1

DERECHOFISCALI.

Sexta edicin.

Hugo Carrasco Iriarte UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICO

IURE editores

HUGO CARRASCO IRIARTE. Naci en a ciudad Mxico en 1949. Obtuvo la licenciatura en Derecho y La maestra en derecho fiscal en la Universidad Nacional Autnoma de Mxico. Ha tenido bajo su responsabilidad los cargos siguientes: rea jurdica en la Delegacin IDECO-Tlaxcala, 1973-1975; abogado en el Departamento de Amparos y Juicios Fiscales, Direccin General Jurdica, Secretara de industria y Comercio, 1976; secretario de la Segunda Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la

2

Federacin en 1977-1978; secretario general de acuerdos de dicho tribunal en 1978-1982 y magistrado de ese tribunal en 1983-1990. Durante 1991 fue asesor fiscal en la Direccin General Jurdica de la UNAM y a partir de mayo de 1991 se desempe como coordinador jurdico auxiliar en la Coordinacin Jurdica Sectorial de la Secretara de Comunicaciones y Transportes; director de lo Contencioso en el Departamento del Distrito Federal en 1992-1993 y director en la Primera Visitadura de la Comisin de Derechos Humanos del Distrito Federal en 1994; subdirector de Legislacin en la Procuradura Fiscal del Distrito Federal en 1995; administrador local jurdico de Ingresos en Cuernavaca, de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico en 1996; en 1997, asesor fiscal y subprocurador de Juicios sobre Ingresos Coordinados y Asuntos Penales en la Procuradura Fiscal del Distrito Federal; de 1998 al 2000, subprocurador de Sen/icios Jurdicos y de Legislacin y Consulta, y del 2001 al 2004, subprocurador de lo contencioso de la citada Procuradura; a partir del 2005, Magistrado del Tribunal Contencioso Administrativo del D.F. Ha sido profesor de la Escuela Bancaria y Comercial; titular por oposicin de la ctedra de derecho fiscal y maestro de prctica fiscal en la Facultad de Derecho de la UNAM. Ex-consejero tcnico de dicha facultad. Expositor en la especialidad de procesal fiscal, en el posgrado de la Universidad Panamericana, profesor titular en el sistema escolarizado,as como en el computarizado en el mdulo de instancias de servicios al contribuyenite y contenciosas administrativas y judiciales en el Instituto Tecnolgico Autnomo de Mxico, ITAM, y conferenciante en diversas universidades del pas. Ha publicado varias obras de texto con esta editorial y con Oxford Un:iversity Press y Temis.

Copryright 2007 por IURE editores, S.A. de C.V. y Hugo Carrasco Iriarte, respecto a la sexta edicin de la obra DERECHO FISCAL I Ninguna parte de esta obra podr reproducirse, almacenarse o transmitirse en sistemas de recuperacin alguno, ni por algn medio sin el previo permiso por escrito de IURE editores, S.A. de cv.

3

Para cualquier consultaba! respecto, favor de dirigirse a nuestro domicilio ubicado en Av. Polanco nm. 75, Col. Chapultepec Polanco, C.R 11580 Mxico, D.F. Tel. 5280-0358, fax 5280-5997. www.iureeditores.com Miembro de la Cmara Nacional de la Industria Editorial Mexicana, registro nm. 3329. ISBN 970-9849-09-3 Impreso en Mxico - Printed in Mxico.

Esta obra se termin de imprimir en febrero del 2007 en los talleres de Impresos y Acabados Editoriales Calle 2 de abril, esq. Gustavo Baz Col. Ampliacin Vista Hermosa, CP 54400 Nicols Romero, Edo. Mx.

Se imprimieron 1000 ejemplares ms sobrantes para reposicin.

4

A mi generacin de abogados 1968. A los licenciados Antonio Ortiz Salinas y Juan Ziga Ortiz, por su esfuerzo realizado en el primer gobierno democrtico de la ciudad de Mxico, y permitirme colaborar con ellos en la lucha por la justicia fiscal. A los licenciados Javier Moreno Padilla, Pedro Cuevas Figueroa e Ignacio Ramos Espinosa por darme la oportunidad de incursionar en la docencia. A mis padres, Ernesto Carrasco (+) y Guadalupe Iriarte. Para Mara, mi esposa, mis hijos Hugo, Marcos, Erandi y Mara Karla.

5

Contenido

Prlogo xxxi

Abreviaturas xxxiii Nociones previas 1 Funciones esenciales del Estado contemporneo 1 Actividad financiera 2 Recursos financieros 3 Derecho financiero 3 Ramas del derecho financiero 3 Nocin de derecho fiscal 3 Ubicacin del derecho fiscal 4 Fuentes del derecho fiscal 4 No son fuentes del derecho fiscal 7 Subramas jurdicas que abarca el derecho fiscal 7 Estructura de la hacienda pblica contempornea 8 Unidad 1. Principios constitucionales de las contribuciones 111.1 1.2

Nocin constitucional de contribucin 11 Principios del orden jurdico general: son aplicables al mismo tiempo que los que norman especficamente a las contribuciones 13

6

XX CONTENIDO Principio de generalidad 13 Principio de uniformidad 13 Nocin de justicia 13 Principio de justicia impositiva 13 Principio de seguridad jurdica 14 Principio de legalidad tributaria 14 Principio de capacidad contributiva 14 Potestad constitucional en materia de contribuciones 15 Potestad tributaria 15 1.3.1 Potestad de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios 17 Asignacin de campos de contribuciones en el sistema federal mexicano 17 Federacin 17 Municipios 18 Estados 18 Distrito Federal 18 1.3.2 Mltiple contribucin por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano interno y en el internacional 18 1.3.3 Sistema nacional de coordinacin fiscal y colaboracin administrativa entre la Federacin y las entidades federativas 19 1.3.4 Competencia de las autoridades administrativas y organismos autnomos en materia fiscal 17 1. En el nivel federal 20 A. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico 20 Jefe 20 B. Organismo fiscales autnomos 21 2. En el nivel del Distrito Federal 21 A. Autoridades centrales 21 B. Secretara de Finanzas 21 C. Tesorera del Distrito Federal 21 D. Procuradura fiscal del Distrito Federal 22 E. Sistema de Aguas de la Ciudad de Mxico 22 Contribuyentes y otros obligados conforme a la Constitucin 22 1.4.1 Criterios de vinculacin entre los hechos causa de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal 22 1.4.1.1 Nacionalidad 22 1.4.1.2 Residencia 27 1.4.1.3 Lugar del hecho generador 28 Es obligacin del ciudadano de la Repblica inscribirse en el catastro de la municipalidad, manifestando la propiedad, industria, profesin o trabajo de que subsista (art 36, fracc 1) 281. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

1.3

1.4

7

Contenido

XXIII

El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora es el que sirve para fijar el precio de la cosa expropiada (art 27, fracc VI) 28 Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento (art 5, prr tercero) 28 1.5. Poderes pblicos y sus atribuciones en materia de contribuciones 29 1.5.1. Congreso de la Unin y formacin de las leyes de contribuciones 29 La formulacin de las leyes o los decretos que versen sobre contribuciones o impuestos deben discutirse primero en la Cmara de diputados (art 72, inc h) 32 1.5.2. Senado de la repblica y aprobacin de los tratados relacionados con contribuciones 32 Facultad exclusiva de la Cmara de senadores de ratificar los nombramientos de empleados superiores de Hacienda 34 1.5.3. Cmara de diputados y aprobacin del Presupuesto de Egresos 34 1.5.4. Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos y las circulares en materia fiscal 35 El Ejecutivo federal har llegar a la Cmara de diputados la Iniciativa de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federacin a ms tardar el da 8 del mes de septiembre, y slo el 15 de diciembre por cambio de Poderes. La Cmara de diputados deber aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federacin a ms tardar el da 15 del mes de noviembre (art 74, fracc IV) 36 No se debe modificar la Ley de Ingresos, ni el Presupuesto de Egresos o gastos 36 Casos de excepcin 371. En tiempo de guerra, los militares podrn exigir alojamiento, bagajes, alimentos y otras prestaciones en los trminos que establece la ley marcial respectiva (art 16, prr decimotercero) 37 2. El Ejecutivo Federal podr ser facultado por el Congreso de la Unin para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, as como para restringir o prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos (art 131, prr segundo) 37

1.5.4.1. Administracin pblica hacendaria y la aplicacin de la Ley Fiscal 38 1.5.5. Poder judicial de la Federacin y jurisprudencia 40

8

1.5.6. Poderes de los estados y sus atribuciones en materia de contribuciones 41 Potestad tributaria de las entidades federativas 41 Prohibicin para los estados de emitir estampillas y papel sellado 41 41

Prohibicin para los estados de tener aduanas interiores, as como para cobrar el tributo de peaje y establecer impuestos alcabalatorios 42 Tampoco pueden los estados gravar la produccin, el acopio o venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice 43 Sin el consentimiento del Congreso de la Unin, los estados no pueden establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones (art 118, fracc I) 43 Distrito Federal 44 1.5.7 Atribuciones de los ayuntamientos en materia de contribuciones 45 Integracin de la hacienda municipal 45 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria 46 Casos de emergencia 48 Prevenciones generales 48 1.6.1 Materia de las contribuciones y clasificacin, las contribuciones sobre ingreso y las utilidades, bienes, gasto, comercio exterior y consumo 49 1.6.1.1 Ingresos y utilidades 50 Ingresos 50 Utilidades 50 1.6.1.2 Bienes 51 1.6.1.3 Gasto 51 1.6.1.4 Comercio exterior 51 1.6.1.5 Consumo 51 1.6.2 Definicin de las bases gravables y de las tasas para formar cada contribucin y su efecto en el sistema 52 1.6.3 Ley de ingresos y presupuesto de egresos 57 Ley de ingresos 57 Ejecucin de la Ley de ingresos 57 Control y evaluacin de los ingresos 57 Presupuesto de egresos 58 Integracin del proyecto de presupuesto de egresos 58 1.6.4 Garanta de anualidad de la ley fiscal 59 1.7 Principio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones 60 1.8 Tratados internacionales en materia de contribuciones y convenios de coordinacin fiscal con los estados de la Repblica 60 Observancia y aplicacin de los tratados 62 1.9 Interpretacin constitucional e interpretacin de leyes y tratados concernientes1.6

9

a contribuciones 62 Interpretacin de la ley 62 Interpretacin constitucional 62 Interpretacin de la ley fiscal 63

Normas fiscales supletorias 63 Interpretacin de los tratados 64 1.10. Gasto pblico y otros fines de las contribuciones 65 1.10.1. Plan. Programas y presupuesto pblicos 65 Plan 65 Planeacin nacional de desarrollo 66 Programas y presupuesto pblicos 66 Programas prioritarios 66 1.10.2. Gasto pblico 67 1.10.3. Fines de la poltica econmica y social 67 1.10.4. Propsitos del legislador y efectos de las contribuciones 68 1.10.5. Poltica fiscal 68 1.11. Proporcionalidad y equidad de las contribuciones 70 1.11.1. Principios de capacidad econmica, capacidad contributiva y del beneficio 70 Capacidad econmica 70 Capacidad contributiva 70 Elementos de la capacidad contributiva 71 Beneficio 71 1.11.2. Proporcionalidad 72 1.11.3. Equidad 73 1.11.4. Garanta de no confiscacin 74 No se considera confiscacin la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas (art 22) 74 Delitos fiscales 74 1.11.5. Garanta de multa no excesiva 75 Penas inusitadas y trascendentales (art 22) 75 Inconstitucionalidad de la clausura de carcter impositivo (art 22) 75 1.11.6. Fin ltimo de justicia de las contribuciones en el sistema de contribuciones 76 1.11.7. Otras acepciones de la justicia fiscal 77 1.12. Contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realizacin del hecho generador 78 1.12.1 Hecho generador 78 1.12.1 Garanta constitucional de irretroactividad de la ley 79 1.12.2 Potestad del legislador 80 1.13. Territorio de aplicacin de la ley de contribuciones 81

10

1.14.

Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberana 81 Aplicacin extraterritorial de la ley fiscal 81 Seguridad jurdica en los actos de aplicacin 82 1.14.1 1.14.1. Garanta de audiencia 83 Derecho de peticin 841.13.1 1.13.2

XXII CONTENIDO La afirmativa ficta en materia fiscal local 84 Consulta 85 Resoluciones favorables a los particulares 85 1.14.2. Principio de ejecutividad de las contribuciones 86 Nadie debe hacerse justicia por su propia mano 86 1.14.3. Garanta de legalidad de los actos de molestia 87 Facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias con el objeto de comprobar si han cumplido con las disposiciones fiscales (art 16) 87 1.14.4. Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en materia fiscal 90 1.14.5. No se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacficamente con motivos de naturaleza fiscal 91 Sndicos 91 Funciones de los sndicos 92 Imparticin de justicia en materia fiscal 93 1.15.1. Garanta de juicio previo 93 1.15.2. Garanta de jurisdiccin y de someterse al tribunal previamente establecido 94 1.15.3. Garanta de formalidades esenciales del procedimiento 95 1.15.4. Garanta de ley expedida con anterioridad al hecho 96 1.15.5. Bases de organizacin de la justicia para el control m constitucional y el de legalidad 96 Poder judicial de la Federacin 96 Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa 97 Comisin Nacional de Derechos Humanos 98 1.15.6. Principios constitucionales de la jurisdiccin contencioso-administrativa, federal y local 99 1.15.7. Principios constitucionales de justicia pronta, expedita, imparcial, completa y gratuita 100 Derecho a la justicia 100 Espectacular reforma en el Distrito Federal para crditos controvertidos 100 La imparticin de justicia realizada por el Estado debe ser gratuita 101 1.15.8. Medios alternativos 103 Principios que deben contemplar los medios alternativos1.15.9.

1.15.

105

Principios de carcter social 105

11

Toda educacin que imparta el Estado ser gratuita (art 3) 105 El Congreso de la Unin est autorizado para fijar aportaciones econmicas correspondientes al servicio de la educacin (arts 3o, fracc VIII, y 73, fracc XXV) 106 Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar (arts 27, fracc XIII y 123, fracc XXVIII) 107 El salario mnimo queda exceptuado de embargo (art 123, ap A, fracc VIII) 108

Contenido

XXIII Prohibicin de imponer gabelas o contribuciones en las crceles (art 19, prr cuarto) 109 Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomar como base la renta gravable (art 123, ap A, fracc IX, inc e) 110 Es obligacin de los patrones contribuir al sostenimiento de las escuelas (art 123, fracc XII) 111

1.16 Examen general de los sistemas federal y local de contribuciones frente a los principios constitucionales anteriores 111 Principios constitucionales en materia fiscal y financiera 112 Cuestionario 129 Unidad 2. Elementos sustanciales de las contribuciones 1372.1.

2.2.

Especies de contribuciones 137 Clasificacin de las contribuciones 137 Contribuciones 137 Clasificacin de las contribuciones en la Constitucin mexicana 138 2.1.1. Impuestos 139 Definicin de impuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin 139 Origen de los impuestos 139 Fines de los impuestos 140 Principios doctrinales de los impuestos 141 Efectos de los impuestos 142 2.1.2. Derechos 143 2.1.3. Contribuciones de mejoras 145 2.1.4. Aportaciones de seguridad social 145 Accesorios de las contribuciones 146 Aprovechamientos 147 Autogenerados 147 Productos 147 Titulares de la potestad en materia de contribuciones y naturaleza del vnculo jurdico con obligados 148 Obligacin fiscal 148 Fuente de la obligacin fiscal 149

12

2.3. 2.4.

Elementos de la obligacin impositiva 149 Causa de la obligacin fiscal 149 Los Impuestos en la actualidad 150 Objeto de la obligacin fiscal 151 Relacin jurdico-tributaria 151 Contribuyentes y su carcter de principales obligados por la contribucin 152 Clasificacin de los sujetos pasivos 152 Hecho generador de las contribuciones 152 2.4.1. Concepto 153

XX CONTENIDO Elementos legales que componen el hecho imponible (generador) 154 Descripcin legal del hecho imponible 154 Descripcin legal del hecho generador 154 2.4.4. Elemento material del hecho generador y su clasificacin econmica 155 Elemento subjetivo 155 2.4.5. Elemento temporal del hecho generador y su clasificacin 155 2.4.6. Elemento espacial del hecho generador y su clasificacin 156 2.5. Base gravable 156 2.5.1. Concepto y clasificacin 156 2.5.2. Relacin sustancial entre el hecho generador y la base gravable como elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad econmica y contributiva del obligado 157 2.6 Tasa 157 2.6.1. Concepto y su clasificacin 157 Mecnica para aplicar la tarifa y frmula 158 Aplicacin de la tarifa segn el art 177 LISR 158 2.6.2. Relacin sustancial entre la base gravable y la tasa, como elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad econmica y contributiva del obligado 159 2.7. Pago de la contribucin 159 2.7.1. Concepto 159 2.7.2. Elementos materiales, personales, de tiempo y de lugar 159 Materiales 159 Pago en moneda extranjera 160 Cheques devueltos 160 Pago con cheque no abonado en cuenta del contribuyente 161 Acreditamiento de estmulos fiscales 161 Pago liso y llano 162 Pago liso y llano de un crdito fiscal 162 Pago bajo protesta 162 Pago espontneo 163 Pago provisional 163 Pago definitivo 1632.4.2. 2.4.3.

13

Pago en garanta 163 Pago en anticipos 164 Pago anticipado 164 Pago extemporneo 164 Pago virtual 164 Pago por consignacin 164 Pago de contribuciones a consignacin en el Distrito Federal 165 Pago por terceros 165 Determinacin del pago 165 Retencin por pagos en especie 166

Contenido

XXIII

Aplicacin del pago 16 Contribuciones que se pagan mediante declaracin 166 Personales 166 Clasificacin de los sujetos pasivos 167 Fecha de pago 170 Lugar de pago 170 Forma de comprobar el pago 170 Indexacin tributaria 171 Actualizacin de crditos fiscales, devoluciones, valores y operativos 171 2.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcialidades 171 Casos de Excepcin. Uso indebido del pago a plazos 173 Omisin de alguna parcialidad 173 Actualizacin incluida en la tasa de recargo 173 2.7.4. Pago de lo indebido o en exceso 173 Solve et repete 174 Concordato tributario 175 Devolucin 175 Devolucin de oficio o a peticin del interesado 176 Devolucin de cantidades pagadas indebidamente 176 Acreditamiento de impuesto indirectos 176 Devolucin de contribuciones calculadas por ejercicios 176 Pago de lo indebido en cumplimiento de acto de autoridad 176 Requerimiento al contribuyente para que aclare errores contenidos en la solicitud de devolucin 177 Plazo para efectuar la devolucin 177 Cuando la solicitud contenga errores aritmticos en la determinacin de la cantidad por el contribuyente 177 Cuando no se considera que inicia el ejercicio de las facultades de comprobacin 178 Devolucin actualizada 178 Cuando una devolucin est debidamente efectuada 178 La devolucin de la actualizacin debe ponerse a disposicin del contribuyente 178 Resolucin de la devolucin 179

14

Cuando prescribe la obligacin de devolver 179 2.8. Formas de extincin de la contribucin y de los crditos fiscales 179 El Cdigo Fiscal de la Federacin 181 2.8.1 Exencin 182 2.8.2 Compensacin de crditos 182 Improcedencia 183 Compensacin de oficio 183 Compensacin entre entidades de derecho pblico 184

XVIII CONTENIDO 2.8.3. Contribucin pagada 184 Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales 184 Concurrencia de fiscos en el embargo 185 Reglas en la preferencia de crditos fiscales 185 2.8.4. Acreditamiento 185 2.8.5. Caducidad 186 Distincin entre caducidad y prescripcin 186 Plazo de tres aos 188 Plazo de cinco aos 189 Plazo de 10 aos 190 El plazo no se interrumpe, sino slo se suspende 190 Suspensin con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin 191 Tratndose de visitas domiciliarias, de revisin de la contabilidad en las oficinas de las propias autoridades o de la revisin de dictmenes 191 Materia penal 191 Infracciones 191 Caducidad en va de accin 192 Novacin fiscal 192 Destruccin de mercancas en depsito ante la aduana 193 2.8.6. Prescripcin de los crditos fiscales 193

15

Prescripcin en va de accin 194 2.8.7. Condonacin de contribuciones y accesorios 194 Condonacin de contribuciones 195 2.8.8. Condonacin de multas 195 Condonacin de multas y recargos 196 2.8.9. Cancelacin de crditos fiscales 196 2.9 Recapitulacin acerca de la causacin, determinacin y cumplimiento de la contribucin 196 Cuestionario 196 Unidad 3. Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 203 3.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 203 3.1.1. Registro de los contribuyentes y dems obligados 203 Registro y control de vehculos 204 Registro nacional de vehculos 204 Padrn catastral 204 Registro de agentes o apoderados aduanales y transportistas en el despacho de mercancas de las empresas 204 Padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas 205 3.1.2. Expedicin y conservacin de comprobantes de los ingresos, actos y operaciones 205

Contenido

XXIII Plazo de conservacin 205 Documentos con firma electrnica avanzada o sello digital 205 Microfilmacin y grabacin en discos pticos 205 Registro de las omisiones 206 Documentacin en locales 206 Comprobantes de mercancas 206 Impresin de comprobantes 206 Comprobantes para deducir y acreditar contribuciones 207

16

3.1.3.

3.1.4.

3.1.5.

