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Elementos contables medioambientales

y las normas internacionalesAunque aún queda un gran trabajo para acercar la información fi nanciera tradicional y la ofrecida en los informes de sostenibilidad, en este trabajo

se hace un repaso a las exigencias que establecen las normas internacionales a la hora de reconocer y valorar los que se consideran como elementos

contables desde un punto de vista medioambiental

Dossier derechos de emisión

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José Manuel Sastre CentenoUniversidad de Valladolid

Desde hace ya mucho tiempo, por suerte, los problemas medio ambien-tales que aquejan al planeta han de-jado de ser una complicación más

que solo de vez en cuando nos hacen levan-tar la mirada asombrados por las magnitudes que adquieren, como en los desastres ecoló-gicos del Exxon Valdez, Bophal o, acercándo-nos a nuestro entorno, el del Prestige o los vertidos tóxicos al río Guadiamar, sin olvidar el reciente vertido de crudo en el Golfo de Méjico, frente a las costas de Luisiana, que parece va a adquirir proporciones desconoci-das hasta ahora.

Estos desastres provocaron que tanto los organismos internacionales como los naciona-les procuraran, con más o menos éxito, preve-nir en la medida de lo posible dichos desas-tres o proveer de los medios y los criterios ne-cesarios para reparar el daño ecológico. Y ello utilizando bien la vía voluntaria, como podría ser el Protocolo de Kyoto de la Convención Marco de Naciones Unidas sobre el Cambio Climático de 1998, en otros casos recomenda-ciones (vía utilizada por la Unión Europea pa-ra aconsejar a los países miembros la adop-

ción de medidas tendentes a cumplir con las mismas, so pena de utilizar vías más expediti-vas para su implantación, ya sean directivas o reglamentos) o vía legislativa, adoptando nor-mativas que protejan el medio ambiente. Di-cha legislación inicia su andadura a la par que dichos desastres van preocupando cada vez

FICHA RESUMEN

Autor: José Manuel Sastre Centeno

Título: Elementos contables medioambientales y normas internacionales

Fuente: Partida Doble, núm. 226, noviembre 2010

Resumen: Repaso de las exigencias normativas que el IASB establece como criterios para reconocer y valorar los activos, pasivos, gastos e ingresos que pueden considerarse medioambientales. También es utilizada también como fuente de referencia la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 30 de mayo de 2001, relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas. Compara la solución contable adoptada finalmente con la que se recoge en el caso español.

Palabras clave: Contabilidad medioambiental. IASB. Activos. Gastos. Ingresos.

Abstract: This article attempts to give a brief overview of regulatory requirements that the International Accounting Standards Board sets as criteria for recognizing and valuing the assets, liabilities, income and expenses that may be considered environmental. It is also used as a source of reference the Recommendation of the European Union Commission’s of 30 May 2001 on the recognition, measurement and disclosure of environmental issues in the annual accounts and annual reports of companies. Finally, the article compare the accounting solution recommended with the one adopted in the Spanish case.

Keywords: Environmental Accounting.IASB. Assets. Expenses. Income.

EN

En www.partidadoble.es el artículo Limitaciones de la contabilidad frente a las

obligaciones ambientales de López Gordo, M. y Rodríguez Ariza, L.

CONSULTE


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dossier derechos de emisión nº 226 noviembre 2010

más a unas instituciones que se dan cuenta de que el planeta y los recursos del mismo no aguantarán indefinidamente el trato que está recibiendo por parte del ser humano.

Puede considerarse que comienza esta andadura legislativa con la ley estadouniden-se denominada Comprehensive Environmen-tal Response Compensation and Liability Act (CERCLA, más conocida como Superfund), de 1980, que trata de legislar la responsabili-dad por suelos contaminados en aquel país. Acercándonos a normas más directamente aplicables a nuestro entorno, hay Directivas europeas, como puedan ser la Dir 2004/35/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre “Responsabilidad medioambiental en relación con la prevención y reparación de daños medioambientales (modificada por la directiva 2006/21/CE), la Dir 2003/87/CE, que establece un régimen para el comercio de los derechos de emisión de gases efecto invernadero (modificada por la Directiva 2009/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, que amplía y perfecciona dicho régimen comunitario), o la Dir 2002/96/CE, sobre residuos de apara-tos eléctricos o electrónicos.

Sin ánimo de entrar en profundidad sobre si es conveniente o no regular los

aspectos medioambientales del quehacer diario de las empresas, así como de la aparición de información medioambien-tal en los documentos contables de las empresas en función de los in-convenientes y ventajas que ello conlleva, parece que, aunque exis-ten diversidad de opiniones, sí existe consenso en cuanto a que es necesario, al menos, una legis-lación de mínimos, evitando en la

medida de lo posible,

la utilización de la información medioambien-tal voluntaria por parte de la empresa para dar una impresión positiva de su actuación(1).

La contabilidad no ha podido ser ajena a toda esta corriente proteccionista del medio ambiente. Su respuesta ha sido de doble sentido, un poco dentro de la línea estable-cida en el párrafo anterior: por una parte, la inclusión dentro de la información a suminis-trar por las empresas de aquellos aspectos que puedan afectar a la imagen fiel del patri-monio, de la situación financiera o de los re-sultados de la empresa; en definitiva, nos estamos refiriendo a lo que algunos, como Larrinaga et al. (2002, p. 16) o Moneva y Llena, (2006, p. 59) han denominado las respuestas de la contabilidad financiera or-todoxa. Por otra parte y consciente de los problemas que para la captación de toda la problemática ambiental tiene dicha contabili-dad tradicional, se ha utilizado otra vía, aprovechando la experiencia del modelo contable anterior(2), pero más flexible y de carácter voluntario, denominada normal-mente informe de sostenibilidad o reporting ambiental (López, 2008, p. 115).

Aunque la línea de desarrollo que más avanza parece ser esta segunda(3), no se han de dejar de lado las respuestas que la contabilidad tradicional ha ido encontrando. Dentro de esta línea de estudio se enmarca este trabajo. Más concretamente dentro de las aportaciones que la normativa contable internacional procedente del International Accounting Standard Board (IASB) ha hecho y está haciendo. No ha de olvidarse que di-cho organismo internacional elabora normas que vinculan a multitud de países, ni la im-portancia que adquiere dentro del marco de la Unión Europea desde que sus normas son aplicables, en un primer momento, a las cuentas anuales consolidadas presentadas por las empresas cotizadas en algún país miembro desde el 1 de enero de 2005 y,

(1) Pueden verse en este sentido López Gordo, MG y Rodrí-guez Ariza, L (2006) o Criado Jimenez et al (2008).

(2) Véase en este sentido el documento de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de empresas (AECA), elaborado por Archel y Larrinaga (2005) “Límites de la información de sostenibilidad: entidad, devengo y materialidad”.

(3) La Unión Europea, entre otros, anima a su utilización en la Recomendación de la CUE de 2001. Un análisis actuali-zado sobre ellas puede verse en Alonso (2008), y uno más exhaustivo sobre el principal de ellos, la del Global Repor-ting Initiative (GRI), puede verse en Moneva (2007).

2009/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, que amplía y perfecciona dicho régimen comunitario), o la Dir 2002/96/CE, sobre residuos de apara-tos eléctricos o electrónicos.

Sin ánimo de entrar en profundidadsobre si es conveniente o no regular los

aspectos medioambientales del quehacer diario de las empresas, así como de laaparición de información medioambien-tal en los documentos contables delas empresas en función de los in-convenientes y ventajas que elloconlleva, parece que, aunque exis-ten diversidad de opiniones, sí existe consenso en cuanto a que es necesario, al menos, una legis-lación de mínimos, evitando en la

medida de loposible,


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posteriormente, ya a la información contable en las cuentas anuales individuales en las normativas nacionales, pues no en vano las normativas contables de los países euro-peos se han ido modificando y adecuándose a las normas internacionales emitidas por di-cho organismo (NIIF(4)). Tampoco se debe ol-vidar que a partir del 29 de octubre de 2002, dicho organismo firma un acuerdo con el otro gran emisor de normas internacionales de contabilidad, el Financial Accounting Standard Board (FASB) estadounidense, con objeto de llevar a cabo un acercamiento en-tre los dos cuerpos normativos, en definitiva, buscando el objetivo último de la normaliza-ción contable, esto es, conseguir la compa-rabilidad de la información.

Antes de seguir adelante, no se debe de-jar de mencionar, tal y como apuntan García y Zorio (2004, p. 17) que, derivado de la multi-tud de intereses a satisfacer por el IASB, dan-do cabida a intereses derivados de diferentes principios y métodos de reconocimiento con-table por parte de los países que utilizan sus criterios, las normas que emite poseen un grado de flexibilidad que permiten cierta hol-gura, es decir, diferentes tratamientos en al-gunos conceptos contables como son las que aquí se van a tratar (inmovilizado material e inmaterial, provisiones y contingencias) que pueden dar lugar a contabilidad creativa. El IASB está en proceso de intentar solucionar esta discrecionalidad, aspirando a concretar en mayor medida los criterios que ofrece en alguna de las normas que ha emitido, como sería el caso de la NIC 37. Mientras tanto, y como indica Túa (2006, p. 156), el aumento del grado de subjetividad aportado por estas normas lo que hace es ampliar en la misma medida nuestra responsabilidad como exper-tos contables, obligando a hilar más fino a la hora de interpretar la norma.

No es intención de este trabajo entrar en lo que supondría la información a divulgar en las cuentas anuales. Y ello por dos razones. En primer lugar, porque está ampliamente en

(4) La bibliografía consultada recoge como denominación para las normas internacionales elaboradas por el IASB el de NIIF (en inglés International Financial Reporting Stan-dards –IFRS–), que agrupa tanto a las antiguas Normas In-ternacionales de Contabilidad (NIC o IAS en inglés), emiti-das por el antecesor del IASB, el IASC, como a las que el IASB está emitiendo desde el 2002. También se incluye en el nombre genérico de NIIF a las interpretaciones que se realizan de las normas antes mencionadas. En otros casos se hace referencia a lo mismo como NIC/NIIF. Por simplici-dad aquí utilizaremos el término NIIF..

los artículos que tratan sobre la materia. En segundo lugar, porque excedería de la ampli-tud que queremos dar al artículo. De cual-quier forma, la información que se exige reve-lar, en líneas generales, tanto en las NIIF co-mo en la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea (RCUE) de 30 de mayo de 2001, relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioam-bientales en las cuentas anuales y los infor-mes anuales de las empresas, como en la normativa española, sobre las actuaciones medioambientales de las empresas pasa ge-neralmente por la Memoria, donde se exige dar información sobre los criterios de valora-ción y los métodos de estimación de las dife-rentes partidas, englobando sin embargo los importes resultantes en epígrafes genéricos dentro de las demás cuentas anuales, puesto que no se exige un desglose específico para aquellos gastos, activos, etc. de carácter am-biental. Una excepción a lo dicho puede ser la “Provisión para actuaciones medioambienta-les” que se recoge en el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC) y PGC de PYMES español. Ello puede ser debido en general a que el IASB no ha hecho hincapié en ningún momento en considerar los aspec-tos medioambientales separadamente.

Este artículo pretende realizar un breve repaso de los activos, pasivos, gastos e in-gresos que pueden considerarse medioam-bientales a la luz de las normas del IASB en general. Utiliza también como fuente de refe-rencia la RCUE y la Resolución del ICAC, comparando con la solución contable adopta-da por España en cada uno de los casos contemplados.

ELEMENTOS DE LA CONTABILIDAD MEDIOAMBIENTAL

Parece lo más conveniente que los prime-ros esfuerzos que ha de dar la contabilidad para integrar los aspectos medioambientales

La RCUE considera gasto cualquier coste

de medidas adoptadas para evitar, reducir

o reparar daños medioambientales que

resulten de actividades ordinarias


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en los estados financieros, en aras a lograr que las organizaciones tengan en cuenta el medio ambiente en su gestión, sea a la hora de definir los activos, los pasivos, los gastos y los ingresos que puedan calificarse de medioambientales. Como bien indica Túa (2006, p. 157), haciendo mención a las pala-bras de un colega “algunas de las consultas al ICAC (…) podrían haberse resuelto fácil-mente por quien las formulaba, aplicando unas buenas definiciones de los elementos de los estados financieros”. Para ello lógica-mente, habría de seguirse el camino tradicio-nal por el que la contabilidad reconoce di-chos elementos, esto es, cumpliendo con las definiciones y características que el marco conceptual impone para el reconocimiento de los mismos.

En las normas emitidas por el IASB, sí hay claramente una definición de dichos elemen-tos, pero de forma genérica, no refiriéndose a los que cabría calificar de medioambientales. Sin embargo, en varias de ellas se hace refe-rencia a aspectos que pueden serles aplica-

dos a los diferentes elementos contables medioambientales. Entre ellas tenemos:

1. NIC 16, sobre inmovilizado material.

2. NIC 36, que afecta al deterioro de valor de los activos medioambientales.

3. NIC 37, que afecta el reconocimiento de las responsabilidades medioambientales.

4. NIC 38, que se refiere a la contabilización del inmovilizado intangible (permisos de contaminación por ejemplo).

5. CINIIF 1, sobre cambios en pasivos exis-tentes por desmantelamiento, restaura-ción y similares.

6. CINIIF 5, sobre los derechos por la partici-pación en fondos para la jubilación de ser-vicio, la restauración y la rehabilitación medioambiental.

7. CINIIF 6 que aborda las obligaciones sur-gidas por la participación en mercados es-pecíficos, concretamente el de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos.

No obstante, podríamos incluir en este lis-tado todas aquellas que de una manera u otra estén relacionadas, como podría ser la NIC 1, sobre presentación de estados financieros; la NIC 34, sobre información financiera interme-dia, que en su párrafo 16, apartado j, indica que se ha de informar en dichos estados in-termedios de las modificaciones en los pasi-vos y activos de carácter contingente. O, fi-nalmente, la NIC 20, que trata de la contabili-zación de las subvenciones oficiales.

En aquellos casos en que las NIIF no contemplen algún matiz que se considere es-pecialmente relevante, como por ejemplo una definición de medio ambiente o de actividad medioambiental, utilizaremos la Recomenda-ción RCUE de 30 de mayo de 2001, por cuanto toma como referencia las normas emitidas por el IASB, así como las declara-ciones del Grupo Intergubernamental de Ex-pertos en Normas Internacionales de Conta-bilidad y Presentación de Informes de Nacio-nes Unidas, emitido en 1998 (considerandos 15 y 16 de la RCUE, 2001). Como bien indi-can Senés y Rodríguez (2003, p. 60), “a te-nor de lo comentado, hoy día el proceso de normalización contable europeo se traduce



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en un proceso de alineación con la informa-ción suministrada por las normas IAS. Y es justamente en este proceso de armonización en el que debemos enmarcar a la Recomen-dación emitida por la Comisión Europea en cuestiones medioambientales. Por lo tanto, el espíritu de dicha recomendación es el que emana de las anteriores y, por lo tanto, pue-da ser representativo de aquello que no dice formalmente, aunque ya veremos que exis-ten algunas diferencias.

Como se demuestra en numerosos traba-jos, no es tarea fácil con la que se enfrenta la contabilidad (Larrinaga et al., 2002, López y Rodríguez, 2003). El problema comenzaría ya en la misma definición de qué debe en-tenderse por medio ambiente en contabilidad aceptándose finalmente, el de “entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los mi-nerales”, (RCUE, de 2001, p. 4). En la mis-ma, no se hace mención a una serie de fac-tores medioambientales que sí quedarían enmarcados en el concepto de desarrollo sostenible, aunque parece que su inclusión de hecho es cada vez más reconocida e in-cluida dentro de las declaraciones de diver-sos organismos internacionales, nacionales, regionales o sectoriales (Bebbington, 2007, pp. 4 y 5).

