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Aplicación de la tasa del 0% al valor de ciertos

servicios prestados por empresas en México que son aprovechados en el extranjero

Enero 2013• Boletín de la Comisión Auditoría Fiscal• Núm. 3•

Boletín de Auditoría Fiscal - Enero de 2013

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2012 – 2014

C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión Auditoría Fiscal 2012 - 2014 Presidente C.P.C. Humberto Zapién Aguilar Vicepresidente C.P.C. José Rodríguez Sánchez Coordinador de Cursos C.P.C. Araceli Guzmán Franco Secretaria C.P. Jazmín Vera Montes de Oca Tesorera C.P. Verónica Luis Mojica Vocero C.P.C. Álvaro Enrique Cordón Álvarez Temas Contables C.P.C. Carlos Antonio Álvarez Balbás Artículos C.P.C. Antonio González Rodríguez Temas Fiscales C.P.C. Julio Ortiz Guerrero Autoridades C.P.C. Fernando Taboada Solares Integrantes C.P.C. Julián Agustín Abad Riera C.P.C. Alejandro Eduardo Barriguete Crespo C.P. María Eugenia Bello Ríos Lic. Alejandro Boeta Ángeles C.P.C. Vicente Bustos Fuentes Lic. Luis Calvo Díaz C.P.C. Manuel Corral Moreno C.P.C. Ana Elizabeth Figueroa Esquivel C.P.C. Federico Gabriel Martínez Torres C.P.C. Guillermo Roberto Martos Martínez C.P. Jesús Guillermo Mendieta González C.P.C. Jorge Luis Novoa Franco C.P.C. José Antonio Snell Arguijo C.P. y P.C.F.I. Fernando Velázquez Rojas Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Auditoría Fiscal del Colegio, Año I, Núm. 3, enero de 2013, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo y Lic. Elizabeth L. Monroy Hernández. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE PÁGINA Marco regulatorio 3 Aplicación de la tasa del 0% del IVA 6 Conclusión 12


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En una economía globalizada se vuelve más común que empresas mexicanas presten

servicios a residentes en el extranjero por concepto de asistencia técnica, servicios de

publicidad, de comisiones y mediaciones, y servicios profesionales (administrativos,

consultoría, etcétera), entre otros.

En este sentido, se vuelve trascendental definir de manera adecuada y oportuna en

cuáles supuestos dicho tipo de servicios pueden ser considerados como exportados y

en cuáles no y, por lo tanto, si les son aplicable la tasa del 0% o del 16% (11% a

residentes de la región fronteriza) del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

En este trabajo se analizarán los supuestos en los cuales se considera que los servicios

prestados por empresas mexicanas a residentes en el extranjero por concepto de

asistencia técnica, servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones, y servicios

profesionales son exportados y que por lo tanto les son aplicables la tasa del 0% del

IVA.

MARCO REGULATORIO

Conforme al artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), están obligadas

al pago de este gravamen las personas físicas y morales que, en territorio nacional,

realicen los actos o actividades siguientes:

1. Enajenen bienes

2. Presten servicios independientes

3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes

4. Importen bienes o servicios

El impuesto se calculará aplicando la tasa del 16% a los valores que señala la LIVA.

La fracción IV del artículo 2-A del mismo ordenamiento establece que el impuesto se

calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere la propia ley, cuando se

realicen los actos o actividades de exportación de bienes o servicios, en los términos

del artículo 29 de la misma.


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Por su parte, el artículo 29 de la LIVA señala en su primer párrafo que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la

enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.

De acuerdo con la fracción IV del citado artículo, para los efectos de la LIVA, se

considera exportación el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por

residentes en el país, por concepto de:

A) Asistencia técnica, servicios técnicos relacionados con ésta e informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

B) … C) Publicidad D) Comisiones y mediaciones

Ahora bien, el último párrafo del citado artículo señala que lo previsto en el primero se

aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes,

que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el foráneo,

sin establecimiento en el país.

Conforme al artículo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

(RLIVA), para los efectos del artículo 29, fracción IV, el aprovechamiento en el

extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país comprende tanto

los que se presten en territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero.

Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere la

fracción mencionada, se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y

pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, siempre que

se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del

prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa, y el pago provenga

de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.

El artículo 59 del citado reglamento señala que para los efectos del artículo 29, fracción

IV, inciso c de la ley, se considera que son exportados los servicios de publicidad, en la

proporción en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero.


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El artículo 14 de la LIVA menciona que para los efectos de dicha ley se considera

prestación de servicios independientes:

1. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra,

cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a

dicho acto le den otras leyes.

