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reforma contable

El Impuesto sobreBeneficios en el NPGC (II)*

Diversos ejemplos de aplicación ayudarán al lector a una mejor comprensiónde las cuentas y movimientos contables previstos en el Nuevo Plan General

de Contabilidad para la contabilización de este impuesto

010-021 PD196 Caso.qxd 25/1/08 16:53 Página 10

La primera parte de este artículo se centró, fundamental-mente, en la explicación de los términos básicos quecontiene el nuevo tratamiento contable del impuesto so-bre beneficios. En este contexto, se comentaron y ex-pusieron numerosos ejemplos de las magnitudes que

conforman conceptualmente su registro, tales como resultadocontable y fiscal, impuesto corriente, diferencias temporarias,bases fiscales de activos y pasivos y gasto (o ingreso) por elimpuesto de sociedades.

Esta segunda parte se dedica a desarrollar la anterior, fo-calizando su exposición en el pormenor de las cuentas y mo-vimientos contables previstos en el Nuevo Plan General deContabilidad (NPGC). Al igual que en la parte precedente, seincluyen diversos ejemplos de aplicación, para intentar lograruna mejor comprensión del contenido de la Norma de Regis-tro y Valoración 13ª.

1. REGISTRO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

1.1. Movimientos habitualesTeniendo en cuenta lo comentado con anterioridad, se

presenta un cuadro resumen del funcionamiento que tiene elregistro de los activos por impuesto corriente y diferido en elNPGC. Para su confección, se ha tenido en cuenta el conteni-do de la cuarta y quinta parte, dedicadas al cuadro de cuen-tas y a las definiciones y principales relaciones contables delas mismas. Dicho cuadro no pretende recoger toda la casuís-tica inferida de esta problemática (ver cuadro 1, pág. 12).

a) Ejemplos de gastos por impuestos corrientes y diferi-dos que afectan a la cuenta de resultados

1. Registre el impuesto sobre beneficios que corresponde alaño 2008, teniendo en cuenta, de manera sintética, los si-guientes criterios de imputación y que las diferencias se origi-nan por primera vez en este ejercicio:

Otras incidencias fiscales:

• Retenciones y pagos a cuenta: 3.000.000

• Deducción en cuota por inversiones medioambientales:500.000 con límite fiscal del 35% de la cuota íntegra du-rante un periodo máximo de 10 años

• Tipo impositivo: 30%

José Carlos de Caso Fernández

Director de Aula Financiera y Tributaria

FICHA RESUMEN

Autor: José Carlos de Caso FernándezTítulo: El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (II)Fuente: Partida Doble, núm. 196, páginas 10 a 21, febrero 2008Localización: PD 08.02.01Resumen: Por su necesaria extensión, este artículo se ha publicado dividido en dos partes.La primera de ellas se centró, fundamentalmente, en la explicación de lostérminos básicos que contiene el nuevo tratamiento contable del impuesto sobrebeneficios. En este contexto, se comentaron y expusieron numerosos ejemplosde las magnitudes que conforman conceptualmente su registro.Esta segunda parte se dedica a desarrollar la anterior, centrando su exposiciónen el pormenor de las cuentas y movimientos contables previstos en el NuevoPlan General de Contabilidad (NPGC). Al igual que en la parte precedente, seincluyen diversos ejemplos de aplicación, para intentar lograr una mejorcomprensión del contenido de la Norma de Registro y Valoración 13ª.Descriptores ICALI: Impuestos sobre beneficios. Reforma contable. Plan general contable 2007.Registro contable

(*) Dada su extensión, este artículo se ha publicado dividido en dos partes. Laprimera parte la podrá encontrar en Partida Doble de enero de 2008, núm. 195,páginas 14-32.

pág

11pd www.partidadoble.es

Ventas y otros ingresos

Gastos por serviciosexteriores

Pérdidas por venta deacciones

Amortización IM(libertad fiscalamortización)

Sanción administrativa

Deterioro de un clientede nominal de 5 millonescon vencimiento dentro

de 9 meses

230.000.000

110.000.000

50.000.000

20% s/ 100.000.000

3.000.000

1.000.000

Ingresoimponible

Gastodeducible

Gastodeducible

25% s/100.000.000

Gasto nodeducible

No deducibleeste año

CONCEPTO CONTABILIZADO CALIFICACIÓNFISCAL


Solución: Siguiendo el esquema gráfico expuesto al iniciode este artículo, y partiendo del resultado antes del impuestosobre beneficios, el cálculo del impuesto corriente y la conta-bilización del mismo, será:

