Contabilización de Fraccionamiento o Aplazamiento Tributario

Primera Quincena - Octubre 2013

Sección contabilidad

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Operatividad Contable¿Cómo contabilizar un fraccionamiento o

un aplazamiento tributario?

1. INTRODUCCIÓN

El segundo párrafo del artículo 36º del Código Tributario1 (en adelante CT) señala que en casos particulares, la Administración Tributaria está faculta-da a conceder aplazamiento y/o frac-cionamiento para el pago de la deu-da tributaria, al deudor tributario que lo solicite. Para estos efectos, a través del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributa-ria2, se establecieron las reglas, con-diciones y las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes para acce-der a estos beneficios.

Sobre el particular, mucho se discute acerca de los registros contables que deben realizarse cuando se suscriben estos beneficios, más aun consideran-do que el Plan Contable General Em-presarial (PCGE) no contiene códigos específicos para tales registros.

En ese sentido, considerando la ne-cesidad de conocer el procedimiento contable que debería realizarse cuan-do se suscribe un fraccionamiento o un aplazamiento, en la presente Ope-ratividad Contable describiremos ini-cialmente el proceso que se sigue para la aprobación de alguno de estos be-neficios, para a partir de allí, realizar los registros que correspondan.

2. APLAZAMIENTO O FRAC-CIONAMIENTO ¿EN QUÉ SE DIFERENCIAN?

Antes de desarrollar el tema que nos ocupa, creemos pertinente estable-cer la diferencia entre un aplazamien-to y un fraccionamiento tributario; esto nos ayudará a diferenciar ambos conceptos.

Así, podríamos definir que a través de un aplazamiento, la Administración Tributaria otorga un determinado pla-zo para que el deudor tributario efec-túe el pago total de la deuda tributaria más los intereses respectivos, calcula-dos a la fecha de aplazamiento.

Por el contrario, un fraccionamiento tributario permite al deudor que can-cele su obligación en partes (cuotas),

cada una de las cuales debe conte-ner una parte de la deuda inclui-da en el beneficio, más los intereses respectivos.

APLAZAMIENTO

Diferimiento para el pago

Origen de la deuda

Pago total de la deuda

FRACCIONAMIENTO

Cuota 1

Origen de la deuda

Pago total de la deuda

Cuota 2 Cuota n

Como se observa de lo anterior, mien-tras que en un aplazamiento, el total de la deuda tributaria se difiere a una fecha determinada, en un fracciona-miento no hay tal diferimiento, pues la deuda se cancela en cuotas.

3. PROCESO PARA EL REGISTRO CONTABLE

Los pasos que debe seguir todo con-tribuyente a efectos de registrar un fraccionamiento o un aplazamiento tributario, los podríamos resumir en los siguientes:a) Determinar la deuda tributaria a

fraccionar o a aplazar. Si se tra-tan de multas administrativas, éstas deben reconocerse en la

contabilidad del contribuyente en el ejercicio en que se generaron.

b) Actualizar la deuda hasta la fe-cha de presentación de la solici-tud, con los intereses moratorios correspondientes.

c) Una vez aprobada la solicitud, se debe adicionar a la deuda, los intere-ses moratorios hasta la fecha en que se emite la Resolución que concede el aplazamiento y/o fraccionamien-to, con ello obtendremos la Deuda materia de aplazamiento y/o frac-cionamiento. Asimismo, los intere-ses que se devengarán a lo largo del fraccionamiento, podrán ser recono-cidos en la cuenta de activo diferido, para ser trasladados a gastos finan-cieros, a medida de su devengo.

d) A medida que vencen cada una de las cuotas, se deberán reco-nocer los intereses que se deven-guen; esto según el Cronograma de pagos.

e) Finalmente, para el pago de la pri-mera cuota, a la cuota constante deberá agregarse los intereses dia-rios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprue-ba. Para el pago de las demás cuo-tas, deberá verificarse el monto se-gún el Cronograma de Pagos.

Para un mejor entendimiento, presen-tamos las definiciones de algunos tér-minos necesarios:

1 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 22 de Junio de 2013.

2 Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 199-2004/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 28 de agosto de 2004.

TÉRMINOS DETALLE

Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o

fraccionamiento

Aquélla comprendida en la Resolución que concede el aplazamiento y/o fraccionamiento, la cual deberá incluir los intereses moratorios a que se refiere el artículo 33º del Código Tributario, generados hasta la fecha de emisión de dicha Resolución.

Interés diario de fraccionamiento

Al interés mensual de fraccionamiento dividido entre 30.

