4.2 REGLAS APLICABLES PARA QUIEN RECEPCIONA COMPROBANTES DE PAGO O NOTA DE DEBITO POR OPERACIONES NO REALESA diferencia del caso sealado en el punto anterior, en donde se exige el pago del Impuesto al emisor del comprobante de pago o nota de dbito. Se indica queel que recibe el comprobante de pago o nota de dbito no tendr derecho al crdito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventasoriginado por la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contratos de construccin.En este punto podemos indicar que dentro de los otros derechos o beneficios podran estar, entre otros, los siguientes:(i) El saldo a favor del exportador.(ii) (ii) El saldo a favor materia del beneficio.(iii) (iii) El reintegro del IGV(iv) (iv) La recuperacin anticipada del IGV.4.3 CUNDO SE CONFIGURA UNA OPERACIN NO REAL?El tercer prrafo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas seala los criterios que el legislador ha considerado para poder calificar una operacin no real.Para estos efectos se considera como operacin no real las siguientes situaciones:4.3.1 PRIMER SUPUESTO DE OPERACIN NO REAL:SE EMITE UN COMPROBANTE DE PAGO O UNA NOTA DE DBITO PERO LA OPERACIN ES INEXISTENTE O SIMULADAConforme lo seala el literal a) del tercer prrafo del artculo 44 de la Ley del IGV, se considera como una operacin no real aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin.Aqu lo que se observa es que la operacin respecto de la cual se emita el comprobante de pago nunca se realiz.Caso1:Un ejemplo de ello sera el caso de la empresa Estructuras y Techos Industriales SAC cuyo giro es el desarrollo de actividades de metal mecnica y estructuras, la cual tiene bienes que constituyen activos fijos utilizados en el proceso productivo y un nivel de ingresos constantes. Al verificar la proyeccin que debe tener de los mismos hasta el fin del ao se percata que en la regularizacin del Impuesto a la Renta anual el monto del impuesto por pagar ser elevado.El gerente al percatarse de esta situacin acuerda con la empresa Techos y Vigas industriales SAA relacionada con el mismo giro y que es vinculada con la anterior empresa por tener accionistas comunes, que le giren facturas por (i) los servicios de asesora comercial en la bsqueda de clientes; (ii) asesora financiera en procesos de apalancamiento; (iii) asesora en la colocacin de estructuras metlicas con soporte de concreto; (iv) asesora en la facturacin de metales.La finalidad de la emisin de las facturas por parte de la segunda empresa es generar ingresos para quien las emita y elevar el gasto para quien las reciba. De tal manera que al elevar el gasto por la facturacin de las asesoras el nivel de ingresos descienda y el impuesto por cancelar en la regularizacin sea menor.Lo que se debe resaltar es que las asesoras nunca se brindaron solo existe facturacin y algunos pequeos informes de soporte.El problema que se observa en este ejemplo es que la empresa ha hecho uso de una figura inapropiada de prestacin irreal o ficticia de servicios de asesora para poder justificar una mayor cantidad de gasto, justamente con una operacin de prestacin de servicios inexistente. Esto calificara como una operacin no real, siendo adems un ejemplo claro de una simulacin absoluta.A manera de concordancia podemos apreciar el texto del artculo 190 del Cdigo Civil el cual regula la figura de la simulacin absoluta. Indicando textualmente lo siguiente:Por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo.Es relevante la apreciacin deSANCHEZ ROJAScuando menciona que para la simulacin absolutase requiere de la existencia de 3 presupuestos: disconformidad entre la voluntad real y la manifestacin, concierto entre las partes y el propsito de engao14.4.3.2 QU SANCION LE CORRESPONDE AL ADQUIRENTE O USUARIO DE UN SERVICIO DE UNA OPERACIN NO REAL?El adquirente del bien o el usuario de un servicio respecto de una operacin que califica como no real, y que recibe un comprobante de pago por la operacin simulada o inexistente, ha utilizado el IGV como crdito fiscal.Lo antes mencionado determina que dicho comprobante ha sido incluido por parte del adquirente o usuario, tanto en el Registro de Compras como en el PDT N 621 que corresponde a la declaracin jurada mensual del IGV RENTA.La infraccinAl desconocerse al adquirente o usuario del servicio el IGV como crdito fiscal contenido en el comprobante de pago que sustenta una operacin no real, observamos que se ha configurado la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la cual determina como conducta contraria a la Ley relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias,el declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que genere aumentos indebidos de saldos () crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociable u otros valores similares.La SancinConforme lo seala la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario, a la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario le corresponde una multa equivalente al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente () o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber solicitado la devolucin.4.3.3 SEGUNDO SUPUESTO DE OPERACIN NO REAL:SE PRETENDE SUSTENTAR UNA OPERACIN EXISTENTE CON COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS POR TERCEROS QUE NO PARTICIPARONConforme lo seala el literal b) del tercer prrafo del artculo 44 de la Ley del IGV, se considera como una operacin no real aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin. En caso que el adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito fiscal. Para lo cual, deber cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.Aqu lo que se observa es que la operacin es existente, es decir que si ocurri en el mundo