Contabilidad agropecuaria

Carlos Federico Torres

Normas contables profesionales aplicables a la actividad agropecuaria

Santa Fe, mayo de 2005

Autor: Carlos Federico Torres

Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad agropecuaria1. Caractersticas de la actividad agropecuaria: la transformacin biolgica como origen de la produccin 2. mbito de aplicacin de las normas de la Resolucin Tcnica n 22 de la FACPCE. Alcance de las mismas: a) Activos especficos de la actividad. b) Resultados especficos de la misma. c) Rubros excluidos de las normas. 2. Medicin de los activos agropecuarios a) Fundamentos. Marco conceptual. b) Clasificacin de los activos agropecuarios a los fines de su medicin contable c) Criterios de medicin aplicables en cada una de las categoras identificadas. 3. Medicin de los resultados propios de la actividad agropecuaria. a) Por cambios fsicos de los bienes. b) Por variaciones en los precios relativos: i. De activos biolgicos. ii. De productos agropecuarios 4. Exposicin: a) De los activos especficos. b) De los resultados. 5. Casos prcticos de aplicacin a) Actividades con proceso productivo terminal. b) Actividades con proceso productivo continuo.

A. RT 22 - Conceptos generalesObjetivo: La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medicin y pautas de exposicin aplicables a los rubros especficos de la actividad agropecuaria. Actividad agropecuaria: La actividad agropecuaria consiste en producir bienes econmicos a partir de la combinacin del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biolgica de plantas y animales incluyendo su reproduccin, mejoramiento y/o crecimiento.

2


B. Terminologa relacionada con la actividad agropecuariaTransformacin Comprende los procesos de crecimiento, deterioro ,produccin y procreacin biolgica que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biolgicos. Es el neto de dos valores corrientes, es decir actuales a la fecha de la medicin: el de salida que se emplea para medir la produccin y el de entrada, que se recomienda emplear para medir el costo de la misma (si este ltimo se midiese a costo histrico, el resultado de la produccin incluira al respectivo resultado por tenencia no calculado al no efectuarse el revalo de los insumos aplicados a la produccin). Ingresos por produccin: Costos de produccin: Comprende los Resultado de la insumos requeridos para obtener esos Generados por los producci ingresos y, dado que no se lo incluye procesos de cambios n dentro de los procesos de fsicos indicados en agropecu transformacin biolgica como una aria la transformacin merma de la produccin, a la biolgica (es decir, mortandad de animales destinados a la los procesos de venta (quizs sea ms correcto incluir crecimiento, este concepto como merma de ingresos deterioro, produccin y no como costo, tratamiento implcito y procreacin). en la RT 22). Plantas y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar: En crecimiento: Los que no han completado el proceso de desarrollo biolgico (terneros, frutos inmaduros, sementeras, etc.) En produccin: Los que completaron su proceso de desarrollo y estn en condiciones de producir, tales como animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, rboles frutales y florales en produccin, vacas lecheras, animales que producen lana, etctera). Terminados Los que han completado su proceso de desarrollo biolgicos y estn en condiciones de: Ser vendidos Transformados en productos agropecuarios. Utilizados en otros procesos productivos. Es el producido de la accin descripta Un caso especial es el de las en el punto anterior, tales como: pariciones: el animal al nacer es un producto agropecuario, y luego Cereales cosechados forma parte de los activos Leche biolgicos. De ah que la NIC 41 Lana separe, dentro de la produccin, a Madera este concepto. Frutos cosechados Cueros Separacin de los frutos de un activo biolgico o cesacin de un proceso vital Esta obtencin recibe nombres especficos segn la actividad agropecuaria que corresponda: cosecha, ordee, esquila, tala, zafra, recoleccin, etctera.

Activos biolgicos

Productos agropecuarios

Obtencin de productos agropecuarios

3

Autor: Carlos Federico TorresDebe cumplir con las siguiente condiciones: Los productos que se comercializan en l deben ser homogneos. Mercado activo Deben existir compradores y vendedores en forma habitual. Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en l.

C. Normas contables profesionales para la actividad agropecuariaAlcance: Esta norma deber aplicarse para la medicin y exposicin de los siguientes rubros: 1. Activos biolgicos. 2. Productos agropecuarios hasta: Su disposicin o Su utilizacin como insumo de otro proceso productivo. 3. Resultados provenientes de la actividad agropecuaria. Se excluye del alcance los activos afectados a la produccin agropecuaria pero que carecen de desarrollo biolgico, tales como la tierra. Por el mismo motivo, no se consideran en la RT 22: 1. Los bienes a ser consumidos en la produccin de bienes destinados a la venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como semillas, fertilizantes, productos veterinarios, plaguicidas, etctera. Estos bienes son asimilables a las materias primas y los materiales de cualquier otra actividad productiva. 2. Los bienes de uso, que si bien son propios de esta actividad pero que no constituyen activos biolgicos (como por ejemplo las maquinarias agrcolas, aguadas, alambrados, etctera). A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fuesen pertinentes (RT 17 y RT 8 y 9 en relacin a su medicin y a su exposicin, respectivamente).

D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuariaLa transformacin biolgica (crecimiento vegetativo en el Informe n 19), es decir la capacidad de seres y organismos vivos de generar su crecimiento y reproduccin. Procesos productivos Constituyen una sucesin de fenmenos biolgicos que se producen hasta la obtencin del producto final. Clasificacin de los Terminales procesos productivos Continuos Origen de la produccinProcesos continuos Actividad ganadera Actividad forestal En estas actividades el proceso finaliza con la venta o faena de los

4

Autor: Carlos Federico Torresanimales o el corte de los rboles, para su venta o procesamiento en un aserradero integrado a la actividad forestal. Procesos terminales Prcticamente, todo el resto de la actividad agropecuaria.

E. Medicin de activos biolgicos y productos agropecuariosCriterio general: Valores corrientes. Fundamento: La transformacin biolgica, a diferencia de la justificacin de este criterio cuando resulta aplicable a activos especficos de otras actividades. Valores corrientes aplicables: 1. Para bienes destinados a la venta: Mediciones bsicamente a valores de salida a) VNR, el que tiene implcitamente contenido el resultado por la venta del producto. En efecto: VNR = Valor de mercado Gastos directos de venta. y: Precio de venta al contado Menos: Costo de ventas a VNR Resultado de la venta (igual a los gastos directos de venta) b) Valor actual descontado del importe neto a percibir 2. De entrada: Costo de reposicin: a) Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condicin actual, pero si lo hay para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han completado este proceso, cuando ellos se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biolgico o como sucedneo del VAND. b) Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condicin actual, ni tampoco lo hay para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han completado este desarrollo. c) Bienes no destinados a la venta sino a la produccin de otros bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad: Se trata de activos biolgicos , a los que se los asimila a bienes de uso.

F. Implicancias tiene la medicin a valores corrientes de salida de los activos especficos de la actividad agropecuaria5


Debe considerarse que: Se trata de un mercado nico para las compras y las ventas del respectivo activo. La intermediacin en dicho mercado por lo tanto no genera resultados. La medicin a una cierta fecha a valores de salida implica en la prctica la asignacin de valores inferiores a los de entrada. La eleccin del valor corriente a aplicar a los activos biolgicos (planta en crecimiento y animales) tiene en la actividad agropecuaria una incidencia muy importante, conforme surge del siguiente cuadro: Asignacin de valor corriente de: Incidencia en el reconocimiento de resultados 1) En un primer paso, reconocen la transformacin biolgica, generadora de los ingresos por produccin. 2) Posteriormente en los procesos productivos terminales y simultneamente en el caso de los continuos, reconocen resultados por cambios en los precios de productos agropecuarios de los procesos terminales o los activos biolgicos destinados a la venta en los procesos continuos (animales, rboles en las explotaciones forestales, etctera) Slo reconocen los cambios en los precios de adquisicin de los bienes y servicios insumidos en su produccin hasta la fecha de la respectiva medicin.

Salida

Entrada

G. Reconocimiento de ingresos por produccin1. Aspectos a considerarHecho sustancial La transformacin biolgica (produccin): Incremento en el valor por cambios fsicos cuantitativos y/o cualitativos de los bienes, generados por sus proceso biolgicos.

El concepto de ganancia en las NCP: el modelo contable vigente adopta el concepto de capital financiero como capital a mantener, de acuerdo al cual, todo incremento patrimonial que no provenga de los aportes de los propietarios se reconoce Fundamento del reconocimiento como ganancia: Activo Pasivo = Patrimonio neto y si Patrimonio neto > Aportes de los propietarios, el exceso se reconocer como ganancia Atributos de la informacin contable que resultan aplicables Esencialidad

6

Autor: Carlos Federico Torres Certidumbre Pertinencia Respaldo del devengamiento en bienes con proceso productivo terminal que excede al perodo contable Cambios fsicos en los bienes Acortamiento del tiempo de concrecin de los ingresos, con la consiguiente paulatina disminucin del riesgo de no obtencin del producto final

2.Medicin de la produccinLa transformacin biolgica incluye diversos procesos que generan cambios fsicos Estos cambios son medidos en unidades fsicas (kilogramos, toneladas, litros) x VNR de cada una de esas unidades fsicas vigente en el mercado a la fecha de la medicin = Produccin en unidades monetarias (cuenta representativa del ingreso bsico de la actividad agropecuaria) Menos: Costos de produccin (insumos necesarios medidos a costo de reposicin de la misma fecha a la que se mide la produccin) = Resultado de produccin (primer subtotal en el estado de resultados de entes dedicados a la actividad agropecuaria)

3. Oportunidad de esa medicinEn el punto de terminacin del proceso La produccin se determina a partir de la (fecha de la ocurrencia), al obtenerse los medicin de los productos agropecuarios a productos agropecuarios. VNR En procesos terminales A la finalizacin de un perodo contable, De proceder, la produccin se determina a encontrndose el proceso en curso. partir de la medicin de los activos biolgicos en crecimiento futuros productos agropecuarios- a VANDIE.

