Auditoria-Forense
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Auditoría Forense Introducción Definición de la Auditoria forense Antecedentes de la Auditoría forense Causa y origen de la Auditoría forense Objetivo de la Auditoria forense Las normas aplicables para la Auditoría forense Ámbitos de aplicación Fases de Auditoría El auditor forense La prueba Marco Legal en Venezuela 1. INTRODUCCION Ahora que nos encontramos en el tercer milenio, nos damos cuenta que estamos viviendo en un nuevo mundo, el cual evoluciona sin cesar, acelerándose cada día más. Hoy hemos pasado de una economía de endeudamiento a una que se rige bajo la ley de la oferta y la demanda, en una aldea común, donde cada vez más las fronteras de los países van desapareciendo. Esta nueva economía ya no exige al lider de la empresa un resultado positivo del ejercicio contable, sino una «creación de valor» presente y previsto y enteramente competitivo. En esta nueva economía, que descansa en el conocimiento, todos tienen la vocación de ser más libres, pero también más responsables; la responsabilidad de conducir su carrera, de dirigir su propia empresa y destino. Ese entorno es en el que interactúan ahora las organizaciones y naciones, y lo bueno o malo es que se caracteriza además por ser dinámico y cambiante, a una velocidad tal, de que si no vamos a su ritmo, podemos quedar desfasados y obsoletos por utilizar un poco de lenguaje contable. Desgraciadamente, a países como los nuestros, esta nueva economía no nos encuentra bien parados y por el contrario ha despertado otros fenómenos como son la corrupción y el fraude que cada vez más se convierten en situaciones de alto riesgo que los líderes de las organizaciones,
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Auditoría Forense
Introducción
Definición de la Auditoria forense
Antecedentes de la Auditoría forense
Causa y origen de la Auditoría forense
Objetivo de la Auditoria forense
Las normas aplicables para la Auditoría forense
Ámbitos de aplicación
Fases de Auditoría
El auditor forense
La prueba
Marco Legal en Venezuela
1. INTRODUCCION
Ahora que nos encontramos en el tercer milenio, nos damos cuenta que estamos
viviendo en un nuevo mundo, el cual evoluciona sin cesar, acelerándose cada día más.
Hoy hemos pasado de una economía de endeudamiento a una que se rige bajo la ley
de la oferta y la demanda, en una aldea común, donde cada vez más las fronteras de
los países van desapareciendo. Esta nueva economía ya no exige al lider de la empresa
un resultado positivo del ejercicio contable, sino una «creación de valor» presente y
previsto y enteramente competitivo. En esta nueva economía, que descansa en el
conocimiento, todos tienen la vocación de ser más libres, pero también más
responsables; la responsabilidad de conducir su carrera, de dirigir su propia empresa y
destino.
Ese entorno es en el que interactúan ahora las organizaciones y naciones, y lo bueno o
malo es que se caracteriza además por ser dinámico y cambiante, a una velocidad tal,
de que si no vamos a su ritmo, podemos quedar desfasados y obsoletos por utilizar un
poco de lenguaje contable. Desgraciadamente, a países como los nuestros, esta nueva
economía no nos encuentra bien parados y por el contrario ha despertado otros
fenómenos como son la corrupción y el fraude que cada vez más se convierten en
situaciones de alto riesgo que los líderes de las organizaciones, privadas o públicas
deben evaluar para analizar la probabilidad de ocurrencia e impacto, de tal manera de
gerenciarlas o controlarlas.
El fraude es la mayor preocupación en el ambiente de los negocios en la actualidad,
por lo que combatir este flagelo se ha convertido en uno de los objetivos corporativos
tanto a nivel privado como gubernamental, debido a estas crecientes necesidades
surge la denominada: Auditoría Forense.
4. DEFINICIÓN DE LA AUDITORIA FORENSE
Comúnmente el término forense se relaciona sólo con la medicina legal y con quienes
la practican, frecuentemente identifican este vocablo con necropsia (necro que
significa muerto o muerte), patología (ciencia médica que estudia las causas, síntomas
y evolución de las enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para
determinar las causas de su muerte).
El término forense corresponde al latín forensis, que significa público, y
complementando su significado podemos remitirnos a su origen forum del latín que
significa foro, plaza pública o de mercado de las antiguas ciudades romanas donde se
trataban las asambleas públicas y los juicios; lo forense se vincula con lo relativo al
derecho y la aplicación de la ley, en la medida que se busca que un profesional idóneo
asista al juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de
carácter público para representar en un juzgado o Corte Superior.
Según el diccionario Larousse, forense es "el que ejerce su función por delegación
judicial o legal". Por ello se puede definir la Auditoria forense como "aquélla que provee
de un análisis contable que es conveniente para la Corte, el cual formará parte de las
bases de la discusión, el debate y finalmente el dictamen de la sentencia".
En términos de investigación contable y de procedimientos de auditoria, la relación con
lo forense se hace estrecha cuando hablamos de la contaduría forense, encaminada a
aportar pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto se define inicialmente a la
auditoria forense como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar
sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas; algunos
tipos de fraude en la administración pública son: conflictos de intereses, nepotismo,
gratificaciones, estados falsificados, omisiones, favoritismo, reclamaciones
fraudulentas, falsificaciones, comisiones clandestinas, malversación de fondos,
conspiración, prevaricato, peculado, cohecho, soborno, sustitución, desfalco,
personificación, extorsión, lavado de dinero.
Entre otras definiciones, tenemos:
La auditoria forense, es una ciencia que permite reunir y presentar información
financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será
aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen
económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral,
que faciliten evidenciar especialmente, delitos como la corrupción administrativa, el
fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre
otros. La sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que minimicen la
impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen
organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones
ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.
Lo FORENSE, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de justicia
en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan ser discutidas a la luz
de todo el mundo (el foro).
La auditoria forense, es una disciplina especializada que requiere un conocimiento
experto de la teoría contable, auditoria y métodos de investigación. La auditoria
forense constituye una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la
reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños
económicos y rendimientos de proyecciones financieras.
La investigación de un profundo conocimiento de contabilidad, auditoria y vías de
investigación viene a formar la función especializada que en el mundo de los negocios
se conoce como auditoria forense y es aquí donde se brinda el respaldo necesario.
Existen otras asignaciones que únicamente requieren el suministro o recopilación de
documentación detallada del cliente.
La auditoría forense es una alternativa para combatir la corrupción, porque permite
que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le
permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la
vigilancia de la gestión fiscal, de esta manera se contribuye, a mejorar las economías
de nuestros países y por tanto el bienestar de todos nuestros pueblos hermanos."
Para arribar este tema debemos empezar por lo forense; cuya definición ya explicamos
anteriormente, sin embargo es lógico extender el significado de esta palabra al ámbito
jurídico diciendo que los jueces necesitan para el ejercicio de su función la asistencia
de profesionales que colaboren en la obtención de las pruebas y las aporten en el foro,
o lo que es lo mismo, las hagan públicas, y así se garanticen justas en las causas
judiciales, ya que sería más que pretencioso, imposible que el fallador se especializara
en todas las ramas de la ciencia.
Dicho lo anterior, tenemos que la auditoria forense es, en términos contables, la
ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contar
de los perpetradores de un crimen económico, como en este caso, el lavado de activos
(contaduría forense)
En sus inicios la auditoria forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector
público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental,
en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho,
soborno, malversación de fondos, etc, sin embargo, la auditoria forense no se a
limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha
diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas
con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre
otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como
privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el
peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones
en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa
realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que
aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con
fraude contable ante la presentación de información financiera inexacta por
manipulación I intencional, falsificación, lavado de activos, etc.
Con todo, si no fuera por esta especialidad de la ciencia, no podríamos hablar de casos
tan conocidos como Enron, Tyco, WorldCom y Parmalat, siendo éste el más reciente.
Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno forense, quien debe desarrollar
dos capacidades, en principio opuestas para llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de
ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el gran
entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafórica, el auditor forense "debe
percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque". Y por otro desde las
cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo,
hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados financieros y
los delitos de "cuello blanco".
La principal diferencia entre una auditoria forense y una tradicional, es que la primera
descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con
abogados, con agencias estatales y el sistema legal. Su trabajo está dirigido para
ambientes legales o cuasi jurídicos. La Auditoria Tradicional se realiza sin este enfoque,
sólo se dedica a llevar los programas para obtener una seguridad razonable basada en
sus evidencias.
Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten
evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el fraude
contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros.
Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo de la prueba en
términos de auditoría forense. Las pruebas o medios probatorios como también han
sido denominados tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los
hechos y afirmaciones; el segundo, hace relación a los hechos que deben ser
investigados en cada proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las
pruebas, ya que estas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es
que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la
investigación y del expediente.
La Auditoria Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los Estados
Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores Forenses (en
inglés Asociación of Forensic Accountants – NAFA) que es una asociación profesional de
firmas de contabilidad dedicada a la investigación. Los miembros de está asociación
brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los
clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un
sinnúmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado
detectives financieros.
Más aún. En algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad en los
Estados Unidos de América, se puede encontrar con un departamento especializado
llamado precisamente, el Departamento de Auditoria Forense (Forensic audit.)
2. ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA FORENSE
"A través de la historia se han realizado distintos tipos de auditoria, tanto al comercio
como a las finanzas de los gobiernos. El significado del auditor fue "persona que oye",
y fue apropiado en la época durante la cual los registros de contabilidad
gubernamental eran aprobados solamente después de la lectura pública en la cual las
cuentas eran leídas en voz alta. Desde tiempos medievales, y durante la revolución
Industrial, se realizaban auditorias para determinar si las personas en posiciones de
responsabilidad oficial en el gobierno y en el comercio estaban actuando y presentado
información de forma honesta".
Durante la Revolución Industrial a medida que el tamaño de las empresas aumentaba
sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados. Con la
separación de propiedad y gerencia, los ausentes propietarios acudieron a los
auditores para detectar errores operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron los
principales usuarios externos de los informes financieros. Antes del 1900 la auditoría
tenía como objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluían el
estudio de todas o casi todas las transacciones registradas.
A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de auditoría tendió a alejarse de la
detección de fraude y se dirigió hacia la determinación de si los estados financieros
presentaban razonablemente la posición financiera y los resultados de las operaciones.
A medida que las entidades corporativas se expandían los auditores comenzaron a
trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adición
tomaron conciencia de la efectividad del control interno.
La profesión reconoció que las auditorías para descubrir fraudes serían muy costosas,
por estos el control interno fue reconocido como mejor técnica. A partir de la década
de los 60s en Estados Unidos la detección de fraudes asumió un papel más importante
en el proceso de auditoría.
Este desplazamiento en la detección de fraude fue el resultado de: un incremento del
Congreso para asumir una mayor responsabilidad por los fraudes en gran escala, una
diversidad de procesos judiciales exitosos que reclamaban que los informes financieros
fraudulentos habían quedado inapropiadamente sin detección por parte de los
auditores independientes y la convicción por parte de los contadores públicos de que
debería esperarse de las auditorías la detección de fraude material.
En 1996 la Junta de Normas de Auditoría, emitió una guía para los auditores
requiriendo una evaluación explícita del riesgo de errores en los estados financieros en
todas las auditorías, debido al fraude. El uso de sistemas de computación no ha
alterado la responsabilidad del auditor en la detección de errores y fraude. El Congreso
y los reguladores estaban convencidos de que la clave para evitar problemas era la
reglamentación de leyes efectivas y las exigencias por parte de los auditores, en el
cumplimientos de las provisiones de esas leyes y regulaciones.
Como consecuencia de diversos actos fraudulentos las principales organizaciones de
contabilidad patrocinaron la Comisión Nacional sobre Presentación de informes
Financiero Fraudulentos, muchas de las recomendaciones a los auditores fueron
reglamentadas por la Junta de Normas y Auditoría, una de la más importante fueron
sobre la efectividad del control interno y la demanda de la atestación de los auditores
En estos tiempos de cambios en el mundo, la sociedad y la empresa, se debe fomentar
y enriquecer también en el Perú la implementación y desarrollo de la Auditoria Forense
como una metodología efectiva profundizando la lucha contra la corrupción. La
auditoría a evolucionado para adaptarse a estos nuevos procesos y enfrentar las
grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de
fusiones, cambios tecnológicos, lanzamientos de nuevos productos, definición de
nuevos servicios, entre otros. Dentro de esta evolución la auditoría se ha especializado
para ofrecer nuevos modelos de auditorías, entre estos encontramos la Forense que
surge como un nuevo apoyo técnico a la auditoría gubernamental, debido al
incremento de la corrupción en este sector. Esta auditoría puede ser utilizada tanto, el
sector público como en el privado.
Los distintos tipos de auditorías son importantes porque proveen confiabilidad en la
información financiera lo que permite a las entidades la asignación de forma eficiente
de los recursos, la contribución del auditor es proporcionar credibilidad a la
información, para los Accionistas, Acreedores, Clientes, Reguladores Gubernamentales,
entre otros.
Con frecuencia se considera que las auditorías se clasifican en tres grandes categorías:
Auditoría de Estado Financieros, Auditorías de Cumplimiento y Auditorías
Operacionales. A continuación se mencionan a las auditorías utilizadas en la
actualidad:
• Auditorías Gubernamental
• Auditorías de Estados Financieros
• Auditorías de Cumplimiento
• Auditorías de Gestión y Operacionales
• Auditorías Internas
• Auditorías Especiales
• Auditorías de Control Interno
3. CAUSA Y ORIGEN DE LA AUDITORIA FORENSE
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Público. La
auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo. La auditoría forense
es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y
opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza,
especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.
Queremos presentar el modelo de la Auditoría Forense, sus características y su
importancia como modelo de control y de investigación gubernamental, con el fin de
tener una nueva herramienta que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos
contra los bienes del Estado por parte de empleados públicos deshonestos o
patrocinadores externos, de esta manera contribuimos, a mejorar las economías de
nuestros países y por tanto el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento imparcial, debe ser
competente, se requiere de un experto para exponerle a un juez percepciones
ordinarias que efectúe sobre determinados hechos, sino de emitir conceptos de valor
técnico.
El propósito fundamental de la auditoría gubernamental no es detectar fraude, sino
más bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de la administración de la
entidad pública.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoría del sector público
pueden verse afectados por la legislación, reglamento, ordenanzas y disposiciones
ministeriales deben estar relacionadas con la detección de fraude. Estos
requerimientos pueden afectar la capacidad de la auditoría para aplicar su criterio.
Además de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la detección de
fraude, el uso de fondos públicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de
fraudes y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del público
con respecto a la detección de fraudes.
El auditor debe diseñar acciones de manera que ofrezca garantía razonable de que se
detecten errores, irregularidades o actos ilícitos que pudiera repercutir
substancialmente sobre los valores que figuran los estados financieros. La auditoría
financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública ya que persigue
velar por la integridad y validez de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las
auditorías de gestión se plantea el manejo de los recursos públicos de la conformidad
de las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta
obligado a diseñar la auditoría de manera que ofrezca una garantía razonable de que
se detecten actos ilícitos que pudieran afectar los resultados.
La aplicación de las normas legales aplicable le permitirán al auditor sobre la base de
su juicio profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de corrupción, en el
desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe especial con el sustento legal y
técnico, las instancias correspondientes en estos casos la Contraloría General de la
República para que se efectúen las acciones pertinentes en forma inmediata.
Con relación al origen de la auditoría forense podremos comentar que "el primer
auditor forense fue probablemente el funcionario del Departamento del Tesoro que se
vio en la cinta los Intocables, donde un contador desenmascaró al mafioso Al Capone
en los años 30 en Estados Unidos, sin embargo es posible que la auditoría forense sea
algo más antiguo, tan antiguo que nació con la primera ley conocida como el Código de
Hamurabi, primer documento conocido por el hombre que trata sobre leyes; en ellas el
legislador incluyó normas sobre el Comercio, vida cotidiana religión, etc. Obviamente
no existía la contabilidad por partida doble debido a que el Código de Hamurabi es de
Mesópotamia, aproximadamente 1780 a.C., y en sus fragmentos del 100 al 126 da a
entender el concepto básico de auditoria forense: demostrar con documentación
contable un fraude o una mentira y también se hacen comentarios sobre cálculos de
ganancias y pérdidas en los negocios para los cuales se debe utilizar un contador.
La contabilidad existe desde hace mucho tiempo, de hecho se encuentran en museos,
documentos relacionados con registros contables pertenecientes al antiguo Egipto,
Súmenos y todas las grandes civilizaciones del pasado, sin embargo, la auditoria
forense nace cuando se vincula lo legal con los registros y pruebas contables y el
primer documento legal conocido es el Código de Hamurabi, allí se expone por ejemplo
que si un comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el recibo, claro que
este comerciante tendría su escriba o contador que presentaría ante el juez el recibo
correspondiente al pago y demostraría que el pago fue realizado. El Código de
Hamurabi condenaba entonces al fraude o mentira del que negaba haber recibido e!
pago haciéndole pagar hasta seis veces el monto.
Existen muchos tratados e historiadores de la contabilidad, pero no de la auditoría
forense, ya que además en un momento determinado los tribunales por lo general no
se enfocaban en la búsqueda de evidencias para demostrar la culpabilidad de las
personas, por tal razón se encuentra un vacío enorme en la auditoría forense y es
entonces en los años 30 cuando surge el contador que ayudó a apresar a Al Capone. En
la cinta y el libro referido a la captura del mafioso, el protagonista es Elliot Ness y
nuestro contador, quien a nuestra manera de ver es en realidad el héroe del drama,
pero se pierde en el anonimato.
El repunte de la auditoría forense comenzó con este hecho histórico de apresar a Al
Capone debido a que durante la época de la prohibición del licor y el juego, el crimen
organizado prosperó como nunca antes en ese país. Millones de dólares fueron
ganados usando prácticas criminales. El dinero era lavado y permitiría a los jefes
principales del gángster permanecer fuera de las manos de la ley viviendo como
magnates. Poco podía hacer la justicia contra la lucha de estas actividades criminales,
no se podía aplicar ninguna prueba contra la gente tal como Al Capone, Lucky Luciano
y Bugsy Siegel.
Hasta el día que un contador en el Departamento de Impuesto dio con la idea de
conseguir inculpar a Al Capone con la Ley de Impuesto, se dedicó entonces a buscar
pruebas, repentinamente se encontró una abundancia de evidencia revisando las
cuentas de un negocio que lavaba y hasta planchaba el dinero de Al Capone.
La Fiscalía logró traer el "lavador" de dinero y el libro de pagos, se pudo comprobar
que el volumen de ventas superaba la capacidad teórica del negocio de los lavadores,
de hecho, el volumen de ventas real y el volumen de ventas declarado iban lejanos.
Aunque no se pudo probar el asesinato, extorsión y otros crímenes cometidos por Al
Capone, los contadores y auditores forenses pudieron demostrar fraude en el pago de
impuestos, así se pudo desmantelar la organización.
Cuando otro mafioso importante, Costello, fue capturado, se apresuró a decir "he
pagado correctamente mis impuestos", para evitar ser apresado por la misma razón
que Al Capone, lo cual demuestra que para ese momento ya los criminales estaban
preparados para combatir a los auditores forenses.
Por alguna razón desconocida no se dio el impulso suficiente a esta rama de las
ciencias contables en esa oportunidad y el gran momento de la auditoría forense fue
diferido hasta los años 70 y 80 donde surgió de nuevo en Estados Unidos como
herramienta para suministrar pruebas a los fiscales, luego vinieron los auditores
forenses privados y en los años 90 surgió el gran Boom de la Auditoría Forense..."
A propósito de esto, el boletín Interamericano de Contabilidad de la AIC, en el 2002
publicó lo siguiente:
".. ..El número creciente de escándalos financieros y fraudes en años recientes ha
hecho a la contabilidad forense una de las áreas de crecimiento más rápidas de la
contabilidad y una de las trayectorias de carrera más seguras para los contadores. En
abril 11 de 2002, ABC News transmitió una extraña noticia imaginando una nueva serie
de televisión llamada "La brigada del fraude", la cual dramatizaría este campo de
rápido crecimiento. "Ya casi se puede escuchar el tono", escribe ABC, "Es como Quincy,
solamente que con balances generales en lugar de cadáveres".
Algunos hechos y recursos para aquellos que consideren esta nueva y excitanle
trayectoria de carrera son:
• U.S. News y Word Report nombraron a la auditoría forense como uno de los ocho más
seguros caminos en América en su reporte de febrero 8 de 2002.
• Muchos auditores forenses encuentran este campo más excitante que el campo de la
auditoría porque las responsabilidades del trabajo son menos estructuradas y
definidas.
• El mercado para la contabilidad forense continúa creciendo, como la reciente
erupción de colapsos corporativos y fallas de negocio que están impulsando a los
negocios a contratar contadores forenses para prevenir, además de investigar varios
tipos de errores.
• La Asociación de Examinadores Certificados de Fraude (Association of Certified Fraud
Examiners) ha crecido de 5.500 miertbros en 1992, a 25.000 en el año 2002.
• Sólo un puñado de escuelas en los Estados Unidos ofrece clases de auditoría forense
como parte de sus programas. La mayoría de auditores forense son CPAs que han
aprendido técnicas forenses en su mismo trabajo.
• El entrenamiento requerido usualmente incluye un grado de estudiantes
universitarios en contabilidad más 2 a 4 años de experiencia. Una licencia de CPA es
frecuentemente requerida. Además, la Asociación de Examinadores Certificados de
Fraude ofrece una designación de examinador certificado de fraude, y la Escuela
Americana de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners) ofrece
su propia credencial certificada de contador forense.
• El alcance de los pagos está desde US$30.000 a US$110.000 y más en las firmas de
CPA, firmas de leyes, corporaciones y agencias de gobierno como el FBI.
Los tiempos modernos exigen de la profesión contable nuevas tareas y presenta
nuevos retos; el fraude, la corrupción, el narcotráfico y el "terrorismo" asociado, al
lavado de dinero y activos, hacen que el profesional de la contaduría sea más
especialista y experto en su labor.
Por esto la Auditoría Forense se presenta como una opción válida para que el trabajo
tenga mayor eficacia en estos difíciles momentos. La sociedad espera que el contador
público brinde seguridad necesaria ; para que los grupos terroristas reconocidos no
puedan financiarse y utilicen los sistemas financieros para estos fines.
La ONU así lo ha entendido y por eso solicita se conformen grupos de auditores
forenses expertos que investiguen y den a la luz pública la forma y los medios que
emplean los terroristas para lavar y financiar sus operaciones ilícitas; a partir de la ley
USA PATRIOT, el interés del I mundo se centra en conocer el origen de capitales y su
destino y se amplían el número de delitos que cubren el tema de lavado de activos.
Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales de contaduría pueden
apoyarse para convertirse en verdaderos custodios del bien social y una contra frente
al fraude, la corrupción y el terrorismo.
5 OBJETIVO DE LA AUDITORIA FORENSE
Los principales objetivos de la Auditoría Forense son los siguientes:
• Luchar contra la corrupción y el fraude, para el cumplimiento de este objetivo busca
identificar a los supuestos responsables de cada acción a efectos de informar a las
entidades competentes las violaciones detectadas.
• Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios técnicos validos que faciliten a
la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales el
crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar
operaciones ilícitas y ocultar diversos delitos.
• Disuadir, en los individuos, las prácticas deshonestas, promoviendo la
responsabilidad y transparencia en los negocios.
• Credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas, al exigir a los funcionarios
corruptos la rendición de cuentas ante una autoridad superior, de los fondos y bienes
del Estado que se encuentran a su cargo.
6. LAS NORMAS APLICABLES PARA LA AUDITORÍA FORENSE
En la actualidad no existe un cuerpo definido de principios y normas de auditoría
forense, sin embargo, dado que este tipo de auditoría en términos contables es mucho
más amplio que la auditoría financiera, por extensión debe apoyarse en principios y
normas de auditoría generalmente aceptadas y de manera especial en normas
referidas al control, prevención, detección y divulgación de fraudes, tales como las
normas de auditoría SAS N° 82 y N° 99 y la Ley Sarbanes-Oxley.
6.1) SAS N° 82 «Consideraciones sobre el Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros»:
Esta norma entró en vigencia a partir de 1997 y clarificó la responsabilidad del auditor
por detectar y reportar explícitamente el fraude y efectuar una valoración del mismo.
Al evaluar el fraude administrativo se debe considerar 25 factores de riesgo que se
agrupan en tres categorías:
1. Características de la administración e influencia sobre el ambiente de control (seis
factores);
2. Condiciones de la industria (cuatro factores); y
3. Características de operación y de estabilidad financiera (quince factores).
De manera especial se debe resaltar que el SAS N° 82 señala que el fraude
frecuentemente implica: (a) una presión o incentivo para cometerlo; y (b) una
oportunidad percibida de hacerlo. Generalmente, están presentes estas dos
condiciones.
6.2) SAS N° 99 «Consideración del fraude en una intervención del estado financiero».
Esta declaración reemplaza al SAS N° 82 «Consideraciones sobre el Fraude en una
Auditoría de Estados Financieros » y enmienda a los SAS N°1 «Codificación de normas
y procedimientos de auditoría» y N° 85 «Representaciones de la Gerencia» y entró en
vigencia en el año 2002. Aunque esta declaración tiene el mismo nombre que su
precursora, es de más envergadura que el SAS N° 82 pues provee a los auditores una
dirección ampliada para detectar el fraude material y da lugar a un cambio substancial
en el trabajo del auditor.
Este SAS acentúa la importancia de ejercitar el escepticismo profesional durante el
trabajo de auditoría. Asimismo, requiere que un equipo de auditoría:
1. Discuta en conjunto cómo y dónde los estados financieros de la organización pueden
ser susceptibles a una declaración errónea material debido al fraude.
2. Recopile la información necesaria para identificar los riesgos de una declaración
errónea material debido al fraude.
3. Utilice la información recopilada para identificar los riesgos que pueden dar lugar a
una declaración errónea material debido al fraude.
4. Evalúe los programas y los controles de la organización que tratan los riesgos
identificados.
5. Responder a los resultados del gravamen.
Finalmente, este SAS describe los requisitos relacionados con la documentación del
trabajo realizado y proporciona la dirección con respecto a las comunicaciones del
auditor sobre el fraude a la gerencia, al comité de auditoría y a terceros.
6-3) Ley Sarbanes-Oxley
En el mes de julio de 2002, el presidente de los Estados Unidos promulgó la Ley
Sarbanes-Oxley. Esta ley incluye cambios de amplio alcance en las reglamentaciones
federales sobre valores que podrían representar la reforma más significativa desde la
sanción de la Securities Exchange Act de 1934. La Ley dispone la creación del Public
Compnay Accounting Oversigth Borrad (PCAOB) para supervisar las auditorías de
empresas que cotizan y que están sujetas a las leyes sobre valores de la Securities and
Exchange Comisión (SEC).
