deudores - Vinculados Económicos - Sucursales Efectivo $5,000.00
13201502Deudores - Vinculados Económicos - Sucursales M/cias 50,000.00
11100501 Bancos $5,000.0041353650 Despachos a la Casa Matriz 50,000.00
1. Compra de mercancías a crédito por $10,000.00
Debe Haber
62053601 Compra de Electrodomésticos $10,000.00
22050501 Proveedores de Mercancía $10,000.002. Vende a crédito la suma de $50,000.00
Debe Haber
13050501 Deudores Clientes $50,000.00 41353601 Venta de Electrodomésticos $50,000.00
3. Vende de contado la suma de $20,000.00
Debe Haber
11050501 Caja principal $20,000.00 41353601 Venta de Electrodomésticos $20,000.00
4. Recauda cartera por $42,000.00
Debe Haber11050501 Caja Principal $42,000.00 13050501 Deudores Clientes $42,000.00
703
5. Abona a proveedores $7,500.00 en efectivo
Debe Haber22050501 Proveedores de Mercancías $7,500.00 11050501 Caja Principal $7,500.00
6. Paga $12,000.00 en efectivo por concepto de arrendamiento del local.
Debe Haber
51201001Arrendamiento Construcciones y edificaciones $12,000.00
11050501 Caja Principal $12,000.007. Envía la suma de $ 40,000.00 en efectivo, a la Casa Matriz como abono a la
mercancía recibida.
En la Sucursal.
Debe Haber
22050505Proveedores Mercancías - Casa Matriz $40,000.00
11050501 Caja Principal $40,000.00
En la Casa Matriz.
Debe Haber11050501 Caja principal $40,000.00
13201502Deudores Vinculados Económicos - Sucursales Mercancía $40,000.00
Si las compra, los Gastos y otras operaciones superan los topes para efectuar
retención en la fuente, se debe descontar y contabilizar, así mismo si las operaciones
generan IVA este se debe contabilizar como recaudado o como descontable, según
el caso. Las contabilizaciones de la retención e IVA son común y corriente es decir
se afectan las cuentas 2365 y 2408 respectivamente.
Suponemos el cierre de enero 31 de 2013, los saldos a esa fecha son los siguientes:
En la sucursal
704
CODIGO CUENTASALDO
DEUDOR
SALDO
ACREEDOR
11050501 Caja Principal $ 7,500.00
13050501 Deudores Clientes 8,000.00
22050501 Proveedores de Mercancías $ 2,500.00
22200505Proveedores de Mercancías - Casa
Matriz 10,000.00
23100501 Cuentas por Pagar - Casa Matriz 5,000.00
41353601 Venta de Electrodomésticos 70,000.00
51201001Arrendamientos - Construcciones y
Edificaciones 12,000.00
62053601Compras de mercancías –
Electrodomésticos10,000.00
62053650Despachos de mercancías a
Sucursales50,000.00
Si se efectúa cierre en el mes de enero de 2013, se debe cancelar las cuentas de
resultado, cargar a inventarios la suma de $20,000.00, y determinar la utilidad con un
crédito a la cuenta 23100501 Cuentas por pagar a la Casa Matriz
En la Casa Matriz
Al efectuar el cierre a enero 31 en la sucursal, en la Casa Matriz se contabiliza la
utilidad de $18,000.00, como un ingreso a Ingresos sucursal crédito y un debito a la
13201501 Deudores Vinculado Económicos - Efectivo.
SUCURSAL
705
CODIGO CUENTASALDO
DEUDORSALDO
ACREEDOR11050501 Caja Principal $40,000.00
11100501 Bancos $5,000.00
13201501Deudores Vinculados Económicos - Sucursales Efectivo 5,000.00
13201502Deudores Vinculados Económicos - Sucursales mercancías 10,000.00
41353650Venta Electrodomésticos - Despacho M/cias a Sucursales 50,000.00
SUMAS IGUALES 55,000.00 55,000.00
ESTADO DE RESULTADOS DEL 01 DE ENERO AL 31 DE ENERO 2013
INGRESOS OPERACIONALES IMPORTE
Venta de Electrodomésticos $70,000.00
COSTO DE VENTAS
Inventario Inicial 0
Compras $10,000.00
Despachos de la Casa Matriz 50,000.00
Mercancía Disponible para la Ventas 60,000.00
Inventario Final de Mercancías 31-01-2003 20,000.00
COSTO DE MERCANCIA VENDIDA 40,000.00
UTILIDAD BRUTA 30,000.00
GASTOS OPERACIONALES
Arrendamientos 12,000.00
TOTAL GASTOS OPERACIONALES 12,000.00
UTILIDAD OPERACIONAL 18,000.00
ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE ENERO DEL 2013.
706
ACTIVO Debe Haber PASIVO Debe HaberCORRIENTE CORRIENTE Caja $7,500.00 Proveedores $2,500.00
Deudores 8,000.00 TOTAL PASIVO CORRIENTE 2,500.00
Inventarios 20,000.00 TOTAL PASIVO $2,500.00TOTAL ACTIVO CORRIENTE 35,500.00 PATRIMONIO 2,500.00
Proveedores - Casa Matriz 10,000.00
Cuentas por Pagar - Casa Matriz 23,000.00
TOTAL PATRIMONIO 33,000.00
TOTAL ACTIVO $35,500.00 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO $35,500.00
Suponemos que el Balance de prueba de la Casa Matriz es el siguiente:
CODIGO CUENTASALDO DEBITO
SALDO CREDITO
110505 CAJA $15,000.00
111005 BANCOS 100,000.00
130505 DEUDORES CLIENTES 30,000.00
13201501VINC. ECON. SUCURSALES POR COBRAR – EFECTIVO 5,000.00
13201502 VINC. ECON. SUCURSALES POR COBRAR – MCIAS 10,000.00
138020 DEUDORES VARIOS 20,000.00
143536 INVENTARIOS 40,000.00
150405 TERRENOS 50,000.00
151605 EDIFICIOS 150,000.00
220505 PROVEEDORES $10,000.00
3105 CAPITAL SOCIAL 300,000.00
3705 SUPERAVITA GANANCIAS RETENIDAS 67,000.00
413536 VENTAS 180,000.00
620536 COMPRAS 160,000.00
62053650 DESPACHOS A SUCURSALES 50,000.00
51 GASTOS 27,000.00
TOTALES 607,000.00 607,000.00
707
UNIDAD III
REEXPRESION DE
ESTADOS
FINANCIEROS
La Reexpresión Se origina como una respuesta contable a los efectos de la inflación
para que la información financiera fuera adecuada. Asimismo para que cumpliera con
las normas generalmente aceptadas de la contabilidad.