Contribuyentes con local fijo 207 Monedero electrnico 207 Requisitos de los comprobantes 207 Comprobantes fiscales digitales 208 Contabilidad para efectos fiscales 208 Contabilidad fiscal 208 Contabilidad simplificada 210 Plazo para conservar la documentacin y la contabilidad 211 Informacin que soliciten las autoridades fiscales 211 Operaciones con el pblico en general 211 Formas aprobadas por el SAT 211 Claves de los prestatarios de servicios pblicos 211 Organismos de seguridad social 212 Aseguramiento de la contabilidad sellos y colocacin de marcas en la documentacin contable 212 Instalaciones, mquinas y controles fsicos 213 Instalaciones aduaneras 214 Control de aduana en el despacho 214 Recintos fiscales 215 Dictmenes contables sobre estados financieros 215 Monto de ingresos y bienes 215 Donatarias autorizadas 216 Fusin y escisin 216 Entidades federales 216 Residentes en el extranjero 216 Suspensin de actividades 217 Contribuyentes no obligados que optan por dictaminarse 217 Dictamen acerca del cumplimiento de obligaciones fiscales 218 Intervencin de notarios, agentes aduanales y otros Auxiliares de la administracin fiscal 219 Notarios 219 Agentes aduanales 219 Otros auxiliares de la administracin fiscal 219 Bancos 220 Comisin nacional de avalos 220 Corredores pblicos 220

XVIII CONTENIDO3.1.6.

Declaraciones y avisos 221 Declaracin de impuestos 221 Formas oficiales 221 Declaraciones por medios electrnicos en materia federal 221 Escrito libre 221 Declaraciones peridicas 221 Representantes de no residentes 222

17

Presentacin de la declaracin por correo certificado 222 Recepcin sin objeciones 222 Declaraciones omitidas 222 Avisos y solicitudes complementarios 222 Plazo para presentar declaraciones 223 Declaracin informativa 223 Comunicaciones que tienen que dar los contribuyentes a las autoridades fiscales, en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales 224 3.1.7. Determinacin de las contribuciones 224 Autodeterminacin 224 Determinacin 224 3.1.8. Comprobacin de elementos esenciales de causacin de las contribuciones, de la correcta determinacin de sta y su entero 224 3.2. Autoridades fiscales y su competencia 228 3.2.1. Facultades del Ejecutivo federal en la materia 228 Derechos generales de los contribuyentes 230 3.2.2. Administracin fiscal de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios 231 3.2.3. Organismos autnomos de la administracin centralizada con competencia en materia fiscal 232 IMSS (Instituto Mexicano del Seguro Social) 232 INFONAVIT (Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores) 233 3.3. Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales en el plano internacional y en el derecho interno 234 3.3.1. Aplicacin de los acuerdos internacionales de intercambio de informacin fiscal 239 Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de Amrica para el intercambio de informacin tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 23 de enero de 1990 239 Objeto y alcance 239 Impuestos comprendidos en el Acuerdo 241 Definiciones 241 Intercambio de informacin 242 3.3.2. Convenios de colaboracin administrativa entre autoridades fiscales.

Contenido

XXIII

1. 2. 3. 4.

federales y las de las entidades federativas y municipios 245 Convenios de colaboracin administrativa de carcter local 246 Convenio de adhesin 246 Convenio de colaboracin administrativa 246 Declaratorias 247 Otros convenios 247

18

Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 247 3.4.1. Inscripcin en el registro o padrn de contribuyentes 247 3.4.2. Obligacin del contribuyente de comprobar los elementos que caracterizan la contribucin a su cargo 248 Cheques como comprobantes fiscales 248 3.4.3. Expedicin de comprobantes de operaciones que renan los requisitos fiscales, como facturas, recibos, ttulos o valores 249 3.4.4. Presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos 250 3.4.5 Permitir la prctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales 250 3.4.6. Determinacin de contribuciones 250 3.5. Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones 250 3.5.1. Responsables conforme a la legislacin federal y su clasificacin - 250 3.5.2. Obligaciones instrumentales de los responsables 251 3.5.2.1. Responsabilidad de las autoridades fiscales 2523.4.

Cuestionario 254 Unidad 4. Incumplimiento de las contribuciones 259 4.1. Incumplimiento del contribuyente y de los dems obligados 259 4.1.1. Incumplimiento doloso 260 4.1.2 Incumplimiento culposo 262 4.1.1. Incumplimiento por causas externas 262 4.2. Responsabilidad originada por el incumplimiento 263 4.2.1.1. Responsabilidad de satisfacer el dao y el perjuicio ocasionados 263 4.2.1.2. Actualizacin 263 4.2.1.3. Recargos y otras indemnizaciones 266 4.2.2. Responsabilidad solidaria 266 Responsabilidad solidaria 267 Responsabilidad de personas fsicas empresariales 269 4.2.2.1. Transformacin de la obligacin formal de retencin o recaudacin en obligacin de pago 269 4.2.2.2. Derecho a repetir contra el contribuyente 269 4.2.3. Responsabilidad por infraccin administrativa 269 4.2.3.1 Concepto de infraccin y sus clasificaciones 270 Caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales 270

XX CONTENIDO Clasificacin de las infracciones 270 Multas 272

19

273

Actualizacin de multas 272 Ajuste de cantidades fraccionadas 272 Reduccin de pequeos contribuyentes 272 Modificacin de sanciones 272 Fundamentacin y motivacin de los provedos sancionadores 272 4.2.3.2. Sanciones administrativas y sus clasificaciones 273 Pago de multas por el infractor en autocorreccin fiscal Reduccin del 20% de la multa 273 Otras reducciones de multas 273 Reduccin del 100% de la multa 274 Aumento de multas 275 Condonacin de multas 276 Multas. Pago espontneo 276 Multa excesiva 276 Arresto 277 Clausura 277 Responsabilidad penal 277 4.3.1. Delitos fiscales, su clasificacin y las penas 278 Querella 279 Declaracin de perjuicio 282 Declaratoria de contrabando 282 Denuncia de hechos 83 4.3.2. Requisitos de procedibilidad y casos en que no se procede penalmente 283 Requisitos de procedibilidad 283 No se procede penalmente 283 4.3.3. Hiptesis de sobreseimiento de los juicios penales 285 4.3.4. Responsabilidad de representantes de las personas morales y personas fsicas 288 Autora y participacin 288 Encubrimiento 288 Delitos de funcionarios pblicos 288 Delitos en grado de tentativa 288 Delitos continuados 289 Sustitucin y conmutacin de penas 289 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento 290 4.4.1 En cuanto a la obligacin de pago 290 4.4.1.1. Determinacin presuntiva de la contribucin omitida 290 Procedimiento de determinacin presuntiva 291

4.3.

4.4.

Contenido XXIII recargos4.4.1.2.

Exigir la actualizacin de contribuciones y el pago de

20

4.4.1.3.

e indemnizaciones 292 Aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin 292 Requerimiento de pago 293 Embargo 294 Suspensin del procedimiento de ejecucin 296 Embargo precautorio 296 Sealamiento de bienes para la prctica de embargo 297 Bienes exceptuados de embargo 298 Depsito de los bienes embargados 299 Oposicin al embargo 300 Concurrencia de autoridades en el embargo de bienes 300 Inscripcin del embargo 301 Embargo de crditos 301 Embargo de dinero o de bienes preciosos 302 Embargo de bienes de fcil descomposicin o de materias inflamables 302 Impedimento material a la prctica del embargo 302 Intervencin 303 Interventor con cargo a la caja 303 Interventor administrador 304 Levantamiento de la intervencin 305 Remate 306 Base para enajenar los bienes embargados 307 Impugnacin de los avalos 307 Peritos valuadores 307 Plazo para rendir un dictamen 308 Vigencia de los avalos 308 Procedencia de la enajenacin 308 Subasta pblica 308 Acreedores del embargado 309 Convocatoria de remate 309 Postura legal 309 Calificacin y fincamiento del remate 311 Adjudicacin al adquirente de los bienes rematados 311 Aplicacin del producto de remate 312 Ampliacin de embargo 313 Adjudicacin al fisco federal 313 Aceptacin del bien en pago o adjudicacin 314 5% Para el Fondo de Administracin y Mantenimiento 314 Enajenacin fuera de remate 314 Prohibicin para adquirir bienes del remate 315 Abandono de bienes embargados 315

21

XVIII CONTENIDO 4.4.1.4. Imposicin de sanciones administrativas 316 4.4.1.5. Querellarse penalmente 316 4.4.2. En relacin con las obligaciones instrumentales de contribuyentes responsables y dems obligados 316 4.4.2.1. Ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales 316 4.4.2.2. Imposicin de sanciones 317 4.4.2.3. Aplicacin de medidas de apremio 317 4.4.2.3.1. Cobro provisional de contribuciones 317 4.4.2.3.2. Embargo precautorio 317 4.4.2.3.3. Imposicin de multas 318 4.4.3. Solicitar el auxilio de la fuerza pblica 318 Cuestionario 318 Unidad 5. Sistema nacional de contribuciones 325 5.1. Nocin de sistema de contribuciones 325 Consideraciones bsicas para este nuevo milenio 327 5.1.2 Incumplimiento culposo 335 5.1.3 Incumplimiento por causas externas 336 5.2. Sistema federal de contribuciones 329 5.2.1. Composicin del sistema por material y tipos de contribuciones 330 5.2.2. Instituciones y conceptos generales de las contribuciones confirmatorias del sistema 331 5.2.2.1 Territorio de aplicacin 331 5.2.2.2 Residencia y domicilio 332 5.2.2.3 Autodeterminacin 335 5.2.2.4 Ejercicio fiscal 338 5.2.2.5 Enajenacin, enajenacin a plazo, lugar de enajenacin y arrendamiento financiero 339 5.2.2.6 Fusin y escisin de las sociedades 341 1. Fusin 341 Tipos de fusin 341 2. Escisin 342 5.2.2.7 Empresa y actividades empresariales 343 5.2.2.8 Valor de los bienes y servicios objeto del ingreso 344 5.2.2.9 Actualizacin de valores de bienes u operaciones 344 5.2.2.10 Plazo para el pago provisional y el definitivo de las contribuciones 345 5.2.2.11 Acreditamiento de impuestos 346 5.2.2.12 Valores de bienes u operaciones en moneda extranjera 346 5.3. El Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal en el federalismo mexicano 347 5.3.1 Propsitos, estructura y caractersticas del establecimiento del sistema 348

los

22

Contenido XXIII Propsitos 348 Estructura 348 Caractersticas 351 1. Libre manejo y disponibilidad de los fondos 351 2. Nivelacin de la capacidad fiscal de las entidades 352 3. Eliminacin de la concurrencia impositiva 352 4. Uniformidad del procedimiento para calcular las participaciones 352 5. Caractersticas de las participaciones 352 6. Delegacin de facultades 353 7. Certeza en cuanto al cumplimiento de los convenios 354 Participaciones en garanta 354 5.3.2. Materias objeto de los convenios y acuerdos de adhesin 355 Materia de colaboracin administrativa 356 Facultades reservadas para la Federacin 356 Materia en relacin con la coordinacin en derechos 356 5.3.3. Descripcin del sistema resultante de la coordinacin fiscal 360 5.4. Sistemas locales de contribuciones 361 5.4.1. Distrito Federal 361 5.4.2. Estatales 362 5.4.3. Municipales 363 5.5. Correlaciones entre los sistemas federal y locales de contribuciones 363 5.6. Examen de la contribucin de la carga fiscal nacional 364 Participacin de los gobiernos municipales en la coordinacin fiscal 365 Necesidad de la representacin de los municipios en los rganos de coordinacin fiscal 365 Creacin de un Fondo de Incentivo a la Eficiencia en la Gestin Municipal 365 Resolver el vaco jurdico del alumbrado pblico 365 Cuestionario 366 Unidad 6. Impuestos federales 369 6.1. Generalidades de los impuestos federales 369 6.1.1. Impuestos federales 369 6.1.2. Impuesto sobre la renta 370 6.2. Impuesto sobre la renta de las personas morales 373 Caractersticas 373 Objeto 373 Tasa 373 Frmula general para el clculo del impuesto (art 10 de la LISR) 376 Ingresos acumulables 377 6.2.1 Rgimen general 377 Forma y poca de pago 377

