ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

L.C. Y E.F. SERGIO LOERA ESCOBARESPECIALIDAD EN FISCAL POR EL POSGRADO DE LA FCA DE LA UNAM

CONSULTOR INDEPENDIENTE EN FISCALCOLABORADOR DE NSC CONSULTORES S.C

Introducción 

Para determinar el ISR acreditable pagado en el extranjero es necesario determinar en que casos se puede y en cuales no, las limitantes existentes y los requisitos. Es necesario estudiar cada párrafo del artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se establece el mecanismo para el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero por la Sociedad residente en el extranjero a favor del Residente nacional. 

El acreditamiento del ISR pagado en el extranjero lo clasificamos de la siguiente manera:          ISR pagado en el extranjero por dividendos         ISR pagado en el extranjero por personas físicas         ISR pagado en el extranjero por personas físicas con actividad empresarial         ISR pagado en el extranjero en casos de escisión  

Acumulación del ISR pagado en el extranjero a los ingresos en el extranjero en México 

En nuestra ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 1 en su fracción I establece que las personas físicas y morales acumularan todos sus ingresos tanto nacionales como en el extranjero. Y si además consideramos que nuestra Carta Magna en su artículo 31 fracción IV establece la obligación de contribuir al gasto público. 

En el primer párrafo del artículo 6, se establece: 

ARTICULO 6o. LOS RESIDENTES EN MÉXICO PODRÁN ACREDITAR, CONTRA EL IMPUESTO QUE CONFORME A ESTA LEY LES CORRESPONDA PAGAR, EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE HAYAN PAGADO EN EL EXTRANJERO POR LOS INGRESOS PROCEDENTES DE FUENTE UBICADA EN EL EXTRANJERO, SIEMPRE QUE SE TRATE DE INGRESOS POR LOS QUE SE ESTE OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO EN LOS TÉRMINOS DE ESTA LEY. EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE PÁRRAFO SOLO PROCEDERÁ SIEMPRE QUE EL INGRESO ACUMULADO, PERCIBIDO O DEVENGADO, INCLUYA EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN EL EXTRANJERO.  

Se establece de forma genérica que para proceder al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, se acumule este al ingreso de fuente de riqueza en el extranjero. Pero será necesario determinar en cada caso en particular el ISR que se acumulará al ingreso.  

Ejemplo:

 Ingreso en el Extranjero $ 100.00

Más:  ISR pagado en el Extranjero 45.00   Ingreso acumulable México 145.00

  

ISR pagado en el extranjero por dividendos 

Requisitos acreditamiento 

Para que proceda el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero por fuente de riqueza, en el caso de que una Persona Moral residente en territorio nacional se deba cumplir con ciertos requisitos de ley para que se pueda realizar este.  

En el segundo párrafo del artículo 6 de la LISR, se establece: 

Artículo 6, segundo párrafo: 

TRATÁNDOSE DE INGRESOS POR DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDOS POR SOCIEDADES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO A PERSONAS MORALES RESIDENTES EN MÉXICO, TAMBIÉN SE PODRÁ ACREDITAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO POR DICHAS SOCIEDADES EN EL MONTO PROPORCIONAL QUE CORRESPONDA AL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO POR EL RESIDENTE EN MÉXICO. QUIEN EFECTÚE EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE PÁRRAFO CONSIDERARA COMO INGRESO ACUMULABLE, ADEMÁS DEL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO, EL MONTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO POR LA SOCIEDAD, CORRESPONDIENTE AL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO POR EL RESIDENTE EN MÉXICO. EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE PÁRRAFO SOLO PROCEDERÁ CUANDO LA PERSONA MORAL RESIDENTE EN MÉXICO SEA PROPIETARIA DE CUANDO MENOS EL DIEZ POR CIENTO DEL CAPITAL SOCIAL DE LA SOCIEDAD RESIDENTE EN EL EXTRANJERO, AL MENOS DURANTE LOS SEIS MESES ANTERIORES A LA FECHA EN QUE SE PAGUE EL DIVIDENDO O UTILIDAD DE QUE SE TRATE.   

