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Criterios de vinculación y su aplicación para calificar rentas de fuente peruana

En el presente informe analizaremos los criterios de vinculación y su aplicación en la renta de fuente peruana, en su relación con la potestad tributaria que compete al Estado Peruano para crear tributos y que, como sabemos, se encuentra regulada en el artículo 74º de la Constitución Política del Perú de 1993.

1. Introducción

Debido a los crecientes cambios en las relaciones comerciales entre los Estados, y al incremento en la cantidad de operacio-nes comerciales, de servicios e inversiones, todo ello acompañado del desarrollo en las telecomunicaciones ha hecho posible que, desde hace aproximadamente una década, nos hallemos en un claro proceso de globa-lización económica, en donde las fronteras deben abrirse con la finalidad de facilitar el comercio y el flujo de riqueza.

Esta situación ha generado, que se esta-blezcan nuevos vínculos entre las empresas, creándose mayores relaciones entre partes vinculadas, las que desarrollan sus activida-des a nivel de grupos económicos, hecho

que determina una globalización de los mer-cados financieros.

Como consecuencia de ello, los Estados se encuentran compitiendo entre sí para atraer la riqueza que viene como resultado de los intercambios comerciales internacio-nales, y en algunos casos han llegado a crear tratamientos tan permisivos que han mere-cido la calificación de paraísos fiscales. Con todo ello, en el quehacer diario nos hemos visto obligados a determinar si el ingreso que perciben ciertos agentes económicos se encuentra gravado con el Impuesto a la Ren-ta, surgiendo diversas interrogantes al res-pecto, las mismas que van desde ¿por qué debe pagarse Impuesto a la Renta si se trata de una operación realizada en el extranjero?, o ¿quién debe realizar el pago o cuál es la tasa a aplicar?

2. Definición de criterios de vincula-ción

Al respecto, la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta no es otra cosa que el aspecto espacial de la hipótesis de inci-dencia tributaria, es decir, a través de ella se hace referencia al nexo con el territorio

para que puedan producirse sus efectos ju-rídicos. En otras palabras, responde a la pre-gunta ¿dónde?, determinando el lugar para la ocurrencia del objeto gravado, es decir, se generará el hecho siempre que el mismo se produzca en el área geográfica (en general, en el territorio), irradiando sus efectos jurídi-cos. Una vez determinado el aspecto espa-cial de la hipótesis de incidencia en el caso del Impuesto a la Renta, resulta necesaria la existencia de determinados nexos o víncu-los entre el sujeto pasivo del impuesto y el Estado a efectos que éste último en su calidad de acreedor tributario pueda ejercer la potestad tributaria que le es inherente. Dichos nexos o vínculos son denominados criterios de vinculación los que resultan necesarios para que el Estado se atribuya la jurisdicción (en el sentido de potestad tribu-taria), para hacer tributar ese fenómeno (la renta) en sus arcas.

De tal forma, podemos definir a los cri-terios de vinculación como aquellos aspectos o características plasmadas en la hipótesis de incidencia del Impuesto a la Renta que gra-va un supuesto de hecho, que determinan la vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y la potestad tributaria del Estado; igualmente se puede decir, que

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los criterios de vinculación relacionan a los sujetos pasivos y los hechos imponibles con la soberanía del Estado, debiendo tenerse en cuenta que la soberanía se manifiesta en la potestad tributaria.

3. Clases de criterios de vinculación

Con relación a qué nexos utilizarán los Estados para establecer la vinculación -tal como señala GARCIA MULLÍN-, no se ha es-tablecido si éstos deben basarse en princi-pios jurídicos o deben basarse sólo en una decisión política; en la práctica, conforme hemos expresado anteriormente, en virtud a los criterios de vinculación los Estados fi-jan parámetros a su potestad tributaria, vista como su capacidad de exigir el cumplimien-to del pago del impuesto.

En cuanto a los criterios de vinculación, éstos pueden clasificarse en objetivos o sub-jetivos los mismos que pasaremos a explicar a continuación:

3.1. Criterios Objetivos Bajo este tipo de criterios de vincula-

ción se relaciona al sujeto pasivo y el hecho económico con el Estado en razón a la ubicación territorial de la fuente productora de la renta, es decir, se centra la atención en el hecho económico en sí prescindiéndose de elementos de valoración personal, para incidir en apreciaciones de corte eco-nómico. Por ello, el Estado se irrogará el derecho de exigir el pago del impuesto independientemente de la nacionali-dad, ciudadanía, domicilio o residencia del sujeto pasivo.