23

Requisitos de las deducciones (art 31 de la LISR) 379 6.2.2. Rgimen de consolidacin 381 6.2.3. Rgimen simplificado 382 Sujetos 382 Objeto 383 Tasa 383 Reducciones del impuesto 383 Obligaciones de las personas morales que tributen en el rgimen simplificado 383 Facilidad a los contribuyentes para deducir gastos realizados en forma conjunta 384 Opcin de tributacin que se otorga a las personas morales del rgimen simplificado 384 Manejo general que deber darse a las operaciones realizadas por las empresas integradoras 384 Pagos provisionales 385 Para personas morales 385 Para personas fsicas 385 6.2.4. Rgimen de pequeos contribuyentes 386 Sujetos 386 Objeto 386 Base 386 Tasa 387 Clculo del impuesto 387 Pago mensual 387 Obligaciones de los contribuyentes 387 Lugar de pago 388 6.2.5. Participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas 388 6.2.6. De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales (art 165, LISR) 394 Ingresos 394 Obligaciones de las personas morales 395 6.2.7. Las sociedades cooperativas de produccin 396 Impuesto sobre la renta de las personas fsicas 399 Sujetos 400 Diversos regmenes de las personas fsicas 400 6.3.1. Ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado 401 Salarios. Servicios personales subordinados (arts 110 a 119, LISR) 401 Ingresos asimilados a salarios 401 Deducciones personales (art 176, LISR) 402 Intereses de crditos hipotecarios 402

24

Aportaciones complementarias de retiro 402 Seguros de gastos mdicos 403 Transporte escolar 403 Impuesto local sobre ingresos por salarios 403 Obligaciones del contribuyente (art 117, LISR) 403 Mecnica para la aplicacin de la tarifa y frmula 404 Frmula 404 Obligacin de presentar declaracin anual sobre salarios 407 Obligaciones del patrn (art 118, LISR) 407 Exenciones 408 6.3.2. Ingresos derivados de la realizacin de actividades empresariales o de la prestacin de servicios profesionales (arts 120 al 128 y 133 de la LISR) 409 Sujetos 410 Objeto 410 * poca de pago 411 Ingresos 411 Deduccciones 411 Requisitos de las deducciones de las personas fsicas 411 Pagos 412 Obligaciones del contribuyente 414 Obligaciones de las personas morales 414 Honorarios eventuales 414 Exenciones 414 Del rgimen intermedio de las personas fsicas con actividades empresariales 415 Sujetos 415 Objeto 415 Pago 416 Mquinas de comprobacin fiscal 416 Ejercicio de la opcin en inicio de actividades 416 Deduccin total de activos fijos e inversiones 417 6.3.3. Ingresos por arrendamiento y, en general, por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles 418 Sujetos 418 Objeto 418 Forma y poca de pago 418 Deducciones 418 Obligaciones del contribuyente 420 Pagos provisionales 420 Exenciones 422 6.3.4. Ingresos por enajenacin de bienes (arts 146 a 154ter LISR) 422 Sujetos 422 Objeto 422

25

Base gravable 422 Ingreso 422 Ingresos no acumulables (excentos art 146, ltimo prrafo LISR) 423 Exenciones 424 Deducciones 424 Pagos provisionales 424 Tasa aplicable a ingresos acumulables 426 Tasa para aplicar a ingresos no acumulables 427 6.3.5. Ingresos por adquisicin de bienes (arts 155 a 157, LISR) 427 Sujetos 427 Objeto 427 Deducciones aplicables en la declaracin anual 427 Obligaciones del contribuyente 427 6.3.6. Ingresos por intereses (arts 158 a 161, LISR) 428 Sujetos 428 Ingresos 428 Obligaciones de los retenedores 429 Exenciones 429 6.3.7. De los ingresos por obtencin de premios (arts 162 a 164, LISR) 430 Ingresos 430 Tasa y tarifa 431 6.3.8. De los dems ingresos que obtengan las personas fsicas (arts 166 a 171, LISR) 432 Ingresos 432 Pagos provisionales semestrales 433 Anticipo de ingresos espordicos 433 Pagos provisionales mensuales 433 Rgimen simplificado 433 6.4. Impuesto sobre la renta a los residentes en el extranjero (tt V, arts 179 a 211, LISR) 434 6.4.1. Rgimen del establecimiento permanente 435 Establecimiento permanente 435 Existencia conforme a la regla bsica 436 Principio objetivo 436 Principio subjetivo: presencia fsica del contribuyente 437 Principio de funcionalidad 438 6.4.2. Rgimen de la fuente de riqueza 442 6.4.3. Tratados para evitar la doble tributacin 442 Impuesto al activo Caractersticas Objeto 443 Sujetos 444

26

Tasa 445 poca y pago 445 Acreditamiento 446 Exenciones 446 Liberacin de pago 447 Estmulos fiscales 447 6.6. Impuesto al valor agregado 447 Caractersticas 449 Sujetos 450 Objeto 450 Base del impuesto 450 Momento en que se causa el impuesto 450 Tasa 452 Diferencia entre la tasa de 0 % y la exencin 453 Definicin de las actividades gravadas 453 Traslacin 454 Acreditamiento 454 Determinacin del impuesto acreditable 455 Nuevo concepto de impuesto acreditable 455 Inversiones o gastos en periodos preoperativos 455 Actividades parcialmente gravadas o a tasa 0 % 455 Traslado del impuesto 456 Impuesto trasladado y efectivamente pagado 456 Retencin y entero del impuesto 456 Derecho personal al acreditamiento 456 Impuesto a la tasa de 10% 456 Retencin del IVA que se traslada 458 No retencin 459 Obligados sustitutos 460 Momento de retencin 460 Retencin menor 460 Devolucin del IVA a turistas 461 Pago 462 Impuesto local a las ventas 462 6.7. Impuesto especial sobre produccin y servicios 463 Estructura de la ley 463 Caractersticas 463 Glosario 464 Objeto 465 Sujetos 465 Base del impuesto 468 Tasas 468 Causacin 469 Clculo y pago 469

27

Esquema ad valorem bebidas alcohlicas 470 Destruccin de envases 470 Acreditamiento 470 Nuevo supuesto de acreditamiento 471 Requisitos 471 Traslado 472 Impuesto acreditable 472 Determina el impuesto acreditable 472 Proceder el acreditamiento 472 Los no contribuyentes 473 Los exentos 473 El impuesto trasladado no es acreditable 473 Pierde el derecho de acreditamiento 473 Obligaciones de los contribuyentes 473 Determinacin presuntiva. Algunos casos 474 Impuesto por la prestacin de servicios telefnicos 475 6.8. Impuesto sobre la tenencia o uso de vehculos 476 Caractersticas 476 Sujetos 476 Objeto 476 Base 477 Glosario 478 Forma de comprobacin de pago del impuesto 479 Rgimen fiscal para vehculos nuevos 479 Tasa o tarifa 479 Rgimen fiscal de otros vehculos 480 Base y tasa o tarifa 480 Exenciones 481 Rgimen fiscal de vehculos usados 482 Impuesto a taxis 483 poca de pago 483 Responsabilidad solidaria 484 Obligacin de fabricantes, distribuidores y empresas comerciales 484 6.9. Impuesto sobre automviles nuevos 486 Sujetos 486 Objeto 486 Automviles 486 Automviles nuevos 486 Automviles importados 487 Base gravable 487 Tasa 487 Tarifa progresiva 487 Automviles blindados 488

28

Forma y poca de pago 488 Inclusin del impuesto en el precio 489 Exenciones 489 Momentos en que se efecta la enajenacin 489 Devolucin y compensacin 489 6.10. Impuesto sobre servicios expresamente declarados de inters pblico por ley, en los que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de la nacin 490 Sujetos 491 Responsabilidad solidaria 491 Base 491 Tasa 491 Pago 492 Exentos 492 6.11. Impuestos al comercio exterior y las cuotas compensatorias por prcticas desleales de comercio 492 Aranceles 492 Cuotas compensatorias 493 Miscelnea del comercio exterior. Reglas fiscales de carcter general relacionadas con el comercio exterior 493 Depsito fiscal 495 Requisitos que debern cumplirse 496 Regmenes fiscales preferentes y empresas multinacionales (arts 212 a 217, LISR) 498 6.12. Derechos federales 498 6.12.1. Derechos por prestacin de servicios 498 6.12.2. Derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico de la nacin, con mayor significado financiero e importancia para el desarrollo de actividades econmicas 502 Derechos sobre hidrocarburos 502 Derechos sobre minera 503 Derechos sobre espectro radioelctrico 504 Derechos sobre explotacin forestal y pesca 504 Derecho de pesca y acuacultura 505 Derechos sobre agua 505 Antecedentes 505 Cuestionario 506 Bibliografa 513 ndice de materias 517

29

Prlogo

Este texto va dirigido a los estudiantes de derecho fiscal y comprende los temas relativos a: Funciones del Estado contemporneo y los recursos financieros para su realizacin. Contribuciones y economa privada, nacional e internacional, as como su importancia para la realizacin del plan y los programas de gobierno. Importancia

econmica, financiera, poltica y jurdica de las contribuciones ante los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado. Principios constitucionales de las contribuciones. Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria. Ley de ingresos y presupuesto de egresos, as como lo concerniente a las consecuencias del incumplimiento de las contribuciones. Temas que son fundamentales para todo aquel que desea iniciarse en el estudio de esta importante e interesante materia de Derecho fiscal I. Cabe resaltar que a lo largo del texto los temas se tratan ampliamente y son apoyados por propuestas, cuadros, comentarios y crticas a los mismos, y que tambin se hace mencin a la jurisprudencia, lo cual ayudar a tener un conocimiento ms amplio de la materia.

