Impuestos Verdes Autonómicos vs Principios Tributarios del ... · De todos es conocido que el...

ISSN: 1132-1660Observatorio Mechoan,bw,,tal1999, numero =3131-369

ImpuestosVerdesAutonómicosvsPrincipiosTributariosdel OrdenamientoEspañol

IsabelYAGIÚE BALLESTER

RESUMEN

Dentrode los instrumentoseconómicosparala proteccióndel medio am-biente,estánlos fiscales.En el casoEspañol,hansidolas CCAA las quehandesarrolladoen mayormedidaestetipo de instrumentos.Estasiniciativassonaplaudidastanto desdeel punto de vistadel derechointernocomodesdeins-tanciasinternacionales(UE, OCDE).Sin embargo,no podemosolvidar quelos nuevosinstrumentosdebenrespetarlos principios del derechomedíoam-bientaly fiscalrecogidosen losTratadosConstitutivosdela UF, asícomolosprincipios recogidosen el Art. 31.1 de la ConstituciónEspañola,los princi-pios rectoresde la política socialy económicaen relacióncon el medio am-biente(Art. 45 CE)y los principios de la financiaciónautonómica(Art. 156 y157 CE y LOFCA). Este estudiorealiza tina revisión estosprincipios y sucumplimientoen los impuestosmedioambientalesen las CCAA quepionerasen estalegislación.

PALABRAS CLAVE: Impuestomedioambiental,capacidadeconómica,ex-trafiscalidad,dobleimposición,territorialidad,contaminaciónambiental.

SUMMARY

Environmentaltaxationis an economiccorrectiveinstmmentfor environ-mentalprotection.In Spain,AutonomousLiovernmentshavebeenresponsiblefor Ihe developedtheselegal procedures.1’hese legal actionsare welcomed

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babelYagúeBaflester Impuestos X’erdes Autonómicosvs PrincipiosTributarios...

both by nationalandinternationalestaments.However, it mustnot be forgo-ten that new legal instrumentsmust comply with the environmentalandtaxIaw principiesstatedin ihe following: (O EU FonadationTreatees;(u) Article31.1 of Ihe SpanishFundamentalLaw; (iii) Economicandsocialpolitical ba-sis relativeto the environment(Article 45 CE); (iv) Finantial basisof Ihe Au-tonornuosGoverments(Anides ¡56, 157 CE and LOECA). TheseResearchwork reviewstheseprincipies and bow they are fulfil and accomplishedbyíhe AutonomousGovermentspionecringtUs environmentaltax law.

REY WORDS: EnvironmentalTax, Economieeapacity,doubletaxation.en-vironmental pollution.

INTRODUCCIÓN

De todoses conocidoqueel interésporel medio‘ambientevaen aumento,y estoya sea entrepaniculareso en el ámbitode las AdministracionesPúbli-cas.Esteinteréspor el medio la cuestiónmedioambientaldesdelas distintasramasdel saber,se ha visto impulsadaen la décadade los 90 por distintasConferenciasinternacionales¼y ha traído como lógica consecuenciaun in-crementode los instrumentosde tutela, ya seanadministrativosya seaneco-nómicos.Así lo haexpresadoel profesorPÉREZMORENO2 «A pesardeno ha~her transcurrido muchos años, la irnensificación de la que podemos calificarcomo “cuestión ambiental” ha demostrado ya la existencia de una nota detransitoriedad en los instrumentos de tute/a. Unos han sido superados, otroshan demostrado su inviahilidad o su ineficacia, y nuevos ¡actores de tute/acuyo tratamiento no es conocido claman por la creación de otras formas detutelan. Puesbien, dentrode los instrumentoseconómicosparala proteccióndel medio ambienteestánlos fiscales; de ahí que hayamosescogidocomotemade nuestroestudioel Estadoactual de los impuestosmedioambientalesen las CC.AA.

No hablaremos,por tanto de otros tributos autonómicoscomo las tasasocánonesde saneamientoo de vertidoque existenen diversasCC.AA ~ sino

Cumbre de la llena en Río de janeiro, ¶992.CumbredeKioto, 1996.CumbredeNueva York, 1997.- PÉREZ MORENO, A.: insrr,.~nientos de curda aruhfrntat, Ponenciapresentadaal 1 Congreso

Nacionalde DerechoAmbiental, Madrid 1995, [SEN54-605-2809-X.Ley 7/94 de Andalucía, que regula el Canon de vertido, Ley 9/97 de Aragón que regula el

Canon de saneamiento. Ley 1/94 de Asturias que regula el canon de saneamiento de aguas. Ley

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únicamentede aquellosque las propiasleyesautonómicascalificancomoIm-puestos.Entendemospor impuestoaquellaprestaciónpecuniariarequeridaalos particularespor vía de autoridad,a título definitivo y sin contrapartida,conel fin decubrir lasobligacionespúblicas(GASTÓN JEZE).

Se caracterizapor tantopor serobligatorioy por la falta decorresponden-cia entresu pagoy cualquiercompensacióndirectade supagopor partedelEstado.Por último del impuestono cabeesperarun reembolsopor partedelEstado,se haceatítulo definitivo. Con estopodemosdecirqueel fin primor-dial del Impuestoes el de conseguiringresosparaqueel Estadopuedacum-plir los fines que se le asignanen cadamomentohistórico.Su fin principal esel recaudatorio,o lo quese ha dadoen llamarfin fiscal del tributo. Mastardeaparecenlos tributosquebuscanno soloeste fin recaudatorio,que en últimotérminopareceinseparablede todo tributo, son los tributosconunafinalidadextrafiscalo «deordenación».Son aquellosque se proponenun fin político,social o económicode los quese encuentranen la Constitucióny de los cua-les hablaremosmástardeen estetrabajo.

Lo quenos proponemosenesteestudiodelos impuestosautonómicosme-dioambientaleses comprobarsi respetanlos principios generalesde nuestrosistematributario.Estonos llevaraaestudiarlos principiosmedioambientalesdel derechoeuropeorecogidosen los Tratadosconstitutivosy las lineasquese van abriendopasopoco a pocoatravésde Organizacionesy Conferenciasinternacionales(OCDE,Cumbrede laTierrade Rio deJaneiro...),los princi-pios recogidosen el artículo31.1 de laConstitución,los principios rectoresdela política socialy económicaen relaciónconel medioambiente(art. 45 CE),losprincipios de la financiaciónautonómica(arts. 156 y 157 de laCE y LOF-CA). Una vez realizadoesteestudiopodremosconcluir si las diversasfigurasrespetanestosprincipios, yaqueaunquedesdediversasinstanciasinternacio-nalesse instaal uso de estasfiguras,las quese adoptenen el marcode nues-tro derechointernodebenrespetarel marcoestablecidopor la Constituciónylas leyesparatodo el sistematributario.

1. MARCO COMUNITARIO

Es sabidoque, los Estadosmiembros de la ComunidadEuropeaintegranensuspropiosOrdenamientosJurídicoslas fuentesdelDerechoComunitario.

9/91 de lasIslas Haleares,queregulael canondesaneamientodeaguas,Ley 20/90deCataluñaqueregulael Canonde saneamientode aguas,Ley 5/90 de Cataluñaqueregulael canonde in-iraestructurahidráulica,Ley 8/93 deGalicia regulael canonde saneamiento,Ley 2/92 ce Va-lenciaqueregulael canondeaguas.

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Lrabel YagñeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

Fuentesque incluyen los Tratadosconstitutivos,el conjuntode actosquecomponenel llamadoDerechoderivado, los acuerdosinternacionalescon-cluidospor la Comunidady por los Estadosentresi paraasegurarel cumpli-mientode los Tratadosy los PrincipiosGeneralesdel Derecho.Lo interesanteparael temaaquítratadoes quelos principiosmedioambientalesrecogidosenlos Tratadosconstitutivos,formanpartedel derechointernoy, al estarestable-cidos enun texto de máximo rango,las normastributariasdeberántenerlosencuenta,como debentenerencuentalos principios establecidosen el artículo31,45o 156 de la CE.

Tambiéntrataremosde la posibleinfluenciaen nuestroderechode Confe-renciasy Forosinternacionalesde ámbitomásamplio,como puedenser LosInformesde la OCDEo las Actas finalesde la Conferenciade la Tierracele-bradaenRío en 1992.

1. EL MEDIO AMBIENTE EN LOS TRATADOS CONSTITUTIVOS DE LA UNIÓNEUROPEA

Lo primeroquellama laatención,es que,en su inicial redacción,ningunode losTratadosConstitutivosdelas entoncesllamadasComunidadesEurope-as (1951-1957),hacíareferenciaexpresaal Medio Ambiente.Paracompren-der con la mentalidaddehoy día estaausencia,hayqueteneren cuentaquelas ComunidadesEuropeasnacencomouna respuestaa la necesidadde re-construcciónde la EconomíaEuropeatras la SegundaGuerraMundial. Nohaypues,en lalejaníade los años50, ningúninteréspor la salvaguarday pre-servacióndel medio;si no másbien,un interéspor la salvaguarday preserva-ción de la nacienteindustriaeuropeafrentea laamericana.