2. El transporte de personas o bienes.

3. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.

4. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la

correduría, la consignación y la distribución.

5. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.

6. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona

en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como

enajenación o uso o goce temporal de bienes.

No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera

subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se

perciban ingresos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta asimilen a dicha

remuneración.

Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de

personal cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo, que no tenga la

naturaleza de actividad empresarial.

Por último, el criterio no vinculativo 05/IVA “Prestación de servicios en territorio nacional

a través de la figura de comisionista mercantil”, incluido en el Anexo 3 de la Resolución

Miscelánea para 2012 establece lo siguiente:

“Constituye una práctica fiscal indebida el considerar que la prestación de servicios,

tales como: portuarios, fletamento, remolque, eliminación de desechos, reparación,

carga, descarga, amarre, desamarre, almacenaje, reparación, mantenimiento,

inspección, transportación, publicidad, así como cualquier otro identificado con alguna

actividad específica, realizados en territorio nacional es aprovechada en el extranjero


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por efectuarse a través de un comisionista mercantil y con motivo de ello están sujetas

a la tasa del 0% para efectos del IVA”.

APLICACIÓN DE LA TASA DEL 0% DEL IVA

A. Servicios de asistencia técnica, de comisión y mediación mercantil

Conforme a lo señalado por los incisos a) y d) de la fracción IV del párrafo segundo del

artículo 29 de la LIVA, se considera exportación de bienes y servicios el

aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país por

concepto de asistencia técnica, así como de comisiones y mediaciones,

respectivamente.

Ahora bien, con base en lo señalado por el artículo 58 del RLIVA, se concluye que el

aprovechamiento en el extranjero de los servicios prestados por residentes en el país

por concepto de asistencia técnica, así como de comisiones y mediaciones se genera,

entre otros supuestos, cuando se cumpla con lo siguiente:

a. Los servicios hayan sido contratados y pagados por un residente en el extranjero sin

establecimiento en el país.

b. Dichos servicios se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a

las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa.

c. El pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.

En el caso de que se cumpla con lo anterior, independientemente de que el servicio

prestado por personas residentes en el país a un residente en el extranjero por

concepto asistencia técnica, comisión o mediación mercantil haya o no tenido un

verdadero efecto en el extranjero (independientemente de que se hubiera prestado en

México o en el extranjero), se le podrá aplicar la tasa del 0% del IVA.

Cabe destacar que en la práctica cierto tipo de servicios distintos a los expresamente

señalados por la fracción IV del artículo 29 de la LIVA se han intentado encuadrar

dentro del concepto de mediación mercantil; sin embargo, este criterio difiere del dado a

conocer recientemente por las autoridades fiscales a través de la publicación del criterio


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no vinculativo 05/IVA “Prestación de servicios en territorio nacional a través de la figura

de comisionista mercantil”, mediante el cual se señaló que constituye una práctica fiscal

indebida el considerar que la prestación de servicios, tales como portuarios, fletamento,

remolque, eliminación de desechos, reparación, carga, descarga, amarre, desamarre,

almacenaje, reparación, mantenimiento, inspección, transportación, publicidad, así como cualquier otro identificado con alguna actividad específica, realizados en

territorio nacional, son aprovechados en el extranjero por efectuarse a través de un

comisionista mercantil y con motivo de ello están sujetas a la tasa del 0% para efectos

del IVA; por lo que en el caso de una revisión por parte de las autoridades fiscales, si se

está en el supuesto antes señalado, las mismas seguramente no estarán de acuerdo

con el tratamiento dado, y por lo tanto la postura adoptada por la compañía se tendría

que dirimir ante los tribunales competentes, por lo cual es recomendable que se analice

a detalle este tipo de operaciones”.

B…

C. Servicios de publicidad

En el caso de los servicios de publicidad les puede ser aplicable la tasa del 0% del IVA

basados en lo siguiente:

El artículo 59 del RLIVA señala que se considera que son exportados los servicios de publicidad, en la proporción en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero, sin que exista algún otro señalamiento expreso en la ley o en su

reglamento, distinto a lo mencionado por el artículo 58 del mismo reglamento, en donde

se defina cómo determinar en qué proporción los servicios de publicidad son

aprovechados en el extranjero.

En este sentido es importante recordar que hasta la entrada en vigor del nuevo RLIVA

(el 5 de diciembre de 2006) no existía en la LIVA ni en su propio reglamento un

señalamiento expreso de los supuestos en los cuales se consideraba que los servicios

eran aprovechados en el extranjero.