El asiento que genera el impuesto corriente será (expre-sado en miles de €):

Por otro lado, dada las distintas valoraciones contables yfiscales, van a surgir activos y pasivos por impuesto diferidodebido a las diferencias temporarias de los siguientes activos(expresado en miles de €):

reforma contable nº 196 febrero 2008

pág

12pd

C U A D R O 1

CUADRO DE CUENTAS RELATIVO AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Y GRÁFICO DE SUFUNCIONAMIENTO GENERAL

ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES GASTOS INCLUÍDOS EN PÉRDIDAS Y GANANCIAS4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos 6300 Impuesto corriente473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 6301 Impuesto diferido4752 H.P acreedora por impuesto de sociedades 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficiosACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS GASTOS INCLUÍDOS EN VARIACIONES DIRECTAS DEL PN4740 Diferencias temporarias deducibles 8300 Impuestos corrientes4742 Derechos por deducciones y bonificaciones ptes de aplicar 8301 Impuestos diferidos4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 833 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios479 Diferencias temporarias imponibles 838 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

F. comercio(201)

(C. negocios)

Pdas. y Gcias.(129)

Patrim. Neto(13)

638633

6301

4709

473

4752

4740

4742

4745479

838

833

8301

83006300

Resultado antes de impuestosAjustes:Por sanciónPor amortizaciónPor deterioro de la solvencia del clienteBase Imponible previa y definitivaTipo impositivo aplicable Cuota IntegraDeducciones y bonificaciones en cuotaCuota líquidaRetenciones y pagos a cuentaCuota diferencial (a pagar)

46.000.000

3.000.000(5.000.000)1.000.000

45.000.00030%

13.500.000(500.000)

13.000.000(3.000.000)10.000.000

CONCEPTO IMPORTE

13.000 (6300) Impuesto corrientea (473) H.P. retenc. y pagos a cta 3.000a (4752) H.P. acreedora por IS 10.000

X

Valor BaseDif. Pasivo x

Activocontable Fiscal

Temporaria impto.Imponible diferido

I. Material 80.000 75.000 5.000 1.500

Valor BaseDif. Pasivo x

Activocontable Fiscal

Temporaria impto.Deducible diferido

Clientes 4.000 5.000 1.000 300


Su registro generará los siguientes asientos por impuestodiferido:

2. Registre el impuesto corriente que corresponde al año2008, teniendo en cuenta, de manera sintética, los siguientescriterios de imputación:



• Deducción en cuota por reinversión: 2.000.000 sin límitefiscal de la cuota íntegra, prescribiendo al año siguiente

• Las bases imponibles negativas pueden compensarse enun plazo máximo de quince años

• Tipo impositivo de ese año: 30%

Solución: Siguiendo el mismo procedimiento que en el

ejemplo anterior, tendremos:


También se podría haber expresado mediante dos asientos:

A su vez, dada las distintas valoraciones contables y fis-cales, van a surgir activos y pasivos por impuesto diferido de-bido a las diferencias temporarias de los siguientes activos ypasivos (expresado en miles de €):


pág

14pd

1.500 (6301) Impuesto diferidoa (479) Diferenc. temporarias imponibles 1.500

X

300 (4740) Diferencias temporarias deduciblesa (6301) Impuesto diferido 300

X



Amortización bien 1


Liberalidad

Provisión pararesponsabilidades

pendiente de litigioDeterioro de VRFadquiridos por 12

millones y no cotizados

200.000.000

220.000.000

25% s/100.000.000

25% s/50.000.000

2.000.000

4.000.000

3.000.000

Ingresoimponible

Gastodeducible20% s/

100.000.000100% s/

50.000.000Gasto nodeducible

No deducible este año

Gasto nodeducible


Resultado antes del impuesto s/ beneficiosAjustes:Por liberalidadPor la amortización del bien 1Por la amortización del bien 2 Por la provisión para responsabilidadesPor el deterioro de los activos financierosBase Imponible previa y definitivaAl ser negativa no se aplica el tipo impositivo Cuota IntegraDeducciones y bonificaciones en cuotaCuota líquidaRetenciones y pagos a cuentaCuota diferencial (a devolver o compensar)