Así, bajo este tipo de criterio de vin-culación, la potestad tributaria se fundamenta concretamente en la pertenencia del hecho gravado a la estructura económica de determina-do país. El criterio de la fuente tiene un fundamento eminentemente económi-co, toda vez que la riqueza que produce una economía debe ser gravada por el poder político de la economía que la genera. En tal sentido, resulta que el país de la ubicación del bien o activi-dad productora de renta, será el que se encuentre habilitado para efectuar el gravamen, en mérito a que el mismo fluye de una fuente correspondiente al circuito económico del Estado; en con-cordancia con ello, todo ingreso prove-niente de fuentes externas será consi-derado como proveniente de fuente extranjera, aún así sean percibidos por sujetos domiciliados o por nacionales.

Ahora bien, el concepto de fuente en el criterio de vinculación objetivo com-prende el lugar de obtención de la ren-ta, la manifestación de riqueza, la reali-zación del servicio, el uso del mercado, la utilización económica entre otras. Como señalamos, la riqueza se genera en la economía del país que la crea.

Por ello, el Estado justifica el ejercicio de su potestad económica toda vez que el sujeto pasivo debe contribuir con el sostenimiento de las condiciones que hicieron posible que éste genere ingre-sos (seguridad, infraestructura, servi-cios públicos, etc.).

3.2. Criterios Subjetivos Los criterios de vinculación subjetivos

son aquellos que toman en conside-ración circunstancias relacionadas al sujeto pasivo, es decir, a su estatus per-sonal. En tal sentido, los criterios de conexión son las circunstancias per-sonales que participan en el hecho generador de la obligación tribu-taria. Aquí la relevancia se encuentra afincada en las personas que realizan el hecho económico, tomándose en con-sideración dos cualidades a saber: la nacionalidad y el domicilio o residencia.

A continuación revisaremos brevemen-te en que consisten cada uno de ellos. a) Nacionalidad: A través de este

criterio de vinculación subjetivo, el nexo es la nacionalidad del sujeto pasivo motivo por el cual es un cri-terio eminentemente político; así, las rentas que perciben las personas se-rán gravadas en el país del cual son nacionales. Un criterio similar a éste es el de la ciudadanía que es utiliza-do en algunos países. Cabe indicar que este criterio es utilizado única-mente para las personas naturales.

b) Residencia: Mediante este criterio, el sujeto pasivo será considerado como contribuyente del Impuesto a la Renta respecto del Estado en el cual domicilia, entendiéndose por domicilio el lugar donde el contribu-yente reside habitualmente, ya que a diferencia del criterio de naciona-lidad, el domicilio tiene un sustento social, en tanto se fundamenta en que aquel que vive en determinada forma organizada de sociedad, debe contribuir a su financiamiento. No obstante ello, debe advertirse que el criterio de vinculación del domi-cilio no es privativo de las personas naturales, sino que alcanza también a las personas jurídicas a las cuales

se les considera domiciliadas en la medida que se encuentren consti-tuidas o establecidas en el país.

Para GARCÍA MULLÍN (1) los criterios an-tes examinados son claros respecto de las personas naturales, pero advierte que respecto de las personas jurídicas se hace necesario identificar criterios de vinculación específicos para determinar concretamente la aplicación del grava-men, siendo esta la razón por la cual se establece como criterio de vinculación subjetivo el lugar de constitución de las personas jurídicas.

Una de las principales críticas que se hace a este criterio, obedece al hecho que se estarían dejando de lado a las agrupaciones de hecho y otras entida-des que no generen personería jurídi-ca, crítica que es rebatida con el argu-mento que en dichos casos resultará de aplicación el criterio de vinculación del domicilio o de la nacionalidad de las personas naturales que componen o integran dichas entidades.

Una variante de este criterio es el del domicilio de constitución que se asigna en el propio acto de constitución de la empresa; otro criterio es el de la sede de administración efectiva, que si bien tiene como ventaja atender a la reali-dad de las cosas, tiene como problema el ofrecer menos nitidez y generar ma-yores dudas en ciertos casos o cuando se produce una alteración de las cir-cunstancias de hecho.

