“CONTADOR PÚBLICO, como asesor tributario, EJERCICIO RENTABLE contrapuesto con RESPONSABILIDAD SOCIAL” AREA 7- Integración Económica Fiscal AUTORES: MAXIMO PERDOMO MICHETI y ARTURO JORGE DAMAESTRI GAMBARDELLA PAIS: República Oriental del Uruguay

RESUMEN EJECUTIVO Introducción Por lo que estudiamos en nuestra etapa de formación académica y lo que una vez graduados seguimos estudiando, sabemos que nuestro ejercicio profesional esta reglado, ora por el derecho positivo del lugar donde desarrollamos nuestro trabajo, ora por la profesión en su conjunto, donde podemos distinguir regulaciones nacionales e internacionales.

REGULACIONES NACIONALES EN MATERIA DE DETERMINACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. El ordenamiento jurídico en su conjunto, representado por la ley, pero, complementado por decretos, resoluciones de la administración, la jurisprudencia y la doctrina, son las fuentes de conocimiento que el especialista tributario tiene la obligación de conocer, aplicar y respetar en su ejercicio profesional. En la actualidad, el asesor tributario es un eslabón en la cadena, que en su ámbito de ejercicio profesional, interactúa, en principio para beneficio de ambos actores Estado y Contribuyente. En la República Oriental del Uruguay, no existen normas de derecho positivo que regulen la actuación de los profesionales que interactúan entre los sujetos de la relación tributaria, el sujeto activo le reclama en todos los casos el cumplimiento de la obligación y sus accesorios, de corresponder al sujeto pasivo.

REGULACIONES PROFESIONALES EN MATERIA DE DETERMINACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. Hoy día la totalidad de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva son de autoliquidación por el contribuyente y no requieren la actuación preceptiva de ningún actor distinto del sujeto pasivo de la relación tributaria, el Contribuyente. Más allá de la realidad descrita, la capacitación y la especialización profesional, han hecho que sea el Contador Público, el principal agente de los contribuyentes en la tarea de determinar obligaciones tributarias para terceros, así como la tarea de fiscalización, reservada para el sujeto activo de la relación, el Fisco.

REGULACIONES SOCIALES Un factor importante y diferenciador de la conducta de las distintas sociedades, es la escala de valores que trasmitida a través de las generaciones van moldeando el accionar de las personas. En el desarrollo profesional, esto se expresa en valores éticos y morales. El cumplimiento de estos preceptos, en la búsqueda del bien común, lo podemos denominar responsabilidad social. LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PUBLICO RELACIONADA CON LAS REGULACIONES

La actividad profesional del Contador Público, en materia de asesoramiento tributario y liquidación de Impuestos, genera una interrelación entre profesional y cliente, la que deberá pautarse, por parte del primero, en que marco se desarrollará. Corresponde mencionar, que el Contador Público al asumir la responsabilidad frente al cliente, por el asesoramiento o por la liquidación de impuestos, esta asumiendo la obligación de trabajar en forma diligente y de acuerdo con las reglas del país y de la profesión, por lo que debe tener el entrenamiento técnico adecuado con el compromiso que asume, para poder cumplir con su parte del contrato. LA INDEPENDENCIA TECNICA La independencia técnica, es la actitud que el Contador Público debe mantener en la realización de su labor profesional, a efectos de lograr que su actuación se lleve adelante de acuerdo con las reglas previstas.

ELUSION Y EVASION DOS CONCEPTOS DE UNA MISMA ACTIVIDAD PROFESIONAL Para la profundización del tema considerado, debemos también analizar algunas situaciones que generan zonas grises respecto de las conductas frente a la administración tributaria. Tal vez el caso más representativo es el del límite entre la evasión y la elusión. La evasión fiscal implica la verificación del hecho generador tributario y el posterior incumplimiento de la obligación emergente. La elusión fiscal, consiste en la no verificación del hecho generador tributario y por ello en la inexistencia de gravamen. LA EXPERIENCIA URUGUYA, EL PRONUNCIAMIENTO Nº12 DEL COLEGIO DE CONTADORES ECONOMISTAS Y ADMINISTRADORES DEL URUGUAY Este Pronunciamiento, es una norma emanada del Colegio Profesional del Uruguay y constituye una autorregulación del ejercicio profesional en materia de Actuación del Contador Público en Materia de Asesoramiento Tributario y Liquidación de Impuestos. Este documento articula los siguientes puntos: ÁMBITO DE APLICACIÓN.- NORMAS RELATIVAS A LA PERSONA SECRETO PROFESIONAL.- EJERCICIO PROFESIONAL.- NORMAS RELATIVAS AL TRABAJO CONOCIMIENTO DEL CLIENTE.- PAPELES DE TRABAJO.- PRONUNCIAMIENTO 12, SU APLICACIÓN PRACTICA

En el año 1998, la Administración Tributaria (D.G.I.) y el Colegio Profesional (C.C.E.A.U.) generaron un documento, que la Administración hizo derecho positivo, a través de la Resolución de la Dirección General Impositiva Nº243/998 del 23 de junio de 1998.

Esta Resolución, institucionaliza en forma preceptiva la actuación del Contador Público, en la relación Fisco - Contribuyente, para la obtención de certificados de crédito para exportadores, mediante la emisión de un Informe Profesional, el que debe cubrir una información mínima solicitada por la Administración y deberá ser confeccionado de acuerdo con lo dispuesto por el Pronunciamiento Nº12 del C.C.E.A.U. COMENTARIOS Y CONCLUSIONES FINALES.- Este Pronunciamiento, es un primer paso en la regulación de una actividad profesional importante, compleja y delicada como es la materia fiscal, donde los intereses en juego se entrecruzan oponiéndose entre sí. Por ello, la actuación del Contador es de singular relevancia, garantizando la equidad a todas las partes interesadas, y este Pronunciamiento presenta un marco regulador de dicha actividad, dando garantías a la actuación profesional. La autorregulación, no es el paradigma que evita la comisión de delitos tributarios, tampoco la realizada por el Estado o las Administraciones Tributarias. Pueden existir ambas, pero, el resultado del trabajo depende finalmente como las aplica cada uno. La guía para quien las aplica será su escala de valores. Ni siquiera las regulaciones más rígidas, podrán impedir que se cometan ilícitos si no hay un deseo real por parte de los responsables para actuar con integridad. Las regulaciones, cualquiera sea su origen, contribuyen a generar parámetros de conducta en quienes desarrollan una actividad. En particular los Contadores Públicos, aplicando las normas profesionales, técnicas y éticas; las emanadas de la autoridad pública y su juicio profesional, logran desarrollar su actividad con responsabilidad social. Los conflictos de intereses que se generan entre cualquiera de las partes, sean, Contribuyente, Asesor y/o Liquidador y Administración Tributaria, en lo referido a la actuación del Contador Público como asesor y/o liquidador, deberá considerarse que su responsabilidad se limita, a la realización del trabajo de acuerdo con las reglas de ejercicio profesional previamente aceptadas por las partes. En el Uruguay el Pronunciamiento 12 del C.C.E.A.U.

1. Introducción

Las regulaciones sociales, las regulaciones del derecho positivo, las regulaciones profesionales, ¿cuál es el orden que le debemos dar? ¿El orden en que el hombre las construyó a lo largo de la historia qué nos marca?.

Estas y otras preguntas, nos surgen cuando debemos analizar o planificar el ordenamiento del ejercicio profesional del Contador Público.

A lo largo de los años, las profesiones universitarias en general y la de los Contadores Públicos en particular, han ido construyendo (autorregulación) un marco normativo de accionar “profesional”, que ha ido enmarcando el ejercicio de la actividad en cada país en particular y en el mundo en general.

El comercio internacional primero, las empresas transnacionales después y la globalización total de las comunicaciones finalmente, han sido acompañadas del desarrollo de los códigos de acción de los Contadores Públicos, en cada una de las especialidades de ejercicio profesional.

Primero el desarrollo de la teoría contable, no hay necesidad de comentar todo lo que ha evolucionado la contabilidad desde Fray Luca Pacciolli hasta nuestros días; luego la auditoria, que por los motivos expresados en párrafos anteriores debió uniformizar sus normas de trabajo, para poder trascender de un país a otro y ser de verdadera utilidad para los agentes económicos; hoy día, el asesoramiento tributario en sentido amplio también requiere de su regulación.

Por lo que estudiamos en nuestra etapa de formación académica y lo que una vez graduados seguimos estudiando, sabemos que nuestro ejercicio profesional esta reglado, ora por el derecho positivo del lugar donde desarrollamos nuestro trabajo, ora por la profesión en su conjunto, donde podemos distinguir regulaciones nacionales e internacionales.

Todo lo expresado, ¿qué tiene que ver con el tema que titula este trabajo? La respuesta es, que para definir responsabilidades tenemos que tener primero

reglas dentro de cuyo marco nos podamos desenvolver. La actividad del profesional Contador Público, aporta a la sociedad el producto de

su trabajo, que para sumar valor, debe ser útil para esa sociedad que lo recibe y por lo tanto debe cumplir con reglas que garanticen esa utilidad.

2. REGULACIONES NACIONALES EN MATERIA DE DETERMINACIÓN DE

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

Obviamente, la potestad reguladora del Estado en materia tributaria no es una novedad y no es objeto de este trabajo hablar de ella, pero, debemos sí mencionar que la existencia de leyes nacionales, fuente creadora del marco regulatorio de los tributos es el primer elemento de la relación entre Estado y Contribuyente.

La existencia de un marco legal creador de la relación entre ambos sujetos, regula el escenario en que se desenvolverá el profesional Contador Público.

Efectivamente, ese Contador Público, especializado en el asesoramiento tributario en sentido amplio, tiene su razón de ser, por la existencia de los sujetos, Estado y Contribuyente y el marco regulatorio de la ley tributaria, sin perder de vista la Constitución del Estado o Contrato Social que une a los integrantes de la nación, pero, que no es objeto de este trabajo analizar.

El ordenamiento jurídico en su conjunto, representado por la ley, pero, complementado por decretos, resoluciones de la administración, la jurisprudencia y la doctrina, son las fuentes de conocimiento que el especialista tributario tiene la obligación de conocer, aplicar y respetar en su ejercicio profesional.

La relación que se crea entre el Estado y el Contribuyente, en el marco de la aplicación de la ley tributaria, podría ser solucionada entre esos dos actores, como lo era en épocas pasadas, como por ejemplo en la antigua Roma, a la que las conquistas militares le permitieron dirigir grandes territorios, éstos debían contribuir con tributos al engrandecimiento del poder de Roma, o como en el feudalismo el vasallo le pagaba tributo al señor feudal.

En la actualidad, el asesor tributario es un eslabón en la cadena, que en su ámbito de ejercicio profesional, interactúa, en principio para beneficio de ambos actores Estado y Contribuyente.

En este marco, otro elemento a mencionar, es el hecho que el actor Contribuyente, no siempre esta dispuesto a cumplir íntegramente con sus obligaciones, es más, en ocasiones no cumple en absoluto con ellas y en otros casos, mediante manejos fraudulentos, inducir a error a la Administración Tributaria, para obtener para sí un enriquecimiento indebido a expensas del Estado.

En la República Oriental del Uruguay, no existen normas de derecho positivo que regulen la actuación de los profesionales que interactúan entre los sujetos de la relación tributaria, el sujeto activo le reclama en todos los casos el cumplimiento de la obligación y sus accesorios, de corresponder al sujeto pasivo, eso si, de existir figuras delictivas y de probarse la participación de ese profesional en las mismas, se le imputará la figura que corresponda, ya sea autor intelectual, cómplice o la que el derecho penal tipifique.

3. REGULACIONES PROFESIONALES EN MATERIA DE DETERMINACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

En Uruguay, como en otros países, el carácter Público de algunas profesiones universitarias, hace que existan incumbencias que obligatoriamente son realizadas por esos universitarios.