30

En esta obra, se estudian los diferentes enfoques que nos permiten apreciar la importancia que tiene una equilibrada relacin jurdica tributaria, dentro del marco de la justicia fiscal, con estricto respeto al derecho social y a los derechos humanos, donde se destaca la necesidad de reestructurar y organizar los rganos de imparticin de justicia y la funcin propia del gobierno de la Repblica. Durante el desarrollo de la obra se busca un reencuentro entre principios contributivos, ciencia tributaria y derecho positivo, como punto de inicio sustantivo, en donde prevalezca el sistema impositivo de justicia, no tanto como ideal, sino como una realidad concreta. Agradezco el apoyo y entusiasmo brindado para la realizacin de la presente obra a Beatriz Islas Delgado, Mara Fernanda Prez Mrquez y Georgina Muoz Adauta.

31

Abreviaturas

p

apartado Amparo en revisin art(s) artculo(s) cc Cdigo Civil CCDF Cdigo Civil del Distrito Federal CFF Cdigo Fiscal de la Federacin CPEUM Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos DOF Diario Oficial de la Federacin fracc(s) fraccin, fracciones inc(s) inciso(s) INFONAVIT Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores ISR Impuesto sobre la renta IVA Impuesto al valor agregado LFDC Ley Federal de los Derehos del Contribuyente LGSM Ley General de Sociedades Mercantiles LIESPS Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios LISR Ley del Impuesto Sobre la Renta OCDE Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico op cit obra citada pg(s) pgina(s)RCFF Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin RFC Registro federal de contribuyentes RTF Revista del Tribunal Fiscal RTFF Reglamento del Tribunal Fiscal de la Federacin SAT Sistema de Administracin Tributaria SCJN Suprema Corte de Justicia de la Nacin SHCP Secretara de Hacienda y Crdito Pblico SJF Semanario Judicial de la Federacin t tomo TFF Tribunal Fiscal de la Federacin tt ttulo v VolumenAR

32

Derecho fiscal I Es costumbre universal conmemorar los acontecimientos significativos para la vida humana y social. El hombre como ser inteligente y sensible, aprovecha esas celebraciones para reflexionar en el sentido de lo que recuerda y extrae de ello enseanzas constructivas que lo guen con mayor claridad en el camino que tendr que seguir, rompiendo de alguna manera la rutina deformante de una realidad cotidiana en la que no se encuentran momentos de tranquilidad que permitan esas meditaciones. Volver la mirada hacia el pasado para examinar el presente y delinear planes hacia el futuro... MARIANO AZUELA GITRN

33

Nociones previas Funciones esenciales del Estado contemporneo. Las funciones principales del Estado contemporneo son idnticas a las que le dieron origen, pues slo cambian los instrumentos, los trminos y las formas para cumplir con sus finalidades esenciales, como realizar la justicia social, individual y colectiva, y el bien comn, garantizar tanto la libertad como la seguridad jurdica de los habitantes de una nacin. Lo anterior es vlido en virtud de que el gobierno es una institucin que surgi para permitir el desarrollo material y espiritual del ser humano, e impedir en consecuencia todo acto de injusticia, tanto individual como colectivo. De ah que es muy importante tener presente que un ordenamiento jurdico, adems de proteger los derechos fundamentales del ser humano, tambin debe ser un factor de cambio para evitar la dictadura o tirana de fas leyes, en especial, las financieras o fiscales, que no permitan una relacin armnica entre el Estado, como titular de la hacienda pblica, y los particulares. Dicho de otra forma: "El Estado tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organizacin y vida".1 Esto implica la necesidad de instrumentar, impulsar y coordinar todo un aparato burocrtico que desempee esa pluralidad de tareas y funciones; significa, a su vez, que los titulares de tal aparato necesitan realizar "gastos imprescindibles para lo cual es necesario allegarse de los medios indispensables".2 Al hablar de gastos imprescindibles, nos referimos a los de justicia, de salud pblica, de educacin, de seguridad y de todo aquello que se relaciona tanto con la sobrevivencia y la calidad de vida de los habitantes como con la subsistencia del aparato estatal. Nunca, jams en gastos de comunicacin, spots televisivos tendenciosos d aquellos que estn en el poder, como por ejemplo para inducir el voto de la poblacin, gastos superfluos u ostentosos, ni mucho menos gastos para masacrar, pueblos o reprimir a la sociedad. Es conveniente sealar que en el siglo xxi, se debe destacar la participacin ms intensa en las decisiones de gobierno de parte de los ciudadanos, quienes llegaron para quedarse, de tal forma que se debe hablar del poder ciudadano, el mal aparece en virtud de una partidocracia que por lo general no responde a las necesidades reales de la poblacin. El Estado moderno no es un simple espectador de la vida econmica nacional, sino un actor decisivo e indispensable en el profundo drama que domina a la humanidad. El Estado no es una ficcin que gobierna, ni una organizacin al servicio de grupos privilegiados. Su finalidad es servir a todos sin excepcin, procurando mantener el equilibrio y la justa armona de la vida social. La idea del inters pblico es determinante en las instituciones polticas. Favorecer a un grupo con detrimento de otro es crear profundas desigualdades sociales, que el Estado debe empearse en hacer desaparecer o al menos atenuar. Andrs Serra Rojas, Derecho administrativo, 4a ed, Editorial Porra, 11, p 96 y II, p 751. 1968.

34

Actividad financiera En otras palabras, "... el Estado debe cumplir funciones complejas para la realizacin de sus fines, tanto en lo referente a la seleccin de sus objetivos, como a las erogaciones, a la obtencin de los medios para atenderlas y a la gestin y manejo de ellos, cuyo conjunto constituye la actividad financiera".3 En consecuencia, la actividad financiera del Estado es el universo de acciones y actos por cuyo medio ste obtiene recursos para realizar el gasto pblico y la manera como estos s administran, o sea, la obtencin de medios econmicos y su inversin en la atencin de las necesidades generales de la poblacin y mias propias del Estado. Resulta evidente que, por su contenido, la actividad financiera del Estado desde el punto de vista jurdico, o sea, del derecho financiero, implica cuatro situaciones sustanciales: la obtencin del ingreso, el manejo adecuado de los recursos recabados, la realizacin de erogaciones destinadas al sostenimiento del aparato estatal y la realizacin de la justicia individual, social y colectiva. 2 Gabino Fraga, Derecho administrativo, Editorial Porra, Mxico, 1962, pg 345. 3 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, vol I, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1977, pg 3. Recursos financieros Respecto a los recursos econmicos o financieros, Alfonso Cortina Gutirrez, cuando alude a las finanzas pblicas, dice que stas se refieren "... a todos los medios econmicos del Estado para satisfacer sus erogaciones...", los cuales clasifica en cuatro categoras:1.1

Recursos tributarios. 1.2 Precios pblicos. 1.3 Emprstitos, tanto de fuentes externas como internas. -1.4 Emisin de moneda.4

Derecho financiero Dentro de ese contexto, al comenzar este curso es importante referirse a la nocin y objeto del derecho financiero, por constituir ste la base en la cual se desarrollar el tratamiento de aqul. El objeto del derecho, financiero, es normar aquello que se relaciona jurdicamente con las finanzas del Estado, o sea, con Ja captacin y la administracin de los recursos econmicos estatales. Desde esa perspectiva, se puede decir que el derecho financiero es el conjunto de normas reguladoras de la actividad financiera del Estado. Ramas del derecho financiero Dada la amplitud y multiplicidad de asuntos que atiende el Estado en el cumplimiento de sus tareas y funciones, el derecho financiero se divide en varias ramas que tienen, cada una, un objeto propio y que se encuentran localizadas, lgicamente, en la actividad financiera. Ramas del Derecho Financiero y objeto de stas:

35

Derecho fiscal. Conjunto de disposiciones jurdicas que regulan los diversos aspectos de las contribuciones. Derecho del crdito pblico.. Normas jurdicas que reglamentan el crdito pblico y que se encuentran establecidas principalmente en la Ley de la deuda pblica. Derecho monetario. Disposiciones legales que regulan lo relatvo a la moneda. Derecho fiscal patrimonial. Normas jurdicas concernientes a los bienes del Estado. 1 Derecho presupuestal. Regulaciones jurdicas que regulan el presupuesto de ingresos, as como el gasto pblico. Alfonso Cortina Gutirrez, Curso de poltica de finanzas pblicas de Mxico, Editorial Porra, Mxico, 1977, pg 16. Nocin de derecho fiscal El derecho fiscal es el conjunto de normas jurdicas que se encargan de regular las contribuciones en sus diversas manifestaciones. De ah que el trmino se emplee para designar situaciones de distinta ndole que se presentan con motivo de las contribuciones, por ejemplo: 1. En lo que se refiere a una actividad del Estado. En este supuesto, el trmino denota el establecimiento de contribuciones por medio de leyes y lo relativo a su determinacin, liquidacin, recaudacin, ejecucin y administracin, as como lo conducente a la asistencia y orientacin al contribuyente, esto ltimo como una expresin de la aplicacin concreta de principio de justicia tributarias. Adems, denota lo que concierne a la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones fiscales y al poder sancionador de la administracin pblica en materia fiscal. Fiscal. Relativo al fisco, que denota al Estado en su calidad de titular de la hacienda pblica y, por lo mismo, investido del derecho a exigir el cumplimiento de las prestaciones existentes a su favor y en contrapartida, obligado a cubrir las que resulten a su cargo. Al respecto resulta conveniente hacer dos precisiones: una referente a la etimologa de la palabra fisco y otra acerca de los conceptos de hacienda pblica y materia fiscal. La voz fisco proviene del latn fiscus, con la que se designaba el tesoro o patrimo- nio de los emperadores para diferenciarlo del erario, que era el tesoro pblico o los caudales destinados a satisfacer las necesidades del Estado. 2. En lo que concierne a las relaciones del fisco con los contribuyentes. En este caso alude a la naturaleza de dichas relaciones, las cuales pueden ser de armona, de concertacin (concordato) o contenciosas (recurso de revocacin, de nulidad y juicio de amparo). Una ltima relacin es Ja de franca ,rebelin. 3. En lo que atae a las relaciones que se establecen entre los particulares. Aqu est referido a la regulacin de aquellas situaciones que por causas tributarias se presentan _entre stos, como sucede en la traslacin de impuestos.