Igualmente problemática es la definición de hecho o actividad medioambiental, y no lo es menos encontrar activos, pasivos, gastos e ingresos que se adapten a la definición que de ellos se da en el marco conceptual, junto con la necesidad de poder ser valorados con fiabilidad y de cumplir los requisitos de rele-vancia y fiabilidad que se les exige a la infor-mación financiera o incluso las mismas hipó-tesis básicas(5). En gran parte dicho problema deriva de la consideración de los recursos naturales como bienes libres, lo que impide su internalización como costes de la empre-sa, y por lo tanto, de la información que ésta suministra sobre su actividad en forma de ba-lance o de resultados.

Se tratará ahora cada uno de esos elemen-tos en particular, considerando los problemas específicos que cada uno de ellos plantea.

(5) Un análisis pormenorizado de estos problemas puede verse en diferentes artículos. Quizás el que más ha profun-dizado en el tema sea Larrinaga et al., 2002..

1. Gastos medioambientales

Las NIC solo recogen una definición de lo que ha de ser considerado como gasto (dis-minuciones en el patrimonio neto de la em-presa durante el ejercicio, bien por salidas o disminuciones en los activos, o de entrada o aumento en los pasivos, siempre que no sea por entrega a los socios, y ha de poder valo-rarse con fiabilidad) y de los criterios de reco-nocimiento, que coincide prácticamente con la dada en el PGC 2007. No ofrecen una defi-nición específica sobre lo que se puede o no considerar gasto medioambiental, cosa que sí hace la RCUE de 2001, que recoge que gasto medioambiental es el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ésta, para evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades ordinarias.

Añade una serie de ejemplos, como serían la gestión de residuos, la protección del suelo, de las aguas, del aire libre y del clima, así co-mo la reducción del ruido o la protección de la biodiversidad y el paisaje. Asimismo señala expresamente los que no pueden ser conside-rados como tal, como serían por ejemplo:

a) Los que aún influyendo positivamente en el medio ambiente, se destinan funda-mentalmente a otras actividades.

b) Los que son consecuencia de sanciones, multas o compensaciones a terceros fru-to del incumplimiento de la normativa medioambiental.

Este último apartado anterior implicaría su consideración como gastos atípicos o extraor-dinarios (éste es el tratamiento recogido tam-bién en la Resolución del Instituto de Contabili-dad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 2002, sobre normas para el reconocimiento, valora-ción e información de los aspectos medioam-

La consideración de los recursos

naturales como bienes libres impide su

internalización como costes y, por tanto,

de la información que suministra sobre su

actividad en forma de balance


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bientales), con lo que se penaliza de alguna forma a las empresas al no poder “disfrazarlos” como otro gasto más de la actividad.

Dejando de lado la incoherencia que su-pone no reconocer los mismos dentro de la definición de gasto medioambiental y sin

embargo sí ha-

blar expresamente de la in-formación que se ha de suministrar so-

bre ellos en la Memoria, tal y como se indica en el párrafo 6, apartado f, de la

sección cuarta de la RCUE (Senés y Rodrí-guez, 2003, p. 122), sin duda la convergencia de la normativa nacional con la emanada del IASB supondrá la imposibilidad de calificar co-mo extraordinarias ciertas partidas de ingre-sos o gastos porque se entiende que todos ellos derivan de la actividad de la empresa.

El PGC de 2007 da cabida a gastos ex-cepcionales, que en caso de ser significati-vos habrían de recogerse, según la norma séptima de elaboración de cuentas anuales, en su apartado séptimo, con la denominación de “Otros resultados”, pero informando deta-lladamente de los conceptos integrados en ese título. Aunque más claro que lo expresa-do en la RCUE, sigue siendo una solución a medias, puesto que la ingente cantidad de in-formación a proporcionar en la Memoria hace que pueda perderse la importancia de desta-car esta partida.

Por otro lado, y comparando con otros emisores de normas contables como el Cana-dian Institute of Chartered Accountants (CICA) o las Naciones Unidas a través de su Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR), estos los consideran como gastos medioambientales ordinarios, aunque informando de forma sepa-rada sobre ellos cuando fuesen significativos (Memento contable, 2008, p. 1362).

Se trata en definitiva, como indica Déniz (2007, p. 178) de que dichas partidas queden claramente diferenciadas como medioambien-

talmente negativas, procurando que no sean utilizadas por las em-

presas para dar justamente la idea de una buena gestión medioambiental, co-mo ya ha ocurrido en el pasado.

En cuanto a los costes medioam-bientales imputables a ejercicios an-

teriores puestos de manifiesto en el ejercicio actual, los diferentes organismos internacionales coin-

ciden en general en considerar que han de ser contabilizados como

gastos del ejercicio en que se ha incu-rrido en los mismos (también la normati-

va española), siempre que no se deriven de cambios de criterios o errores contables, en cuyo caso habría que estar a lo que indica la NIC 8, que daría lugar a cambios retroac-tivos, de tal forma que las diferencias en pa-trimonio neto queden recogidas a través de reservas.