En el caso de graduados en Ciencias Económicas, los Contadores Públicos tienen tutela legal en la realización de determinados trabajos profesionales, pero, no para el caso de la determinación de obligaciones tributarias, a la fecha de elaboración de este trabajo. Hoy día la totalidad de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva son de autoliquidación por el contribuyente y no requieren la actuación preceptiva de ningún actor distinto del sujeto pasivo de la relación tributaria, el Contribuyente.

Más allá de la realidad descrita, la capacitación y la especialización profesional, han hecho que sea el Contador Público, el principal agente de los contribuyentes en la tarea

de determinar obligaciones tributarias para terceros, así como la tarea de fiscalización, reservada para el sujeto activo de la relación, el Fisco.

En el primer caso, esta tarea es realizada mayoritariamente en relación de independencia, es decir como asesor independiente del Contribuyente, aunque puede darse el caso de dependencia laboral, nunca técnica.

En el caso de la Administración Tributaria, siempre se da en carácter de sujeto dependiente de ella, como funcionario público, pero también con independencia técnica.

La realidad del Uruguay en materia de autorregulación en el ejercicio profesional esta pautada por la actuación del Colegio Profesional denominado Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay (CCEAU), el que tiene una trayectoria de más de ciento diez años ininterrumpidos de actuación.

Esta Institución con una tan fecunda como larga trayectoria, tiene en la adhesión voluntaria de los graduados una aparente debilidad, en contraposición con los países que cuentan con colegiación obligatoria, pero, el sentimiento de pertenecer por convicción y no por imposición fortalece su accionar.

Lo dicho se ve confirmado en la realidad por la importante matrícula con que cuenta, dentro de los profesionales que realizan el ejercicio liberal de la profesión, entre los que se cuentan, el mayor número de los agentes que actúan en la determinación de obligaciones tributarias para terceros.

A lo largo de su rica historia, el CCEAU, ha regulado el ejercicio profesional mediante la emisión de Pronunciamientos, en los que se han ido incorporando las normas internacionales y nacionales que incumben al ejercicio profesional.

En particular en el caso de determinación de obligaciones tributarias, se encuentra vigente desde el 01 de julio de 1997, el Pronunciamiento Nº12, el que lleva el nombre de Actuación del Contador Público en Materia de Asesoramiento Tributario y Liquidación de Impuestos.

También y no menos importante, el CCEAU, cuenta desde siempre con un Código de Ética Profesional, el mismo ha sufrido a lo largo del tiempo distintas actualizaciones, encontrándose hoy día en proceso de discusión a la luz de las nuevas realidades sociales y profesionales. 4. REGULACIONES SOCIALES

A que nos referimos cuando hablamos de regulaciones sociales?, en principio al

Contrato Social que determina el marco de derechos, deberes y obligaciones de la sociedad en la que nos desenvolvemos y que debido a su rango y magnitud, marca pautas de conducta a la que todos debemos cumplimiento.

Un factor importante y diferenciador de la conducta de las distintas sociedades, es la escala de valores que trasmitida a través de las generaciones van moldeando el accionar de las personas. En el desarrollo profesional, esto se expresa en valores éticos y morales.

El cumplimiento de estos preceptos, en la búsqueda del bien común, lo podemos denominar responsabilidad social.

El profesional en el desarrollo de su actividad, debe saber coordinar sus conocimientos técnicos con criterios de responsabilidad social, logrando con ello aportar al bien común.

Estos valores éticos y morales, son los que inspiran las conductas de los ciudadanos bien intencionados y responsables en general y de los profesionales Contadores Públicos honestos en particular.

5. LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PUBLICO RELACIONADA CON LAS

REGULACIONES

La actividad profesional del Contador Público, en materia de asesoramiento tributario y liquidación de Impuestos, genera una interrelación entre profesional y cliente, la que deberá pautarse, por parte del primero, en que marco se desarrollará.

La situación que se plantea en el relacionamiento entre asesor y cliente, requiere un equilibrio, a nuestro juicio, de parte del Contador Público en mayor medida, muy importante, no se trata solo de ejercer la profesión con idoneidad y apego a las leyes del país, a las reglas de ejercicio profesional en la materia, a las normas de ética, sino también de lograr que el cliente entienda que esa es la mejor forma que tiene el profesional de cumplir con su parte del contrato.

Puede parecer paradójico, pero, el que paga la cuenta no puede poner las reglas. La posición del Contador Público, frente a las regulaciones en materia de

asesoramiento tributario y liquidación de impuestos, no difiere en cuanto a su independencia de actuación, de ninguna otra especialidad profesional, las regulaciones profesionales, cualquiera sea la fuente emisora de las mismas, genera un marco imparcial de actividad, es el conjunto de reglas que aspira la sociedad, que el profesional cumpla cuando es contratado.

Evidentemente que la existencia de esas reglas no garantiza el resultado, sería como pretender que, porque existe una ordenanza general de tránsito, los conductores no cometan infracciones o imprudencias o lo que es peor delitos, entendiendo por estos aquellos actos que implican poner en riesgo la vida o los bienes de otros.

Para que el contrato entre asesor y cliente funcione, es evidente que necesita la voluntad de ambas partes, por lo que de no existir la del cliente, no habrá asesoramiento. El que paga la cuenta debe de acatar las reglas que le impone el asesor, porque es la única manera de recibir el servicio por el que pagó.

Corresponde mencionar, que el Contador Público al asumir la responsabilidad frente al cliente, por el asesoramiento o por la liquidación de impuestos, esta asumiendo la obligación de trabajar en forma diligente y de acuerdo con las reglas del país y de la profesión, por lo que debe tener el entrenamiento técnico adecuado con el compromiso que asume, para poder cumplir con su parte del contrato.

Si el profesional falla en su parte del compromiso, seguramente el cliente lo llamará a responsabilidad en las instancias que corresponda.

¿Cuál es el negocio del profesional, hacer las cosas bien o mal? La respuesta, es de cada uno, en cada momento y va a depender de los valores éticos y de la responsabilidad social de cada uno.