36

Ubicacin del derecho fiscal. El derecho fiscal se ubica dentro del derecho pblico, porque es de inters pblico la obtencin de recursos para que el Estado satisfaga su gasto. Fuentes del derecho fiscal Cabe recordar que fuente del derecho es de donde emana, brota o nace ste. Al respecto, existen tres tipos de fuentes: formales, reales e histricas (vase fig 1). Principios generales De derecho Jurisprudencia reglamentos

Doctrina

Fuentes del Derecho Fiscal

Ley

Decreto-ley o decreto delegado

Tratados internacionales

Figura 1 Las fuentes formales son las relativas a los procesos de creacin de las normas; las fuentes reales son los factores y elementos que determinan el contenido de las normas, y las fuentes histricas son las que aluden a evidencias documentales de eventos o actos que dieron origen al texto de una ley. En este estudio slo se har referencia a las fuentes formales del derecho fiscal, que son las siguientes: l. Ley. Se integra por el conjunto de normas jurdicas de carcter general emitidas por el Poder legislativo, que crea situaciones generales y abstractas. No se deber pagar tributo si no se encuentra establecido en la misma ley. Esto se conoce como principio de legalidad y consiste en que si no se indica en el texto de la ley la existencia de una contribucin, no habr obligacin de pagarla; adems, la ley debe precisar los elementos sustanciales de las contribuciones, como el sujeto, el objeto, la base, la tasa, la tarifa y la poca de pago, pues, de no sealarse stos, se estara en presencia de una ley fiscal imperfecta y, en consecuencia, no podran recaudarse los impuestos. Estas leyes_son emitidas por el Congreso de la Unin, por las legislaturas de los estados o por la Asamblea Legislativa del Distrito Federal vase figura 2). 2. Reglamentos. Se conforman por normas de carcter general, abstractas e impersonales, expedidas por el titular del Poder ejecutivo con la finalidad de lograr la aplicacin de una ley previa. Son producto de la facultad reglamentaria contenida en el art. 89, fracc. I, de la Constitucin, la cual faculta al Presidente de la Repblica a proveer, en la esfera administrativa, la exacta observancia de una ley. Los reglamentos no deben rebasar lo que establece la ley fiscal, porque en tal caso seran inconstitucionales, son por ejemplo: el Reglamento del Impuesto sobre la Renta\ el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, el Reglamento del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios y el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, entre otros.

37

3. Decreto-ley o decreto delegado. Es un acto, formalmente ejecutivo y materialmente legislativo. Emitido por el Ejecutivo cuando est en circunstancias extraordinarias,

Constitucin Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos de la Federacin Leyes del Congreso de la Unin Tratados Interna cionales

Ley Federal de los derechos del Contribuyente

Ley de Leyes Fiscales Cdigo Fiscal Ley Federal Coordinacin Especiales de la Fede de ProcediFiscal racin miento Contencioso

Ley Orgnica de la Procura dura de la defensa del Contribuyente

Ley Federal de Presu- Elementos puesto y Responsabili- Impuestos dad Hacendaria

de

los En relacin a las leyes fis cales respectivas, sus dis posiciones se aplican en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto en los tra tados internacionales.

Ley del Servicio de la Tesorera de la De la Federacin

Ttulo I. Disposiciones Generales Ttulo II. De los derechos de los contribuyentes. Ttulo III. De las facultades de las autoridades fiscales. Ttulo IV. De la infracciones y delitos fiscales. Ttulo V. de los procedimientos administrativos.

38

Ley del SAT

Ley de Fiscalizacin Superior de la Federacin

FIGURA 2 establece directamente contribuciones en los trminos de la ley marcial respectiva o en los casos del impuesto al comercio exterior en que el Ejecutivo federal aumenta, disminuye o suprimeTSTTiro^ e importacin expedidas por el Congreso de la Unin, y crea otras, o restringe o prohibe las importaciones y el trnsito de productos, artculos y dems efectos, por estimar urgente los propsitos de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional o para lograr cualquier otro fin que beneficie a la_nacin."' 4. Jurisprudencia. Es la justicia "de carne y hueso" y se integra con los criterios de los jueces y magistrados de los tribunales, por medio de los cuales se fija el alcance y contenido de una norma. En materia fiscal, la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ka inducido al legislador a modificar las leyes fiscales. En Mxico en materia fiscal, se reconocen cuatro rganos que crean jurisprudencia: Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Los tribunales colegiados de circuito. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Los tribunales administrativos de los estados y del Distrito Federal. La jurisprudencia emitida por el Poder judicial es obligatoria, mientras que la proyectada por los tribunales administrativos lo es slo para ellos. 5. Tratados internacionales. Segn el art 133 constitucional, los tratados celebra dos por el Presidente de la Repblica, que sean aprobados por el Senado y que estn de acuerdo con la Carta Magna,_ sern ley suprema en toda la Unin. Esta rama del derecho fiscal ha crecido en los ltimos aos con el sensible aumento de los tratados internacionales destinados a evitar la doble tributacin. 6. Doctrina. La constituyen las aportaciones, interpretaciones y opiniones que ha- 3. y estudiosos de la materia fiscal. 7. Principios Generales de Derecho. Son principios descubiertos por la razn humana de carcter universal, permanente y constante, los cuales expresan el comportamiento que conviene al hombre en orden a su perfeccionamiento como ser humano, independientemente del reconocimiento o sancin de la autoridad poltica.Asimismo, sirven para interpretar el contenido y el alcance de las disposiciones legales.

39

Los principios doctrinales de los impuestos privilegian como ejes centrales del hacer financiero al ser humano y a la nocin de hacienda pblica; en ese contexto, tales principios deben verse no como simples expresiones romnticas, sino como asertos de la prudencia, dictados por la razn y la justicia respecto de los cuales se deben estructurar las sanas polticas fiscales. No son fuentes del derecho fiscal No confieren derechos, ni imponen obligaciones los casos siguientes: La costumbre. Dado que slo por ley se crea la obligacin de pagar contribuciones. 7.4.2.3.3. Las circulares. Son las comunicaciones o los avisos de carcter interno formulados por las autoridades, los cuales ordinariamente tampoco generan obligaciones de pagar contribuciones a cargo de los contribuyentes.7.4.2.3.2.

Una situacin de excepcin aparece en el art 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual establece que los funcionarios fiscales debidamente facultados podrn dar a conocer a las diversas dependencias los criterios que debern seguir en cuanto a la aplicacin dejas disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones contra los particulares, y nicamente se derivarn derechos a favor de stos cuando las circulares que contienen dichos criterios se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. Subramas jurdicas que abarca el derecho fiscal Como hemos visto, el derecho fiscal es una de las varias ramas que integran el derecho financiero y dentro de su mbito se ubica lo siguiente: El derecho fiscal constitucional. Incluye los principios constitucionales en que se fundamenta la tributacin. El derecho fiscal sustantivo. Se refiere a los elementos esenciales de la obligacin fiscal. En l se analizan los impuestos en lo particular, los sujetos, el objeto, la base, la tasa, la tarifa o la poca de pago. El derecho fiscal formal. Se ocupa de los procedimientos y las formalidades que deben cumplirse en materia fiscal, por ejemplo: el procedimiento de fiscalizacin o ejecucin, las notificaciones, los embargos, las declaraciones, los registros, los requerimientos, etctera. El derecho fiscal procesal. Est constituido por las normas que regulan el juicio de nulidad, el cual se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o ante los tribunales locales de los estados. El derecho fiscal penal. Es el conjunto de disposiciones legales que regulan el poder represivo o sancionador de la administracin pblica hacendara, por ejemplo: lo concerniente a las infracciones, las sanciones y los delitos fiscales. El derecho fiscal internacional. Tiene por objeto el cumplimiento de los tratados internacionales en materia fiscal, por ejemplo: los acuerdos, convenciones o convenios que Mxico ha celebrado para evitar la doble tributacin con Alemania, Blgica, Canad, Corea, Espaa, Estados Unidos, Francia, Gran Bretaa, Italia, Japn, Noruega, Pases Bajos, Singapur, Suiza y Suecia. NOCIONES PREVIAS Estructura de la hacienda pblica contempornea

40

Por hacienda pblica se debe entender el conjunto de bienes que un gobierno posee en un momento dado, para realizar sus atribuciones, as como las deudas que son a su cargo por el mismo motivo. Contribuciones. Son obligaciones unilaterales establecidas por la lev, que corren a cargo de )os gobernados y cuyo objeto es allegar fondos para sostener el gasto pblico. La estructura de la hacienda pblica contempornea debe considerar bsicamente: La obtencin, administracin y aplicacin de los ingresos. 'La programacin y el presupuesto de egresos. El sistema de contabilidad gubernamental. 'El servicio de la Tesorera. Lo relacionado con las infracciones y sanciones, las responsabilidades resarcitorias y los delitos en materia de hacienda pblica. La deuda pblica. La autoridad y los procedimientos. Los recursos administrativos y el contencioso fiscal. Las principales caractersticas de la hacienda pblica son las siguientes: a) Mnimo sacrificio. Significa que debe recabarse de los contribuyentes lo estrictamente necesario para atender los servicios pblicos. b) Equilibrio. Es una hacienda de gasto, en la que se debe procurar y guardar un equilibrio entre el presupuesto y su ejercicio. c) Perdurable, en virtud de que el erario pblico existir mientras subsista el Estado. d)Coactiva, puesto que los contribuyentes de un Estado no pueden eximirse del pago de las contribuciones o aprovechamientos. e)Dependiente, porque el titular de la hacienda pblica debe acatar lo ordenado por el Poder legislativo en la ley correspondiente. Ahora bien, no se puede pasar por alto que desde el momento en que se establece el poder pblico, aun en sus formas primitivas, ha debido contar con medios o recursos suficientes para realizar el gasto pblico. As, en las tribus nmadas o guerreras, el seor principal se quedaba con gran parte del botn, y se consideraban legtimos el despojo de los pueblos vencidos y el establecimiento de los tributos a stos. Asimismo, se calculaban los posibles beneficios de una guerra, cuyo resultado era, en definitiva, la conquista y la esclavitud de los pueblos vencidos, en los que se recoga la riqueza existente. A su vez, la organizacin de la hacienda no responda a una orientacin definida y se estructuraba segn las circunstancias y la oportunidad. En cambio, en los estados contemporneos, la hacienda pblica est vinculada a que el gobierno elegido democrticamente, mediante las autoridades fiscales,

41

acta por mandato popular, otorgado por los habitantes de un estado, para que ste obtenga los ingresos suficientes con el fin de satisfacer los requerimientos de la poblacin respecto al orden, la seguridad jurdica, la justicia y el bien comn. En cuanto al ltimo punto, cabe mencionar que se llega a un nuevo milenio con la confrontacin de dos tendencias: a)ja referente a la "haclendameutra", que ^supone, solp utilizar los ingresos pblicos para financiar los gastos del gobierno y no destinarlos a otros fines, y b) la opinin contraria de aquellos que sealan que el Estado se vale ahora de la hacinda lo slo para satisfacer las necesidades colectivas o para propsitos meramente fiscales, sino tambin para modificar la estructura econmica de la sociedad y la distribucin de la riqueza. Finalmente, cabe mencionar que si la subsistencia de las contribuciones depende de la economa privada, los cuerpos legislativos tienen que legislar con sabidura sobre la materia y los gobiernos deben de tomar medidas inteligentes e integrales para apoyar e incentivar a quienes generan riqueza, a todos en su lucha cotidiana por la subsistencia, a aquellos que adquieren comida, y precisan satisfacer necesidades de vestido, educacin, vivienda y otras, as como comodidades tanto materiales como intelectuales, para tener una mejor condicin humana en la vida. El arte de la economa consiste en considerar los efectos ms remotos de cualquier acto o poltica y no meramente sus consecuencias inmediatas, y en calcular las repercusiones de tal poltica no sobre un grupo, sino sobre todos los sectores. El mal economista slo ve lo que se advierte de un modo inmediato, mientras que el buen economista percibe tambin ms all. Henry Hazlit, La economa en una leccin, Unin Editorial, 1996, Barcelona, Espaa, pgs 12 y 13.