(66.500.000)

2.000.0005.000.000

(37.500.000)4.000.0003.000.000

(90.000.000)0%

000

(4.000.000)(4.000.000)

CONCEPTO IMPORTE

4.000 (4709) H.P deudora por devolución de impuestosa (473) H.P, retenciones. y pagos a cta 4.000

X

4.000 (6300) Impuesto corrientea (473) H.P, retenciones. y pagos a cta 4.000

X

4.000 (4709) H.P deudora por devolución de impuestosa (6300) Impuesto corriente 4.000

X


pág


El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC

Su registro generará los siguientes asientos por impuestodiferido (se han agrupado en función de aumentos y disminu-ciones del impuesto diferido):

Además de lo anterior, pueden a originarse nuevos acti-vos por impuesto diferido (si la empresa espera tener ganan-cias futuras que le permitan su aplicación) como consecuen-cia de las bases imponibles negativas y las deducciones en lacuota íntegra pendientes de aplicación tributaria (expresadosen miles de €).

• Por bases imponibles negativas pendientes de compen-sar: 90.000 x 0,3 = 27.000

• Por deducciones en cuota pendientes de aplicación: 2.000

3. Tomando como referencia el ejemplo 2 anterior, regis-trar el impuesto sobre beneficios que corresponde al año2009, teniendo en cuenta, de manera sintética, los datos quese exponen a continuación y sabiendo que la empresa seacoge al máximo beneficio fiscal que la legislación tributariaexpuesta le permita.



• Tipo impositivo aplicable de ese año: 25%

Solución:


Elemento Valor BaseDif. Activo x

patrimonial contable FiscalTemporaria impto.Deducible diferido

Bien 1 75.000 80.000 5.000 1.500

Elemento Valor BaseDif. Pasivo x

patrimonial contable FiscalTemporaria impto.Imponible diferido

Bien 2 37.500 0 37.500 11.250

Elemento Valor BaseDif. Pasivo x


Valores de Renta Fija 9.000 12.000 3.000 900

Elemento Valor BaseDif. Activo x


Provisión responsabilidad 4.000 0 4.000 1.200

11.250 (6301) Impuesto diferidoa (479) Diferencias tempor imponibles 11.250

X

3.600 (4740) Diferencias temporarias deduciblesa (6301) Impuesto diferido 3.600

X

27.000 (4745) Crédito por pdas a compensar del ejercicioa (6301) Impuesto diferido 27.000

X

2.000 (4742) Derechos por deduc. y bonific ptes de aplicara (6301) Impuesto diferido 2.000

X


Exceso del deterioro deVRF




Incremento de laprovisión para

responsabilidades ya enlitigio

220.000.000

1.000.000

140.000.000

25% s/100.000.000

25% s/ 50.000.000

2.000.000

IngresoimponibleIngreso noimponible

Gastodeducible20% s/

100.000.000Amortizadoaño anterior

Deducible esteaño 6 M


Resultado antes del impuesto s/ bfciosAjustesPor el exceso de deterioro de VRFPor la amortización del bien 1Por la amortización del bien 2Por la provisión por responsabilidadesBase Imponible previaCompensación de BI negativas (año anterior)Base Imponible definitivaTipo aplicable Cuota IntegraDeducciones y bonificaciones en cuotaCuota líquidaRetenciones y pagos a cuentaCuota diferencial (a devolver o compensar)

41.500.000

(1.000.000)5.000.000

12.500.000(4.000.000)54.000.000

(46.000.000)8.000.000

25%2.000.000

(2.000.000)0

(3.000.000)(3.000.000)

CONCEPTO IMPORTE

3.000 (4709) H.P deudora por devolución de impuestosa (473) H.P, ret, y pagos a cta 3.000

X



En relación con los activos y pasivos por impuestos diferi-dos se realizará la siguiente actuación:

a) En primer lugar, habrá que tener en cuenta que el tipo im-positivo pasa de ser un 30%, a aplicarse un tipo del 25%. Estadisminución va a implicar que los activos y pasivos por impues-tos diferidos revertirán (ya sea en este ejercicio o en posterio-res) al nuevo tipo de gravamen. Por consiguiente, tal y como in-dica el NPGC, habrá que ajustar la valoración de los mencio-nados activos y pasivos que figuren en balance. Esta práctica,por otra parte, es similar a la contemplada en el actual Plan.