708
Que es la Reexpresión de estados financieros?
Actualiza la información contenida en los estados financieros que contienen partidas
que su valor se ve afectado por la inflación y muestran información errónea la cual se
tiene que actualizar para conocer el valor real de estos conceptos.
Para qué sirve la Reexpresion?
Para obtener la partida doble, o sea una cuenta transitoria que al finalizar todo el
proceso de la actualización deberá quedar saldada para poder elaborar los estados
financieros básicos.
Beneficios de la Reexpresion.
a) Nos ayuda a que la información que entregan las empresas sea confiable.
b) Podemos compararla
c) Nos permite realizar proyecciones financieras del negocio evaluación de los
resultados y ver si la empresa es rentable o no.
3.1 CONCEPTO CAUSAS Y EFECTOS DE INFLACION
CONCEPTO DE LA INFLACION
“La inflación es un fenómeno macroeconómico que conduce al aumento generalizado
y continuo en los precios de los bienes, servicios y factores productivos de un país,
reduciendo la capacidad adquisitivo del dinero”
Debemos resaltar que el aumento de precios debe ser continuo para poder hablar de
inflación, en todo caso estaríamos frente a un aumento generalizado pero no
continuo, que además se da una sola vez y por un tiempo indeterminado.
709
Para medir la inflación se utiliza por lo general el "Índice Nacional de Precios al
Consumidor", este indica porcentualmente la variación en el precio promedio de los
bienes y servicios que adquiere un consumidor típico en dos periodos de tiempo,
usando como referencia lo que se denomina en algunos países la canasta básica.
Existen 2 formas en la cual se puede expresar la medida de la inflación:
1. Las tasas de crecimiento de los precios, indica la variación en los precios
durante un período de tiempo determinado.
2. Los números índice, indica la variación de los precios actuales con respecto
a los vigentes en una fecha base.
CAUSAS Y EFECTOS DE INFLACION
Las principales causas que inducen a la inflación son:
1. Inflación de demanda, se presenta cuando la demanda general de bienes se
incrementa en relación a la cantidad de bienes producidos, esto genera el
aumento de los precios para restablecer el equilibrio entre la oferta y la
demanda.
2. Inflación de costos, el aumento en los costos de producción (mano de obre,
materias primas, impuestos,…), también genera el aumento de los precios,
puesto que las empresas deben mantener un margen de beneficios.
3. Inflación de la moneda, es producida generalmente por parte de los
gobiernos, quienes mediante sus instituciones competentes ponen en el
mercado excesivas cantidades de dinero.
4. La inflación importada, el incremento en el precio de algún bien importado
necesario para más de un sector de la economía (caso del petróleo) podría
tener un efecto inflacionario.
Las consecuencias de la inflación más interesantes para nuestro sector son:710
Aumento en el costo de vida.
Las inversiones a largo plazo se desalientan, debido a la inseguridad en los
precios de los factores productivos en un futuro.
Los deudores se beneficiarán, puesto que el valor real de las cuotas de los
préstamos y tasas de interés caen en situaciones de inflación.
La moneda local se devalúa, propiciando la preferencia de monedas
extranjeras.
En algunos extremos, los consumidores solamente adquieren productos de
primera necesidad.
3.2 METODO DE ACTUALIZACION POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE
PRECIOS
Métodos aceptados para la Reexpresion
1. Ajuste por cambios en el nivel general de precios.
Basado en expresar en pesos equivalentes a una fecha determinada los
originalmente registrados, por medio de factores derivado del índice nacional de
precios al consumidor.
Ventajas y desventajas
Ventajas
- Respeta todos los principios contables
- Es objetivo y comparable
- Los resultados pueden medirse y tienen cierto valor
- Permite la comparación de la información financiera
- Su costo es mínimo y es fácil de utilizar
711
Desventajas
- El índice es común, no particular
- El índice de precios generalmente no coincide con el de la partida
Con este método las cuentas a reexpresar son:
a) Inventarios: ya que en él se expresa la cantidad de dinero que tenemos en
ellos por lo cual, la inflación modifica dicha cantidad.
b) Costo de venta: Al haber inflación el poder adquisitivo disminuye por eso, es
necesario modificar la cantidad real que se gasta.
c) Activos Fijos: Es regla general utilizar el método de ajuste al costo histórico
por cambios en el nivel general de precios.
3.3- COSTO INTEGRAL DE FINANCIAMIENTO
Se debe de reconocer en los estados financieros el costo integral de financiamiento
que incluye los intereses, el efecto por posición monetaria y las diferencias
cambiarias.
En época inflacionaria el concepto de costo de financiamiento se amplia para incluir,
además de los intereses, las fluctuaciones cambiarias y el resultado por posición
monetaria, debido a que estos factores repercuten directamente sobre el monto a
pagar por el uso de la deuda. En el caso de pasivos en moneda extranjera, su costo
esta determinado por los intereses, las fluctuaciones cambiarias y por la disminución
del poder adquisitivo de la moneda.
Al haber contraído pasivos, se incurre en el costo de financiamiento por el simple
transcurso del tiempo.
712
3.4 AJUSTE POR ACTUALIZACION.
Las cuentas de activo cuando por los efectos de la inflación han perdido significado,
pues el valor histórico es inferior al valor actual, entonces para reconocer el efecto
inflacionario, lo que tenemos que hacer es aumentar su valor, como se vera en el
siguiente ejemplo:
Concepto VHO valor actualizado ajuste
INVENTARIOS 1,000.00 1,320.00 320
Debe HaberActualización $ 320.00 Corrección por Reexpresion $ 320.00
METODOS DE ACTUALIZACION DE ESTADOS FINANCIEROS. BOLETÍN B-10
El Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. a través de la Comisión de
Principios de Contabilidad, emitió en junio de 1983 el Boletín B-10 "Reconocimiento
de los efectos de la inflación en la información financiera", después de casi cuatro
años de proceso evolutivo y experimental que tuvo como antecedente el Boletín B-7
"Revelación de los efectos de la inflación en la información financiera". Durante el
proceso, el IMCP realizó una amplia actividad de difusión en todo el país acerca de
su contenido y forma de aplicación, posteriormente, se llevó a cabo una encuesta
que reunió las experiencias y puntos de vista de las personas que intervienen en la
preparación y el uso de la información financiera. Esta encuesta fue recogida por la
Comisión de Principios de Contabilidad que, aunada a la investigación, reflexión y
discusión en nivel técnico se tradujo en unas normas generales y en unos
lineamientos particulares para su aplicación, que habrán de dar mayor claridad y
realismo a la información financiera en un entorno inflacionario.
713
Posteriormente, dos años después, en octubre de 1985, se incorpora al Boletín B-10
algunas normas y lineamientos para mejorar su funcionamiento, publicados en las
circulares 25 y 26, recogidas por un documento llamado "Adecuaciones al Boletín B-
10" que contiene las disposiciones normativas que deberán observarse en el
contexto del citado boletín.
En 1987 se emite la circular 28, "Recomendaciones para fines de comparabilidad en
un entorno inflacionario" y, finalmente, en octubre del mismo año se adiciona un
segundo documento de adecuaciones en el que se modifica el tratamiento de la
utilidad monetaria, se trata sobre la comparabilidad en los estados financieros de
periodos anteriores y se requiere información complementaria relativa al costo
histórico original sobre las partidas no monetarias
El B-10 se planteó con el objetivo de satisfacer la necesidad de sujetar a un "proceso
evolutivo y experimental que estandarizará los criterios sobre la revaluación o
reexpresión". Derivado de ese proceso se han emitido los cinco documentos de
adecuaciones y recientemente un documento integrado, con los que se han venido
afinando los criterios originales.
A continuación se presenta un panorama general de los 5 documentos de
adecuaciones al Boletín B-10.
OBJETIVO Y NORMAS PRINCIPALES
a) Objetivo del Documento
El propósito de este documento es establecer las nuevas reglas que modifican las
que señala el Quinto Documento de Adecuaciones original: por esta razón, este
documento sustituye el original emitido. Se pretende, a un tiempo la máxima
homologación con los principios internacionales y permitir opciones de actualización
que pudieran diferir del concepto de costo histórico indizado bajo determinadas
situaciones particulares.
b) Actualización por Niveles Generales de Precios
714
Para actualizar los activos no monetarios se confirma como regla general el método
de ajustes por cambios en el nivel general de precios, ya que es el que mejor se
apega al concepto de costo histórico original, base de los principios internacionales
más reconocidos.
c) Opciones permitidas en Inventarios y Activos Fijos
No obstante lo anterior, se permite la opción de utilizar costos de reposición para
reconocer los efectos de la inflación en los inventarios y el costo de ventas y de
indización específica para maquinaria y equipo y su depreciación respectiva, bajo las
siguientes reglas.
d) Opción para la Presentación del Valor de Reposición
Prevalece la posibilidad de que, por los activos no monetarios actualizados por
índices, se revele, en las notas a los estados financieros, su valor de reposición
mencionando además el valor neto de reposición y la metodología utilizada para su
determinación. En el caso, el tope de lo que podrá capitalizarse aparecerá en las
notas a los estados financieros.
e) Regla de valor de Recuperación
Independientemente de la metodología de actualización de los activos no
monetarios, se confirma la regla de valor de recuperación a que alude el párrafo 3.2
del primer documento de adecuaciones de este boletín.
En el caso de castigo de un activo no monetario por aplicación de la regla de valor de
recuperación, la cantidad que se compara contra dicho valor, será el valor neto
actualizado en libros al momento de hacer el cálculo. En caso de ser menor dicho
valor de recuperación el diferencial debe afectar los resultados del periodo.
Esta norma modifica el criterio de la CPC expresado en la circular No.29, párrafo 4.6.
Si en ejercicios futuros dicho valor de recuperación mejora y rebasa la cantidad
previamente determinada, dicha recuperación se llevará a los resultados hasta el
monto del castigo previamente cargado a resultados. Se ratifica mediante esta norma
el criterio sustentado en la circular No.32 punto 4, en el sentido de considerar que la
cantidad que se debe llevar a resultados en el momento de una venta o baja, es el
valor neto actualizado en libros de ocurrir el evento.715
f) Revelación
En las notas a los estados financieros deberá revelarse el método o métodos
seguidos para la actualización de los activos no monetarios. En el caso de
maquinaria y equipo se revelarán las porciones en las que se haya aplicado más de
un índice.
g) Vigencia
Las disposiciones de este documento entrarán en vigor a partir del 1 de enero de
1997, el cual reemplaza al Quinto Documento de adecuaciones al Boletín B-10
original y sus cuatro adecuaciones que se contrapongan a esta norma, quedan sin
efecto.
h) Disposiciones transitorias
El resultado por tenencia de activos no monetarios acumulado a la fecha en que se
inicie la aplicación de las presentes disposiciones, junto con el que se genere en el
futuro por la utilización del método opcional, en el caso de maquinaria y equipo y por
el uso de costos de reposición en el caso de inventarios y costo de ventas, queda a
disposición de los accionistas, sin embargo no se podrá llevar a los resultados del
ejercicio.