En procesos En una fecha de corte artificial, esto es La produccin se determina a partir de la continuos la de finalizacin de un perodo contable. medicin de los activos biolgicos a VNR

7


H. Clasificacin de los activos especficos de la actividad agropecuaria en funcin de su destino:Bienes destinados a: La venta A su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad Rubro en el que se los ubica en los estados contables Bienes de cambio Criterios de medicin aplicables: De salida De entrada Bienes de uso VNR Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. Costo de reposicin directo de mercado Costo de reposicin de los insumos incurridos para su obtencin

La medicin a valores corrientes de activos identificados como bienes de uso, colisionaba con la norma incluida en la seccin 5.11.1.1. de la segunda parte de la RT 17 (la medicin contable de los bienes de uso se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada). Para salvar esta contradiccin, en el artculo 3 de Primera Parte de la RT 22 se dispuso el siguiente agregado en la seccin 5.11. (Bienes de uso) de la RT 17:.. b. Adicionar la seccin 5.11.3. Activos Biolgicos: Su medicin contable se efectuar de acuerdo con los criterios establecidos por la Resolucin Tcnica N 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria).

1. Medicin de activos especficos de la actividad agropecuaria destinados a la ventaBienes destinados a la venta y que cuentan con un mercado activo en su condicin actual

VNR

Bienes destinados a la Bienes que se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biolgico: Se medirn venta que no cuentan al costo de reposicin de los bienes y los servicios necesarios para obtener un bien con un mercado activo similar.

8

Autor: Carlos Federico Torresen su condicin actual, pero que si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo ms avanzado o ya terminado (sementeras, frutos en maduracin, lana en proceso de crecimiento)

Bienes que se encuentran luego de esa etapa inicial: Se medirn al importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. De no ser posible determinar este importe sobre bases confiables y verificables, se los medir a costo de reposicin y si ste a su vez fuese de imposible o muy costosa determinacin, se utilizar como sucedneo al costo original.

La versin final de la RT 22 agreg la seccin 7.1.3. cuyo contenido es el siguiente: Si bien no es frecuente que esta condicin se verifique en relacin con activos biolgicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrndose perodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos. (este destacado en nuestro) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso ms avanzado o completado Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medicin contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deber utilizar dichos valores como bases para la valuacin tanto de la produccin como de los bienes en existencia, segn corresponda. En caso contrario, se medirn al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la seccin 4.3.3 (Determinacin de costos de reposicin) de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicacin general). Si la obtencin del costo de reposicin fuera imposible o muy costosa, se usar como sucedneo el costo original determinado de acuerdo con la seccin 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicacin general)

En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres categoras, a efectos de enunciar los criterios de medicin que les son aplicables: En primer trmino si tienen o no un mercado activo, y Dentro de los del primer grupo, es decir los que pertenecen a un mercado que opera como activo, se los clasifica sobre la base de su grado de desarrollo a la fecha de la medicin

a) Bienes para los que en su condicin actual existe un mercado activo: Medicin a VNR.Este valor se obtiene de un mercado nico, en el que se efectan tanto operaciones de compra como de venta. En consecuencia: No existe intermediacin alguna que genere rentabilidad al productor. La ganancia de ste se encuentra en la produccin. La medicin a VNR es menor a la que se efectuara al costo de reposicin de la fecha de la medicin. 9


Es aplicable a: Productos agropecuarios. Activos biolgicos, considerando que:

Para animales

Para plantas

En crecimiento Terminados Es posible que no exista mercado activo para el caso de las plantas en crecimiento.

Existe mercado activo (de ah, que el informe 19 tambin los meda a VNR en todos los casos) Por lo que el Informe 19 les asignaba el VIEP y en la RT 22debe considerrselas entre los bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual pero si existe para bienes con grado de desarrollo ms avanzado o bien concluido.

b) Bienes para los que en su condicin actual no existe un mercado activo pero si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo ms avanzado o bien que ya terminado.An cuando no se lo explicite, se refiere al caso de la medicin de plantas en crecimiento. Se prev la utilizacin de alguno de los siguientes criterios: 1. Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir o bien: 2. Costo de reposicin Aspecto a considerar: Tiempo transcurrido desde la fecha de siembra hasta la de la medicin. Por ejemplo: la soja, cuyo tiempo total entre dicha siembra y la cosecha es de seis meses aproximadamente: No es posible an determinar el rinde de la cosecha. Adems, existe un lapso an prolongado en el que podran producirse El tiempo transcurrido eventos climticos desfavorables, lo que impide evaluar los riesgos es menor a cuatro asociados al proceso de produccin. meses Se utilizar entonces, el costo de reposicin para la medicin de las sementeras. Ya es posible establecer el rinde esperado. El tiempo transcurrido Adems, se acorta el tiempo en el que pueden producirse eventos es ya de cuatro meses climticos desfavorables. en adelante Las sementeras se medirn al valor actual neto descontado del flujo de efectivo a percibir (VAN) Aplicacin del VAN

10

Autor: Carlos Federico Torres En relacin a los activos biolgicos cuyo proceso de produccin terminal an se en cuenta en curso a la fecha de cierre de un perodo contable, pueden presentarse dos situaciones: a) A fecha de emisin de los estados contables ya se ha producido la venta de los productos agropecuarios o al menos, ya han sido cosechados: es aplicable la seccin 4.9. de la RT 17, de acuerdo a la cual Debern considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisin, proporcionen evidencias confirmatorias situaciones existentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la informacin en ellos contenida. En estos casos la nica cuestin pendiente es la eleccin de la tasa aplicable para efectuar el descuento a fecha de cierre de los estados contables.FCE Fecha de la cosecha Fecha de emisin de los EECC

VNN Menos: Gastos cosecha VAN

b) An no se han obtenido los productos agropecuarios objeto del proceso de produccin. En estos casos, debe evaluarse si el VAN resultante rene los atributos de confiabilidad y de verificabilidad requeridos para su contabilizacin. Seguidamente, se esquematiza el procedimiento descripto en la seccin 7.1.2.2. de la RT 22 de acuerdo al cual, deben estimarse en forma confiable y verificable los siguientes aspectos:1. 2. Precio de venta esperado Estimacin del momento en que se producirn estos ingresos y Erogaciones adicionales hasta la egresos (si es que an no se han producido a fecha de emisin de venta, an no devengadas a la los estados contables). fecha de cierre del perodo. Comprende riesgos de: Precios. Desarrollo biolgico. Eventos climticos, plagas, etctera. En este sentido, se entiende por riesgo al conjunto de Riesgos asociados con la culminacin del proceso de contingencias que conducen a que expost1 el ente no obtenga la desarrollo necesario para poder cantidad de recursos que esperaba ex ante. comercializar los bienes en un En este punto, la RT 22 recomienda el empleo del promedio ponderado que surja de computar las distintas alternativas posibles mercado activos. de magnitudes a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique. Consideramos que este procedimiento debe emplearse en los casos en los que no se cuente ya con datos reales, producto de hechos posteriores a la fecha de cierre.2

3.

1

Mondino, Diana y Pends, Eugenio: Finanzas para empresas competitivas Instituto Argentino de Mercado de Capitales, Editorial Granica, ao 1994, pgina 175. 2 Ver aplicacin en los casos prcticos referidos a frutales.

11

Autor: Carlos Federico Torres4. Tasa de descuento a emplear, la que reflejar las evaluaciones que hace el mercado del valor del dinero. Dicha tasa: a) No debe considerar el efecto del impuesto a las ganancias b) Debe ser libre de riesgos.... Existe una tasa pura, a la que se le agrega una prima por riesgos. Este segundo componente de la tasa est influenciado por las expectativas acerca de las distintas variantes que pueda presentar el futuro. Como estas variantes alternativas deberan estar contempladas mediante el promedio ponderado cuyo empleo se recomienda en funcin de los riesgos, stos ya estn contemplados y por eso no deben ser tenidos en cuenta para establecer la tasa que se utilizar para determinar el VAN, la que ser entonces la tasa pura.

.Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudiesen satisfacerse, la medicin se efectuar a costo de reposicin, y si la obtencin de ste fuese imposible o muy costosa, su utilizar como sucedneo el costo original. Si el precio de venta, los costos y gastos devengados luego de la fecha de cierre del perodo contable al que corresponde la informacin, los momentos en los que se producen estas operaciones y los riesgos asociados son ya todos datos ciertos a la fecha de la emisin de los estados contables, queda como nica incgnita la tasa de descuento a emplear, pero la incidencia de esta incertidumbre ya es de menor relevancia dado que no afectar al resultado final del proceso sino a su apropiacin a los perodos contables involucrados Plantas en crecimiento a fecha de cierre de un perodo contable para las que no existe mercado activo en su estado actual pero si lo hay para bienes con grado de desarrollo ms avanzado o ya completoSiembra y crecimiento hasta fecha de cierre del perodo contable A fecha de cierre: Medicin de acuerdo al importe descontado del flujo de efectivo neto a percibir o al costo de reposicin, segn grado de avance del ciclo productivo y clculo del resultado de produccin que se deveng hasta esa fecha o de tenencia, respectivamente. En el perodo contable posterior: Culminacin del proceso productivo iniciado en el perodo anterior y obtencin del resultado total de produccin.

c) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso ms avanzado o completadoSe presenta en los casos que la RT 22 identifica cuando la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrndose perodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos (ver destacado en el cuadro de la pgina 7).