Asimismo, se establece un nuevo conjunto de normas de independencia del auditor,
nuevos requisitos de exposición aplicables a las empresas que cotizan y a sus
miembros, y severas sanciones civiles y penales para los responsables de violaciones
en materia de contabilidad o de informes. También se imponen nuevas restricciones a
los préstamos y transacciones con acciones que involucran a miembros de la empresa.
Para las empresas que cotizan valores de los Estados Unidos de Norteamérica, los
efectos más destacados de la Ley se refieren a la conducción societaria; la ley obligará
a muchas empresas a adoptar cambios significativos en sus controles internos y en los
roles desempeñados por su comité de auditoría y la gerencia superior en el proceso de
preparación y presentación de informes financieros.
En este sentido, la ley otorga mayores facultades a los Comités de Auditoría que deben
estar conformados en su totalidad por directores independientes, donde al menos uno
de los cuales debe ser un experto financiero. Este Comité es responsable de supervisar
todos los trabajos de los auditores externos, incluyendo la pre-aprobación de servicios
no relacionados con la auditoría y a la cual los auditores deben reportar todas las
políticas contables críticas, tratamientos contables alternativos que se hubieran
discutido para una transacción específica, así como toda comunicación escrita
significativa que se haya tenido con la Gerencia.
La ley también impone nuevas responsabilidades a los Directores Ejecutivos y
Financieros y los expone a una responsabilidad potencial mucho mayor por la
información presentada en los estados financieros de sus empresas ya que, entre
otros, éstos requieren mantener y evaluar la efectividad de los procedimientos y
controles para la exposición de información financiera, debiendo emitir regularmente
un certificado al respecto. La ley también impone severas penas por preparar
información financiera significativamente distorsionada o por influir o proporcionar
información falsa a los auditores.
7. AMBITOS DE APLICACIÓN
7.1) Causas de aplicación de la Auditoria Forense
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Público. La
auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo. La auditoría forense
es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y
opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza,
especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal. "…
Como efectos parciales de la corrupción son la deslegitimación del sistema político, la
mala asignación de los recursos económicos, la distorsión de los incentivos
económicos, la destrucción de la ética profesional, la segregación y desanimación de
los honestos, se impide la planeación y la previsiblidad.
Todo esto conlleva costos que van afectar a:
• La eficiencia, porque se desperdician los recursos, se deforma la política y la imagen
de sus dirigentes.
• La distribución de los recursos.
• Los incentivos se desvían las fuerzas hacia la búsqueda de ganancias.
• La política, forma un estado que crea inestabilidad.
Prácticas que incrementan el riesgo de fraude en el Estado:
7.2) Campos de aplicación
La auditoría forense se puede aplicar tanto en el sector público como privado, la
corrupción consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no oficiales y se
manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión, el tráfico de influencia, el
nepotismo, el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del gobierno para acelerar
trámite o investigaciones, el desfalco entre otros.
Sin embargo, la auditoría forense no sólo está limitada a los hechos de corrupción
administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en distintas
actividades:
a) Apoyo procesal
Va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas o como testigo experto.
Generalmente el título de contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos
relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en el mayor parte de los casos
ventilados en un tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte del
trabajo de contabilidad que hubiere sido realizado por él, o bajo su directa supervisión
y en su presencia.
En ningún otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan significativa la
independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto. Cualquier
indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará sus declaraciones
y puede descalificarlo como testigo competente.
b) Contaduría investigativa
No sólo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador público actúa
realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso.
Los tipos de investigación que puede realizar un auditor forense son:
Investigaciones de crimen corporativo;
Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la
presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional,
falsificación, lavado de activos, etc.
Investigaciones por disputas comerciales
En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador, para
recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:
• Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de compañías, reclamos
por determinación de utilidades, reclamos por rompimientos de garantías, disputas por
contratos de construcción, disputas por propiedad intelectual y disputas por costos de
proyectos.
• Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos defectuosos, por
destrucción de propiedades, por organizaciones y procesos complejos y verificación de
supuestos reclamos.
• Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la cuantificación de pérdidas
ocasionadas y la asesoría a demandantes y acusados proporcionando evidencia desde
expertos en normas de auditoría y de contabilidad.
• Trabajos de valoración de marcas, propiedad intelectual, acciones
• y negocios en general.
c) Como perito
En procesos ante la justicia ordinaria y ante las autoridades tributarias proporcionando
conocimiento y experiencia en términos contables.
7.3 Ciencias forenses:
Aplicación de las leyes de la naturaleza a las leyes de los hombres.
Interpretación de evidencia y hechos en los casos Legales
• La auditoria forense es el uso de técnicas de investigación, integradas con la
contabilidad y con habilidades de negocio, para brindar información y opiniones, como
evidencia en la corte.
• El análisis resultante puede usarse en las cortes, así como, para la discusión, el
debate y, finalmente, por resolver las disputas.
a. Objetivos
• Identificar al presunto responsable del hecho calificado como irregular.
• Determinar la forma o método utilizado por el delincuente para cometer el hecho
delictivo.
• Cuantificar el daño patrimonial sufrido por la víctima.
• Exponer al asunto a las autoridades administrativas y judiciales competentes, para
que se procedan a verificar la verdad real de los hechos y aplicar las sanciones que
correspondan.
b. Características
1. Comunicación
• Se pueden requerir diferentes formas de comunicación, variando de un consejo oral a
un informe formal.
• A menudo se pide una conclusión que consiste en comunicar los resultados de la
investigación y del trabajo de auditor forense y, si aplica, la opinión del auditor
investigador forense en los problemas examinados.
2. Areas
• Apoyo a los procesos de Litigación ( Perito)
• Investigación (Auditor).
3. Campos de Acción
La cuantificación de pérdida financiera, aportando las pruebas necesarias para ser
utilizadas en los tribunales en cada caso.
1. Disputas entre accionistas o compañeros.
2. Incumplimientos de contratos.
3. Irregularidades e infracciones.
4. Demandas de Seguros.
5. Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios.
6. Herencias.
Cuantificación de Pérdida Financiera.
a. Campos de Acción:
Determina los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de
los involucrados en:
1. Fraude.
2. Falsificación.
3. Lavado de Dinero.
4. Otros actos ilegales.
La investigación Financiera
a. Campos de acción:
La práctica profesional, investigando y determinado, por ejemplo:
Negligencia profesional relacionada con: Auditoría, Contabilidad y Ética.
Cualidades:
Los auditores forenses tienen algunas cualidades poco usuales. Tienen habilidad en las
técnicas de interrogatorio obtenidas de tratar con "fuentes" e "informantes", asimismo
saben escuchar lo que se está diciendo, cuándo deben cambiar el tema, cómo
desarrollar lo que la persona quiere contar. Es por ello que, el profesional adecuado
debe tener las siguientes cualidades:
Una mentalidad investigadora.
Una comprensión de motivación;
Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar en las
condiciones de ley;
Habilidades de mediación y negociación;
Habilidades analíticas;
Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.
FASES DE LA AUDITORIA FORENSE
FASE 1.
Planificación.
En esta fase el auditor forense debe:
• Obtener un conocimiento general del caso investigado,
• Analizar todos los indicadores de fraude existentes,
• Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional).
Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades de control que habrían
permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraude (iniciales o
adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente
a fin de prevenir futuros fraudes.
• Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la
investigación, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigación; es
decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realización de
la auditoría forense (investigación).
• Definir los programas de auditoría forense (objetivos y procedimientos) para la
siguiente fase que es la de “ejecución del trabajo”, en caso de establecerse que es
procedente continuar con la investigación.
Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando
extremos como la planificación exagerada o la improvisación.
En esta fase, una vez que el Auditor Forense ha sido asignado, intenta determinar y
realizar una evaluación preliminar de los hechos acontecidos, en especial aquellos de
donde se pueda obtener información que indique los indicios y evidencias susceptibles
de convertir en pruebas, en ese sentido debe determinar los siguientes aspectos útiles
para el desarrollo del trabajo:
• Las fuentes de información útiles para el desarrollo de su investigación,
• Quienes son los informantes potenciales
o Cuales son las razones que le motivan a ser informantes
o Tiene algún valor la información proporcionada?
o Es convincente la información?
FASE 2.
EJECUCION
Trabajo de Campo.
En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoría forense definidos en la fase
anterior (planificación) más aquellos que se considere necesarios durante el transcurso
de la investigación.
Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto
que en la ejecución del trabajo de una auditoría forense se avanza con sagacidad y
cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podrían hacer necesaria la
modificación de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos
multidisciplinarios (expertos: legales, informáticos, biólogos, grafólogos u otros) y del
factor sorpresa son fundamentales.
De ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con el apoyo de
la fuerza pública (ejército o policía) dependiendo del caso sujeto a investigación.
Un aspecto importante en la ejecución de la auditoría forense es el sentido de
oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el
necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta,
escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la
evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en
la emisión de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del
delito financiero investigado.
El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto
de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas
específicamente con la investigación que está realizando. Lo mencionado es
fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y
profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero
aduciendo daño moral o similar.
Fase de Recopilación de Información:
Seguidamente de precisar las fuentes de donde se pueden obtener los indicios y
evidencias susceptibles a convertir en prueba., se procede a la Fase de Recopilación de
Información, donde se pretende responder las siete preguntas básicas:
• Qué sucedió?
• Cuando sucedió?
• Donde sucedió?
• Con qué sucedió?
• Por qué sucedió?
• Quién lo ocasionó?
• Como Ocurrió?
Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y evidencias,
así como la información que aportan los interesados y testigos, en ese sentido se debe
tener en cuenta los siguientes aspectos:
• Pertinencia de la información con lo investigado
• Veracidad comprobable
• Pureza jurídica del dato.
Fase de Investigación
Es en esta tercera fase en la cual se hace realmente el trabajo de campo, donde se van
a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de los elementos que
responderán las preguntas expuestas en la Fase II. En ésta, el equipo de Investigación
realizará las siguientes actividades:
• Asegurar el “escenario”
• Obtener indicios, evidencias y/o pruebas
• Testimonio de testigos y expertos
• Seguimiento de Rumores
• Mantenimiento de registros y sistema de clasificación
Esta es una de las fases mas importante de toda la investigación y es aquí donde
queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos hacen los expertos en
Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la composición
de los equipos de Auditoria Forense deben contener al menos 3 profesionales,
representados en un Abogado, un Investigador y un Auditor Forense, esta aseveración
de los Expertos Argentinos la traigo a colación debido a que la primera actividad de la
III Fase la constituye el “aseguramiento del escenario”. Al leer esta frase, es fácil
imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de lugares que impidan al acceso y si
bien en algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera estar frente a una situación de
este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central no es otro que preservar el
estado original de los documentos que serán sometidos a los diferentes análisis
contables, grafotécnicos, etc. Igualmente, nos señala Rudloff que también entra dentro
de esta categoría la protección y aseguramiento de los equipos de computación
(laptops, main frames, servidores, discos duros, etc.), los archivos de usuario, del
sistema operativo y drivers (manejadores del sistema operativo) de comunicación y de
protocolos de Red.
Igualmente, deben hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor
Forense procederá (en las copias) a colocar su marca de investigador forense, todo
esto en el marco de proteger la integridad de los documentos levantados, con el fin de
no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción correspondiente y así
convertirlos en prueba. Señala Ruddlof “… Yo recomiendo marcar los originales con un
número de referencia, con el único propósito de realizar procesos de seguimiento o
trazas” contemplados en los procedimientos de cadena de custodia.
En cuanto a las computadoras, en ningún sentido deben ser cambiados en cuanto a su
configuración física y electrónica, estas deben ser manipuladas por profesionales del
área de Tecnología de la Información, deben protegerse, precintarse y realizar una
copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos, programas personales y
del sistema operativo, es importante destacar que dado el avance de la tecnología, no
se deben pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos y/o
portátiles.
Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que rondan alrededor del
lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han consumado, como son la
recolección de mensajes telefónicos, notas manuscritas, fotografías, papeles de
trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc.
Los gabinetes, bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser
asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocará su marca para
asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos corrompidos.
Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y expertos
que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran información relevante, útil,
suficiente y competente para el esclarecimiento del hecho investigado. En Venezuela,
estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las garantías
constitucionales consagradas en la Constitución, sin emplear ningún medio de
coacción, en cuanto a los expertos, peritos y consultores técnicos, estos deben
someterse a lo estipulado en los artículos 249, 401.5, 451, 453, 461, 465, 466, 467,
468 y 469 del Código de Procedimiento Civil (CPC), 1107 y 1108 del Código de
Comercio (CCo), 157 del Código Orgánico Tributario (COT) , 453 y 95 de la Ley
Orgánica del Trabajo (LOT), 148, 237 y 238 y 242 del Código Orgánico Procesal Penal
(COPP), estos aspectos deben ser celosamente vigilado por el Auditor Forense pues su
falta conlleva al disentimiento de la investigación y por ende a la impunidad de los
posibles indiciados o sospechosos.
Otro aspecto es el de seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la
fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programará las diligencias necesarias
para que sus investigadores realicen la adecuada evacuación dentro de los protocolos
establecidos en las leyes respectivas.
Finalmente, el equipo de auditoria prepara un sencillo sistema de mantenimiento de
registros y clasificación de las actuaciones realizadas, indicios, evidencias y pruebas
recolectadas, señalando el lugar de su recolección, la fecha, hora y características de la
misma, señalando la referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando así los
procedimientos de cadena de custodia contemplado en los artículos 108.2, 108.3,
108.11, 197 y 202 del COPP y los artículos 2 y 26 de la Ley del Cuerpo de
Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas (CICPC) .