Observaciones:          Sólo procederá el acreditamiento en manera proporcional al dividendo percibido por la persona moral         Que acumule el ISR pagado en el extranjero al dividendo          Que la persona moral residente en México sea propietaria por lo menos del 10% del capital social de la residente en el extranjero, al menos por los seis meses anteriores en que se paguen o entreguen los dividendos 

Ejemplo:

Fecha de reparto dividendo 11 de marzo de 2004Fecha en que se aporto capital a la sociedad en el extranjero 15 de agosto de 203

 Solución

 A la fecha de la entrega del dividendo a la persona moral en México, se tenía una tenencia

accionaría de siete meses, por lo que si se tiene el derecho al acreditamiento del ISR pagado en el extranjero.  

Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero 

En el caso del ISR de dividendos el acreditamiento sólo procederá en parte proporcional. Debemos determinar el procedimiento de la parte proporcional del ISR pagado en el extranjero. 

En el tercer párrafo del artículo 6, se establece: 

Artículo 6, tercer párrafo: 

PARA LOS EFECTOS DEL PÁRRAFO ANTERIOR, EL MONTO PROPORCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN EL EXTRANJERO POR LA SOCIEDAD RESIDENTE EN OTRO PAÍS CORRESPONDIENTE AL INGRESO ACUMULABLE POR RESIDENTES EN MÉXICO, DETERMINADO CONFORME A DICHO PÁRRAFO, SE OBTENDRÁ DIVIDIENDO DICHO INGRESO ENTRE EL TOTAL DE LA UTILIDAD OBTENIDA POR LA SOCIEDAD RESIDENTE EN EL EXTRANJERO QUE SIRVA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A SU CARGO Y MULTIPLICANDO EL COCIENTE OBTENIDO POR EL IMPUESTO PAGADO POR LA SOCIEDAD. SE ACUMULARA EL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO Y EL MONTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO POR LA SOCIEDAD RESIDENTE EN EL EXTRANJERO CORRESPONDIENTE AL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO POR LA PERSONA MORAL RESIDENTE EN MÉXICO, AUN EN EL SUPUESTO DE QUE EL IMPUESTO ACREDITABLE SE LIMITE EN LOS TÉRMINOS DEL PÁRRAFO SIGUIENTE.   

De lo que se aprecia en este párrafo podemos determinar los pasos a seguir para la determinación del Coeficiente del ISR acreditable pagado en el extranjero. 

Dividendo percibido en el extranjeroEntre:Utilidad fiscal que sirvió de base para el pago del impuesto en el extranjero

 Coeficiente de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero 

Ya una ves que determinamos los pasos a seguir en el coeficiente de acreditamiento, pasemos a un caso práctico.

 Ejemplo:   1. Datos   Dividendo pagado 500,000 Dividendo bruto 757,000 Utilidad fiscal 2,650,000 ISR total pagado en el extranjero 927,500

2. Determinación del coeficiente de acreditamiento   Dividendo pagado 757,000

Entre:   Utilidad fiscal 2,650,000 Coeficiente de acreditamiento 0.02856

3. Determinación del ISR acreditable   ISR total pagado 927,500

Por   Coeficiente de acreditamiento 0.02856 ISR acreditable 273,462

  

Límite del ISR acreditable para Persona Moral 

El impuesto pagado por la sociedad extranjera no podrá ser acreditable en su totalidad por la sociedad residente en el país. Tendrá que determinar cual es el tope o límite del ISR que puede acreditar en su Impuesto anual. 

En el cuarto párrafo del artículo 6, se establece: 

Artículo 6, cuarto párrafo: 

TRATÁNDOSE DE PERSONAS MORALES, EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL PRIMER PÁRRAFO DE ESTE ARTICULO NO EXCEDERÁ DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR LA TASA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 10 DE ESTA LEY, A LA UTILIDAD FISCAL QUE RESULTE CONFORME A LAS DISPOSICIONES APLICABLES DE ESTA LEY POR LOS INGRESOS PERCIBIDOS EN EL EJERCICIO DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO. PARA ESTOS EFECTOS, LAS DEDUCCIONES QUE SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO SE CONSIDERARAN AL CIEN POR CIENTO; LAS DEDUCCIONES QUE SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL NO DEBERÁN SER CONSIDERADAS Y, LAS DEDUCCIONES QUE SEAN ATRIBUIBLES PARCIALMENTE A INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA EN TERRITORIO NACIONAL Y PARCIALMENTE A INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA EN EL EXTRANJERO, SE CONSIDERARAN EN LA MISMA PROPORCIÓN QUE REPRESENTE EL INGRESO PROVENIENTE DEL EXTRANJERO DE QUE SE TRATE, RESPECTO DEL INGRESO TOTAL DEL CONTRIBUYENTE EN EL EJERCICIO. EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL SEGUNDO PÁRRAFO DE ESTE ARTICULO, NO EXCEDERÁ DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR LA TASA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 10 DE ESTA LEY A LA UTILIDAD DETERMINADA DE ACUERDO CON LAS DISPOSICIONES APLICABLES EN EL PAÍS DE RESIDENCIA DE LA SOCIEDAD DEL EXTRANJERO DE QUE SE TRATE CON CARGO A LA CUAL SE DISTRIBUYO EL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO.  

Para una compresión más sencilla enumeramos los puntos importantes:  1.       El ISR pagado en el extranjero no podrá exceder de aplicar la Tasa del artículo 10, en este ejercicio fiscal 2004 será del 33%, a la utilidad determinada conforme este artículo 6.

2.       Las deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero, en este caso se considerarán al 100% para determinar la utilidad antes referida.3.       Las deducciones atribuibles a la fuente de riqueza nacional no beberán ser consideradas para determinar esta utilidad.4.       Las deducciones atribuibles parcialmente a fuente de riqueza nacional y extranjera, se considerará en la proporción que represente el ingreso proveniente en el extranjero del ingreso total del contribuyente, para determinar la utilidad. 

En este orden de ideas podemos decir que en caso de que se tengan deducciones que sean atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero y a su vez sea atribuible a la fuente de riqueza nacional, deberemos determinar la proporción de la deducción que podremos deducir del ingreso en el extranjero para determinar la utilidad. Por lo consiguiente: 

Ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjeroEntre: Ingresos totales del contribuyenteProporción de deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero

 Ejemplo:

 1. Es necesario determinar la proporción de las deducciones  Ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero 500

Entre:  Ingresos totales del contribuyente 7,500 Igual: 0.066   Pero veámoslo con el ejemplo de los dividendos.  2. Determinación de las deducciones atribuible a la fuente de riqueza en el extranjero  Deducciones atribuibles a las dos fuentes de riqueza 300

Por:  Proporción 0.066Deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero 198

3. Determinación de la utilidad  Ingresos de la fuente de riqueza en el extranjero 500

Menos:  Deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero 198Utilidad de ingresos en el extranjero 302

 Ahora procederemos a determinar con otro ejemplo el límite que existe para el acreditamiento del

ISR pagado en el extranjero, con datos de un ingreso por dividendos. 

Ejemplo:  

Datos

 Dividendo pagado neto de ISR del extranjero 500,000 Dividendo Bruto recibido del extranjero 757,000 ISR pagado en el extranjero del Dividendo 257,000 Utilidad que sirvió de base para el impuesto en el extranjero 2, 650,000 ISR pagado por la sociedad de la utilidad 927,500

 

 1. Determinación del coeficiente de acreditamiento  Dividendo pagado 757,000

Entre:  Utilidad fiscal 2,650,000 Coeficiente de acreditamiento 0.2856

   2. Determinación del ISR acreditable  ISR total pagado 957,500

Por  Coeficiente de acreditamiento 0.02856ISR acreditable 273,462

3. Determinación límite de acreditamiento  Dividendo pagado 500,000

Más:  ISR acreditable 273,462 Ingreso acumulable México 773,462

Por:  Tasa 33%ISR México 253,242

4. Determinación del ISR no acreditable ni deducible  ISR determinado de la utilidad en México 253,242

Menos:  ISR acreditable en el extranjero 273,462 ISR no acreditable ni deducible 20,220

  

Acreditamiento en caso de Escisión 

En caso de escisión el derecho del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero sólo corresponderá ala escidente. Si en la escisión desaparezca ala escidente, las escindidas podrán acreditar el ISR en la proporción en que se divida el capital social. 

Ejemplo:

 Capital social a repartir 50,000 100%

Escindida A 15,000 30%Escindida B 20,000 40%Escindida C 15,000 30%

  

Limite del acreditamiento Persona Física 

Las personas físicas que obtengan ingresos en el extranjero provenientes de fuente de riqueza en el extranjero tienen el derecho de acreditar el ISR pagado, siempre que dicho pago no sea superior al ISR que se causaría en México. . 

En el párrafo octavo del artículo 6, se establece: 

Artículo 6, párrafo octavo: 

EN EL CASO DE LAS PERSONAS FÍSICAS, EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL PRIMER PÁRRAFO DE ESTE ARTICULO, NO EXCEDERÁ DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR LO PREVISTO EN EL CAPITULO XI DEL TITULO IV DE ESTA LEY A LOS INGRESOS PERCIBIDOS EN EL EJERCICIO DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO, UNA VEZ EFECTUADAS LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS PARA DICHOS INGRESOS DE CONFORMIDAD CON EL CAPITULO QUE CORRESPONDA DEL TITULO IV ANTES CITADO. PARA ESTOS EFECTOS, LAS DEDUCCIONES QUE NO SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO DEBERÁN SER CONSIDERADAS EN LA PROPORCIÓN ANTES MENCIONADA.  

En la lectura del párrafo de la ley podemos decir que este esta estableciendo el tratamiento de a seguir para el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero de ingresos de fuente de riqueza distintos a la actividad empresarial ya que hay un apartado especial para este, aunque no difieren casi nada. 

Destacamos lo siguiente:

         Determinación del ISR máximo a acreditar del pagado en el extranjero         Determinación de la utilidad a la que se aplicara el procedimiento de la anual conforme al Capítulo XI Título IV         Las deducciones que no sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero deberán deducirlas proporcionalmente. Con el mismo procedimiento que las personas morales.

  Ejemplo:  Datos:  Ingresos Sueldos en el extranjero 800,000 ISR pagado en el extranjero 175,000 Deducciones atribuibles a la fuente de riqueza 0   1.       Determinación de la base del Impuesto  Ingresos por sueldos en el extranjero 975,000

Menos:  Deducciones atribuibles en el extranjero 0Base gravable 975,000

2.       Determinación del limite del ISR acreditable  Base del impuesto 975,000

Aplicación de las tarifas artículos 177 y 178  ISR de cálculo 274,947

3.- Monto máximo a acreditar en la anual

Como el monto determinado conforme a la mecánica del cálculo anual no es mayor al ISR pagado en el extranjero se acredita en su totalidad,   

Limite del ISR acreditable para PF con actividades empresariales 

En el caso de las personas Físicas que realicen actividades empresariales y obtengan ingresos de fuente de riqueza en el extranjero tendrán derecho a acreditar el impuesto pagado en el extranjero. Se sigue la misma mecánica que para las demás personas físicas. 

Esto se encuentra en el noveno párrafo del artículo 6, se establece: 

Artículo 6 noveno párrafo: 

EN EL CASO DE LAS PERSONAS FÍSICAS QUE DETERMINEN EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE A SUS INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES EN LOS TÉRMINOS DEL CAPITULO II DEL TITULO IV DE ESTA LEY, EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL PRIMER PÁRRAFO DE ESTE ARTICULO NO EXCEDERÁ DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR AL TOTAL DE LOS INGRESOS DEL EXTRANJERO LA TARIFA ESTABLECIDA EN EL ARTICULO 177 DE ESTA LEY. PARA ESTOS EFECTOS, LAS DEDUCCIONES QUE NO SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO DEBERÁN SER CONSIDERADAS EN LA PROPORCIÓN ANTES MENCIONADA.  

Lo único destacable es que para determinar la utilidad aplicaran todo lo referente al capítulo II del Título IV, es decir, Actividad empresarial. 

Personas Físicas extranjeras residentes en México 

En el párrafo décimo del artículo 6, se establece: 

Artículo 6 décimo párrafo: 

LAS PERSONAS FÍSICAS RESIDENTES EN MÉXICO QUE ESTÉN SUJETAS AL PAGO DEL IMPUESTO EN EL EXTRANJERO EN VIRTUD DE SU NACIONALIDAD O CIUDADANÍA, PODRÁN EFECTUAR EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE ARTICULO HASTA POR UNA

CANTIDAD EQUIVALENTE AL IMPUESTO QUE HUBIERAN PAGADO EN EL EXTRANJERO DE NO HABER TENIDO DICHA CONDICIÓN.

  Aquí lo que podemos comentar es que por tener su residencia en México podrán acreditar el ISR pagado en el extranjero como sino tuvieran la obligación de pagar el impuesto por su nacionalidad o ciudadanía. 