En estos casos, lo ms probable es que no se obtengan mediciones a valore de salida, debiendo recurrirse casi con seguridad a los de entrada (costo de reposicin o costo original).

12


2. Medicin de activos especficos de la actividad agropecuaria no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad (Activos biolgicos destinados a la produccin, Seccin 7.2. de la RT 22)El criterio bsico de medicin es el costo de reposicin, es decir que en estos activos biolgicos slo se reconocen cambios en los precios de sus insumos , no reconocindose entonces en la medicin contable, su transformacin biolgica. Este criterio se sustenta en que no siendo bienes destinados a la venta hasta que sean desafectados de la produccin, no es procedente asignarles valores de salida, los que a su vez, son los nicos que reconocen los efectos de esa transformacin. Su aplicacin se encuentra prevista en la siguiente forma: Costo de reposicin a) Obtenido como valor de compra directa en el mercado b) Obtenido por suma de insumos en bienes y servicios necesarios para obtener activos similares

En consecuencia, a los fines de aplicar el aludido criterio bsico de medicin, estos activos biolgicos son clasificados en la forma que se indica a continuacin:1. En su condicin actual: Costo de reposicin directo de un bien similar adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente). Estos bienes no son susceptibles de depreciacin dado que esta valuacin contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes. 2. Para bienes similares al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales: Costo de reposicin directo de un bien similar pero medido en la etapa de inicio de su produccin comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), neto de depreciaciones acumuladas (se asimilan a bienes de la clase 7.2.2. que se encuentran en la tercera etapa identificada en dicha seccin). 1. Medicin desde el inicio de Al costo de reposicin de los bienes y las actividades preparatorias servicios necesarios para obtener un bien hasta iniciarse la produccin similar 2. Medicin desde el inicio de la Al costo de reposicin de los bienes y produccin y hasta obtener servicios necesarios para obtener un bien una produccin en volmenes similar, menos el importe neto obtenido por y calidad comercial la realizacin de los productos (por lo que estos ingresos no inciden en el resultado).

7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo 3

3

La separacin en las dos categoras que se incluyen como 7.2.1. y 7.2.2. se efecta con la finalidad de establecer dos modos distintos de establecer los respectivos costos de reposicin: directo de mercado en el primer caso y al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar en el segundo.

13

Autor: Carlos Federico Torres7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual Al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar ms los costos atribuibles al mantenimiento del activo biolgico, menos las depreciaciones acumuladas. Los restantes costos deben asignarse a la obtencin del activo biolgico en desarrollo destinado a la venta (por lo tanto, estos ltimos son imputados al costo de produccin) Al costo de reposicin de los bienes y servicios considerados en la etapa anterior, computando los cambios en sus precios, menos las depreciaciones acumuladas.

3. Medicin desde que se logra una produccin en volmenes y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de desarrollo biolgico.

4. Medicin desde que finaliza el desarrollo biolgico y hasta el fin de la vida til del bien

Comentarios a) Seccin 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo en su condicin actual: Se interpreta que el carcter de no susceptibles de depreciaciones que se le otorga, se relaciona con su medicin al costo de reposicin, a travs de la cual en estos activos biolgicos slo se reconocen cambios en los precios de sus insumos, no reconocindose entonces la incidencia de los cambios fsicos en la medicin contable. Dado que la depreciacin (desgaste fsico de estos activos biolgicos) se considera dentro de esos cambios fsicos, se ha preferido englobar la misma dentro de los cambios en los precios, nica modificacin susceptible de ser reconocida a travs de los costos de reposicin. b) Seccin 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo para bienes similaresal inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales: No resulta razonable que se establezca la depreciacin de estos bienes por dos razones: i. ii. Es incongruente con al disposicin que para este tipo de activos biolgicos se establece en la seccin 7.2.1.1., justificada en el apartado anterior. Si se encuentra en la etapa inicial de su produccin, no resulta procedente considerar depreciaciones acumuladas sobre su costo actual de mercado.

c) 7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual: Refiere casi exclusivamente a rboles frutales o florales. Se comentan seguidamente algunos aspectos de esta seccin: i. Existe un importante error en la enunciacin de la primera de las etapas en las que se divide la vida de estos bienes: en efecto, se la identifica como 7.2.2.1. Medicin contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de crecimiento o desarrollo. (el destacado en cursiva es nuestro). En realidad, la finalizacin de esta etapa enunciada precedentemente corresponde recin a la tercera de las mismas, tal como se indica en la respectiva seccin (7.2.2.3. .........hasta que finaliza el proceso de desarrollo biolgico). En el cuadro

14

Autor: Carlos Federico Torres anterior, hemos identificado las secciones en forma correcta, es decir como si la seccin estuviese correctamente redactada. ii. Las depreciaciones comienzan en la tercera etapa, es decir cuando los activos se encuentran en plena produccin, lo que ratifica la crtica que hiciramos anteriormente en relacin a la deduccin de depreciaciones acumuladas en activospara los que existe mercado activo para bienes similares al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales (comentario a la seccin 7.2.1.2.)

iii.

La norma que se establece en la segunda etapa de vida de estos bienes, es compatible con lo que prescribe la RT 17, 2 parte, seccin 4.2.6. Bienes producidos, en cuya ltima parte dispone que en los casos en los que para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planea, se debe cumplir adems un proceso de puesta en marcha de duracin variable... En este caso, se dispone que los costos normales directamente asociados con dicho proceso, incluyendo los de las pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del bien, pero a continuacin se indica que cualquier ingreso que se obtuviese por la venta de producciones que tengan valor comercial deber tratarse como una reduccin de dichos costos. 7.2.3. Depreciaciones

Aclaracin previa: Conforme surge de las normas resumidas en el cuadro anterior, slo son susceptibles de depreciacin: a) los bienes no destinados a la venta para los que existe un mercado activo para bienessimilares al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales (seccin 7.2.1.2. y

b) los bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual (seccin 7.2.2., a partir de la tercera etapa descripta en esta seccin). . Depreciaciones acumuladas Comienzo A partir de la tercera etapa, es decir aquella en la que se logra una produccin en volmenes y calidad comercial. Clculo Acumulada:(Valor original sin depreciaciones Valor de recupero) x Produccin obtenida hasta medicin Produccin esperada total

Del perodo:(Valor original sin depreciaciones Valor de recupero) x Produccin obtenida en el perodo

Produccin esperada total 15


Imputacin de la depreciacin del perodo contable Saldo inicial de depreciaciones acumuladas + - Variacin atribuible a cambios en la La contrapartida de esta variacin se medicin residual del bien al inicio del imputar a Resultados por tenencia perodo contable: + Variacin atribuible al volumen de La contrapartida de esta variacin se produccin obtenido durante el perodo imputar al Costo de produccin contable: = Saldo final de depreciaciones acumuladas

I. Medicin de activos biolgicos con procesos productivos continuos Seccin 7.3. de la RT 22)Se transcribe seguidamente esta seccin:La produccin generada por estos activos biolgicos, podr ser determinada al momento de su ocurrencia, en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria. Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio, -medicin al cierre del periodo contable- cuando el proceso de medicin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de su cuantificacin peridica. Adoptado el criterio de medir la produccin al momento de su ocurrencia o peridicamente, la misma deber ser ajustada en funcin del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medicin y el cierre del perodo contable. En todos los casos, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable. Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios).

Comentario Se observan en esta seccin importantes contradicciones o aspectos que deberan aclararse:La produccin generada por estos activos biolgicos, podr ser determinada al momento de su

16

Autor: Carlos Federico Torresocurrencia, en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria: Se parte estableciendo un juego de opciones no muy claramente redactado, dado que siendo una produccin continua, todo momento es de ocurrencia de la misma. Quizs lo que quiere expresarse es precisamente, siendo todo momento de ocurrencia de la produccin, ella puede determinarse en forma mensual o por perodos mayores. Propuesta: Eliminar al momento de su ocurrencia,, redactndose este primer prrafo entonces como se indica a continuacin: La produccin generada por estos activos biolgicos podr ser determinada en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio, -medicin al cierre del periodo contable- cuando el proceso de medicin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de su cuantificacin peridica. Adoptado el criterio de medir la produccin al momento de su ocurrencia o peridicamente, la misma deber ser ajustada en funcin del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medicin y el cierre del perodo contable. En todos los casos, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable En principio, se establece una dicotoma carente de razonabilidad: la medicin peridica o bien a la fecha de cierre del perodo contable. En realidad, debera entenderse que si el ente est en condiciones de efectuar mediciones peridicas de la produccin, necesariamente una de ellas debe ser a la mencionada fecha. Adems la expresin Adoptado el criterio de medir la produccin al momento de su ocurrencia o peridicamente tampoco es clara: al momento de su ocurrencia o peridicamente son expresados como sinnimos? Parecera que s, porque si la expresin al momento de su ocurrencia se estuviese refiriendo a la fecha de cierre del perodo contable, no tendra sentido el ajuste hasta esta fecha requerido a continuacin. En consecuencia, dado que en un proceso de produccin continuo este proceso se registra en todo momento, no es necesario sealar a ningn instante como de ocurrencia de la produccin sin aportar a una innecesaria confusin. Por otra parte, dado que la medicin peridica seguramente deber incluir una cuantificacin a la fecha de cierre del perodo contable, este prrafo resultara innecesario. La posibilidad de que esta ltima medicin no se efecte queda excluida por la ltima de las disposiciones transcriptas (En todos los casos, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable, donde es obvio que la medicin del activo biolgico que origin la produccin implica cuantificar a sta) por lo que la subsistencia del prrafo anterior con este ltimo a continuacin, resulta totalmente incompatible, siendo necesario la eliminacin de aquel. Propuesta: estos dos prrafos siguientes al inicial debera quedar redactados en la forma que se indica a continuacin: Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio cuando el proceso de medicin peridica durante el perodo en consideracin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no