Cuestionario 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9 Cules son las funciones esenciales del Estado moderno? Cul es la actividad financiera del Estado? Cules son los recursos financieros del Estado? Qu se entiende por derecho financiero? Sealar y explicar las ramas del derecho financiero. Definir el concepto de derecho fiscal.

3.10 Dnde se ubica el derecho fiscal en las diversas ramas del derecho? 3.11 Cules son las fuentes del derecho fiscal? Explique cada una de ellas.

42

3.12 Sealar y explicar las subramas de derecho fiscal. 3.13 Definir e! concepto de hacienda pblica. 3.14 Estructura de la hacienda pblica. 3.15 Caractersticas de la hacienda pblica. UNIDAD 1 Principios constitucionales de las contribuciones Luis Humberto Delgadillo Gutirrez dice que, del anlisis de las disposiciones constitucionales, los estudiosos del derecho han derivado una serie de reglas bsicas, las cuales deben observar las autoridades, tanto legislativas como administrativas, en el ejercicio de sus funciones. Estas reglas bsicas, por tener su origen en la norma fundamental de nuestro sistema jurdico, se conocen como principios constitucionales de la tributacin.1

1.1 Nocin constitucional de contribucin Es un concepto democrtico que parte del supuesto de que los diputados, en representacin del pueblo, establecen las contribuciones que son requeridas para el gasto pblico, en beneficio de la sociedad. Al respecto, se encuentra un vnculo indisoluble que la nacionalidad impone entre la entrega de la propia vida y el compromiso econmico con la patria. Lo mismo es vlido para la justicia social fiscal en el reclamo de los proceres y hroes de nuestra repblica que nos dieron la independencia y la libertad, cuando Don Miguel Hidalgo y Costilla Luis Humberto Delgadillo Gutirrez, Principios de derecho tributario, Limusa, 3a ed, Mxico, 1990, pgs 70 y 71 42 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES declar que se cesara la contribucin de tributos respecto de las castas que lo pagaban y toda exaccin que a los indios se les exiga y en el momento en que Jos Mara Morelos y Pavn dijo en Los sentimientos de la nacin que se quitara la infinidad de tributos,,pe- jios e imposiciones que ms agobian, y que se seale a cada individuo 5% en sus ga nancias^ u otra carga igual ligera, que no

43

oprima tanto como la alcabala, el estanco, el tributoy otros, pues con esta corta contribucin y la buena administracin de los bienes confiscados al enemigo, poda llevarse incluso el peso de la guerra y los honorarios de los empleados. A su vez, el aspecto democrtico de las contribuciones se encuentra con lo asentado en los arts 36 y 41 del texto constitucional para la libertad de la Amrica mexicana, sancionado en Apatzingn el 22 de octubre de 1814, el cual seala que las contribuciones pblicas no son extorsiones de la sociedad, sino donaciones de los ciudadanos para seguridad y defensa y que una de las obligaciones de los ciudadanos es una pronta disposicin a contribuir a los gastos pblicos. Con esto se pretenda dejar definitivamente enterradas en la historia, circunstancias y situaciones, que la humanidad no quiere recordar ni volver a vivir, como es la extraccin de riqueza de un grupo de individuos a otros, mediante la fuerza, la violencia, la conquista, la guerra o la intimidacin que se apoderan de la riqueza producida por otros. No debe olvidarse el sentido de justicia social fiscal_de.las contribuciones, cotiiun- damentos en la Constitucin de 1917, la cual establece que no se puede gravar el patrimonio de familia, que el salario mnimo queda exceptuado del embargo, que los patrones tienen obligacin de contribuir al sostenimiento de escuelas del art 123 constitucional, as como la obligacin de las empresas de efectuar aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda y al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco debe olvidar- s!TqeesaTey fundamental fue producto de la lucha armada realizada por los campesinos y obreros, con la finalidad de evitar la explotacin y opresin en que se encontraba el pueblo mexicano a principios del siglo pasado. En consecuencia, el gobierno debe procurar que la rigidez de un sistema impositivo se atene en relacin con las personas de escasos recursos, e incluso debe ayudar a los necesitados, como los ancianos, los minusvlidos, los enfermos y los pobres mendigantes, entre otros. Contribucin (tributo). Contribucin y tributo son sinnimos; su diferencia es de carcter histrico, no de contenido. Tributo. Es una denotacin referida a una situacin histrica que la humanidad no quiere volver a vivir: el establecimiento de impuestos por el fuerte sobre el dbil. El seor exige a sus sbditos el pago de impuestos. Contribucin. Es un concepto inspirado en la ideologa de Juan Jacobo Rousseau, en la que con base en un pacto social, el buen salvaje se une con los dems y forma el Estado; y de consenso deciden contribuir al gasto pblico, o sea, que en una forma democrtica se establecen los impuestos. [1.2 Principios del orden jurdico general: son aplicables al mismo tiempo de los que norman especficamente... 13] 1.2 Principios del orden jurdico general: son aplicables al mismo tiempo que los que norman especficamente a las contribuciones Los principios jurdicos que se deben tener en cuenta en materia tributaria son los siguientes:1.5 Principio de generalidad

Como ya indic con anterioridad, la ley debe abarcar a todas las personas cuya situacin particular se ubique en la hiptesis contenida en ella, es decir, el hecho imponible, el cual al realizarse provoca el surgimiento de la obligacin fiscal.

44

1.6 Principio de uniformidad

A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto impositivo se les imponen obligaciones iguales.1.7 Nocin de justicia

Por ser la justicia el valor supremo del derecho, ha de tenerse presente que aqulla siempre debe prevalecer en todo ordenamiento jurdico, incluso, lgicamente, en las disposiciones en materia fiscal. La justicia es el criterio tico basado en la virtud, mediante el cual estamos constreidos a dar a cada uno lo que se le debe como individuo y como parte de la sociedad, de acuerdo con sus exigencias ontolgicas, las cuales le son necesarias para su subsistencia y perfeccionamiento como ser humano. La justicia se convierte en una especie de patrn o molde al que deben ajustarse todas las disposiciones legislativas. En atencin a esto, se ha llegado a decir que la justicia es para el legislador como la estrella polar que gua y orienta al navegante pero que jams alcanza. Por tanto, se puede concluir diciendo: "... la justicia es el nico principio constitutivo del derecho...",2 ya que, como lo seala santo Toms de Aquino, "... no podemos concebir el derecho sin la justicia".32Georges

Renard, El derecho, la justicia y la voluntad, traduccin de Santiago Gunchillo Manterola, Buenos Aires, pg 18.3Santo

Toms de Aquino, Tratado de justicia, cap I, art 12, traduccin de Carlos Ignacio Gutirrez, Editorial Porra, Mxico, 1985, pg 134.4Pont

Mestres. La Justicia Tributara y su formulacin constitucional, R.E.D.F. nm 31, Madrid 1981, pg 368.

4. Principio de justicia impositiva En lo que se refiere al principio de justicia tributaria, ste "... consiste en el reparto de las cargas pblicas...";4 en consecuencia, no puede ser relegado a considerarlo un simple enunciado constitucional, sino que ha de trascender al ordenamiento jurdico-tributario y operar en la esfera aplicativa de las normas. En rigor, tal principio ha de influir con su fina esencia tanto en el ordenamiento como en la actividad jurdica tendiente a la aplicacin del derecho tributario. 5. Principio de seguridad jurdica En el derecho tributario, el principio de seguridad jurdica asume un alto grado de intensidad y desarrollo, ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor intervencin directa en la esfera de la libertad y propiedad de los particulares, razn suficiente para que stos exijan al Estado que sus situaciones jurdicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos y deberes que genera la ley, como de las obligaciones que les corresponden en su calidad de contribuyentes.

45

1.

Principio de legalidad tributaria

Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolucin, que no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir que los agentes fiscales slo pueden hacer lo que la ley les permite.2.

Principio de capacidad contributiva

Implica el establecimiento de contribuciones segn la posibilidad econmica de cada individuo, determinndose esta ltima principalmente con base en el ingreso de la persona.5 A su vez, el concepto de capacidad contributiva "...presupone, en principio, una referencia a la potencia econmica en general, ya que si el tributo es por definicin una detraccin coactiva de riqueza, mal puede devengarse un tributo all donde no hay riqueza...".6 En el mismo orden de ideas, cabe citar lo siguiente: Ley de la selva en materia tributaria Es triste decirlo, pero es la verdad: paulatinamente se aleja la materia de los principios constitucionales, de los principios generales del derecho y de la legalidad. Francisco Jos de Andrea Snchez y Juan Jos Ris Estavillo, Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos comentada, Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM y Procuradura General de la Repblica, Mxico, 1994, pg 156. Palao Taboada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en el marco de la tcnica jurdica, t II, Tecnos, Madrid, 1976, pg 423. En efecto, las reformas a las normas tributarias son cada vez ms arbitrarias e ilegales, lo que coloca a los contribuyentes no slo en situacin desventajosa, sino en total estado de indefensin, sin que nada se haga por remediar tan preocupante situacin. Se supone que una reforma tiene por objeto una correccin o enmienda de algo que se encontraba errado o equivocado, que tiende a mitigar procedimientos ilegales o actitudes complicadas o evitar prcticas de evasin o infraccin; sin embargo, ya hemos visto que las reformas a las normas fiscales no persiguen estos fines, sino que contravienen las normas constitucionales y quebrantan las ms elementales garantas individuales, o bien, establecen mayores facultades discrecionales a las autoridades tributarias, en perjuicio de los causantes. Cada vez que se anuncian reformas, los contribuyentes se preguntan qu derechos o garantas se van a restringir o eliminar. En ocasiones parece que las reformas no son producto de la mala fe, sino de la absoluta ignorancia de quien las elabora; sin embargo, los resultados son igualmente caticos. Si deseamos un verdadero rgimen jurdico, ser menester pugnar porque los cuerpos de la administracin pblica tengan sealada su esfera de actividades en leyes generales suspendidas en el Congreso... de tal manera que los lmites de sus funciones queden debidamente especificados. Por otro lado, es preciso que las reformas a las leyes fiscales tengan la misma congruencia y tengan por objeto un beneficio, sin afectar la esfera legal del particular, pues si no se persiguen estos fines, resultar intil modificar las leyes, ya que el fisco tambin resulta afectado en sus intereses econmicos,

