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GANANCIAS. GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORA. COBRO DE HONORARIOS EN BONOS DE CONSOLIDACIN. DIFERENCIA ENTRE EL VALOR NOMINAL Y EL DE COTIZACIN

PARTE/S: Montero, Abelardo s/apelacin

TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.

SALA: D

FECHA: 16/10/2014

En la ciudad de Buenos Aires, a los 16 das del mes de octubre de 2014, se renen los miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nacin, Dres. Edith Viviana Gmez (Vocal titular de la 10 Nominacin) y Ignacio Josu Buitrago (Vocal Subrogante de la Vocala de la 11 Nominacin) para resolver en el Expte. N34.431-I caratulado: "MONTERO ABELARDO s/apelacin "

La Dra. Gmez dijo:

I- Que a fs. 29/45 la actora interpone recurso de apelacin contra una Resolucin dictada por la Divisin Revisin y Recursos II de la Direccin Regional Palermo del AFIP- DGI, por la que se determin de oficio el Impuesto a las Ganancias perodo fiscal 2003, liquidando impuesto y accesorios y se impuso una multa equivalente al 70% del tributo atribuido como dejado de ingresar, esto ltimo en los trminos del art. 45 de la ley 11.683.

El recurrente relata que es contador pblico y en ese carcter fue auxiliar de la Justicia en la causa caratulada "Astilleros Ortholan c/Estado Nacional MeyOSP s/Proceso de Conocimiento", Expte. N 1.266/97, que tramit originariamente por ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N 4. Menciona que el 30/06/1999 la Corte Suprema de Justicia regul los honorarios del contribuyente en

dicho expediente por la suma de $ ..., los cuales deban ser pagados por el Fisco Nacional. Expone que en este sentido, en el ao 2000 pidi la inclusin en la Ley de Presupuesto correspondiente al ao 2001 de una partida para que se saldara el citado crdito y sus accesorios, resultando ello frustrado por la publicacin de la Ley 25.344, la cual estableci que se consolidaran en el Estado Nacional con los alcances y en la forma dispuesta por la Ley 23.982, las obligaciones vencidas o de causa o ttulo posterior al 31/03/1991 y anterior al 01/01/2000, que consistan en el pago de sumas de dinero o que se resuelvan de tal forma, fijndose como fecha de consolidacin el 31/12/1999 (vide art. 13). En efecto, la demandante expresa que al 31/12/1999 se determin una deuda consolidada de $ ..., que implic la novacin de la obligacin original -honorarios- y de cualquiera de sus accesorios y para lo sucesivo slo subsistieron los derechos derivados de la deuda consolidada, conforem lo previsto por el Decreto 1116/2000. Seala que posteriormente solicit el pago o cancelacin de la deuda consolidada que mantena el Estado Nacional, optando por bonos de consolidacin de deuda en dlares estadounidenses, cuya equivalencia resultaba a razn de U$S ... = $ ... Resalta que con el dictado de las Leyes 25.561 y 25.565 y los Decretos 471/01 y 1873/02 y estando pendientes de emisin los bonos de consolidacin en dlares estadounidenses respecto de los que el demandante haba efectuado la opcin, el Estado Nacional procedi a la pesificacin de la deuda consolidada a un tipo de cambio a razn de U$S ... = $ ... ms la actualizacin por coeficiente de estabilizacin de referencia (CER), que fueron cancelados mediante la entrega de ttulos pblicos a travs de las previsiones de la Resolucin (ME) N 638/02, arribando a un monto total de $ ..., contemplando valor nominal, diferencia de cambio e intereses. Puntualiza que en el marco de un incidente de cobro de honorarios iniciado, el 07/03/2003 tom conocimiento de la acreditacin de bonos a su nombre y posteriormente, a pedido suyo, el 24 de septiembre de 2003 se transfirieron a una cuenta corriente a su nombre en el Banco Galicia. Concluye que cerrado el perodo fiscal 2003, incorpor como renta gravada 300.000 bonos valuados a la fecha de incorporacin al patrimonio (07/03/2003), considerando no gravadas las derivadas de la diferencia de cambio y los intereses.