4. Aplicación de los criterios de vinculación en la Legislación del Impuesto a la Renta

Al respecto, podemos expresar que en nuestra la Ley del Impuesto a la Renta se adoptan tanto el criterio de ubicación te-rritorial de la fuente como el criterio de domicilio, de tal suerte que los contribu-yentes domiciliados tributan sobre su renta de fuente mundial (renta de fuente peruana más renta de fuente extranjera), mientras que los contribuyentes no domiciliados tributan únicamente por su renta de fuente peruana, independientemente del marco impositivo que otras jurisdicciones fiscales establezcan como obligación a dichas personas (2). Cabe indicar que, respecto de las sucursales de personas jurídicas no domiciliadas se ha es-tablecido que si bien se les considera como domiciliadas en el país, su condición de do-miciliadas incidirá únicamente sobre su ren-ta de fuente peruana.

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En tal sentido, los contribuyentes no do-miciliados se encuentran obligados a acep-tar las cargas tributarias aplicables a sus ren-tas de fuente peruana comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, en la gran mayoría de casos, a través de retenciones, las cuales se gravan con alí-cuotas diferenciadas en función a los tipos de renta que generen. Sin perjuicio de ello, es pertinente considerar que los sujetos no domiciliados, cumpliendo determinados re-quisitos pueden ser considerados dentro de la categoría de “domiciliados”, independien-temente de su nacionalidad, en cuyo caso la potestad tributaria será la misma que se aplica a los nacionales domiciliados.

Sobre el particular, la Ley del Impuesto a la Renta considera en su artículo 7º como domiciliado en el país –entre otros supues-tos–, a las siguientes personas naturales: • Las de nacionalidad peruana que tengan

domicilio en el país, de acuerdo a las nor-mas del Derecho Común.

• Los extranjeros que hayan residido o per-manecido en el país más de ciento ochen-ta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses.

5. Rentas de fuente peruana

En la Ley del Impuesto a la Renta se ha previsto que el desarrollo de ciertas activida-des genera renta de fuente peruana, las mis-mas que han sido contempladas en el artículo 9º de la citada norma, en la que se fijan los cri-terios de vinculación que pasamos a detallar: • En el inciso a) respecto de los predios, y

los derechos sobre los mismos, se esta-blece que éstos deben estar ubicados en territorio de la República. En tal senti-do, el criterio de conexión empleado es el territorio (criterio de conexión ob-jetivo). La fuente generadora de ingresos está dada por la venta de los predios, el arrendamiento o subarrendamiento (ubi-cación física del predio).

• Las producidas por bienes o derechos cuando los mismos estén situados física-mente o utilizados económicamente en el país. Tratándose de regalías a que se refiere el artículo 27º de la Ley del Im-puesto a la Renta, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país (inciso b). En cuanto a los bienes o derechos se ha empleado el criterio de conexión del territorio; mientras que en las regalías se han utilizado tanto el criterio de

vinculación del territorio así como del domicilio (criterio subjetivo) pues otra condición para encontrarnos frente a una renta de fuente peruana radica en el he-cho que el pagador de la renta domicilie en el país. Cabe señalar que la utiliza-ción económica del servicio en el país esta comprendido dentro del criterio de conexión del territorio en la medi-da que se requiere que el beneficio o el aprovechamiento económico ocurra en el territorio del país.

• En el inciso c) con relación a las produci-das por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, crédi-tos u otra operación financiera cuando el capital esté colocado o utilizado eco-nómicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Para tal efecto, dentro del concepto de pagador se ha incluido a la Sociedad Administradora de un Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titu-lizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del fideicomiso banca-rio. Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de se-guro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal. De igual forma que las rentas provenientes de re-galías se emplean ambos criterios de conexión: territorio y domicilio.

• En el inciso d) se señala que en el caso es-pecífico de los dividendos así como cual-quier forma de distribución de utilidades, se les considera como renta de fuente peruana siempre que quien los distribu-ya, pague o acredite se encuentre domi-ciliada en el país o también se encuentre constituido o establecido en el país. Como vemos, se privilegia el criterio de co-nexión del domicilio de la entidad emi-sora la que debe tener la condición de domiciliada, de acuerdo a lo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta.

• Las originadas en actividades civiles, co-merciales, empresariales o de cualquier otra índole, que se lleven a cabo en el territorio nacional (inciso g). Cabe seña-lar que lo importante en este supuesto es que el servicio se realice en el terri-torio del país, independientemente a que el pago se haga en el exterior.