Sí podemos decir que, la existencia de regulaciones claras y una preocupación por su cumplimiento de parte de los actores, son una buena influencia, cuando no un factor determinante, para que sean los más los que cumplan con ellas.

Seguramente los profesionales que asesoraron a Al Capone en su negocio de lavanderías, tuvieron durante un tiempo su negocio rentable, con ingresos importantes, por desarrollar el negocio de lavado de dinero; en contraposición, los Contadores que

colaboraron con el gobierno en descubrir la trama, lograr pruebas para llevar adelante una causa criminal, no tuvieron más que el salario que como funcionarios públicos les correspondía.

Hoy día, distintos escándalos financieros, recuerdan crudamente que el apego a las reglas no depende exclusivamente de su existencia o quién las emitió o cuán intensamente se controlan o cuáles son las penas para quienes no las acatan. Existen siempre personas con valores y personas sin valores

6. LA INDEPENDENCIA TECNICA

La independencia técnica, es la actitud que el Contador Público debe mantener en la realización de su labor profesional, a efectos de lograr que su actuación se lleve adelante de acuerdo con las reglas previstas.

No se trata de una actitud extraordinaria de un ser privilegiado, simplemente se trata de hacer las cosas bien y con arreglo a las reglas.

No es menor y corresponde señalarlo, que esa independencia cuenta con un ingrediente personal, de cada uno de los que ejercemos la contaduría pública, que es el juicio profesional, el que nos permite aplicar las reglas en tiempo y espacio, de acuerdo con el juicio personal que, en función del entrenamiento técnico, la capacitación académica y la educación continuada, cada uno pueda desarrollar.

¿Cómo se logra mantener la independencia técnica, cuando la familiaridad con el cliente ha generado un vínculo de relacionamiento en que el profesional, puede llegar a sentirse obligado al extremo de pasar por alto alguna regla para beneficiar o satisfacer las necesidades del amigo?

¿La familiaridad es antagónica de mantener distancia profesional? ¿Cuánta distancia profesional mantuvieron los asesores de las empresas que

participaron en Europa y en Estados Unidos en los últimos escándalos financieros (Enron, Parmalat)?

La misma pregunta referida a un profesional que actúa en una pequeña comunidad, donde todos se conocen y no han habido escándalos financieros, nos llevan a responder que, siempre la actuación del Contador Público debe ser con independencia técnica, sin importar el vinculo social o afectivo que tenga con su cliente.

La respuesta a la interrogante ¿cómo manejar razonablemente el conflicto de intereses que se genera?, dependerá de la actitud que el profesional en cada caso asuma. 7. ELUSION Y EVASION DOS CONCEPTOS DE UNA MISMA ACTIVIDAD

PROFESIONAL Para la profundización del tema considerado, debemos también analizar algunas

situaciones que generan zonas grises respecto de las conductas frente a la administración tributaria. Tal vez el caso más representativo es el del límite entre la evasión y la elusión.

La evasión fiscal implica la verificación del hecho generador tributario y el posterior incumplimiento de la obligación emergente.

La elusión fiscal, consiste en la no verificación del hecho generador tributario y por ello en la inexistencia de gravamen.

Si bien a primera vista podríamos deducir que la elusión implica la no existencia del gravamen, ella está vinculada a una conducta activa del contribuyente que logra eludir el tributo en forma lícita, aprovechando vacíos legales; a diferencia del evasor que comprendido en el hecho imponible lo incumple por lo que configura una conducta ilícita. Por lo tanto la elusión supone por parte del contribuyente un ahorro impositivo en forma lícita.

Esto se debe a que el Derecho Tributario, habitualmente grava la capacidad contributiva de los sujetos y no su intencionalidad, por lo que el elemento subjetivo no es relevante.

Para que el contribuyente, pueda optar por la opción más conveniente para su interés, debe contar con la asistencia de servicios profesionales, que en función de su idoneidad técnica, apliquen las normas legales vigentes con el fin de que le resulte lo menos gravosa posible.

En esta relación, podemos plantear una dicotomía entre dos conceptos que habitualmente se confunden: objetividad e independencia.

Objetividad, implica imparcialidad, se refiere al objeto en sí y no a nuestro modo de pensar o sentir. Analizamos la norma tal y como se presenta y sobre la base de ello la aplicamos.

Independencia, refiere a libertad, autonomía y no es excluyente de una relación de dependencia. En particular la independencia técnica, es la que permite una actuación del profesional no solo enmarcada en lo que dice la norma en forma fría, sino conocer su contexto, su sustancia y discernir en cuanto a su aplicación, se aplica el juicio profesional.

Cuando la situación de hecho objeto de calificación tributaria no se revela con claridad, deberá desentrañarse, por un lado la verdadera voluntad negocial, para encontrar luego, la realidad económica subyacente, determinando así la incidencia del tributo en cuestión.

La búsqueda de la realidad económica (objeto que pretendió gravar el legislador cuando creó el tributo) es cosa sabida por el profesional actuante y por lo tanto debería abstenerse de eludir los tributos, pero, no es su función como asesor, ésta es aplicar las normas positivas como vienen dadas.

Cuando el interés de la Administración entra en conflicto por efecto de la elusión, ésta intentará resolverlo sobre la base de la realidad que subyace tras las formas jurídicas que se hubieren utilizado, pudiendo transformar así en evasión lo que se presentaba como una elusión del gravamen. Es decir que en última instancia para calificar los actos sujetos a imposición se remitirá a la sustancia del negocio.

8. LA EXPERIENCIA URUGUYA, EL PRONUNCIAMIENTO Nº12 DEL COLEGIO DE

CONTADORES ECONOMISTAS Y ADMINISTRADORES DEL URUGUAY

Este Pronunciamiento, es una norma emanada del Colegio Profesional del Uruguay y constituye una autorregulación del ejercicio profesional en materia de Actuación del Contador Público en Materia de Asesoramiento Tributario y Liquidación de Impuestos.