17

Autor: Carlos Federico Torresse generarn diferencias sustanciales respecto de esa cuantificacin peridica.. En todos los casos en los que se efecten mediciones peridicas, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Constituye el nico prrafo de esta seccin claramente redactado y razonable en su contenido. Slo cabra agregar que tratndose de produccin continua, ambos resultados se determinan simultneamente, debiendo entonces separarse adecuadamente a ambos a los efectos de su correcta exposicin en el estado de resultados. Propuesta: esta disposicin final de la seccin podra incluir el agregado que se indica en el prrafo anterior, en la siguiente forma: Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Este resultado se obtendr una vez que se haya determinado la porcin de la variacin en la medicin contable de los activos biolgicos que proviene de cambios fsicos de los mismos y ha sido en consecuencia imputada a produccin.

En definitiva, la propuesta que realizamos para la redaccin de la seccin 7.3. de la RT 22:La produccin generada por estos activos biolgicos podr ser determinada en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio cuando el proceso de medicin peridica durante el perodo en consideracin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de esa cuantificacin peridica.. En todos los casos en los que se efecten mediciones peridicas, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Este resultado se obtendr una vez que se haya determinado la porcin de la variacin en la medicin contable de los activos biolgicos que proviene de cambios fsicos de los mismos y ha sido en consecuencia imputada a produccin

18


J. Medicin de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biolgicos o productos agropecuariosAl no estar contemplada en la RT 22, se propone seguidamente la adaptacin propuesta de las normas de la RT 17 a la actividad agropecuariaCasos contemplados Aplicacin en la actividad agropecuaria en la RT 17 Los bienes a entregar La deuda se computar por la suma de la medicin asignada a dichos bienes y los se encuentran en el costos necesarios para ponerlos a disposicin del acreedor. activo Al importe actualizado de la suma recibida o al costo de reposicin, el que sea mayor. Dado que en esta actividad la situacin ms probable es que se hayan recibido bienes para ser insumidos en la produccin y no dinero en efectivo, el cotejo deber Los bienes a entregar efectuarse entre el precio de contado de esos bienes a la fecha de su recepcin, deben ser producidos actualizado en su caso, y el costo de reposicin actual de la produccin de los bienes a entregar. Al costo de reposicin a la fecha de la medicin. Es aplicable, por ejemplo, al caso de Los bienes a entregar la compra de semillas a pagar mediante productos agropecuarios generados por deben ser adquiridos aquellas, pero la produccin finalmente result insuficiente para efectuar dicho pago.

Contratos de engorde, por los cuales se entrega hacienda a un tercero para ese fin y se le reconoce en pago un porcentaje de la produccin obtenida. En este caso, al cierre de un perodo contable la hacienda entregada para engorde debe medirse a VNR, imputando la diferencia con la medicin anteriormente contabilizada a: Caso especial de a) Deudas con el prestador del servicio de engorde, por el porcentaje deudas de la correspondiente, la que en su caso puede estar representada por una actividad ganadera cantidad de animales a entregar, equivalente a la proporcin de produccin obtenida a la fecha de la medicin que se comprometi en la operacin. b) El resto, a resultados por produccin.

K. Exposicin de activos especficos de la actividad agropecuaria (RT 22, seccin 8.1.)Se transcribe seguidamente esta seccin:8.1. Exposicin en el Estado de Situacin Patrimonial Activos Biolgicos: estos activos se incluirn en la informacin complementaria en bienes de cambio o bienes de uso, segn corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del rubro. Deber especificarse adems, su composicin en las siguientes categoras, en funcin del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando las definiciones incluidas en la seccin 5 de esta Resolucin Tcnica: a. En desarrollo,

19

Autor: Carlos Federico Torresb. terminados y c. en produccin Dentro de cada una de las categoras descriptas deber exponerse como activo corriente o no corriente segn corresponda, y adicionalmente en la informacin complementaria la composicin en funcin de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas, as como el grado de incertidumbre asociado al proceso de medicin de flujos futuros netos de fondos en los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto por la seccin 7.1.2.2 de esta resolucin tcnica. Cuando el ente hubiere medido los bienes destinados a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la seccin 7.2.2 de esta resolucin tcnica deber exponer las causas que no le permitieron la utilizacin de ninguna de las opciones previstas en la seccin 7.2.1 de esta resolucin tcnica. Tambin deber exponer las causas que determinaron la utilizacin del costo original en lugar del costo de reposicin cuando as hubiera ocurrido. Si el ente hubiere medido sus activos biolgicos o la produccin de los mismos de acuerdo con lo dispuesto en la seccin 7.1.3 de esta resolucin tcnica, utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado activo, deber exponer esta situacin, as como una descripcin de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo. Comentarios

1) Pese a que al iniciar la seccin 8. se indica que La exposicin de los rubros especficos dela actividad agropecuaria se realizar de acuerdo con las siguientes pautas: (el destacado en nuestro), en 8.1. slo se incluyen disposiciones para exponer los activos biolgicos, omitindose toda referencia a los producto agropecuarios. 2) Es incorrecta la disposicin con que se inicia la descripcin de las pautas para exponer los activos biolgicos. En efecto, establecer que estos activos se incluirn en la informacin complementaria en bienes de cambio o bienes de uso, segn corresponda, no refleja que en realidad estos activos se incluirn en el estado de situacin patrimonial, en los rubros bienes de cambio o bienes de uso, segn corresponda, y en la informacin complementaria se describir su composicin, por separado de los restantes integrantes del respectivo rubro. que es la redaccin que proponemos para este primer prrafo de la seccin 8.1. 3) La exigencia prevista para el caso en el que el ente hubiese medido los bienes destinados a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la seccin 7.2.2 de esta resolucin tcnica, consistente en la obligacin de exponer las causas que no le permitieron la utilizacin de ninguna de las opciones previstas en la seccin 7.2.1 de esta resolucin tcnica. es superabundante, porque la nica explicacin que puede darse en esos casos es que los bienes en cuestin carecen de un mercado activo. Clasificacin de los activos especficos De las disposiciones de esta seccin y de los comentarios efectuados, surge la siguiente clasificacin de los activos especficos a los fines de su exposicin, en la que hemos incluido los productos agropecuarios, pese a la omisin que de ellos se ha hecho, conforme a lo comentado con anterioridad:

20


En desarrollo Activos biolgicos Corrientes Productos agropecuarios Bienes de cambio No corrientes No corrientes Activos biolgicos Productos agropecuarios Bienes de uso Activos biolgicos Terminados (de acuerdo a la intencin del ente) Frutos, granos En desarrollo Terminados (de acuerdo a la intencin del ente) Clasificados como no corrientes en funcin a las pautas contenidas en la RT 8). En desarrollo En produccin

L. Medicin y exposicin de resultados especficos de la actividad agropecuaria (Seccin 8.2.2.)Se transcribe esta seccin:8.2. Exposicin en el Estado de Resultados 8.2.1. Reconocimiento de Ingresos por produccin En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generacin de sus ingresos es el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades "produccin". La produccin, para esta Resolucin Tcnica, es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen fsico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biolgicos. El fundamento del concepto produccin es que se trata de una variacin patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversin en stos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien. Este concepto est reconocido en la seccin 4.2.2 (Ingresos, gastos, ganancias y prdidas) de la Resolucin Tcnica N 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales). 8.2.2. Resultado de la produccin Agropecuaria El resultado neto por la produccin agropecuaria se incluir en el cuerpo del estado en un rubro especfico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuacin de bienes de cambio a su valor neto de realizacin. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deber exponerse como primer rubro del estado de resultados. El resultado neto estar compuesto por: a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtencin (cosecha, tala, recoleccin, etc.), ms b. la valorizacin registrada por los activos biolgicos durante el perodo, menos c. la desvalorizacin registrada por los activos biolgicos durante el perodo, menos d. los costos devengados durante el perodo atribuibles a la transformacin biolgica de los activos y a su recoleccin y adecuacin hasta que se encuentren en condicin de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.

