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ANÁLISIS Y OPINIÓN

En esta colaboración plantearemos la posible defensa en juicio de amparo cuando se deja sin efectos el Certificado de Sello Digital (CSD), después de haber agotado, sin éxito, el procedimiento de aclaración. Para plantear la posible defensa constitucional, previamente es necesario analizar: ¿Qué es un CSD? ¿En qué consistió la Reforma Le-gislativa? ¿Cuál es el procedimiento que se sigue para la restricción temporal del CSD y cuál para dejarlo sin efectos?, así como conocer el acuerdo delegatorio de facultades que originó la mencionada reforma

Lic. Alma Bárcenas Ortega, Socia de la

Asociación Nacional de Especialistas Fiscales

Ante la suspensión de efectos de los Certificados

de Sello Digital, surge la defensa constitucional

Lic. José Manuel Claudio Lima Castillo, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales

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INTRODUCCIÓN

E l incremento en el poder de actuación de la autoridad fiscal ha llamado la atención de contribuyentes y especialistas en los últimos meses, especialmente por el acuerdo mediante el cual se les delegaron diversas facultades a los servidores públicos del Servicio de Administración Tributaria (SAT), publica-

do en el DOF del pasado 29 de abril, donde se observa la reorganización de la administración pública –en-tre otros aspectos–, para aplicar la Reforma Fiscal en materia de restricción y suspensión de efectos del CSD a que se refieren los artículos 17-H y 17-H Bis del Código Fiscal de la Federación (CFF), cuyas modifi-caciones y adiciones fueron publicadas en el DOF el 9 de diciembre de 2019, cuya entrada en vigor fue el 1 de enero de 2020. Esto último, abre una nueva oportunidad de defensa constitucional para los contribu-yentes que se consideren injustamente afectados, y que hayan agotado sin éxito el procedimiento adminis-trativo de aclaración.

CSD

Por CSD se entiende que se trata de un documento electrónico por medio del cual el SAT asegura la iden-tidad entre una persona o entidad y su clave pública.

Por tanto, la finalidad de los certificados es “firmar digitalmente” las facturas electrónicas, garantizando de esa manera el origen de éstas.

REFORMA LEGISLATIVA

Esta reforma consistió, básicamente, en modificar la fracción X del artículo 17-H del CFF, y adicionar el numeral 17-H Bis del mismo ordenamiento, para quedar de la siguiente manera:

Texto vigente hasta 2019 Texto vigente a partir del 1 de enero de 2020

Artículo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Admi-nistración Tributaria quedarán sin efectos cuando: I. Lo solicite el firmante.II. Lo ordene una resolución judicial o administrativa.III. Fallezca la persona física titular del certificado. En este caso la revocación deberá solicitarse por un tercero legalmen-te autorizado, quien deberá acompañar el acta de defunción correspondiente.IV. Se disuelvan, liquiden o extingan las sociedades, asocia-ciones y demás personas morales. En este caso, serán los liquidadores quienes presenten la solicitud correspondiente.V. La sociedad escindente o la sociedad fusionada desaparezca con motivo de la escisión o fusión, respectivamente. En el pri-mer caso, la cancelación la podrá solicitar cualquiera de las so-ciedades escindidas; en el segundo, la sociedad que subsista.VI. Transcurra el plazo de vigencia del certificado.VII. Se pierda o inutilice por daños, el medio electrónico en el que se contengan los certificados.VIII. Se compruebe que al momento de su expedición, el cer-tificado no cumplió los requisitos legales, situación que no afectará los derechos de terceros de buena fe.IX. Cuando se ponga en riesgo la confidencialidad de los da-tos de creación de firma electrónica avanzada del Servicio de Administración Tributaria.X. Las autoridades fiscales: a) Detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad para su cumplimiento.

Artículo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Adminis-tración Tributaria quedarán sin efectos cuando: I. Lo solicite el firmante.II. Lo ordene una resolución judicial o administrativa.III. Fallezca la persona física titular del certificado. En este caso la revocación deberá solicitarse por un tercero legalmente autorizado, quien deberá acompañar el acta de defunción correspondiente.IV. Se disuelvan, liquiden o extingan las sociedades, asociaciones y demás personas morales. En este caso, serán los liquidadores quienes presenten la solicitud correspondiente.V. La sociedad escindente o la sociedad fusionada desaparezca con motivo de la escisión o fusión, respectivamente. En el primer caso, la cancelación la podrá solicitar cualquiera de las sociedades escindidas; en el segundo, la sociedad que subsista.VI. Transcurra el plazo de vigencia del certificado.VII. Se pierda o inutilice por daños, el medio electrónico en el que se contengan los certificados.VIII. Se compruebe que al momento de su expedición, el certifica-do no cumplió los requisitos legales, situación que no afectará los derechos de terceros de buena fe.IX. Cuando se ponga en riesgo la confidencialidad de los datos de creación de firma electrónica avanzada del Servicio de Adminis-tración Tributaria. X. Se agote el procedimiento previsto en el artículo 17-H Bis de este Código y no se hayan subsanado las irregularidades de-tectadas o desvirtuado las causas que motivaron la restricción temporal del certificado.El Servicio de Administración Tributaria podrá cancelar sus propios certificados de sellos o firmas digitales, cuando se den hipótesis

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Texto vigente hasta 2019Texto vigente a partir del

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b) Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca. c) En el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecten que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.d) Aun sin ejercer sus facultades de comprobación, detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado.El Servicio de Administración Tributaria podrá cancelar sus propios certificados de sellos o firmas digitales, cuando se den hipótesis análogas a las previstas en las fracciones VII y IX de este artículo.Cuando el Servicio de Administración Tributaria revoque un certificado expedido por él, se anotará en el mismo la fecha y hora de su revocación.Para los terceros de buena fe, la revocación de un certificado que emita el Servicio de Administración Tributaria, surtirá efectos a partir de la fecha y hora que se dé a conocer la revocación en la página electrónica respectiva del citado órgano.Las solicitudes de revocación a que se refiere este artículo de-berán presentarse de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria.Los contribuyentes a quienes se les haya dejado sin efectos el certificado de sello digital podrán llevar a cabo el procedimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irregularidades detectadas, en el cual podrán aportar las pruebas que a su dere-cho convenga, a fin de obtener un nuevo certificado. La autori-dad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de tres días, contado a partir del día si-guiente a aquél en que se reciba la solicitud correspondiente.

análogas a las previstas en las fracciones VII y IX de este artículo.Cuando el Servicio de Administración Tributaria revoque un certi-ficado expedido por él, se anotará en el mismo la fecha y hora de su revocación.Para los terceros de buena fe, la revocación de un certificado que emita el Servicio de Administración Tributaria, surtirá efectos a partir de la fecha y hora que se dé a conocer la revocación en la página electrónica respectiva del citado órgano.Las solicitudes de revocación a que se refiere este artículo deberán presentarse de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria.Los contribuyentes a quienes se les haya dejado sin efectos el certificado de sello digital podrán llevar a cabo el proce-dimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irre-gularidades detectadas, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de obtener un nuevo certi-ficado. La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de tres días, contado a partir del día siguiente a aquél en que se reciba la solicitud correspondiente.Cuando se haya dejado sin efectos el certificado de sello digital por la realización de conductas que resulten materialmente imposibles de subsanar o desvirtuar conforme al párrafo ante-rior, el Servicio de Administración Tributaria podrá, mediante reglas de carácter general, establecer condiciones y requisitos para que los contribuyentes estén en posibilidad de obtener un nuevo certificado.(Énfasis añadido.)

Artículo 17-H Bis. Tratándose de certificados de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Inter-net, previo a que se dejen sin efectos los referidos certificados, las autoridades fiscales podrán restringir temporalmente el uso de los mismos cuando:I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y es-tando obligados a ello, omitan la presentación de la declara-ción anual transcurrido un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en términos de las disposi-ciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no consecutivas.II. Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca.III. En el ejercicio de sus facultades, detecten que el contribu-yente no puede ser localizado en su domicilio fiscal, desapa-rezca durante el procedimiento, desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio correspondiente en el Regis-tro Federal de Contribuyentes, se ignore su domicilio, o bien, dentro de dicho ejercicio de facultades se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.

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Para efectos de esta fracción, se entenderá que las autoridades fiscales actúan en el ejercicio de sus facultades de compro-bación desde el momento en que realizan la primera gestión para la notificación del documento que ordene su práctica. IV. Detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitivamente en dicha situación, en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código.V. Detecten que se trata de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B de este Código y, que una vez transcurrido el plazo previsto en di-cho párrafo no acreditaron la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corrigieron su situación fiscal.VI. Derivado de la verificación prevista en el artículo 27 de este Código, detecten que el domicilio fiscal señalado por el contribuyente no cumple con los supuestos del artículo 10 de este Código.VII. Detecten que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaracio-nes de pagos provisionales, retenciones, definitivos o anuales, no concuerden con los señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.VIII. Detecten que, por causas imputables a los contribuyentes, los medios de contacto establecidos por el Servicio de Ad-ministración Tributaria mediante reglas de carácter general, registrados para el uso del Buzón Tributario, no son correctos o auténticos.IX. Detecten la comisión de una o más de las conductas in-fractoras previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este orde-namiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital.X. Detecten que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron la presunción de transmitir indebidamente pérdidas fiscales y, por tanto, se encuentren en el listado a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B Bis de este Código.Los contribuyentes a quienes se les haya restringido temporal-mente el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet podrán presen-tar la solicitud de aclaración a través del procedimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irregularidades detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de tal medida, en el cual podrán aportar las prue-bas que a su derecho convenga, a fin de que, al día siguiente al de la solicitud se restablezca el uso de dicho certificado. La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de diez días, contado a partir del día siguiente a aquél en que se reciba la solicitud correspondiente; hasta en tanto se emita la resolución corres-pondiente, la autoridad fiscal permitirá el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet. La resolución a que se refiere este pá-rrafo se dará a conocer al contribuyente a través del buzón tributario.

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Para los efectos del párrafo anterior, la autoridad fiscal podrá requerir al contribuyente mediante oficio que se notificará por medio del Buzón Tributario, dentro de los cinco días siguientes a aquél en que el contribuyente haya presentado su solicitud de aclaración, los datos, información o documentación adicional que considere necesarios, otorgándole un plazo máximo de cinco días para su presentación, contados a partir de la fecha en que surta efectos la notificación del requerimiento.Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tribu-tario, por única ocasión, una prórroga de cinco días al plazo a que se refiere el párrafo anterior, para aportar los datos, información o documentación requerida, siempre y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro de dicho plazo. La prórroga solicitada se entenderá otorgada sin necesidad de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad y se comen-zará a computar a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior.Transcurrido el plazo para aportar los datos, información o documentación requeridos y, en su caso, el de la prórroga, sin que el contribuyente conteste el requerimiento, se tendrá por no presentada su solicitud. El plazo de diez días para resolver la solicitud de aclaración comenzará a computarse a partir del día siguiente a aquél en que concluya el plazo para aportar los datos, información o documentación requeridos o, en su caso, el de la prórroga.Asimismo, si del análisis a los datos, información o documen-tación presentada por el contribuyente a través de su solicitud de aclaración o en atención al requerimiento, resulta necesario que la autoridad fiscal realice alguna diligencia o desahogue algún procedimiento para estar en aptitud de resolver la so-licitud de aclaración respectiva, la autoridad fiscal deberá informar tal circunstancia al contribuyente, mediante oficio que se notificará por medio del buzón tributario, dentro de los cinco días siguientes a aquél en que éste haya presentado la solicitud de aclaración o haya atendido el requerimiento, en cuyo caso la diligencia o el procedimiento de que se trate deberá efectuarse en un plazo no mayor a cinco días, contados a partir de la fecha en que surta efectos la notificación del oficio correspondiente. El plazo de diez días para resolver la solicitud de aclaración comenzará a computarse a partir de la fecha en que la diligencia o procedimiento se haya desahogado.Cuando derivado de la valoración realizada por la autoridad fiscal respecto de la solicitud de aclaración del contribuyente, se determine que éste no subsanó las irregularidades detecta-das, o bien, no desvirtúo las causas que motivaron la restric-ción provisional del certificado de sello digital, la autoridad emitirá resolución para dejar sin efectos el certificado de sello digital.(Énfasis añadido.)

Como se puede observar, la Reforma Legislativa consistió en precisar y aumentar los casos en que la au-toridad tiene derecho a afectar los CSD, con: (i) la restricción de su uso o la suspensión de sus efectos; (ii) restringir temporalmente el uso de sellos digitales, previo a la suspensión de sus efectos, y (iii) adicionar un procedimiento para recuperar el derecho a obtener un nuevo CSD después de que la autoridad fiscal haya dejado sin efectos el originalmente otorgado al contribuyente.

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PRECISIÓN Y AMPLIACIÓN DE CASOS DE AFECTACIÓN DEL CSD

Se puede observar en el actual artículo 17-H Bis del CFF, que se incrementan los casos de afectación del CSD (primero, por restricción y después, por suspensión de efectos), pero serán objeto de análisis en este artículo únicamente las fracciones IV y V del citado numeral.

Restricción y suspensión de efectos del CSD

Este procedimiento se puede sintetizar de la siguiente manera:

Procedimiento que deja sin efectos el sello digital

La autoridad restringe el sello digital

El contribuyente presenta solicitud de aclaración

Al día siguiente de presentada la aclaración se permitirá el uso del sello digital

La autoridad tiene 10 días para resolver la aclaración

La autoridad resuelve la aclaración

La autoridad deja vigente el sello digital

La autoridad cancela el sello digital

La autoridad puede requerir información cinco días posteriores a la solicitud de aclaración, debe

contestar en cinco días

El contribuyente puede solicitar prórroga de cinco días dentro

del plazo para contestar requerimiento

SI no contesta el requerimiento se tiene como no presentada la

aclaración

Si la autoridad requiere de alguna diligencia o procedimiento

tendrá 10 días más después de recibida la aclaración o contestado

el requerimiento

Presenta pruebas y argumentos ante la autoridad:

a) subsanando irregularidades o b) desvirtuando

Procedimiento para obtener un nuevo CSD

De manera sintética, el procedimiento para obtener un nuevo CSD, de conformidad con lo señalado por el artículo 17-H del CFF antes transcrito y la regla –en lo aplicable– 2.2.4. de la Resolución Miscelánea Fis-cal (RM) para 2020, es el siguiente:

1. Una vez recibida la resolución que deja sin efectos el CSD, el contribuyente puede subsanar las irregula-ridades o desvirtuar la causa de la medida conforme a lo señalado en la Ficha de trámite 47/CFF “Aclaración para subsanar las irregularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que dejó sin efectos su Certificado de sello digital, se restringió el uso de su Certificado de e.firma o el mecanismo que se utiliza para efectos de la expedición del CSD”, que se encuentra en el anexo 1-A “Trámites fiscales” de la referida resolución.

2. A partir de la recepción de citada aclaración, la autoridad fiscal cuenta con un plazo máximo de tres días para emitir una resolución en la cual: (i) puede acceder a otorgar el derecho al contribuyente para ob-tener un nuevo certificado o (ii) confirmar la resolución anterior que deja sin efectos el CSD.

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Procedimiento adicional para obtener un nuevo certificado

En ese sentido, la reforma al artículo 17-H del CFF señala que cuando resulte materialmente imposible subsanar o desvirtuar las conductas que causaron dejar sin efectos el CSD conforme al apartado ante-rior, el SAT podrá, mediante reglas de carácter ge-neral, establecer condiciones y requisitos para que los contribuyentes estén en posibilidad de obtener un nuevo certificado. Pero es el caso que la única que podría ser aplicable, se encuentra mencionada en el penúltimo párrafo de la regla 2.2.4 de la RM para 2020, que a la letra dice:

Procedimiento para dejar sin efectos el CSD de los contribuyentes, restringir el uso del certi-ficado de e.firma o el mecanismo que utilizan las personas físicas para efectos de la expedición de CFDI y procedimiento para desvirtuar o subsanar las irregularidades detectadas

2.2.4. …

…

Los contribuyentes a quienes se haya dejado sin efectos el o los CSD para la expedición de CFDI, no podrán solicitar un nuevo certificado o, en su caso, no podrán optar o continuar ejerciendo las opciones a que se refieren las reglas 2.2.8. y 2.7.1.21., ni alguna otra opción para la expedición de CFDI establecida mediante reglas de carácter general, en tanto no subsanen las irregularidades detectadas o desvir-túen la causa por la que se dejó sin efectos su CSD.

…

Énfasis añadido.

DEFENSA CONSTITUCIONAL

Los contribuyentes que hayan agotado tanto la ins-tancia de aclaración contra la restricción del CSD, como la primera instancia contra la resolución que deja sin efectos el CSD, y que normalmente estarían en la imposibilidad de desvirtuar la causa o de cum-plir con los requerimientos de la autoridad, tendrían la oportunidad de interponer demanda de ampa-ro en contra de los artículos 17-H y 17-H Bis del CFF dentro de los 15 días siguientes al primer acto de

aplicación, considerado como tal, la resolución que dejó sin efectos el CSD, el cual se debe señalar como acto reclamado conjuntamente con su consecuencia que es la resolución que lo confirma, resultante de la respuesta de la aclaración a que se refiere la Ficha de trámite 47/CFF, citada en el punto 2 último anterior.

Para tratar este aspecto, es necesario revisar los criterios judiciales emitidos conforme a las normas vigentes hasta 2019.

ANTECEDENTES JURISDICCIONALES

Los contribuyentes impugnaron mediante el pro-cedimiento de amparo el artículo 17-H del CFF, vi-gente hasta 2019, lo cual trajo como consecuencia la determinación de los siguientes criterios que se identifican por su rubro:

1. SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUN-DAMENTO EN EL ARTÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FIS-CAL DE LA FEDERACIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DE-FINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD.

2. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FE-DERACIÓN, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS CUANDO LO ORDENE UNA RESOLUCIÓN JUDICIAL O ADMINISTRATIVA, NO VULNERA EL DE-RECHO A LA LIBERTAD DE TRABAJO.

3. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FE-DERACIÓN, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS CUANDO LO ORDENE UNA RESOLUCIÓN JUDICIAL O ADMINISTRATIVA, NO SE RIGE POR EL DERECHO DE AUDIENCIA PREVIA.

4. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FE-DERACIÓN, QUE DISPONE LOS SUPUESTOS EN LOS QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS, ESTABLECE UN ACTO DE MOLESTIA QUE NO SE RIGE POR EL DE-RECHO DE AUDIENCIA PREVIA.

5. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H,

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FRACCIÓN X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERA-CIÓN, AL ESTABLECER LOS SUPUESTOS EN QUE AQUÉLLOS QUEDARÁN SIN EFECTOS, NO ES CON-TRARIO AL ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL, AL NO ESTABLECER UNA SANCIÓN.

6. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FE-DERACIÓN, AL ESTABLECER LOS SUPUESTOS EN LOS QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.

7. SUSPENSIÓN PROVISIONAL EN EL JUICIO DE AMPARO. ES IMPROCEDENTE CONCEDERLA CON-TRA LA DETERMINACIÓN DE LA AUTORIDAD HA-CENDARIA DE DEJAR SIN EFECTOS EL CERTIFICADO DE SELLO DIGITAL PARA LA EXPEDICIÓN DE COM-PROBANTES FISCALES DIGITALES POR INTERNET (ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014).

8. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, INCISO D), DEL CÓDIGO FIS-CAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS AUN SIN QUE LAS AU-TORIDADES FISCALES EJERZAN SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, NO TRANSGREDE EL TEST DE PROPORCIONALIDAD.

9. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, INCISO D), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS AUN SIN QUE LAS AUTORIDADES FIS-CALES EJERZAN SUS FACULTADES DE COMPRO-BACIÓN, NO GENERA INSEGURIDAD JURÍDICA NI PROVOCA INDEFENSIÓN EN LOS GOBERNADOS POR NO FIJAR SANCIÓN EN CASO DE QUE NO SE EMITA RESOLUCIÓN EN EL PLAZO DE 3 DÍAS EN EL PROCEDIMIENTO SUMARIO QUE PREVÉ.

10. CERTIFICADOS EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, INCISO D), DEL CÓDIGO FIS-CAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN SIN EFECTOS AUN SIN QUE LAS AU-TORIDADES FISCALES EJERZAN SUS FACULTADES

DE COMPROBACIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.

De conformidad con lo expuesto, se puede con-cluir que las sentencias dictadas en contra de los contribuyentes se fundamentaron, básicamente, en que los actos impugnados no violaban la garantía de audiencia, ni la seguridad jurídica, y que el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) no era contrario al test de pro-porcionalidad.

Ello, con base en las siguientes conclusiones:

1. No es un acto de privación, sino uno de moles-tia, pues el particular puede recuperar el derecho a obtener un nuevo CSD.

2. La cancelación del CSD surgió como una medida de control de ese instrumento, ante la necesidad de que los contribuyentes hagan uso ade-cuado del mismo.

3. Al tener el contribuyente la posibilidad de ob-tener un nuevo sello, la cancelación no es definitiva, sino un acto de molestia temporal.

4. Se fundamenta en la tesis con rubro: OBLIGA-CIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS PENDIENTES A SU EVASIÓN, FRAUDES O ACTOS ILÍCITOS ES CONSTITUCIONALMENTE VÁLIDO.

5. El derecho a obtener un certificado nuevo obe-dece a que no es posible reactivar el que se tenía.

6. Está sujeto al cumplimiento de los requisitos del artículo 16 de la CPEUM y no del numeral 14 de ese ordenamiento.

7. Constituye una medida proporcional y razona-ble, debido a que su finalidad es para evitar prácti-cas fraudulentas.

8. No incide en el derecho a elegir una profesión u oficio.

9. No es aplicable el principio de presunción de inocencia, porque no es una sanción, sino una me-dida temporal.

10. Es una facultad de gestión y no de compro-bación.

Como se puede observar, la argumentación judi-cial se basa en que el anterior artículo 17-H del CFF es un acto provisional y, por lo mismo, no le aplica la garantía de audiencia, la presunción de inocencia, no

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afecta la seguridad jurídica, y no viola el artículo 22 de la CPEUM, porque todo se podía arreglar con el procedimiento de aclaración, sin embargo, es posible replantear estos argumentos porque bajo el nuevo marco normativo ya no es así.

Argumentación en el amparo

En efecto, la nueva normatividad, cuando plantea el procedimiento de restricción de sellos, demues-tra que sí es posible la recuperación del CSD origi-nalmente obtenido, de donde se concluye que éste es el acto de molestia; mientras que la resolución que deja sin efectos el CSD, es un acto de privación.

Corrobora lo anterior, el último párrafo adicionado al artículo 17-H del CFF el cual establece que cuan-do exista imposibilidad de desvanecer la causa que originó la suspensión de efectos del CSD o de cum-plir los requerimientos de la autoridad, el SAT esta-blecería condiciones y requisitos para recuperar el derecho a usar el CSD.

Con esto último se comprueban dos extremos: primero, la imposibilidad de desvanecimiento de la causa o el cumplimiento de los requisitos de la au-toridad, y segundo, que no existen reglas del SAT que establezcan requisitos diferentes a las causas que determinó la autoridad fiscal para suspender los efectos del CSD.

Ello nos lleva a evidenciar que la resolución que deja sin efectos el CSD, más la resolución de la Fi-cha de trámite 47/CFF que la confirma, son de carác-ter definitivo, lo cual también se hace evidente por el hecho de que el acto de molestia es la restricción del CSD y, por lo mismo, es aplicable el derecho a la audiencia, la presunción de inocencia, el pará-metro de sanción excesiva, el test de proporcio-nalidad, entre otros.

Test de proporcionalidad

Por otra parte, llaman la atención las fracciones IV y V del artículo 17-H Bis del CFF que se refieren como causas, primero, de restricción de sellos y, des-pués, de la suspensión de los efectos de los mismos el hecho de que los contribuyentes hayan obtenido un resultado negativo durante el trámite del proce-dimiento previsto por el artículo 69-B del CFF.

Es decir, con afectación a las empresas que emi-tieron o hicieron uso de comprobantes fiscales res-pecto de los cuales no se comprobó la materialidad de las operaciones, lo cual podría llevar a no superar el test de proporcionalidad.

Como se puede apreciar, el artículo 69-B del CFF antes mencionado es un mecanismo de control para inhibir el uso de facturas sin comprobación de mate-rialidad conforme al cual, la autoridad supone que el contribuyente que adquiere la factura toma una de-ducción sin que la operación que respalda haya sido realizada, y para ello, sigue un procedimiento ante el proveedor donde verifica si cuenta con activos y per-sonal para otorgar los servicios y entregar los bienes de los cuales emite la factura, y otro procedimiento ante el cliente para verificar si puede comprobar la efectiva recepción de los bienes y servicios factura-dos y pagados, con la sanción de dejar sin efectos fiscales las facturas emitidas.

Lo anterior se puede esquematizar de la siguien-te manera:

...la nueva normatividad, cuando plantea el procedimiento de restricción de sellos, demuestra que sí es posible la recuperación del CSD originalmente ob-tenido, de donde se concluye que éste es el acto de molestia; mientras que la reso-lución que deja sin efectos el CSD, es un acto de privación.

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Diagrama del proceso del artículo 69-B del CFF

Publicación en el DOF

Publicación en el DOF

Publicación en el DOF

Corregir la situación fiscal

Corregir situación fiscal Defensa

Acreditar ante la autoridad existencia

La autoridad no emite resolución 30 días

negativa ficta

La autoridad emite resolución

No desvirtuó

Operación inexisten-te sin efecto fiscal

alguno

Desvirtuó

Presentación de pruebas y argumentos (15 días + 5 prórroga)

No presenta pruebas ni argumentos

Requerimiento de información (dentro de los primeros 20 días)

Contesta requerimiento(10 días)

Autoridad valora pruebas y argumentos (50 días)

Autoridad emite resolución

La autoridad no emite resolución

Operación existente con todos los efectos fiscales

Opereaciones inexis-tentes sin efecto fiscal

alguno

Operaciones existentes con todos los efectos

fiscales

Operaciones existentes con todos los efectos fiscales

Publicación en la página del SAT

Publicación en la página del SAT

Publicación en la página del SAT

No desvirtuó

Defensa

Terceros(plazo 30 días

Desvirtuó

Notificación por Buzón Tributario

Notificación por Buzón Tributario

Esperar resolución

Defensa

Notificación por Buzón Tributario

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Sin embargo, debe hacerse la distinción entre:

1. Las facturas que emite el proveedor y recibe el cliente (en este caso, el quejoso contribuyente), res-pecto de las cuales la autoridad concluye que las deja sin efectos fiscales, debido a que no comprueba con-tar con activos, personal, infraestructura o capacidad material directa o indirecta para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, se encuentran no localizados, por lo cual se presume la inexisten-cia de las operaciones a que se refieren los mencio-nados comprobantes, y además deja sin efectos los CSD con base en los mismos numerales transcritos, pero con apoyo en la fracción IV del artículo 17-H Bis del CFF, que a la letra establece lo siguiente:

…

IV. Detecten que el contribuyente emisor de com-probantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitiva-mente en dicha situación, en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código.

…

2. Algo muy distinto son las facturas que emite el quejoso contribuyente, pero ahora como proveedor, respecto de las cuales no se objeta la real presta-ción de los servicios ni la entrega de los bienes y no han sido objeto de procedimiento alguno relaciona-do con el citado artículo 69-B del CFF, y pese a que las responsables emisoras de los oficios reclama-dos están dejando sin efectos los CSD, lo cual no es la medida idónea para inhibir el uso de facturas de operaciones supuestamente simuladas, con lo cual se comprueba que los actos reclamados no superan el test de proporcionalidad por lo que hace a su as-pecto de idoneidad de la medida.

En efecto, el test de proporcionalidad por idonei-dad, se encuentra en el siguiente criterio:

SEGUNDA ETAPA DEL TEST DE PROPORCIO-NALIDAD. EXAMEN DE LA IDONEIDAD DE LA MEDIDA LEGISLATIVA. Para que resulten consti-tucionales las intervenciones que se realicen a un

Derecho Fundamental, éstas deben superar un test de proporcionalidad en sentido amplio. Lo anterior implica que la medida legislativa debe perseguir una finalidad constitucionalmente válida, lograr en al-gún grado la consecución de su fin y no limitar de manera innecesaria y desproporcionada el Derecho Fundamental en cuestión. Por lo que hace a la ido-neidad de la medida, en esta etapa del escrutinio debe analizarse si la medida impugnada tiende a alcanzar en algún grado los fines perseguidos por el legislador. En este sentido, el examen de idonei-dad presupone la existencia de una relación entre la intervención al derecho y el fin que persigue dicha afectación, siendo suficiente que la medida contri-buya en algún modo y en algún grado a lograr el propósito que busca el legislador. Finalmente, vale mencionar que la idoneidad de una medida legis-lativa podría mostrarse a partir de conocimientos científicos o convicciones sociales generalmente aceptadas.

Amparo en revisión 237/2014. Josefina Ricaño Bandala y otros. 4 de noviembre de 2015. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, quien formuló voto concurrente, Olga Sánchez Cordero de Gar-cía Villegas y Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, quien formuló voto concurrente, en el que se aparta de las consideraciones contenidas en la presente tesis. Di-sidente: Jorge Mario Pardo Rebolledo, quien formu-ló voto particular. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretarios: Arturo Bárcena Zubieta y Ana María Ibarra Olguín.

Esta tesis se publicó el viernes 25 de noviembre de 2016 a las 10:36 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

No. de Registro 2013152. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Primera Sala. Libro 36. Tomo II. Materia constitucional. Tesis aislada. Tesis 1a. CCLXVIII/2016 (10a.). Noviembre de 2016, p. 911.

Como se puede observar, la medida legislativa debe perseguir una finalidad constitucionalmente válida, así como lograr en algún grado la consecución de su fin y no limitar de manera innecesaria y des-proporcionada el Derecho Fundamental en cuestión.

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Por lo que hace a la idoneidad de la medida, en esta etapa del escrutinio debe analizarse si la medi-da impugnada tiende a alcanzar en algún grado los fines perseguidos por el legislador.

En este sentido, el examen de idoneidad presupo-ne la existencia de una relación entre la intervención al derecho y el fin que persigue tal afectación, siendo suficiente que la medida contribuya en algún modo y en algún grado a lograr el propósito que busca el legislador.

En nuestro caso, la medida legislativa no logra en grado alguno la finalidad constitucionalmente váli-da, por los motivos siguientes:

1. El fin constitucionalmente válido es inhibir la conducta de tomar deducciones en el impuesto so-bre la renta (ISR) e impuesto al valor agregado (IVA) acreditable, con base en facturas que se refieran a operaciones inexistentes.

2. La medida legislativa que se reclama es no idó-nea para alcanzar el fin antes mencionado, porque suspende los efectos de los CSD del contribuyente, lo cual le impide emitir comprobantes fiscales sin que la autoridad fiscal haya detectado que se usen para amparar operaciones inexistentes o simuladas.

Por lo anterior, la medida inhibe la conducta del contribuyente de emitir sus propios comprobantes respecto de los cuales no se ha detectado que res-palden operaciones simuladas o inexistentes, por lo cual no es idónea para cumplir con el fin constitucio-nalmente válido descrito en el punto 1 que antecede.

Ahora bien, suponiendo sin conceder que el juzga-dor considerara que se logra la intención del legis-lador en alguna medida, entonces debe pedirse el amparo y protección de la Suprema Corte de Justi-cia de la Nación (SCJN) contra los actos reclamados, porque no supera el test de proporcionalidad, en su sentido de proporcionalidad en sentido estricto, de conformidad con el siguiente criterio:

CUARTA ETAPA DEL TEST DE PROPORCIO-NALIDAD. EXAMEN DE LA PROPORCIONALI-DAD EN SENTIDO ESTRICTO DE LA MEDIDA LEGISLATIVA. Para que resulten constitucionales las intervenciones que se realicen a algún Dere-cho Fundamental, éstas deben superar un test de

proporcionalidad en sentido amplio. Lo anterior implica que la medida legislativa debe perseguir una finalidad constitucionalmente válida, lograr en algún grado la consecución de su fin y no limi-tar de manera innecesaria y desproporcionada el Derecho Fundamental en cuestión. Así, una vez que se han llevado a cabo las primeras tres gradas del escrutinio, corresponde realizar finalmente un exa-men de proporcionalidad en sentido estricto. Esta grada del test consiste en efectuar un balance o ponderación entre dos principios que compiten en un caso concreto. Dicho análisis requiere comparar el grado de intervención en el Derecho Fundamen-tal que supone la medida legislativa examinada, frente al grado de realización del fin perseguido por ésta. En otras palabras, en esta fase del escrutinio es preciso realizar una ponderación entre los bene-ficios que cabe esperar de una limitación desde la perspectiva de los fines que se persiguen, frente a los costos que necesariamente se producirán desde la perspectiva de los Derechos Fundamentales afec-tados. De este modo, la medida impugnada sólo será constitucional si el nivel de realización del fin constitucional que persigue el legislador es mayor al nivel de intervención en el Derecho Fundamental. En caso contrario, la medida será desproporciona-da y, como consecuencia, inconstitucional. En este contexto, resulta evidente que una intervención en un derecho que prohíba totalmente la realización de la conducta amparada por ese derecho, será más intensa que una intervención que se concrete a prohibir o a regular en ciertas condiciones el ejer-cicio de tal derecho. Así, cabe destacar que desde un análisis de proporcionalidad en estricto sentido, sólo estaría justificado que se limitara severamente el contenido prima facie de un Derecho Fundamental si también fueran muy graves los daños asociados a su ejercicio.

Amparo en revisión 237/2014. Josefina Ricaño Bandala y otros. 4 de noviembre de 2015. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, quien formuló voto concurrente, Olga Sánchez Cordero de Gar-cía Villegas y Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, quien formuló voto concurrente, en el que se aparta de las consideraciones contenidas en la presente te-sis. Disidente: Jorge Mario Pardo Rebolledo, quien

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formuló voto particular. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretarios: Arturo Bárcena Zubieta y Ana María Ibarra Olguín.

Esta tesis se publicó el viernes 25 de noviembre de 2016 a las 10:36 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

No. de Registro 2013136. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 36. Tomo II. Primera Sala. Materia constitucional. Tesis aislada. Tesis 1a. CCLXXII/2016 (10a.). Noviembre de 2016, p. 894.

(Énfasis añadido.)

En esta fase del análisis, es preciso realizar una ponderación entre los beneficios que cabe esperar de una limitación al derecho del contribuyente a emitir comprobantes fiscales, desde la perspectiva de los fines que se persiguen (inhibir la conducta de usar comprobantes fiscales por operaciones simuladas o inexistentes), frente a los costos que necesariamente se producirán desde la perspectiva de los Derechos Fundamentales afectados (que en este caso es la suspensión de efectos de los CSD y el consecuente impedimento para el contribuyente de emitir factu-ras de operaciones legítimas y reales).

De este modo, la medida impugnada sólo será constitucional si el nivel de realización del fin cons-titucional que persigue el legislador es mayor al ni-vel de intervención en el Derecho Fundamental. En caso contrario, la medida será desproporcionada y, como consecuencia, inconstitucional.

En el caso que nos ocupa, la medida legislativa reclamada (consistente en dejar sin efectos los cer-tificados) es inconstitucional por desproporcional, debido a que la intención de inhibir la conducta de deducir o dar efectos fiscales a facturas respaldando operaciones simuladas o inexistentes prácticamen-te no tiene efectividad por los siguientes motivos:

1. Recae en la emisión de facturas que sí respaldan operaciones reales, lo cual se comprueba porque la emisión de facturas del contribuyente no fue objeto de controversia dentro de algún procedimiento que tuviera como base el artículo 69-B del CFF.

2. Porque las facturas que fueron objeto de pro-cedimiento del artículo 69-B del CFF, es decir, sobre

las cuales supuestamente se detectó que respalda-ban operaciones simuladas o inexistentes, fueron del proveedor, con lo cual se provocó que el contri-buyente no pudiera tomar la deducción en el ISR, ni el acreditamiento en el IVA y, además, la autoridad fiscal tiene la opción de dejar sin efectos el CSD del proveedor, con lo cual se inhibe la conducta del ci-tado proveedor de emitir facturas, y del contribu-yente, de usarlas, al no poder comprobar (según el punto de vista de la autoridad), la materialidad de las operaciones.

3. Consecuentemente, al ya existir la medida legis-lativa de dejar sin efectos los comprobantes fiscales que respalden operaciones simuladas o inexistentes (con lo cual se castiga al contribuyente de su deduc-ción del ISR y acreditamiento del IVA) y de cancelar los sellos digitales de los emisores de esas facturas, ya es desproporcional que además de esto, la me-dida legislativa ahora reclamada pretenda también dejar sin efectos los CSD del contribuyente, quien no ha sido acusado en momento alguno de expe-dir facturas por actos simulados o inexistentes.

4. Por lo anterior, resultaría desproporcionada la afectación del derecho del contribuyente con el be-neficio que pudiera obtener la autoridad fiscal, y es que la finalidad constitucional de inhibir la conduc-ta de emitir facturas de operaciones simuladas o inexistentes ya se cumplió con el hecho de dejar sin efectos las facturas del proveedor y cance-lar sus CSD.

Por otro lado, está vigente el derecho del contribu-yente que dio efectos fiscales a las facturas recibidas para acreditar la materialidad de sus operaciones. Además, aun cuando hubiese hecho la aclaración y el SAT determine que no acreditó materialidad, es una resolución subjúdice.

Suspensión del acto reclamado

Se solicitaría la suspensión del acto reclamado, para efecto de que las responsables se abstengan de impedir al contribuyente la obtención y uso de los CSD en virtud de que no se sigue perjuicio al interés social ni se contravienen disposiciones de orden público, porque ese pagador de impuestos emite facturas de operaciones reales, lo cual no está controvertido en momento alguno.

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La medida cautelar tendría por objeto el mante-ner viva la materia del amparo, es decir, trataría de impedir que se consumen irreparablemente los ac-tos reclamados.

Se afirma que se consumaría de manera irrepa-rable el acto reclamado, porque con la medida le-gislativa que se reclama, se le impide obtener los ingresos necesarios para la subsistencia de la em-presa y de las fuentes de trabajo que, de consumar-se, se conduciría a la ruina del contribuyente y de sus trabajadores.

Debe plantearse que es inaplicable en el presen-te caso la tesis de jurisprudencia 2013681 con rubro: SUSPENSIÓN PROVISIONAL EN EL JUICIO DE AM-PARO. ES IMPROCEDENTE CONCEDERLA CONTRA LA DETERMINACIÓN DE LA AUTORIDAD HACEN-DARIA DE DEJAR SIN EFECTOS EL CERTIFICADO DE SELLO DIGITAL PARA LA EXPEDICIÓN DE COMPRO-BANTES FISCALES DIGITALES POR INTERNET (AR-TÍCULO 17-H, FRACCIÓN X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENE-RO DE 2014), debido a que fue dictada con anterio-ridad a la Reforma Legislativa que se señala como acto reclamado.

Lo anterior, dado que con la reforma se distingue claramente el acto de molestia (restricción de sellos) y el acto de privación (suspensión de sus efectos), además porque se incrementa una causa adicio-nal para suspender los efectos del CSD, consisten-te en que el contribuyente no ha comprobado haber recibido efectivamente los bienes y servicios de un proveedor listado definitivamente en los términos del artículo 69-B del CFF, lo cual es abiertamente inconstitucional porque no supera el test de propor-cionalidad, tal y como se comprobó en el último con-cepto de violación que se tiene aquí por reproducido.

Sirve de apoyo para la concesión de la suspensión provisional, y en su momento la definitiva, el criterio judicial de rubros: SUSPENSIÓN. ES PROCEDENTE CONCEDERLA CONTRA LA CANCELACIÓN DEL SE-LLO DIGITAL QUE SIRVE PARA LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. DE LO CONTRARIO, SE PARALIZARÍA LA ACTIVIDAD COMERCIAL DE LA EM-PRESA Y SE AFECTARÍA LA RECAUDACIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA.

Será ardua la batalla legal en la cual seguramente participaremos los abogados para defender la sub-sistencia de las empresas. •