Como antecedente, en el caso concreto de la publicidad, dicha situación fue regulada

en su oportunidad a través de una regla incluida en la Resolución Miscelánea Fiscal


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(RMF). En este sentido, la regla 5.6.1 de la RMF para 2006 establecía que para los

efectos de los artículos 29, fracción IV, inciso c) y 2–A, fracción IV de la LIVA, se

considera que son exportados los servicios de publicidad cuando se reúna, entre otros

requisitos, el que la campaña publicitaria promueva bienes y servicios que solo puedan

ser adquiridos o prestados en el extranjero; sin embargo, con la publicación del nuevo

RLIVA dicha regla fue eliminada y solo se incorporó al respecto lo señalado por el

artículo 59 ya citado.

Con base en lo anterior y dado que el artículo 58 del multicitado reglamento define los

supuesto en los cuales los servicios a que hace referencia la fracción IV del artículo 29

de la LIVA (dentro de los cuales están incluidos los de publicidad), se aprovechan en el

extranjero, además de que expresamente señala que el aprovechamiento en el

extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende tanto

los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen fuera del país;

se pude interpretar que, en tanto se cumplan los requisitos señalados en el artículo 58

(los servicios hayan sido contratados y pagados por un residente en el extranjero sin

establecimiento en el país, dichos servicios se paguen mediante cheque nominativo o

transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de

crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras

ubicadas en el extranjero) y ante la falta de alguna otra definición relativa al propio

artículo 59, es posible aplicar la tasa del 0% del IVA sobre los servicios de publicidad

que sean prestados por personas residentes en el país a residentes en el extranjero.

Cabe destacar que las autoridades fiscales podrían no compartir la interpretación antes

referida, máxime la falta de claridad en cuanto al supuesto señalado por el artículo 59

del RLIVA y que dentro del citado criterio no vinculativo 05/IVA “Prestación de servicios

en territorio nacional a través de la figura de comisionista mercantil” se hace referencia

justamente a la publicidad.

C. Servicios profesionales (administrativos, consultoría, etcétera)

Dado que dicho tipo de servicios prestados por residentes en México a residentes en el

extranjero no se encuentra en los supuestos expresamente señalados por el artículo 29

de la LIVA, a los mismos les sería aplicable en todos los casos la tasa del 16% del IVA.


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En este punto es importante aclarar que el último párrafo del artículo 29 de la LIVA que

señala que lo previsto en el primer párrafo de ese artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean

aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin

establecimiento en el país, solo corresponde a una adición al supuesto establecido en

dicho primer párrafo, ya que justamente en éste únicamente se hace referencia a las empresas residentes en el país y no a las personas residentes en el país que presten servicios personales independientes.

Por lo cual, simplemente a través del último párrafo se hace una aclaración para

establecer que lo señalado en ese artículo también se aplicará a las personas

residentes en el país que presten servicios personales independientes (y que no se

consideran como empresas, ya que el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación

señala que se considera empresa la persona física o moral que realice actividades

comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas, ya sea

directamente, a través de fideicomisos o por conducto de terceros).

Lo anterior es así toda vez que de no interpretarse el precepto que nos ocupa, de esa

manera se generaría una contradicción, consistente en que, por un lado, se permitiría a

las empresas con actividad empresarial exportar los servicios señalados expresamente

por el artículo 29 de la LIVA a la tasa del 0% y, por el otro, quedarían restringidas para

aquéllas personas que presten servicios personales independientes, de ahí que el

supuesto que prevé el último párrafo del artículo 29 de la LIVA es una adición al diverso

que contempla en su primer párrafo.

En esas circunstancias, es de concluir que el multicitado artículo 29 de la LIVA se

aplica, tanto a las empresas residentes en el país que exporten sus servicios, como a

las personas físicas residentes en el mismo, que presten servicios personales

independientes y que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero, por

residentes en el extranjero, sin establecimiento o base fija en el país, pero obviamente

solo por las actividades señaladas expresamente en ese artículo.