El Boletín B-10 tiene por objeto establecer las reglas pertinentes relativas a la
valuación y presentación de la información financiera en un entorno inflacionario.
Desde que cobró relevancia la necesidad de reflejar los efectos de la inflación en los
estados financieros, simultáneamente se ofrecieron como respuesta a nivel
internacional, los dos enfoques distintos:
a. El método del ajuste al costo histórico por cambios en el nivel general de precios,
que consiste en corregir la unidad de medida empleada por la contabilidad
tradicional, utilizando pesos constantes en vez de pesos nominales
b. El método de actualización de costos específicos llamado también valores de
reposición, se funda en la medición de valores que generan en el presente, el lugar
de valores provocados por intercambios realizados en el pasado.
716
CARACTERISTICAS
Reconocer los efectos de la inflación en la información financiera en partidas
monetarias y no monetarias.
3.5.- PRESENTACION DE ESTADOS FINANCIEROS REEXPRESADOS.
Los estados financieros de ejercicios anteriores deben ajustarse a la moneda de
cierre, para lo cual es necesario multiplicar sus valores por el coeficiente de variación
del índice empleado para el ajuste entre ambas fechas, actualización que no implica
el cómputo de resultado alguno.
Su presentación deberá ser de la siguiente manera:
1. Análisis vertical
El análisis vertical consiste en determinar la participación de cada una de las cuentas
del estado financiero, con referencia sobre el total de activos o total de pasivos y
patrimonio para el balance general, o sobre el total de ventas para el estado de
resultados, permitiendo al análisis financiero las siguientes apreciaciones objetivas:
* Visión panorámica de la estructura del estado financiero, la cual puede compararse
con la situación del sector económico donde se desenvuelve o, a falta de
información, con la de una empresa conocida que sea el reto de superación.
* Muestra la relevancia de cuentas o grupo de cuentas dentro del estado. Si el
analista, lector o asesor conoce bien la empresa, puede mostrar las relaciones de
inversión y financiamiento entre activos y pasivos que han generado las decisiones
financieras.
* Controla la estructura, puesto que se considera que la actividad económica debe
tener la misma dinámica para todas las empresas.
* Evalúa los cambios estructurales, los cuales se deben dar por cambios
significativos de la actividad, o cambios por las decisiones gubernamentales, tales
717
como impuestos, sobretasas, así como va a acontecer con la política social de
precios, salarios y productividad.
* Evalúa las decisiones gerenciales, que han operado esos cambios, los cuales se
puedan comprobar más tarde con el estudio de los estados de cambios.
* Permiten plantear nuevas políticas de racionalización de costos, gastos y precios y
de financiamiento.
* Permite seleccionar la estructura óptima, sobre la cual exista la mayor rentabilidad y
que sirva como medio de control, para obtener el máximo de rendimiento.
El análisis de porcentajes también puede utilizarse para mostrar la relación de cada
uno de los componentes con el total dentro de un solo estado. Este tipo de análisis
se denomina análisis vertical. Como el análisis horizontal, los estados pueden
formularse en partidas separadas o independientes, pueden presentarse en forma
detallada o condensada. En este último caso, los detalles adicionales de los cambios
en partidas separadas o independientes pueden presentarse en cédulas auxiliares.
En estas cédulas, el análisis de porcentajes pueden basarse ya sea en el total de la
cédula o en el total del estado, si bien el análisis vertical se limita a un estado
individual, su importancia puede ampliarse al preparar estados comparativos.
En el análisis vertical del balance general, cada partida de activos se presenta como
un porcentaje del total de activos. Cada partida de pasivos y de capital contable de
los accionistas se presenta como un porcentaje del total de pasivos y del capital
contable de los accionistas. El cuadro muestra un balance general comparativo
condensado con análisis vertical de una compañía industrial y comercial.
Reexpresion mensual de estados financieros
a) Para efectos de llevar a cabo la reexpresión mensual de los estados financieros,
es indispensable que los mismos hayan sido previamente re-expresados en el último
718
ejercicio inmediato anterior, con el objeto de contar con las cifras bases de las cuales
partiremos para realizar la reexpresión mensual.
b) Es necesario con los efectos financieros históricos correspondientes a los meses
por los cuales se llevará a cabo la reexpresión de los estados financieros. Así como
de los movimientos históricos existentes durante dichos períodos.
c) De los estados financieros antes comentados clasificaremos sus partidas en
monetarias y no monetarias, pues de su acertada clasificación dependerá en mucho
el éxito de la reexpresión.
d) Se determinará el resultado por posición monetaria correspondiente al período.
e) Se actualiza el inventario final que se presente en le estado de posición financiera
relativo al mes de la actualización, para lo cual habremos de cancelar la actualización
del inventario inicial realizada en el período inmediato anterior.
f) Se procede a calcular la actualización del costo de ventas mismo que deberá estar
expresado, en cuanto a las partidas que lo integran, a pesos del mes a que se refiere
la reexpresión.
g) El activo fijo, la depreciación acumulada y la depreciación del período que va a
resultados se expresarán de acuerdo con el método de reexpresión elegido.
h) La actualización del capital contable se realizará en función de las partidas
integrantes con dicho concepto y de los movimientos existentes en el período de
reexpresión.
i) Se salda la cuenta de corrección por reexpresión y se realiza la hoja de trabajo en
la que se concentran los movimientos históricos del mes, así como los ajustes
derivados con motivo de la reexpresión, para finalmente presentar los estados
financieros re-expresados.