21

Autor: Carlos Federico TorresEn la informacin complementaria deber incluirse la composicin del clculo del valor as obtenido. Los costos incluidos en el clculo si corresponde- se referenciarn con el cuadro anexo que refleje la informacin de los gastos clasificados por su naturaleza y por su funcin. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de reposicin a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisicin por el ente hasta la fecha de la obtencin de los productos agropecuarios. Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos histricos correspondientes, dicho resultado de tenencia quedar incluido en el resultado neto por la produccin agropecuaria. Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obtencin, siendo stos medidos contablemente a su valor neto de realizacin por aplicacin de las pautas contenidas en la seccin 7 de esta resolucin tcnica, sern expuestos como resultado por valuacin de bienes de cambio a su valor neto de realizacin (seccin B.4 del captulo IV de la Resolucin Tcnica N 9), en el rengln correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo de reposicin, los resultados sern expuestos como resultados por tenencia. En la informacin complementaria deber discriminarse la composicin de estos resultados en funcin de la naturaleza de los productos que le dieron origen. Si el ente hubiere utilizado un mtodo de depreciacin diferente al que establece como preferible la seccin 7.2.3 de esta resolucin tcnica, deber exponer en la informacin complementaria dicha situacin, acompaada de la descripcin del criterio alternativo utilizado como base para el clculo de las depreciaciones.

Analizaremos seguidamente estas disposiciones:

1. Determinacin de resultados de procesos productivos terminales, los que culminan con la obtencin de los respectivos productos agropecuariosIdentificacin del resultado Momento en el que se lo determina Clculo

Resultado por Antes de terminar el Diferencia entre el costo potencial de contratacin de servicios y la prestacin de proceso de la el costo incurrido por el mismo ente. De cmputo optativo, su servicios por produccin o bien al consideracin reduce el importe del resultado de la produccin cuenta propia finalizar el mismo. que surge al terminar el proceso de produccin. Resultado de produccin Estando inconcluso un Por diferencia entre el VNR o el importe descontado del efectivo ciclo de produccin al a percibir (segn corresponda) y el importe imputado al costo de final de un perodo produccin hasta esa fecha. contable. Si se ha medido al activo biolgico a su costo de reposicin, el resultado que surgir por diferencia entre esta medicin y la asignada al costo de produccin hasta esa fecha, debe ser considerado un resultado por tenencia.

Resultado por tenencia

Idem anterior


Cuando culmina el Si a esta fecha se revala a su costo de reposicin el activo proceso de produccin biolgico del que se desprendern los productos agropecuarios,

22

Autor: Carlos Federico Torressurgir un resultado por diferencia entre esta medicin y la anterior asignada a dicho activo biolgico. Idem anterior Diferencia entre el VNR de la produccin obtenida y el costo de esa produccin, de acuerdo al valor asignado al respectivo activo biolgico a la fecha de la obtencin de los productos.

Resultado de produccin


A partir del momento en Por diferencia entre el valor corriente a la fecha de la respectiva que se obtuvieron los medicin y la asignada a fecha de la terminacin del proceso productos agropecuarios productivo o, en su caso, a una fecha posterior a ella.

$ VNR o FED (2) Costo histrico (1)

VNR

(4) Cto de rep.

Costo de rep.

(3)

FCE

FTPP

MP tiempo

FCE = Fecha de cierre del ejercicio, previa a la terminacin del proceso productivo. FTPP = Fecha terminacin del proceso productivo. MP = Mediciones posteriores. Primer tramo: Medicin al costo de los insumos efectivamente invertidos (costo histrico). Llave (1): Revalo de los costos de no tercerizacin y reconocimiento de resultados por actividades intermedias.

23

Autor: Carlos Federico Torres Tramo siguiente: Insumos posteriores al revalo anterior, los que se agregan como nuevas mediciones al costo histrico. El activo biolgico queda valuado al costo histrico ms el revalo mencionado en la llave anterior. Llave (2): Fecha de cierre de un perodo contable, previa a la culminacin del proceso productivo terminal: 1. Revalo a costo de reposicin y determinacin de resultados por tenencia (contemplado por el Proyecto 9 no como un paso previo al revalo a valor corriente de salida, sino como una alternativa a ste, se inclua como paso previo optativo en el Informe 19) 2. Revalo a VNR o flujo descontado de efectivo (segn corresponda) y determinacin de resultado de produccin hasta esa fecha. De corresponder esta segunda medicin, y no pudiendo ser obtenida sobre bases confiables, este segundo revalo no se realiza y de ser dificultosa la obtencin del costo de reposicin, tambin se puede omitir el primero. Llave (3): Fecha de terminacin del proceso productivo: 1. Revalo a costo de reposicin, desde la medicin que se asign a fecha de cierre anterior y determinacin de resultado por tenencia (paso previo optativo en el Informe 19, no contemplado expresamente en la RT 22) 2. Revalo a VNR y determinacin de resultado de produccin. Llave (4): Fechas posteriores a la terminacin del proceso productivo: Revalo de los productos agrcolas a VNR y determinacin de resultados por tenencia.

2. Determinacin del resultado de produccin en actividades agropecuarias con proceso productivo terminal

A fecha de cierre de un perodo contable anterior a la terminacin del proceso de produccin 1. Encontrndose el proceso de produccin en una etapa posterior a la inicial: Valor descontado del importe neto a percibir Menos: Costo de produccin hasta ese momento, medido a costo de reposicin o a costo histrico

A fecha de terminacin del mencionado proceso VNR Menos: Costo de produccin total, medido al valor actual del importe neto a percibir, o al costo de reposicin o al costo histrico

24

Autor: Carlos Federico Torres Igual: Resultado de produccin 2. Encontrndose el proceso de produccin en su primera etapa, la medicin debe efectuarse a costo de reposicin de los bienes y servicios que se insumieron en la produccin hasta esa fecha, por lo que el resultado que se obtiene debera considerarse de tenencia. Igual: Resultado de produccin

3. Resultados por tenenciaEn crecimiento: Cuando se les asigna valores de entrada En produccin En produccin Animales Para la venta 1. Plantas en crecimiento, destinadas a la venta, si se les asign valores de salida. 2. Productos agropecuarios VNR Se originan en mediciones a:

Plantas Resultados por tenencia de Activos biolgicos

Costo de

reposicin

4. Medicin de los resultados por tenencia generados en la actividad agropecuaria (agricultura y ganadera)Aclaracin previa: La base a partir de la cual hemos efectuado los siguientes desarrollos, se encuentra en el Informe 19 del rea de Contabilidad del CECYT.

a) Resultados por tenencia de la actividad agrcolaExistencia inicial VNRc Existencia inicial VNRiCompras VNRc - Compras al momento de la transaccin = Resultados por tenencia de productos agrcolas

Produccin VNRc. Produccin VNRo (es decir, de la fecha de la cosecha) Ventas VNRc transaccin) - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la

25


b) Resultados por tenencia de la actividad ganaderaExistencia inicial VNRc Existencia inicial VNRi Compras VNRc - Compras al momento de la transaccin Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la transaccin) Este resultado tambin puede determinarse as: 1. Existencia inicial + Compras Ventas (A valores de sus respectivas fechas) 2. El importe as obtenido se coteja con la existencia final de la hacienda, a VNR de la fecha de cierre. 3. La diferencia representa el resultado total a fecha de la medicin, por lo que detrayendo de ella el resultado de produccin previamente calculado, se determinar la cifra imputable a resultado por tenencia. Se da cumplimiento as a la imputacin de resultados que surge de lo dispuesto en el ltimo prrafo de la seccin 7.3. de la segunda parte de la RT 22: (Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia...) = Resultados por tenencia de la ganadera

5. Exposicin de los resultados especficos de la actividad agropecuaria (RT 22, seccin 8.2.)1) Resultado de Ingresos por produccin la produccin Menos: Costos de produccin (segn Anexo) Igual: Resultado de la produccin Ventas (VNR + Gastos directos de venta) Menos: Costo de ventas ((segn Anexo) Igual: Ganancia bruta sobre ventas Efecto final ....................................................... nulo Menos: Gastos de comercializacin Gastos directos de venta (se detallan en el Anexo de gastos y su aplicacin)

2) Resultado de las ventas

Por mediciones a valor neto de realizacin: Se exponen 3) Resultados por inmediatamente despus de la ganancia bruta sobre ventas. tenencia

26


Por mediciones a costo de reposicin: Se exponen en el captulo Resultados financieros y por tenencia

M. Diferencias con la NIC 41La RT 22 agrega un Anexo, en el que efecta una comparacin entre sus normas y las de la NIC 41. Su contenido se ilustra a continuacin:a) Tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la produccin agropecuaria; b) exposicin de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades fsicas de activos biolgicos al cierre de los estados contables y de la produccin obtenida durante el perodo contable; c) exposicin de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo biolgico cuando se utiliza como criterio de medicin el costo menos depreciaciones acumuladas; d) exposicin de la conciliacin entre los saldos iniciales y finales de los activos biolgicos del ente, con informacin diferenciada entre aquellos con medicin a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones. Conceptos de la RT 22 no incluidos en la NIC 41 No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como factor de la produccin. a) Esta resolucin tcnica utiliza el concepto de costo de reposicin para la medicin contable de los bienes utilizados como factor de produccin para los que existe mercado en su condicin actual, en lugar del concepto de valor neto de realizacin que utiliza la NIC 41 para todos los activos biolgicos, con prescindencia de su destino ms probable. b) La NIC 41 no contempla la aplicacin del valor lmite que establece la RT17 en la valuacin a VNR de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin cotizacin.