Corresponde señalar, que está vigente desde el 1º de julio de 1997 y ya en el año 1998, la Administración Tributaria, lo tuvo en cuenta, para ser aplicado en forma

obligatoria en determinados casos que se tramitan en sus dependencias, Resolución 243/998 de la D.G.I. (informe obligatorio de Contador Público para la tramitación de certificados de crédito de exportadores)

El Pronunciamiento considera los siguientes aspectos: ♦ ÁMBITO DE APLICACIÓN.-

El Pronunciamiento, tiene como objetivo central fijar las normas aplicables a los profesionales y las normas que los mismos deben aplicar en materia de asesoramiento tributario y liquidaciones de impuestos, delimitando al mismo tiempo la responsabilidad de dicho profesional frente a su cliente, al fisco y a otros terceros interesados.

Podemos señalar que se ha diferenciado el área de asesoramiento de la de liquidación de impuestos. Una liquidación de impuesto implica asesoramiento, aunque sea mínimo, pero, la inversa puede o no verificarse.

Para ello, este Pronunciamiento define los requisitos mínimos a cumplir por el Contador Público, diferenciando las normas relativas a la persona y las normas relativas al trabajo. ♦ NORMAS RELATIVAS A LA PERSONA El Pronunciamiento Nº 12 alcanza a todos los profesionales con título de Contador Público, Licenciado en Administración o similar, graduados de las Universidades autorizadas por el Derecho Positivo vigente. Asimismo, este pronunciamiento se aplica a todos los Contadores, que realicen los trabajos referenciados, ya sea que dichos profesionales ejerzan en forma dependiente o independiente. El Pronunciamiento en el punto II.2) establece que el Contador debe tener entrenamiento técnico y capacidad profesional para asesorar en temas impositivos, debiendo conservar una actualización profesional en general y respecto a las normas impositivas en particular. A esos efectos deberá mantenerse un permanente estudio de la legislación vigente y la jurisprudencia. ¿Qué entendemos por entrenamiento técnico y por capacidad profesional?

El entrenamiento técnico y capacidad profesional no consiste solamente en la obtención del título habilitante, sino además incluye todas aquellas virtudes, capacidades y talentos necesarios para realizar un trabajo específico.

El entrenamiento técnico adecuado es la preparación y capacidad que habilitan al Contador para prestar sus servicios en una especialidad, la tributaria, que le permita desarrollar las tareas normales de manera satisfactoria para su cliente y los terceros involucrados como por ejemplo la Dirección General Impositiva y el Banco de Previsión Social.

El concepto de capacidad profesional es más amplio que entrenamiento técnico. Este último consiste en la adquisición de los conocimientos y habilidades necesarios para el desempeño del trabajo.

Este conjunto de conocimientos, madurez, y habilidades difícilmente se puedan adquirir en la mera preparación de grado, por lo cual, ésta debe ser completada con la experiencia.

Asimismo, la capacitación profesional debe estar en continúa revisión y actualización de sus conocimientos para mantenerse al corriente de los avances de la disciplina tributaria.

Esta actualización permanente en materia tributaria debe ser en las dos áreas que regula el Pronunciamiento, es decir, asesoramiento tributario y liquidación de impuestos.

Para mantener un nivel de conocimiento teórico adecuado es imprescindible, la actualización permanente en materia tributaria, así pues, todos los días podemos tener una ley, un decreto, una resolución, una consulta de la Administración Tributaria, o una sentencia del Organo Jurisdiccional (TCA)

Por otro lado, también la realidad de las empresas cambia, los medios y recursos que utilizan para cumplir sus metas varían permanentemente. La globalización de la economía, la integración económica y los cambios tecnológicos conducen a nuevas formas de producción, comercialización, financiación y como corolario, en el terreno fiscal, nuevas normas tributarias.

Por lo tanto, es necesario que el profesional se mantenga en una continua revisión de sus conocimientos y capacidades para estar al corriente de los avances y modificaciones que afectan el asesoramiento tributario y liquidación de impuestos.

Estos conceptos, determinan que cada profesional deberá evaluar si posee las condiciones requeridas en cada caso concreto, para realizar un trabajo de asesoramiento o liquidación de impuestos.

No significa que se deba poseer "N" años de antigüedad como profesional, sino que apunta a calibrar la capacidad y competencia del mismo.

Por otra parte, debemos señalar que estas normas determinan, que es el profesional actuante quien deberá determinar a priori si posee o no las condiciones adecuadas para realizar cada trabajo.

Para ello el Contador, deberá analizar, entre otros elementos, la dificultad del trabajo que se le presenta en cuanto a la complejidad del mismo.

En cuanto a la norma sobre cuidado y diligencia profesional, podemos decir que no alcanza con poseer capacidad profesional, sino que es necesario que en el desempeño de su trabajo ponga la atención, el cuidado y la diligencia que humanamente pueden esperarse de una persona con sentido de responsabilidad profesional.

Con relación a la independencia de opinión que el Pronunciamiento exige en el punto II.4), la misma se refiere a la independencia necesaria e imprescindible desde el punto de vista técnico.

¿Qué debemos entender por independencia?, ¿Cuál es el efecto de ejercer como profesional dependiente o independiente?

Es sabido que el ejercicio en forma dependiente, es el realizado en subordinación jerárquica ya sea en empresas públicas o privadas y su contraprestación es un sueldo mensual. Por su parte el ejercicio profesional independiente es el que no está sometido a jerarquía y la contraprestación son los honorarios profesionales.

El asesoramiento y el trabajo del Contador Público, debe estar dado con independencia de actitud, y se entiende que esta existe, cuando los criterios que dicha persona utiliza se basan, en elementos objetivos y la aplicación de su juicio profesional para integrarlos en forma armónica.

Por el contrario, no existe independencia cuando la opinión o el resultado final es influido por consideraciones de orden subjetivo, producto de la relación con el cliente.

Es una cuestión relativa al fuero interno del Contador y creemos que siempre se puede mantener independencia de actitud. No obstante, puede verificarse en la

práctica que el profesional sufre presiones suficientemente fuertes para ser influido en su proceder, en concreto como aplica las normas tributarias. Esto puede llevar a que dichas circunstancias influyan en su juicio profesional, reduciendo o eliminando su independencia.