En cuanto a la cuestin de fondo, el recurrente pone de relieve que la determinacin de oficio debe dividirse en dos tems: por un lado la impugnacin de la renta declarada como exenta y que corresponde a los ttulos pblicos recibidos en concepto de diferencia de cambio por la pesificacin y los intereses devengados por la deuda consolidada; y la fecha de percepcin, que implica la modificacin de la cotizacin utilizada en la valuacin de los bonos de consolidacin. Efecta una resea de lo establecido en las normas dictadas en el marco de la Emergencia Pblica: Ley 23.982 y su Decreto Reglamentario 2140/1991; Ley 25.344 y su Decreto Reglamentario N 1116/2000; Ley 25.561; Ley 25.565; Decreto 1873/2002, Ley 23.576; y en base al anlisis que realiza considera que el crdito en concepto de honorarios y sus accesorios fijado en sede judicial, se extingui y dej de existir como tal por efecto de la novacin, dejando de existir entre las partes la relacin jurdica que se haba establecido entre ellas por los honorarios adeudados y sustituyndose la obligacin de acuerdo a las condiciones impuestas por la consolidacin.

Manifiesta que incluy como renta gravada en concepto de honorarios, la parte del precio de los bonos que se le entregaron como pago de la deuda consolidada, considerando que tal proceder ha sido errneo dado que nunca se produjo el hecho imponible en virtud de los honorarios fueron cancelados mediante la novacin de la deuda y en ese sentido entiende que los intereses, la diferencia de cambio y la actualizacin (CER) no debieron ser considerados como complementarios de renta gravada, en tanto y en cuanto el crdito por honorarios se haba extinguido por novacin y representan los nicos derechos que

subsistieron que son derivados de la deuda consolidada. Expresa que tales conceptos resultan rentas derivadas de ttulos pblicos, que estaban eximidos por la aplicacin del artculo 36 bis de la Ley 23.576 de obligaciones negociables y por el artculo 20 inc. v) de la ley del Impuesto a las Ganancias. El recurrente sostiene que, adems, los accesorios de la deuda consolidada se encuentran fuera del objeto de dicho gravamen, siendo que no obedecen a ninguna circunstancia relacionada con su actividad profesional, sino exclusivamente a un acto estatal en una situacin de emergencia cuya se salida se pretende mediante un modo anormal de cancelacin de deudas. Asimismo, entiende que los accesorios percibidos por deuda consolidada no se encuentran previstos como renta de segunda categora, dado que no se trata de un ttulo pblico, cdula hipotecaria, ni ningn tipo de instrumento o renta que sea producto de colocacin de capital.

Aclara que el 07/03/2003 fue notificado de la acreditacin de bonos y consecuentemente tom conocimiento de su ingreso al patrimonio, con lo cual desde esa fecha poda disponer de ellos. Resalta que en uso de sus facultades los mantuvo sin movimiento hasta el da en que a su requerimiento fue ordenada su transferencia a la cuenta del Banco Galicia. Seala que la disponibilidad mencionada implic la percepcin en los trminos del artculo 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias, habindose valuado los bonos con el tratamiento que dio a cada tipo de ingreso, a la cotizacin del mercado de valores de ese da. En efecto, rechaza el criterio del Fisco relativo a que la percepcin se concret el 03/10/2003.

Cita el precedente del Cimero Tribunal in re "Ladefa SACIFEPA c/Ro de la Plata TV S.A. de Teledifusin Comercial Industrial Financiera Canal 13" (sentencia del 17 de abril de 2007), poniendo de relieve que tal decisorio no deja lugar a dudas en cuanto a que los intereses que se devengan a partir de la consolidacin de las deudas del Estado son los intereses de los bonos de consolidacin.