3.6.- EJERCICIO PRÁCTICO
LA MAGINIFICA, SA DE CVBALANCE GENERAL AL 31/12/2012
719
ACTIVO CIRCULANTECIFRAS SIN REEXPRESION
CIFRAS REEXPRESADAS DIFERENCIAS
BANCOS $257.50 $257.50 -CLIENTES 262.5 262.5 -INVENTARIO MP 120 120.61 0.61INTENTARIO PP 90 90.68 0.68INVENTARIO PT 140 141.49 1.49TERRENO 90 123.55 33.55EDIFICIO 350 419.18 69.18MAQUINARIA Y EQUIPO 550 648.67 98.67EQUIPO DE TRANSPORTE 120 137.7 17.7
DEPRECIACIONES ACUMULADAS -347 -414.08 -67.08
TOTAL ACTIVOS 1,633.00 1,787.80 154.8
PASIVOS CIRCULANTE
PROVEEDORES 400 400 -DOCUMENTOS POR PAGAR LP 400 400 -TOTAL PASIVOS 800 800 - CAPITAL CONTABLE
CAPITAL SOCIAL 500 673.55 173.55RESERVA LEGAL 30 40.76 10.76
UTILIDADES EJERCICIOS ANTERIORES 100 120.86 20.86
CORRECCION POR REEXPRESION -25.1 -25.1RESULTADO EJERCICIO 203 177.72 -25.28TOTAL CAPITAL 833 987.8 154.8
TOTAL PASIVO MAS CAPITAL 1,633.00 1,787.80 154.8
LA MAGINIFICA, SA DE CVESTADOS DE RESULTADOS REEXPRESADO AL 31/12/2012
CIFRAS SIN REEXPRESION
CIFRAS REEXPRESADAS DIFERENCIAS
720
VENTAS $ 1,460.00 $ 1,491.67 $ 31.67 OTROS INGRESOS - -
TOTAL DE INGRESOS 1,460.00 1,491.67 31.67
MANO DE OBRA 50.00
51.08
1.08
EFECTO DE INVENTARIOS GLOBAL 630.00
679.82 49.82
GIF NORMALES SIN DEPRECIACIONES
160.00
163.47
3.47
GIF DEPRECIACIONES-AMORTIZACIONES
55.00
56.19
1.19
COSTO DE VENTAS 895.00
950.57 55.57
UTILIDAD BRUTA 565.00
541.10 - 23.90
GASTOS DE OPERACIÓN GASTOS DE OPERACION SIN DEPRECIACIONES
170.00
173.69
3.69
GASTOS DE VENTA SIN DEPRECIACIONES
140.00
143.04
3.04
GASTOS DE ADMINISTRACION - - OTROS GASTOS - - OTROS PRODUCTOS - -
SUMA DE GASTOS DE OPERACIÓN 310.00
316.72
6.72
DEPRECIACIONES DE OPERACIÓN
DEPRECIACIONES DEPTO VENTAS 24.00
24.52
0.52
DEPRECIACIONES DEPTO OPERATIVO - - - DEPRECIACIONES DEPTO ADMINISTRATIVO
18.00
18.39
0.39
OTRAS DEPRECIACIONES - - -
SUMA DEPRECIACIONES DE OPERACIÓN
42.00
42.91
0.91
UTILIDAD DE OPERACIÓN - 31.54
721
213.00 181.46
GASTOS FINANCIEROS 10.00
10.22
0.22
PRODUCTOS FINANCIEROS - -
REPOMO - 6.47 - 6.47
UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 203.00
177.72 - 25.28
ISR - - PTU - - UTILIDAD NETA DESPUES DE IMPUESTOS
203.00
177.72 - 25.28
722
UNIDAD IV
VENTAS EN
ABONOS
4.1.-CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
Las ventas de bienes muebles e inmuebles por los cuales se hace una serie de
pagos iguales durante un periodo de semanas o meses. El precio de venta puede
723
incluir recargos, comúnmente se pide un pago inicial al contado (enganche) al
efectuar la venta.
Las ventas en abonos representan un acuerdo entre el comprador y el vendedor, en
el cual, el precio pactado se cobra en abonos o plazos periódicos.
Especificaciones a este tipo de operaciones:
- Retención de la factura, por parte del vendedor, hasta que se realice el último
pago.
- Cesión inmediata de la factura con el reconocimiento de una hipoteca a favor del
vendedor hasta que se realice el último abono.
Por lo general las ventas en abonos están sujetas a pérdidas y gastos mayores que
las ventas regulares.
Las pérdidas en los cobros pueden incrementarse debido a que resulta muy atractivo
adquirir ciertos artículos como automóviles, línea blanca, muebles de lujo, y otros
parecidos, por medio de pago en abonos, sin embargo en ocasiones tampoco se
pagan los abonos.
La recuperación del artículo no siempre garantiza una protección para el vendedor,
ya que la depreciación, el uso, el modelo, son factores que hacen que un artículo sea
de segunda.
Los gastos se incrementan debido a los costos adicionales en la cobranza y en la
contabilidad. De acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC 18)
“Reconocimientos de Ingresos”, establece que:
Cuando el ingreso se recibe mediante pagos en abonos, el ingreso atribuible al
precio de venta, sin incluir intereses, se reconoce a la fecha de la venta. Los
intereses deberán reconocerse como ingresos en proporción al saldo insoluto por
pagar al vendedor.