En ese caso, quizás deberemos aplicar lo establecido en el punto III.9.- del Pronunciamiento, que puede llegar a no asesorar más a ese cliente.

Entendemos que la independencia es un pilar básico sobre el que descansa nuestra profesión, y en particular en materia fiscal, y además el Pronunciamiento Nº12 así lo exige.

La independencia de criterio es fundamental para que las personas que van a utilizar el resultado de nuestro trabajo crean en él, porque éste requiere confianza pública por las repercusiones sociales del mismo. ♦ SECRETO PROFESIONAL.-

Todo hecho o acto realizado por nuestros clientes y que nos sea confiado en ejercicio de nuestra profesión queda amparado por el secreto profesional.

Asimismo, de acuerdo con las normas de ética, el Contador deberá guardar celosamente el secreto profesional y levantarlo solamente en los casos y circunstancias específicamente determinados por la Ley.

Por su parte, este Pronunciamiento explícitamente determina que dicha norma es aplicable -obviamente- en materia tributaria y por lo tanto el secreto profesional no cae ante las facultades de la Administración Tributaria. EJERCICIO PROFESIONAL.- NORMAS RELATIVAS AL TRABAJO

Antes de ingresar a analizar las normas relativas al trabajo del Contador, parece oportuno distinguir en forma abstracta las distintas figuras que intervienen en el asesoramiento fiscal y liquidación de impuestos.

Creemos que podemos incluir en dicha división - arbitraria y al solo efecto de su análisis - a cuatro figuras. La primera al cliente, la segunda al Contador que elabora la información contable, la tercera al Contador Público como Asesor Fiscal y finalmente la cuarta al Contador que realiza la Liquidación de Impuestos.

En la práctica, se puede dar una fusión de roles, pues el Contador Público puede reunir mas de uno. Un caso extremo, sería cuando el propio Contador es empresario, elabora el Balance, es su propio asesor y liquida él mismo sus impuestos.

Sin embargo, la situación más habitual es que tengamos dos o tres personas, esto es, un empresario y uno o dos Contadores.

¿Porqué es importante esta discriminación? Lo es para determinar el ámbito de responsabilidad que le cabe al Contador, así como para determinar las normas que debe aplicar en cada caso según cual sea el o los roles que asuma en una situación concreta.

Con relación a su trabajo, el Contador tiene la responsabilidad, en lo personal de mantener su capacidad profesional y entrenamiento técnico, y con relación a su trabajo -comprendido en la diligencia profesional- tenemos la planeación del trabajo, la correcta ejecución del mismo y la formulación de los papeles de trabajo que van a ser su respaldo.

El Contador es responsable por su trabajo ante el cliente, y ante el público en

general, dado que la actividad profesional como toda actividad está sujeta a la condición general de la falibilidad humana, pero los márgenes de esa falibilidad deben ser reducidos al mínimo posible por el compromiso profesional adquirido.

Esto requiere, que nosotros los Contadores Públicos, al realizar el trabajo lo hagamos con el cuidado y dedicación razonable de quienes han asumido actividades de carácter profesional.

Nuestro trabajo, está sujeto a criterios o normas de carácter general, ya sea de sus propias organizaciones gremiales, como lo es en este caso el Pronunciamiento Nº12 y de las instituciones que gobiernan la actividad en materia fiscal.

Con respecto a esta última, en la República, no encontramos ninguna norma específica que regule la actuación del Contador Público, salvo la establecida en el inciso final del Art. 63 del Código Tributario (C.T.) y la contenida en la Resolución 243/998 del 23 de junio de 1998, de la Dirección General Impositiva ya enunciada.

El artículo 63 del C.T. se establece textualmente "..... Los interesados que suscriban las declaraciones serán responsables de su veracidad y exactitud; también lo serán los representantes y asesores en la forma y condiciones previstas en el artículo 21."

Por su parte el artículo 21 del mismo Código, establece la solidaridad de los representantes. " Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieran actuado con dolo."

Como vemos, los asesores -que no son representantes, pues no tienen esas cualidades- no entrarían dentro de lo establecido en dicho artículo 21. Por su parte especialistas en derecho tributario han manifestado que dicha norma es inaplicable a los asesores, y que la misma es un resabio de antecedentes del actual código tributario que luego fue dejado de lado.

En efecto, los Dres. Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco han expresado que "...la referencia a los asesores tenía su sentido en el Proyecto de 1970 y en el Modelo de Código Tributario para América Latina en los cuales se establecía dicha responsabilidad en sus artículos 104 y 83 respectivamente con características especiales. Con el texto actual los asesores serán responsables de los actos ilícitos que cometan, sin ninguna característica particular respecto de otras personas".

En la práctica, hasta el presente estas normas del Código Tributario, no han sido aplicadas.

Antes de pasar a considerar otros puntos, debemos señalar que el Pronunciamiento Nº12 establece que la responsabilidad del profesional que asesora o liquida impuestos, se limita solamente a la técnica y normativa tributaria aplicada y no a los Estados Contables que sirven de base ni a la información -contable o extracontable- que sustenta dichos Estados. ♦ CONOCIMIENTO DEL CLIENTE.-

La problemática actual del asesoramiento tributario, implica que no alcanza con conocer al detalle la normativa fiscal. Además de conocerla -condición necesaria pero no suficiente- el profesional deberá conocer la actividad específica de su cliente, y en especial el marco jurídico y los aspectos económicos que regulen la actividad del

mismo. Esto enmarca la máxima, conozcamos a nuestro cliente, cosa que nos permite,

entre otras, saber si estamos dispuestos a vincularnos profesionalmente con él. ♦ PAPELES DE TRABAJO.-

¿Qué son los papeles de trabajo? Los papeles de trabajo son todos aquellos elementos que respaldan el trabajo de

asesoramiento o liquidación de impuestos sin formar parte del mismo, siendo a la vez la base de nuestra opinión o trabajo.

El Contador Público, al dejar escrito en papeles de trabajo todos los elementos que considera para desarrollar su tarea tiene los elementos de juicio que respaldan su acción, constituyéndose en las evidencias de su trabajo.