Obviamente, en el caso de una disminución del tipo impo-sitivo, el ajuste será negativo para el caso de los activos tribu-tarios y tendrá signo positivo para los pasivos impositivos. Alcontrario de lo indicado, sería la interpretación del signo delajuste a realizar en el caso de un incremento en el tipo degravamen. Aplicando lo comentado al ejemplo:

Haciendo dos asientos (se han agrupado por el signo delajuste):

b) De manera complementaria a lo anterior, debe de cal-cularse la variación que ha habido entre las diferencias tem-porarias al final y al inicio del ejercicio 2009. Dicha variaciónserá la base informativa respecto a la situación de reversión oincremento de los activos y pasivos por impuesto diferidos.En el caso de tener que registrar incremento, los citados acti-vos y pasivos se valorarán al nuevo tipo impositivo. Para ello:

Situación a fin de ejercicio 2009:

Variación en el ejercicio:

Los asientos que reflejarán estas incidencias serán los si-guientes (se han agrupado por incrementos o disminucionesdel impuesto diferido):

pág

16pd

Activos/pasivos por Valor ValorAjusteimpuestos diferidos al 30% al 25%

Bien 1 1.5000 1.250 (250)Bien 2 11.250 9.375 1.875Valores de Renta Fija 900 750 (150)Provisión responsabilidad 1.200 1.000 (200)Crédito por pérdidas a compensar 27.000 22.500 (4.500)Derechos x deducciones y Siguen valorados en 2.000bonificaciones ya que no están calculados

en función del tipo impositivo

1.875 (479) Diferencias temporarias imponiblesa (638) Ajustes positivos en la imp. directa 1.875

X

5.100 (633) Ajustes negativos en la imposición directaa (4740) Diferencias temporarias deducibles 600a (4745) Crédito por pdas a compensar 4.500

X

Elemento Valor BaseDif.

patrimonial contable FiscalTemporariaDeducible

Bien 1 50.000 60.000 10.000


patrimonial contable FiscalTemporariaImponible

Bien 2 25.000 0 25.000



Valores de Renta Fija 10.000 12.000 2.000



Provisión responsabilidad 6.000 6.000 0

Activo x impto. DTD DTDdiferido 2009 2008 Variación Incremento

Bien 1 10.000 5.000 5.0001.250

(valoradoal 25%)

Pasivo x impto. DTD DTIdiferido 2009 2008 Variación Reversión

Bien 2 25.000 37.500 (12.500)3.125

(valoradoal 25%)

Activo x impto. DTD DTDdiferido 2009 2008 Variación Reversión

VRF 2.000 3.000 (1.000)250

(valoradoal 25%)

Activo x impto. DTD DTDdiferido 2009 2008 Variación Reversión

Provisión 0 4.000 (4.000)1.000

responsabilidad (valoradoal 25%)

Créditos por Pte a Pte apdas a comp. 2009 2008 Variación Reversión

Bases negativas 44.000 90.000 (46.000)11.500

(valoradoal 25%)

Dchos x deduc. Pte a Pte ay bonif. 2009 2008 Variación Reversión

Deducciones 0 2.000 (2.000) 2.000pendientes (sin tipo)


b) Ejemplos de gastos por impuestos corrientes y diferi-dos que afectan directamente al Patrimonio Neto

1. Una sociedad denominada XANA ha adquirido a principiosdel año 2008, por 1 millón de €, unos instrumentos financie-ros que cataloga, siguiendo las directrices del NPGC, comodisponibles para la venta. Al cierre de ese ejercicio, el valor ra-zonable de los mismos se eleva a la cifra de 1,2 millones de€ y XANA registra esta revalorización en cuentas de incre-mentos directos del Patrimonio Neto. Se sabe que fiscalmen-te no incrementan la base imponible hasta el momento en elque se enajenen. El tipo impositivo aplicable es del 30%.

A principios del año 2009 los vende al contado por la cifrade 1,2 millones, registrándose en ese momento, tal y comoindica el NPGC, un beneficio en la cuenta de resultados, fis-calmente considerado como un incremento en la base impo-nible por el mismo importe.