Consecuenciade este interéseconómico,es que las primerasDirectivasen materiade medio ambientese justificaron a partir del artículo í0O~ y delartículo235~ del TratadoCEE.Es decir,quelas primerasactuacionesen ma-tenamedioambientalse hicieron sin un verdaderoapoyopor partede los Tra-

Norma paraprocedera la aproximaciónde las legislacionesde los EstadosMiembroscuandoestaspudieranincidir enel funcionamientodel MercadoComún.Ejemplos(le DirectivasMedioambientalesaprobadasporestavíason:Directiva 67/568sobrenotificación,clasificación,envasadoy etiquetadodesustanciaspeligrosas,Directiva 70/157sobreel nivel sonoroadmisibley dispositivoaplicableen los vehículosdemotor, Directiva70/220 sobremedidasconíra la con-taminaciónatmosfáricacausadapor lasemisionesdevehículosdemotor.

Artículo del quesehaceuso cuandosedanlos siguientesrequisitos:«1)no provislon ex-presadepotestadesy competenciasdemedioambienteenel Tratado;2) necesidaddeacciónco-munitaria(juicio político); 3) enel funcionamientodel tnercadocomún - 4) para lograr uno de

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tadosConstitutivoshacialaproteccióndel medio,sin embargose encontraronlos caminosparainterpretaréstosconformea las nuevasnecesidadesy ten-denciassociales.Serámuchomástarde,conel Acta UnicaEuropea6,cuandose introducenen el TratadoCEE un conjuntode normasrelativasal medioambiente,a travésdel nuevoTítulo VII de la ParteIII (artículos 130 R a130T).

Posteriormente,el Tratadode la Unión Europea(Maastricht,7 de febrerode 1992)aportóalgunoscambiosen la redaccióndelos preceptos,cuyanume-raciónoriginariapersiste,aunqueagrupadosahoraen el título XVI («Medioambiente»)de lapartetercera(«Políticasde la Comunidad»)del TratadoCE.Tambiénse hanincluido referenciasexpresasalmedioambienteentrelosob-jetivos y accionesgeneralesde la Comunidad(arts. 2 y 3 TratadoCE). Seña-lamosbrevementequeel artículo 130 R del TUE establecelos objetivosy losprincipiosen quesebasala políticamedioambientalde la Unión: principiodecautelay de acciónpreventiva,principio de correcciónen la fuentey princi-pio quiencontaminapaga.Lo ponemosdemanifiesto,porquerecogenen untexto legal de máximo rango,principios recomendados(como veremosmásadelante)porla OCDEen diversosinformesy quetambiénaparecenenel ar-ticulo 45 de la CE. Estosprincipios resumenel modo de actuarparacorregirlos problemasambientales.Primero,evitar la generaciónde contaminacioneso molestias(prevención);segundo,eliminaro disminuir las contaminacioneso molestiasque no hayanpodido serevitadas(corrección);por último, atri-buir los costesde prevencióny correcciónde los inconvenientesambientalesalautorde los mismos(«quiencontaminapaga»).A estohabríaque añadirlasmedidasde intervenciónpública,cuyoscostespuedenllegar a serasumidospor la Comunidad,cuandoresulten«desproporcionados»para los Estados(art. 130S5TratadoCE).

En todoslos casos,nos encontramosanteprincipios generalesdel Derechoquecumplenenmateriaambiental,las mismasfuncionesqueencualesquieraotrosámbitos.Porunaparte,enla tareade aplicacióndel Derecho,los princi-pios debenserusadoscomo elementosde interpretaciónde las normas.Porotra parte,debenemplearsecomoelementosintegradoresde las lagunasnor-

los objetivosdela Comunidad(el preámbuloy el artículo2 configuranindirectamenteal medioambientecomounodelos objettvos,...,sin perjuicio dequeademáshoy seadmitequeel Trata-do comoun todo puedeutilizarseparadeterminarlos objetivos de la Comunidad)».ALoNsoGARCÍA. E.: El derecho ambientalde la ComunidadEuropea.Vol.!: El mareoconstitucionaldela. Política comanicaria del nwdio ambiente.Aplicaciónde la legvslacwnambientalcomunita-ria, pp. 34 x ~

ActaUnica Europeaesla duodécimade las revisionesdelTratadoCEE queentróen vigorel 1 dc julio de 1987.

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mativas,permitiendodar una solución a los problemasque exigenuna res-puestajurídica.Presentan,así,los conocidosproblemasde posibleindetermi-nación de sus contenidosy de necesidadde compaginaciónentreprincipiosquepuedenresultarparcialmentecontradictorios.Al hilo delos casosrequeri-dos dela aplicaciónde principios,cabráespecificarsuscontenidosy resolverlos enfrentamientoscon otros principios.Los principios positivizadosen elTUE forman partedel ordenamientojurídico de la ComunidadEuropeaytambiénde los ordenamientosjurídicosde los Estadosmiembros,quehan in-corporadolos contenidosdel Tratado por su misma ratificación y publica-ción.

El articulo 130S delTUE estableceel procedimientodeaprobaciónde lasnormasmedioambientales.Estanormaes de granimportancia;yaquehastalaaprobacióndel TUE, todas las normasmedioaínbientalesdebíanseraproba-daspor unanimidad.Con el TUE, la mayorpartede talesdecisionesdebento-marseconformeal denominadoprocedimientode cooperación,por mayoríacualificadadel Consejo,mientrasno existaoposicióndel ParlamentoEuropeo(art. 130.S.l TratadoCE, queremiteal art. 189.C).Juntoa esareglageneral,el quórum cualificadode la unanimidadse mantienecomo excepciónparatres supuestos:decisionesde tipo fiscal, de ordenaciónterritorial y uso delsuelo,asícomoen materiahidráulicay energética.Estossupuestosrequierenla unanimidaddel Consejo,aunquese permitequeelpropioConsejoflexibili-ce estaexigencia,determinandolas decisionesque puedenser tomadaspormayoríacualificada(art. 130.S.2TratadoCE)2.

Finalmenteen este recorrido por los TratadosConstitutivosde la UniónEuropeaen las sucesivasmodificacionesquehantenidoenlo quealamateriaambientalse refiere,hayquealudir al TratadodeAmsterdam ~. Lasmodifica-ciones introducidasen los artículosdedicadosal medio ambiente(TítuloXIX), saltanrápidamentea la vista:

1) Articulo 130 R 2; (con la nuevanumeraciónartículo 174) se eliminaLa alusiónaquela política demedioambientedebeintegrarsedentrode la de-finición y realizaciónde lasdemáspolíticasde la Comunidad.Estaintenciónpasaa formarpartede un articulo separado:el nuevoartículo3 C.

2) El artículo 130 S (articulo 175 actual)muestrados cambiosimportan-tes.Por unaparte,es un claroejemplodela ampliacióndel ámbitode Consul-

Existe otro procedimientoqueesel de codecisión.para la adopciónde los programasdeacciónambiental,que utiliza el sistemadcl comité de conciliación en casode oposición delParlamento(art. 130.S.3TratadoCE,queremiteal art. 189W.

Tratado de Amsterdamde ldc octubredc 1997.

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tadel Comitéde las Regiones.Hastaahoraesta(consulta)no eranecesariaenningúnprocesonormativo en materiade medioaínbiente.A partir de ahora,dicha consultaes preceptivaparacualquieracciónque se emprendaen estetema.

La segundade las novedadesque se observaen el artículo 130 S,es la de-saparicióndel Procedimientode cooperacióndel artículo 189 C, queantesseutilizabaparalas medidasambientalescuyo objetoexclusivoeralaproteccióndel ambiente,adoptadapor la CEE en virtud del principio de subsidiariedad(artículo 130 S 1). el únicoprocedimientoquepermaneceparaadoptarmedi-dasmedioambientaleses el renovadoprocedimientode codecisióndel articu-lo 189 B, que sigue manteniendoel quórum de la unanimidadparalos si-guientessupuestos:

• Disposicionesesencialmentedecarácterfiscal.• Medidasde ordenaciónterritorial y de utilización del suelo conexcep-

ción de lagestióndelos residuosy lasmedidasdecaráctergeneral,asícomomedidasrelativasa la gestiónderecursoshídricos.

• Medidasque afectende forma significativa a la elecciónde un Estadomiembro entrediferentesfuentesde energíay a la estructurageneralde suabastecimientoenergético.

Concluyendo,podemosdecir que el nuevoTratadoha introducidocam-bios institucionalessignificativos en lo relativo al papeldel Parlamento,sinembargo,en cuantoal modode acordaractosde naturalezaambiental,no hacambiadola reglade la unanimidadpara aquellascuestionesde naturalezaesencialmentefiscal. En consecuencia,en nuestramateriaestamosenmismopunto en quenos encontrábamoscon el Acta Unica Europea.Difícilmentepodremosavanzarenel usode los impuestoscomoinstrumentode mejoradelmedio, si no se fiexibiliza la reglade la unanimidad,sobretodoen aquellosimpuestosqueal incidir sobrefuentesdeenergíanecesitandemedidasgloba-les paraquelos efectospositivossobreel medioseanvisibles.