Fase de Interrogatorios
Para ejecutar esta fase, el equipo de Auditoria Forense, deberá contemplar los
siguientes aspectos:
• Programación y ubicación
• Protección de evidencia
• Observación (comportamientos)
• Técnicas de Interrogatorios
• Declaraciones escritas
• Acusaciones.
El éxito en el logro de los objetivos planificados en un interrogatorio, reside en cuido
que deben poner sus ejecutores en la programación, hay algunos aspectos como son el
ambiente donde se va a desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y
redacción de las preguntas y su secuencia lógica, las repreguntas para validar las
respuestas del interrogado entre otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y
evaluadas antes de iniciar un interrogatorio.
Lo primero que debe determinar el investigador, es precisar si tiene toda la
información requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar los
componentes de la siguiente lista:
• Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en búsqueda de pruebas materiales en el
lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos en la materia, recomiendan que el
investigador debe volver al lugar del crimen a repasar todos los elementos recabados.
• Sabemos con certeza, que no se ha pasado ninguna evidencia o indicio por alto?
• Se examinaron todas las personas que tienen algún conocimiento al respecto?
o Testigos
o Informantes
• Se les ha tomado declaraciones bajo juramento
• La reconstrucción del hecho demostró compatibilidad entre todos los sucesos o
eventos conocidos y los datos que se poseen?
• Se obtuvo y evaluó todo el material probatorio?
• El análisis y valoración de todas las pruebas demostró compatibilidad recíproca con
todos los hechos y daños obtenidos?
• Se verificaron los archivos de información?
• Concluyó la investigación de antecedentes del sospechoso o investigado?
• Se estableció el motivo del hecho a investigar?
• Se constataron los diversos elementos de pruebas legales?
• Se establecieron e investigaron satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o
investigado el día del suceso?
• Se revisaron las posibles coartadas del sospechoso o investigado?
• Ha sido terminada la investigación del caso?
• Esta lista y dispuesta la sala de interrogatorio?
• El interrogador estableció un plan con su respectivo enfoque?
• Están fijados en la mente del investigador, todos los hechos conocidos y datos
disponibles?
Además de los tópicos anteriores, también es necesario la selección del enfoque de la
entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas.
• Enfoque dirigido: Focalización de la entrevista en áreas o tópicos preseleccionados
para la discusión. Dirigido a extraer información.
• Enfoque No dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tópicos en una
manera mas libre y espontánea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones.
• Enfoque de Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No Dirigido.
Dentro de la planificación el interrogador deberá:
• Desarrollar una agenda que permita al entrevistado conocer el propósito del
proyecto/reunión, el tiempo aproximado requerido para la entrevista y los principales
tópicos a ser cubiertos.
• Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a pensar de manera mas
profunda y ofrecer más detalles.
Para construir una pregunta, el investigador debe tener claro los códigos lingüísticos
que debemos usar. Conocimiento del tipo o características de la persona que se está
investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el interrogado comprenderá
la pregunta y nos responderá en función de lo que se está indagando.
Preguntas Informativas Las preguntas informativas no son confrontativas ni
amenazantes, y se hacen con el propósito de recabar información. Buscan sonsacar
información objetiva e imparcial. Un buen entrevistador estará alerta en cuanto a
inconsistencias en los hechos o comportamiento.
Existen tipos generales de preguntas que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que
insinúan la respuesta:
Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de recabar información para estimular la
conversación y hacer que el entrevistado hable abiertamente y de mayores detalles
sobre los hechos.
Las preguntas abiertas se hacen de manera que dificulta un “si” o un “no” por
respuesta. La típica pregunta abierta requiere una respuesta monólogo y pueden ser
respondidas de muchas maneras distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar:
análisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o descripciones
.
Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas requieren una respuesta precisa,
generalmente un “si” o un “no”. Las preguntas cerradas también tratan detalles
específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre que sea posible se deben evitar
las preguntas cerradas en la parte informativa de la entrevista.
Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de la entrevista.
Preguntas que insinúan la respuesta Las preguntas que insinúan la respuesta
contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy comúnmente se utilizan para
confirmar hechos ya conocidos. Aunque generalmente no se estimula hacer este tipo
de preguntas en los procesos judiciales, se pueden utilizar efectivamente en
situaciones de entrevistas.
Técnicas de Interrogatorio informativo
• Comience con preguntas que probablemente no hagan que el entrevistado se ponga
a la defensiva o se torne hostil.
• Haga las preguntas de manera que desarrollen los hechos, en el orden en que
ocurrieron o con otro orden sistemático.
• Solo haga una pregunta a la vez, formúlela de manera que solo se requiera una
respuesta.
• Haga preguntas directas y francas; en general evite enfoques astutos o jerga técnica.
• Dé al entrevistado bastante tiempo para contestar; no lo apure.
• Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no sugiera respuestas; tenga
cuidado de implicar alguna respuesta particular mediante expresiones faciales, gestos,
métodos de hacer las preguntas o tipo de preguntas utilizadas.
• Dar al entrevistado tiempo para calificar sus respuestas.
• Separe los hechos de las deducciones.
• Haga que el entrevistado dé comparaciones en porcentajes, fracciones, estimados de
tiempo y distancia y otras de ese tipo para asegurar la precisión.
• Obtener todos los hechos; casi cualquier entrevistado le puede dar información mas
allá de que se suministro inicialmente.
• Después de que el entrevistado ha dado un relato narrativo, hágale preguntas sobre
los asuntos discutidos.
• Al terminar el interrogatorio directo, resuma los hechos y haga que el entrevistado
verifique que esas conclusiones son las correctas.
Técnicas de Interrogatorio de evaluación
Las preguntas de evaluación van después de las fases introductoria e informativa de la
entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones para creer que el entrevistado
lo está engañando, se pueden formular ciertos tipos de preguntas hipotéticas. Las
preguntas de evaluación se utilizan solamente cuando el entrevistador considera que
las declaraciones previas del entrevistado son inconsistentes.
• Establezca un tema que justifique preguntas adicionales.
• Este tema normalmente se puede presentar diciendo, “tengo unas cuantas preguntas
adicionales.”
• No indique de ninguna manera que estas preguntas son para un propósito distinto a
buscar información.
• Observe las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas preguntas a fin de
tratar de evaluar la credibilidad del entrevistado con un cierto grado de precisión.
Es importante, durante el interrogatorio, que el equipo de interrogadores preste
especial atención a la postura física del interrogado, si se muestra seguro y confiado,
nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada perdida, etc., de manera que puedan
precisar cuales preguntan lo incomodan o si pudiera estar mintiendo
Las declaraciones escritas deben realizarse en el marco de lo establecido en la
Constitución de la República, deben ser obtenidas por medio de la propia voluntad del
declarante sin que medie la coacción o métodos violentos, en ningún caso, según la
legislación Venezolana, se debe culpar al investigado/interrogado, pues se debe
respetar el debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la fase de
sentencia de un juicio es quién puede hacerlo.
Conclusión de la fase de Investigación
Antes de finalizar, el equipo auditor deberá hacer seguimiento a las partidas que se
encuentran en circulación, de manera que se pueda probar el hecho en pleno
desarrollo, para ello preparará los papeles de trabajo que le permitan dibujar y
demostrar la cadena causal de estos hechos debidamente respaldados con las
evidencias correspondientes. Toda la Información recolectada debe ser clasificada y
categorizada en forma adecuada y lógica, de manera que proporciones información útil
y competente.
Finalmente, antes de preparar el producto final, el Auditor Forense someterá el
producto de su investigación una valoración jurídica al abogado de corte penalista del
equipo investigador, aún cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la
investigación, cuidando que la misma se hace dentro del parámetro legal que
conlleven al éxito jurídico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus responsables
y los efectos causados.
FASE 3.
Comunicación de Resultados.
La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditor
forense estime pertinente.
Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente,
estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la
comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación (muchas veces se
filtra información o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances
obtenidos).
Entrega de Informes
En los casos que son requeridos por la instancia jurisdiccional, el artículo 239 del COPP,
establece que “el dictamen pericial deberá contener, de manera clara y precisa, el
motivo por el cual se práctica, la descripción de la persona o cosa que sea objeto del
mismo, en el estado o del modo en que se halle, la relación detallada de los exámenes
practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se formulen respecto del
peritaje realizado, conforme a los principios o reglas de su ciencia o arte.
El dictamen se presentará por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio del informe oral
en la audiencia.”
En ambos casos (instancia jurisdiccional o privada), el informe deberá estar respaldado
por un archivo lógicamente secuenciado y debidamente foliado, producto de los
elementos recabados de la investigación. Su contenido será real, sin opinión ni
conjeturas, pues es una base para la evaluación y la decisión que deberá tomar el juez,
cuando se trate de una investigación de corte privado que potencialmente pueda ser
sometido a una corte, el resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el
Comité de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y las autoridades legales
pertinentes según el caso.
FASE 4.
Monitoreo del caso
Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la
investigación forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que queden en
el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
8. AUDITOR FORENSE
Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los auditores forenses, los
que utilizan herramientas investigativas para conducir la búsqueda a través de los
ingresos y cuentas corrientes de las compañías o individuos. Su habilidad va estar
basada en responder inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la
información financiera ante la Corte. Ellos están preparados para mirar a través de los
números y determinar la situación real de los negocios.
El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta complejas finanzas y los
flujos de manera que sean entendibles, como correctamente sustentados con el fin
ulterior de asistir a la justicia en los aspectos contables.
El Contador, pues, en su capacidad de auditor forense con su experiencia cumple está
función de localizar y aportar estas pruebas documentales a los distintos procesos
judiciales ya sean éstos de carácter civil, penal, de familia, comercial, fiscal, laboral,
etc, es decir, todas las ramas del derecho.
8.1.) Responsabilidades y riesgos del auditor forense
Dada la naturaleza de la Auditoría Forense que desarrolla su trabajo en estrecho
vínculo con la justicia es importante distinguir el tipo de compromiso que el auditor
debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un conflicto entre partes que puede
establecerse en la corte, fuera de ella o puede llevarse a una acción judicial. Una
disputa judicial es un conflicto potencial entre las partes que incluye la sospecha del
ilícito o actividad ilegal que si se materializa puede establecerse fuera de la corte o
puede llevarse a los procedimientos judiciales.
Una acción legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal (acción
civil) o para buscar el castigo por una ofensa delictiva (acción penal).
Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del auditor forense, así tenemos:
o Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las disputas reales o la
acción legal.
o La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien debe demostrar
que se cometió un hecho doloso o de haber sufrido una pérdida.
o La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las sospechas, quien debe
defenderse contra las alegaciones o sospechas.
o Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la disputa o juzgar la
acción legal.
Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes involucradas,
la conclusión y el consejo que el auditor forense suministre producirá un impacto
determinante en el resultado de una disputa o acción legal, por lo tanto el auditor
forense debe ser conciente de esta responsabilidad al aceptar un compromiso de este
tipo.
El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un ambiente emocionalmente
cargado y conflictivo por lo tanto debe tener en cuenta este ambiente particular y debe
tratar siempre a las partes involucradas con el respeto y dignidad correspondientes.
Antes de aceptar un compromiso de Auditoría Forense, el auditor debe asegurarse de
estar libre de cualquier conflicto de intereses que podrían dañar su juicio y objetividad.
Asimismo, debe determinar si posee el conocimiento necesario para el campo de
especialización relacionado al compromiso y si posee la experiencia suficiente para
desarrollar este tipo de trabajo.
Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del
compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si existen
reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las demandas debe
considerarse la posibilidad de declinar el compromiso.
El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente debe fijarse por escrito,
debe ser redactado cuidadosamente, pues pudiera utilizarse en la corte y podría ser
usado en su contra exponiéndolo de esta manera a una posición de riesgo que podría
minar su credibilidad.
Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar que las técnicas forenses
reemplazarán a las normas, reglas o prácticas relacionadas a su especialización, por lo
tanto nunca debe dejar de aplicar los conocimientos relacionados a su especialidad
tales como contabilidad, finanzas, aseguramiento y control, y apoyar su análisis en la
legislación pertinente.
Dada la implicancia que tendrá el trabajo del auditor forense, la planificación de su
auditoría debe ser continuamente ajustada a los cambios en los compromisos
asumidos, así como a los nuevos hechos que surjan. Estos cambios en la naturaleza y
dirección del trabajo deben ser comunicados inmediatamente a las personas que
participan en el trabajo.
Otro aspecto importante es la conclusión que emitirá el auditor forense, el mismo que
debe apoyarse en evidencias apropiadas y suficientes como son las notas de las
entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas, análisis y documentos de apoyo
que sean admisibles por Ley.
Para concluir debemos señalar que el auditor forense debe documentar
adecuadamente la evidencia de su trabajo; es decir, sus papeles de trabajo que
explican los métodos usados, análisis efectuado, los hechos básicos, los datos
coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusión formulada y la evidencia
recaudada que apoya su conclusión.
8.2.) El perfil del auditor forense
En adición a los conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, para la formación
del auditor forense se debe incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica,
con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias.
El auditor forense debe tener amplios conocimientos en el campo a auditar. Los
principios y las disposiciones legales vigentes, las normas internacionales de auditoría,
técnicas y procedimientos de auditoría a emplearse y experiencia en la realización de
estas labores. El auditor debe estar altamente calificado para manejar la información y
las técnicas de análisis y revisar el proceso de control designado por la administración.
Asimismo, entre las principales competencias para asumir el compromiso de una
auditoría forense, tenemos:
• Ser perspicaz,
• Conocimiento de Psicología,
• Una mentalidad investigadora,
• Mucha auto motivación,
• Trabajo bajo presión,
• Mente creativa,
• Habilidades de comunicación y persuasión,
• Habilidad de comunicar en las condiciones de ley,
• Habilidades de mediación y negociación,
• Habilidades analíticas,
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones,
• Experiencia en el campo de la auditoría.