Que en cuanto a la multa aplicada, plantea la prescripcin del Fisco para aplicar sanciones. Indica que la suspensin en el cmputo del trmino de aquella, prevista por el art. 44 de la Ley 26.476, no resulta aplicable por el principio penal de la irretroactividad de normas ms gravosas que rige tambin para las sanciones tributarias. Asimismo, invoca la figura de error excusable por la complejidad del ajuste de fondo. Sostiene que realiz una interpretacin razonable de la norma tributaria y doctrinas de sentencias previas. Resalta que el Fisco no efectu ninguna impugnacin concreta y fundada a tales interpretaciones. Aduce que en los distintos informes realizados por el dependencias del Fisco durante el procedimiento determinativo, se puso de resalto la complejidad del tema abordado, adems de suscitarse opiniones dispares. Invoca que el organismo debi aplicar la Instruccin 6/2007, tanto en lo que respecta a la considerar la existencia de error excusable para exonerar de sancin como en la ponderacin de atenuantes para graduarla, siendo que injustificadamente se impuso como quantum el 70% del tributo atribuido como omitido.

Acompaa prueba documental y ofrece prueba informativa. Hace reserva del caso federal. Solicita se revoque el acto apelado. Con costas.

II- Que a fs. 57/69 vta. contesta el Fisco Nacional. Expresa que los ttulos pblicos en pesos percibidos por el recurrente como consecuencia de su labor en los autos caratulados "Astilleros Ortholan SRL c/ E.N. MEOSyP Expte. 1266/97", se emitieron con fecha 03/02/02 mediante la Resolucin (M.E.) N 638/02 con motivo de la pesificacin de deudas del Estado Nacional consolidadas originalmente en dlares estadounidenses (cfr. Leyes 25.561 y 25.565, y Decretos Nros. 471/02 y 1873/02). Expone que se generaron intereses de

capital calculados desde la fecha de consolidacin original hasta el 03/02/2002, como as tambin diferencias de cambio originadas por la conversin a pesos de las deudas en dlares estadounidenses dispuesta por el Estado Nacional.

Con relacin a los intereses devengados con anterioridad a la pesificacin establecida por la Ley 25.561 y el Decreto N 471/02, expone que los mismos constituyen el resarcimiento dispensado por el deudor por la mora en que ha incurrido en el cumplimiento de su obligacin y en virtud de los arts. 18 y 79 inc. f) de la Ley de Ganancias y el art. 8 del Decreto Reglamentario, el organismo concluy que los intereses son consecuencia (indirecta de las rentas originadas por la prestacin profesional, encontrndose previstos en el art. 45 inc. a) de la ley de Ganancias.

Respecto a las diferencias de cambio, el Fisco seala que las mismas se originaron por la conversin a pesos de las deudas en dlares estadounidenses consolidadas por el Estado Nacional, encontrndose gravadas hasta el momento en que se produzca su imputacin al balance fiscal.

Rechaza que la consolidacin de la deuda implique la novacin de la obligacin principal. En base a las normas del Cdigo Civil sobre dicho instituto y dictmenes de distintas dependencias, pone de relieve que las medidas adoptadas por el Estado Nacional implicaron la novacin del medio de pago, pero no de la causa u origen de la obligacin, la que resulta de crditos reconocidos en una sentencia judicial, como sucede en el caso de marras. Remarca que la consolidacin supuso que los crditos quedaran sometidos a un procedimiento especial de carcter obligatorio -siendo que la adopcin a ste reviste este carcter- no privando a los particulares de los beneficios patrimoniales derivados de la sentencia, sino que reconoce que las obligaciones del Estado deben cumplirse y solamente se suspende temporalmente la percepcin ntegra de las sumas adeudadas.

Se refiere momento de su percepcin de los bonos, considerando que ello se concreta cuando su titular puede operar con ellos, lo que se da a partir de la apertura de la cuenta comitente. Menciona que esta situacin se produjo el 31/10/2003 cuando se abri cuenta en el Banco Galicia y Buenos Aires S.A. Sostiene que el valor que debe aplicarse a los bonos al confeccionar la declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias, corresponde al momento en que se concreta su percepcin.