Solución:

Si se desarrolla el diario (el cuadro de cuentas a utilizarserá el que figura en el siguiente cuadro) en lo todo lo queafecta a dichos activos, tendríamos para el año 2008 (expre-sa en miles de €):

Año 2009

Teniendo en cuenta que hay un saldo inicial acreedor enla cuenta (1330) por un importe de 140 (en miles de €), quecoincide con el incremento directo del patrimonio neto (neto,a su vez, de impuestos).

2. Una sociedad recibe una donación de otra consistenteen la entrega de unos terrenos cuyo valor razonable es de3.000.000 €. Su valoración fiscal coincide y forman parte dela base imponible del ejercicio en el que se ha producido latransmisión. El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solución:

Como resulta una cuota líquida del ejercicio de 900.000 €(3.000.000 x 0,3), pero su registro contable se realiza me-diante cuentas que representa ingresos imputados al patrimo-nio neto, la contabilización de todo lo concerniente a los terre-nos recibidos, será (en miles de €):

• Al recibir los terrenos:

3.000 (479) Terrenos y bienes naturales

pág



14.750 (6301) Impuesto diferidoa (4740) Difer. temporarias deducibles 1.250a (4745) Crédito x pdas a compensar 11.500a (4742) Dchos x deduc. ptes aplicación 2.000

X

1.250 (4740) Difer. temporarias deducibles3.125 (479) Difer. Temporarias imponibles

a (6301) Impuesto diferido 4.375

X

(1330) Ajustes por activosdisp. para la venta

(572) Bancos c/c vista, euros

(540) Inversiones financierastemporales

(479)Diferenciastemporariasimponibles

(4752) HP acreedora porimpto s/ sdades

(6300) Impuesto corriente

(7632) Bfcios de disponiblespara la venta

(802) Transf.de bfcios enactivos disp venta

(8301) Impuesto diferido

(900) Bfcios en activosfinanc. disp.venta

1.000 (540) a (572) 1.000

XPor la compra de lasacciones

200 (540) a (900) 200

XPor el ajuste al valorrazonable de las acciones

60 (8301) a (479) 60

XPor el pasivo por impuestodiferido (200 x 0,3 = 60)

60 (1330) a (8301) 60

XPor el traspaso a la cuentade PN al cierre (subg 83)

200 (900) a (1330) 200

XPor el traspaso a la cuentade PN al cierre (subg 90)

1.200 (572) a (540) 1.200

XPor la venta de las acciones

60 (479) a (8301) 60

XPor la reversión del pasivopor impuestos diferidos

60 (8301) a (1330) 60

XPor el ajuste del PN (se podría hacer al cierre)

200 (802) a (7632) 200

XPor la imputación a PyG de la plusvalía realizada

200 (1330) a (802) 200

XPor el ajuste del PN (se podría hacer al cierre)

60 (6300) a (4752) 60

XPor el impuesto corriente(200 * 0,3 = 60). Pte pago

3.000 (479) Terrenos y bienes naturalesa (941) Ingresos de donaciones y legados 3.000

X


• Por la liquidación fiscal del impuesto corriente del ejercicio(suponemos pendiente de pago):

• Al cierre del ejercicio, por la cancelación de las cuentas delos subgrupos 83 y 94 a la cuenta de patrimonio neto re-presentativa de la operación realizada (se puede expresartambién en dos asientos):

Obsérvese que el incremento patrimonial final está netea-do de impuestos.

c) Ejemplo de gastos por impuestos corrientes y dife-ridos surgidos de una combinación de negocios

1. Una sociedad denominada SAGASTA 20 ha decidido lacompra de la totalidad de los activos y pasivos de otra denomina-da VIRIATO 52. La base de la que ha partido las negociacionesllevadas a cabo por los administradores de ambas sociedades hasido el último balance aprobado por la vendedora. Dicho estadofinanciero, configurado mediante la aplicación del método del cos-te, presenta, en síntesis, los siguientes valores (en millones de €):

Respecto al “Resto de activos y pasivos”, no ha habido dis-crepancias pues el valor contabilizado coincide con el de mer-cado. En cambio, en relación con los activos denominados Unoy Dos, se ha llegado al acuerdo de valorarlos al denominadoimporte recuperable, es decir, al mayor entre el su valor razo-nable menos los coste de venta y su valor en uso. Por último,el pasivo Tres, formado por un empréstito emitido, se ha cifra-do su valor en 90 millones de €, ya que la sociedad comprado-ra los tratará como pasivos a negociar, debido a que tiene la in-tención de rescatar las obligaciones para su amortización en elmenor plazo posible, dadas las condiciones favorables que sepresentan por las variaciones en el tipo Euribor. El resumen delas valoraciones se expresa en el siguiente cuadro:

Fiscalmente, todos los activos se valoran al valor razo-nable, que coincide con el precio de mercado en este ca-so, y los pasivos al valor de reembolso. El tipo aplicable esdel 30%.