Actualmente, para la formación de los auditores forenses no existen programas de tipo
universitario, dado de que la formación básica es la de Contador Público. Sin embargo,
en los Estados Unidos de Norteamérica existen programas de entrenamiento y
conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la Nacional Asociación of
Certified Fraud Examiners, y la National Associations of Accountants, con un marcado
sello de tipo profesional.
Según un estudioso de la Auditoría Forense, Bologna. J. and R. Lindquist (1995) señala
que la formación de un auditor forense debe cubrir por lo menos, además de la carrera
de Contador Público las siguientes áreas; legal, auditoría, organizacional, investigativa
y de administración de riesgos, como mínimo. La mayoría de temas que tratan estas
áreas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevención,
irregularidades, características psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de
robo, desfalco, etc.
9. LA PRUEBA
La prueba es la forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer
derechos. El hombre ha tratado siempre de aplicar justicia, basado en las experiencias
personales y en las tendencias ideológicas de la norma jurídica llamada a solucionar el
problema suscitado.
Por tal motivo, la prueba penal y su apreciación es importante al interior del ¡proceso,
porque es a través de esos elementos de juicio con los cuales se acredita 1 un hecho
objeto de investigación. Sin probanza, en el caso del derecho penal, no se puede hablar
de los elementos constitutivos de la conducta punible y, menos, aplicar cualquier
esquema del delito; el funcionario judicial debe formar su convicción sobre los hechos
demostrados, la cual tiene que ser allegada por el instructor, operador judicial y sujetos
procesales, según el caso.
Cuando hablamos de "la prueba" lo que deseamos es recopilar los principios de
derecho probatorio y analizarlos a la luz de lo dispuesto en la Constitución y en la Ley,
especialmente según lo dispuesto en los códigos vigentes.
La incorporación y la evaluación de la prueba al proceso debe sujetarse en los
siguientes principios:
• principio de la Necesidad de la Prueba.
• principio de la Eficacia Jurídica y de la Legalidad de la Prueba.
• principio de la Unidad de la Prueba.
• principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
• principio de la Preclusión de la Prueba.
• principio de la Inmediación y de la Dirección del funcionario judicial en la Producción
de la Prueba.
• principio de la Originalidad de la Prueba.
• principio de Concentración de la Prueba.
• principio de la Libertad de la Prueba.
• principio de Pertinencia, Idoneidad y Utilidad de la Prueba.
• principio de la Inmaculación de la Prueba.
• principio dé la Evaluación o apreciación de la Prueba.
• principio de la Comunidad xle la Prueba.
• principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
• principio de la Lealtad y de Probidad o de Veracidad de la Prueba.
• principio de la Obtención Coactiva de los Medios Naturales de la Prueba.
9.1) La prueba pericial
La prueba, ha sido definida como: "todo lo que sirve para darnos la certeza acerca de
la verdad de una proposición". La certeza está en nosotros, la verdad en los hechos.
En la prueba pericial puede incluirse:
• Huellas dactilares.
• Pruebas de caligrafía.
• Videograbación con cámaras ocultas selladas, con programación de tiempo y fecha.
• Audiograbación y verificación de voz.
• Rastreo de información en la memoria y archivos de las computadoras.
• Recuperación de datos "borrados" en el disco duro de las computadoras.
• Análisis de documentos.
9.2) Diferencias entre indicio, evidencia de auditoría, prueba, operación inusual,
operación sospechosa, delito autónomo, conexo y extinción de dominio.
o Indicio: signo que permite presumir algo con fundamento cuestionable.
o Evidencia de auditoría: es la información obtenida por el auditor para llegar & una
conclusión sobre la cual basa su opinión. La evidencia de auditoría comprenderá
documentos fuente y registros. :,
o Prueba: forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer y
atestiguar la verdad de un hecho.
o Operación inusual: se denominan operaciones inusuales aquellas cuya cuantía o
características no guardan relación con la actividad económica del cliente o que por su
número, por las cantidades transadas o por sus características particulares o
especiales, se salen de los parámetros de normalidad establecidos dentro del
segmento de mercado en el cual se halle ubicado.
Para la detección de operaciones inusuales es importante que los funcionarios tengan
presente, además del monto y de la frecuencia de las transacciones, las señales de
alerta identificadas para cada negocio, al igual que conozcan los parámetros del
segmento de mercado en el cual se mantiene el cliente.
Cuando se detecten operaciones inusuales, éstas se deben informar, debidamente
soportadas (anexas copia de los documentos inherentes a la misma), al área de
control.
o Operación sospechosa: es aquella apreciación fundada en conjeturas, en apariencias
o avisos de verdad, que determinará hacer un juicio negativo de la operación por quien
recibe y analiza la información, haciendo que desconfíe, dude o recele de una persona
por la actividad profesional o económica que desempeña, su perfil financiero, sus
costumbres o personalidad, así la ley no determine criterio en función de los cuales se
puede apreciar el carácter dudoso de una operación. Es un criterio subjetivo basado en
las normas de máxima experiencia de hecho.
o Delito autónomo: hecho que quebranta la ley y que para ser sancionado se trata de
manera independiente.
o Delito conexo: conjunto de delitos relacionados que para su sanción requieren
depender uno del otro.
o Extinción de dominio: expropiación del derecho de dominio por parte del Estado, a
tenedores de bienes y dinero procedentes de fuentes que la ley considera ilícitas.
9.3) Conversión de la evidencia en prueba
Las evidencias se convienen en pruebas legales para acusación si cumplen con los
siguientes requerimientos de ley:
o Ordenadas por un juez competente para investigar y recopilar evidencias.
o Obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y planificación.
o No haber cometido errores o mala práctica por negligencia o inexperiencia.
o No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a alguien.
o No debe obtenerse evidencia por un solo investigado.
o Documentar ampliamente paso a paso los diferentes procedimientos.
Fecha, hora y lugar
Nombre de los investigadores
Relación de las evidencias y declaraciones juradas.
Cualquier falla en el proceso de recopilación y obtención de evidencias puede anular la
investigación y las evidencias pueden ser descartadas por la fiscalía, el juez o la
defensa que puede interponer una contra demanda o pedir la anulación del juicio.
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial N° 36.860.de
fecha 30 de diciembre de 1999,
Código Orgánico Procesal Penal, Gaceta Oficial Nº 38.536 de fecha 04 de Octubre del
2006
Ley Orgánica del Trabajo, Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997.
Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, Gaceta Oficial Nº 38.426 de fecha 28 de
abril de 2006
Ley Orgánica Procesal del Trabajo, Gaceta Oficial Nº 37.504 de fecha 13 de Agosto de
2002
Código Orgânico Tributario, Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001
Código de Comercio, Gaceta Oficial Nº 475 de 21 fecha Diciembre de 1955,
Código de Procedimiento Civil, Gaceta Oficial 4.209 de fecha 18 de Septiembre de 1990
Ley del Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas, Gaceta Oficial
Nº 38.598 de fecha 05 de enero de 2007
Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y consumo de Sustancias Estupefacientes y
Psicotrópicas, Gaceta Oficial 38.337 de fecha 16 de diciembre de 2005.
Resolución Nº 185-01 "Normas sobre Prevención, Control y Fiscalización de las
Operaciones de Legitimación de Capitales aplicables a los entes regulados por la
Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras" (Gaceta Oficial Nº
37.287 de fecha 20/09/2001). SUDEBAN.
Ley Orgánica contra la Delincuencia Organizada, Gaceta Oficial N° 5.789
(Extraordinaria) de fecha 26 de Octubre del 2005
Código Penal, Gaceta Oficial N° 5.763 Extraordinario del 16 de marzo de 2005.
Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, Gaceta Oficial Extraordinario
N° 5.555 de fecha 13 de noviembre del 2001,
Decreto con Rango y Fuerza de Ley Marco que regula el Sistema Financiero Público del
Estado venezolano. Gaceta Oficial Extraordinario Nº 5.396 de fecha 25 de octubre de
1999
Ley del Banco Central de Venezuela, Gaceta Oficial N° 5.606 Extraordinario de fecha 18
de octubre de 2002.
Ley contra los Ilícitos Cambiarios, Gaceta Oficial N° 38.272 de fecha 14 de septiembre
de 2005.
Ley contra la Corrupción, Gaceta Oficial N° 5.637 Extraordinario de fecha 07 de abril de
2003.
Ley Penal del Ambiente, Gaceta Oficial N° 4358 de fecha 3 de enero de 1992.
Ley Orgánica de la Administración Pública Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de
octubre de 2001
Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, Gaceta Oficial Extraordinario Nº 4.865 de
fecha 8 de marzo de 1995
Ley de Mercado de Capitales, Gaceta Oficial Nº 36.565 de fecha 22 de Octubre de
1998.
Normas del Buen Gobierno Corporativo, Gaceta Oficial N° 38.129 de fecha 17 de
febrero de 2005.
Normas para la Prevención, Control y Fiscalización de las Operaciones de Legitimación
de Capitales Aplicables al Mercado de Capitales Venezolano, Gaceta Oficial N° 38.354
del 10 de enero de 2006
Ley Orgánica de Aduanas, Gaceta Oficial Nº 5.353 (Extraordinario) de fecha 17 de junio
de 1999
Normas para la Autorización y Funcionamiento aplicables a los Operadores Cambiarios
Fronterizos, Gaceta Oficial Nº 36.510 de fecha 05 de agosto de 1998
Normas sobre Operadores Cambiarios Fronterizos, Gaceta Oficial Nº 36.415 de fecha
17 de marzo de 1998
Decreto con fuerza y rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal,
Gaceta Oficial N° 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999
Publicado por Sonmer Garrido Díaz en 14:15
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Auditoría Forense y el Fraude
AUDITORÍA FORENSE
Dr. CPA. Jorge Badillo A., MBA.
1. La Auditoría Financiera (Externa) y el Fraude.
2. La Auditoría Interna y el Fraude.
3. Origen del Término “Forense”.
4. Definición de Auditoría Forense.
5. Fraude Financiero.
6. Tipos de Fraude Financiero.
6.1. Fraude Corporativo.
6.2. Fraude Laboral (particular, malversación de activos).
7. Características del Auditor Forense.
8. Características de la Auditoría Forense.
9. Fases de la Auditoría Forense.
10. Campo de Acción de la Auditoría Forense.
Fuentes de Información sobre Auditoría Forense.
1. LA AUDITORÍA FINANCIERA (EXTERNA) Y EL FRAUDE.
La auditoría financiera es la originaria, tradicional, plenamente normada y más
difundida de las auditorías, por cuanto con ella nació la profesión del auditor y porque
en casi todos los países es legalmente obligatoria para determinadas empresas.
En el caso del Ecuador la auditoría financiera es obligatoria para todas las instituciones
financieras 2 y para todas las empresas (compañías nacionales anónimas, en
comandita por acciones y de responsabilidad limitada) que poseen más de un millón de
dólares de activos 3 .
La auditoría financiera es realizada por firmas auditoras externas y se enfoca en el
análisis y estudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinión
(dictamen) sobre dos aspectos fundamentales:
1) Razonabilidad de saldos; y,
2) Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).
El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoria necesarios para determinar
si los saldos son razonables; es decir, si están bien presentados en lo importante, libres
de distorsiones significativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o
fraude.
Fuentes de Distorsión de la Información Financiera
Error
Distorsión de la información
Financiera sin ánimo de causar
Perjuicio.
Fraude
Distorsión de la información
Financiera con ánimo de causar
Perjuicio.
En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la
incidencia que éstos tienen sobre los estados financieros; y, por lo tanto, debe
determinar si dichos fraudes afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados.
Es responsabilidad del auditor comunicar a la gerencia, al directorio, al comité de
auditoría o a los organismos de control correspondientes, los hechos fraudulentos
encontrados.
El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos más allá de
evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados.
Profundizar en la detección y prevención del fraude financiero es labor de la auditoría
forense.
El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en
el ejercicio de sus labores se describe en las siguientes normas:
2 República del Ecuador; Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; artículo
84; Registro Oficial No. 250 de 23 de enero de 2001.
3 Superintendencia de Compañías de la República del Ecuador; Resolución No. 12;
“Normas Sobre Montos Mínimos de Activos en los Casos de Auditoría Externa
Obligatoria; Registro Oficial No. 621 de 18 de julio de 2002.
• Norma Internacional de Auditoría NIA (ISA) -11 Sección 240 “Fraude y Error”.
• Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del
Fraude en los Estados Financieros.”.
• Norma Ecuatoriana de Auditoría NEA-5, “Fraude y Error”.
Los lineamientos profesionales NIA (ISA) 11 (sección 240) y DNA (SAS) 99 determinan
que el auditor debe tener una actitud proactiva en la ejecución de su trabajo evaluando
si la gerencia tiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del
fraude.
Respecto de la detección de fraude por parte del auditor financiero la NIA 11 (sección
240) “Fraude y Error”, señala lo siguiente:
“ (...) 9. Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos
de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las
representaciones erróneas que surgen de fraude o error que son de importancia
relativa a los estados financieros tomados globalmente.
10. Consecuentemente, el auditor busca apropiada evidencia suficiente de auditoría de
que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados
financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude está reflejado en forma correcta
en los estados financieros o que el error está corregido. La probabilidad de detectar
errores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude
ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su
existencia. (...).”.4
2. LA AUDITORÍA INTERNA Y EL FRAUDE.
La definición de Auditoría Interna establecida por el Instituto de Auditores Internos es la
siguiente:
“La Auditoría Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y
consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización.
Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y
disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos,
control y gobierno.”.5
El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluación de un proceso o
sistema) o de consulta (asesoría, consejería) puede encontrar indicadores o casos de
fraude financiero, su responsabilidad respecto de la detección de los mismos está
definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna –
NEPAI 1210 – “Pericia”, que señala lo siguiente:
“1210–Pericia. (...)
1210.A2 – El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los
indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los
de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del
fraude.”.6
4 Norma Internacional de Auditoría NIA-11 Sección 240; Fraude y Error.
5 Instituto de Auditores Internos - IAI; Definición de Auditoría Interna.
6 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI 1210.A2.
El Glosario de las NEPAI define al fraude de la siguiente manera:
“Fraude – Cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o violación de
confianza. Estos actos no requieren la aplicación de amenaza de violencia o de fuerza
física. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener
dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de servicios, o para asegurarse
ventajas personales o de negocio.”. 7
A fin de orientar el desempeño del auditor interno frente al fraude el Instituto de
Auditores Internos emitió los siguientes Consejos para la Práctica (sugerencias de
cumplimiento opcional):
• Consejo para la Práctica 1210.A2-1: Identificación de Fraude.
• Consejo para la Práctica 1210.A2-2: Responsabilidad en la Detección de Fraude.
El auditor interno respecto del fraude (posible o existente) en la organización, debe:
• Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los
indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los
indicios de fraude existente (presente).
• Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera
facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes
potenciales que podrían presentarse en la empresa (futuro).
• Evaluar los indicadores que señalen la posibilidad de que un fraude pudo haberse
perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido:
1. Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y,
2. Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigación (auditoría forense).
Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna – NEPAI
y los Consejos para la Práctica emitidos por el Instituto de Auditores Internos señalan:
• Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a
los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación
del fraude; y,
• Que los procedimientos de auditoría por sí solos, incluso cuando se llevan a cabo con
el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude será detectado.
Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del
fraude en la organización consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos
necesarios para identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye
un limitante para que de considerarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad
de auditoría interna uno o varios auditores forenses para asumir con mayor fortaleza la
responsabilidad frente al fraude, en los términos antes mencionados o incluso
colaborando o liderando las investigaciones de fraude (auditoría forense) que se
realicen dentro de la organización. Mientras mayor riesgo de fraude (vulnerabilidad)
presente una organización mayor será la necesidad de que al menos uno de los
auditores internos
7 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI; Glosario.
sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditoría interna
tener entre sus auditores personales con los suficientes conocimientos como para
identificar indicadores de fraude (fundamentos de auditoría forense); pero, eso no
obsta para que se incluya en la auditoría interna, de ser necesario, un profesional con
plena e integral formación de auditor forense (incluso podría ser un Examinador de
Fraude Certificado – CFE por sus siglas en inglés).
3. ORIGEN DEL TERMINO “FORENSE”.
El término “forense” proviene del latín “forensis” que significa “público y manifiesto” o
“perteneciente al foro”; a su vez, “forensis” se deriva de “forum”, que significa “foro”,
“plaza pública”, “plaza de mercado” o “lugar al aire libre”.
Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las asambleas
públicas, las transacciones comerciales y las actividades políticas se realizaban en la
plaza principal. En dichos foros (plazas) también se trataba los negocios públicos y se
celebraba los juicios; por ello, cuando una profesión sirve de soporte, asesoría o apoyo
a la justicia para que se juzgue el cometimiento de un delito, se le denomina forense,
tal es el caso de las siguientes disciplinas: medicina, sicología, grafología, biología,
genética, auditoría y otras.
4. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FORENSE.
Cuando en la ejecución de labores de auditoría (financiera, de gestión, informática,
tributaria, ambiental, gubernamental) se detecten fraudes financieros significativos; y,
se deba (obligatorio) o desee (opcional) profundizar sobre ellos se está incursionando
en la denominada auditoría forense. La investigación será obligatoria dependiendo de:
1) el tipo de fraude; 2) el entorno en el que fue cometido; y, 3) la legislación aplicable.
La labor de auditoría forense también puede iniciar directamente sin necesidad de una
auditoría previa de otra clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias específicas.
La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y
detección del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del
auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se encargará de
analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o
privada).
En su libro de “Auditoria Forense” Milton Maldonado señala lo siguiente:
“La AUDITORIA FORENSE es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en
procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los
resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es
usual el término forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción
conviene señalar que la Auditoría Forense, para profesionales con formación de
Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel
financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje
recursos.”. 8
8 MALDONADO, Milton; “Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción
Financiera”; Editora Luz de América; Quito – Ecuador; 2003; p. 9.
Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoría Forense en la Investigación Criminal
del Lavado de Dinero y Activos” presentan la siguiente definición:
“(...) se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones
públicas y privadas, (...).
(...) la auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y
presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que
sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen
económico, (...).”.9
Alberto Mantilla en su obra “Auditoría 2005” menciona lo siguiente:
“La Auditoría Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez más
importante.
(...).
A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción,
especialmente en la alta dirección (“crimen de cuello blanco”), con estructuras tan
complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades.
(...).
El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva: los
supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de
irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos.
En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el
fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de
acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y
trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia.
Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente
difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere
aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para detección y análisis de la
corrupción. El problema de la prueba (en general), así como de la evidencia (de
auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la
medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.”. 10
Pablo Fudim define a la auditoría forense de la siguiente manera:
“La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la
investigación de ilícitos.
9 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; “Auditoría Forense en la Investigación Criminal del
Lavado de Dinero y Activos”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2005; p. 16, 20.
10 MANTILLA, Alberto; “Auditoría 2005”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2004; p.
708.
La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción
legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus
servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo
contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y del
conocimiento relacionado con Investigación financiera, cuantificación de pérdidas y
ciertos aspectos de ley.
Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: análisis, cuantificación de
pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación, arbitramento y
testimonio como un testigo experto.
Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se pone
en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigación. Como
también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma clara
y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar
más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.”. 11
5. FRAUDE FINANCIERO.
El Glosario de Términos de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) define al
fraude de la siguiente manera:
“Fraude.- El término fraude se refiere a un acto intencional por uno o más individuos
dentro de la administración, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado
una representación errónea de los estados financieros.”. 12
Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se
puede mencionar los siguientes:
• Alteración de registros.
• Apropiación indebida de efectivo o activos de la empresa.
• Apropiación indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retrazo en el
depósito y contabilización de las mismas (denominado: jineteo, centrífuga o lapping).
• Castigo financiero de préstamos vinculados a la alta gerencia.
• Defraudación tributaria.
• Inclusión de transacciones inexistentes (falsas).
• Lavado de dinero y activos.
• Obtener ilegales beneficios económicos a través del cometimiento de delitos
informáticos.
• Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
• Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloración del efectivo en
bancos aprovechando los períodos de transferencias entre cuentas (denominado:
tejedora o kiting).
• Omisión de transacciones existentes.
• Pérdidas o ganancias ficticias.
• Sobre o sub valoración de cuentas.
• Sobre valoración de acciones en el mercado.
11 FUDIM, Pablo; Seminario de Auditoría Forense; Proyecto Si Se Puede;
www.sisepuede.com.ec.; p. 6.
12 Normas Internacionales de Auditoría - NIA; Glosario de Términos.
El porcentaje de las pérdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel dentro de
la organización de quienes lo cometen; por ello, se establece una relación inversa entre
el porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el porcentaje de
pérdidas por fraude que provoca.
Respecto del fraude, el denominado “Triángulo del Fraude” es uno de los conceptos
fundamentales de la Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS) 99, mismo que
constituye una ayuda para que el auditor entienda y evalúe los riesgos de fraude en la
organización.
Fuente: DNA (SAS) 99 - Triángulo del Fraude. 14
El fraude frecuentemente involucra de manera simultánea los tres elementos antes
señalados:
• Motivo.- Presión o incentivo (necesidad, justificación, desafío) para cometer el fraude
(la causa o razón). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar
metas de desempeño (como volúmenes de venta), obtener bonos en función de
resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto
demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales.
• Oportunidad Percibida.- El o los perpetradores del fraude perciben que existe un
entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para
cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo
para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la
posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para cometer
fraude (colusión) son ejemplos de oportunidades para comportamientos irregulares.
• Racionalización.- Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un
fraude tratando de convencerse a si mismo (y a los demás si es descubierto), consiente
o inconscientemente, de que existen razones válidas que justifican su comportamiento
impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido. Ejemplos de racionalización
para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar baja remuneración (convencerse
de que no es fraude sino una compensación salarial, un préstamo), falta de
reconocimiento en la organización (convencerse de que es una bonificación), fraude
cometido por otros empleados y/o directivos (convencerse de que si otros cometen
fraudes el fraude propio está justificado).
.
6. TIPOS DE FRAUDE FINANCIERO.
El fraude financiero es la distorsión de la información financiera con ánimo de causar
perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:
Tipos de Fraude
• Fraude Corporativo. El que comete la empresa (alta gerencia) para perjudicar a los
usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado,
sociedad); y,
• Fraude Laboral (particular, malversación de activos). El que cometen los empleados
para perjudicar a la empresa.
14 Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración
del fraude en los Estados Financieros
Respecto de los tipos de fraude Jim Wesberry, en su artículo “El Auditor Interno
Soldado en la Guerra Contra la Corrupción”, señala lo siguiente:
“Los auditores internos deben familiarice con las dos formas principales de crimen
económico contra el negocio:
• Crimen “ocupacional” – delitos cometidos o por individuos en el curso de sus
ocupaciones, y o por empleados contra sus empleadores
• Crimen “corporativo” – delitos cometidos o por funcionarios de la empresa a favor de
la empresa, y o por la empresa misma.”. 15
6.1. FRAUDE CORPORATIVO.
El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por parte o
toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados
financieros que fundamentalmente son:
• Prestamistas.
• Inversionistas.
• Accionistas.
• Estado (sociedad).
El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: “reportes financieros
fraudulentos”, otros autores lo denominan “revelaciones financieras engañosas”,
“fraude de la administración”, “crimen corporativo” o “crimen de cuello blanco”.
Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa
deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga, puede
tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (mismos
que determinarán el enfoque de la auditoría forense):
• Aparentar fortaleza financiera; o,
• Aparentar debilidad financiera.
6.1.1. Aparentar Fortaleza Financiera.
Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera
cuando trabajan en un entorno con las siguientes características:
Mercado de Valores: Activo
Empresas de Tipo: Cotizadas en Bolsa
Administración Tributaria: Fuerte
Carga Tributaria (costo / beneficio) Razonable
Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a:
Sobre- Valorar
15 WESBERRY, Jim; “El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupción”;
www.sisepuede.com.ec.; p.6.
Sub - Valorar
• Activos
• Ingresos.
• Pasivos.
• Gastos.
6.1.2. Aparentar Debilidad Financiera.
Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera
cuando trabajan en un entorno con las siguientes características:
Mercado de Valores: Inactivo
Empresas de Tipo: Familiar
Administración Tributaria: Débil (o moderada)
Carga Tributaria (costo / beneficio) Irrazonable
Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a:
Sobre - Valorar
Sub - Valorar
• Pasivos.
• Gastos.
• Activos.
• Ingresos.
6.1.3. Escándalos Contables.
A continuación se listan algunos escándalos contables internacionales suscitados en los
últimos años:
• “Parmalat (Italia).
• Enron (USA).
• World Com (USA).
• Royal Ahold (Holanda).
• Tyco (USA).
• Global Crossing (USA).
• Petrolera Yukos (Rusia).” 16
Al respecto, Miguel Cano y Danilo Lugo, señalan lo siguiente:
“Es por esta razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz
para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y
prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para
encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los hechos y
exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o
entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios
económicos.
16 Listado elaborado sobre la base de: artículos de prensa; textos y sitios de internet
señalados al final de este documento como fuentes de información sobre auditoría
forense; y, hechos de conocimiento público internacional.
A raíz de los escándalos contables generados principalmente por el Gobierno
Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global
Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales,
se ha retomado la auditoría y la contabilidad forense, como una actividad que facilita
desenmascarar especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de
la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan
transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público, por ello el auditor
forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compañía tiene que
informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones, si de alguna forma
omite, oculta o manipula la información, estará claramente en violación de la ley,
incurriendo en los delitos de “Obstrucción a la Justicia”, “Encubrimiento”, “Omisión”,
“Ceguera intencional”, “Complicidad”, o “Falsedad”. Estos delitos lo convierten
automáticamente en parte comprometida en un proceso de investigación criminal y
será el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento,
la intención y la voluntad del imputado.
Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la
globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales;
esto aceleró la estandarización de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger
los negocios, sino comerciales y de información, estos hechos ponen en plena vigencia
la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas
Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas
como las NIA’s, NIC’s y NIFs adicionalmente están en pleno vigor leyes
extraterritoriales como “USA Patriot”, “Victory Act” y “Sarbanes-Oxley”.”. 17
6.2. FRAUDE LABORAL (PARTICULAR, MALVERSACIÓN DE ACTIVOS).
El fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de activos)
con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente
distorsionan la información financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos
de la empresa (activos: efectivo, títulos valores, bienes u otros). Cuando dos o más
personas se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero están actuando en
colusión.
El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: “apropiación indebida de activos”,
otros autores lo denominan “desfalco” o “crimen ocupacional”.
A continuación se presenta algunos ejemplos de fraude laboral:
CAJA – BANCOS.
• Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficiándose del mismo, incluso en
complicidad con los proveedores.
• Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos el
empleado, puede actuar en colusión con otros empleados o incluso con los
proveedores.
• Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.
• Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.
17 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; “La Auditoría Forense en el Sistema Judicial
Acusatorio”; United States InterAmerican Community Affairss;
www.interamericanusa.com.
• Retener el dinero de los depósitos bancarios y presentar en la empresa
comprobantes de depósitos falsos.
• Retrazar el depósito y contabilización de las recaudaciones de efectivo (jineteo).
• Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y
quedarse con la diferencia cobrada en exceso.
CUENTAS – DOCUMENTOS POR COBRAR.
• Efectuar cobranza y ocultarla.
• Efectuar ventas a crédito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas
incobrables.
• Realizar ventas de contado y decir que fueron a crédito.
• Registrar préstamos vinculados que más tarde son dados de baja.
• Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.
ACTIVOS
• Adquirir activos innecesarios para obtener una “comisión” del proveedor.
• Adquirir ficticiamente activos.
• Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa.
• Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa
(suplantación).
• Utilizar para beneficio personal activos de la empresa.
NÓMINA.
• ° Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centésimos del
valor líquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la
cuenta del empleado deshonesto.
• Cargar descuentos propios a otros empleados.
• Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viáticos u otros rubros indebidamente.
• Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organización.
• Incluir empleados ficticios en la nómina.
Rodrigo Estupiñán en su libro de “Control Interno y Fraudes” señala, entre otros, los
siguientes fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:
“2. Principales métodos usados en los desfalcos: (...)
• El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales.
• El hurtar mercancías, herramientas y otras partidas del equipo.
• El apropiarse de pequeñas sumas de los fondos de caja y de registradoras.
• El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con
fecha atrasada.
• El no registrar algunas ventas de mercancía y apropiarse del efectivo.
• El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o
registrando por menos, determinada transacción.
• El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (Kilometrajes, gastos de
representación, etc.).
• El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a éste
o de otros.
• El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel.
• El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas incobrables.
• El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no informarlo.
• El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancías devueltas.
• El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo cobrado.
• El alterar las fechas en las planillas de depósito para cubrir apropiaciones.
• El hacer los depósitos por sumas redondas tratando de cubrir los faltantes a fin de
mes.
• El mostrar personal imaginario en las nóminas de pago.
• Mantener en las nóminas de pago a empleados con posterioridad a la fecha de su
despido.
• El falsear los cálculos y las sumas en las nóminas de pago.
• El destruir las facturas de venta.
• El alterar las facturas de venta después de entregar la copia al cliente.
• El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones.
• El retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa cuenta deudora.
• El registrar descuentos de caja que son injustificables.
• El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los gastos.
• El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue pagado. (...).”.
18
7. CARACTERÍSTICAS DEL AUDITOR FORENSE.
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor
de: contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas, informática, técnicas
de investigación, legislación penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo,
independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser intuitivo, un
sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente
cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo
profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual
sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y privada.
Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, señala que debe tener las
siguientes características:
18 ESTUPIÑÁN, Rodrigo; “Control Interno y Fraudes”; Ecoe Ediciones; Bogotá –
Colombia; 2004; p. 278.
“Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión, seguro, personalidad
bien formada, culto, gran capacidad analítica y de investigación, paciente, intuitivo,
perspicaz, frío y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales
investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer
agilidad mental, rápido en la reacción, no influenciable, ordenado, tolerante,
adaptibilidad a cualquier medio. Es muy importante señalar que esta Auditoría produce
un fuerte agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos,
dificultades en la obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la cual, es
importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona amargada,
en su vida profesional y personal.”. 19
19
MALDONADO, Milton; Op. Cit.; p. 48 – 49.
Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del
auditor forense:
• “Una mentalidad investigadora;
• Una comprensión de motivación;
• Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar en las
condiciones de ley;
• Habilidades de mediación y negociación;
• Habilidades analíticas;
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.”. 20
Respecto de la formación del auditor forense Alberto Mantilla señala lo siguiente:
“De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la
habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora
tradicional. Esta última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la
materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no
se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse
en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de
creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, y
confidencialidad.
Para la formación de auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude)
no existen programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de
contador profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor interno, etc.). Sí
existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of
Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National
Association of Accountants, (...).”. 21
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de Fraude
Certificado – CFE (por sus siglas en inglés) ante la ACFE (Association of Certified Fraud
Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos requeridos; y, rindiendo
los exámenes correspondientes.
20 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7.
21 MANTILLA, Alberto; Op. Cit.; p. 728.
8. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA FORENSE.
A continuación se presenta un cuadro que resume las principales características de la
auditoría forense.
CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORIA FORENSE
Propósito
Prevención y detección del fraude financiero.
Debe señalarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no
fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades
penales que junto con la evidencia obtenida pone a consideración del juez
correspondiente para que dicte sentencia.
Alcance
El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigación (auditoría).
Orientación
Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin de
recomendar la implementación de los controles preventivos, detectivos y correctivos
necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe señalar que todo sistema de
control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o
irregularidades.
Normatividad
Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuere aplicable; normas de
investigación; legislación penal; disposiciones normativas relacionadas con fraudes
financieros.
Enfoque
Combatir la corrupción financiera, pública y privada.
Auditor a cargo.
(Jefe de Equipo)
Profesional con formación de auditor financiero, Contador Público Autorizado.
Equipo de Apoyo.
Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores informáticos),
investigadores (públicos o privados), agentes de oficinas del gobierno, miembros de
inteligencia o contrainteligencia de entidades como policía o ejército, especialistas.
9. FASES DE LA AUDITORÍA FORENSE.
Respecto de las fases de la auditoría forense existen varios planteamientos; sin
embargo, la mayoría de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que
difieren en aspectos secundarios (forma) como la denominación de una fase, o
presentan fases agrupadas en una sola o por el contrario fases más desagregadas.
Es importante señalar que la auditoría forense en su planeación y ejecución debe ser
concebida con total flexibilidad pues cada caso de fraude es único y se requerirá
procedimientos diseñados exclusivamente para cada investigación, pueden haber
casos similares pero jamás idénticos.
A continuación se presenta un cuadro que detalla las fases de la auditoría forense:
FASES DE LA AUDITORIA FORENSE
FASE 1.
Planificación.
En esta fase el auditor forense debe:
• Obtener un conocimiento general del caso investigado,
• Analizar todos los indicadores de fraude existentes,
• Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional). Esta
evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades de control que habrían
permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraudes (iniciales o
adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente
a fin de prevenir futuros fraudes.
• Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la
investigación, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigación; es
decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realización de
la auditoría forense (investigación).
• Definir los programas de auditoría forense (objetivos y procedimientos) para la
siguiente fase que es la de “ejecución del trabajo”, en caso de establecerse que es
procedente continuar con la investigación.
Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando
extremos como la planificación exagerada o la improvisación.
FASE 2.
Trabajo de Campo.
En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoría forense definidos en la fase
anterior (planificación) más aquellos que se considere necesarios durante el transcurso
de la investigación.
Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto
que en la ejecución del trabajo de una auditoría forense se avanza con sagacidad y
cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podrían hacer necesaria la
modificación de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos
multidisciplinarios (expertos: legales, informáticos, biólogos, grafólogos u otros) y del
factor sorpresa son fundamentales.
De ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con el apoyo de
la fuerza pública (ejército o policía) dependiendo del caso sujeto a investigación.
Un aspecto importante en la ejecución de la auditoría forense es el sentido de
oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el
necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta,
escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la
evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en
la emisión de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del
delito financiero investigado.
El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto
de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas
específicamente con la investigación que está realizando. Lo mencionado es
fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y
profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero
aduciendo daños morales o similares.
FASE 3.
Comunicación de Resultados.
La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditor
forense estime pertinente.
Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente,
estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la
comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación (muchas veces se
filtra información o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances
obtenidos).
FASE 4.
Monitoreo del caso
Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la
investigación forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que queden en
el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
10. CAMPO DE ACCION DE LA AUDITORÍA FORENSE.
La auditoría forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los conocimientos
y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar fraudes
financieros, tal es el caso de:
• Auditores externos.
• Auditores internos.
• Auditores gubernamentales.
• Auditores tributarios.
• Auditores informáticos.
• Otros.
El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevención y
detección del fraude financiero en entidades como las siguientes:
• Entidad Fiscalizadora Superior – EFS (Contraloría);
• Firmas privadas de auditoría;
• Fiscalía Estatal;
• Organismos Estatales de Control (Superintendencias);
• Organizaciones de combate: a la corrupción, al narcotráfico, al terrorismo.
• Policía y/o Ejército;
• Unidades de Auditoría Interna;
• Unidades de Inteligencia Fiscal;
Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto del campo de acción de la auditoría forense:
“El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la seguridad razonable,
evalúa e investiga al 100%, centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las
personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el
negocio en marcha y en la evidencia para obtener “seguridad razonable”. Por esto los
campos de acción del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos,
por ejemplo:
• La cuantificación de pérdida financiera: Aportando las pruebas necesarias para ser
utilizadas en los tribunales en cada caso.
• Disputas entre accionistas o compañeros
• Incumplimientos de contratos
• Demandas de lesiones Personales
• Irregularidades e infracciones
• Demandas de Seguros
• Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios,
• Herencias
• Investigación financiera: Determinando los móviles, los culpables y aportando las
pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
• Fraude
• Falsificación
• Lavado de Dinero
• Otros actos ilegales
• La práctica profesional: Investigando y determinado por ejemplo:
• Negligencia Profesional relacionada con:
Auditoria
Contabilidad
Ética”. 22
Respecto del campo de acción de la auditoría forense Miguel Cano y Danilo Lugo
mencionan que:
“En sus inicios la auditoría forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector
público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental,
en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho,
soborno, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo,
la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupción
administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para
participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo,
el lavado de dinero y terrorismo, entre otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como
privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el
peritaje.
22 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7 – 8.
De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso,
sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando
investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su
cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica
también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude
contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación
intencional, falsificación, lavado de activos, etc.”. 23
Todos, desde nuestros espacios de desempeño personal o laboral, debemos dejar de
ser espectadores pasivos de la corrupción y pasar a ser actores protagónicos del
combate a tan terrible mal. La auditoría forense es uno de los varios campos de acción
que tiene el Contador Público, honesto y altamente capacitado, para desempeñar un
rol activo en la lucha contra la corrupción financiera, pública y privada.
23 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Op. Cit.; p. 20.
FUENTES DE INFORMACIÓN SOBRE AUDITORÍA FORENSE.
Bibliografía.
• CANO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo; “Auditoría Forense: en la investigación
criminal del lavado de dinero y activos.”; 2a. Edición; ECOE ediciones; 2004; 370 p.
• CANO, Miguel Antonio y CASTRO, René Mauricio; “Escándalos, Fraudes Contables y
Corporativos.”.
• CANO, Miguel Antonio; “Modalidades de Lavado de Dinero y Activos: Prácticas
Contables para su Detección y Prevención.”; 1a. Edición; ECOE ediciones; 2001; 145 p.
• ELLIOT, Larry y SCHROTH Richard; “Cómo mienten las empresas”; Ediciones Gestión
2000; 2003; 156 p.
• ESTUPIÑÁN, Rodrigo; “Control Interno y Fraudes”; 1a. Edición 3a. reimpresión; ECOE
ediciones; 2004; 374 p.
• MALDONADO, Milton; “Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción
Financiera”; 1a. edición; Editora Luz de América; 2003; 314 p.
• MANTILLA, Samuel Alberto; “Auditoría 2005”; 1a. Edición 1a. reimpresión; ECOE
ediciones; 2004; 1067 p.
• WHITTINGTON, Ray y PANY, Kurt; “Principios de Auditoría”; 14a. edición; McGraw –
Hill Interamericana s.a.; 2.005; 723 p.
o Fraude: 32, 91, 93, 175, 647.
o Activos ficticios: 442.
o Fraude computarizado: 262.
o Comunicación con el comité de auditoría: 589.
o Constructivo: 91.
o Directrices del AICPA: 8.
o En cuentas por cobrar y por pagar: 398, 401.
o Fraude de empleados: 337.
o Fraude material: 8.
o Medidas antifraude: 251 – 252.
o Transacciones de facturar y esperar: 402, 404, 459.
o Fraude administrativo: 175.
Adicionalmente a los libros antes mencionados se considera una buena fuente de
información sobre Auditoría Forense a la disponible en las siguientes direcciones de
internet:
Organización / Información
Dirección de Internet
Organizaciones
AICPA
American Institute of Certified Public Accountants
www.aicpa.org
IIA
Institute of Internal Auditors
www.theiia.org
IIA Ecuador
Instituto de Auditores Internos del Ecuador
www.iaiecuador.org
IFAC
International Federation of Accountants
www.ifac.org
INTOSAI
International Organization of Supreme Audit Institutions
(Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores)
www.intosai.org
OLACEFS
Organización Latinoamericana y del Caribe de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.
www.olacefs.org.pa
Firmas de Auditoría.
Deloitte
www.deloitte.com
Ernest & Young
www.ey.com
KPMG
www.kpmg.com
Price Watherhouse Coopers
www.pwc.com
Entidades Fiscalizadoras Superiores (Contralorías)
Auditoría General de la Nación – República de Argentina
www.agn.gov.ar
Contraloría General de la República de Bolivia
www.cgr.gov.bo
Contraloría General de la República de Chile
www.contraloría.cl
Contraloría General de la República de Colombia
www.contraloria.gov.co
Contraloría General de la República de Ecuador
www.contraloria.gov.ec
Contraloría General de la República de Perú
www.contraloría.gob.pe
Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela
www.cgr.gov.ve
Organizaciones que presentan información de Auditoría Forense.