4.2 REGISTRO DE OPERACIONES POR VENTA DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES.
724
Fecha de la operación 1° de marzo 2013Precio de venta $ 50,000.00Precio de costo $ 37,500.00Utilidad bruta $ 12,500.00Proporción de utilidad (12,500/50,000) 25%Enganche $ 10,000.00Abonos mensuales $ 5,000.00
Registro de la venta en abonos
Debe HaberClientes por ventas en abonos $ 50,000.00 Ventas en abonos $ 50,000.00
Registro del enganche
Debe HaberBancos $ 10,000.00
Clientes por ventas en abonos $ 10,000.00
Registro del costo de ventas en abonos
Debe HaberCosto de ventas en abonos $ 37,500.00
Almacén $ 37,500.00
Registro de los cobros
Debe HaberBancos $ 5,000.00
Clientes por ventas en abonos $ 5,000.00
725
Debe HaberBancos $ 5,000.00
Clientes por ventas en abonos $ 5,000.00
Debe HaberBancos $ 5,000.00
Clientes por ventas en abonos $ 5,000.00
Debe HaberBancos $ 5,000.00
Clientes por ventas en abonos $ 5,000.00
CLIENTES POR BANCOS VENTAS EN ABONOS
10,000.00 50,000.00 10,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00
30,000.00 50,000.00 30,000.00
20,000.00
VENTAS EN ABONOS COSTO POR VENTA EN ABONOS
50,000.00 37,500.00
726
ALMACEN
37,500.00
Determinación de la utilidad bruta diferida por ventas en abonos
Ventas en abonos
Debe Haber
37,500.00
Costo de ventas en abonos 37,500.00
Traspaso de la utilidad bruta diferida por venta en abonos
Ventas en abonos
Debe Haber
12,500.00
Utilidad bruta diferida por ventas en abonos 12,500.00
727
Reconocimiento de la utilidad bruta realizada por ventas en abonos
Utilidad bruta diferida por ventas en abonos
Debe Haber
7,500.00
Utilidad bruta realizada por ventas en abonos 7,500.00
Traspaso a pérdidas y ganancias de la utilidad bruta realizada por ventas en abonos.
Utilidad bruta realizada por ventas en abonos
Debe Haber
7,500.00
Pérdidas y ganancias 7,500.00
VENTAS EN ABONOS
37,500.00 50,000.0012,500.00
50,000.00 50,000.00
COSTO POR VENTAS UTILIDAD BRUTA DIFERIDA EN ABONOS POR VENTAS EN ABONOS
37,500.00 7,500.00 12,500.00
728
7,500.00 12,500.00 5,000.00
UTILIDAD BRUTA REALIZADAPÉRDIDAS Y GANANCIAS POR VENTAS EN ABONOS
7,500.00 7,500.00 7,500.00
4.3 DISPOSICIONES FISCALES
Impuesto al Valor Agregado
A partir del 1º de Enero de 2002, la Ley del Impuesto al Valor Agregado sufrió un
cambio verdaderamente trascendental en el Artículo Séptimo transitorio de la Ley de
Ingresos de la Federación, en su Fracción I, el cual establece que el impuesto se
causará en el momento que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre
el monto de cada una de ellas.
Ahora bien, a partir del 1º de Enero de 2003, lo anterior se incorporó al texto de la
Ley del IVA para este ejercicio, en donde se ve claramente que el objetivo principal
es causar este impuesto en base a flujo de efectivo, es decir al momento en que
cobren y paguen cada una de las contraprestaciones.
729
Luego entonces la Ley del IVA en sus artículos 11, 17 y 22 señala que tratándose de
enajenación de los bienes, prestación de servicios y uso o goce temporal de bienes,
el impuesto se causara en el momento en que efectivamente se cobren
respectivamente dichas contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
Por lo tanto el Artículo 1-B de la Ley del IVA, establece que se considerarán
efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en
bienes o en servicios, aún aquellas que correspondan a anticipos, depósitos o a
cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien,
cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de
extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Sin duda alguna este cambio generado a partir del 01 de enero de 2003 ha sido de
los mas significativos que ha sufrido la Ley del IVA, no obstante recordemos también
que a partir del 01 de Enero de 2010 la tasa sufrió un aumento de un punto
porcentual en términos nominales, al subir del 15% al 16% la tasa general y para las
zonas fronterizas de un 10% a un 11%.
Luego entonces una vez que hemos identificado y definido que el Impuesto al Valor
Agregado se causa en el momento en que efectivamente se cobre y sobre el monto
de cada una de las contraprestaciones a una tasa del 16%, será necesario llevar en
nuestra contabilidad una cuenta que nombraremos “IVA trasladado cobrado” en la
cual registremos el IVA de las ventas en abonos o a plazo que ya hemos
efectivamente cobrado así como las ventas de contado y otra cuenta que
nombraremos “IVA trasladado por cobrar” en la cual registraremos las ventas en
abonos o a plazo que realicemos, que es el tema que nos ocupa.
Ambas cuentas tienen naturaleza Deudora y serán de utilidad para determinar el
cálculo del impuesto mensual que efectivamente hemos cobrado y aquel que aun
esta pendiente de cobrarse a fin de dar cumplimiento al Artículo 1-B de la Ley del IVA
en relación con el Artículo 5-D de la Ley del IVA el cual señala la mecánica para
determinar el pago mensual.
730
De tal forma que a continuación ejemplificamos brevemente el procedimiento
contable en algunos casos prácticos para su registro y control contable y, desde
luego identificar el momento en que se causa el Impuesto al Valor Agregado:
1. Se conviene realizar con el cliente Pedro Infante una venta de $ 300,000.00 más IVA, de los cuales
se establece que debe haber un anticipo del 10% de la venta, pagadero en efectivo antes de
concretarse la operación, en ese tenor hacemos el siguiente registro contable.