Se pide registrar esta transacción en la contabilidad de lasociedad SAGASTA 20, sabiendo, finalmente, que el preciopagado al contado por el patrimonio de la sociedad VIRIATO52 ha sido 2.500 millones de €.

Solución:

• Calculamos en primer lugar el valor del fondo de comercioadquirido, sin considerar los activos y pasivos por impues-to diferido.

• En segundo lugar, determinamos las diferencias tempora-rias y sus correspondientes activos y pasivos por impues-tos diferidos que se van a producir en la contabilidad deSAGASTA 20.

• En tercer lugar, se corrige el valor del fondo corregido conlos activos y pasivos por impuestos diferidos que han sur-gido. Estas correcciones implican de hecho, si las expre-sáramos en forma de asiento independiente en un diario,unos cargos y abonos entre los activos y pasivos tributa-rios y la cuenta de fondo de comercio.

Para el supuesto planteado:

Valor del fondo de comercio sin ajustar 390+ Pasivo por impuesto diferido del activo Uno 9+ Pasivo por impuesto diferido del pasivo Tres 3- Activo por impuesto diferido del activo Dos (30)Valor del fondo de comercio corregido 372


pág

18pd

900 (8300) Impuesto corrientea (4752) HP acreedora por impto de sdades. 900

X

3.000 (941) Ingresos de donaciones y legadosa (8300) Impuesto corriente 900a (132) Otras subvenciones y donaciones 2.100

X

300 Activo Uno400 Activo Dos

1.300 Resto de Activos

Fondos Propios 1.550Pasivo Tres 100Resto de Pasivos 350

ACTIVO PASIVO

Importe recuperable

Valor razonable Costes de venta

Valor enuso

Valor razonable menosgastos de venta

Activo Uno 370 20 400Activo Uno 900 100 700

Valor pagado 2.500Valor Contable del patrimonio adquirido (1.600)Exceso pagado 900Exceso que corresponde al Activo Uno (100)Exceso que corresponde al Activo Dos (400)Exceso atribuido al Pasivo Tres (10)Fondo de comercio 390

Activos/Pasivos

Elemento Valor Base Diferenciaspor impuestos

patrimonial contable Fiscal Temporariasdiferidos

(calculadosal 30%)

Activo Uno 400 370 30 (DT 9 Pasivo por im-Imponible) puesto diferido

Activo Dos 800 900 100 (DT 30 Activo por im-Deducible) puesto diferido

Pasivo Tres 90 100 10 (DT 3 Pasivo por im-Imponible) puesto diferido

Valor del fondo de comercio sin ajustar 390+ Pasivo por impuesto diferido del activo Uno 9+ Pasivo por impuesto diferido del pasivo Tres 3- Activo por impuesto diferido del activo Dos (30)Valor del fondo de comercio corregido 372


• Por último, representamos, en forma de asiento del librodiario, esta transacción proveniente de una combinaciónde negocios en la contabilidad de SAGASTA 20:

1.2. Otros movimientos previstos en el NPGC

Periodificación de diferencias permanentes y dere-chos por deducciones y bonificaciones

Además de lo expuesto hasta ahora, el NPGC tambiéncontempla un juego de cuentas, incluido en el subgrupo83, dedicado al registro de la periodificación del impuestosobre beneficios para los supuestos en los que la empre-sa quiera periodificar tanto las diferencias permanentesnegativas (es decir, las que supusieron un disminucióndel impuesto del ejercicio), como las deducciones y boni-ficaciones en cuota. En ambos casos, cuya contrapartidaserá la subcuenta 6301 “Impuesto diferido”, su contabili-zación tendrá lugar cuando el efecto fiscal esté relaciona-do con activos depreciables. Esta práctica contable estáconceptualmente alienada con la contenida en la actualnormativa.