1.2. ESPECIAL ATENCIÓN AL V PAMA, A LA DECLARACIÓN DE Río y A LOS

INFORMES DF LA OCDE

Vamosa fijar ahoranuestraatenciónen unaseriede textosde carácterpolíti-co, y por tanto no directamenteaplicablesen nuestroderecho.Todosellos tie-nen en comúnel ponerun énfasisespecialen las ventajasde los instrumentosfiscalesparalaproteccióndel medioambientey el emanarde institucionesalas

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IsabelTaglie Ballester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios,..

quedeun modou otro Españase encuentraunida. Son documentosquereco-genel cambiopaulatinoqueen la percepcióndel medioambientese va dandoen los paísesde nuestroentorno.Sabidoes que la vida vaantesquela norma;bien, puesestosson los textos queen mayor medidase acercany tienen unaposteriorinfluenciaen laspolíticaslegislativasde lospaísesalos queagrupan.

En primertérminohayquereferirseal V Programade Acción medioani-biental9aprobadopor la Unión Europea,de acuerdoconel artículo 130 S 3del TUE queestablecíala posibilidadde queel Consejoestablezcaprogramasde acciónmedioambiental,amplíala gamade instrumentospara la protec-ción del medio. Mientrasque los anterioresProgramassolo se hacíanecodelos instrumentosnormativosen estese proponeel usode Instrumentosadmi-nistrativosqueestablezcanatravésdenormaslos estándaresambieíitalesquegaranticenel mercadointerior, Instrumentosde mercadoquecambienlasconductasdeconsumoy queinternalicenlos costesdela degradacióndel me-dio (atravésde tasas,impuestos,incentivosy deduccionesfiscales0), Instru-mentoshorizontales(ayudasa la investigacióny desarrollo,informaciónyeducaciónen estostemas...),Instrumentosfinancieros(fondosaplicadosa fi-nesambientales:LIFE, Fondosestructurales,Fondosde cohesión).

En segundotérminopodríamoshablarde la Declaraciónde Río sobreelMedio Ambientey el Desarrollo que recogeen su Principio 16, el princi-pio quiencontamina,pagade la siguienteforma: «Lasautoridadesnacionalesdeberíanprocurar joniencar la internalizaciónde los costosambientalesy eluso deinstrumentoseconómicos,teniendoen cuentael criterio deque el quecontaminadebe,en principio, cw;gar CC)!? los costosde la contarnínacion, te-niendo debidamenteen cuentael interéspúblicoy sin distorsionarel comer-

cia ni las inversionesinternacionales».Otrosdocumentosque se haceneco de la necesidadde poneren practica

esteprincipio a travésde instrumentosfiscalesson el Informe de la AgenciaEuropeadel Medio Ambiente(AEMA) titulado «El tributo ambiental.Aplica-ción y efectividadsobreel medio ambiente»¡2 o los Informesde la OCDE

DOCE93/C 138/01 de 17 demayode 1993. Resolutionof theCouncil audRcprescntati-vesof theGovemmenísof [he MemberStates.meelingwithin [he Council of 1 February1993on a Community programmeof policyandacrion iii relalion to Ihe environmentandsusíainabledevelopment.

Se consideraaquílambiénqueel tributo puedeserun instrumentoqueincida en el com-portamiertlodelos consumidoresa lavor oencontradeun productocontaminantey serpor tan-to un instrumentoqueincidaenlasrespuestasdelmercado.

Emanada de la «Cumbrede la Tierra»celebrada en Rio deJaneirodeI 3 aI 34 dejunin de¡992.

2 AEMA: El tributo ambiental..4plicacián y efectividadsobreelmedioambiente.Seriedecuestionesmedioambicntalesn. 1. Copenhague.1996.

Ohveryatcrio Med¿oarnh¿ coto!990 número 2,331.369 338

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que sobreestostemasvienepublicandodesde1972. En concretoen 1994 eJInforme titulado «La fiscalidady el Medio Ambiente.Políticascomplementa-rías».

El primerode éstosinformes fe) de la AEMA) se centraen la efectivi-dadmedioambientaldel impuestoverde, en los obstáculospolíticos y en lassolucionesparasu aplicación.Señalacomo obstáculosparala aplicacióndeimpuestosambientalesla repercusiónnegativasobrelacompetitividad,elem-pleoy los gruposde rentabaja.ParalaAgenciaestasdificultadespodríansu-perarsemedianteun diseñominucioso,la utilización de las rentasobtenidasconlos impuestosverdesenmedidasprogramáticas(medioambientales)y enreformasfiscalesverdes,la aplicacióngradual,ampliasconsultase informa-clon.

Entrelas ventajasqueseñalaparael uso de estosimpuestosdestacanla deserinstrumentoseficacesparala internalizacióndeextemalidades(incorporanlos costesde los perjuiciosambientalesen el preciodel productoo servicio),proporcionarincentivosa la innovaciónde la industriaenla medidaqueredu-cencostes,aumentarla rentafiscal paramejorarel gastoen medioambientey/o reducir impuestossobreel trabajo, capital y ahorro,puedenser instru-mentosparamejorar políticas ambientales(transportes,residuos,agricultu-ra...)

A pesarde que las conclusionesde la AEMA sobrela efectividadde losimpuestosverdesson positivas,piensoquehayque entenderesteoptimismoen sujustamedida,ya que la propiaAgenciano dejade supeditarestaefica-cia auna largaseriede requisitosprevios:el impuestodebeseralto y no sedejade reconocerqueparacomprobarlaefectividadde un impuestosobreelambientedebetranscurrirun periodode al menosdosaños,y quemuchasve-ces la verdaderaefectividadse da cuandoel impuestoes unomásde los ms-trumentosutilizadosa favor del medio ambiente,dentro de unaPolítica am-bientalconcreta.

La OCDE en suInforme de 1994 ‘~ aseguraque«Enprincipio, se puedellegar a no importaqueplan de reducciónde lacontaminación,seamedianteregulacionesque limitan las emisionesa un nivel dado,seaa travésdemeca-nísmosdemercado,tal como impuestoso cánonestendentesaincitar a redu-cir las emisionesaestemismonivel». Es decir,desdeun punto de vistateóri-co puedeoptarsepor instrumentosadministrativos(normasreguladorasqueestablezcanestándaresde contaminación)o atravésde instrumentosde mer-cado(impuestos).Sinembargo,a continuaciónseñalacuatrorazonespor las

‘~ OCDE: La fiscalidady el medioambiente.Políticas complementarias,Informe 1994,Mundiprensa,Madrid, p.26.

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que se inclina a favor de instrumentosde mercado:1) Sereduceal mínimo elcostede realizaciónde un objetivo medioambiental;2) La utilización de im-puestosen las políticas medioambientalessuponepara las empresasunincentivo a la innovaciónparareducir sus emísionescontaminantes;3) Unapolítica que acudea los impuestosmedioambieritales,tienemenosprobabili-dadesde dejarseinfluir por los lobbieso gruposde presiónqueintentanhacerprevaleceren la fasede negociacióny preparaciónde la suspropiosinteresesde grupo; 4) Los impuestosmedioambientalespuedenser unafuenteimpor-tantede ingresosparala HaciendaPública.

La OCDE tambiéntiene en cuentaque en ocasíoneslos mecanismosdemercadono actúande una forma favorableal medio ambiente:por ejemplocuandose tratade unaempresapública, los incentivosa la reducciónde cos-tes vía impuestosambientalesno suelesereflciente,o cuandoen laorganiza-ción internade la empresano son las mismaspersonaslas quetoman decisio-nesde organizacióno deproducción,o cuandounaempresaestáen situaciónde monopolio...Por esohayqueestaral casoconcretoparaidentificar las ca-renciasde unadeterminadasituacióny comprobarcual es el instrumentoade-cuadoen cadacasoparainfluir en el ambiente.

2. PRINCIPIOSCONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓNAMBIENTAL

2. 1. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA A LA LUZ DE LAJURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL. EL ARTICULO 31 .3 CE

Vamos a continuacióna referimos al tratamientoconcretoquedel princi-pio de capacidadeconómicarecogidoen el artículo31.1 de la CE hahecholajurisprudencia,ya quela eficaciadel principio, en última instancia,dependede la interpretacióndel mismo quehagael TribunalConstitucional.

La primeraSentenciaquehayque citar es la27/81 dc 20 dejulio del Tri-bunalConstitucional,queensu fundamentojurídico 4” estableceque,~<adife-rencia de otras constituciones,la españolaalude expresamenteal principiode capacidadcontributivay, ademós.lo hacesin agotar en e/la, como lo hi-ciera cierta doctrina, e/principio dejusticia en materia contributiva. Capaci-dad económica,a efectosde contribuir a los gastospúblicos significa tantocomola incorporaciondeun a exigencialógica queobliga a buscarla rique-zaallí dondela riquezaseencuentra.Pero el serviciode estae.~vigen(-ialógi-ca no asegui-a,por sí sólo, un sistematributario justo,inspiradoen losprin-ctpios de igualdad y pi-agresividadque pudiera demandarla estimación

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lis-abel YagiieBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvsPrincipiosTributarios...

individualizadaen cadacaso, respecto a cada uno de los tributos del sistemay en cualquier supuesto,atendidaslas variantescircunstanciassocialesyeconómicas».

Recogepues,elTC en estasentencia,el contenidobásico,mínimo,quelamayoríade ladoctrinareconoceaesteprincipio: «exigencialógica» (PALÁoTABOADA), «fuenteo sustratode todaimposición» (MARTÍN DELGADO, CASA-

DO OLLERO). Recogeasímismola ideade que lajusticiaen el ámbitotributa-rio no se realizaúnicamenteporel respetoaésteprincipio ‘~, paraesohay quecomprobarsi el sistemaen su conjuntose apoyaen otros dospilares:la igual-dady laprogresividadconel límite de la confiscatoriedad.

Posteriormentela Sentenciadel Tribunal Constitucional37/87 de 26 demarzo,desestimóel recursoplanteadocontrala Ley 8/1984de 3 dejulio, so-bre ReformaAgraria del Parlamentoandaluz.Los recurrentesapoyanla in-constitucionalidadalegadapor dos motivos:

a) El impuestose configura con funcionesextratiscales,estoes,políti-cas,económicaso sociales.

b) El impuestoprovocael fenómenode la doble iínposición,porquelafuentede riquezagravadaconstituyeel HechoImponiblede otros impuestos.

En el recurso,elprincipio de capacidadse tratacomofundamentodela in-constitucionalidadcitadaporqueroza la confiscatoriedad,vedada,como seha visto antespor el articulo 31.1 CE, al pretenderque el no rendimientoagrario,la ausenciade riqueza,seasusceptiblede imposición:«bastaquedi-chacapacidadeconómicaexista,comoriquezao rentareal o potencialenlageneralidadde los supuestoscontempladospor el legislador al crearel su-puesto,paraque aquelprincipio constitucionalquedea salvo»Pensamosqueal hablarde lageneralidadde los supuestos,el TC se quedacorto, y segura-menteel sujetopasivoquecaigafuerade esageneralidady por tanto,en sust-tuaciónconcretano serespeteel principio de capacidadeconómicacomosus-trato de toda imposición,pensarálo mismo. Creo que debierafijarse en lossupuestosdeexención.

Parael TribunalConstitucionalel principiodecapacidadcontributivaque-da salvadosiemprequeexistaunariquezareal o potencial.Entrenuestradoc-

< PÉRczAYALA, J. L., «Las cargaspúblicas: principios parasu distribución>~,en HPE,n.” 39, 1979. «Lanocióndecapacidadeconómicadentrode la Teoríade los principiosdejusti-cia social, no integraodacoiRenidoaunprincipio autónomo,sino queesel presupuestológicoo conceptualparaelaborardesdelasdiversasmodalidadesdela justicia losprincipios de la jus-ticia fiscal propiamentedichos: el de progresividad,el de igualdady el deno confiscatoriedadimpositivas.»

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trina, CABALLERO Y GARCÍA DE CASTRO ‘~ el conceptode riqueza(real o po-tencial) hacereferenciaal índicequemarcala susceptibilidadde un determi-nado sujetoparaser gravado.Encuentranasimismoestosautores,un parale-lismo de la Sentenciadel Tribunal Constitucionalcon la concepcióndeGIAROINA al hablardeíndicesde lacapacidadcontributiva (directose indirec-tos) fundamentadosen la idoneidadeconómica.

Comodice BORREROMORO 6 riquezapotencialhacereferenciaa unapo-sibilidad,«virtud paraconvertirseen rentao riquezareal, peroque,enel mo-mentodedevengo,no es real, efectiva,ni cierta».

Una granpartede la doctrina’7se ha manifestadoen contrade estapostu-ra, sin embargocreemosquepuedenmantenerselas siguientesafirmacíones:

a) Si el presupuestode hechorevelala posesiónde unafuerzaeconómi-capuedesaivarseelprincipio de capacidadeconómica.Por tanto,si haycapa-cídadeconómica,y el legisladorlo determina;esacapacidadeconómicapue-de ser gravadacomo manifestacióndel principio de solidaridadparaelsostenimientode losgastospúbjicos.

b) Comoexcepcióncabriadeclararlos casosen queparaun sujetopasi-vo esegravamendeunapotencialidadresultaseconfiscatorio.

En estesentidohayque citar la SentenciaTC 150/90de4 de octubrequeentiendeque«la prohibición de la conftscaíoríedad(del artículo31.1 de laCE) supone incorporar otra exigencialógica que obliga a no agotar la ri-queza imponible—sustrato,baseo exigenciade toda imposición—sopre-texto del deber de contribuir, de a/ii queel límite máximode la imposiciónvengacifrado constitucionalmenteen la prohibición de sualcancecoiúYsca-tono».

FI alcanceconfiscatoriodel sistematributario es un límite paraquese déla justiciadel mismo. Aplicado a los tributosambientalessignifica queestosno puedendesarrollarsesin fin. Por muy «demoda»‘~ que se hayan puesto,pormuchoquela UF a travésde la ampliaciónprogresivade los instrumentos

CABAlLERO SÁNCHEZ, R. y GARÚA DE CAstRo, M. (1991): «La capacidadeconómicacomocriterioconstitucional»,POPUP,

BORREROMoRo. C.: Los impuestosmedioambicncales,tesisno publicada.~ CASADO Ou.Ei<O, entre otros.CHECA GONZÁLEZ, dice«un rectoentendimientodel principio decapacidadcontributiva con-

lleva quesolo puedensometersea gravamenmanifestacionesde riquezarealeso efectivasy nomeramentepotencialesopresumibles»(«El impuestosobretierrasinfrautilizadas...»).

DELGADO: «Visión forzadadel principio decapacidadeconómica.»~ SÁNCHEZ Ppnaocría,J. A.: «La tributación medioanibicntaí,¿sóloun ternade moda?».

ROl-IP. octubre-diciembre 1996.

ObservatorioMedioatnbirutai1999, número2,33 [-369

342


de actuaciónen cadaPAMA, animealusode impuestosambientales,pormu-cho quela OCDEimpulseestasmedidas,no podemoshaceruso de ellas in-discriminadamente,so penade saltamoslos limites de la justiciaestablecidospor nuestropropioordenamiento.Impuestosverdessi, perodentrode un or-den. Si hay un incrementodelacargaimpositivavía tributosmedioambienta-les, habráque arbitrar medidascorrectorasde límite de la confiscatoriedad,porqueaunqueel fin recaudatoriono seael primeramentebuscadoni conse-guido, lo cierto es quela cargafiscal puedellegar al límite enalgunossujetospasivos.Habráquearbitrarpor tanto medidascorrectorasde estasituaciónatravés de exenciones,bonificacioneso cambios(totales o parciales)en losimpuestostradicionales.

2.2. LA PRESERVACIÓN DEL MEDIO COMO LIMITE DE LOS TRIBUTOS

MEDIOAMBIENTALES

Ya hemosestudiadocomo debenrespetarlos tributos medioambientaleslos principios recogidosenel artículo31. 1 CE, enespeciallacapacidadeco-nómica.Vamosahoraa ocuparnosdel artículo45 CE, queesel preceptoquela mismadedicaa la preservacióndel medioambiente.Dicho articulo se en-cuentradentrodel título 1, capituloIII, titulado «De losprincipios rectoresdelapolíticasocial y económica».Es precisoocuparsede éstearticulo porquelapolítica socialy económicase actúaentreotros medios,atravésdelapolíticafiscal, y porquees el articuloconcretoquerecogeen nuestroordenamientoelprincipio«quiencontamina,paga»,quenombramosal hablardel Derechodela UF, pero sinprofundizaren su significado.

Es ahoracuandodebemospreguntarnospor laeficaciareal del articulo 45CE querecogeel derechosubjetivoa disfrutardeun medio ambienteadecua-do parael desarrollode lapersona(45.1)y los principios queentornoa estederechodebenregir lapolíticaeconómica:utilización racionalde los recursosnaturales(45.2) y el principio «quiencontamina,paga»reflejadoen la obliga-ción de repararel dañocausado(45.3).

Tantoenel casodel derechosubjetivorecogidoen el apartado12, comoenel de los principiosrectores,la doctrinase debateentornoa los efectosvincu-lantesdel precepto.BELTRÁN DE FELIPE Y CANOSA USERA ‘~ entiendenque«los derechosrecogidosen el capítuloIII tendráneficacianormativasolo enla medidaen queel legisladorlos desarrolleo concrete»,y estoen viítud de

‘« BizLrRÁN DE FELIPE, M. y CANOSA USERA, R.: «Relevanciaconstitucionaldelmedio am-biente», Noticiasde la UE, n> 122, marzo1995. pp. 39 y ss., ed. CISS.

343 Observatorio Medioaníbienia/1999, número2,331-369

IsabelYagiieBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvsPrincipios Tributarios...

lo dispuestoen el articulo 53.3 CE20. En virtud deeste artículoel derechoadisfrutarde un medioambienteadecuadono es objetodel procedimientopre-ferentey sumariorecogidoen la Ley 62/197821 y tampocogozadel procedi-mientode amparoanteel TribunalConstitucional.Sin embargo,podráoptarala tuteladeeste tribunal a travésde la vía indirectade lacuestiónde constitu-cionalidad.