Conceptos de la NIC 41 no incluidos en la RT22

Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas

N. Casos prcticos1) Resultado por tenencia de productos agropecuarios (Naranjas)Conceptos Cantidades (en kilogramos) Precios de mercado a las fechas correspondientes

27

Autor: Carlos Federico TorresExistencia inicial Compras Produccin Ventas Existencia final 3.000 1.000 7.000 -9.500 1.500 VNRfi $ 0,70 Costo $ 0,60 VNRfr $ 0,85 VNRfv $ 0,90 VNRfce $ 1,00

El resultado por tenencia a FCE es el siguiente: Valores originales (1) 2.100.600.5.950.-8.550.100.1.500.1.400.Valores a VNRFCE (= $ 1.-) 3.000.1.000.7.000.9.500.1.500.Resultado por tenencia 900.400.1.050._-950.1.400.-

Conceptos Existencia inicial Compras Produccin Ventas Subtotales (2) Existencia final a VNRFCE Resultado por tenencia

(1)Valores originales: VNR de la existencia inicial, la produccin y las ventas a sus respectivas fechas y costo original de las compras. (2)Subtotales: 1 columna: Existencia final terica. 2 columna: Existencia final a valores reales de mercado a esa fecha.

2) Resultados de produccin y por tenencia de hacienda vacuna (Categora: Novillitos) peso total de 65.000 kilogramos. El VNR por kg. a FCE es de $ 2.-, por lo que la existencia de esta categora de hacienda se incluir en el estado de situacin patrimonial, en el rubro bienes de cambio, por $ 130.000.Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Existencia final terica Existencia final real Produccin (en kgs.) VNRFCE Produccin (en $) Cantidades (en kilogramos) 40.000 15.000 -8.000 47.000 65.000 18.000 ___x 2 $ 36.000 Precios de mercado a las fechas correspondientes VNRFI $ 1,50 Costo $ 2,20 VNRFV $ 2,30

Resultado por tenencia hacienda vacuna

28

Autor: Carlos Federico Torres Valores Valores a Resultado originales (1) VNRFCE ($ 2 por kg.) por tenencia Existencia inicial 60.000.80.000.20.000.Compras 33.000.30.000.-3.000.Ventas -18.400.-16.000.2.400.Subtotales 74.600.94.000.19.400.Existencia final a VNRFCE 130.000.(2) Revalo total 55.400.Incremento imputado a produccin 36.000.Resultado por tenencia 19.400.(1)Valores originales: VNR de la existencia inicial y las ventas a sus respectivas fechas y costo original de las compras. (2)La cifra de $ 94.000.- constituye una existencia final terica, dado que ella representa la medicin que tendra la existencia final si no se hubiese habido produccin alguna. 3) Resultados de produccin y por tenencia de hacienda vacuna (Diversas categoras)Existencia de hacienda vacuna al inicio del perodo contable Categoras Terneros y terneras Vacas y vaquillonas Novillos Totales Cantidad 155 115 130 Total en kilogramos 26.350 19.550 51.350 97.250 $/kg. 1,90 1,60 1,70 V.N.R. 50.065.31.280.87.295.168.640.-

Conceptos

Adems de esta hacienda, la empresa posea a esa fecha una existencia de toros reproductores, medidos a costo de reposicin por $ 23.400.-, no existiendo otros activos que los mencionados. Por otra parte, no tena pasivos de ninguna ndole. 1. Se efectuaron durante el perodo las siguientes transacciones con terceros: Fecha Operacin Cantidad y categora de hacienda 120 novillos Kgs. por cabeza 400 Importe de la transaccin 48.000 x $ 1,94 = 93.120.-3.415.-1.865.87.840.15.950 x $ 2.00 = 31.900.-

Venta al contado 15/07/x3 Impuestos sobre la venta Comisiones Importe neto percibido 15/09/x3 Compra al contado

110 terneros

145

2. La evolucin de las categoras de hacienda vacuna destinadas a la venta en nmero de cabezas ha sido la que se indica en la siguiente planilla: Terneros y Vacas y Conceptos Novillos Totales terneras vaquillonas Existencia inicial 155 115 130 400 Compras 110 110

29

Autor: Carlos Federico TorresVentas Nacimientos Mortandad Cambios de categora (animales de 280 kgs.) Existencia final Kgs./cabezas Total en kilogramos $/kg. a fecha de cierre VNR a fecha de cierre (120) 32 (155) 142 x 185 26.270 x 2,10 55.167.(7) 70 178 x 290 51.620 x 1,95 100.659.85 95 x 415 39.425 x 2,00 78.850.415 117.315 (120) 32 (7)

234.676.(a) (a) Medicin contable de la hacienda a incluir en el estado de situacin patrimonial a fecha de cierre del perodo contable.

3. La actividad ganadera requiri durante el ejercicio las siguientes compras, pagadas totalmente al cierre del mismo: Conceptos Forrajes Productos veterinarios Totales Total facturado por proveedores 3.900._6.400.10.300.Importes Consumido en el ejercicio 2.720.4.850.7.570.En existencia a fecha de cierre 1.180.1.550.2.730.-

El costo de reposicin de los productos veterinarios experiment a las fechas en los que ellos fueron consumidos un incremento del 20 % respecto a sus costos originales. La existencia al final del ejercicio de estos productos tiene a su vez un costo de reposicin de $ 1.930.- El costo de los forrajes, por el contrario, no ha variado significativamente desde la fecha de sus respectivas adquisiciones. 4. Se pagaron honorarios a un mdico veterinario por un total de $ 1.900.- No se verifican cambios en el costo de estos honorarios a fecha de cierre del ejercicio. 5. Se imputar tambin al costo de produccin de la hacienda vacuna la suma de $ 10.800.- en concepto de jornales y cargas sociales de personal afectado a la actividad. 6. Al cierre del ejercicio, en el mercado activo en el que opera habitualmente la empresa se estableci para los toros reproductores un costo de reposicin de $ 18.000.Solucin propuesta 1. Produccin de hacienda vacuna Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Cambios de categoras Existencia final terica Existencia final real Terneros y Vacas y terneras vaquillonas Kgs. Kgs. 26.350 19.550 15.950 -43.400 - 1.100 26.270 19.600 39.150 51.620 Novillos Kgs. 51.350 -48.000 23.800 27.150 39.425 Total Kgs. 97.250 15.950 -48.000 ____-.65.200 117.315

30

Autor: Carlos Federico TorresProduccin en kgs. VNR/kg .a fecha de cierre Produccin en $ Prdida computable por cambio de categora. (a) Produccin en $ total 27.370 x 2,10 57.477 57.477 12.470 x 1,95 24.316,50 __-2.940,00 21.376,50 12.275 x 2,00 24.550 -2.380 22.170 52.115 x 2,028 106.343,50 __-5.320,00 101.023,50

(a) El resultado por cambios de categora, corresponde al siguiente clculo: Terneras que pasan a vaquillonas: 19.600 kgs. x (1,95 2,10) = -2.940. Terneros que pasan a novillos: 23.800 x (2,00 2,10) = - 2.380.3. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Resultado por tenencia 1 clculo Existencia final a VNR de cierre Resultado total Imputado a resultado de produccin Resultado por tenencia 2 clculo Valores al Resultado por Valores al cierre origen tenencia 168.640,00 196.157,50 27.517,50 31.900,00 33.495,00 1.595,00 -87.840,00 -96.000,00 -8.160,00 112.700,00 133.652,50 20.952,50 234.676,00 (Esta cifra representa la EF 121.976,00 antes de considerar el incremento por produccin) 101.023,50 _20.952,50

Nuevamente se verifica que el clculo del resultado por tenencia responde a cualquiera de los dos desarrollos propuestos. Clculo de los importes a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio: a) De la existencia inicial de hacienda vacuna: Terneros y terneras: 26.350 x $ 2,10 Vacas y vaquillonas: 19.550 x $ 1,95 Novillos: 51.350 x $ 2,00 Existencia inicial. a VNR de fecha de cierre 55.335,00 38.122,50 102.700,00 196.157,50

b) De la compra: 15.950 kgs. x $ 2,10 = $ 33.495.c) De la venta: 48.000 kgs. x $ 2,00 = $ 96.000.En el primer clculo de este resultado, desarrollado en los cuatro primeros renglones de la planilla anterior, se han cotejado las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan dicho resultado y las mediciones de esos movimientos computndolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Estas mediciones se comparan segn los correspondientes valores netos de realizacin vigentes a las respectivas fechas, dado que el mencionado valor es el criterio de medicin aplicable a estos bienes.