Solicita se confirme el clculo de intereses resarcitorios, siendo que el apelante no efectu agravios concretos contra su imposicin. No obstante ello, indica que la liquidacin efectuada resulta ajustada a derecho.

Finalmente, en cuanto a la multa aplicada, solicita el rechazo de la prescripcin para que opone la contraria sosteniendo que la Ley 26.476 es de orden pblico y que los jueces slo pueden prescindir de lo all preceptuado en caso de que consideren que la misma resulta inconstitucional. Invoca el art. 185 de la Ley 11.683, postulando que este Tribunal se encuentra vedado para pronunciarse sobre la constitucionalidad de aquella normativa.

Sobre la sancin aplicada manifiesta que qued demostrada la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo, advirtindose un accionar negligente en el recurrente frente a su responsabilidad ante el Fisco. Puntualiza que los errores detectados en la contabilidad del demandante, no encuentran causal de justificacin, dado que que tantos los hechos como el derecho no presentan dudas.

Se opone la produccin de prueba, hace reserva del caso federal y peticiona que se confirme la resolucin apelada,con costas.

III- A fs. 70 se resolvi diferir la excepcin de prescripcin articulada respecto de la multa impuesta en el acto apelado para ser tratada en esta oportunidad procesal.

A fs. 76 se hizo lugar a la oposicin formulada por el Fisco en cuanto a la produccin de prueba y a fs. 78 se eleva la causa a consideracin de la Sala "D". Finalmente a fs.84 pasan los autos a sentencia.

IV- Que corresponde resolver si la resolucin apelada se ajusta a derecho.

Que segn surge del Informe Final de Inspeccin (fs. 115/130 Cpo. Percepcin de Bonos), el origen del cargo fue la percepcin de Bonos de Consolidacin Proveedores, a partir de un listado elaborado por el Ministerio de Economa en ocasin de producirse en vencimiento del ejercicio 2003.

Que el recurrente aport la declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias perodo 2003, solicitando el Fisco papeles de trabajo y un detalle del tratamiento impositivo dispensado a la percepcin de los citados ttulos pblicos (vide fs. 124/141 Cpo. Ganancias).

Que ello as, surge que en ocasin de haber informado los ingresos por el perodo 2003, existi un cobro de ... Bonos de Consolidacin en Pesos 4ta Serie 2% (Especie PR 12) por su labor como perito contador en los autos caratulados "Astilleros Ortholan S.R.L c/E.N.MEOSJP Expte. 1266/97", realizado por orden del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N 4 Secretaria N 7 (vide fs. 143 del Cpo. Ganancias OI 990.768/8).

Que tal como surge de la resolucin apelada los Ttulos Pblicos en pesos percibidos por el apelante como consecuencia de su labor como perito en los autos mencionados, se emitieron en fecha 3/02/02 mediante Resolucin (M.E.) N 638/02 con motivo de la pesificacin de deudas del Estado Nacional consolidadas originalmente en dlares estadounidenses (Leyes 25.561 y 25.565, y Decretos 471/02 y 1873/02). Al respecto cabe sealar, que el monto en concepto de honorarios de $ ... fue imputado como renta de cuarta categora en el Impuesto a las Ganancias, mientras que las sumas correspondientes a diferencia de cambio ($ ...) e intereses devengados ($ ...) se consideraron exentos en dicho gravamen (vide Cuadro Explicativo fs. 173 Ganancias); desprendindose del papel de trabajo aportado a la fiscalizacin, que el recurrente valu los bonos a la cotizacin del da 7/03/2003 ($ ... por cada ...).

Que la Caja de Valores S.A. inform que la apelante recibi con fecha 24/09/2003,una transferencia por orden Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N 4 Secretaria N 7 de bonos por un valor nominal de $ ... los que fueron depositados con fecha 03/10/03 en la cuenta abierta con el depositante N ... Banco Galicia y Buenos Aires S.A. comitente N ... a nombre del apelante, siendo la cotizacin de dichos bonos a esa fecha de $ ... por cada ...