• En el inciso f), los originados en el trabajo personal que se lleven a cabo en el territo-rio nacional. No se encuentran incluidas en el presente inciso las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales

no domiciliadas que ingresen al país tem-poralmente con el fin de actividades vin-culadas con actos previos a la realización de inversiones extranjeras. En tal supuesto, el criterio de conexión está dado por el lugar de realización del servicio.

• Las rentas vitalicias y pensiones que tie-nen su origen en el trabajo personal (in-ciso g), están orientadas bajo el criterio de conexión del domicilio del pagador de la renta.

• Las producidas por las ganancias de ca-pital de valores mobiliarios (enajenación redención o rescate) contemplado en el inciso h). La vinculación está dada por el domicilio de la entidad emisora.

• Los servicios digitales a través de Inter-net en tres supuestos: cuando el servicio sea utilizado económicamente en el país, cuando el servicio sea usado o cuando el servicio sea consumido (inciso i). Ade-más del criterio de utilización econó-mica (comprendido en el criterio de territorialidad) tenemos el criterio de uso del mercado entendiendo que éste se dará en la medida que dicho servicio digital tenga repercusión en el mercado.

• En la asistencia técnica (inciso j), el criterio de vinculación está dado por la utiliza-ción económica del servicio en el país.

6. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal y pronunciamientos de SUNAT

El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12406-4-2007 ha señalado que: “(…) la comisión de intercambio [Mastercard Internacional] es el importe pagado por el banco que procesa las operaciones de compra efectuada en los diferentes establecimientos comerciales con tarjetas de crédito Mastercard (banco de-nominada acquier), –en este caso el Banco Latino – a los bancos emisores de las tarjetas de crédito Mastercard con las que se efec-túan dichas operaciones de compra […] se desprende que el pago efectuado por con-cepto de “comisión de intercambio Master-card” a bancos del exterior se originó en la realización de transacciones comerciales con tarjetas de crédito Mastercard efectuada por clientes de bancos no domiciliados dentro del territorio nacional, es decir, se trata de comisiones vinculadas con capitales utiliza-dos económicamente en el país, y por lo tan-to, califican como rentas de fuente peruana para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la recurrente se encontraba obligada a efectuar la retención de conformidad con el inciso e) del artículo 56º de la Ley del Impues-to a la Renta” (el subrayado nos correspon-de). En este caso, la entidad bancaria domici-

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liada en el país abona a una entidad bancaria del exterior (no domiciliada para efectos del Impuesto a la Renta) una comisión por las operaciones comerciales que realizan en el país los clientes de la entidad bancaria del exterior; en tal sentido, el capital de ésta úl-tima está siendo utilizado económicamente en el país, por tanto la comisión que reci-be constituye renta de fuente peruana de acuerdo a lo señalado en el inciso c) del ar-tículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta.

El criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 06554-3-2008 señala que: “(…) el referido estudio [Estudio sobre el uso y na-turaleza de servicios prestados por satélites de comunicaciones] afirma que las activi-dades prestadas por el operador satelital a las empresas prestadoras de servicios de telecomunicaciones tiene la naturaleza de prestación de servicios, consiste en realizar una serie de actividades a bordo del satélite (recepción de la señal, amplificación, trasla-do, y de multiplexación, entre otros), sobre la señal que emite una estación terrena trans-misora a fin que la misma sea recibida por una o varias estaciones terrenas receptoras […] los referidos ingresos no pueden ser con-siderados como provenientes de capitales, bienes o derechos situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el Perú y en consecuencia no califican como renta de fuente peruana de conformidad con el inciso b) del artículo 9º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF”. Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que los servicios que prestan las empresas que operan satélites de comunicación no se llevan a cabo en el territorio nacional, más aún, los ingresos que perciben no provienen de la cesión de bienes tangibles o intangi-bles ni producidos por bienes ubicados en el país. Como vemos, el criterio de conexión que no se cumple en el presente caso es el de territorialidad de la fuente, dado que la fuente es el satélite ubicado en el espacio y los servicios que presta la compañía de tele-comunicaciones se llevan a cabo sobre dicho satélite, motivo por el cual se carece de nexo causal tanto para los bienes (que están ubi-cados en el espacio y no en el territorio del país) como para el servicio (que es prestado en el espacio para el adecuado funciona-miento del satélite).