El esquema de cuentas aludido, así como un esquemagráfico de su funcionamiento, se expresan en el cuadro 2.

a) Ejemplos de aplicación de periodificación del im-puesto sobre beneficios

1. Una sociedad ha obtenido el derecho a una deduc-ción en la cuota íntegra del impuesto sobre beneficios de100.000 €, como consecuencia de una adquisición reali-zada a principios del año 2008 de una maquinaria espe-cializada en fabricar soportes informáticos denueva tecnología. La vida útil se estima en4 años desde su compra. El importededucible puede alcanzar latotalidad de la cuota ín-tegra y el tipo imposi-tivo aplicable es del30%. No existen otrasincidencias al margende la reseñada.

Suponiendo que laBase Imponible fueseconstante e igual a1.000.000 € todos losejercicios, se pediría elcálculo del resultadocontable para el periodo2008/2011, en las hipó-tesis de que la empresaperiodifique o no la cita-da deducción.

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400 (xxx) Activo Uno800 (xxx) Activo Dos30 (4740) Diferencias temporarias deducibles

372 (203) Fondo de comercio1.300 (xxx) Resto de activos

a (xxx) Pasivo Tres 90a (479) Diferencias temporarias imponibles 12a (xxx) Resto de pasivos 300a (572) Bancos c/c vista euros 2.500

X

C U A D R O 2

PERIODIFICACIÓN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Y DERECHOS POR DEDUCCIONES YBONIFICACIONES

Pdas. y Gcias.(129)

Patrim. Neto(13)

835

834

836

837

6301

834 Ingresos fiscales por diferencias permanentes

835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

836 Transferencia de diferencias permanentes

837 Transferencias de deducciones y bonificaciones


Solución:

El cálculo del impuesto del año 2008 será:

(La cuota íntegra y líquida de los ejercicios siguientes, sino existen ningún tipo de nuevas incidencias fiscales seráigual a 300.000 € (1.000.000 x 0,30).

• Si consideramos la primera hipótesis, es decir, no periodi-ficamos el efecto impositivo de las deducciones, el resul-tado contable de los años de vida útil de la maquinaria,serán los siguientes:

• Si consideramos la segunda hipótesis, periodificación delefecto tributario de la deducción ganada, los asientos querealizaría la sociedad serían los siguientes:

Año 2008: Por el ingreso fiscal de 100.000 €.

Por la transferencia de la primera amortización (100.000 /4 = 25.000):

Por el impuesto corriente (suponiendo que quede pen-diente de pago):

Por el traspaso a fin de ejercicio de los movimientos habi-dos en las cuentas del subgrupo 83 a la cuenta correspon-diente de Patrimonio Neto:

Año 2009 y siguientes:

Por la transferencia de la amortización de cada año(100.000 / 4 = 25.000):

Con lo que la cuenta de resultados de los años de vida útilde la maquinaria será:

Como puede observarse, la empresa ha periodificadola deducción ganada (100.000 €) en los 4 años de vidaútil (25.000 € cada año), con lo que el resultado acumu-lado no varía respecto a la opción de eludir la periodifi-cación.

Finalmente, si se observa la evolución de la cuenta1371 “Ingresos fiscales por deducciones y bonificacionesa distribuir en varios ejercicios”, se puede apreciar quecada año disminuye en la cuantía de la amortizacióntransferida.


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20pd

Base imponible (en este caso = Rdo contable antes del impuesto) 1.000.000Tipo impositivo aplicable 30%Cuota Íntegra 300.000Deducción por inversión (100.000)Cuota Líquida 200.000

2008200920102011TOTAL AÑOS

800.000 (1.000.000 – 200.000)700.000 (1.000.000 – 300.000)700.000 (1.000.000 – 300.000)700.000 (1.000.000 – 300.000)

2.900.000

AÑORESULTADO (SALDO DE PÉRDIDAS

Y GANANCIAS)

100.000 (6301) Impuesto diferidoa Ingresos fiscales por deduccionesy bonificaciones (835) 100.000

X

25.000 (837) Transferencias de deduccionesy bonificaciones

a Impuesto diferido (6301) 25.000

X

200.000 (6300) Impuesto corrientea H.P acreedora por impuestode sociedades (4752) 200.000