Por su parteROSEMBUJ22 entiendeque«seríaun error interpretarque elar-tículo 45 CE fija un meroprincipio programáticodesprovistode efectosjurí-dicos,no vinculantesni paraelciudadanoni paralos poderespúblicos».Paraafirmar esto,se basaen Sentenciasdel TC. y del T.S. enestesentido.Así porejemplo,la sentenciadel T.S. de 30 de noviembrede 1990 determinaque«eltextoconstitucional...colocaen lugarpreferenteel dei-echodetodosa disfru-tar de un medioambienteadecuadopara cl desarrollo cíe la persona,asícomoa conservarlo». Tambiénla sentenciadel T.C. de 20 de diciembrede198223, y de30 denoviembrede 1992~~apoyoen estatesisal afirmarque ennuestraConstituciónno es unameradeclaraciónprogramática,sino verdaderanorma aplicable,independientementede su desarrolloposterior.Si fueradeotra manera,pensamosque seríamuy difícil manteíieren la prácticala cali-dadde normasupremade nuestraConstitución.

Al margende estapolémica,lo que si parececlaroes que a travésde lasleyesfiscalesse hacerealidad(aunqueno son el únicomedioparaello) la po-lítica económicade nuestropaísen cadaejercicio.Quizáseaésteel sectordenuestroordenamientoquemásdirectamenteinfluya en el día a día del ciuda-danomedio. Poreso,es másimportantequeestasleyesrespetenrealmentelosprincipios rectoresde la política socialy económica.Los tributoshoy día,yalo hemosvislo másarriba, no son únicamenteun instrumentocon el cual elEstadoobtieneingresosparacumplir susfines. Hoypuedeutilizarseel instru-mento tributarioparacumplir el fin propuestopor la Constitución,aunquelohaga sin recaudarapenasingresos. La finalidad propuesta,eíi último caso,quedacumplida.Por tanto, si a través dc una ley fiscal se estableceun im-puestoecológico,porquese consideraquees un instrumentoadecuadoparala

20 « los principios reconocidosen el capítuloIII... sólopodránseralegadosen la jurisdic-

ción ordinariadeacuerdoconlo quedisponganlas leyesquelo desarrollan.»21 Ley 62/1978.de26 dediciembre,deProteccióndc los DerechosFundamentales.22 ROscMnus. T.: Los tributos y la proteccióndel medioambiente.Marcial Pons,Ediciones

jurídicas,5. A.. Matlrid, 1995,p. 29.21 STC80/82 de20 dediciembre: «la Constitución 2s lrecsan~cnteeso,nuestranormasu-

pi-emay no unadeclaraciónprogramática.»24 STC206/92 de 30 dc noviembre,Fi 3. los preceptosqueintegranla Constituciónson

todosellos constitucionales,y comotales,gozandel contenidoy eficacianormativa quede surespectivadicción resulta.»

Ob,vc’,varo,ió Medicambie,,eal1999, número2,331-369 344

IsabelVagUeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributartos...

proteccióndel medio,esaley deberáteneren cuenta,por un partelos princi-pios del artículo 31.1 CE, ya comentados,y por otro, los principios rectoresde 1-a política económicaen el campodel medioambiente;es decir,el uso ra-cional de los recursosnaturales(desarrollosostenible)y la reparacióndeldañocausado(principio quiencontamina,paga).De estosprincipios vamosaocuparnosacontinuación.

La utilización racional de los recursosnaturales

El artículo45.2 CE estableceque«los poderespúblicosvelaránpor la uti-lización racional de todoslos recursosnaturales,conel fin de protegery me—jorar la calidadde la vida y defendery restaurarel medioambiente,apoyán-doseen la indispensablesolidaridadcolectiva».

El punto de partidaes saberquedebeentendersepor«utilizaciónracional»de los recursosnaturales.En estesentidoes muchaya la literaturacientíficayjurídica que identifica la utilización racional con uso sostenibleo desarrollosostenibledel que se hablaen el TOE, en el V PAMA o en el Informe de laOCDEalos quealudimosal principio de éstetrabajo.Portanto pordesarrolloo uso disponible«aquelquepermitecompatibilizarla conservacióndel medioy suutilizaciónracional y ordenadaafavor del hombreactualy delas genera-ciones futuras»25.Un uso sostenible,un uso racionales aquelque permitelaregeneracióndel recursoo su minoraciónen proporciónno lesivaparael con-junto del medioambiente.En consecuencia,la primeraobligaciónde los po-derespúblicosencargadosde velarporquese lleve acaboese uso racional,estnvestigardondeestael límite dela sostetiibilidad26 En los impuestosverdesestoes importanteporquese debepagar(como veremosmástarde)en virtuddelo quese contamina,del dañocausadoal ambiente.

Si seguimosadelanteconel análisisdel preceptonoscercioramosqueesevigilar paraquese dé un uso razonabletieneun doble objetivo27: Protgerymejorarla calidadde viday defendery restaurarel medioambiente.Encuan-to al primerode ellos (protegery mejorar la calidadde vida); señalarqueesun objetivo comúna todoslos principios rectoresde la política social y eco-nómica,queen último caso,todosbuscanesamejorade la calidadde vida.Encuantoal segundo(defendery restaurarel medioambiente)decirquees el re-conocimientoen nuestroDerechode lo quedebeserun plande acciónde pro-

» ROSEMnUJ,T.: «Los Tributos...».op. cii., p. 259.26 Br, estesentido laSTC64/82de4 denoviembreFi 2.>27 En estesentidoBORREROMORO: Los tributos medioa,nbieníales,tesisno publicada,p. 19.

345 ObservatorioMedioqn,biental1999, número2, 331-369

1~~~•

IsabelVagUeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

teccióndel medio. Primerola prevención(defender)y, si éstayano es posi-ble, la correccióndel daño (restauración).Estemismo ordende actuaciónesel que se observaen todaslas políticasambientaleseuropeas.

El principio «quien contanzina,paga»

El artículo 45 CE estableceque «Paraquienesviolen lo dispuestoen elapartadoanterior,en los términosquela ley fije seestableceránsancionespe-naleso en sucaso,administrativas,asícomola obligaciónde reparareldañocausado».

En esareparaciónobligatoriadel daño causadoal medio ambiente,se hareconocidola versiónespañoladel «Principioquiencontamina,paga»quere-cogeel primer párrafodel artículo 130 R 2 TUE (hoy 174).

El origen de esteprincipio se debea A.C. Píoou2$ quienpretendíala im-posiciónde un gravamenque incorporarseal preciode los productosel costede la contaminación.Su finalidad,por tanto,desdeun puntode vistaeconó-mico es la de internalizarlos costesdel perjuicio o deterioroambientalo laprevencióndequeello ocurra.La OCDE, adoptaesteprincipioen 1972,en lareunióndel 26 de mayode eseáno,en la quese aprobaron«los principiosdi-rectoresreferentesa los aspectoseconómicosde las políticas ambientalesenla política internacional»elaboradosporel Subeomitéde expertoseconómi-cosdel Comitéde Medio Ambiente.Veía la luz, porprimeravez un principioquetieneporobjetohacersoportaral contaminadorel costede lasmedidasdeprevencióny de luchacontrala contaminaciónimpuestaspor los poderespú-blicos~,y-ase tratede medidaspreventivaso correctivas.

Ultimamente,el principio del quevenimoshablando,pasaa formarpartede los TratadosConstitutivos,a partir de las modificacionesllevadasa caboporel ActaUnica Europeay elTratadode laUnton.

Estarecepcióndel principio«quiencontamina,paga»en el ámbitojurídicono puededistorsionarlos otros principios rectoresdel mismo. Portanto,si serecibeen el ordenamientojurídico liscal,deberespetarlos principios rectoresdel deberde contribuir y del derechoa laprotecciónambiental.Debe respetarel principio de capacidadeconómicae igualdad(art. 31.1 CE) y el fundamen-to deestos:la solidaridadsocial 29

29 Dic e<.-ovwmicsof Wel/úte,MacMillan, London, 1920.29 HERRERA MOLINA, P. M.: «El principio quiencontan=ina,paga,desdela perspectivajurí-

dica»,Noticiasde la CE. n.« 122,marzo [995,pp. 81 y ss., ed. CISS. «Larecepcióndel princi-pi0 quiencontamina,paga»en normasjurídicasexigela adapracióíidesu contenidoal Ordena-miento comunilario,del que rorman partelos principios comunesa los ordenamientos(le los

ObservatorioMedina-vibiental[999. número2,331-369 346

IsabelYagieBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

Entendemosqueel principio «quiencontamina,paga»no es algoprivativodel derechofiscal. Estees uno de los camposdel derechoquepuedenponersus instrumentoso categoríasal servicio de esteprincipio, lo que no obstaparaqueel mismo puedaactuarsea travésde la responsabilidadcivil extra-contractualo de medidasadministrativasdirectas.Dicho esto,hay quepun-tualizarquea la vistade los trabajosde la Unión Europea30y de la OCDE3,si parecequela forma másefectivade llevarlo a la prácticaes atravésde losinstrumentosfiscales.Y esto,porquela razóndel principio«quiencontamina,paga»es desalentarla contaminacióne incentivarla 1 + D y el consumolim-pio 32 Si es verdad(como lo es)queéstees el verdaderosentidodel principio«quiencontarnina,paga»,no se puedemantener,como hacendistintosauto-res33queesteprincipio seaunaautorizaciónacontaminarmedianteun precio.El fundamento;el objetivo del principiono es penalizador,sino gravarlos re-cursosmedioambientalesescasos,reflejandolo másposible, el precio de suuso.4