Concepto Debe Haber
Caja $ 34,800.00
Anticipo de clientes $ 30,000.00
IVA trasladado cobrado $ 4,800.00
En este caso reconocemos que el IVA fue causado y efectivamente pagado aun y
cuando corresponde a un anticipo atendiendo a lo dispuesto en el Articulo 1-B
2. Se concreta la venta con el cliente Pedro Infante por los $ 300,000.00 más IVA y en este acto nos
paga la cantidad de $ 50,000.00 más IVA mediante cheque y el resto lo queda a deber, por lo tanto
realizamos el siguiente registro contable:
Concepto Debe Haber
Bancos $ 58,000.00
Clientes $ 255,200.00
Anticipo de clientes $ 30,000.00
Ventas $ 300,000.00
IVA trasladado por cobrar $ 35,200.00
IVA trasladado cobrado $ 8,000.00
En este caso reconocemos la separación del IVA trasladado en cobrado y pendiente
de de cobrar, el primero por la cantidad que efectivamente cobramos en cheque y el
segundo por la cuenta por cobrar atendiendo a lo dispuesto en el Articulo 1-B.
Cabe mencionar que el segundo párrafo del Artículo 1-B de la Ley del IVA menciona
lo que a continuación se transcribe:
731
Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la
prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se
pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el
impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente
pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los
cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Por lo tanto el impuesto se causara en el momento en que quede reflejado en firme
el depósito del cheque en la cuenta bancaria que su caso tenga apertura de el
contribuyente con las instituciones de crédito o bien cuando este ultimo sea
transmitido a un tercero.
De tal suerte debemos de tener un estricto control cuando se trate de dar
cumplimiento al pago del impuesto y tengamos operaciones que celebremos en
pagos mediante cheque y cumplir estrictamente con lo señalada en el Artículo 5-D.
Ya por ultimo realizamos un último registro como a continuación se describe:
3. El cliente Pedro Infante nos liquida con cheque el saldo pendiente de $ 255,200.00 por la venta
realizada, por lo tanto realizamos el siguiente y último registro:
Concepto Debe Haber
Bancos $ 255,200.00
Clientes $ 255,200.00
IVA trasladado por cobrar $ 35,200.00
IVA trasladado cobrado $ 35,200.00
Se cancela el saldo de clientes y se reconoce el IVA efectivamente cobrado,
cancelando el saldo que se tenía en la cuenta de IVA trasladado por cobrar.
Hemos identificado simple y llanamente lo que se puede considerar una operación
común o básica dentro de las actividades de comercio que realiza una entidad
cuando de ventas en abonos se trata, sin embargo existen un sinnúmero de
732
operaciones afectas a la tasa general del IVA que por su particularidad el momento
de causación no siempre será el momento en que efectivamente se cobre, no es
materia de este tema abordar cada uno de los supuestos en los que se causa el IVA,
sin embargo si abordamos de manera general el tratamiento que la mayoría de los
casos es aplicable, reiterando que el momento en que efectivamente se causa es el
expresamente en los artículos 11, 17 y 22 en relación el Articulo 1-B de la Ley del
IVA.
Impuesto Sobre la Renta
En materia del Impuesto Sobre la Renta el tratamiento fiscal de las ventas en abonos
o a plazos es diferente al Impuesto al Valor Agregado ya que el objeto de este último
es gravar actos o actividades, en tanto el Impuesto Sobre la Renta grava
directamente a la utilidad que una entidad pudiera a tener a una determinada fecha,
particularmente en un ejercicio fiscal el cual no siempre se considerara de 365 días
por aquellas empresas que inicien operaciones.
No obstante trataremos de abordar el tema y tener un acercamiento al papel que
juegan las ventas en abonos o a plazos y que propiamente para efectos de Impuesto
Sobre la Renta serán en este caso los ingresos de una entidad, elaborando para ello
algunos ejercicios prácticos que nos permitan identificarlos plenamente.
Consideremos también que el momento de causación del Impuesto Sobre la Renta
es diferente para una Persona Moral con respecto a una Persona Física, por lo que
brevemente abordaremos lo que dispone la Ley del Impuesto Sobre la Renta para
cada una de estas figuras jurídicas.
Al respecto iniciaremos con la obligación de acumular los ingresos para las Personas
Morales según lo señala el Artículo 17 de la LISR que al respecto señala:
Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación,
acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito
733
o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de
sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el
ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.
Ya que ubicamos la obligación de acumular los ingresos ubiquemos entonces el
momento en que lo acumularan para efectos de causar el ISR, al respecto el
Articulo18 de la LISR señala:
Para los efectos del artículo 17 de esta Ley, se considera que los ingresos se
obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las
fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los
siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación
pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Ya que ubicamos la obligación de acumular los ingresos y el momento en que estos
causaran el ISR, veamos que dispone la Ley de Impuesto Sobre la Renta para el
tratamiento de las ventas en abonos, por lo tanto nos remitimos al Articulo 18 de la
LISR en su fracción III segundo párrafo que señala:
Para los efectos del artículo 17 de esta Ley, se considera que los ingresos se
obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las
fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los
siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
734
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación
pactada, aun cuando provenga de anticipos.
III…
En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la
Federación, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso
obtenido en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte
del precio cobrado durante el mismo.
Ahora bien una vez definida la obligación de causar y acumular los ingresos de las
Personas Morales, pasemos entonces al tratamiento que tiene la figura jurídica de
las Personas Físicas, en este caso solo abordaremos la sección de los ingresos
señalados en el Capítulo II Sección II de las personas físicas con actividades
empresariales y profesionales.
Al respeto el Artículo 122 señala:
Para los efectos de esta Sección, los ingresos se consideran acumulables en el
momento en que sean efectivamente percibidos.
Los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo,
en bienes o en servicios, aun cuando aquéllos correspondan a anticipos, a
depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les
designe. Igualmente se considera percibido el ingreso cuando el contribuyente reciba
títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago. Cuando
se perciban en cheque, se considerará percibido el ingreso en la fecha de cobro del
mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto
cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es
efectivamente percibido cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante
cualquier forma de extinción de las obligaciones.
