Derecho Procesal Penal Tributario

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Derecho Procesal Penal Tributario

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2ª Edición actualizada y ampliada

José A. Viola

la ley

Viola, José

Derecho Procesal Penal Tributario, 2ª edición Actualizada y Ampliada. - 1a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2009.592 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-1457-8

1. Derecho Tributario. I. Título

CDD 343.04

Copyright © 2009 by La ley S.A.E. e I.Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723Impreso en la Argentina

Printed in Argentina

Todos los derechos reservadosNinguna parte de esta obra puede ser reproducidao transmitida en cualquier forma o por cualquier medioelectrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabacióno cualquier otro sistema de archivo y recuperaciónde información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor.

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Tirada: 700 ejemplares.

I.S.B.N. 978-987-03-1457-8

ArgentinA

A mi esposa Mariana y mis hijos Martiniano, Simón y Felipe María

A mi abuelo, Juan Carlos Morosini, de quien aprendí lo que es vivir

con una sonrisa... a pesar de todo.

A todos aquellos que ejercen con humanidad y decoro el alto magisterio docente.

A Boris Schlaifer, amigo, maestro y ejemplo.

A Jorge Mosset Iturraspe, quien, en una fría tarde cordobesa de mil novecientos noventa y ocho,

nos contó en dos horas, lo que era la Justicia

Agradecimientos

A Dios, principio y fin de todo.

A Mariana, por ser el sostén de mis días.

A papá, mamá y toda mi familia, por su vital presencia diaria.

Al Dr. Daniel Malvestiti, quien fue el primero que creyó en este obra (in-cluso, antes que el autor).

A los Dres. Pablo Landín y Guillermo Weis, quienes fueron los que me impartieron mis primeros conocimientos en derecho tributario y procesal penal, respectivamente.

Al Dr. Víctor René Martínez por sus críticas y comentarios.

A la Editorial La Ley, quien —sin demasiados fundamentos— confió en este proyecto.

A la Inmaculada Madre del Divino Corazón Eucarístico de Jesús, por siempre.

Prólogo

1. El desarrollo científico y tecnológico que se produjo después de la segunda guerra mundial y la aplicación de los nuevos descubrimientos y avances de las ciencias prácticas y de la tecnología a la actividad económica originó una extraordinaria expansión de la producción de bienes y servi-cios. Los países alcanzaron un grado de bienestar no conocido antes.

Desde el siglo 19 existieron áreas de la actividad humana que fueron re-guladas por el Estado. Especialmente en materias vinculadas con la compe-tencia, la economía, el consumo y la salud pública.

En la segunda mitad del siglo pasado aquel desarrollo económico provo-có una mayor ingerencia del Estado en el ámbito de las mencionadas activi-dades y las leyes protectoras de los bienes jurídicos nombrados contuvieron la amenaza de sanciones para quienes los afectaran. También se incorpo-raron como bienes jurídicos dignos de protección el medio ambiente y la hacienda pública.

Las afectaciones de dichos bienes jurídicos dieron lugar a la aplicación de sanciones administrativas y de penas.

El estudio del conjunto de las normas que describieron los ilícitos y esta-blecieron las correspondientes sanciones conformaron los que se denomina el derecho penal del intervencionismo estatal o bien el derecho penal de la empresa porque ésta se ha transformado en el sujeto más relevante de dicho derecho.

2. Por otro lado, las actividades tendientes a la comprobación de los ilíci-tos vinculados con la actividad económica y la hacienda pública se tornaron más complicadas porque la tecnología también influyó en la aparición de nuevas formas de concertar los negocios y en el registro de las operaciones a través de ordenadores electrónicos. Ello dificultó la labor de las adminis-traciones públicas, especialmente las tributarias, que debieron aceptar el desafío de las innovaciones tecnológicas y crear nuevos instrumentos de contralor y encontrar las formas de neutralizar los fraudes que, a través de aquellos medios, eventualmente pudieran cometerse.

3. La legislación debió enfrentar las nuevas realidades y debió adecuarse a los nuevos planteos que se fueron conformando con el tiempo. La existen-

XII José A. Viola

cia de tipos penales abstractos, las leyes penales en blanco, la responsabili-dad penal de las personas jurídicas, la teoría de la imputación objetiva, son algunos, entre otros, de los nuevos temas que enfrentan los estudiosos del derecho penal para resolver los problemas que ofrece la nueva legislación y la multiplicidad de nuevas conductas que crean los actores que protagoni-zan la vida económica de las sociedades contemporáneas.

Asimismo, los juristas deben hacerse cargo de las modernas formas de contralor estatal de las actividades económicas, cuyo manifestación más clara lo constituye un inusitado incremento del suministro de información por parte de los sujetos que protagonizan la vida económica de la Nación y la imposición de una gran cantidad de deberes administrativos. Lo que se persigue es facilitar las tareas de verificación y fiscalización de las activida-des económicas por parte de las autoridades públicas.

4. La nueva realidad pone en crisis los principios y las instituciones del derecho penal clásico y del derecho procesal penal y compromete cierta-mente la subsistencia de sus fundamentos más sólidos.

5. El doctor José Viola es un brillante abogado salteño que ejerce con cariño y con pasión su profesión y es un distinguido docente en diversas universidades del país; posee una sólida formación jurídica y ha desarrolla-do su personalidad y su pensamiento sobre los valores éticos que enaltecen y dignifican al ser humano.

Lo conocí cuando cursó “Principios del Derecho Tributario” y el “Semi-nario de Derecho Penal Tributario y Previsional” en la Carrera de Especiali-zación en Tributación que se dicta en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Salta. Entonces comprobé el rigor de su pensa-miento lógico y la profundidad con que analizaba los temas en discusión.

6. La obra que prologo es un trabajo de actualización y complemento de un libro publicado por Editorial La Ley.

El título del libro no responde al contenido de la obra. Es una denomina-ción muy modesta para lo que constituye un verdadero manual de la ciencia del derecho procesal constitucional relativa a los procedimientos y proce-sos penales tributarios, al que, para esta edición, su autor le incorporó el tratamiento de temas relativos al derecho penal tributario.

7. Las instituciones procesales y penales son analizados a partir de los textos legislativos, las opiniones doctrinales y la jurisprudencia de los tri-bunales.

Viola analiza profundamente cada una de las instituciones procesales y a través del análisis de la legislación trata de desentrañar si las normas se ajustan a las bases filosóficas que inspiran dichas instituciones.

Derecho Procesal Penal Tributario XIII

Por ello, ha hecho una exposición clara y precisa de los principios cons-titucionales del derecho procesal penal y ha discutido y contrastado las doc-trinas de los autores y de los tribunales con dichos principios.

8. Si se lee con serenidad la obra de Viola y se medita sobre sus desarro-llos se comprenderá su seria formación profesional y su espíritu crítico. En dicha lectura ser advertirá que no se trata de un abogado especializado en cuestiones penales que aborda temas del derecho penal y del derecho pro-cesal penal tributario. Se comprenderá que se trata de alguien que escribe sobre el derecho penal y el derecho procesal con el conocimiento que le brinda el ejercicio de la profesión y la docencia, pero que además ofrece a la valoración del lector la riqueza de desarrollos conceptuales que demues-tran un profundo conocimiento de las instituciones tributarias comprome-tidas.

9. El espíritu crítico de Viola no sólo aflora en el texto, sino también en las notas al pie de página. Ellas tienen una riqueza informativa y conceptual que trasciende la mera noticia de una doctrina o un fallo que avalan o con-tradicen lo dicho en el texto. Las consideraciones que en ellas formula Viola, la información que vuelca al lector y los análisis de la doctrina o la juris-prudencia, según sea el caso, le otorgan al libro un interés y un dinamismo difícil de apreciar en libros dedicados al tema.

Seguramente, la razón de ello pueda encontrarse en una característica particular de la obra. Al juicio que vierte el docente y el especialista, se le agrega el punto de vista del abogado que ejerce la profesión y conoce, por su experiencia práctica, las circunstancias que conforman las situaciones de hecho que ocurren en la realidad y que deben subsumirse en las normas aplicables.

10. El libro comienza con el análisis de los principios generales del de-recho sancionador aplicables tanto a los delitos como a las infracciones. El método responde a la realidad que describimos. No es una casualidad que analice en primer término el principio de inocencia y la carga de la prueba y que enseguida pase al tratamiento de la imputación y el derecho de defensa y al principio de la duda.

El autor sabe que no sólo a través de la descripción de delitos el Estado trata de proteger los bienes jurídicos mencionados. Viola conoce perfecta-mente que también a través de las denominadas infracciones administrati-vas —cuya naturaleza penal ha sido reconocida por los tribunales de justicia de la Unión Europea y por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación— el Estado quiere lograr dicha protección. Pero es conciente de la posibilidad de que existan desviaciones de poder de la Administración y por ello se ocu-pa de las resoluciones de la administración tributarias que aplican multa y de las infracciones formales agravadas de la ley 11683. En el mismo orden de consideraciones, se ocupa de la situación del imputado bajo inspección.

XIV José A. Viola

Analiza la acción de la Administración Federal de Ingresos Públicos en el marco del proceso penal que originan los ilícitos de ley 24769 y después se dedica de lleno al proceso penal tributario en sus diferentes momentos y al desarrollo de sus distintas etapas, desde la instrucción al plenario y las instancias recursivas.

Asimismo, contesta preguntas frecuentes y casos prácticos y analiza y discute las soluciones jurisprudenciales alcanzadas por los tribunales de justicia. Lo hace a través de temas puntuales que son motivo de permanente discusión en los tribunales y en la doctrina.

11. Este prólogo no sería justo con el autor si no contuviera el merecido reconocimiento que debe hacerse a Viola por la defensa que efectúa del nú-cleo duro de los principios del derecho penal y del derecho penal procesal. En definitiva, la defensa de los principios y garantías que consagra la Cons-titución Nacional con relación a la materia penal y que son puestos en crisis por la legislación a la que venimos haciendo referencia.

Al señalar el posible abuso por parte de la Administración de las facul-tades que la legislación le reconoce y al exponer y privilegiar el derecho de defensa y el derecho a producir prueba, Viola no hace más que rebelarse contra las normas y los actos estatales que no los respetan. Al hacerlo, ensal-za la concepción ortodoxa que la dogmática penal ha expuesto sobre dichos principios y el debido proceso.

Del mismo modo cuando analiza los temas del derecho penal tributario exige la necesidad de acreditar de modo indubitable la prueba de los ele-mentos objetivos y subjetivos del delito y señala la prudencia con que debe apreciarse e interpretarse el conjunto de presunciones que establece la ley 11683 y las demás leyes impositivas.

En este orden de consideraciones, sabido es que para que una persona pueda ser responsabilizada penalmente y condenada es necesario acreditar la existencia de un hecho delictivo, que el hecho sea imputable a un suje-to determinado, que éste tenga la aptitud para ser responsabilizado penal-mente, que haya obrado con la culpa o el dolo requerido por el tipo penal y que no existan circunstancias eximentes de responsabilidad. Entonces y sólo cuando estén probadas esas circunstancias el sujeto podrá ser sancio-nado.

La consideración que antecede justifica por sí sola la extensión y la im-portancia que Viola asignó en su libro al tratamiento de la prueba.

12. El libro contiene una información precisa sobre la doctrina de los autores y los antecedentes jurisprudenciales más resonantes, anotados por los análisis de Viola. En todos los casos, se advierte, como lo señalé, que Viola escribe en su doble carácter de profesor universitario y de profesional. Al referirse a los fallos, además del análisis académico de los comentarios y críticas que formula, emerge en los planteos el abogado defensor que cono-

Derecho Procesal Penal Tributario XV

ce y enfrenta constantemente problemas procesales en la Administración y los tribunales.

Finalmente, no puedo dejar de ponderar el esfuerzo de Viola por tra-tar algunos de los temas más frecuentes y actuales que originaron distintos pronunciamientos judiciales. Entre ellos, la probation, las condiciones ob-jetivas de punibilidad, la relación entre los procesos administrativos y los penales, la extinción de la acción penal, el allanamiento y la excarcelación.

13. La obra de Viola es absolutamente original y expresa con claridad sus ideas y sus meditaciones y análisis sobre cada una de las cuestiones que trata. Seguramente Viola en nuevas ediciones desarrollará nuevos temas e ilustrará, como en esta edición, sobre los autores que analicen los nuevos problemas y las soluciones jurisprudenciales que se alcancen.

14. El libro será acogido con entusiasmo por la doctrina y por todos aque-llos que se dedican al ejercicio de la profesión de abogado en esta intrincada trama normativa que conforman las disposiciones del derecho penal, del derecho procesal penal y del derecho tributario y, asimismo, será valorada por quienes se dedican al estudio de la materia procesal penal tributaria en los cursos de postgrado vinculados a la tributación y al derecho tributario en las universidades públicas y privadas de la República Argentina y desean conocer la materia a través de un manual que les explique sus complejos temas y les brinde un análisis conceptual profundo de las instituciones pro-cesales y de las garantías constitucionales que aseguran el derecho de de-fensa.

Jorge Héctor Damarco

Buenos Aires, 23 de marzo de 2009.

Consideraciones Introductorias a la Segunda Edición

I. Han pasado varios años desde que saliera a la luz esta obra. Muchas son las circunstancias y hechos que han modificado ese cuadro de situación original: la creación del fuero penal tributario en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, las sucesivas y relevantes reformas a la ley penal tributaria, a la ley de procedimiento tributario y al Código Procesal Penal de la Nación, entre otras.

También el Estado ha incurrido y reincidido en groseros errores en cuanto su política penal tributaria. Desde el plano de la creación y aplica-ción normativa se postula el castigo desmesurado, como si fuera la solución al problema estructural de la evasión.

Olvida esta óptica un detalle no menor, y es que son las políticas públi-cas y los políticos que las llevan adelante los mayores incentivadores de la evasión.

Mientras se mantenga el nivel de sospecha que existe hoy en día sobre la clase política (aprensión que, por otra parte, viene de antigua data y no carece de fundamentos) el Estado argentino seguirá careciendo de toda legitimación moral para aplicar la pena de prisión a los delitos de evasión tributaria.

II. En cuanto a las formas, en esta nueva edición, hemos tratado de pre-servar el método utilizado y, sobre todo, un criterio objetivo e imparcial acorde con el carácter científico que debe tener toda obra que se precie de tal; en virtud del cual hemos consignado expresamente y en cada caso, nues-tro cambio de opinión o fundamento sobre una determinada temática.

III. Antes de concluir, no podemos dejar de consignar unas palabras alu-sivas al modo en como se viene construyendo derecho penal tributario en este último tiempo.

No es ninguna novedad que nuestra sociedad se halla inmersa en una situación decadente, producto de la falta de valores. Este escenario es co-

XVIII José A. Viola

mún a todos los estamentos de la sociedad, y lamentablemente, el derecho no es ajeno a ello.

Es cierto que existe una eclosión doctrinal generada por el novel fuero penal tributario; pero no lo es menos, que la calidad de no pocos trabajos dista muchísimo de la que debiera ser.

Existen institutos sobre los cuales se habla con gran familiaridad, pero se desconocen sus postulados, y lo que es peor, el devenir histórico que los originó, sus fuentes y los principios que los conforman. De ello se deriva una grave deformación de conceptos básicos y elementales.

No por otra razón se opina, se escribe, se postula y se resuelve con una liviandad y superficialidad pasmosas.

Reina el relativismo. De ahí que existan casos en donde ante una misma situación, un tribunal deniega in limine el inicio del proceso penal y otro eleva a juicio. Esto es inadmisible.

Contrariamente a los que postulan que “todo es opinable”, en el derecho —como en todos los órdenes de la vida— existen principios unívocos.

Aunque mal nos pese, por lo menos en el plano del derecho, el progre-so tecnológico no equivale a progreso científico. El “corte y pegue” cons-pira contra la profundidad que amerita el tratamiento de un tema tan de-licado como es la privación de la libertad por el no pago ardidoso de los tributos.

Por ello, no es de extrañar que, bajo el falso título de la evolución y el desarrollo que abogan “nuevas” teorías, se planteen “viejas” cuestiones que no resisten el menor análisis.

Y esta no es una crítica ajena, puesto que —aunque la finalidad que ins-piró esta obra es diametralmente opuesta a la práctica que criticamos— no estamos exentos a ser pasibles de iguales objeciones.

IV. Tampoco puede dejar de hacerse alusión a algunos pocos casos en donde esta deformación de conceptos se realiza a sabiendas, ya que lejos de partir de la superficialidad lo hacen desde la erudición, lo cual es más pe-ligroso aún, si reparamos en los reprobables propósitos que inspiran estas acciones.

V. Queremos expresar nuestro sincero agradecimiento al Dr. Jorge Da-marco por el prólogo a esta segunda edición; aunque en rigor de verdad, sus consideraciones deben tomarse dentro de la subjetividad que motiva la opi-nión de quien —al esta comprendido en las generales de la ley— no puede sino realizar un análisis parcial; mas del amigo que del jurista.

Derecho Procesal Penal Tributario XIX

VI. Finalmente, deseo expresar mi público y merecido agradecimiento a los Dres. Gonzalo Figueroa y Lucas Viola, que han enriquecido esta nue-va edición, con su trabajo, críticas y propuestas; y en especial al último en nombrar, por el meticuloso trabajo de corrección realizado.

En resumen, será el lector quien tendrá la última palabra; y, como he-mos señalado en la edición original, es nuestro anhelo que esta obra satis-faga —aunque sea mínimamente— las expectativas de todos los operadores del derecho penal tributario.

José Viola

Salta, 19 de marzo de 2009

Prólogo a la 1ª Edición

Como bien nos ilustra Francesco Carnelutti, cuando se habla de dere-cho, se piensa en un ordenamiento de la sociedad humana; de esta intui-ción deriva la costumbre de definir el derecho como ordenamiento y más precisamente como cierto ordenamiento al cual se lo designa como jurídico de allí que ordenamiento jurídico quiera decir ordenamiento del derecho, o mejor, según el derecho.

El derecho es, por tanto, un quid, que califica el ordenamiento de allí que al derecho se lo defina como el método para poner orden entre los hom-bres mediante un mandato.

Y cuando se dice que el derecho es un método empieza a perfilarse la relación entre derecho y proceso.

Proceso, en el significado originario, no significa otra cosa que desen-volvimiento, algo que opera en el tiempo; y método, a su vez, significa cami-no hacia una meta.

Método y proceso expresan pues la misma idea, con diversa referencia al lugar o al tiempo pudiendo decirse —sin por ello equivocarse— que el derecho es un proceso.

Pero los juristas entienden como proceso no un desarrollo cualquiera, sino aquella secuela de actos que se desarrollan ordinariamente por los jue-ces en los tribunales.

En otras palabras, el término “proceso” es empleado por los juristas en vez de juicio; y no de cualquier juicio sino de aquél que se lleva a cabo se-gún determinadas reglas y con particulares solemnidades, para establecer y castigar un delito o bien para decidir una litis.

El proceso es, a grandes rasgos, un método para juzgar a los hombres.

Ahora bien, el derecho penal de fondo determina cuáles son los hechos delictuosos y las sanciones correspondientes a quienes los cometen, y luego el Derecho Procesal Penal conforme a los mandatos de la Constitución esta-blece las reglas del “proceso”, instituyendo los funcionarios que actuarán en el mismo y delimitando su competencia, definiendo de qué manera se han de llevar a cabo los actos y las formas que han de observarse para actuar la ley sustantiva.

XXII José A. Viola

Luego de recorridas las etapas impuestas, el Juez aspira resolver el con-flicto recomponiendo la paz social mediante una sentencia definitiva que ponga fin al proceso.

Es decir, como señala Washington Abalos, el Derecho Procesal Penal resulta un instrumento decisivo para la función judicial del Estado, y a la vez esta última resulta indispensable para la averiguación de la verdad del hecho presuntamente cometido.

Siguiendo a Manzini, cuando un hombre delinque, esa potestad abs-tracta de reprimir que tiene el Estado se transforma, por obra del Derecho Procesal Penal en una relación jurídico-penal concreta, en cuanto que el Es-tado tiene potestad de castigar al individuo determinado que haya violado efectivamente un precepto penal.

Es tarea del Derecho Procesal Penal reglamentar las garantías constitu-cionales que establece el art. 18 de la Constitución Nacional a fin que la Ley Penal sustantiva pueda ser actuada en la relación concreta del hombre que infringió la norma penal y la potestad represiva del Estado.

Cuando se produce un hecho presuntamente delictuoso, sólo puede ser actuado —el Derecho Penal— a través de una comprobación de hecho, y de una declaración jurisdiccional de certeza respecto del delito y de su autor.

Al Derecho Procesal Penal le compete reglamentar y establecer la forma y condiciones del “Juicio previo”, del “Juez Natural”, del “Derecho de De-fensa”, de las garantías constitucionales respecto de la “Inviolabilidad del domicilio”, igualmente de la “Correspondencia epistolar y los papeles pri-vados”, del “Allanamiento de domicilio”, etc., todas aspectos éstos estable-cidos en el art. 18 de la Constitución Nacional, y también de aquellas garan-tías que implícitamente surgen de la misma.

Por ello, cuando esta compilación teórica se aplica a la materia tributa-ria, en donde rigen normas especiales y en donde el conflicto se vislumbra cada vez con mayor notoriedad, como bien señala Carrara, el procedimien-to penal es la salvaguardia de los hombres de bien; y la ciencia penal en esta parte ejerce la protección de los hombres honrados, siendo esta segunda proposición incontrastable.

La protección de determinados bienes jurídicos que pertenecen a la co-lectividad por entero (vgr. la hacienda pública), o a la sociedad misma de los habitantes de la Nación, hacen que el derecho que resguarda a aquéllos ten-ga naturaleza pública, pues precisamente es una función pública del Estado establecer los órganos de la represión penal y la magistratura judicial para declarar la certeza del delito.

Esta función pública no es una mera facultad, sino que resulta una obli-gación para lograr fines esenciales que hacen a la estabilidad del Estado mismo, y la armonía social de los individuos que lo integran.

Derecho Procesal Penal Tributario XXIII

Por ello, el Derecho Procesal Penal Tributario aparece con una función de “catalizador” o “regulador” eficaz para condenar a los culpables o evitar que por abusos de las autoridades fiscales se persiga a inocentes.

Esto que aparece obvio no lo es si uno repara en el hecho que el sujeto que más gravemente aparece perseguido por tener un régimen sancionador cuasi propio, resulta ser —en principio— el de menor capacidad contributi-va (monotributista).

El legislador, que muchas veces no sabe medir la gravedad de las situa-ciones e incurre en regresividades como la recién comentada, en otras opor-tunidades se deja llevar por los “vientos huracanados” que acompañan a los proyectos emanados del Poder Ejecutivo —por no decir, directamente de la Administración Federal de Ingresos Públicos— y que son aprobados sin ningún tipo de análisis ni revisión de las consecuencias a las que puede arribarse en su aplicación.

Por estas razones y por muchas otras, la obra que nos enorgullece prolo-gar contiene, precisamente, los tópicos necesarios para la aplicación correc-ta de un Derecho Procesal Penal Tributario garantista, que no es lo mismo que “despenalizar” el cometimiento de los delitos tributarios.

Así, a lo largo de las distintas “Instituciones y Principios” —como bien lo titular su autor al Capítulo I— se cumple con un logrado desafío y es el de presentar cada tema esencial a esta rama del derecho, analizando lo que se viene realizando desde el Fisco y darle un encumbrado cierre jurispruden-cial para no dejar nada, absolutamente nada, librado al azar.

A lo sumo, el lector podrá disentir con algún criterio, con alguna opi-nión doctrinaria —adjunta profusamente al pie de cada página lo cual faci-lita la consulta directa y sistemática—, pero lo que no podrá es argumentar que faltaron elementos para un análisis íntegro de cada uno de los tópicos revisados.

Como si esto fuera poco, los capítulos referidos a las preguntas más fre-cuentes que uno se hace en forma habitual —y probablemente sin respues-ta— y la resolución práctica de circunstancias “de la calle” harán que el lec-tor se inserte en este escenario que pone en escena el autor para transmitir las vivencias y sus soluciones.

La jurisprudencia íntegra que cierra esta brillante obra no hace más que ponerle un broche de oro al estuche que, a su medida, le ofrece esta impor-tante editorial, la cual supo ver, en este joven profesional, la capacidad y la dimensión con la que se proyecta.

Solo resta que ese estuche sea abierto por los lectores para que el disfru-te sea íntegro, tanto como el esfuerzo que, con el correr del tiempo, premia-rá a esta eximia e inmensa labor.

Daniel Malvestiti

Palabras introductorias a la 1ª edición

No resulta fácil escribir en los tiempos que corren. Causalmente, esta obra se gestó a lo largo del año pasado; uno de los períodos más críticos de la historia de nuestro país.

En consonancia con lo señalado, hoy podemos observar, un Estado de-vastado y en ruinas, “pero fundamentalmente ausente” como lo rotula José Osvaldo Casás.

Ausente... de coherencia por donde se lo mire, en garantizar un forma de gobierno, en efectivizar responsabilidades (y vaya que las hay), en la cus-todia de los derechos esenciales, en el respeto por la vida humana... como lo refleja la realidad de tantos compatriotas que se encuentran viviendo —si es que corresponde la utilización de este término— bajo la más profunda de las desesperaciones.

No pretendemos realizar un tratado de críticas y afines, puesto que si las cosas están como están, mucho se debe a la falta de control de todos noso-tros —los ciudadanos— sobre quienes nos vienen gobernando.

Tal estado de cosas, hace necesaria una profunda transformación en torno a la concepción y función estatal. Lo que amerita, sin lugar a dudas, examinar la capacidad económica para solventar el aparato estatal, y nos lleva necesariamente, a examinar el funcionamiento de nuestro sistema tri-butario y el régimen represivo bajo el cual se cumple (o incumple) el consti-tucional deber de tributar.

Realza la afirmación precedente, la particular temática abordada en el presente, cuyo estudio y tratamiento previo, resulta indispensable a la hora de enjuiciar y postular “mágicas soluciones” sobre la eficacia del régimen tributario represivo y la tan cuestionada moral fiscal de nuestra población.

De cuanta actualidad resultan las viejas enseñanzas docentes que con-ceptualizan al derecho procesal como “realizador” de la norma represiva. Ningún sentido tiene la más loable de las finalidades —mantener el imperio de la ley penal—, sino se cuentan con los medios necesarios, para alcanzar tal propósito.

XXVI José A. Viola

En la redacción de la obra, hemos desechado —no sin esfuerzo— la uti-lización de cánones y herramientas argumentativas derivadas del ejercicio profesional, frente al cual se encuentra emplazado hoy el suscripto.

Tal como lo precisan las expresiones figurativas de Horacio Corti: “sien-do la guerra la continuación de la política por otros medios, de igual manera y en no pocos casos, lo es la doctrina para con el ejercicio profesional”.

Pese al escozor que nos producen cotidianos atropellos que cometen los Organismos de Recaudación, el presente ensayo, cimienta sus veredictos en la lógica intrínseca que sostiene por sí, el peso de los razonamientos y con-clusiones expuestas, favorables a una u otra parte. Tampoco compartimos el Argumento de Autoridad por la autoridad misma, sino por la coherencia interna que tenga cada afirmación, sin importar cuan encumbrado o no, sea el tribunal que la emita.

En lo que aquí concierne, postulamos un re-examen de conocidas cues-tiones jurídico-tributarias, desde una óptica de estricta índole procesal.

Esperamos haber cumplido tamaña responsabilidad, como la que nos atribuyó la prestigiosa casa editorial que hoy da a la luz esta obra; y bre-gamos porque la misma, pueda satisfacer —aunque sea mínimamente- las inquietudes de profesiones afines a la tributación, funcionarios de los orga-nismos recaudadores, miembros de la justicia, estudiantes y demás opera-dores jurídicos.

José Viola

Salta, febrero de 2003.

Abreviaturas

AAEF Asociación Argentina de Estudios Fiscales

AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos

CFSS Cámara Federal de la Seguridad Social

CNPE Cámara Nacional en lo Penal Económico

CNCP Cámara Nacional de Casación Penal

CNCAF Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal

CNACC Cámara Nacional de Apel. en lo Criminal y Correccional

CPPN Código Procesal Penal de la Nación

CSJN Corte Suprema de Justicia de la Nación

DGI Dirección General Impositiva

DGA Dirección General de Aduana

DTE Doctrina Tributaria Errepar

ED El Derecho

IMP Impuestos

JA Jurisprudencia Argentina

JPE Juzgado Penal Económico

LI La Información

LN Lexis Nexis

LPT Ley Penal Tributaria

PEN Poder Ejecutivo Nacional

PET Periódico Económico Tributario

PP Práctica Profesional

PTN Procuración del Tesoro de la Nación

TFN Tribunal Fiscal de la Nación

TSJ Tribunal Superior de Justicia

Método de Exposición

La obra se compone de cuatro capítulos. En el primero se tratan los Principios e Instituciones primarios y esenciales del derecho procesal penal tributario, en la idea de que tales axiomas, de insoslayable aplicación a todo el derecho en su conjunto, condicionan las disímiles y variadas situaciones que se puedan suceder.

El segundo contiene Preguntas Frecuentes, basado en la idea de consti-tuirse en un medio de rápida aproximación a ciertos temas de importancia, dentro de la materia tratada.

En el tercer capítulo, se incluyen Casos Prácticos. Unas veces, son re-sueltos de manera meramente práctica; otras, hemos creído necesario, la dogmatización de las respuestas, en atención a lo controversial de la temá-tica abordada.