de los hechos, pero se intenta justificar con la emisin de comprobantes de pago emitidos por personas ajenas a la relacin comercial o a la operacin realizada.El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica en el literal a) del numeral 15.4 del artculo 6 que en este supuesto de operaciones no realesson aquellas en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no ha realizado verdaderamente la operacin mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construccin, habindose empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin.Caso 2:Un ejemplo de ello sera el caso de la empresa Cables y Antenas SAC dedicada al servicio de instalacin de cableado estructurado, que ha comprado canaletas de plstico para poder pasar los cables en la estructura de un edificio. La empresa Cable Ms SAA que le vendi las canaletas lo ha hecho sin factura y tampoco lo registr como venta, para no afectarse tributariamente con dicha operacin.La empresa Cables y Antenas SAC que es compradora ha buscado en el rubro de negocios vinculados con la venta de canaletas, a una tercera empresa denominada Estructuras y Cables EIRL, a la cual le ha solicitado la emisin de una factura que justifique la adquisicin antes descrita como si se tratara de una venta realizada por ella.Se observa en este caso que la empresa que emitir la factura por la venta de las canaletas nunca particip en la operacin de transferencia, sin embargo emitir el comprobante por una operacin que no ha realizado.Caso 3:La empresa Agrcola Guzmn SRL se dedica al sembro mecanizado de cultivos agrcolas, recibe el encargo de una empresa ubicada en Huarmey para que en una determinada parcela agraria preste sus servicios con su maquinaria y personal, sembrando frutales.Esta empresa calcula que culminarn sus servicios en tres das con una jornada de trabajo de 7 horas diarias. Tomando en cuenta que en la zona no existen restaurantes, se llega a la decisin que una familia cercana a la parcela brindar el servicio de alimentacin que consiste en desayuno, almuerzo y cena a los 16 trabajadores que participan en el trabajo de sembro.Cabe indicar que el desembolso de dinero que incurrir la empresa Agrcola Guzmn SRL no podr ser sustentado con comprobantes de pago, por lo que sta empresa ha solicitado a un restaurante ubicado en el centro poblado ms cercano que emita el comprobante de pago como si ste ltimo hubiera prestado el servicio de alimentacin, por lo que se emite la respectiva factura, indicando el servicio que supuestamente prest a la empresa agrcola.4.3.4 QU CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS SE GENERAN EN EL CASO DE OPERACIONES EXISTENTES PERO CON SUSTENTO DE COMPROBANTES DE PAGO EMITIDO POR TERCEROS?Aqu debemos diferenciar dos situaciones relacionadas con el emisor del comprobante y el adquirente de los bienes o usuario del servicio.Con respecto al Emisor del comprobante de pago, debemos precisar que l se encuentra obligado al pago del Impuesto que corresponda a la operacin, como es el caso del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y/o el Impuesto Selectivo al Consumo, de corresponder.Con respecto al Adquirente de los bienes o el usuario del servicio, ste mantendr el crdito fiscal, con el cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que cumpla lo siguiente:i) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos sealados en el numeral 2.3 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.Parte pertinente del Reglamento de la Ley del IGV()2.3. Para sustentar el crdito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto prrafo del Artculo 19 del Decreto y en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N. 29215 el contribuyente deber:2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:i. Transferencia de fondos,ii. Cheques con la clusula no negociables, intransferibles, no a la orden u otro equivalente, u iii. Orden de pago.2.3.2. Cumplir los siguientes requisitos:i. Tratndose de Transferencia de Fondos:a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N. 29623.b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento anlogo emitido por el banco y el estado de cuenta donde conste la operacin.d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.ii. Tratndose de cheques:a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N. 29623.b) Que se verifique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para tal efecto, el adquirente deber exhibir a la SUNAT copia del cheque emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.Cuando se trate de cheque de gerencia, bastar con la copia del cheque y la constancia de su cobro emitidas por el banco.c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la misma que deber estar registrada en su contabilidad.e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.iii. Tratndose de orden de pago:a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N. 29623.b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorizacin y nota de cargo o documento anlogo emitido por el banco, donde conste la operacin.d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pagoiii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito fiscal, excepto el de haber consignado la identificacin del transferente, prestador del servicio o constructor.Aun habiendo cumplido con lo sealado anteriormente, se perder el derecho al crdito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente la operacin.4.3.5 EL PAGO DEL IMPUESTO A CARGO DEL RESPONSABLE DE LA EMISIN DEL COMPROBANTE DE PAGODe acuerdo con lo indicado por el literal c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV se precisa que el pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de los servicios o ejecucin de los contratos de