3. LÍMITES DE LOS TRIBUTOS PROPIOSDE LAS CC.AA

A estasalturasya tenemosclaro cuales el gradode influenciade los prin-cipios y valoresrecogidosen elTratadode laUnión Europeay enotros textosinternacionales.Asimismo,tenemosunaideaclaradel respetoque debente-

EstadosMiembros.Entreellos destacanlasexigenciasdejusticiay solidaridad.»CASADOOLíc-

RO, O.: «Losfines no fiscalesdelos tributos»,Comentariosa la LeyCeneu,-alTributaria y líneaspara su refin-ma, IEF, Madrid, 1991, Pp. 103 y ss., «un primerlímite alautilizaciónextrafiscaldel tributo (.4 vienedadopor su propia caracterizacióncorno institutojurídicoconstitucional,quehaceposible el deberdecontribuir al sostenimientodelos gastospúblicos“de acuerdoconsu capacidadeconómica”(.4el mandatodecontribuir “de acuerdocon la capacidadeconómi-ca” significa quelos institutosjurídicos quehagan posible la contribuciónal sostenimientodelos gastospúblicoscomodeberde solidaridadsocial, debenresultarespecialmenteconcebidosconformea laaptitud económicadel sujetoqueseconvieneasíenlaratio informadoradela es-tructura,cuantíay, en fin, de todo el régimenjurídicodel tributo».

3< Rcport of FuropeanPoundation:Environmentallaxes& Cha ;ges.Nationalexperiences& Plans.

~‘ OP citadaOCDE: «La fiscalidady el Medio Ambiente.Políticascomplementarias»,In-forme 1994,Mundiprensa,Madrid, 1994.

32 Volver a conseguirque la subidaprecioshagareaccionaral progresotecnológicocomocon la crisis delpetróleodelos años70.

» Estoquizáse debaaunintentodetrasponerel sistemadelicenciasparacontamiardelde-rechonorteamericanoalas categoríasde nuestroderecho.Sin embargo,ni el dei-echoeuropeoengeneral,ni el españolenparticular,serige pordichascategorías.

~ En estesentidosemanifiestanentrela doctrinaHERRERAMOLINA y ROSEMBUJ.

347 ObservatorioMed,oornbientat[999, número2,331-369

Isabel Yagí¿eBallester tmpuestosVerdesAutonómicosNsPrincipiosTributarios...

ner las normasreguladorasde los impuestosa los principios recogidosen losartículos31.1 y 45 de la Constitución.Restaahorasabercualessonlos límitesquecomocualquierimpuestoautonómicodeberánrespetarlos impuestosam-bientalesaprobadosporéstas.El podertributariode lasCC.AA tiene,ademásde los ya vistos,los siguienteslímitesespecíficos:

1. PRNcwio DE AUTONOMÍA PINANCtERA:

Reconocidoen el articulo 156.1 CE «lasCC. AA gozaránde autonomíafi-nancierapara eldesarrolloy ejecuciónde suscompetencias»y el artículo1.LOFCA ~<lasCC.AA gozaránde autonomíafinancierapara el desairolloyejecuciónde suscompetenciasque de acuerdocon la CE, les atribuyan lasleyesy susi-espec.tivosEstatutos».

Graciasa esteprincipio las CC.AA puedenhacerrealidadsu autonomíapolítica,yaquede nadaserviríaquela Constitucióny los Estatutosautonómi-cosconcedieranunaseriedecompetenciasa cadaComunidad,si luegoestas,no dispusierande los medioseconómicosparallevarlas a cabo. LasCC.AApodránejecutarsuscompetencias,el nivel de serviciospúblicosquepudieranestablecer,en la medidaen que cuentencon capacidadde financiaciónpro-pia.

Estacapacidadde autofinanciacióndeberealizasedentrodel ámbito decompetenciasasumidaspor cadaEstatutode Autonomía.Estoquieredecirqueparatomarmedidasfiscalesmedioambientaleses necesarioquese dé ladoble competenciaen materiade financiacióny en materiamedioaínbien-tal. Estaúltima, la tienenen virtud de susEstatutostodaslas Comunidades,ya que a ellas les correspondela competenciade gestióndel medio am-biente(art. 148.1.9CE) y la posibilidadde establecermedidasadicionalesde protección(Sentenciasdel Tribunal Constitucionalde 28 de febrerode1981 y 149/91 de 4 dejulio). Dentrode estasmedidasadicionalesde pro-tección,se encuentranlas económicasy fiscales,por tanto,dentrodel mar-co establecidopor el propioEstatutode Autonomíaparecequelas CC.AApuedenestablecerimpuestospropios como «medidaadicional de protec-ción».

En estesentido,y paralo queaquíinteresa,cabecitar laSentenciadel Tri-bunalConstitucional37/87 d 26 dc marzo (Fi 13): «LasCC-AA puedenesta-bíecertributos -. - peroello ha dellevarsea cabodentiodelmarc-ode compe-tencias asumidasy respetandolas exigencias y principios derivadosdirectamentede la Constitución(art. 3/), de la Ley Qí-gánka que ¡-egula elejel-cicio desuscompetenciasfinancio-as(art. 157.3 CE) y de los¡-espectivosEstatutosdeAutonomía».

Observatorio Medioa,obiental[999, ndmero 2, 331 -369 348

IsabelYagdeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

2. PRINCIPIo DE COORDINACIÓN CON LA HACIENDA ESTATAL:

Establecidoen el artículo 156.1 CE: «LosCC.AA gozaránde autonomíafinanciera.., con arreglo a los principios de coordinación con la HaciendaEstatal»y el artículo2.1. LOFCA: «la actividadfinanciera delas CC. AA seejerceráen coordinacióncon la Haciendadel Estado...»

Entendemosque estacoordinaciónentrela HaciendaPublicaestatal y lade las CC.AA se desenvuelveen el respetoa los límitesmarcadosporlos si-guientesprincipios:

a) Principio de territorialidad(Limite espacial),establecidoen los artí-culos 157.2 CE y 9 a) y b) de la LOFCA, por el cual no se permitea lasCC,AA tomarmedidastributariassobrebienes,rendimientoso negociosori-ginadosfueradel territorio de la CC.AA. Se evita asíquelas cargastributa-riasestablecidaspor unaCC.AA se soportenfuerade suámbitojurisdiccio-nal.

La doctrina sobreesteprincipio puedeverseen la Senteíiciadel TribunalConstitucional150/1990 de4 deoctubre,por la quese resolvíanlosrecursosde inconstitucionalidadpresentadoscontra la Ley 15/84de 19 de diciembrede la ComunidadAutónomade Madrid, sobreel FondodeSolidaridadmuni-cipal en la que se establecíael recargodel 3% sobrela cuotalíquida delIRPE paralas personascon domicilio fiscal en el territorio autonómicodeMadrid-

b) Principiode neutralidad,establecidoen losartículos157.2 y 139.2dela, CE así como el 2.1 y 9 c) dela LOFCA. Segúnesteprincipio las CC. AAno puedentomarningunamedidaque supongadiscriminaciónpositivao ne-gativaa la libre circulaciónde bieneso servicioso al establecimientodeper-sonaso negociosdentrodel territorio de la CC.AA.

En estesentidohayquerecordarladoctrinadel TribunalConstitucionalenla Sentencia37/Sl de 16 de noviembre(H «). Segúnestadoctrina,aunquecualquiernormaestablecidapor un municipio,provincia o CC.AA puedein-cidir enla libre circulacióndepersonasy bienes,«no todaincidenciaesnece-sanamenteun obstác-ulo. Lo será cuandointencionalmentepci-siga lafinaíi-dad de obstaculizarla cit-culación o cuandolasconsecuenciasde las medidasadoptadas impliquen el surgimientode obstáculos que no guardan relacióncon eltin constitucionalmente lautoqueellaspersiguen».

e) Principio de prohibición de doble imposiciónde hechosimponiblesdel artículo6.2 LOFCA

Se tratade estudiarahoralaposibilidaddecoexistenciade materiasimpo-sitivas entreel Estadoy las ComunidadesAutónomas,tomandocomo refe-

349 OísenotorjoMríiioarnbh’njo![999, nún,ero2, 331 -369

IsabelYagíieBallester Impuestos VerdesAutonómicosvsPrincipiosTributarios...

renciala doctrinadenuestroTribunalConstitucional,habidacuentade lo quedisponenen los artículos6.2 y 6.4 de la LOFCA>5.

De acuerdoconel art. 156 de la Constitución,las ComunidadesAutóno-maspuedencontarcon instrumentosfinancieros(entreellos, los impuestos)parala consecuciónde sus fines. Estos instrumentosfinancierosayudanaldesarrollodelas competenciasdelas ComunidadesAutónomasapuntadasenel art. 148 de la CE y concretadasen sus Estatutosde Autonomía. CadaCo-munidadAutónomadesarrollaraestos instrumentosdentro del mareo de supropioEstatutode Autonomíay de la LOFCA, conparticularatenciónalartí-culo 6.2 de la misma, que establecela prohibición de incidir sobrehechosimponiblesgravadospor el Estado.