Association of Certified Fraud Examiners – ACFE
www.cfenet.com
Proyecto Si Se Puede – Ecuador (USAID)
www.sisepuede.com.ec
Proyecto Atlatl – México (USAID)
www.atlatl.com.mx
ISACA
Information Systems audit and Control Association
www.isaca.org
Asociación Latinoamericana de Investigadores de Fraudes y
Crímenes Financieros – ALIFC
www.alifc.org
Proyecto ResponDabilidad / Anticorrupción en las Américas
AAA Americas Accountability / Anti-Corruption Project (USAID)
www.respondanet.com
Auditnet
www.auditnet.com
United States InterAmerican Community Affairss
www.interamericanusa.com
Publicado por Sonmer Garrido Díaz en 14:17
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Analisis de las normas de auditoría relativas al fraude
Analisis de las normas de auditoría relativas a las consideraciones del fraude que el
auditor debe hacer en una auditoría de estados financieros
C.P.C Bernardo Soto Peñafiel
Socio de Auditoría en BDO-Hernández Marrón y Cía.S, .C.
Antecedentes
Como resultado de los sucesos financieros corporativos desencadenados con el caso
Enron y Worldcom, y después de la declaración en los Estados Unidos de Norteamérica
(USA) de la Ley Sarbanes-Oxley (julio de 2002), El Auditing Standards Board (ASB)
emitió el Boletín SAS 99, Consideración del fraude en la información financiera, cuya
aplicación es obligatoria para las auditorías que se lleven a cabo en cumplimiento con
las normas de auditoría de EE. UU, sobre los estados financieros que inicien en o
después del 15 de diciembre de 2002.
Normatividad en Mexico y Europa.
Siguiendo con la homologación de criterios contables y de auditoría que se llevan a
cabo en el mundo, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., por medio de su
Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría emitió el Boletin 3070,
Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditoria de estados
financieros, el cual entró en vigor a partir de las auditarías de estados financieros de
periodos que se inicien en o después del 1º de marzo de 2004. Por otro lado, en el
continente europeo la lnternational Auditing and Assurance Standards Board (IFAC),
emitió el Boletln ISA-240, La responsabilidad del auditor para considerar el fraude en
una auditorla de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de las auditorías de
estados financieros de periodos que se inicien después del 15 de diciembre de 2004.
Estos nuevos boletines difundidos alrededor del mundo 4efinen las características del
fraude y establecen normas, lineamientos y procedimientos que en una auditaría de
estados financieros debe considerar el auditor en la detección de la existencia de algún
fraude.
La responsabilidad del auditor no cambió, es la misma ya que sigue planeando,
ejecutando y finalizando su examen con el objeto de obtener una seguridad razonable
de que los estados financieros están libres de errores materiales, intencionales o no,
estando consciente de que en ningún examen de estados financieros se obtiene una
seguridad absoluta, por lo que cabe la posibilidad de que no se lleguen a detectar
errores importantes derivados de fraudes.
El auditor no debe iniciar su trabajo con el pensamiento o la sospecha de que habrá
algo mal en el desarrollo de su auditoría ni debe estar predispuesto a pensar que
encontrará algún fraude.
El auditor "es un perro guardián, pero no un sabueso" (Kingston Cotton MilI
CO [No 2] 1896),
Responsabilidades del auditor
Estos nuevos boletines requieren un reenfoque en el proceso normal de la auditoría
como sigue (tabla 1):
Es obligatoria la discusión con todo el equipo que
Participará en el desarrollo de la auditoría.
Es necesario sensibilizarlos sobre la
Necesidad de objetividad que deben tener al
Llevar a cabo sus pruebas de auditoría, estando
Abiertos a cualquier indicio de fraude que pueden
detectar
EJECUCION
Los auditores deben diseñar sus programas de auditoría considerando la existencia del
fraude, evaluando en el contexto de los resultados los errores encontrados durante el
desarrollo de su trabajo.
Las autoridades deben mantener una discusión final en esta etapa
Con la administración y los responsables de la preparación de la información
Financiera y, en su caso, informarles cualquier indicio de fraude que se
Haya detectado durante la auditoría
Las responsabilidades de la entidad auditada
La ISA 240 define específicamente en un apartado las responsabilidades de la
administración y de la figura de gobierno corporativo en el tema de fraude. El Boletín
3070 no es muy claro en este tema y solamente refiere algunos conceptos en los
párrafos relativos a los factores de riesgo de fraude.
La ISA 240 define que el prevenir y detectar el fraude es responsabilidad primordial
de la administración y dirección de las entidades. La administración de la entidad es la
responsable de implementar y mantener sistemas de contabilidad adecuados.
La administración es la responsable de diseñar programas para detectar, prevenir y
minimizar la oportunidad de cometer fraude por parte de los funcionarios y/o
empleados y que motive a los mismos a no cometerlos. También es responsabilidad de
la administración mantener un control interno relativo a la preparación de la
información financiera que sea eficiente y adecuado y que permita a la entidad el
cumplimiento con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el cual le
permita a la entidad prevenir errores que se materialicen en fraude.
La administración es responsable de mantener un ambiente de control adecuado
y una política de ética, honestidad y conducta que motive a los empleados al
cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer fraude.
Definición de fraude y error
Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error", el Boletín 3070 define
únicamente al término fraude. La ISA 240 define el fraude y el error como sigue (tabla
2):
Se refiere a un acto intencional
Llevado a cabo por una o más personas, de la administración,
Del gobierno corporativo, de los empleados y/o de terceras personas,
Para obtener un ventaja ilegal.
Simplemente es un término legal
ERROR
Se refiere a una equivocación no intencional debido a la omisión o falta de revelación
de alguna cifra en los estados financieros.
El Boletín 3070 define el fraude como sigue:
"El concepto legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni competencia
del auditor el realizar determinaciones legales de cuándo un fraude ha ocurrido, por lo
que el interés que el auditor debe tener sobre fraude se circunscribe específicamente
al impacto que este acto tiene o puede tener en los estados financieros; por lo tanto,
para propósitos de este boletín, fraude se define como distorsiones provocadas en el
registro de las operaciones y en la información financiera o actos intencionales para
sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto
significativo en los estados financieros sujetos a examen".
El mismo boletín define que cualquier error intencional detectado durante su examen
debe considerarse como un fraude.
Clases de fraude
El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes en dos clases:
Fraudes relacionados con la información financiera. Estos son producidos por
distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o
por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros. Por lo
general, este tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados fácilmente, y
son resultado de los siguientes hechos:
• Manipulación/falsificación/alteración de registros contables.
• Alteración, distorsión u omisión intencional en las declaraciones de la administración.
• Omisión o mala aplicación intencional de principios de contabilidad.
Fraudes provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos.
Este tipo de fraudes normalmente está acompañado de falsificación de documentos y/o
de registros contables y se analiza como sigue:
• Desfalcos.
• Robo de bienes físicos, incluida la propiedad intelectual.
• Hacer que la empresa pague por bienes o servicios que no ha recibido.
• Utilización de fondos de la empresa con fines personales.
Factores de riesgo de fraude
Tanto el Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de factores de riesgo, los
cuales ocurren normalmente cuando hay algún fraude; los más comunes son los
siguientes:
• Cuentas de orden no conciliadas.
• Transacciones sin soporte.
• Información/ajustes que se le proveen al auditor en forma tardía durante el proceso
de la auditoría.
• Ajustes de "último minuto" que afectan significativamente los resultados.
• Cambios frecuentes en las estimaciones contables que aparentemente no resultan de
cambios en las circunstancias.
• Partidas o cuentas que no están en línea con las expectativas y objetivos del negocio
del cliente.
• Complejidad innecesaria en los registros de ciertas transacciones.
• Falta de autorización por parte de la gerencia de transacciones especiales o
inusuales.
• Falta adecuada de segregación de funciones.
• Aplicación agresiva de políticas contables o políticas contables extrañas.
• Reconocimiento de los ingresos.
• Transacciones incompletas o tardías.
• Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistentes con aquéllos
necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas.
• Relación problemática e inusual entre en auditor y la gerencia.
• Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la
gerencia o empleados.
• Tolerancia a violaciones del código de conducta corporativo.
• Retribución a la administración y a otros funcionarios importantes de la entidad
mediante incentivos por cumplimiento de metas.
La administración tiene una posición privilegiada para poder perpetrar fraudes, ya que
por su jerarquía dentro de la entidad está en posición de manipular directa o
indirectamente los registros contables y presentar información financiera fraudulenta.
La administración y los empleados que cometen algún fraude, normalmente, harán lo
necesario para ocultado al consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa
o interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede ocultar escondiendo
documentación comprometedora, haciendo declaraciones falsas a los auditores y
terceras partes o falsificando documentación.
En un fraude de ventas inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques
y miembros de la administración, e incluso terceras partes ajenas a la entidad, podrían
estar en coalición para preparar reportes de mercancías embarcadas, facturaciones,
etc., que hagan suponer que se han realizado ventas ya sea para alcanzar objetivos e
incentivos o por robos reales de inventarios. En un examen de estados financieros
realizado de acuerdo con las normas de auditoría, difícilmente, los auditores podrían
descubrir alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un fraude, ya que
ellos no están entrenados o no se espera que sean expertos en autentificar firmas o
documentos.
Además, un auditor no descubrirá la existencia o modificación de un documento que se
dé, por medio de un arreglo entre la administración y terceras personas involucradas.
Procedimientos y consideraciones que debe hacer el auditor para detectar algún
posible fraude
El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las auditorías de estados financieros
que lleve a cabo debe tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar estos
procedimientos:
• Como parte de la planeación de la auditoría deberá discutir con todos los miembros
del equipo los siguientes objetivos clave:
Intercambio de ideas.
Pensamiento lógico en el proceso de revisión y análisis.
Considerar cómo, dónde y cuándo hay indicios de que puede haber fraude.
Evaluar el "triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al cuestionar una
transacción, lo siguiente: oportunidad-actitud - incentivo.
Identificar y documentar riesgos conocidos de fraude.
Discutir las condiciones que incentivan o propician la comisión de fraude.
Discusión en equipo del enfoque de auditoría y, en su caso, del reenfoque.
• Identificar y evaluar riesgos de fraude.
Discusión con el equipo de trabajo.
Estados contables y nivel de afirmación.
• Comprensión y evaluación de las respuestas de los clientes a los riesgos de fraude.
• Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los más
importantes y vigilar, constantemente, su adecuada administración.
• Simular operaciones.
• Revisar, constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos, clientes,
compañías afiliadas, proveedores, etcétera.
• Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles.
• Examinar pólizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de posibles
distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.
• Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan resultar
en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.
• Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales significativas.
• Revisión del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente, los precios
de venta especiales, los descuentos y devoluciones frecuentes, las cancelaciones de
ventas frecuentes, la rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en función
al cumplimiento de objetivos.
Comunicación a la administración de fraudes detectados
En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya sido detectado durante el
desarrollo de su examen, el auditor deberá comunicarlo, de inmediato, a la
administración o, en los casos en que la administración esté involucrada, deberá
hacerlo al consejo de administración o a los accionistas.
Aplicación del Boletín 3070 en las auditorías de 2005
En México, en las auditorías de los estados financieros del ejercicio 2005, fue
obligatoria la aplicación del Boletín 3070, teniendo las siguientes reacciones por parte
de la administración y, en algunos casos, del consejo de administración de las
entidades:
• Sorpresa en la mayoría de los casos.
• Actuación a la defensiva de los principales funcionarios, lo que hace suponer la
existencia de irregularidades.
• Oportunidades de mejora en sus controles.
• Motivación para la preparación de programas y políticas para prevenir fraudes.
• Ayuda del auditor para detectar fraudes.
• Mayor inversión de tiempo de los altos funcionarios para atender a los auditores.
• Creación de comités de vigilancia.
Conclusión
Nuestra profesión ha sido golpeada por escándalos que han puesto en duda la
credibilidad de los auditores externos y en riesgo a la misma profesión.
Podemos decir que la auditoría era una antes de ENRON y otra después de ENRON. Los
reguladores y las autoridades han puesto y siguen poniendo cada vez mayores
requerimientos y responsabilidades a los auditores de estados financieros, lo cual los
ha ido obligando a cambiar los enfoques tradicionales de la auditoría, poniendo mayor
énfasis en los controles y los riesgos de los negocios. También es cierto que las
exigencias para los administradores y consejeros de las entidades cada vez son
mayores y más demandantes.
Por el sólo hecho de ser seres humanos susceptibles de corromperse y obtener
riquezas ilícitas, la administración, empleados o terceras partes, llegan a perpetrar
fraudes contra las entidades y sus patrimonios.
El fraude es el delito más creativo que existe y requiere de las mentes más astutas;
esto lo convierte, prácticamente, en imposible de evitar y cuando existe coalición de
varios empleados y funcionarios de niveles altos es muy difícil detectarse.
Aun cuando se descubren los fraudes y se toman medidas correctivas implementando
se controles y programas antifraudes, alguien inventa algo nuevo, lo que hace que los
retos para los administradores, consejeros y auditores sean mayores. Por ello, es
necesario que dichas entidades trabajen coordinadamente con los auditores externos
para vigilar las operaciones y minimizar, en lo posible la incidencia de fraudes.
Cabe mencionar que los auditores externos también son seres humanos y están
sujetos a ser corrompidos durante el desarrollo de su examen por las personas que
perpetran los fraudes contra las entidades, por lo cual el auditor debe reasumir su
responsabilidad tanto para con el Código de Ética, como para la profesión y la firma
que representa.
Publicado por Sonmer Garrido Díaz en 14:19
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