31

Autor: Carlos Federico TorresEn el caso de la hacienda vendida, se observa en ese clculo que el resultado es computado como prdida. En efecto, si la venta se hubiese efectuado a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio, se habra obtenido un importe mayor en $ 8.160.- que el que realmente se obtuvo a la fecha de la referida transaccin. En el segundo clculo, que es el desarrollado slo en la primera columna de la planilla anterior, este resultado se determina sobre la base de la frmula empleada habitualmente para determinar el resultado por tenencia de bienes de cambio, tal como se indicara en el caso referido a la agricultura. Dicho clculo se reitera a continuacin: 1. 2. 3. 4. Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha). Ms: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones) Ms: Produccin del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada) Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas) 5. Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su revalo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio) 6. Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores corrientes de esta fecha. 7. Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5. = Resultado por tenencia de estos bienes. 4. Resultado por venta de hacienda vacuna A los efectos de su exposicin, deben considerarse los siguientes conceptos: Importe de la venta antes de gastos: Costo de ventas: Ganancia bruta sobre venta: Gastos directos de venta: Impuestos y comisiones, a exponer como gastos de comercializacin Neto Asientos Cuentas Hacienda vacuna Toros reproductores Patrimonio neto Apertura de libros al inicio del ejercicio. Efectivo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Venta hacienda vacuna Ventas del ejercicio. Costo de ventas Hacienda vacuna Costo de las ventas. Dbitos 168.640.23.400.Crditos 192.040.87.840.3.415.1.865.87.840.87.840.$ 93.120.-87.840.5.280.-5.280.____-.-

93.120.-

32

Autor: Carlos Federico TorresHacienda vacuna Jornales y cargas sociales Forrajes Productos veterinarios Honorarios veterinario Efectivo Pagos durante el ejercicio. Hacienda vacuna Produccin hacienda vacuna Resultados por tenencia hacienda vacuna Revalo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de cierre del ejercicio e imputacin del mismo a produccin y a tenencia. Costo produccin hacienda vacuna Honorarios veterinario Jornales y cargas sociales Forrajes Productos veterinarios Imputacin de diversos insumos al costo de produccin de hacienda vacuna, a sus costos histricos. Productos veterinarios Costo produccin hacienda vacuna Ganancia por tenencia productos veterinarios Revalo de los productos veterinarios consumidos a su costo de reposicin al momento de esos consumos y de la existencia final de los mismos a dicho costo a fecha de cierre del ejercicio, Prdida por tenencia Toros reproductores Toros reproductores Medicin de estos activos a su costo de reposicin directo de mercado a fecha de cierre del ejercicio. Estados contables Estado de situacin patrimonial Activo Activos corrientes Caja y bancos Bienes de cambio Nota x Total de activos corrientes Activos no corrientes Bienes de uso Anexo 1 Total de activos no corrientes Total del Activo Patrimonio neto (segn estado correspondiente) 32.940.237.786.270.726.18.000.18.000.288.726.288.726.31.900.10.800.3.900.6.400.1.900.54.900.121.976.101.023,50 20.952,50 20.270.1.900.10.800.2.720.4.850.380.970.1.350.-

5.400.5.400.-

La nota referida a los bienes de cambio contendr la siguiente informacin acerca del contenido del rubro:

33

Autor: Carlos Federico TorresNota x - Bienes de cambio Corrientes Hacienda vacuna Se encuentran medidos a su costo de reposicin, de acuerdo al siguiente detalle: En desarrollo: Terneros y terneras Terminados: Novillos Vaquillonas y vacas Total hacienda vacuna Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de produccin de otros bienes: Se encuentran medidos a su costo de reposicin, de acuerdo al siguiente detalle: Forrajes Productos veterinarios Total bienes destinados al consumo Total del rubro Estado de Resultados (la actividad agropecuaria es la principal del ente) Produccin hacienda vacuna Costo de produccin hacienda vacuna Anexo 3 Ganancia produccin hacienda vacuna Venta Hacienda vacuna Costo Anexo 2 Ganancia bruta sobre ventas Resultado de la medicin de hacienda vacuna a valores netos de realizacin Subtotal: Gastos De comercializacin Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia Nota n (a) Ganancia neta 101.023,50 -21.240,00 79.783,50 93.120,00 -87.840,00 5.280,00 20.952,50 106.016,00 -5.280,00 -4.050,00 96.686,00

55.167.78.850.100.659.179.509.234.676.1.180.__1.930.__3.110.237.786.-

(a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota n - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos Ganancia por tenencia productos agropecuarios Prdida por tenencia toros reproductores Prdida por tenencia

1.350,00 -5.400,00 -4.050,00

34


Justificacin de la ganancia neta determinada en el estado de resultados Conceptos Disponibilidades (b) Hacienda vacuna Forrajes y productos veterinarios Toros reproductores Patrimonio neto Ganancia neta (288.726 192.040) Saldos al inicio del ejercicio Saldos al cierre del ejercicio 32.940.168.640.234.676.3.110._23.400._18.000.192.040.288.726._96.686.-

(b) El saldo de disponibilidades surge del siguiente clculo: Conceptos Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compra de hacienda Pago de jornales y cargas sociales Compra de forrajes y productos veterinarios Pago de honorarios veterinarios Aumento neto de disponibilidades (c) El saldo de disponibilidades surge del siguiente clculo: Conceptos Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compra de hacienda Pago de jornales y cargas sociales Compra de forrajes y productos veterinarios Pago de honorarios veterinarios Aumento neto de disponibilidades Anexo 1. Bienes de uso Costo de Cambios Costo de Depreciaciones acumuladas Medicin reposicin durante reposicin contable Al Cambios Del Al al inicio el al cierre al final inicio durante ejercicio cierre del ejercicio del del del el del ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio 23.400.-5.400.18.000.18.000.Importes 87.840.-31.900.-10.800.-10.300._-1.900.32.940.Importes 87.840.-31.900.-10.800.-10.300._-1.900.32.940.-

Rubros

Toros reproductores44

La menor medicin contable de toros reproductores al cierre del ejercicio tiene dos componentes: a) Cambios en los precios de mercado. b) Depreciacin de los animales por su utilizacin durante el ejercicio.

35


Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Compras del ejercicio Produccin Resultados por tenencia Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio Anexo 3. Costo de produccin de hacienda vacuna Conceptos Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Gastos Anexo 4. Resultados por tenencia de bienes a ser consumidos en el proceso productivo Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Costo de produccin del ejercicio Anexo 4. Gastos y su aplicacin (parte pertinente al caso planteado) Conceptos Total Costos produccin hacienda vacuna Gastos de comercializacin Importes -.10.300,00 12.700,00 1.350,00 24.350,00 -3.110,00 21.240,00 Importes 168.640,00 31.900,00 101.023,50 _20.952,50 322.516,00 -234.676,00 __87.840,00

Estrictamente, el primero de esos dos componentes es resultado por tenencia y el segundo constituye la depreciacin imputable al ejercicio. Sin embargo, la RT 22 en su seccin 7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual, luego de indicar que su medicin se efectuar al costo de reposicin de un bien similar dispone que estos bienes son susceptibles de depreciacin dado que esta valuacin contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes por lo que toda la diferencia debe englobarse como resultado por tenencia.

36


Honorarios veterinarios Impuestos sobre ventas Jornales y cargas sociales Comisiones sobre ventas Totales

1.900,00 3.415,00 10.800,00 1.865,00 17.980,00

1.900,00 3.415,00 10.800,00 1.865,00 12.700,00 5.280,00

4) Medicin de activos biolgicos utilizados como factor de la produccin. Caso: rboles frutales1. Desde la fecha en la que comenz su implantacin hasta la de inicio de la produccin se insumi un total de $ 12.000.- en concepto de bienes y servicios. Efectuada una medicin de los costos incurridos a valores actuales de esta ltima fecha, los mismos alcanzan a $ 14.150.2. Desde la fecha de inicio de la produccin hasta la de obtencin de volmenes en cantidad y calidad comerciales, se insumieron en bienes y servicios $ 4.500.- ms. El costo acumulado a valores de esta ltima fecha se eleva a $ 20.700.- La produccin obtenida en esta etapa fue vendida en $ 1.600.3. Desde la fecha en que comenz a obtenerse una produccin en cantidad y calidad comerciales hasta la fecha en la que termin el desarrollo biolgico de los rboles, se insumieron: a) En fertilizantes, plaguicidas y poda $ 3.700.b) En tareas de recoleccin $ 4.900.El costo de reposicin a fecha en la que se considera finalizado el desarrollo biolgico de los rboles es de $ 25.380.- La produccin obtenida al cierre del ejercicio en el que culmin esta etapa se estima representa el 5 % del total a obtener durante toda la vida til de los rboles. 4. Al cierre del ejercicio siguiente al considerado en el prrafo anterior, el costo de reposicin de los insumos acumulados al inicio del mismo se elevan a $ 28.700.- La nueva produccin es estimada en un 12 % del total a obtener, acumulndose por lo tanto, una produccin alcanzada del 17 % (5 % en el ejercicio anterior y 12 % en el actual). Considrese adems que todos los perodos fueron evaluados como de estabilidad monetaria. Solucin Al finalizar la primera etapa, deben llevarse los rboles frutales al costo de reposicin de los insumos acumulados en su produccin. Los asientos realizados en esta etapa, son los siguientes: Cuentas rboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos hasta la fecha. rboles frutales (14.150 12.000) Ganancia por tenencia rboles frutales Al iniciarse la produccin, por el revalo a costo de reposicin a esta fecha. Dbitos 12.000.2.150.2.150.Crditos 12.000.-

37

Autor: Carlos Federico TorresAl finalizar la segunda etapa, deben llevarse los rboles frutales al costo de reposicin de los insumos acumulados en su produccin netos de los ingresos obtenidos por la venta de esta primera produccin. Los asientos son los siguientes: Cuentas Recaudaciones a depositar Ventas Produccin Por las ventas de la produccin obtenida rboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos en esta etapa. rboles frutales (20.700 1.600 14.150 4.500) Ventas - Produccin Ganancia por tenencia rboles frutales (20.7001.600 18.650) Por el revalo de los rboles frutales a su costo de reposicin, de netos de los ingresos obtenidos por su produccin. Dbitos 1.600.4.500.4.500.450.1.600.2.050.Crditos 1.600.-