Que mediante el Dictamen (DAT) N 51/97, la fiscalizacin consider que el valor que se deba aplicar a los bonos en ocasin de confeccionar la declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias, era el valor de mercado que los mismos poseyeran en el momento de concretarse su percepcin; y en tal sentido, el organismo fij el momento de la percepcin cuando el Sr.

Montero abri su cuenta comitente, esto es el 3/10/2003. As, respecto del tratamiento de

deudas pesificadas y consolidadas (fs. 177/101 Cpo. Ganancias), el ente recaudador

consider que los intereses devengados con anterioridad a la pesificacin dispuesta por la

ley 25.561 y el Decreto N 271/02, constituyen el resarcimiento dispensado por el deudor

por la mora en que ste incurri en el cumplimiento de su obligacin, encontrndose este

tipo de ganancias incluidas en el primer prrafo del art. 8 de la Ley del Impuesto a las

Ganancias, el cual dispone que "Las ganancias a las que se refiere la ley en el apartado 1) de

su artculo 2o, comprenden, asimismo a las que se obtienen como un consecuencia indirecta

del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definicin de dicho

apartado, siempre que estn expresamente tratadas en la ley o este reglamento". Segn el

organismo, los intereses bajo anlisis son consecuencia indirecta de las rentas originadas en

la prestacin de un servicio profesional, restando determinar si dichos beneficios se

encuentran contemplados expresamente en la ley o su reglamento.

Con sustento en los distintos dictmenes emitidos por la reas asesoras, el organismo

concluy en la resolucin aqu apelada que el inters devengado hasta la fecha de emisin de

los ttulos pblicos en moneda nacional es ganancia gravada en el perodo fiscal en que se

produzca su percepcin.

Que respecto a las diferencias de cambio generadas por los bonos y consideradas exentas por

el recurrente, el juez administrativo, remitindose a lo expresado en los Memorandos

dictados por la Direccin Nacional de Impuestos, cuyas opiniones fueron compartidas por la

Direccin de Asesora Tcnica de la AFIP, sostiene que "las diferencias de cambio aqu

planteadas, generadas hasta el momento de la pesificacin, constituyen renta comprendida

en la rbita del tributo" al entender que no procede la dispensa que establece el inciso v) del

artculo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (vide act., fs. 494/509 del Cpo. Ganancias

3).

Con relacin al criterio de imputacin de las rentas, el Fisco cita el sptimo prrafo del art.

18 de la ley del Impuesto a las Ganancias que dispone: "Cuando corresponda imputar las

ganancias de acuerdo con su percepcin, se consideraran percibidas y los gastos se

considerarn pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, adems en los

casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la

autorizacin o conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acumulado,

capitalizado, puesto en reserva o un fondo de amortizacin o de seguro, cualquier sea su

denominacin o dispuesto de ellos en otra forma".

V- Que estimo pertinente sealar que como principio general aplicable en la especie, los

jueces no estn obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan solo

pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones

(conf. CSJN in re "Sopes Ral Eduardo c/Administracin Nacional de Aduanas" y sentencia

del 12-2f87, "Stamei S.R.L. c/Universidad Nacional de Buenos Aires" sentencia del

17/11/87, entre otras).

Que para dirimir la cuestin planteada debe tenerse presente que el art. 20 de la ley del

impuesto a las ganancias, en su inciso k) establece que "estn exentas del gravamen: (...) k)

Las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems valores

emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o

especial que as lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo" y el art. 36 bis de la

Ley 23.576, agregado por la la Ley 23.962 (B.O. 06/08/1991) dispone que los resultados

provenientes de la compra-venta, cambio, permuta, conversin y disposicin de obligaciones negociables quedan exentas del impuesto a las ganancias, como tambin los intereses, actualizaciones y ajustes de capital, ordenndose igual tratamiento impositivo para los ttulos pblicos (vide inc. 3 y 4 del art. citado).