Dentro de los objetivos que podemos mencionar para la preparación de papeles de trabajo están: - la de planificar adecuadamente el trabajo de asesoramiento o liquidación de impuestos, - la de constituir prueba del trabajo de asesoramiento o liquidación realizado, - la de servir de antecedente en futuros asesoramientos o liquidaciones de impuestos

¿Qué deben contener los papeles de trabajo? El contenido de los papeles de trabajo, estará dado por los objetivos del trabajo a

realizar, esto es, efectuar un asesoramiento o realizar una liquidación de impuestos. A vía de ejemplo, si realizamos un asesoramiento, podemos mencionar que, se

dejará escrito los puntos más importantes del proceso de estudio del tema en el que se asesora, debemos dejar constancia siempre de los hechos en los que nos basamos, de la información proporcionada por nuestro cliente, de sus asesores, de nuestro conocimiento del marco legal, jurídico, económico y fiscal de la actividad y del cliente, así como también de las normas tributarias analizadas, la evaluación hecha de la aplicación de las mismas, la jurisprudencia y quizás, lo más importante, los fundamentos que llevan a las conclusiones finales a las que llegamos.

Si lo que realizamos es una liquidación de impuestos, a lo mencionado precedentemente, le deberemos adicionar la información contable, extracontable, los datos aportados por los titulares de la empresa y sus asesores, constancia de los análisis, estudios, interpretaciones y conclusiones realizadas, procedimientos aplicados, así como todo otro dato relevante que sea parte del proceso de liquidación de impuesto.

Lo comentado, sobre papeles de trabajo debemos de dimensionarlo de acuerdo con la importancia económica del cliente y la complejidad del trabajo encomendado, pero consideremos, que por más pequeño que sea el negocio de nuestro cliente, siempre debemos de dejar debidamente documentado nuestro trabajo.

Cabe recordar además, que los papeles de trabajo -tanto en el asesoramiento como en la liquidación de impuesto- son elementos principales del trabajo del profesional, pues en circunstancias litigiosas, que se puedan presentar, con el cliente o con terceros interesados, los mismos resultarán fundamentales para determinar el correcto trabajo realizado por el profesional.

El Contador Público, deberá incluir en su trabajo, la especificación realizada por el profesional a su cliente y a los terceros de que el mismo ha sido realizado dentro de las normas establecidas en el Pronunciamiento Nº 12 del C.C.E.A.U.

Al respecto, es de fundamental importancia señalar que la norma III.1.- establece que al inicio de la relación profesional -tanto en materia de asesoramiento como de liquidación de impuestos- se debe comunicar por escrito al cliente, que nuestro trabajo va a estar encuadrado dentro de las normas establecidas en el Pronunciamiento Nº 12.

Normalmente, esta norma se debería de incluir dentro del contrato de servicios o contrato laboral que se firme con el cliente. Si bien, no siempre se establece por escrito cuales van a ser las condiciones de nuestra relación profesional, tal práctica deberíamos de incorporarla como hábito a efectos de delimitar los objetivos, los alcances y en definitiva cual va a ser la responsabilidad que asumimos en nuestra relación profesional.

9. PRONUNCIAMIENTO 12, SU APLICACIÓN PRACTICA

En el año 1998, la Administración Tributaria, con el ánimo de corregir actividades delictivas en su contra, solicitó al C.C.E.A.U. su participación para generar una normativa, que mediante la intervención preceptiva de los Contadores Públicos, lograr atenuar los perjuicios que le ocasionaba esa conducta delictiva al fisco y otorgar garantías relevantes al funcionamiento del sistema.

De la discusión entre la Administración Tributaria (D.G.I.) y el Colegio Profesional (C.C.E.A.U.) surgió un documento, que la Administración hizo derecho positivo, a través de la Resolución de la Dirección General Impositiva Nº243/998 del 23 de junio de 1998.

Esta Resolución, institucionaliza en forma preceptiva la actuación del Contador Público, en la relación Fisco - Contribuyente, para la obtención de certificados de crédito para exportadores, mediante la emisión de un Informe Profesional, el que debe cubrir una información mínima solicitada por la Administración y deberá ser confeccionado de acuerdo con lo dispuesto por el Pronunciamiento Nº12 del C.C.E.A.U. que hemos comentado.

Debemos trasmitir con orgullo, que el resultado de la aplicación de esta norma, desde 1998 hasta el presente, ha logrado plenamente su objetivo, puesto que no se ha producido ningún fraude de envergadura contra el fisco, por la vía del sistema de certificados de crédito de exportadores.

GUIA DE DISCUSIÓN

El objetivo del presente trabajo, es dar respuesta a una serie de interrogantes que a

continuación se detallan: A) La profesión contable se puede autorregular, o para que su trabajo sea confiable,

debe ser regulada por el gobierno u otros organismos interesados? B) Son las regulaciones, cualquiera sean, condición suficiente para evitar los delitos

tributarios? C) Son las regulaciones un marco adecuado para aquellos profesionales que tienen

en el desarrollo de su actividad como parámetro la responsabilidad social y la ética? D) Existe responsabilidad social cuando se liquidan tributos? E) Cómo se resuelve el conflicto de intereses que se da entre el cliente que quiere

una cosa y paga un honorario y el profesional que debe actuar cumpliendo con las normas que lo regulan?

COMENTARIOS Y CONCLUSIONES FINALES.- Este Pronunciamiento, es un primer paso en la regulación de una actividad profesional importante, compleja y delicada como es la materia fiscal, donde los intereses en juego se entrecruzan oponiéndose entre sí. Por ello, la actuación del Contador es de singular relevancia, garantizando la equidad a todas las partes interesadas, y este Pronunciamiento presenta un marco regulador de dicha actividad, dando garantías a la actuación profesional. Considerando que Uruguay se encuentra inserto en un esquema de integración, el advenimiento futuro de la colegiación obligatoria -asignatura pendiente al día de hoy- y que la imagen de la profesión del Contador Publico trasciende a la Sociedad fundamentalmente por su actuación en el frente fiscal, es que deberíamos, nosotros los Contadores, hacer los esfuerzos necesarios para implementar la aplicación práctica del Pronunciamiento No. 12 en el diario ejercicio profesional. Dado que el mismo es un conjunto de normas integrales que perfilan un marco regulador para la actuación del Contador Publico en materia de asesoramiento tributario y liquidación de impuestos dando garantías al profesional actuante y confiabilidad al cliente y demás usuarios interesados en el resultado de su trabajo.