El otro gran apartado a tratar dentro de los gastos medioambientales es el que se re-fiere a aquellos gastos medioambientales im-putables a ejercicios futuros y que, por lo tan-to, tienen la posibilidad de ser activados. Se hablará de ello dentro del epígrafe de activos medioambientales.

2. Ingresos medioambientales

Aunque no se ha encontrado referencia alguna en la normativa contable internacional a ingresos específicos medioambientales (salvo quizás implícitamente los quesuponen las posibles subvenciones que concedidas en algunos casos relacionados con el medio am-biente), hay opiniones favorables a dar cabida para otro tipo de ingresos, como podrían ser los trabajos realizados por la propia empresa para la construcción de elementos destinados a la protección ambiental (Déniz, 2007, p. 185), o los ingresos derivados de inversiones financieras que atiendan principalmente a la característica medioambiental (López Gordo y Rodríguez Ariza, 2006, p. 86).

3. Activos medioambientales

a) Activos materiales

LA NIC 16, sobre inmovilizado material, in-dica que para poder reconocer un inmoviliza-do como activo, este ha de proporcionar be-neficios en el futuro, junto con la consabida

bientales), con lo que se penaliza de alguna forma a las empresas al no poder “disfrazarlos” como otrogasto más de la actividad.

Dejando de lado laincoherencia que su-pone no reconocer los mismos dentro de la definición de gastomedioambiental y sin

embargo sí ha-

blar expresamente de la in-formación que se ha de suministrar so-

bre ellos en la Memoria, tal y como seindica en el párrafo 6, apartado f, de la

sección cuarta de la RCUE (Senés y Rodrí-guez, 2003, p. 122), sin duda la convergencia de la normativa nacional con la emanada del IASB supondrá la imposibilidad de calificar co-mo extraordinarias ciertas partidas de ingre-sos o gastos porque se entiende que todosellos derivan de la actividad de la empresa.

El PGC de 2007 da cabida a gastos ex-cepcionales, que en caso de ser significati-vos habrían de recogerse, según la norma

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valoración fiable. Añade sin embargo, en su párrafo 11, que en el caso de elementos de inmovilizado material de índole medioam-biental, permite que sean contemplados co-mo activos aquellos que aunque no propor-cionen beneficios económicos futuros permi-tan obtener beneficios económicos al resto de activos.

Respecto a la valoración inicial de los ac-tivos, se entiende que en cualquiera de los casos contemplados (adquisición a terceros, fabricación propia, permuta o adquisición a título lucrativo) es de aplicar el párrafo 16, apartado c) de la NIC citada, donde se espe-cifican los componentes a incluir en el coste de un inmovilizado material: “la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilita-ción del lugar sobre el que se asienta, cuan-do constituyan obligaciones en las que incu-rra la entidad cuando se adquiere el elemen-to o como consecuencia de utilizar el mismo durante un determinado período, con propó-sitos distintos de la producción de existen-cias durante tal periodo”. La contrapartida será una provisión que, atendiendo a lo ex-presado en la NIC 37, habrá de incrementar-se gradualmente en los ejercicios económi-cos siguientes con cargo a gastos financie-ros. En el mismo sentido se pronuncia el PGC de 2007.

Para la valoración posterior, la NIC 16 permite utilizar el valor de referencia (precio de adquisición, coste histórico) y la alternati-va, que es su valor razonable(6). Entiende el primero que un inmovilizado, tras su incor-poración al patrimonio empresarial, se valo-rará por su coste menos la amortización acumulada y menos las posibles pérdidas por deterioro. En cambio, el modelo de reva-lorización (valor razonable) permite que el inmovilizado se refleje a valor razonable me-nos, al igual que en el anterior, la amortiza-ción acumulada y posibles deterioros. En caso de devaluación ésta formará parte del resultado del ejercicio. En caso de incre-mentos de valor del inmovilizado, estos irían a patrimonio neto en forma de reservas de revalorización, no pasando por resultados a menos que se trate de la reversión de una devaluación anterior.

(6) Los denominados modelo del coste y modelo de revalori-zación. Recordemos que este último sólo es admitido en el Plan General Español del 2007 en caso de devaluaciones, no de revalorizaciones.

Nos extendemos en lo anterior porque la CINIIF 1, sobre cambios en pasivos existen-tes por desmantelamiento, restauración y si-milares, indica, en líneas generales, que una modificación de los flujos para cancelar la obligación, un cambio del tipo de descuento actual o un incremento consecuencia del pa-so del tiempo, dará lugar a un cambio en el valor de la provisión y consecuentemente del valor del activo hasta su importe en libros. En caso de que la diferencia (la disminución en el pasivo) sea mayor que el importe en li-bros del activo, se reconocerá en el resulta-do del ejercicio. Para el caso de aumentos en el valor de la provisión, esto supondría un aumento del valor del activo, aunque habría que observar si ello es indicativo de un dete-rioro de valor. Esta última solución es la mis-ma que se ha adoptado tanto en el PGC de 2007 como el PGC de PYMES.

En caso de utilizar el modelo de revalori-zación para la valoración posterior del activo, la disminución en la provisión supondrá un aumento de las reservas de revalorización, salvo que suponga la reversión de un déficit de revalorización previamente reconocido, ca-so en el que se registraría en el resultado del ejercicio. En el caso de aumento del pasivo, se reconocerá en el resultado del ejercicio, reduciendo las reservas de revalorización.