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Todo lo anterior señalado se refuerza con las tesis que a continuación se transcriben:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- La tasa 0% a que se refiere el primer párrafo del artículo 29 de la ley de la materia, no es aplicable cuando la naturaleza de la actividad sea empresarial, ya que no se trata de servicios personales independientes.- El último párrafo del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, vigente en el año de 1997, establece que se aplicará la tasa del 0% a los

residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean


establecimiento o base fija en el país; en consecuencia, si en el último párrafo del

artículo 14 del mismo ordenamiento se menciona que se entenderá que la prestación

de servicios independientes tiene la característica de personal cuando se trate de las

actividades señaladas en el citado precepto, que no tengan la naturaleza de actividad

empresarial, es evidente que a los servicios de reparación y mantenimiento prestados

por una sociedad anónima, no le es aplicable la tasa del 0% a que se refiere el último

párrafo del artículo 29 antes mencionado, por tener las actividades que realizan, la

característica de empresarial.(21)

Juicio No. (1842/97) 808/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobada por

unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana Bertha Thierry Aguilera.- Secretario:

Lic. Gerardo Delgado Salazar.

RTFF. AÑO II No. 16, NOVIEMBRE DE 1999, P. 317.

SOCIEDADES ANONIMAS.- LOS ACTOS QUE REALIZAN TIENEN LA NATURALEZA DE MERCANTILES.- Si entendemos a las sociedades mercantiles en

contraposición a las sociedades civiles, como la asociación de personas que se obligan

mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin

común de carácter preponderantemente económico, que constituya especulación

comercial, los actos llevados a cabo por una sociedad anónima serán actos de

comercio. En consecuencia, si la actividad preponderante de una sociedad anónima es

la reparación y mantenimiento de vagones de ferrocarril, aun cuando no se encuentre

contemplada dentro del listado que establece el artículo 75 del Código de Comercio,


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que constituye solo una relación enunciativa, pero no limitativa, de lo que se consideran

actos de comercio, prueba de ello es que en su fracción XXIV hace referencia de

cualesquier otro acto de naturaleza análoga, es inobjetable jurídicamente que dicha

actividad es de carácter mercantil.(22)

Juicio No. (1842/97) 808/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobada por

unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana Bertha Thierry Aguilera.- Secretario:

Lic. Gerardo Delgado Salazar.

No obstante lo anteriormente expuesto, otra interpretación que se ha dado en relación

con el supuesto establecido en el último párrafo del artículo 29 de la LIVA, es en el

sentido de que a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes

en el extranjero sin establecimiento en el país, les es aplicable la tasa del 0% por los

servicios que presten en esas condiciones, independientemente de que no estén

expresamente señalados en el citado artículo 29 de la LIVA; sin embargo, con esta

postura las autoridades fiscales podrían no coincidir, por los elementos antes señalados

(respecto de que este último párrafo solo es una adición al propio primer párrafo),

además de que resultaría una contradicción en la propia ley el limitar a las empresas la

aplicación de la tasa del 0% solo a los servicios expresamente señalados en ese

artículo, mientras que a los residentes en el país que presten servicios personales

independientes les sería aplicable a todos los servicios, en tanto los mismo sean


establecimiento en el país.

Por último, una excepción a la aplicación de la tasa del 16% a dicho tipo de servicios

podría ser cuando los mismos se presten en su totalidad en el extranjero, supuesto en

el cual se podrían interpretar que dicha actividad no sería afecta al pago del IVA, ya que

lo que grava la LIVA son los servicios prestados en territorio nacional y en este sentido

el artículo 16 de la LIVA establece que se entiende que se presta el servicio en territorio

nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en

el país.


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CONCLUSIÓN

Para evitar riesgo u omisiones en el pago de impuesto es importante definir

anticipadamente la tasa del IVA que es aplicable a las empresas mexicanas que

presten servicios a residentes en el extranjero por concepto de asistencia técnica,

servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones y servicios profesionales

(administrativos, consultoría, etcétera).

En este sentido, en el caso de los servicios de asistencia técnica, de publicidad, de

comisiones y mediaciones les puede ser aplicable la tasa del 0% cuando son prestados

por empresas mexicanas o por personas residentes en el país que presten servicios

personales independientes a residentes en el extranjero, siempre que se cumplan con

los requisitos señalados por el artículo 58 del RLIVA.

En el caso de la publicidad, podría existir el riego de que las autoridades fiscales no

compartan ese criterio, dado la falta de claridad en cuanto al supuesto señalado por el

artículo 59 del RLIVA y que dentro del citado criterio no vinculativo 05/IVA “Prestación

de servicios en territorio nacional a través de la figura de comisionista mercantil” se

hace referencia justamente a la publicidad.

En el caso de la prestación de servicios profesionales (administrativos, consultoría,

etcétera) prestados por empresas a residentes en el extranjero, les sería aplicable la

tasa del 16%, con excepción de que el servicio sea prestado en su totalidad en el

extranjero, caso en el cual, dicha actividad no sería afecta al IVA.

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