construccin que efectivamente se hubiera realizado.4.4 SE TOMA EN CUENTA EL CONSENTIMIENTO DEL SUJETO QUE FIGURA COMO EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO EN LOS SUPUESTOS DE OPERACIONES NO REALES?En aplicacin de lo sealado de manera expresa por el numeral 15.3 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el caso de la configuracin de las operaciones no reales sealadas en los incisos a)15 y b)16 del Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se configuran con o sin el consentimiento del sujeto que figura como emisor del comprobante de pago.4.5 EN QUE SITUACIONES LA OPERACIN NO REAL NO PODR SER ACREDITADA?De acuerdo a lo sealado por el ltimo prrafo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se precisa que la operacin no real no podr ser acreditada mediante:1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,2. La retencin17 efectuada o percepcin18 soportada, segn sea el caso.5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LAS OPERACIONES NO REALESRTF N 10673-1-2013Que asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado establecido que a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no fehacientes la Administracin debe actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal conclusin; as, para establecer la realidad o fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentacin e indicios razonables, y por otro lado, que la Administracin lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de stas sobre la base de la documentacin proporcionada por el contribuyente, cruces de informacin con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.RTF N 11400-1-2013Que en relacin a los argumentos de la recurrente, relacionados al reparo de operaciones no reales, cabe sealar que dicho reparo fue materia de pronunciamiento por este Tribunal en la Resolucin N 01573-1-2013, sobre lo cual se estableci lo siguiente: de la revisin de la documentacin citada, se aprecia que sta no resulta suficiente para acreditar la realidad de la prestacin de servicios pues nicamente se trata de planos y fotografas que no permiten verificar que correspondan a los servicios supuestamente prestados por parte de las empresas observadas, y que inclusive parte de la documentacin presentada corresponde a otros ejercicios, no habindose presentado contrato alguno entre la recurrente y las empresas Constrec S.A. y Consymaq S.A.C., detalle de la forma de pago, condiciones pactadas, reportes y/o liquidacin del avance de las supuestas obras, relacin del personal encargado de la supervisin de la obra, movimientos de sus cuentas bancarias en las que se evidencie el retiro de dinero para la cancelacin de los servicios, o algn reporte diario de caja que acredite la salida de dinero para el pago de tales servicios, por lo que sta no acredita de forma fehaciente que los servicios consignados en las facturas reparadas correspondan a operaciones reales.RTF N 20134-3-2012Que con relacin a las operaciones no fehacientes o no reales en general, este Tribunal ha dejado establecido en las Resoluciones N 01923-4-2004, 01807-4-2004 y 0325-1-2005, que para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no slo debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos y demostrar su registro contable, sino que es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que constituyen un principio de prueba de las operaciones realizadas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad de fiscalizacin, podr verificar dichas circunstancias para efectos de aplicar el crdito fiscal o deducir gastos.Que conforme lo sealado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 00120-5-2002 y 06276-4-2002, entre otras, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, no resultando suficiente para tal efecto la presentacin de los comprobantes de pago o el registro contable de los mismos.Que de las normas antes citadas y criterios expuestos, se tiene que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario, en principio, que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentacin que demuestre haber recibido los bienes, tratndose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestacin de los servicios que sealan haber recibido.RTF N 22298-3-2012Que en tal sentido, este Tribunal ha sealado en las Resoluciones N 00434-3-2010 y 06011-3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentacin que demuestre haber recibido los bienes, tratndose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestacin de los servicios que sealan haber recibido.Que en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 00120-5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar suficiente la presentacin de los comprobantes de pago o el registro contable de stos mismos.Que a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 06368-1-2003 y 03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.Que as, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N 256-3-1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administracin demuestre que las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal conclusin, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores.Que por consiguiente, para el anlisis de la materia en controversia, debe tenerse en cuenta que tal como se ha sealado precedentemente, y de acuerdo con las normas y criterios jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crdito fiscal en la determinacin del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinacin del Impuesto a la Renta, no slo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que, en efecto, stas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con documentacin e indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores.