Trabajo de Sucesiones Indignidad de Las Sucesiones Testamentarias
El Impuesto sobre Sucesiones y los no residentes. Novedades tras la sentencia del TJUE
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EL ISD y los no residentes: Lanzarote, 21 de Marzo de 2015 Leonardo Cárdenas Armesto “Novedades legislativas y acciones a emprender por supuestos anteriores a la reforma” Por:
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Transcript of El Impuesto sobre Sucesiones y los no residentes. Novedades tras la sentencia del TJUE
EL ISD y los no residentes:
Lanzarote, 21 de Marzo de 2015
Leonardo Cárdenas
Armesto
“Novedades legislativas y acciones a emprender por supuestos
anteriores a la reforma”
Por:
01. Marco legal 2014
|2
Ley 29/1987 ISD
Art. 6 Obligación Personal RESIDENTES
Art. 7 Obligación Real NO RESIDENTES
Ley 29/1987 ISD
Art. 28 Residencia habitual
Art. 32 Alcance de la cesión Residencia CCAA
Herencia Residencia del causante
Inmuebles Radiquen
Donación
Resto bienes Domicilio Donatario
NO RESIDENTES. Competente Normal Estatal
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01. Marco legal 2014
Convenios firmados por España • GRECIA 06-03-1919
• FRANCIA 08-01-1963
• SUECIA 25-04-1963
Obligación Personal Residencial habitual España
Obligación Real
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Inmuebles
Muebles radicados en España
Seguro vida celebrados en España
Parentesco
Discapacidad
Nº transacciones
Reduccion art 20.2 Empre familiar, etc
Tarifa y coeficientes multiplicadores son de aplicaciónBien
es y
Dª s
ituad
os e
n
Espa
ña
Reducción BI art. 20.2 LISD
|4 |4
01. Marco Legal 2014
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CO
NT
RIB
U
YE
NT
ES
Tipo de Obligación Localización Normativa
Personal Residente CCAA
Estatal
Real No residente y otros Estatal
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02. Génesis de la sentencia
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Dictamen motivado de la Comisión europea de 07/05/2010:
Normativa española en materia de ISD incompatibles con la libre circulación de trabajadores y capital. Legislación estatal es la única aplicable cuando interviene un no residente. O en donaciones cuando los bienes están en el extranjero. La carga fiscal soportada por el contribuyente residente en una CCAA es considerablemente más baja que en la legislación estatal
Sentencia del 03/09/2014 C-127/12
Ordena al estado a Español a modificar la normativa interna del ISD para poner término a situaciones contrarias a la libre circulación de capitales. Contrario al principio de libre circulación de personas.
dif
eren
cias
de
trat
o f
isca
l
las donaciones y las sucesiones de bienes inmuebles siuitados en España
y fuera de éste
entre los causantes residentes y no
residentes en Españalas donaciones y las sucesiones
las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios
residentes y no residentes en España
|6 |6
03. La STJUE C-127/2012
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Tratamiento dispar de la normativa española:
• Normativa estatal • Normativa Autonómica
Vulneración de la LIBRE CIRCULACION DE PERSONAS:
VU
LN
ER
AC
ION
TF
UE
LEY 29/1987 ISD ESPAÑOLA
Artículo 6 Obligación Personal
Artículo 7 Obligación Real
Artículo 20 Base
Liquidable
Artículo 21 Tarifa
Artículo 22 Cuota
Tributaria
|7 |7
03. La STJUE C-127/2012
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Art 26 TFUE. 1. La unión adoptará las medidas destinadas a establecer el mercado interior o garantizar
su funcionamiento (…) 2. El mercado interior implicará un espacio sin fronteras interiores, en el que la libre
circulación de mercancías, personas , servicios y capitales estará garantizada con las disposiciones de los tratados”
DISCRIMINACIÓN ENTRE RESIDENTES Y NO RESIDENTES que no es aceptable, dado que no hay ninguna diferencia objetiva que pueda fundamentar una diferencia de trato entre unos y otros, o entre los residentes que posean un inmueble en España y los que lo posean en el extranjero (Sentencia Schumacker, C-279/93 EU : C1995:31, apartados 36 y 37) Constituye una RESTRICCIÓN AL MOVIMIENTOS DE CAPITALES el hecho de que SOPORTEN UNA CARGA FISCAL MAYOR las sucesiones o donaciones o transmisiones lucrativas EN FUNCIÓN DE DONDE SEAN RESIDENTES los causantes, causahabientes, donantes y donatarios o donde estén localizados los bienes inmuebles objeto de transmisión lucrativa
|8 |8
03. La STJUE C-127/2012
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Art. 63.1 TFUE (…)
Quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. Se permite a los Estados aplicar distinciones entre contribuyentes en función de su residencia o de donde hayan invertido su capital Pero “NO DEBERAN constituir un medio de DISCRIMINACIÓN ARBITRARIA ni una RESTRICCIÓN ENCUBIERTA de la libre circulación de capitales y pagos tal y como lo define el artículo 63 TFUE” Solo se permite en situaciones que no sea objetivamente comparables o que estén justificadas por razones imperiosas de interés general, según la jurisprudencia.