Cuota constante

Son cuotas iguales durante el plazo por el que se otorga el fraccionamiento, formadas por los intereses del fraccionamiento decrecientes y la amortización creciente; con excepción de la primera y última cuota. Se determina de acuerdo a la siguiente fórmula: (1+i)n * i C = (-----------------------)*D (1 + i)n - 1Donde. C : Cuota constante D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento i : Interés mensual de fraccionamiento (80% TIM) n : Número de meses del fraccionamiento.La cuota constante no podrá ser menor al cinco por ciento (5%) de la UIT vigente al momento de aprobar la solicitud.

Primera cuotaEs la cuota constante más los Intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba.

Última Cuota A aquélla que cancela el saldo del fraccionamiento.

Amortización Es la diferencia que resulta de deducir los intereses por fraccionamiento del monto de la primera cuota, cuota constante o última cuota.

asesOr emPresarial


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[ ]

APLICACIÓN PRÁCTICA

CASO Nº 1

CONTABILIZACIÓN DEL FRAC-CIONAMIENTO TRIBUTARIO

La empresa “ANTRACK” S.R.L. tie-ne una deuda por IGV del perío-do tributario Febrero del 2012 por S/. 21,441, cuyo vencimiento se pro-dujo el 15 de marzo de 2012. Sobre esta deuda, se ha solicitado un frac-cionamiento tributario al amparo del artículo 36º del Código Tributario, por un plazo de 36 meses, cuyo PDT Nº 687 fue presentado el 20 de marzo de 2013. Esta solicitud fue aprobada por la SUNAT mediante Resolución emiti-da el 28.03.2013, la cual prevé que la primera cuota deba cancelarse el 30 de marzo de 2013. Con esta infor-mación, el contador nos pide ayuda para registrar este fraccionamiento.

SOLUCIÓN:

Como hemos mencionado en el de-sarrollo de esta Operatividad Conta-ble, para efectuar el registro contable de un fraccionamiento, debemos se-guir los siguientes pasos:

a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar

En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de período Febrero de 2012, por un importe de S/. 21,441, y que venció el 15 de marzo de 2012. De acuerdo a esto, se asume que el tri-buto correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.

b) Actualizar la deuda hasta la fe-cha de presentación de la solici-tud, con los intereses moratorios correspondientes

En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al año 2012 deben afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, és-tos no se hayan reconocido), en tanto que los intereses del año 2013 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta 67 Gastos financieros).

DATOS DETALLE

IGV Febrero 2012 S/. 21, 441

Vencimiento 15.03.2012

Presentación de solicitud 20.03.2013

Nº de días del año 2012 291

TIM Diaria (1.20% / 30 días) 0.04%

Interés moratorio al 31.12.2012 11.64%

Interés moratorio al 31.12.2012 S/. 2,496


Intereses moratorios S/. 686

Total intereses moratorios S/. 3,182

Deuda actualizada al 20.03.2013 S/. 24,623

Presentada la solicitud de fracciona-miento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el re-gistro contable a realizar será:

XX59 RESULTADOS ACUMULADOS 2,496 592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos de años anter.67 GASTOS FINANCIEROS 686

673 Intereses por prés-tamos y otras obli-gac.

6737 Obligaciones tributar.40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-

TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 3,182

401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propiax/x Por la actualización de la

deuda tributaria a la fecha de la aprobación de la so-licitud de fraccionamiento tributario.

XX

c) Aprobación de la solicitud de fraccionamiento

Aprobada la solicitud de fracciona-miento, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisión de la Reso-lución que concede el fraccionamien-to, con ello se obtiene la Deuda ma-teria de fraccionamiento. En ese caso, el tratamiento contable debería ser:

DATOS DETALLE

Deuda actualizada al 20.03.2013 S/. 24,623Emisión de Resolución de Aprobación 28.03.2013Nº de Días hasta el 28.03.2013 8Interés moratorio (8 * 0.04%) 0.32%Intereses moratorios (S/. 21,441 x 0.32%)

S/. 68

Deuda materia de fraccionamiento S/. 24,691

XX67 GASTOS FINANCIEROS 68


6737 Obligac. tributarias40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-

TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 68

401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propiax/x Por la actualización de la

deuda tributaria a la fecha de la aprobación de la so-licitud de fraccionamiento tributario.

XX

Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el fraccionamiento tributario aprobado además de los intereses que se de-vengarán a lo largo del plazo otor-gado. Para ello, se asume que la

Administración Tributaria ha realiza-do los siguientes cálculos:

• Cálculodelacuotaconstante

Se determina de acuerdo a la siguiente fórmula: (1+i)n * i

C = (------------------)*D (1 + i)n - 1

DondeC : Cuota constanteD : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o frac-

cionamientoi : Interés mensual de fraccionamiento (80% TIM)n : Número de meses del fraccionamiento.