Para ambos métodos indica que, en ca-so de haber alcanzado su vida útil el activo, todos los cambios posteriores en el pasivo tendrán como contrapartida una cuenta de resultados.

Tanto la RCUE como la NIC 16 indican que en el caso de gastos realizados con posterioridad a la inversión en un activo y con objeto de que recupere su nivel de ren-dimiento inicial, el límite para activar dicho gasto será el importe recuperable del activo.

La NIC 16, sobre inmovilizado material,

indica que para poder reconocer un

inmovilizado como activo, este ha de

proporcionar beneficios en el futuro,

junto con la consabida valoración fiable


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La RCUE dedica una amplia extensión de su contenido a la posible activación de los gastos medioambientales. Como indica Senés y Rodríguez (2003, p 109); esto es normal, por cuanto los objetivos de la Unión Europea son los de incentivar a las empre-sas a desarrollar tareas de prevención, las cuales se entienden a largo plazo, con la consiguiente traducción contable de los cos-tes en los que se incurran en un activo.

Así, indica claramente que son capitaliza-bles los costes en que se incurre para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos, pero nunca las actividades de reparación del daño causado con anterioridad.

Otra cuestión a considerar es si se reco-nocen separadamente o como parte del acti-vo al que permiten generar mayores recur-sos. Parece que la opinión generalizada en-tiende que han ser incluidos como parte del activo principal.

Las posibilidades de activación, pasan, por lo tanto, según el documento de la RCUE, bien por aumentar los beneficios económicos futuros asociados con otros ac-tivos, bien por evitar la aparición de respon-sabilidades futuras y, por tanto, la salida de recursos en un futuro. En definitiva y como apuntan Senés y Rodríguez (2003, p 115 y ss.), cualquier activación relacionada con el medio ambiente debe fundamentarse en la existencia previa de una responsabilidad, cualquiera de las que ya se han planteado en otros puntos de este trabajo. Por lo tanto, aunque una empresa adquiera un bien con una tecnología superior medioambiental-mente, la cual no le es exigida ni por ley, ni contractual ni tácitamente, habrá de consi-derar dicho sobrecoste como una pérdida, ya que no supone evitar futuras salidas de flujos ni un alargamiento de la capacidad,

eficacia o vida útil de otros activos, en defi-nitiva, no cumple con los criterios exigidos en el párrafo 11 de la NIC 16.

b) Activos intangibles

En cuanto a los activos medioambientales inmateriales o intangibles, la RCUE les dedi-ca el párrafo 18, indicando que, en caso de adquirir patentes, licencias, permisos de con-taminación, etc., a título oneroso y siempre que se cumplan los criterios de reconocimien-to de activos, habrían de activarse.

El tema fue tratado en mayor profundi-dad por el IASB, cuando emitió la CINIIF 3 en 2004, que regulaba la contabilización de los derechos de emisión. No obstante, con-secuencia de que el European Reporting Fi-nancial Advisory Group(7) (EFRAG) desacon-sejó su adopción a la Unión Europea, el IASB decidió retirar dicha Interpretación en el 2005. En pleno proceso de cambio debido al acercamiento entre el IASB y el FASB, una solución definitiva se ha ido demorando en el tiempo y parece que la misma será consecuencia de los cambios previstos para la NIC 38, NIC 37, NIC 39 y NIC 20, no con-siderando necesario emitir una nueva inter-pretación específica.

Hasta ese momento, los distintos países han adoptado soluciones diversas para la contabilización de los mismos. Lo que se ex-pone ahora brevemente es la solución que ofrecía el IASB, matizando la solución adop-tada en el caso español.

Se plantea el reconocimiento inicial de los derechos asignados como un inmoviliza-do intangible por su valor razonable. Puesto que en un principio los derechos de emisión se asignarán de forma gratuita, la contrapar-tida será una subvención, partida similar a la de “subvenciones oficiales de capital”, que se irá imputando a resultados a medida que se contabilice el gasto derivado de la pro-ducción de emisiones (con lo que de este modo se consigue minimizar inicialmente el impacto del nuevo gasto por emisiones en los resultados de las empresas, siempre que no haga falta acudir a la adquisición de dere-

(7) Una de las principales razones esgrimidas era que con-secuencia de que los posibles cambios de valor posteriores del activo irían directamente a neto a través de reservas, mientras que los de la provisión –el pasivo– irían a resulta-dos, con lo que se generaba una distorsión del resultado.

Para la valoración posterior del activo,

normalmente a cierre del ejercicio

económico, puede optarse por el mismo

método que para otros activos: método

de coste o el de revalorización



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chos por haber superado las cuotas de emi-sión inicialmente asignadas).

Como tal activo, sería amortizable, aun-que, como indica Giner (2007, p. 181) al existir un mercado activo de los mismos, el valor residual coincidiría con su valor de mercado, con lo que el importe a amortizar será nulo o negativo. No obstante, y en con-sonancia con lo indicado en la NIC 36, pro-cederá reconocer posibles deterioros en ca-so de que el precio de mercado caiga por debajo del valor en libros.

Para la valoración posterior del activo, normalmente a cierre del ejercicio económi-co, puede optarse por el mismo método que para el resto de los activos, método de coste o por el método de revalorización. En caso de utilizarse este último, dichas revaloriza-ciones se realizarán con abono a reservas, lógicamente netas del efecto impositivo.