Como podemos observar el momento de acumulación de los ingresos para efectos
de causar el ISR es diferente para las Personas Físicas y las Personas Morales, ya
735
que en tanto las Personas Morales tienen la opción en el caso de las ventas a plazos
de acumular o no el ingreso según lo señala el Artículo 18 Fracción III segundo
párrafo, las Personas Físicas según lo expresa el Articulo 122 de la Ley de ISR lo
tendrán que causar al momento en que este es efectivamente cobrado, algo similar a
lo que ocurre con el IVA.
En el punto 4.1 abordaremos algunos ejemplos prácticos para identificar y diferenciar
como causan el ISR tanto las Personas Físicas como las Personas Morales.
Impuesto Empresarial a Tasa Única
Este impuesto es relativamente nuevo, su vigencia inicio en el año 2008 y al igual
que el Impuesto al Valor Agregado el momento de causación de este último es en
base al flujo de efectivo, es decir al momento que efectivamente se cobren las
contraprestaciones, y nace como un complemento a la Ley del ISR.
Veamos entonces el fundamento jurídico de la causación del IETU en su Articulo 3
Fracción IV que señala:
Para los efectos de esta Ley se entiende:
IV. Que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las
contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en el artículo 1 de
esta Ley, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en la Ley
del Impuesto al Valor Agregado.
Esta disposición es aplicable a personas Físicas y Personas Morales, es decir en el
caso de las Personas Morales debemos estar atentos para atender a la par tanto las
disposiciones del Impuesto Sobre la Renta y lo previsto en la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única.
736
Ya hemos identificado donde nace la obligación de causar los diferentes impuestos
así como el momento en que cada uno ellos es causado, luego entonces pasaremos
a realizar algunos ejemplos prácticos a fin de plasmar la mecánica de afectación en
cada uno de ellos.
4.4 EJERCICIO PRÁCTICO
Retomaremos los casos prácticos que ejemplificamos al abordar el tema del
Impuesto al Valor Agregado a fin de tener mayor referencia y ubicación de cómo es
diferente el momento en que afectan los diferentes impuestos a las operaciones
denominadas a plazo.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1. Se conviene realizar con el cliente Pedro Infante una venta de $ 300,000.00 más IVA, de los cuales
se establece que debe haber un anticipo del 10% de la venta, pagadero en efectivo antes de
concretarse la operación, en ese tenor hacemos el siguiente registro contable y no expedimos ningún
comprobante.
Concepto Debe Haber
Caja $ 34,800.00
Anticipo de clientes $ 30,000.00
IVA trasladado cobrado $ 4,800.00
En este supuesto y atendiendo expresamente a lo señalado en el Articulo 17 de la
Ley de ISR por este anticipo no debemos acumular el ingreso en Personas Morales y
se mantiene la simetría fiscal señalada en las Normas de Información Financiera en
la que no se acumula ni se deduce por la contraparte, por lo tanto no se causa dicho
impuesto.
737
Sin embargo para las Personas Físicas en este supuesto si deben de acumular el
ingreso para efectos de causar el ISR conforme al Articulo 22 de la Ley de ISR aun y
cuando no se expida ningún comprobante.
Impuesto Empresarial a Tasa Única
Retomando el caso para ISR e IVA.
1. Se conviene realizar con el cliente Pedro Infante una venta de $ 300,000.00 más IVA, de los cuales
se establece que debe haber un anticipo del 10% de la venta, pagadero en efectivo antes de
concretarse la operación, en ese tenor hacemos el siguiente registro contable y no expedimos ningún
comprobante.
Concepto Debe Haber
Caja $ 34,800.00
Anticipo de clientes $ 30,000.00
IVA trasladado cobrado $ 4,800.00
Nótese que la fracción IV del Artículo 3 de la Ley del IETU hace referencia a las
reglas que para tal efecto establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir
al momento en que efectivamente son cobradas las contraprestaciones.
Luego entonces para el Impuesto Empresarial a Tasa Única no existe distinción en el
momento de ser afectas a tal impuesto las Personas Físicas y Morales, por lo tanto
para este ejemplo ambas figuras jurídicas deben acumular el ingreso aun y cuando
corresponda a anticipos o ventas a plazos.
Con esto finalizamos un breve estudio al tratamiento fiscal que se le da a las ventas
en abonos y como es diferente afectación en los diferentes tipos de impuestos que
tenemos actualmente en nuestra legislación fiscal.
FUENTES DE INFORMACIÓN
Contabilidad FinancieraGerardo Guajardo Canti / Nora E. Andrade
738
5ta. EdiciónEditorial Mc Graw Hill
Contabilidad BásicaJoaquín Moreno Fernández3ra. EdiciónEditorial Patria
Primer curso de contabilidadÁlvaro Javier Romero López4ta. EdiciónEditorial Mc Graw Hill
Primer curso de contabilidadElías Lara Flores / Leticia Lara RamírezEditorial Trillas
Normas de Información FinancieraInstituto Mexicano de Contadores Públicos
Código Fiscal de la Federación
Reglamento del Código Fiscal de la Federación
Ley del Impuesto Sobre la Renta
Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
Ley del Impuesto al Valor Agregado
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
http//www.promonegocios.net
http//www.imcp.org.mx
Segundo curso de contabilidadElías Lara Flores / Leticia Lara RamírezEditorial Trillas
Contabilidad II y IIIMarcos SastriasEditorial Esfinge
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Contabilidad intermediaJavier Romero LópezEditorial Mc Graw Hill
Contabilidad Intermedia IIJoaquín Moreno FernándezEditorial Ecsa
http//www.monografias.com.mx
Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de las Normas de Información Financiera
Contabilidad IIISastrias MarcosEditorial Esfinge
Aplicación simplificada del boletín B-10Montejo González Miguel Ángel
Contabilidad SuperiorPrieto AlejandroEditorial Banca y comercio
Contabilidad en épocas de inflaciónWoneless P.T.
Boletin B-10 y sus adecuacionesInstituto Mexicano de Contadores Públicos
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