Cornose desprendede las Sentenciasdel Tribunal Constitucional37/87 y186/93,entenderquehayo no dobleimposiciónentredos figuras impositivas,dependedela interpretaciónquehagamosdel conceptodehechoimponible.

Pa,-anuestroTribunal Constitucional,el hecho imponiblees la definiciónestrictaque la ley fija en cadacasoparaconfigurarunaobligacióntributaria.El hechoimponible nadatienequever con la capacidadeconómicaconcretaquees objetode imposicióna travésde unadefinición legal determinada.

Así se desprendede las SSTC 31/87 y 103/93. En ellas,el Alto Tribunal,asumequela doble imposicióndebeir referida a lo queha dadoen llamarsedobleimposiciónjurídicao de hechosimponibles,de conformidadconladic-ción literal del art. 6.2 de la LOFCA. El TC consideróquela tesisdela dobleimposiciónresultabainfundada~<porquea¡-ranc-a de una identificación entrelos conceptosdemateria imponibley de hechoimponible,queconducea unainterpretaciónextensivadel artículo 6.2 LOFCA nototiamentealejada delverdade.’-o alcance de la prohibición en quedicha norma se contiene.Pormateria imponibleu objetodel tributo entendersetodafuentede riqueza,ren-ta o cualquierotro elementode la actividad económicaqueel legisladorde-

cida sometera la imposición,realidad quepeiteneceal plano de lo fáctico.Por el contrario el hecho imponiblees un conceptoestrk-tamente¡ní-idicoque, enatencióna dete,-minadasci¡-c-unstancias,la leyfija en cadacasoparaconfigurar ¿-ada tributo y cuyarealizaciónoJigina el nacimientode unaobli-

gacióntributaria segúnrezaelartículo28 de laLGT. De ahí que,en relacióncon una mismamateria impositivael legisladorpuedeseleccionardistintascircunstanciasquedenlugar a airas tantashechosimponibles,determinantesa suvezdefiguras tributariasdistintas».

» Artículo 6.2 LOFCA: «Los tributosqueestablezcanlas CC.AA. no podránrecaersobrehechosimponiblesgravadospare1Estado.»

Artículo 6.4 LOECA: «El Estado puedeestablecertributos sobrehechosimponiblesgrava-dosporlas CC.AA.»

Obserialo,-ic> 4-! edioambien/al1999, número 2.331-369

350

isabelYagúeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

Ya hemosvisto como la jurisprudenciadel TC veníainterpretandolaprohibiciónde dobleimposiciónjurídicao dehechosimponibles.En estesen-tido la Sentenciadel Tribunal Constitucional37/1987de 26 de marzo(PJ 14)vieneadecirquela tesisdequeel art. 6.2 LOFCA se refierea ladobleimpo-sición económicaresulta infundada«porquearranca de una identificaciónentre los conceptosde materia imponible y hechoimponiblequeconduceauna interpretación eAtensivadel artículo 6.2. LOFC’A notoriamentealejadadel veidadetoalcancede laprohibición en que dicha normasecontiene.Pormateria imponibleu objetodel tributo debeentendeisetoda fuentede rique-za, renta o cualquierotí-o elementode la actividadeconómicaqueel legisla-dor decida sometera la imposición, ,ealidadqueperteneceal plano de lofáctico.Por elcontrario, elhechoimponiblees un conceptoestrictamenteju-rídico que, en atencióna determinadascircunstancias,la leyfija en cadacasoparaconfigurar cada tributoy cuyarealizaciónorigina el nacimientodela obligación tributaria segúnrezael art. 28 dela LCR. De ahí que,en rela-ción conuna mismamateria impositiva,el legisladorpuedaseleccionardis-tintas cii--unstanciasqueden lugar a otros tantoshechosimponibles,deter-minantesa suvez defiguras tributarias diferentes».Estaposturamayoritariade la doctrina,mantenida(entreotros)porMARTÍNEZ LAGO y VICENTE ARCÍ-Ir.

Pensamosqueaunquela interpretacióndel TC sobreel artículo6.2 LOF-CA, es favorable,y ampliael podertributariode las CC.AA, al aumentarelámbitode establecimientodelos tributospropios;la redacciónde esteprecep-to es insuficientepor dosmotivos:

1. Puestoquelamateriaimponibleincluida comoíndice dela capacidadeconómicaen el elementoobjetivodel hechoimponiblees la queresultagra-vadaporel tributoensuconjuntoy no soloel hechoimponible.

2. Porquelos hechosimponiblesde los tributospropios de las CC.AAnuncacoincidiráncon los del Estado;ya que,al menossiemprecambiaráelámbitode aplicacióndel tributo —circunscritoal territorio deunaComunidadAutónomao de aplicacióngenerala todo el territorio nacional36 Si esto esasí,puedellegar aquedarolvidado el ¡imite de la no confiscatoriedady enbuenamedida,puedeolvidarseel principio de solidaridad.

Donde hayqueinvestigary distinguir es en la materiagravablepor el Es-tadoy por las ComunidadesAutónomasde forma que, en cumplimientodesusfines cadauno gravesoloesamateriaimponible. Aunqueel TC hayain-terpretadola doble imposición en el sentidoexpuesto(doble imposición de

>« Cfr. SALA GÁLvÁÑ. O,: «Los principios..»,op. cd., p. 297.

351 Observatorio Medioornbiento!1999, número2,331-369

isabelVagUeBallester ImpuestosVeídesAutonómicosrs PrincipiosTributarios...

hechosimponibles)habríaque teneren cuentalas posiblesconsecuenciascontrariasal principio de no confiscatoriedad,que esta interpretaciónpuedetraerconsigo.

d) Principiode solidaridad,reconocidoen el artículo 156.1 y 138 CE y enlosartículos2.1 b) y c) y 2.2 de laLOFCA.

3. Uso EXTRAFISCAL DEL TRIBUTO ALLUNUNLIU~,

El origen de los tributos está en conseguiringresosparael cumplimientode los fines del Estado,ya se encameesteen la figura del Príncipe(ImperioRomano,EdadMedia) o en la voluntadgeneraldel pueblo. Podemosdecirque,en origen, la naturalezade los tributos fue contributiva,sirvió de instru-mentoparallenar las arcasdel Estado,paraque estepudieracontarconfon-dos con los que cumplir las funcionesque tenía asignadas.Estanaturalezacontributivaes la quellamamosfin fiscal de los tributos.Pocoa pocose eín-pieza a hablarde extrafiscalidady de tributos extrafiscales,aludiendoconestaexpresión,corno dice CASADO OLcaRo» a «todo aquelloque se alejadela función financiera,del fin recaudatorio(fiscal) propiode la imposición».

Perola función que se asignaala HaciendaPúblicaen un EstadoSocial yDemocráticode Derechoya no se limita a lameraobtenciónde ingresosconlos cualeshacerfrente a los gastospúblicos. En estemomentola HaciendaPublicapasaa serinstrumentoparala «realizaciónde los principiosrectoresde la política socialy económica,en cuyo reconocimiento,respetoy protec-ción estáncomprometidoslos poderespúblicos»~. Entreestosprincipios rec-toresde la política social y económica,se encuentralaproteccióndel medioambiente,recogidoen el art.45 dela CE.

Estaevolución ( o si se quiereampliación)de las funcionesde la HaciendaPublicano se recogedemodo explícitoen la Constitución,perocomorecono-ce FACLCON y TELLA: «El propioart. 31.1 CE alordenarcontribuirdeacuerdocon la capacidadeconómica,medianteun sistematributario inspiradoen losprincipios de igualdady progresividad,esta,en realidad,introduciendoen eltributo un fundamentoajenoa la finalidad puramentefinancieracoberturadelgasto,cual es la redistribtíciónde la renta»». Por otra parte,es algoexpresa-menterecogidoen el art. 4 de la Ley GeneralTributaria,230/1963de 28 de

3V CAsA DO OLLERO, G.,-«Losfines no fiscales...».np. o.’.

~‘ C.ás~ooOíxrno, G.:«I-.osfinos no fiscales.».o,o. tu.F,~í.cóp~ y TEI.íA, R.: «Las medidastributariasmedio ambientalesy la jurisprudencia

constilucional», en la obracolectivaDe,-eJ,oud Medio ambiente y adrni,zistraíiónlocal, coor-dinadaporJoséEstovePardo,Diputación deBarcelona,ed.Cintas.

Obsr,va,orio Medioanibien/o)[999, núniero2.331-369 352

IsabelYagúeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

diciembre,queestableceque«los tributos ademásdeser mediospara recau-dar ingí-esopúblicos, han de servir c:omo instrumentosde la política econó-mica gencí-al, atendera las exigenciasde estabilidady progí-esosocialesyproc-uí-ar una mejor distribuciónde la renta nacional».Por supartela Sen-tenciadel TribunalConstitucional,37/87 de 26 de marzo,en suFundamentoJurídico 13 establecióque «la funciónextrafiscaldelsistematributario esta-tal no apareceexplícitamentereconocidaen la Constitución,pci-o dic-hafun-ción puedede,-ívarsedirectamentede aquellospreceptosconstitucionalesenlosquese establecenlosprincipios ¡-ectoz-esde la política social.v economica(señaladamente,a¡-ts. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistematributario ensuconluntocomocadafigura tributaria concretaformanparte delos instru-mentosde los quedisponeel Estadopara la consecuciónde losfineseconó-niñosysocialesc-onstitucionalmenteo¡denados».