|9 |9
03. La STJUE C-127/2012
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Art. 40 del Acuerdo sobre el EEE: (…) quedarán prohibidas (…) las restricciones a los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados Miembros de la CE o de los Estados de la AELC, así como las discriminaciones de trato por razón de nacionalidad o de residencia de las partes o del lugar en el que se hayan invertido los capitales (…).
Art. 65 TFUE:
1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio de los Estados miembros a:
Aplicar las disposiciones (…) de su derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o respecto a los lugares en los que esté invertido su capital (…)
Las medidas y procedimientos a los que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta a la libre circulación de capitales y pagos (…)
|10 |10
03. La STJUE C-127/2012
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4. Sucesiones en el causante es NO residente y el heredero o
causahabiente es residente en España, con bienes en el extranjero
5. Donaciones de inmuebles situados en territorio español a NO
residentes
6. Donaciones por NO residentes a residentes en España, de bienes
inmuebles situados en el extranjero
7. Donaciones de bienes y derechos situados en España por residentes a
favor de NO residentes
ALG
UN
OS
SUPU
ESTO
S A
FEC
TOS
STJU
E
1. Causante residente en territorio español y alguno o todos los
herederos o legitimarios son NO RESIDENTES
2. Sucesiones en que el causante es NO residente en España y existen
bienes y derechos en España
3. Sucesiones en que ni el causante ni sus causahabientes son residentes
en España pero existen bienes en España
|11 |11
04. Efectos y consecuencias de la
Sentencia del TJUE de 03/09/14
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EFECTOS Y CONSECUENCIAS DE LA SENTENCIA
I Cambio de la normativa en ISD en España.
II Efectos de la STJUE a los residentes en la UE o EEE.
III Efectos de la STJUE a los no residentes en la UE o EEE.
IV Procedimientos para la reclamación del ISD en hechos devengados con
anterioridad a la sentencia.
|12 |12
05. Cambios en la normativa interna del ISD
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LINEAS DE LA REFORMA EN EL ISD ESPAÑOL
I Aplicar en los supuestos de competencia estatal para no residentes,
la normativa más próximo a una CCAA.
II No modificación de la Ley 22/2009.
III Limitación de sus efectos únicamente para los residentes en la UE
o el EEE.
IV No irretroactividad de la nueva normativa aprobada por la DF3ª de
la Ley 29/2014 que modifica la DA 2ª Ley 29/1987.
|13 |13
05. Cambios en la normativa interna del ISD
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Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009.
Implantación del régimen de autoliquidación obligatoria.
CO
MP
ET
EN
CIA
ES
TA
TA
L
SUCESIONES MORTIS
CAUSA
CAUSANTE NO RESIDENTE respecto a todos los sujetos pasivos
SUJETOS PASIVOS NO RESIDENTES aunque el causante sea residente
DONACIONES DE
INMUEBLES
Donaciones de
inmuebles en el
EXTRANJERO,
si el SP es
RESIDENTE
Donaciones de
inmuebles en el
EXTRANJERO
Si el SP es NO RESIDENTE = OPERACIÓN NO SUJETA
Donaciones de inmuebles en ESPAÑA, si el SP es NO RESIDENTE
DONACIONES
OTROS BIENES Y
DERECHOS
ECONOMICOS
Si radicados en
ESPAÑA, si el
SP es NO
RESIDENTE
Si radicados en el EXTRANJERO, si el SP es RESIDENTE
Si el SP es NO RESIDENTE = OPERACIÓN NO SUJETA
|14 |14
05. Marco jurídico español ISD desde 01/01/2015
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CUADRO RESUMEN DE LA COMPETENCIA Y NORMATIVA APLICABLE EN EL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES DESDE 01/01/2015
TRANSMISIONES MORTIS CAUSA PUNTOS DE
CONEXIÓN CRITERIOS DE DELIMITACION SUJETOS PASIVOS
HACIENDA Y
NORMATIVA APLICABLE
causante no
residente
comunitario
CON bienes en España
RESIDENTE Hacienda Estatal
NO RESIDENTE
COMUNITARIO Normativa de la CCAA de
>valor de los bienes en
España
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
SIN bienes en España
RESIDENTE
Hacienda Estatal
Normativa de la CCAA en
donde resida cada sujeto
pasivo
NO RESIDENTE
COMUNITARIO NO SUJETO
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