Reemplazando, tenemos:

C = (1 + 0.0096)36 * 0.0096 * 24,691 (1 + 0.0096)36 – 1

C = 814

• Elaboración del cuadro deamortización

CUADRO DE AMORTIZACIÓN

Nº SALDO AMORTI-ZACIÓN

INTERE-SES

CUOTA TOTAL

24,691 0.96%1 24,691 577 237 8142 24,114 583 231 8143 23,531 589 226 8144 22,942 594 220 8145 22,348 600 215 8146 21,748 606 209 8147 21,142 611 203 8148 20,531 617 197 8149 19,913 623 191 814

10 19,290 629 185 81411 18,661 635 179 81412 18,026 641 173 81413 17,384 648 167 81414 16,737 654 161 81415 16,083 660 154 81416 15,423 666 148 81417 14,756 673 142 81418 14,084 679 135 81419 13,404 686 129 81420 12,719 692 122 81421 12,026 699 115 81422 11,327 706 109 81423 10,622 712 102 81424 9,909 719 95 81425 9,190 726 88 81426 8,464 733 81 81427 7,730 740 74 81428 6,990 747 67 81429 6,243 755 60 81430 5,488 762 53 81431 4,727 769 45 81432 3,958 776 38 81433 3,181 784 31 81434 2,397 791 23 81435 1,606 799 15 81436 807 807 7 814

TOTAL 24,691 4,629 29,320

Primera Quincena - Octubre 2013


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Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto del fraccionamiento a un código específico del PCGE. Así:

XX37 ACTIVO DIFERIDO 4,629 373 Intereses diferidos

3733 Intereses no de-vengados en frac-cionamientos tri-butarios

40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 24,691

401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia40 TRIB., CONTRAP. Y APOR-

TES AL SISTEMA DE PEN-SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 29,320

401 Gobierno Central4019 Fracc. Tributario –

Artículo 36º CTx/x Por el reconocimiento del

fraccionamiento tributa-rio.

XX

d) Vencimiento y Pago de la Primera cuota

Al vencimiento de las cuotas del frac-cionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses devenga-dos según el cronograma de pagos, independientemente que se efectúe el pago o no de la cuota. En todo caso, tratándose de la primera cuota, el re-gistro contable será:



6737 Obligaciones tribut.37 ACTIVO DIFERIDO 237 373 Intereses diferidos

3733 Intereses no de-vengados en frac-cionamientos tri-butarios

x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes a la primera cuota del fraccio-namiento tributario suscrito con la SUNAT.

XX

De otra parte, y tratándose de la pri-mera cuota, debemos recordar que el Reglamento de Fraccionamiento y/o Aplazamiento de la deuda tributaria define que ésta incluye la cuota cons-tante más los intereses diarios del frac-cionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fracciona-miento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba.

De ser así y considerando que la fecha de aprobación del fraccionamiento

se produjo el 28.03.2013, la prime-ra cuota se calcularía de la siguien-te forma:

DATOS DETALLE

Cuota constante S/. 814

Fecha de aprobación 28.03.2013

Último día hábil del mes en que se aprueba

30.03.2013

Nº de Días 2

Intereses diarios (0.96% / 30 días * 2 días)

0.064%

Total Intereses diarios S/. 1

Total primera cuota S/. 815



6737 Obligaciones tributarias40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES

AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 814

401 Gobierno central 4019 Fracc. Tributario –

Artículo 36º CT10 EFECTIVO Y EQUIVALEN-

TES DE EFECTIVO 815 104 Cuentas corrientes

en instituc. finan-cieras

1041 Ctas. ctes. operati-vas

x/x Por la cancelación de la primera cuota del fraccio-namiento tributario.

XX

IMPORTANTE

De acuerdo a la definición del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Financieros no tie-ne destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe precisar que de acuerdo al in-ciso a) del artículo 37º de la Ley del Impues-to a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son deducibles tributariamente.

CASO Nº 2CONTABILIZACIÓN DEL

APLAZAMIENTO TRIBUTARIO

La empresa “USA IMPORT” S.R.L. tie-ne una deuda por IGV del perío-do tributario Enero del 2013 por S/. 12,900, cuyo vencimiento se pro-dujo el 17 de febrero de 2013. So-bre el particular, nos comentan que con fecha 10 de Marzo de 2013 se ha solicitado un aplazamiento tribu-tario al amparo del artículo 36º del Código Tributario, por un plazo de 6 meses, el cual ha sido aprobado el 20 de Marzo de 2013. En relación a este beneficio, el contador de la em-presa nos pide ayuda para su registro contable.