46

pues las disposiciones absurdas e inconstitucionales no tendrn aplicacin, ya que dan pie a los contribuyentes para impugnarlas. Francisco Lerdo de Tejada, Ley de la selva en materia fiscal, Tribunal Fiscal de la Federacin, Mxico, 1982,11, pgs 537 y 544. 1.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones. Es vlido preguntarse: en virtud de qu o con base en qu poder o facultad puede el Esta- do obligar a los particulares a aportar fondos para que sufraguen los gastos que aqul realiza? Para contestar esta pregunta cabe decir que el Estado es titular de facultades extraordinarias, las cuales emanan de su naturaleza. Esa naturaleza,' de por s compleja, se explica por medio de reconocer la existencia de una voluntad poltico-social, originada en el consenso popular, la cual es necesaria para legitimar y armonizar la vida en comn por la va del derecho. Tal voluntad goza de la prerrogativa de imponer sus decisiones, incluso por encima de la voluntad de cualquier miembro de la comunidad, con la nica limitacin de que, al hacerlo, ste se subordine a las disposiciones normativas preestablecidas. Por eso, el poder del Estado es irresistible por parte de los particulares. En ese sentido, es fcil advertir que la potestad tributaria tiene su fundamento en el poder soberano de que est jnvestido el Estado. Por su parte, los impuestos y dems figuras tributarias se consideran prestaciones econmicas que el Estado puede exigir al pblico, en virtud de su potestad impositiva derivada del imperio estatal y del cual, como se ha dicho, tal poder tributario es una de sus manifestaciones. Para comprender mejor el tema, cabe recordar lo que al respecto expresa Sergio Francisco de la Garza, en cuanto a que "... recibe el nombre de poder tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligacin de aportar una parte de su "riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le estn encomendadas...".7 Adems, de acuerdo con lo expuesto por Sinz Bujanda, la potestad tributaria engloba "... la facultad propia del Estado para crear tributos".8 En ese orden de ideas, se puede afirmar que, en principio, la potestad tributaria se__ ejerce "... por el Poder ejecutivo, en su carcter de administrador fiscal, ya que le corresponde determinar y comprobar cundo se han producido en realidad esos hechos o situaciones que generan la obligacin de pagar esas contribuciones, sealar o determinar la cuanta de los pagos o bien verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la ley'T5 Lmites del Poder Tributario En relacin a la potestad tributaria, Miguel Valdz Villarreal seala los siguientes lmites: "...con la soberana (poder tributario), comparte de cierto modo las caractersticas de poder supremo, en lo econmico; inalienable, en cuanto no se puede comprometer, dar en garanta, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados; y solamente limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la posibilidad de la aplicacin razonable de la ley, y en su legitimidad por las garantas individuales y por la forma de gobierno de equilibrio y coordinacin de los poderes de la Unin y de funciones o competencia de la autoridad".10

47

De conformidad con lo anterior, las caractersticas del poder tributario son como sigue:a)

Abstracto. Toda vez que se trata de una potestad derivada del poder de imperio del Estado, el cual legitima el derecho de ste a aplicar tributos. No debe confundirse la potestad con su ejercicio, o sea, una cosa es la facultad de actuar y otra muy distinta la aplicacin de esa facultad en el plano de la realidad material.

7

Sergio Francisco de la Garza, Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porra, Mxico, pg 193.

8 Fernando Sinz Bujanda, Notas de derecho financiero, 11, vol 3o, Lecciones 36 a 66, Civitas, Madrid, 1975, pg 3. 9 Sergio Francisco de la Garza, ob cit, pg 205. 10 Miguel Valds Villarreal, "Principios constitucionales que regulan las contribuciones", Estudios de derecho pblico contemporneo, UNAM, FCE, Mxico, 1972.

Permanente. En razn de que es connatural al Estado y, por derivar de su poder, slo se extingue con el Estado mismo. En consecuencia, en tanto el Estado subsista, gozar indefectiblemente del poder de gravar. 1.2 Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de ese atributo esencial, pues sin el poder tributario no podra subsistir. 1.3 Indelegable. Este aspecto est ntimamente ligado al anterior y reconoce anlogo fundamento. Delegar el poder tributario importara tanto como desprenderse de l en forma absoluta y total.111.1

1.3.1 Potestad de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de ios municipios En esta seccin se har referencia a las instituciones que la propia Constitucin autoriza para crear contribuciones, es decir, establecer normas de carcter general, mediante las cuales se imponga a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para el gobierno, con el fin de que ste realice las atribuciones que tiene encomendadas. El sistema impositivo de la Repblica reconoce tres rganos legislativos que tienen la facultad para establecer contribuciones, a saber: E[ Congreso de la Unin, que crea las leyes impositivas a nivel federal. 2. Las legislaturas de los estados, que contemplan las legislaciones de carcter local. 3. La Asamblea Legislativa, rgano representativo y legislativo del Distrito Federal, que impone contribuciones por medio del Cdigo Financiero del Distrito Federal1.

Cabe mencionar que, en relacin con los municipios, sus ayuntamientos carecen de potestad tributaria, pues las legislaturas de los estados prevn las contribuciones que pueden cobrar. Asignacin de campos de contribuciones en el sistema federal mexicano La asignacin de campos de contribuciones no est definida totalmente en la Ley Fundamental mexicana, debido a que hay algunas reas exclusivas para la Federacin y los municipios, y en cuanto a las entidades federativas slo existen prohibiciones. As, se puede decir que la materia fiscal es la siguiente, de acuerdo con el nivel de gobierno:

48

Federacin Contribuciones especiales El comercio exterior. Las dems contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. 11 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, 11, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1982, pg 283. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES Municipios Contribuciones relativas a la propiedad inmobiliaria y derechos que se cobran por los servicios municipales, que en forma exclusiva establece e'1 art 115, fracc IV, incs. a) y c), de la Ley Fundamental. b) Los dems ingresos que la legislacin estatal seale para beneficio de los ayuntamientos.a)

Estados La Constitucin no seala un campo especfico de contribuciones, de ah que resulta vlido afirmar que, salvo lo que es competencia exclusiva de la Federacin y los municipios,.las legislaturas de los estados puede gravar cualquier hecho o fenmeno econmico. Distrito Federal Puede legislar en todas las materias, con excepcin de las sealadas en forma exclusiva para la Federacin al igual que los estados, tiene las mismas limitaciones y prohibiciones de stos. 1.3.2 Mltiple contribucin por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano interno y en el internacional En relacin con este asunto, no existe en el art 73 constitucional, que seala la competencia legislativa del Congreso de la Unin, ninguna facultad para establecer contribuciones (salvo la fracc. XXIX, de dicho artculo) con exclusin de la facultad correlativa de los estados miembros. El texto citado tan slo dispone en su fracc. VII que el Congreso fijar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Pero, repito, no indica que esa facultad de imposicin, que por medio de actos legislativos se atribuye al Congreso, sea una facultad que explcitamente le corresponde con exclusin de la facultad de las legislaturas locales. As pues, la regla en el sistema federativo mexicano consiste en la concurrencia, la facultad simultnea, que tienen la Federacin y los estados para imponer contribuciones y_ sobre esta regla se estructura el sistema contributivo del pas; por un lado, el gobierno federal y, por el otro los estados de la repblica imponen con sus propios y personales criterios las contribuciones que estiman necesarias.12 De igual manera, en el mbito internacional, uno de los problemas de mayor importancia es el referente a la doble tributacin, que se presenta cuando un mismo acto u operacin celebrado entre sujetos pertenecientes a distintos pases es gravado con dos o ms tributos por las respectivas naciones de origen o residencia de los sujetos. Por ello, cabe citar lo siguiente: "La coexistencia entre las soberanas de los estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan

49

lugar a distintas formas de coincidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que da lugar a un enfrentamiento entre dos o ms sistemas impositivos. El efecto inmediato es el problema de la doble imposicin internacional. A corto y mediano plazo pueden aparecer problemas tales como la elevacin de los precios de los bienes o servicios en proporcin directa a la doble imposicin; barreras al comercio, a la inversin y al flujo de informacin tecnolgica".13 12 Alfonso Cortina Gutirrez, Ciencia financiera y derecho tributario, Coleccin de Estudios Jurdicos, vol I, Tribunal Fiscal de la Federacin, Mxico, 1981, pgs 68 a 70. 13 "Antecedentes, problemas y perspectivas de la doble imposicin internacional", estudio elaborado por la Direccin General de Asuntos Hacendarlos Internacionales de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, Mxico, 1978, pg 2. Tal situacin, tanto en el mbito interno "cmo en el internacional, se busca resolver mediante la celebracin de convenios de colaboracin administrativa y tratados internacionales, respectivamente. 1.3.3 Sistema nacional de coordinacin fiscal y colaboracin administrativa entre la Federacin y las entidades federativas. La solucin vigente al problema de la doble imposicin se encuentra en la Ley de Coordinacin Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 27 de diciembre de 1978 y que entr en vigor en 1980, tiene como objetivos, conforme a lo establecido por el artculo primero de dicho ordenamiento legal, los siguientes: Coordinar el sistema fiscal de la Federacin, con los estados, municipios y el Distrito Federal; II. Establecer la participacin que corresponda a las haciendas de dichas instituciones pblicas en los ingresos federales; III. Distribuir entre esas haciendas las participaciones; IV. Fijar las reglas de colaboracin administrativa entre las diversas autoridades fiscales, y V. Constituir los organismos en materia de coordinacin fiscal y dar las bases de su organizacin y funcionamiento.I.

Actualmente, todas las entidades federativas, mediante los convenios de coordinacin respectivos, se han integrado al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal previsto en la ley referencia. As mismo, se han celebrado convenios de colaboracin administrativa entre la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y los estados, en cuanto a administracin, recaudacin, registro, fiscalizacin, y liquidacin de contribuciones a cambio de estmulos que la Federacin da a las entidades. Este tema se analiza con mayor amplitud en la unidad 5 de este libro. Como ejemplo de lo anteriormente expuesto se puede hacer alusin al convenio de colaboracin administrativa entre la Federacin y el estado de Morelos, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 19 de noviembre de 1996, en el cual se incluyeron, entre otros aspectos, nuevas facultades y responsabilidades, como las correspondientes a la realizacin de actos de comprobacin en materia del impuesto al valor agregado sin la presencia de la Secr