causante no
residente
Extracomun
itario
CON bienes en España
RESIDENTE
Hacienda Estatal y
normativa estatal
NO RESIDENTE
COMUNITARIO
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
SIN bienes en España
RESIDENTE Hacienda Estatal y
normativa estatal
NO RESIDENTE
COMUNITARIO NO SUJETO
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
|15 |15
05. Marco jurídico español ISD desde 01/01/2015
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CUADRO RESUMEN DE LA COMPETENCIA Y NORMATIVA APLICABLE EN EL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES DESDE 01/01/2015
TRANSMISIONES MORTIS CAUSA PUNTOS DE
CONEXIÓN
CRITERIOS DE
DELIMITACION SUJETOS PASIVOS
HACIENDA Y NORMATIVA
APLICABLE
causante
residente en
una CCAA
CON bienes en
España
RESIDENTE Hacienda y normativa de la CCAA
de residencia del causante
NO RESIDENTE COMUNITARIO
Hacienda Estatal
Normativa CCAA de residencia
del causante
NO RESIDENTE EXRACOMUNITARIO Hacienda y normativa estatal
SIN bienes en
España
RESIDENTE Hacienda Estatal
Normativa de la CCAA de
residencia del causante
NO RESIDENTE COMUNITARIO NO SUJETO
NO RESIDENTE EXRACOMUNITARIO
|16 |16
05. Marco jurídico español ISD desde 01/01/2015
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CUADRO RESUMEN DE LA COMPETENCIA Y NORMATIVA APLICABLE EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES DESDE 01/01/2015
TRANSMISIONES INTER-VIVOS
PUNTOS DE CONEXIÓN CRITERIOS DE DELIMITACION SUJETOS PASIVOS
HACIENDA Y
NORMATIVA
APLICABLE
OTROS BIENES Y
DERECHOS
Situados en España
RESIDENTE
Hacienda y normativa
CCAA de residencia del
donatario
NO RESIDENTE
COMUNITARIO
Hacienda Estatal
Normativa CCAA donde
estén situados
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
Hacienda y normativa
Estatal
Situados en la UE o EEE
RESIDENTE Hacienda y normativa
Estatal
NO RESIDENTE
COMUNITARIO NO SUJETO
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
Situados en otros Estados
RESIDENTE Hacienda Estatal y
normativa Estatal
NO RESIDENTE
COMUNITARIO NO SUJETO
NO RESIDENTE
EXRACOMUNITARIO
|17 |17
06. Efectos de la sentencia a los residentes
en la UE o en EEE
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:
EFECTOS DE LA SENTENCIA
Nulidad liquidación práctica conforme normativa anterior
liquidación contraria al Dº comunitario Efectos ex tunc
Dº a la devolución del impuesto pagado VS Nueva liquidación
Normativa autonómica solo aplicable
residentes CCAA
VS
Normativa estatal resto contribuyentes
Puntos de conexión Art 32 L22/2009
- M-C : Causante tenga su residencia CCAA
- Donación: Inmueble CCAA
- Donación: Resto bienes domicilio
DONATARIO
No aplicación normativa CCAA Imposibilidad de liquidar . Proscripción analogía
Afecta a residentes UE o EEE Afecta a bienes sitos UE o EEE
|18 |18
07. Efectos de la sentencia: Extracomunitarios
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EFECTOS DE LA SENTENCIA
La nueva DA 2ª LISD solo afecta a residentes UE
o EEE
Exclusión de los extracomunitarios
NORMATIVA COMUNITARIOS
Tributarán s/ norma CCAA + próxima
NORMATIVA EXTRACOMUNITARIOS
Tributarán s/ norma ESTATAL
CONSECUENCIA: nueva vulneración D º comunitario
|19 |19
07. Efectos de la sentencia: Extracomunitarios
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CONSECUENCIA: NUEVA VULNERACION Dº COMUNITARIO
Jurisprudencia TJUE
STJUE 17/10/2031, c-181/12 Caso Welte Regulación alemana ISD: Viuda suiza - Discriminación por residencia
- Afecta libre circulación de capitales
STJUE 19/12/2012, c31/11 Caso Scheunemann Regulación alemana del ISD
Sociedad radicada en un 3º estado - Afecta a la libertad de establecimiento
STJE 6/11/2013, c-190/12 Impuesto IRPF
Diferencia trato dividendos abonados a FIM de 3º
Estados. - Afecta a la libre circulación capitales
|20 |20
07. Efectos de la sentencia: Extracomunitarios
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CONSECUENCIAS DE LA NUEVA REGULACION DEL ISD
El tratamiento a los extracomunitarios puede suponer una vulneración
del Principio básico europeo de libre circulación de capitales
Las sucesiones no se estiman inversiones directas ni inmobiliarias. Son
movimientos de capital de carácter personal, por lo que no es