Por último, en el cuarto capítulo, se incluyen doce fallos —a texto com-pleto- que a nuestro juicio ejemplifican y dimensionan los postulados más relevantes expuestos en la obra.

Se ha tratado además, de dotar a cada tema —vía nota a pie de página— de constantes citas íntegras de doctrina y jurisprudencia, tanto nacional como extranjera, a efectos de ilustrar y en su caso contraponer, las conside-raciones vertidas. Se citan además numerosos fallos y doctrinas no específi-cas del ámbito fiscal, pero en nuestro entender plenamente aplicables.

En las citas a pie de página, hemos creído conveniente por un lado, su numeración correlativa; y por otro, la transcripción íntegra de las obras y fallos, aún a costa de que se repitan, evitando las remisiones sin mayores datos, a efectos de facilitar el rápido acceso a información cuando así se lo requiera.

De este modo, con el método usado, hemos buscado que la obra que hoy exponemos, pueda brindarle al lector la posibilidad de que sea él, quien elija el alcance y la hondura de su aproximación a los distintos temas tratados.

Indice General

Agradecimientos......................................................................................... IX

Prólogo ........................................................................................................ XI

Consideraciones Introductorias a la Segunda Edición ........................... XVII

Prólogo a la 1ª Edición ............................................................................... XXI

Palabras introductorias a la 1ª edición ..................................................... XXV

Abreviaturas ................................................................................................ XXVII

Método de Exposición ............................................................................... XXIX

Capítulo I

Instituciones & principios

1. El estado de inocencia y la carga de la prueba ................................. 1

1.1. El Estado de Inocencia. Aproximaciones conceptuales ...... 1

1.2. Valoración de la prueba. Estados Intelectuales y Sistemas . 4

1.3. Implicancias en materia sancionatoria ................................. 6

1.4. Particularismo en relación a los ilícitos contravencionales 7

1.4.1. La extensión de la carga probatoria ......................... 7

1.5. Las presunciones legales ........................................................ 10

1.6. El caso de las sanciones apeladas en el contencioso tributa-rio ............................................................................................. 20

1.7. Prescindencia conciente a la búsqueda de la verdad real ... 22

1.9. La motivación como requisito ineludible de los actos san-cionatorios ............................................................................... 24

1.9.1. Orígenes del deber de fundamentar ....................... 24

1.9.2. La motivación lógica de los actos sancionatorios .. 26

1.9.3. Las cláusulas pre-impresas y la motivación “clisé” 30

2. Imputación y Derecho de Defensa .................................................... 33

XXXII José A. Viola

Pág.2.1. Aspectos introductorios ......................................................... 33

2.2. La defensa como un medio de alcanzar la verdad real y el valor justicia ............................................................................ 33

2.3. Imputación e intimación ........................................................ 35

2.4. La vista de contenido determinativo y sancionatorio .......... 41

2.5. Diversos aspectos procedimentales de la defensa en sede administrativa ......................................................................... 43

2.5.1. El derecho a la vista de las actuaciones ................... 44

2.5.2. La ampliación de argumentos de los recursos de-ducidos en tiempo y forma ...................................... 46

2.5.3. Presentaciones fuera del plazo legal ....................... 47

2.5.4. El derecho de probar las pretensiones defensivas . 48

2.6. El principio de congruencia. Derivaciones ........................... 50

2.6.1. La necesidad de una correlación fáctica ................. 50

2.6.2. Implicancias en relación a las garantías procesa-les ............................................................................... 51

2.6.3. Sujeción del procedimiento administrativo al pro-ceso penal .................................................................. 58

2.6.4. El Principio Iura Novit Curia y el reencuadre de sanciones entre tipos subsidiarios ........................... 70

3. Aplicación de nulidades penales de conminación genérica ........... 73

3.1. Sanciones procesales: generalidades .................................... 73

3.2. Nulidades de conminación genérica ..................................... 75

3.3. El caso de la Intervención del Imputado .............................. 76

3.4. Actuación de las nulidades genéricas en sede judicial y ad-ministrativa .............................................................................. 78

3.5. La nulidad de actos pre-procesales ....................................... 80

3.6. La afectación al derecho de defensa en sede administrativa ¿es subsanable en una etapa recursiva posterior? ............... 81

3.7. Las nulidades penales y el perjuicio concreto al peticionan-te ............................................................................................... 86

3.8. La regla de la exclusión probatoria y la teoría del fruto del árbol envenenado ................................................................... 90

3.8.1. El efecto extensivo de la nulidad ............................. 90

Derecho Procesal Penal Tributario XXXIII

Pág.3.8.2. La doctrina de los frutos del árbol envenenado ..... 91

4. In dubio Pro Reo ................................................................................. 94

4.1. Raigambre constitucional y noción ....................................... 94

4.2. Alcances y extensión ............................................................... 95

4.3. Aplicación a la materia delictual ........................................... 97

4.4. Aplicación a la materia contravencional ............................... 98

5. La desviación de poder en la resolución de los ilícitos tributarios . 102

5.1. Sanciones y actos administrativos ......................................... 102

5.2. La multa como pena y no como recurso ............................... 103

5.3. La alteración de la finalidad del acto administrativo sancio-natorio por razones recaudatorias ......................................... 105

5.4. La instancia procesal recaudatoria ........................................ 108

6. Régimen procesal de las infracciones formales agravadas.............. 114

6.1. Introducción ............................................................................ 114

6.2. Acta de Comprobación ........................................................... 115

6.2.1. Naturaleza jurídica.................................................... 115

6.2.2. Argumentos que niegan el carácter de instrumento público ....................................................................... 115

6.2.3. Una opinión inaceptable .......................................... 120

6.2.4. El valor conviccional del acta de comprobación .... 121

6.3. Funciones del acta .................................................................. 124

6.4. El descargo previo ................................................................... 128

6.5. Juzgamiento por el juez administrativo. Parámetros y estado intelectual ................................................................................ 129