En relación al reconocimiento de la obli-gación que surge cuando se realizan emi-siones, se recogerá en forma de provisión y por lo tanto, según se indica en la NIC 37, se valorará por la mejor estimación posible, que sería el valor de mercado de los dere-chos que tendría que entregar para cancelar su obligación.

c) Deterioro de valor de activos

La RCUE recoge el deterioro de valor de activos en sus párrafos 19 a 21 y distingue, al igual que hace la NIC 36, mostrando una vez más el acercamiento entre unos y otros, entre deteriorar un activo por un lado, o crear una provisión para riesgos y gastos por el otro, que estaría contemplado en la NIC 37. La nor-ma básica que da es que si el importe recupe-rable de utilización es inferior al valor en libros es cuando debe anotarse dicho deterioro de valor, al igual que recoge la norma española.

Ya se indicaba antes que para gastos realizados con posterioridad a la inversión en un activo con objeto de que recupere su ren-dimiento inicial, el límite para activar dicho gasto será el importe recuperable del activo. Un caso particular es el establecido en la NIC 36, al establecer que dicho límite de capitali-zación será el valor neto en libros cuando hu-biese existido un deterioro anterior del inmo-vilizado, diferenciándose así de la RCUE. El PGC del 2007 se adapta lógicamente a la NIC 36.

También relacionado con lo que aquí se trata, la NIC 36, en su párrafo 29 y 78 aclara que en el caso de que la enajenación o dis-posición por otra vía de un activo implicase


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para el comprador la asunción de un pasivo (por ejemplo la obligación de descontaminar un suelo adquirido), dicho pasivo ha de te-nerse en cuenta minorando tanto el valor en uso del activo como su importe en libros, magnitudes utilizadas para observar el dete-rioro de dicho activo.

4. Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes

Es la NIC 37 la que en mayor medida puede aplicarse a la temática medioambiental y trata, como indicamos en el título de este epígrafe, del reconocimiento y valoración de provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, a las que en nuestro estudio tendríamos que añadir el calificativo de medioambientales.

De forma genérica, las provisiones serán consideradas como pasivos siempre y cuan-do cumplan todos los requisitos de reconoci-miento exigidos a los mismos (obligaciones presentes consecuencia de hechos pasados; su cancelación implica probablemente salida de recursos que podrían producir beneficios y, la necesidad de poder determinar la cuan-tía de forma fiable), junto con la incertidum-bre en cuanto a la fecha de cancelación o en la cuantía a anotar. Para determinar la proba-bilidad de que surja dicha obligación, tanto en las normas internacionales del IASB como en la RCUE indican que se considerará pro-bable siempre que las expectativas de haber incurrido en la misma superen el 50%. Pro-pone como ejemplos las multas medioam-bientales o los costes originados por la repa-ración de daños medioambientales.

El pasivo que se reconocerá puede estar basado en responsabilidades de tipo legal (ya sea por contrato, ley u otra causa de tipo le-gal) o implícitas. La obligación tácita o implíci-ta será aquella que se deriva de las acciones de la entidad en las que, al seguir un patrón definido de conducta en el pasado, o de ha-ber establecido políticas empresariales públi-cas o haber realizado declaraciones suficien-temente concretas, da lugar al reconocimien-to de una responsabilidad que crea las consi-guientes expectativas en terceros, afectados negativamente por la misma, de que la em-presa va a cumplir con lo expresado. Se trata, en definitiva, de dar peso a las manifestacio-nes o acciones públicas de la empresa, tales como declaraciones de políticas de la empre-

sa a favor del medio ambiente o la implanta-ción de planes de gestión medioambiental.

Otra definición que aporta la NIC 37, inte-resante para este trabajo, es la de pasivo contingente, considerando como tal aquel que recogería una obligación no cierta sino sólo posible, o bien una obligación cierta pe-ro cuyo importe no puede estimarse de forma fiable. En este caso, aunque no se recojan en el balance de la empresa, habrá de infor-marse sobre dicho pasivo contingente en la Memoria, salvo que la salida de recursos de la empresa para hacer frente a la obligación sea remota o de cuantía no significativa.

En el caso de responsabilidades comparti-das con terceros, según indica la misma NIC 37 en sus párrafos 29 y 58, la empresa reco-nocerá la provisión por la parte que le corres-ponda y, además, como pasivo contingente, la parte de la deuda que se espera deban afron-tar las otras partes implicadas.

Aún cuando se está hablando de pasivos, se trata un caso en esta NIC que daría lugar al reconocimiento de un activo contingente. Es el caso en que se espera que un tercero le reembolse con casi total certeza todo o parte de la cantidad desembolsada para liquidar la provisión (por ejemplo, por tener un contrato de seguro). En este caso, se deberá proceder a reconocer un activo separadamente que en ningún caso deberá superar el valor de la pro-visión. Añade la RCUE que, en caso de que dicho derecho tenga cobertura legal, podrá realizar la compensación entre el activo y la provisión. (y obviamente si la provisión se ha recogido a valor actual, habrá que hacer lo mismo con la compensación).