La Administración Tributaria ha señalado en el INFORME Nº 021-2005-SUNAT/2B0000 que: “(…) tratándose de un servicio prestado por un contribuyente no domiciliado y que califica como asistencia técnica, las rentas provenientes del mismo estarán gravadas con el Impuesto a la Renta, siempre que la asis-tencia técnica sea utilizada económicamente

en el país”. Así, en los servicios de asistencia técnica el prestador del servicio aplica su co-nocimiento para orientar a la empresa usuaria, es decir, se trata de un servicio en el cual se exterioriza su experiencia, pericia, habili-dad para proporcionar conocimientos es-pecializados y no constituye la aplicación de un conocimiento especializado, sino la transmisión del mismo. Como sabemos, en el inciso j) del artículo 9º de la Ley del Impues-to a la Renta se señala que califica como renta de fuente peruana la obtenida por asistencia técnica cuando esta se utilice económicamen-te en el país; de una primera lectura, pareciera que el legislador ha obviado señalar cuál es el criterio de vinculación, pero si prestamos aten-ción la norma establece que se requiere que la utilización económica del servicio (asistencia técnica) se realice en el país; en tal sentido, el nexo causal entre el sujeto pasivo y el Es-tado es la territorialidad pues el aprove-chamiento de tal servicio debe darse en el territorio del país.

7. Agentes de retención

Sobre el particular conviene recoger lo señalado en el artículo 10° del TUO del Có-digo Tributario, aprobado por el Decreto Su-premo N° 135-99-EF que dispone lo siguien-te: “En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención […] a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención […] de tributos”. Es decir, en prin-cipio y conforme al artículo mencionado, es por Ley que se designan agentes de reten-ción y en su defecto, por Decreto Supremo o por la Administración Tributaria.

En concordancia con ello, el artículo 71º del TUO de la LIR regula en su inciso c) que son agentes de retención la persona o en-tidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza o beneficiarios no do-miciliados.

Cabe señalar que en el caso de los contri-buyentes no domiciliados en el país, el numeral 3 del artículo 45° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que el agente de retención que pague rentas de cualquier categoría a contribuyentes no domiciliados, deberá entregar el certificado de rentas y re-tenciones, cuando el contribuyente no domici-liado lo solicite para efectos distintos a los que se refiere el artículo 13° de la Ley del Impuesto

a la Renta, relacionado con la entrega de do-cumentación que demuestre el cumplimiento de obligaciones tributarias al momento de salir del país. De lo descrito podemos concluir que, la entrega de dicho certificado reside en el agente retenedor del impuesto y la obliga-ción de entregar el referido certificado nace al requerirse para un supuesto distinto a la pre-sentación de la constancia de haber cumplido con las obligaciones tributarias o retenido el impuesto a la autoridad migratoria al momen-to de salir del país.

Por su parte, el artículo 82º del referido Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta consigna que los contribuyentes del Ré-gimen Especial - RER, solo deberán efectuar la retención correspondiente a las rentas de segunda, quinta categoría, así como a suje-tos no domiciliados.

8. Oportunidad de la retención

Surge la obligatoriedad del pago del Impuesto a la Renta que deberá “efectuar” (vía retención, se entiende) el sujeto no do-miciliado cuando la renta generada por los referidos sujetos (no domiciliados) les ha sido abonada o acreditada (primer párrafo del artículo 76º de la Ley del impuesto a la Renta). Así pues, la retención se efectuará en el caso que se pague o acredite rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior; en este supues-to, el impuesto se precipita en la fecha de pago o abono de la renta. Por ello, la empre-sa deberá abonar la retención en el periodo correspondiente al pago de la renta de fuen-te peruana al no domiciliado (de acuerdo a los plazos establecidos en el cronograma de obligaciones de periodicidad mensual).

Sin perjuicio de ello, ell segundo párra-fo del precitado artículo 76º regula que los contribuyentes que contabilicen como costo o gasto las regalías y retribuciones –entre otros–, de servicios prestados por no domi-ciliados, deberán abonar al fisco un monto equivalente a la retención, independiente-mente de si se paga o no la retribución al sujeto no domiciliado, en el mes en que se produce su registro contable.

NOTAS

(1) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Págs. 31 y 32.

(2) Así, cuando dos Estados intentan gravar a un mismo contribuyente al aplicar crite-rios de vinculación que inciden sobre una misma renta, éstos recurren a mecanismos unilaterales (señalados en su propia legis-lación) o bilaterales como es el caso de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. n