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LE

TÍN

3170

EVALUACIÓN DE ERRORES IDENTIFICADOS DURANTE

LA AUDTORÍA Para recibir comentarios hasta

el 1 de enero de 2011

DICIEMBRE 2009

PROYECTO PARA AUSCULTACIÓN

México, D. F., a 11 de diciembre de 2009.

A la membrecía del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

Se acompaña el proyecto del nuevo Boletín 3170, Evaluación de errores identificados durante la auditoria, el cual fue apro-bado por la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) y por el Comité Ejecutivo Nacional del Instituto Mexica-no de Contadores Públicos (IMCP), el 11 de diciembre de 2009.

Este proyecto continúa con el proceso de convergencia con las Normas Internacionales de Auditoria (NIA). La CONPA consideró conveniente emitir el proyecto de este boletín basado fundamen-talmente en la NIA 450, Evaluation of misstatements identified during the audit, emitida por la International Auditing and Assu-rance Standards Board (IASSB).

El Boletín 3170 se refiere a la responsabilidad del auditor para evaluar el efecto de los errores identificados en la auditoria y de los errores no corregidos, si es que existen, en los estados finan-cieros.

Asimismo, se establece que al evaluar los errores el auditor se requiere determinar si los errores no corregidos son materiales de manera individual o, en su conjunto, considerando el tamaño y naturaleza de los mismos, así como el efecto de errores no co-rregidos relacionados con ejercicios anteriores.

Este proyecto de boletín incluye dos secciones: La primera, se re-fiere a la sección normativa. La segunda, denominada “Aplicación y otro material explicativo” y que puede ser identificada por los párrafos con numeración antecedida con la letra “A”, la cual es parte integrante del boletín, y ahí se amplía y ejemplifica con con-ceptos normativos contenidos en la primera sección.

EVALUACIÓN DE ERRORES IDENTIFICADOS DURANTE LA AUDITORÍA

La vigencia propuesta del boletín es para auditorias de estados financieros para los ejercicios que inicien el 1 de enero de 2011, con el propósito de que tenga una amplia difusión y preparación para su adopción.

El plazo de auscultación de este proyecto concluye el 28 de fe-brero de 2010, por lo que las sugerencias y comentarios deben enviarse al domicilio del Instituto Mexicano de Contadores Públi-cos o al correo electrónico: [email protected] en atención a la Vicepresidencia de Legislación.

La CONPA está trabajando con otros proyectos de boletines muy relacionados con el tema que aborda el Boletín 3170, por lo que se estima que, en fecha cercana, se inicie el proceso de ausculta-ción de los mismos.

Atentamente,

C.P.C. Fernando J. Morales Gutiérrez

Vicepresidente de Legislación

C.P.C. Gabriel Llamas Monjardín

Presidente de la Comisión de

Normas y Procedimientos de Auditoría

BOLETÍN 3170

Boletín 3170

Evaluación de errores identificados durante la auditoría

Contenido

Párrafo

Introducción

Alcance de este boletín.....................................................1

Fecha de vigencia...............................................................2

Objetivo................................................................................3

Definiciones........................................................................4

Requisitos

Acumulación de errores identificados.........................5

Consideración de los errores identificados en el desarrollo de la auditoría...................................6-7

Comunicación y corrección de los errores..............8-9

Evaluación de los errores no corregidos..............................................................10-13

Manifestación por escrito..............................................14

Documentación................................................................15


Aplicación y otro material explicativo

Errores [ver párrafo 4a)]................................................A1

Acumulación de los errores identificados (ver párrafo 5)................................A2-A3

Consideración de los errores identificados durante el desarrollo de la auditoría (ver párrafo 6-7)......................................................A4-A6

Comunicación y corrección de los errores (ver párrafo 8-9)........................A7-A10

Evaluación del efecto de los errores no corregidos......................................................A11-A23

Manifestación por escrito.......................................A-24

Documentación (ver párrafo 15)...........................A25

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Introducción

Alcance de este boletín

1. Este boletín se refiere a la responsabilidad del auditor para evaluar el efecto de los errores identificados en la auditoría y de los errores no corregidos, si es que existen, en los estados financieros. El Boletín 4010 se refiere a la responsabilidad del auditor, en emitir una opinión acerca de los estados financieros, obte-niendo una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores materiales. La con-clusión del auditor requerida por el Boletín 4010 toma en cuenta la evaluación del propio auditor sobre los errores no corregidos, si existen, en los estados finan-cieros, de acuerdo con este boletín. El Boletín 3030 se refiere a la responsabilidad del auditor para apli-car adecuadamente el concepto de materialidad en la planeación y desarrollo de una auditoría de estados financieros.

Fecha de vigencia

2. Este boletín es aplicable para auditorias de estados fi-nancieros para los ejercicios que inicien el 1 de enero de 2011.


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Objetivo

3. De acuerdo con este boletín, el objetivo del auditor es evaluar:

a) El efecto de los errores identificados en la auditoria; y

b) El efecto de los errores no corregidos, si es que existen, en los estados financieros.

Definiciones

4. Para efectos de este boletín, los siguientes términos tie-nen los significados que se describen a continuación:

a) Error. Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o revelación de una partida mani-festada en un estado financiero y la cantidad, clasificación, presentación o revelación requeri-da de conformidad al marco normativo de infor-mación financiera aplicable. Los errores pueden surgir por actos involuntarios o por fraude (ver párrafo A1).

Cuando el auditor expresa una opinión sobre si los es-tados financieros son razonables, en todos los aspec-tos materiales, los errores también incluyen aquellos ajustes de cantidades, clasificaciones, presentación o revelaciones que en el juicio del auditor, son ne-cesarias para que los estados financieros estén pre-sentados de manera razonable en todos los aspectos importantes.

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b) Errores no corregidos. Errores que el auditor ha determinado durante la auditoria y que no han sido corregidos.

Requisitos

Acumulación de errores identificados

5. El auditor debe acumular errores identificados durante la auditoría, sin considerar aquéllos que sean claramen-te sin consecuencias (ver párrafos A2-A3).

Consideración de los errores identificados en el desarrollo de la auditoría

6. El auditor debe determinar si la estrategia de la audito-ría en general y el plan de auditoría necesitan ser revi-sadas, si:

a) La naturaleza de los errores y las circunstancias de su presencia son indicativos de que otros errores podrían existir y que cuando sean considerados como errores acumulados durante la auditoría, podrían ser materiales, y (ver párrafo A4)

b) El conjunto de errores acumulados durante la au-ditoría se acerca a la materialidad determinada de acuerdo con el Boletín 3030 (ver párrafo A5).


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7. Si, a solicitud del auditor, la Administración ha examina-do una clase de transacción, saldo o una revelación y ha corregido los errores que fueron detectados, el auditor debe llevar a cabo procedimientos adicionales para de-terminar si aún permanecen los errores (ver párrafo A6).

Comunicación y corrección de los errores

8. El auditor debe comunicar de manera oportuna todos los errores acumulados durante la auditoría a un nivel apropiado de la administración, al menos que esté pro-hibido por una ley o reglamento. El auditor debe re-querir a la administración que corrija esos errores (ver párrafos A7-A9)

9. Si la administración se rehúsa a corregir algunos o to-dos los errores comunicados por el auditor, este debe obtener un entendimiento de las razones de la admi-nistración del por que no hará las correcciones y debe tomar en cuenta ese entendimiento cuando evalúe, si los estados financieros en su conjunto, están libres de errores materiales (ver párrafos A10).

Evaluación de los errores no corregidos

10. Antes de evaluar los efectos de los errores no corregidos, el auditor debe re-evaluar la materialidad determinada de acuerdo con el Boletín 3030 para confirmar si perma-nece apropiada en el contexto de los resultados financie-ros actuales de la entidad (ver párrafo A11-A12).

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11. El auditor requiere determinar si los errores no corre-gidos son materiales de manera individual o en su con-junto. Al realizar esta determinación, el auditor debe considerar:

a) El tamaño y la naturaleza de los errores, ambos en relación a las clases de transacciones, saldos del balance o revelaciones, así como de los estados financieros tomados en su conjunto y de las cir-cunstancias particulares de su ocurrencia; y (ver párrafos A13-A17 y A19-A20)

b) El efecto de los errores no corregidos relaciona-dos con ejercicios anteriores, referentes a clases de transacciones, saldos del balance o revelacio-nes y a los estados financieros tomados en su con-junto (ver párrafo A18).

La comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo

12. El auditor debe comunicar a los encargados del gobier-no corporativo los errores no corregidos y el efecto que pudieran tener individualmente o en conjunto en la opi-nión del auditor, al menos que esté prohibido por la ley o regulación. La comunicación del auditor debe identificar los errores no corregidos de manera individual y solicitar que los errores no corregidos sean corregidos (ver párra-fos A21-A23).

13. El auditor también debe comunicar a los encargados de gobierno corporativo el efecto de los errores no corre-gidos relacionados con ejercicios anteriores referentes a


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clases de transacciones, saldos del balance o revelacio-nes y, a los estados financieros tomados en su conjunto.

Manifestación por escrito

14. El auditor debe solicitar una manifestación por escrito de la administración, en donde los encargados del gobier-no corporativo indiquen si creen que los efectos de los errores no corregidos son inmateriales, individualmente o en su totalidad, en relación a los estados financieros tomados en su conjunto. Un resumen de esos asuntos se incluirá en la manifestación por escrito o como un anexo a la misma (ver párrafo A24).

Documentación

15. La documentación de auditoría debe incluir: (ver párrafo A25)

a) La cantidad por debajo del cual los errores se con-siderarían como claramente sin consecuencias (ver párrafo 5);

b) Todos los errores acumulados durante la auditoría y si éstos han sido corregidos (ver párrafos 5, 8 y 12); y

c) La conclusión del auditor con respecto de si los errores no corregidos son materiales individual-mente o en su conjunto, así como el análisis que lo llevó a esa conclusión (ver párrafo 11).

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Aplicación y otro material explicativo

Errores [ver párrafo 4a)]

A1. Los errores pueden ser resultado de:

a) Una inexactitud al reunir o al procesar información de donde se preparan los estados financieros;

b) Una omisión de una cantidad o revelación;

c) Una estimación contable incorrecta, provocada por una mala interpretación de los hechos que la originan; y

d) Los juicios de la administración referentes a la determinación de estimaciones contables que el auditor considera no razonables o porque la se-lección y aplicación de las políticas contables de la entidad son consideradas inapropiadas por el auditor.

Algunos ejemplos de errores provocados por fraude pueden verse en el Boletín 3070, Consideraciones so-bre fraude que deben hacerse en una auditoria de es-tados financieros.


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Acumulación de los errores identificados (ver párrafo 5)

A2. El auditor puede designar una cantidad por debajo de la cual, los errores serían claramente sin consecuen-cias y no necesitarían ser acumuladas porque el audi-tor espera que la acumulación de tales cantidades no tenga un efecto material en los estados financieros. “Claramente sin consecuencias” no es otra expresión que ¨ no material ¨. Los asuntos que son claramente sin consecuencias serán completamente diferentes (menores) en orden de la magnitud de la materiali-dad determinada conforme al Boletín 3030, y serán asuntos que son claramente sin consecuencia, ya sea que se tomen individualmente o en conjunto y si se juzga por cualquier criterio de tamaño, naturaleza o circunstancia. Cuando exista cualquier incertidumbre, ya sea de uno o más asuntos, para determinar que son claramente sin consecuencias, el asunto no será consi-derado claramente sin consecuencias.

A3. Para asistir al auditor al evaluar el efecto de los errores acumulados durante la auditoría y en la comunicación de los errores a la Administración y aquéllos encargados del gobierno corporativo, podría ser de utilidad distinguir entre errores basados en hechos, errores de juicio y errores proyectados.

• Los errores basados en hechos son errores de las cuales no hay duda.

• Los errores de juicio son diferencias que surgen de los juicios de la administración que conciernen a estimaciones contables que el auditor considera

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no razonables o que la selección y aplicación de las políticas de contabilidad de la entidad son conside-radas inapropiadas por el auditor.

• Los errores proyectados son el mejor cálculo del auditor de los errores en poblaciones, en donde se proyectan los errores identificados en una mues-tra de auditoría para la revisión de una población, tomando en cuenta a la población entera de don-de se extrajeron dichas muestras. La orientación sobre la determinación de errores proyectados y evaluación de los resultados están establecidos en el Boletín 6060, Muestreo estadístico de auditoría.

Consideración de los errores identificados durante el desarrollo de la auditoría (ver párrafos 6-7)

A4. Un error puede ser que no sea un suceso aislado. Puede ser evidencia de que existan otros errores, por ejemplo, cuando el auditor identifica que el error pudo surgir de una falla en el control interno o de supuestos inapropiados o métodos de evaluación que han sido ampliamente utilizados por la entidad.

A5. Si el conjunto de errores acumulados durante la audi-toría se acerca a la materialidad, puede ser que exista un nivel mayor de riesgo de posibles errores no detec-tados que de tomarse en cuenta en la acumulación de los errores, podrían exceder la materialidad. Podrían existir errores sin detectar, debido a la presencia del riesgo del muestreo y riesgo de no muestreo.


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A6. El auditor puede solicitar que la administración exa-mine una clase de transacciones, saldos del balance o revelación para que la misma pueda entender la cau-sa de los errores identificados por el auditor y lleve a cabo los procedimientos para determinar la cantidad de las errores en las clases de transacciones, saldos del balance o revelaciones y realice los ajustes apro-piados a los estados financieros. Tal solicitud puede ser hecha, por ejemplo, basada en la proyección de los errores identificados en una muestra de auditoría a la población entera de donde se extrajeron.

Comunicación y corrección de los errores (ver párrafo 8-9)

A7. Una oportuna comunicación de los errores al nivel apropiado de Administración es importante, ya que le permite a la misma evaluar si los asuntos son errores a su juicio; asimismo, informar al auditor si está en desacuerdo y en su caso tome las acciones que sean necesarias. Ordinariamente, el apropiado nivel de ad-ministración es la primera que tiene la responsabili-dad y autoridad para evaluar los errores y tomar las medidas necesarias.

A8. Las leyes o reglamentos pueden restringir la comunicación del auditor de ciertos errores a la Administración o con otros dentro de la entidad. Por ejemplo, las leyes o re-glamentos pueden específicamente prohibir una co-municación u otra acción que pueda perjudicar una investigación por una autoridad en un supuesto acto ilegal. En algunas circunstancias, los conflictos poten-ciales entre las obligaciones del auditor en confiden-

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cialidad y las obligaciones para comunicar pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede considerar buscar asesoría jurídica.

A9. La corrección de la Administración de todos los erro-res, incluyendo aquéllos comunicados por el auditor, le permiten mantener seguridad en los libros y regis-tros y reduce el riesgo de errores en los estados finan-cieros en el futuro, por el efecto acumulado de errores inmateriales sin corregir relacionados con ejercicios anteriores.

A10. Las normas de auditoría requieren que el auditor evalúe si los estados financieros están preparados y presentados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con las normas de información aplicables. Esta evaluación incluye la consideración de los as-pectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluyendo los juicios utilizados por la admi-nistración, los cuales pueden afectar el entendimiento del auditor sobre las razones de la administración para no hacer correcciones.

Evaluación del efecto de los errores no corregidos (ver párrafo 10-11)

A11. La determinación de la materialidad del auditor, de acuerdo con el Boletín 3030, a menudo está basada en estimaciones de los resultados financieros de la entidad, porque puede ser que los resultados financieros actuales aún no sean conocidos. Por tanto, antes de la evaluación del auditor del efecto de los errores no corregidos, puede ser que sea necesario volver a evaluar la mate-


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rialidad utilizada en la planeación y desarrollo de la au-ditoría basada en los resultados financieros actuales.

A12. El Boletín 3030 explica que conforme avanza la audi-toría, la materialidad de los estados financieros toma-dos en su conjunto (y, en su caso, la materialidad a nivel o niveles de transacciones particulares, saldos del balance o revelaciones), es revisada en el caso de que el auditor tenga conocimiento de información du-rante la auditoría que pudiera haber ocasionado que hubiera determinado una materialidad diferente a la inicialmente determinada. Así, es probable que cual-quier revisión significativa haya sido hecha antes de que el auditor la utilice en la evaluación del efecto de los errores no corregidos. Sin embargo, si el auditor reevalúa la materialidad de acuerdo con el Boletín 3030 (ver párrafo 10 de este Boletín) y surge una ma-terialidad menor, entonces la materialidad de ejecu-ción y la conveniencia de la naturaleza, oportunidad y el alcance de procedimientos adicionales de auditoría, tendrán que ser reconsiderados, a fin de obtener evi-dencia de auditoría suficientemente apropiada en la cual está basada la opinión del auditor.

A13. Cada error individual se considera para evaluar su efecto en las clases relevantes de transacciones, sal-dos de balance o revelaciones, inclusive si el nivel de materialidad para esa clase de transacciones en par-ticular, saldo o revelación, si es que existen, ha sido excedido.

A14. Si un error es juzgado por ser material, es poco pro-bable que pueda ser compensada con otros errores. Por ejemplo, si los ingresos se han excedido exagera-damente, los estados financieros en su conjunto serán

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materialmente erróneos, aún si el efecto del error en utilidades está completamente compensado por su equivalente exceso de gastos. Podría ser apropiado compensar los errores dentro del mismo rubro o cla-se de transacciones; sin embargo, debe considerarse el riesgo de que puedan existir errores adicionales no detectados, antes de concluir que la compensación de errores inmateriales es apropiada.

A15. Determinar si la clasificación de un error es material, involucra el ejercicio de juicio profesional y la evalua-ción de consideraciones cualitativas, tales como el efecto de una mala clasificación de una deuda u otros requerimientos contractuales, el efecto en un renglón individual o en sub-totales o el efecto en indicadores claves. Pueden existir circunstancias en donde el audi-tor concluye que la clasificación errónea no es mate-rial en el contexto de los estados financieros tomados en su conjunto, pese a que pudiese exceder el nivel de materialidad o los niveles aplicados en la evaluación de otros errores. Por ejemplo, un error de clasifica-ción del balance general puede ser considerado no material en el contexto de los estados financieros en su conjunto, cuando la cantidad del error es pequeña en relación al tamaño del rubro correspondiente del balance general y el error en clasificación no afecta al estado de resultados o cualquier indicador clave.

A16. Las circunstancias relacionadas a algunos errores pue-de ocasionar que el auditor las evalúe como materia-les, individualmente o cuando se consideren en su conjunto con otros errores acumulados durante la au-ditoría, aun si éstas sean menores que la materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto.


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Las circunstancias que podrían afectar la evaluación incluyen el grado en que el error:

• Afecta el cumplimiento con requisitos regulatorios;

• Afecta el cumplimiento con convenios de deudas u otros requerimientos contractuales;

• Se relaciona con la selección incorrecta o el uso de una política contable que tiene un efecto inmaterial sobre los estados financieros del periodo actual, pero probablemente tiene un efecto material sobre los estados financieros de los futuros ejercicios;

• Muestra un cambio de utilidades u otras tenden-cias, especialmente en el contexto general econó-mico y condiciones de la industria;

• Afecta indicadores utilizados para evaluar la si-tuación financiera de la entidad, los resultados de operaciones o flujos de efectivo;

• Afecta la información de segmento presentada en los estados financieros (por ejemplo, la importan-cia de un asunto para un segmento u otra parte del negocio de la entidad, que ha sido identificado que juega un papel importante en las operaciones de la entidad o en la rentabilidad);

• Tiene un efecto de incremento en la compensación de la Administración, por ejemplo por asegurar que los requisitos para un bono u otros incentivos son satisfactorias;

• Es significativo tomando en cuenta el entendimien-to del auditor de comunicaciones previamente co-

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nocidas de usuarios, por ejemplo, en relación con el presupuesto de utilidades.

• Se relaciona con asuntos que implican partes par-ticulares (por ejemplo; si partes externas a la tran-sacción son relacionadas con los miembros de la Administración de la entidad);

• Es una omisión de información no expresamente requerida por las normas de información financie-ra aplicables, pero que en el juicio del auditor es importante para el entendimiento de los usuarios sobre la situación financiera, los resultados de la operación o los flujos de efectivo de la entidad; o

• Afecta otra información que será comunicada en otros documentos que contienen los estados fi-nancieros auditados (por ejemplo, la información para ser incluida en una “Carta de sugerencias para la Administración ̈ o una “Revisión financiera y ope-rativa”), que razonablemente pueden esperar in-fluir en las decisiones económicas de los usuarios de los estados financieros.