X

100.000 (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

a Ingresos fiscales por dedc. y bonif.a distribuir en varios ejercicios (1371) 100.000

X

25.000 (1371) Ingresos fiscales por dedc. y bonif.adistribuir en varios ejerc.

a Transferencias de deducciones ybonificaciones (837) 25.000

X

25.000 (837) Transferencias de deducciones ybonificaciones

a Impuesto diferido (6301) 25.000

X

25.000 (1371) Ingresos fiscales por dedc. y bonif. adistribuir en varios ejercicios

a Transferencias de deducciones y bonificaciones (837) 25.000

X

2008200920102011TOTAL AÑOS

725.000 (1.000.000 – 200.000 – 75.000)725.000 (1.000.000 – 300.000 + 25.000)725.000 (1.000.000 – 300.000 + 25.000)725.000 (1.000.000 – 300.000 + 25.000)

2.900.000

AÑORESULTADO (SALDO DE PÉRDIDAS

Y GANANCIAS)


2. Una empresa ha obtenido un beneficio de 100.000€ por la venta de un inmovilizado que, según la normati-va fiscal vigente en el lugar donde radica su sede social,está exento del impuesto sobre beneficios al habersereinvertido en otro inmovilizado más eficiente. Las opera-ciones de venta y adquisición tuvieron lugar a principiosdel año 2008.

Suponiendo que el resultado contable antes del impues-to ha sido constante y por un importe equivalente a 600.000€, se pide la comparación de su cuenta de resultados du-rante los 3 años de su vida útil, suponiendo que registre ono la periodificación de dicha exención. El tipo aplicable esdel 30%.

Solución:

La liquidación fiscal del ejercicio 2008, año de la venta,será:

Para el resto de años, suponiendo un resultado constantede 600.000 € será:

Cuota íntegra y líquida = 600.000 x 0,3 = 180.000 €

Si se expresa la obtención del resultado mediante las ano-taciones que han tenido lugar en el libro diario relativas a la pe-riodificación del efecto fiscal de esta transacción, tendríamos:

Año 2008. Por el ingreso fiscal de 30.000 € (10.000 x 0,3)

Por la transferencia de la primera amortización(30.000 / 3 = 10.000):

Por el impuesto corriente (suponiendo que quede pen-diente de pago):

Por el traspaso a fin de ejercicio de los movimientos habi-dos en las cuentas del subgrupo 83 a la cuenta correspon-diente de balance de Patrimonio Neto:

Años 2009 y 2010:

Por la transferencia de la amortización de cada año(30.000 / 3 = 10.000):

✽

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Ingresos fiscales por deducciones y bonificacionesa distribuir en varios ejercicios

Año Debe Haber

2008 25.000 100.0002009 25.0002010 25.0002011 25.000

Resultado contable antes del impuestosobre beneficios 600.000Diferencias permanentes por la exención delbeneficio obtenido (100.000)Base imponible 500.000Tipo impositivo aplicable 30%Cuota Íntegra 150.000Cuota Líquida 200.000

Año Sin periodificación Con periodificación

2008 450.000 430.000 (600.000 – 150.000) (600.000 – 150.000 – 20.000)

2009 420.000 430.000 (600.000 – 180.000) (600.000 – 180.000 + 10.000)

2010 420.000 430.000 (600.000 – 180.000) (600.000 – 180.000 + 10.000)

Total 1.290.000 1.290.000

30.000 (6301) Impuesto diferidoa Ingresos fiscales por diferenciaspermanentes (834) 100.000

X

10.000 (836) Transferencias de diferencias permanentesa Impuesto diferido (6301) 10.000

X

150.000 (6300) Impuesto corrientea H.P acreedora por impuesto de sociedades (4752) 150.000

X

30.000 (834) Ingresos fiscales por diferencias permanentesa Ingresos fiscales por diferenciaspermanentes a distribuir en varios ejercicios (1370) 30.000

X

10.000 (1370) Ingresos fiscales por diferencias permanentesa distribuir en varios ejercicios

a Transferencias de diferenciaspermanentes (836) 10.000

X

10.000 (836) Transferencias de diferencias permanentesa Impuesto diferido (6301) 10.000

X

10.000 (1370) Ingresos fiscales por diferencias permanentesa distribuir en varios ejercicios

a Transferencias de diferenciaspermanentes (836) 10.000

X


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