Se entiende que aunque la norma no lo in-dique explícitamente, y de acuerdo a lo que menciona en los párrafos 34 y 86, letra c), en caso de que este reembolso por parte de ter-ceros no cumpla con alguno de los condicio-nantes impuestos para considerarlo como un activo en los estados contables (por ejemplo que esté pendiente de un litigio cuyo desenla-ce sea incierto), pero sea probable la entrada de recursos, procederá informar sobre la exis-tencia de un activo contingente en la Memoria.

En cuanto a la valoración de la provisión, ya es conocido que un requisito indispensable para su inclusión en los estados financieros es contar con una medición fiable de las



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cuantías a considerar, de forma que en otro caso se informará como mucho en la Memo-ria, al tratarse de un pasivo contingente. Es por ello que la NIC dedica varios párrafos a esta temática.

En el texto de la misma NIC 37, se indica que habrá de elegirse la mejor estimación po-sible para cancelar la obligación presente (más probabilidad de que ocurra que de lo contrario) a fecha de balance o para transfe-rirla a un tercero.

Para ello se aplicará, en caso de una pobla-ción importante de casos individuales, el méto-do estadístico del “valor esperado”, el cual con-siste en ponderar todos los desenlaces posi-bles por su probabilidad de ocurrencia. Para el caso de una obligación aislada, se tomará en consideración el desenlace más probable co-mo la mejor estimación.

En cuanto a la contemplación de los ries-gos o incertidumbres asociados a los posibles desenlaces, deben ser tenidos en cuenta con objetividad, esto es, aumentando o disminu-yendo el valor de la provisión en función de los mismos, sin aprovecharlo sin embargo pa-ra sobrevalorar el importe de las mismas, ló-gica consecuencia de la pérdida de posición privilegiada que en, por ejemplo, nuestro an-terior plan general de contabilidad, tenía el principio de prudencia. A este respecto la RCUE no coincide puesto que indica que ha de considerarse la más elevada de las dispo-nibles, según indica en su párrafo 25.

Cuando el efecto financiero del descuento de la provisión sea importante, la provisión habrá de valorarse por el valor actual de los flujos de caja futuros necesarios para cance-lar la obligación. Asimismo, la cantidad final-mente provisionada habrá de tener en cuenta que puede haber sucesos futuros (cambios tecnológicos o legislativos) que varíen el es-cenario presente.

Otra matización realizada por la misma NIC en su párrafo 51 es que la valoración de la pro-visión es independiente del hecho de que se tenga previsto vender con beneficio el activo cuyo uso causa el perjuicio medioambiental.

Sería también esta NIC la aplicable en el caso de la contabilización de los costes rela-cionados con la gestión de residuos de apara-tos eléctricos y electrónicos, tal y como se in-

dica en el párrafo 7 de la CINIIF 6, esto es, se creará una provisión para riesgos y gastos como contrapartida de los gastos que queden pendientes de pago y su importe o fecha de cancelación sea indeterminada.

Faltaría finalmente indicar la información que habría de revelarse en la Memoria, amén de lo ya indicado para el balance y la cuenta de resultados y falta lo de desmantelamiento.

CONCLUSIONES

Se ha intentado en el artículo hacer un breve repaso de las exigencias normativas que en materia medioambiental establecen las normas internacionales de contabilidad a la hora de reconocer y valorar los diferentes elementos contables medioambientales.

Como se ha podido observar, las solucio-nes ofrecidas por las NIIF o la RCUE son muy similares. Igualmente, la normativa española, desde la adhesión de la UE a las NIIF, junto con la promulgación del nuevo PGC de 2007, da lugar a que las pocas divergencias exis-tentes desaparezcan, puesto que la Resolu-ción del ICAC perderá su vigencia en aque-llos aspectos que contradigan el susodicho PGC de 2007(8).

Los comentarios aquí realizados están pendientes de próximas modificaciones sobre todo en cuanto al tema de las responsabilida-des contempladas en la NIC 37, relativa a pro-visiones. Efectivamente, una de las priorida-des en la agenda de trabajo del IASB es la modificación de dicha norma, con cambios

(8) Así por ejemplo, la Resolución, optaba por considerar la reparación de daños de descontaminación como una provi-sión que se iría dotando hasta el momento de atender a di-cha obligación. En cambio, las NIIF, y en consecuencia el PGC de 2007 incorpora el valor actual de la misma como mayor valor del inmovilizado que produce el daño

Cuando el efecto financiero del

descuento de la provisión sea importante,

la provisión habrá de valorarse por el

valor actual de los flujos de caja futuros

necesarios para cancelar la obligación


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tanto en la definición de lo que sería pasivos y activos contingentes (que pasarían a ser pasi-vos o activos simplemente, considerando la contingencia como un problema de medición que no impide su consideración como activos o pasivos de pleno derecho), así como la for-ma de estimar la valoración de las mismas. Aunque la idea inicial de este artículo era en-trar en mayor profundidad en dichos cambios, la no aprobación del conjunto del borrador de dicha norma por parte del EFRAG en carta re-mitida al IASB el 19 de mayo de 2010, hace superfluo entrar en mayores consideraciones, a la espera de las medidas que al respecto to-me el IASB.

Respecto a los demás temas aquí tratados, parece obvio que queda un gran trabajo por delante, quizás sobre todo en el acercamiento entre la información financiera tradicional y la ofrecida en los informes de sostenibilidad, que parece ser la vía más ampliamente utilizada por las empresas para informar sobre su activi-dad medioambiental.

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