Estas circunstancias son sólo ejemplos; no todos pro-bablemente estén presentes en todas las auditorías, ni tampoco necesariamente sean todas las que se puedan presentar. La existencia de cualesquiera circunstancias no, necesariamente, conduce a la conclusión de que el error es material.

A17. En el Boletín 3070 se explican cómo son o pueden ser las consecuencias de un error, por tanto, el resulta-do de fraude debe ser considerado en relación con otros aspectos de la auditoría, aunque el tamaño de


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los errores no sea material en relación con los estados financieros.

A18. El efecto acumulado de errores inmateriales sin corre-gir relacionadas con ejercicios anteriores puede tener un efecto material sobre los estados financieros del periodo actual. Existen diferentes enfoques aceptables para la evaluación del auditor de tales errores no corre-gidos sobre los estados financieros del periodo actual. La utilización del mismo enfoque para la evaluación proporciona consistencia de período a periodo.

Consideraciones específicas a entidades de sector público

A19. En el caso de una auditoría de una entidad del sector público, la evaluación de la materialidad de los erro-res puede también ser afectada según la legislación o la regulación y, responsabilidades adicionales para el auditor para reportar otros asuntos, incluyendo, por ejemplo, un fraude.

A20. Además, los asuntos tales como interés público, res-ponsabilidad, probabilidad y transparencia según las legislaciones respectivas, en particular, pueden afectar la evaluación si un asunto es material en virtud de su naturaleza. Esto es en particular para los asuntos que se relacionan con el cumplimiento de regulaciones, le-yes u otras disposiciones.

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La comunicación con aquellos encargados de Gobierno Corporativo (ver párrafo 12)

A21. Si los errores no corregidos han sido comunicados a una persona o personas con responsabilidad en la ad-ministración y esa persona o personas también tienen responsabilidad de gobierno corporativo, esta persona o personas deber ser comunicadas nuevamente en su cargo de gobierno corporativo. No obstante, el auditor tiene que satisfacerse de que la comunicación con la persona o personas con responsabilidad en la adminis-tración, informen de manera adecuada a todos los en-cargados de gobierno corporativo y que, de cualquier forma, el auditor les comunicará.

A22. Donde hay un gran número de errores individualmente inmateriales sin corregir, el auditor puede comunicar el número y el efecto monetario total de los errores no co-rregidos más que los detalles de cada uno de los erro-res.

A23. El Boletín 3160, Comunicaciones con los encargados de Gobierno Corporativo, requiere que el auditor co-munique a los encargados de gobierno la manifesta-ción por escrito que está requiriendo (ver párrafo 14 de este boletín). El auditor puede comentar con aque-llos encargados de gobierno corporativo las razones y las implicaciones de las fallas para corregir los errores, teniendo en cuenta el tamaño y la naturaleza de los errores juzgados en las circunstancias e implicaciones posibles en relación con futuros estados financieros.


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Manifestación por escrito

A24. Porque la administración y en su caso aquellos encar-gados de gobierno corporativo son responsables de ajustar los estados financieros para corregir errores materiales, se requiere que el auditor le solicite que proporcione una manifestación por escrito de los erro-res no corregidos. En algunas circunstancias, puede ser que la Administración o en su caso los encargados de gobierno corporativo crean que ciertos errores no co-rregidos no sean errores. Por esa razón, puede ser que quieran adicionar en su manifestación por escrito lo si-guiente: “No estamos de acuerdo que los asuntos….y…. constituyan errores porque [describir las razones]”. El obtener esta manifestación no libera al auditor de la necesidad de concluir sobre los efectos de los errores no corregidos.

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Documentación (ver párrafo 15)

A25. Para la documentación del auditor sobre los errores no corregidos puede tomarse en cuenta lo siguiente:

a) La consideración del efecto acumulado de errores no corregidos;

b) La evaluación de si el nivel de materialidad en clases particulares de transacciones, saldos del balance o revelaciones, si es que existen, ha sido excedido; y

c) La evaluación del efecto en los errores no corre-gidos en los indicadores claves o tendencias y cumplimiento de las disposiciones legales, regla-mentarias y contractuales requeridas (por ejem-plo, los compromisos de una deuda).


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