En esta lnea, prestigiosa doctrina ha sealado que, relacionando la exencin prevista en la Ley del Impuesto a las Ganancias con el rgimen tributario de las obligaciones negociables, la norma general exigida por el mentado inc. k) del art. 20 fue sancionada por el Congreso al agregar por Ley 23.962 el art. 36 bis a la ley 23.576 de obligaciones negociables, extendiendo a los ttulos pblicos en general, los beneficios fiscales que acuerda a aqullas (Reig, Enrique, Impuesto a las Ganancias, 10ma Edicin Act., Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2005, p. 267).

Por su parte, la ley 23.982 (B.O. 23/08/1991) dispuso la consolidacin de las obligaciones del Estado Nacional vencidas o de causa o ttulo anterior al 1 de abril de 1991. Que en su art. 24, primer prrafo previo expresamente que: "Los Bonos de Consolidacin y Bonos de Consolidacin de Deudas Previsionales tendrn el tratamiento impositivo previsto en el art. 36 bis de la Ley 23.962, modificatoria del Rgimen de Obligaciones Negociables creado por la ley 23.576".

En atencin a lo expuesto, los intereses y diferencias de cambio generados por los Bonos de Consolidacin se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias en atencin a la remisin del art. 24 de la Ley 23.982 a la Ley 23.576, que complement el art. 20 inc. k) de la ley del tributo. En este sentido, la exencin de la ley 23.576 es clara al eximir de gravamen a los "intereses, actualizaciones y ajustes de capital", siendo que todo aquello que no representaba el capital original, no era otra cosa que una actualizacin, un ajuste de capital o un inters de la obligacin materializada en el bono, conforme criterio expuesto por la Excma.Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, al resolver la causa "Kraprivka, Hctor Abraham (TF 30.792-1) c/DGI", sentencia del 21/03/2013. En el caso concreto, no resulta controvertido que los honorarios regulados por la actuacin como perito del recurrente fueron originalmente regulados en $ ... (suma que fue imputada como ganancia de cuarta categora) y luego devengando intereses y actualizaciones correspondientes arrib al cobro de bonos por un valor nominal de $ ...

Que asimismo, en el fallo citado, en relacin al art. 8 del Decreto Reglamentario de la Ley de Ganancias, norma que el Fisco entiende aplicable en el caso de marras respecto al tratamiento de los intereses, la Alzada expuso que: "... resulta irrelevante que el art. 8 de la Reglamentacin de la Ley del Impuesto a las Ganancias incluya dentro de las Ganancias gravadas por el art. 2 a "las que se obtienen como una consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definicin de dicho apartado, siempre que estn expresamente tratadas en la ley o en este reglamento" (...). Ello as, toda vez que, admitir que los importes originados en los ttulos pblicos constituyan una "ganancia indirecta" prevista en dicha norma general no impide la configuracin de una exencin tributaria especfica para los intereses, actualizaciones y ajustes de capital de los ttulos pblicos (arts. 20 inc. k de la Ley del Impuesto a las Ganancias, 24 de la Ley 23.982, y 36 y 36 bis de la ley 23.576)".

En consecuencia y por los argumentos expuestos, cabe concluir que result errneo el criterio del Fisco al considerar gravado los intereses devengados de los bonos, como as tambin el ajuste por diferencia de cambio practicado.

Atento la forma en que se resuelve no procede pronunciarse sobre las restantes cuestiones

planteadas por las partes.

Ello as, voto por revocar la resolucin apelada en todas sus partes. Las costas se imponen

por su orden por resultar el tema debatido de singular complejidad.

El Dr. Buitrago dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Que en virtud de la votacin que antecede,

SE RESUELVE:

Revocar la resolucin apelada en todas sus partes. Las costas se imponen por su orden por

resultar el tema debatido de singular complejidad.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite de conformidad con lo previsto por el art.

59 del Reglamento de Procedimiento de este Tribunal.

Regstrese, notifquese, devulvanse los antecedentes administrativos acompaados y

oportunamente archivese.-

Ignacio Josu Buitrago

Vocal

Edith Viviana Gmez

Vocal

Ante mi:

DAMIAN SCHWARZBACH

SECRETARIO LETRADO (INT.)

Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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