6.6. El plazo para el pronunciamiento del juez administrativo .. 133

6.7. La posibilidad de ofrecimiento de prueba en las instancias revisoras ................................................................................... 135

7. La acción penal pública que nace a consecuencia de un ilícito tri-butario ................................................................................................. 136

7.1. Acción penal pública. Conceptualización y caracteres ....... 136

7.2. Nacimiento de la acción penal............................................... 137

7.3. Titularidad de la acción penal pública por delitos tributa-rios ............................................................................................ 138

XXXIV José A. Viola

Pág.7.4. La extinción espuria de la acción penal ................................ 140

7.5. Aspectos salientes del instituto previsto en el art. 16 de la ley 24.769 ....................................................................................... 145

7.6. La desnaturalización de las normas penales tributarias ..... 153

7.7. Apostillas sobre la ley 26.476 .................................................. 156

7.7.1. Una lectura entre líneas sobre los propósitos que inspiraron esta ley ..................................................... 156

7.7.2. Naturaleza jurídica.................................................... 157

7.7.3. Caracteres salientes .................................................. 159

8. El imputado bajo inspección ............................................................. 164

8.1. Inspección y verificación ........................................................ 164

8.2. Imputado: conceptualización, nacimiento y derechos ....... 164

8.3. La declaración del imputado: importancia .......................... 166

8.4. La disonancia procesal entre la ley 11.683 y la ley 24.769 .... 167

8.5. Los elementos colectados por la inspección constituyen una fuente de prueba judicial........................................................ 169

8.6. El producto de la inspección y sus consecuencias penales en los ámbitos contravencional y delictual ........................... 174

9. La Actuación de la AFIP-DGI dentro del marco del proceso penal 178

9.1. Planteo general del tema ........................................................ 178

9.2. Denunciante y receptor de la denuncia ................................ 178

9.2.1. La potestad de no denuncia del Fisco ..................... 179

9.2.1.1. Examen de la secuencia procesal ............. 179

9.2.1.2. Jurisprudencia administrativa de la PTN . 179

9.2.2. Denuncias anónimas ................................................ 182

9.2.3. Sobre ciertas prácticas procesales desafortunadas 185

9.3. La AFIP como órgano fiscalizador y auxiliar de la justicia penal ........................................................................................ 186

9.3.1. Multiplicidad de roles ............................................... 186

9.3.1.1. Allanamiento de domicilio ........................ 186

9.3.1.2. La fiscalización sobre períodos fiscales denunciados penalmente .......................... 189

9.3.2. La fiscalización como basamento de la investigación penal .......................................................................... 191

Derecho Procesal Penal Tributario XXXV

Pág.9.4. Imposibilidad de la Administración Tributaria de actuar en

la función requirente .............................................................. 193

9.5. Querellante particular ............................................................ 195

10. La génesis del proceso penal tributario ............................................ 196

10.1. Necesarias consideraciones previas ...................................... 196

10.2. Antecedentes ........................................................................... 197

10.3. Naturaleza jurídica de la determinación previa ................... 198

10.4. El principio de oportunidad. Finalidad de la reforma ......... 198

10.5. La determinación previa ¿constituye una cuestión prejudi-cial? .......................................................................................... 202

10.6. Los presupuestos y condiciones de procedibilidad ............. 209

10.6.1. La determinación de oficio previa ........................... 209

10.6.2. La estimación de oficio puede fundar una denuncia penal .......................................................................... 210

10.7. La no formación del proceso penal ante ajustes presuntos 212

10.7.1. Introducción .............................................................. 212

10.7.2. Una clasificación útil ................................................ 214

10.7.3. Críticas y contrarréplicas .......................................... 215

10.7.3.7. Reflexión final ............................................. 221

10.8. La llamada convicción administrativa .................................. 222

10.9. La no denuncia ........................................................................ 224

10.9.1. Denuncia - Requisitos .............................................. 224

10.9.2. Estado conviccional de probabilidad como presu-puesto de la denuncia ............................................... 225

10.9.3. La abstención de denuncia de un delito de acción penal pública por parte de un funcionario público 226

10.9.4. El Rol de la Procuración del Tesoro de la Nación en el proceso penal tributario ....................................... 227

10.10. Consecuencias penalmente limitativas del sistema de la pre-determinación administrativa parcial ............................ 230

10.10.1. Reflexiones iniciales ................................................. 230

10.10.2. El bloqueo fiscal ........................................................ 230

10.10.3. La prescripción de la obligación tributaria ............. 234

XXXVI José A. Viola

Pág.11. Incidencias en el desarrollo del proceso penal tributario ............... 236

11.1. La mecánica del proceso penal mixto ................................... 236

11.2. La articulación del CPPN y las leyes 24.769 y 11.683............ 237

11.3. Efectos negativos extra-penales que apareja la formación y el desarrollo de un proceso penal tributario ........................ 239

11.4. Cuestiones extra-penales con incidencia en el proceso penal tributario .................................................................................. 249

11.4.1. La previa determinación de una relación laboral respecto de la evasión previsional ........................... 250

11.4.2. Imputación penal a los responsables solidarios .... 250

11.5. Incidencias del pago fraccionado de lo evadido sobre el desarrollo del proceso ............................................................ 254

12. La Instrucción Penal Preparatoria ..................................................... 259

12.1. La importancia de la historia ................................................. 259

12.2. ¿Quien debe investigar los delitos tributarios? ..................... 262

12.3. La Declaración indagatoria .................................................... 263

12.4. Procesamiento ........................................................................ 265

12.5. Elevación a juicio .................................................................... 267

13. Derecho excarcelatorio ...................................................................... 269

13.1. Introducción ............................................................................ 269

13.2. Caracteres y procedencia ....................................................... 269

13.3. Prisión preventiva y excarcelación ........................................ 270

13.3.1. Regulación normativa .............................................. 270

13.3.2. Presunción legal versus ponderación de los he-chos ............................................................................ 271