SOLUCIÓN:

Para efectuar el registro contable de un aplazamiento tributario, debemos seguir el siguiente procedimiento:

a) Determinar la deuda tributaria a aplazar

Tratándose del caso expuesto por la empresa “USA IMPORT” S.R.L., la deuda a aplazar es el IGV del perío-do Enero del 2013, por un importe de S/. 12,900, cuyo vencimiento se pro-dujo el 17 de Febrero de 2013. De acuerdo a esto, se asume que el tri-buto pendiente de pago figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.

b) Actualizar la deuda hasta la fe-cha de presentación de la solici-tud, con los intereses moratorios correspondientes

A la fecha de la presentación de la so-licitud de aplazamiento, el contribu-yente debe actualizar la deuda que pretende acoger a este beneficio, car-gando a la cuenta 67 Gastos Finan-cieros, los intereses generados hasta dicho momento.

DATOS DETALLE

IGV Enero 2013 S/. 12,900

Vencimiento 17.02.2013

Presentación de la solicitud 10.03.2013

Nº de días 22

TIM Diaria (1.20% / 30 días) 0.04%



Deuda actualizada S/. 13,014

Presentada la solicitud de aplaza-miento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el re-gistro contable a realizar será:



6737 Obligac. tributarias40 TRIB., CONTRAP. Y APOR-

TES AL SISTEMA DE PEN-SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 114


deuda tributaria a la fe-cha de presentación de la solicitud de aplazamiento tributario.

XX

asesOr emPresarial


34

c) Aprobación de la solicitud de aplazamiento

Aprobada la solicitud de aplazamien-to, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados has-ta la fecha de emisión de la Resolu-ción que concede el aplazamiento. En ese caso, el tratamiento contable de-bería ser:

DATOS DETALLE

Deuda actualizada al 10.03.2013 S/. 13,014

Emisión de Resolución de Aprobación 20.03.2013

Nº de Días hasta el 20.03.2013 10

Interés moratorio (8 * 0.04%) 0.40%


Total deuda al 20.03.2013 S/. 13, 066



6737 Obligac. tributarias40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-

TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 52


deuda tributaria a la fe-cha de la aprobación de la solicitud de aplazamiento tributario.

XX

Adicionalmente a este registro, el deu-dor tributario debe reconocer el apla-zamiento tributario aprobado además de los intereses que se devengarán a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la Administración Tributaria ha realizado los siguientes cálculos:

APLAZAMIENTO TRIBUTARIO

MES SALDO AMORT. INTER. CUOTA TOTAL

13,066 0.96%

1 13,066 0 125 0

2 13,066 0 126 0

3 13,066 0 125 0

4 13,066 0 126 0

5 13,066 0 125 0

6 13,066 0 126 13,819

Total 13,066 753 13,819

De ser así, el registro contable sería:

XX37 ACTIVO DIFERIDO 753 373 Intereses diferidos

3734 Intereses no de-vengados en apla-zamientos tributa-rios

40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 13,066

401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia40 TRIB., CONTRAP. Y APOR-

TES AL SISTEMA DE PEN-SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 13,819

401 Gobierno Central 4019 Fracc. y Aplazam.

Trib. – Artículo 36º CT

40192 Aplazamiento tributariox/x Por el reconocimiento del

aplazamiento tributario.XX

d) Reconocimiento de los intereses y vencimiento del aplazamiento

Los intereses del aplazamiento se re-conocerán como gasto a medida que se devenguen, esto es:



6737 Obligac. tributarias37 ACTIVO DIFERIDO 125 373 Intereses diferidos


x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al primer mes del aplazamiento tributario.





x/x Por el reconocimiento de los intereses correspon-dientes al segundo mes del aplazamiento tributa-rio.




3734 Intereses no deven-gados en aplaza-mientos tributarios

x/x Por el reconocimiento de los intereses correspon-dientes al tercer mes del aplazamiento tributario.

XX



6737 Obligac. tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 126 373 Intereses diferidos


x/x Por el reconocimiento de los intereses correspon-dientes al cuarto mes del aplazamiento tributario.



6737 Obligac. tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 125 373 Intereses diferidos


x/x Por el reconocimiento de los intereses correspon-dientes al quinto mes del aplazamiento tributario.



6737 Obligac: tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 126 373 Intereses diferidos


x/x Por el reconocimiento de los intereses correspon-dientes al sexto mes del aplazamiento tributario.

XX

Finalmente, al vencimiento del pla-zo otorgado, el deudor debe pagar la deuda tributaria aplazada, realizando el siguiente registro contable:

XX40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-

TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 13,819

401 Gobierno Central4019 Fracc. y Aplazam.

Trib. – Artículo 36º CT

40192 Aplazamiento tributario10 EFECTIVO Y EQUIVALEN-

TES DE EFECTIVO 13,819104 Cuentas corrientes

en instituciones fi-nanc.

1041 Ctas. ctes. operati-vas

x/x Por la cancelación del aplazamiento tributario.

XX

Autor: Effio PErEdA, fErnAndo

Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

Contabilización de Fraccionamiento o Aplazamiento Tributario

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