posible la excepción del art 64 TFUE de libre circulación de capitales
• Nuevo supuesto de
inconstitucionalidad normativa
interna ISD
• Tratamiento desigual entre
residentes de una CCAA con
respecto a otros (Valencia, La
Rioja)
|21 |21
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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|22 |22
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES NO FIRMES
PROCEDIMIENTO Impugnación autoliquidación y solicitud de devolución de
ingresos indebidos (art 126 y ss RD 1065/2007 –RGAP)
QUIÉN LO INSTA Obligado tributario o representante
ANTE QUIÉN Órgano de la AEAT que se presentó la autoliquidación
PLAZO PARA INSTARLO Antes de que la Admo haya practicado liquidación definitiva o
haya ganado la prescripción
CUÁNDO NO SE PODRA
INSTAR
Se esté tramitando un procedimiento de comprobación que
afecte al HI
|23 |23
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES NO FIRMES
QUÉ INFORMACIÓN SE
DEBE ACOMPAÑAR
La liquidación o autoliquidación satisfecha y el número de
cuenta corriente del SP y demás información complementaria
PLAZO DEL
PROCEDIMIENTO
6 MESES (art. 18 RGAP). Silencio negativo.
RECURSOS CONTRA LA
RESOLUCION
ADMINISTRATIVA
Reclamación Económica-Administrativa y posteriormente
Recurso Contencioso-Administrativo
|24 |24
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES FIRMES
PROCEDIMIENTO Acción de responsabilidad patrimonial del Estado (art 139.3 Ley
30/1992 y RD 429/1993)
QUIÉN LO INSTA Obligado tributario o representante
ANTE QUIÉN Ante el Consejo de Ministros
PLAZO PARA INSTARLO 1 año desde 10/11/2014 fecha publicación en el BOUE nº 57
FECHA LIMITE 10/11/2015.
ALERTA.- Proyecto LGT art. 219 bis
CUÁNDO NO SE PODRA
INSTAR
Se esté tramitando un procedimiento de comprobación que afecte
al HI
|25 |25
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES NO FIRMES
QUÉ INFORMACIÓN SE
DEBE ACOMPAÑAR
- La liquidación o autoliquidación satisfecha
- Las cartas de pago del impuesto
- Documentos acreditación título hereditario
- Cuantificación de la indemnización
PLAZO DEL
PROCEDIMIENTO
6 MESES (procedimiento general)
Reclamación > 50.000 € Informe Csjo. Estado
Silencio negativo
RECURSOS CONTRA LA
RESOLUCION
ADMINISTRATIVA
Recurso de Reposición (un mes)
Recurso Contencioso-Administrativo en el plazo de dos meses
(art 46 L 29/1998)
Eficacia STJUE
STC 145/2012
Efectos declarativos
Efectos
EX TUNC
Excepción Limitación efectos ST
Primacía del Dº
Comunitario
Liquidaciones s/Ley
29/1987
|26 |26
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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QUÉ PERIODOS RECLAMAR
|27 |27
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO DE 22/09/2014 (RECURSO
392/2012)
REQUISITOS para exigir la Responsabilidad Patrimonial a la Administración
|28 |28
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
Pº de equivalencia y efectividad
Afecta a los requisitos procedimentales y sustantivos
Las leyes inconstitucionales no exige valoración sobre la gravedad de la infracción
La responsabilidad del Estado por violación del Dº Comunitario tiene q ser suficiente caracterizada
SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO DE 22/09/2014 (RECURSO 392/2012)
Establece el alcance de las sentencias del TJUE
|29 |29
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO DE 22/09/2014 (RECURSO
392/2012)
• Violación normativa suficientemente caracterizada
|30 |30
08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO DE 22/09/2014 (RECURSO
392/2012)
Determinación de la exigibilidad de la responsabilidad patrimonial
VIOLACION SUFICIENTEMENTE CARACTERIZADA
Jurisprudencia TJUE
STJUE 11/12/2003, c-364/01 caso Barbier ISD Belga: Inversión en Holanda
- Violación de libertad de movimientos de capitales
Medidas prohibidas por el art. 56.1 TFUE, según
jurisprudencia TJUE
Caso Barbier c-364/01 de 9/12/03
Caso Jäger, c-256/01 de 17/01/08
Caso Ekelkamp c-11/07 de 11/09/08
Caso Arnes-Sikke, c-43/07 de 11/09/08
Restricciones a los movimientos de capitales y
ocasionen una disminución del valor de la herencia
de un residente en un Estado distinto de aquél en
cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que