Tiempo para acreditar el ISR pagado en el extranjero 

En el décimo primer párrafo del artículo 6, se establece. 

Artículo 6 décimo primer párrafo: 

CUANDO EL IMPUESTO ACREDITABLE SE ENCUENTRE DENTRO DE LOS LIMITES A QUE SE REFIEREN LOS PÁRRAFOS QUE ANTECEDEN Y NO PUEDA ACREDITARSE TOTAL O PARCIALMENTE, EL ACREDITAMIENTO PODRÁ EFECTUARSE EN LOS DIEZ EJERCICIOS SIGUIENTES, HASTA AGOTARLO. PARA LOS EFECTOS DE ESTE ACREDITAMIENTO, SE APLICARAN, EN LO CONDUCENTE, LAS DISPOSICIONES SOBRE PERDIDAS DEL CAPITULO V DEL TITULO II DE ESTA LEY.  

Esto es más sencillo de comprender con un ejemplo: 

Ejemplo:ISR del impuesto anual de todos los ingresos 25,000

Menos:  Pagos provisionales 20,000 ISR pagado en el extranjero acreditable 10,000 Saldo a favor 5,000

 Los 5,000 los podrá acreditar en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo contra el impuesto

anual de los siguientes ejercicios. 

Tipo de cambio a utilizar 

Para los cálculos del ISR acreditable debemos considerar lo que nos establece el párrafo decimosegundo del artículo 6, transcribimos. 

Artículo 6 párrafo duodécimo: 

PARA DETERMINAR EL MONTO DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO QUE PUEDA ACREDITARSE EN LOS TÉRMINOS DE ESTE ARTICULO, SE DEBERÁ EFECTUAR LA CONVERSIÓN CAMBIARIA RESPECTIVA, CONSIDERANDO EL TIPO DE CAMBIO QUE RESULTE APLICABLE CONFORME A LO SEÑALADO EN EL TERCER PÁRRAFO DEL ARTICULO 20 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, A LOS INGRESOS PROCEDENTES DE FUENTE UBICADA EN EL EXTRANJERO A QUE CORRESPONDA EL IMPUESTO.  

En este caso al momento del acreditamiento tenemos que considerar el tipo de cambio de la moneda que compremos o en el tipo de cambio publicado por el Banco de México del día anterior al que se causen las contribuciones.

  Ejemplo:  1. Con tipo de cambio en compra de moneda extranjera  ISR acreditable dólares 31 marzo 2004 200

Por:  Tipo de cambio de compra divisa de ese día 11.25

ISR acreditable moneda nacional 2,250    2. Con Tipo de cambio Banco de México  ISR acreditable dólares 31 marzo 2004 200

Por:  Tipo de cambio Banco México 11.1540

ISR acreditable moneda nacional 2,231   

En caso de pago en exceso de acuerdo al Tratado para evitar la Doble Tributación 

Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero impuesto sobre la renta en un monto que exceda al previsto en el tratado para evitar la doble tributación que, en su caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, solo podrán acreditar el excedente en los términos de este articulo una vez agotado el procedimiento de resolución de controversias contenido en ese mismo tratado.  

No se tendrá derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, cuando su retención o pago este condicionado a su acreditamiento en los términos de esta ley.  

Constancia del pago o retención en el extranjero  

Un requisito fundamental para que proceda el acreditamiento es comprobar que se pago este impuesto en el extranjero o que fue retenido y pagado por la sociedad en el extranjero. En el último párrafo del artículo en estudio, se establece: 

Artículo 6 último párrafo: 

LOS CONTRIBUYENTES DEBERÁN CONTAR CON LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DEL PAGO DEL IMPUESTO EN TODOS LOS CASOS. CUANDO SE TRATE DE IMPUESTOS RETENIDOS EN PAÍSES CON LOS QUE MÉXICO TENGA CELEBRADOS ACUERDOS AMPLIOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN, BASTARA CON UNA CONSTANCIA DE RETENCIÓN. (DR)I 

No existe mayor problema con la constancia de retención cuando México tenga Tratados de Intercambio de información, ya que basta con la constancia de retención que emita la persona en el extranjero que no retuvo. Pero en el caso de no ser así deberá tener la documentación del pago de este ISR en el extranjero debidamente apostillada.