La autorregulación, no es el paradigma que evita la comisión de delitos tributarios, tampoco la realizada por el Estado o las Administraciones Tributarias. Pueden existir ambas, pero, el resultado del trabajo depende finalmente como las aplica cada uno. La guía para quien las aplica será su escala de valores.

Ni siquiera las regulaciones más rígidas, podrán impedir que se cometan ilícitos si no hay un deseo real por parte de los responsables para actuar con integridad.

Las regulaciones, cualquiera sea su origen, contribuyen a generar parámetros de

conducta en quienes desarrollan una actividad. En particular los Contadores Públicos, aplicando las normas profesionales, técnicas y éticas; las emanadas de la autoridad pública y su juicio profesional, logran desarrollar su actividad con responsabilidad social.

Los conflictos de intereses que se generan entre cualquiera de las partes, sean,

Contribuyente, Asesor y/o Liquidador y Administración Tributaria, en lo referido a la actuación del Contador Público como asesor y/o liquidador, deberá considerarse que su responsabilidad se limita, a la realización del trabajo de acuerdo con las reglas de ejercicio profesional previamente aceptadas por las partes. En el Uruguay el Pronunciamiento 12 del C.C.E.A.U.

C.C.E.A.U. PRONUNCIAMIENTO Nº12 ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN MATERIA DE ASESORAMIENTO TRIBUTARIO Y LIQUIDACION DE IMPUESTOS I.- INTRODUCCION. Dentro de los clásicos servicios profesionales brindados por los Contadores Públicos y/o Licenciados en Administración de acuerdo a su formación académica encontramos el asesoramiento en materia tributaria y la confección de liquidaciones de impuestos. Este Pronunciamiento determina por una parte las cualidades personales básicas que el profesional actuante debe poseer para realizar dichas tareas. Por otra parte se dictan normas relativas al trabajo, vale decir pautas mínimas que el profesional debe cumplir para un correcto desempeño de su labor. En ese mismo capítulo de normas relativas el trabajo se establece claramente cual es el ámbito de aplicación a partir del cual el profesional es responsable de su trabajo así como también las obligaciones que asume ante su cliente de dar cumplimiento a lo establecido en el Pronunciamiento. Respecto el cliente se fijan sus responsabilidades por la información que brinda al profesional para efectuar su trabajo así como por las decisiones que eventualmente pueda tomar en función de los planteos que se le realicen. II.- NORMAS RELATIVAS A LA PERSONA. 1.- Tener título profesional de Contador Público, Licenciado en Administración o similar expedido por la Universidad de la República u otra Universidad autorizada por la normativa vigente o reválida otorgada por la institución correspondiente 2.- Tener entrenamiento técnico y capacidad profesional para asesorar en temas impositivos debiendo conservar una actualización profesional en general y respecto a las normas impositivas en particular. A esos efectos deberá mantenerse un permanente estudio de a lo legislación vigente y la jurisprudencia 3.- Realizar su trabajo y preparar las liquidaciones impositivas con el debido cuidado y diligencia profesional 4.- Mantener una posición de independencia de opinión para aplicar adecuadamente las normas tributarias. 5.- La actuación del profesional se encuentra amparada por el secreto

Profesional -como es en general-, el cual no cede ni aún ante las facultades de la Administración tributaria. III.- NORMAS RELATIVAS AL TRABAJO 1.- Al inicio de la relación profesional en materia de asesoramiento tributario y liquidaciones de impuestos, comunicar por escrito al cliente, que las tareas a desarrollar lo serán de acuerdo el Pronunciamiento que sobre el toma ha emitido el Colegio de Contadores y Economistas del Uruguay adjuntando copia del mismo 2.- Obtener conocimiento del marco legal que regula la actividad de la entidad. 3.- Obtener conocimiento de los aspectos básicos que conforman el marco jurídico y económico del cliente. 4.- Solicitar a sus representantes legales información que pueda incidir en el trabajo encomendado. 5.- La liquidación fiscal deberá realizarse en función de la información que el profesional actuante solicita y reciba de su cliente. Todo el proceso contable que permite concluir en los Estados Contables, u otro tipo de información necesaria para la liquidación de impuestos no es responsabilidad del asesor tributario. 6.- Se deberá solicitar la información necesaria para realizar la liquidación respecto a hechos posteriores al cierre de los Estados Contables que pudieran tener incidencia en la misma. 7.- En caso de considerarse necesario solicitar informes a los asesores legales u otros asesores del ente sobre hechos que pudieran incidir en la liquidación fiscal. Asimismo en caso que de acuerdo a las normas vigentes o a criterio del profesional actuante deba contarse con la información necesaria para el desarrollo del trabajo, la misma debe ser solicitada y suministrada por escrito para que la considere a los efectos pertinentes 8.- En los casos en que se presenten diferentes interpretaciones respecto a la aplicación de las normas tributarias vigentes el profesional deberá mantener informado a su cliente sobre sus consecuencias fiscales de tal forma que el cliente tenga la mayor información posible a efectos de tomar una decisión con los suficientes elementos de juicio que la respalden. 9.- En caso de que el cliente adopte determinados criterios que incidan en la liquidación fiscal y que el profesional actuante no comparta éste deberá hacérselo saber por escrito a efectos de deslindar eventuales responsabilidades en el tema, y en caso que los circunstancias lo

justifiquen concluir la relación profesional con el cliente 10.- El profesional actuante deberá preparar papeles de trabajo que respalden las tareas realizadas y conservarlos en su poder como mínimo por el plazo de prescripción de los respectivos impuestos. 11.- Este pronunciamiento entrará en vigencia a partir del 1o. de Julio de 1997,