Al finalizar la tercera etapa, deben llevarse los rboles frutales al costo de reposicin de los insumos acumulados, incluyendo en esta etapa slo los costos insumidos en el mantenimiento de las plantaciones Tambin debe comenzarse a depreciar estos bienes. Los asientos son los siguientes: Cuentas rboles frutales Costos de produccin Banco X c/c Por los costos incurridos en esta etapa. rboles frutales (25.380 22.800) Ganancia por tenencia rboles frutales Por el revalo a costo de reposicin actual de los rboles frutales El valor en libros del que se parte surge de los movimientos contables registrados con anterioridad: 12.000 + 2.150 + 4.500 + 450 + 3.700 = 22.800 Costos de produccin Depreciacin acumulada rboles frutales Depreciacin contabilizada: 5 % sobre $ 25.380.Dbitos 3.700.4.900.2.580.2.580.Crditos 8.600.-

1.269.1.269.-

A partir de la cuarta etapa, los rboles frutales se miden al costo de reposicin de los insumos acumulados en la etapa anterior vigente a cada fecha de cierre de ejercicio, debiendo adems continuar la depreciacin de estos bienes en funcin de la produccin alcanzada.. Los asientos son los siguientes: Cuentas rboles frutales (28.700 - 25.380) Depreciacin acumulada rboles frutales: 3.320 x 0,05 Ganancia por tenencia rboles frutales Por el revalo del valor residual de los rboles frutales al inicio del ejercicio a costo de reposicin vigente a fecha de cierre del ejercicio. Costos de produccin Depreciacin acumulada rboles frutales Depreciacin contabilizada: 28.700 x 0,12 Dbitos 3.320.Crditos 166.3.154.3.444.3.444.-

38


La cuenta Depreciacin acumulada rboles frutales registra los siguientes movimientos: Conceptos Saldo al inicio del ejercicio Revalo del costo de reposicin al inicio del ejercicio Depreciacin del ejercicio Saldo al final del ejercicio Este saldo representa el 17 % acumulado en concepto de depreciacin sobre el costo de reposicin actual de los insumos acumulados hasta la tercera etapa: 28.700 x 0,17 = $ 4.879.Importes 1.269.166.3.444.4.879.-

Los rboles frutales en produccin quedan medidos a fecha de cierre en la suma de $ 23.821.- (= 28.700 4.879), siendo expuesto en el estado de situacin patrimonial en la siguiente forma: Activos no corrientes Bienes de uso Activos biolgicos rboles frutales por $ 23.821.Lgicamente, este detalle se expondr a travs del respectivo anexo de bienes de uso. 5) Caso explotacin de frutales (limones y naranjas) Aclaracin previaEl planteo que se presenta a continuacin ha sido incluido como caso 3. en el Informe 25 del rea de Contabilidad del CECYT. Su elaboracin corresponde al Dr. Domingo Mrchese. Luego de analizar el mismo, he considerado la posibilidad de completar la solucin del mismo, agregando los asientos y los estados contables con el resultado neto del perodo contable planteado. Con tal motivo, he efectuado la siguientes modificaciones: 1. Detall el clculo de los resultados de produccin y de tenencia de todos los activos biolgicos y los productos agropecuarios considerados en el planteo. 2. Complementariamente, agregu las registraciones contables correspondientes al ejercicio en consideracin, entendiendo que ellas permiten una mejor comprensin de esos clculos y adems, permiten clarificar el origen de las cifras que se incluyen en los estados contables. 3. Complet la determinacin del resultado del ejercicio, tanto a travs de la diferencia patrimonial entre las mediciones de los patrimonios al inicio y al cierre del mismo, como mediante su descripcin en el estado de resultados. Para obtener el resultado por diferencia patrimonial, deb incorporar en la medicin al cierre, la variacin del efectivo producida durante el mismo, dado que desconocindose en la informacin planteada cual era el saldo de ste al inicio del ejercicio, el mismo no es incluido en la medicin al inicio.

39

Autor: Carlos Federico Torres4. Agregu los diversos anexos a los estados contables, de modo tal de completar la exposicin de stos y al mismo tiempo, mostrar como se refleja en dichos anexos el efecto de los clculos indicados en el punto 1. de esta enunciacin. 5. Adicionalmente, orden algunos datos del planteo, para una mejor interpretacin de la solucin propuesta. 1. Planteo La empresa Citrus Norteos S.A., dedicada a la produccin de limones y naranjas, presenta la siguiente informacin al cierre de su ejercicio 30/04/X0: Plantaciones en Desarrollo Al inicio del perodo, 01/05/X0, los saldos estaban compuestos como sigue:

CONCEPTO Plantaciones 2 aos Plantaciones 1 ao Plantaciones Nuevas

LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 12,50 12.500 1.000 8,50 8.500 1.000 4,00 4.000 3.000 25.000

Plantas 600 0 1.200 1.800

NARANJOS $/u 12,00 7,00 3,00

$ 7.200 0 3.600 10.800

Total 19.700 8.500 7.600 35.800

Las plantaciones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantacin hasta el momento en que comienza la produccin en volmenes y calidad comerciales. En el caso particular de los citrus explotados por la firma, eso ocurre a partir del tercer ao de su implantacin, no obtenindose produccin cuantificable durante los aos anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al cierre del ejercicio todas aquellas plantaciones con tres aos de desarrollo a plantaciones en produccin. La valuacin se efecta a costo de reposicin debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condicin actual o en un estado posterior ms avanzado. A tal efecto se aplica la disposicin 7.2.2. de la RT 22. Durante el ejercicio que va desde el 01/05/X0 hasta el 30/04/X1, se aplicaron a estas plantas en desarrollo costos de acuerdo con el siguiente detalle: CONCEPTO Plantaciones 3 aos Plantaciones 2 aos Plantaciones 1 ao Plantaciones Nuevas LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 3,50 3.500 1.000 3,50 3.500 1.000 3,50 3.500 2.000 4,00 8.000 5.000 18.500 NARANJOS Plantas $/u 600 2,70 0 2,70 1.200 2,70 0 3,00 1.800

$ 1.620 0 3.240 0 4.860

Total 5.120 3.500 6.740 8.000 23.360

40


Al cierre del ejercicio el 30/04/X1, de acuerdo con lo expresado anteriormente, las Plantaciones de tres aos se transfieren desde Plantaciones en Desarrollo a Plantaciones en Produccin. Las restantes Plantas en desarrollo, valuadas al costo de reposicin de los insumos (bienes y servicios) necesarios para obtener un activo similar, mostraban la siguiente situacin: CONCEPTO Plantaciones 2 aos Plantaciones 1 ao Plantaciones Nuevas LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 12,20 12.200 1.000 7,70 7.700 2.000 4,10 8.200 4.000 28.100 NARANJOS Plantas $/u 0 10,00 1.200 5,80 0 3,00 1.200

$ 0 6.960 0 6.960

Total 12.200 14.660 8.200 35.060

En lo relativo a las plantaciones en produccin, los saldos al inicio del ejercicio en consideracin, eran los siguientes: Valores sin depreciacin LIMONEROS NARANJOS Plantas $/u $ Plantas $/u $ 4.000 16,00 64.000 3.000 14,50 43.500 2.000 16,00 32.000 0 14,50 0 6.000 96.000 3.000 43.500 Depreciacin acumulada LIMONEROS NARANJOS Plantas $/u $ Plantas $/u $ 4.000 31% 19.840 3.000 31% 13.485 2.000 15% 4.800 0 15% 0 6.000 24.640 3.000 13.485 71.360 30.015

CONCEPTO Plantaciones 11 aos Plantaciones 7 aos

Total 107.500 32.000 139.500

CONCEPTO Plantaciones 11 aos Plantaciones 7 aos Valor residual

Total 33.325 4.800 38.125 101.375

Tal como se expresara, las plantaciones en produccin son aquellas que van desde el inicio de la produccin comercial al fin del tercer ao hasta el fin de la vida til de la planta, en la que las mismas son eliminadas. Su valuacin se efecta a costo de reposicin debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condicin actual o en un estado posterior ms avanzado. A tal efecto se aplica ladisposicin 7.2.2.4. de la RT 22. En el caso particular de estos citrus, la empresa determin que el costo de reposicin se calcular para el equivalente de una planta de tres aos con mximo potencial productivo, ya que en ese momento concluye prcticamente el desarrollo biolgico de dichas plantaciones.

41


La produccin obtenida hasta el inicio del ejercicio, la obtenida durante el ejercicio, y la que se espera obtener hasta el fin de la vida til productiva de cada una de las plantaciones en produccin, (en % sobre la produccin total esperada) fue la siguiente: Anterior 31% 15% 0% Ejercicio Acumulada Proyectada 5% 36% 64% 6% 21% 79% 0% 0% 100% Total 100% 100% 100%

Plantaciones 11 aos Plantaciones 7 aos Plantaciones 3 aos

Las cifras que muestran al cierre del ejercicio (30/04/X1) de acuerdo con las pautas de valuacin expuestas son las siguientes:

Valores sin depreciacinPlantaciones 12 aos Plantaciones 8 aos Plantaciones 3 aos Plantas 4.000 2.000 1.000 7.000 4.000 2.000 1.000 7.000 $/u 16,50 16,50 16,50 Limoneros 66.000 33.000 16.500 115.500 23.760 6.930 0 30.690 84.810 Plantas 3.000 0 600 3.600 3.000 0 600 3.600 $/u Naranjos Total 15,00 45.000 111.000 15,00 0 33.000 15,00 9.000 25.500 54.000 169.500 36% 21% 0% 16.200 0 0 16.200 37.800 39.960 6.930 0 46.890 122.610

Depreciacin acumuladaPlantaciones 12 aos Plantaciones 8 aos Plantaciones 3 aos Valo

Contabilidad agropecuaria

Documents

Transcript of Contabilidad agropecuaria