somete a tributación la adquisición por vía sucesoria
de éstos
CONSECUENCIA EN ESPAÑA Se podría entender que desde la sentencia del caso
Barbier, el TJUE se estableció que tipo de normativa
era contraria al Dº Comunitario
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08. Procedimientos para la reclamación del ISD Hechos anteriores a 03/09/2014
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PLAZOS PARA INSTAR LA RECLAMACIÓN
Anteproyecto de la Ley General Tributaria
Art. 219 BIS. 1
“La responsabilidad patrimonial del Estado legislador en materia tributaria que pudiera derivarse de
la inconstitucionalidad, ilegalidad o no adecuación al Derecho de la Unión Europea de las normas
tributarias, se determinará exclusivamente a través de este procedimiento, salvo lo establecido en el
artículo 120.4 de esta ley.”
Art. 219 BIS. 2
La resolución que se dicte estará condicionada por los efectos retroactivos que se deriven de la
sentencia que declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de la norma o su no conformidad con el
Derecho de la Unión Europea. Para la determinación de los efectos retroactivos se atenderá al
contenido de l a sentencia, y, en el caso de que ésta no contenga pronunciamiento al respecto, a la
doctrina de los tribunales en materia de inconstitucionalidad, ilegalidad o n adecuación de la norma
al Derecho de la Unión Europea.
|32 |32
09. El proyecto de reforma de la LGT
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|33 |33
09. El proyecto de reforma de la LGT
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PLAZOS PARA INSTAR LA RECLAMACIÓN
Anteproyecto de la Ley General Tributaria
Art. 219 BIS. 3
“La revocación de los actos dictados al amparo de normas tributarias declaradas inconstitucionales,
ilegales o no conformes al Derecho de la Unión Europea sólo será posible mientras no haya
transcurrido el plazo de prescripción desde que se haya producido el último acto con facultad
interruptiva de la misma dictado con anterioridad a la sentencia que hubiese declarado la
inconstitucionalidad, ilegalidad o no conformidad al Derecho de la Unión Europea.”
|34 |34
09. El proyecto de reforma de la LGT
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PLAZOS PARA INSTAR LA RECLAMACIÓN
Anteproyecto de la Ley General Tributaria
Art. 120.4
“Cuando como consecuencia de una autoliquidación del obligado tributario en la que se hayan
aplicado normas tributarias declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes al
derecho de la UE, se pretenda exigir la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, el único
procedimiento que podrá instarse será el de rectificación de autoliquidación al que se refiere el
apartado anterior, resultando de aplicación lo establecido en el artículo 219 bis 2 y 3 de esta ley
en lo relativo a los efectos temporales de prescripción”
Procedimiento especial en materia fiscal.
No solo afecta a normas contrarias al DºComunitario sino las insconstitucionales o ilegales.
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09. El proyecto de reforma de la LGT
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PLAZOS PARA INSTAR LA RECLAMACIÓN
Anteproyecto de la Ley General Tributaria
CONSECUENCIAS
Procedimiento especial en materia fiscal. Sustituye el procedimiento de responsabilidad del Estado
legislador por un procedimiento de revocación
No solo afecta a normas contrarias al Dº Comunitario sino las inconstitucionales o ilegales.
El plazo preclusivo se determina, no como hasta ahora desde la fecha de la sentencia que ha
declarado la vulneración por la norma cuestionada, sino desde que se ha producido el último acto
con facultad interruptiva de la prescripción dictado con anterioridad a la sentencia.
Reducción de los supuestos que será posible reclamar contra el Estado.
Se premia el trabajar mal.
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09. El proyecto de reforma de la LGT
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Leonardo Cárdenas Armesto
Socio área fiscal y tributario- Barcelona
Gracias por su atención
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Datos de contacto
+34 93 487 11 26