13.3.3. La desnaturalización de la prisión preventiva ........ 275

13.3.4. Algunos lineamientos jurisprudenciales ................ 278

14. El Juicio plenario ................................................................................. 281

14.1. Consideraciones previas ........................................................ 281

14.2. Diligencias preliminares ........................................................ 281

14.3. Variantes al juicio oral ............................................................ 283

14.4. Suspensión del Juicio a Prueba .............................................. 283

14.4.1. Generalidades ........................................................... 283

Derecho Procesal Penal Tributario XXXVII

Pág.14.4.2. Recaudos procesales ................................................. 284

14.4.3. Recaudos de admisibilidad ...................................... 284

14.4.4. Recaudos de mantenimiento ................................... 285

14.4.5. Trámite procesal ....................................................... 286

14.4.6. Oportunidad .............................................................. 286

14.4.7. Efectos jurídicos ........................................................ 286

14.4.8. Aplicabilidad a la materia penal tributaria ............. 286

14.5. Juicio abreviado....................................................................... 288

14.6. El debate .................................................................................. 289

15. Aspectos probatorios .......................................................................... 292

15.1. Repensando la investigación de los delitos tributarios........ 292

15.2. La prueba en la instrucción. Actos definitivos e irreproduc-tibles ......................................................................................... 295

15.3. La prueba en el plenario - Fuente de convicción probato-ria.............................................................................................. 297

15.4. La prueba del dolo especifico ................................................ 299

15.4.1. Depuración de conceptos ........................................ 299

15.4.2. Hipótesis de examen................................................. 305

15.4.2.1. No presentación de una DDJJ ................... 306

15.4.2.2. Presentación de una DDJJ en cero ............ 307

15.4.2.3. Omisión de materia imponible ................. 308

15.4.2.4. Inexactitud en el cómputo de pagos a cuenta y arrastre de saldos a favor ............ 310

15.4.2.4. Facturación apócrifa .................................. 311

15.4.2.5. Operaciones simuladas ............................. 319

15.4.2.6. Interposición de personas ......................... 321

15.4.2.7. Treatry shopingg ........................................ 324

15.5. Los últimos lineamientos en materia de investigaciones penales complejas ................................................................... 326

16. Instancia recursiva .............................................................................. 328

16.1. Nuevos lineamientos del recurso de apelación .................... 328

16.2. El recurso de casación y las cuestiones fácticas ................... 333

XXXVIII José A. Viola

Pág.16.3. Revisión por cuestiones penales tributarias ......................... 336

17. Trascendencia Procesal de algunas cuestiones jurídicas sustancia-les ......................................................................................................... 339

17.1. La evasión solo procede respecto a los tributos ................... 339

17.2. La imputación por lo devengado frente al recaudo de efectivo perjuicio al fisco ...................................................................... 347

17.3. La evasión por omisión de presentar DDJJ ........................... 349

17.4. Las imputaciones penales tributarias a los auditores conta-bles ........................................................................................... 354

17.4.1. Introducción .............................................................. 354

17.4.2. La contabilidad y sus productos .............................. 354

17.4.3. La inidoneidad del balance comercial en el iter criminis de la evasión ............................................... 357

17.5. La imputación de evasión por dolo eventual........................ 362

17.5.1. Breves conceptualizaciones ..................................... 362

17.5.2. Los postulados de la teoría criticada ....................... 362

17.5.3. Los delitos de evasión tributaria no son susceptibles de comisión mediando dolo eventual ..................... 364

17.6. Los problemas liquidatorios del IVA y su punición penal tributaria .................................................................................. 377

17.6.1. Tentativa y evasión tributaria ................................... 379

17.6.2. Sobre el Non Bis in Idem .......................................... 380

17.6.3. Sobre el principio de congruencia ........................... 382

Capítulo II

Preguntas frecuentes .................................................................................. 385

Capítulo III

Casos Prácticos ........................................................................................... 399

Capítulo IV

Doctrina Jurisprudencial Integra

1. Presunciones Determinativas en el ámbito penal

“Matadero y Frigorífico Merlo”, Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, Sala I, 09/03/1995. .......................................................... 423

Derecho Procesal Penal Tributario XXXIX

Pág.2. Sujeción del procedimiento administrativo al proceso penal

“Urgencias Médicas SRL c/ AFIP DGI s/ Impugnación de Deuda”, 30/08/2001, Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala II. .......... 430

3. Aplicación de la Probation en materia tributaria delictual

“Elías Jorge Rodolfo s/ inf. ley 23771”, Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 1, sentencia del 20/05/1998. ..................................... 434

4. Condición Objetiva de Punibilidad. Computo de Intereses

“Alpac SA s/ inf. ley 23771”, Cámara en lo Penal Económico, Sala B, sentencia de fecha 14/05/1997. ......................................................... 441

5. Extinción de la acción por pago de la deuda

“Cuiña Rodolfo y Otros”, CSJN sentencia de fecha 06/02/2001. ...... 445

6. Allanamiento

“NN s/ inf. 23771 s/ Incidente de Nulidad”, Cámara Federal de Ge-neral Roca, sentencia de fecha 27/07/2000. ..................................... 456

7. Medidas urgentes

“Monti Zerbi Nestor Delfor s/ ley 24.769 s/ incidente de apelación”, Cámara Federal de General Roca, sentencia de fecha 11/11/1999. 460

8. Inexistencia de prejudicialidad del fuero comercial — Delito con-tinuado — Concepto de ardid

“Müller Carlos Eusebio”, Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, del 22/03/2006. ................................................................................ 464

9. Cómputo Ejercicio Fiscal menor a un año a efectos de una condición objetiva de punibilidad

“Valerga, Oscar Alfredo y otros”, CSJN, del 28/08/2007. ................... 509

10. Extinción de la acción penal por pago de la deuda evadida

“Bakchellián, Fabián y otros” CSJN del 28/09/2004. ........................ 512

11. Excarcelación. Pautas para su aplicación

“Macchieraldo, Ana M. L. s/rec. de casación”, CNCP, Sala III, 22/12/2004. .......................................................................................... 519

12. Non Bis Idem

“Eurnekian Eduardo s/ recurso de casación”, CNCP, Sala I, fallo del 21/08/2008. .......................................................................................... 532