Por tanto, es constitucionalmenteadmisibleque los tributos tenganfinesextrafiscales,sin que por ello se ataquea los principios dejusticiaestableci-dos por la Constituciónparatodo el OrdenamientoJurídicoTributario.

Estamosde acuerdoen la posibilidadde queel primer objetivo de un im-puestopuedeserdistinto a la obtenciónde ingresosparalaHaciendaPublicay queentre estosestae! de la preservaciónde! medioambiente.En Europa,durantela décadade los 90 hanaparecidonumerososimpuestosquebuscanatravésde laconfiguracióndel impuestocambiarlas conductascontaminantesde empresariosy consumidores en el productor hacia tecnologíaslimpiasqueseancapacesde reducir !a contaminacióny por tantono llevenaparejadoel pagodel tributo, y en el consumidor,quefrenteaun productocontaminan-te máscaro(ya queel tributo al fin y al cabose trasladaa un mayorcostedelproductofinal) optepor el másbaratoqueresultaseral mismo tiempoel me-nos contaminante.Es un mododellevar ala prácticaelprincipio «quiencon-tamina.paga».

Son claraslas ventajasqueeste tipo deimpuestospuedenacarrearal me-dio ambiente,y es claratambiénla puertaque se abreal podertributariodelas ComunidadesAutónomas.Sin embargo,no pareceadmisiblequeeste«fi-lón» puedaser«explotado»acualquierprecio. Los impuestosmedioambien-talesde las ComunidadesAutónomasdeberánrespetarel principiode capaci-dadeconómica(aunqueseacomopresupuestológico de todaimposición,enterminologíade FALAO TABOADA), de igualdad,de solidaridad..,y paraestodeberánsercuidadosasen elmodo de estructurarlos mismos,de formaqueseintroduzcanlas correccionesnecesariasparaqueno se incidasobrelasrentasmásbajas,lacompetitividado el empleo.Del mismomodo sehacenecesariovigilar paraqueestetipo de impuestosno se transformenen un modo decu-brir unanecesidadde financiaciónautonómicabajola excusamedioambien-tal. Y estopor muchoqueen los Informesde la OCDE se insistaen que los

353 Observatorio KI¿,dtoantbirn.’o/[990, número2.331-369

IsabelYagíieBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

impuestosmedioambientalesson una fuente importantede ingresosparalaHaciendaPública.

Si se buscaun fin extrafiscal,estono puedeconjugarsecon serun instru-mentode ingresosparala HaciendaPublica,ya que lo entonces,lo principalesqueseanlospropiosagentesdel mercadolosquepor si mismoslogrenunafunción reservadaa los poderespúblicos en el art. 45 de la CE (la conserva-ción delmedio).En la medidaen queesteobjetivo se cumplepor los particu-lares,el Estadono necesitarecabarmedioseconómicosparacumplirlo.

4. SUPUESTOSCONCRETOSDE IMPUESTOS AMBIENTALESEN LAS COMUNIDADES AUTONOMAS

4.1. IMPUESro SOBRE INSTALACIONES QUE INCIDAN EN EL MEDIOAMBIENTE DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE BALEARES. (lIMA)

Naturaleza

El art. 1.1. de laLey 12/1991 lo definecomo«untributo decarácterdi¡-ec-to y naturalezareal, quegrava loselementospatrimonialesafectosa la reali-zación de actividadesque incidan sobreel medio ambienteen los términosprevistosenla presenteley».

De acuerdoconlos puntosvistoshastaahorahayqueestudiarla naturale-zafiscal o extrafiscalde este impuesto.Paraesto,lo primero quenosencon-tramosen la Ley es la declaraciónde suExposiciónde Motivos «el cuidadodel medio ambientese ha convertidoenacciónprefe;-entepat-a los paísesdenuestroentornocornunitariO, queintentandespeítarla concienciaciudadanapat-a queel mediode vida sea respetadoy sepreservede actuacionesconta-minantesy perturbadorasde sunatural equilibrio». A la vistade estadecla-ración,parecequese tratade evitar las accionesperturbadorasdel medioam-biente.Estaríamos,por tanto,anteun impuestode naturalezaextrafiscalquepor proponerseun fin ambientaldebepretender,de acuerdoconel principio«quiencontamina,paga»,en el queprimeramentese basan:a) la internaliza-ción decostes,de formaqueel causantede la contaminación,seaquiencorracon los gastosparavolver el ambientea suestadooriginal, y b) el cambiodeconductadel sujetocontaminante.

En cuantoa la internalizaciónde costes,la Exposiciónde Motivos de laLey nos dice que el IlMA es un impuestoque esta«ditigido a compensar,mediantela internalizaciónde loscostesderivadosde determinadassituacio-nescontaminanteso distorsionadorasdel medioambiente..,haciendorecaer

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elpesodel gravamensobreaquellosagenteseconómicosque,a travésdeinstalacionesy actuacionesdeterminadas,alteran el equilibrio natural...».Podríapensarsequea esta intemalizaciónde los costestambién ayudalaprohibicióndel artículo5.2 de repercusióndel impuesto.Sin embargo,comoveremosmásadelanteel cumplimientodeestaprohibiciónesmuy dudoso.

En cuantoal segundode los puntos(cambiode conductasdel sujeto pasi-vo), es todavíamasdifícil, yaquela ley no estableceningúntipo de bonifica-ción o dereduccióndel tipo si se consiguereducir la contaminaciónproduci-daporlaactividadde quese trate.No incluyeportanto,este impuestoningúnincentivoa la Investigaciónqueimpulseal sujeto causantede la contamina-ción areducir la misma.

Podemosdecirpor tanto,que aunqueen aparienciael ilMA pretenderes-petarel principio «quiencontamina,paga»(como se observaen la Exposiciónde motivos o en la prohibición de repercutirel impuestodel art. 5.2 de laLey), sin embargono estableceningunamedidaincentivadoraparael sujetocontaminante,que seguirápagandosea cual sea su actitud anteel medio,niprobablementese cumplirá laprohibiciónde repercusióndel impuesto.

PÉREZ DE AYALA BECERRIL40,entiendequela naturalezadel impuestodebedeterminarsea travésdel análisisdel hechoimponibley dela baseimponible,poniéndolosenrelaciónconel objetoimponiblequeponedemanifiestola ri-quezagravada.Puesbien, si concretamosestaideaenel lIMA, tenemosqueel hechoimponibleestaconstituidopor la titularidad,en el momentodel de-vengo,de determinadoselementospatrimonialesquese encuentrenafectosalasactividadesqueintegranel objetodel tributo y labaseimponibleporel va-lor de esosbienespatrimoniales.La formade valorarlos(conformeal art. 8 dela ley), no guardarelaciónningunaconel modoconquenormalmentese va-loran los activosde unasociedadque va atraspasarse,venderseo liquidarse(valor contable...>,por ponerun ejemplode valoraciónde patrimoniosempre-sarialesen el tráfico común.La determinaciónde la baseimponible se hacepresumiendoque el valor de los elementospatrimonialeses lacapitalizaciónal 40 % de unosdeterminadosingresosbrutosde explotación(no todos),con-forme al art. 8 LuMA. Estosignificaqueel valorde esoselementospatrimo-nialesvajiarácoíiformea esosingresosbrutosde añoen año,lo quepuedesu-poner,si los ingresosson mayoresqueno sólo no se desvaloricenporel uso oel pasodel tiempo, sino queaumentende valor, lo cualno dejade serchocan-te. De todo estocabeconcluir,queel modo de cuantificarel elementomate-rial del hecho imponible (el objeto del tributo) por la base imponible, tiada

~ PÉREZ AYALA BECERRIL, M.: «El objeto del impuesto:la doble imposición y el artículo6.2 dela LOECA», RDFyHP, n>240(1996).

355 Observatorio Meulioarnbien.’ol1999, número 2,331-369

IsabelYagñeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvsPrincipiosTributarios...

tieneque ver conel fin ambientalpropuesto.Lo que se buscaes aplicar unafórmulaa los ingresosbrutosde la explotación,y la cifra queresultede esaoperaciónmatemática(que siempreserápositivaporque no se contemplangastos),es laque se consideravalor de los elementospatíimonialesobjetodeltributo.

HechoImponible

Segúnel artículo2 de laLey constituyeel hechoimponible«la titularidadpor el sujeto pasivo,en el momentodel devengo,de los elementospatrimo-nialessituadosen el territorio de la Comunidadquese encuentrenafectosa larealizaciónde las actividadesqueintegranel objetodel tributo».

Nos fijaremos únicamenteen el aspectomaterial del elementoobjetivo,quela Ley 12/1991designacon las expresiones«objetodel gravamen»,«‘ob-jeto del tributo» y «objetodel impuesto»;estacompuestopor la titularidad deelementospatrimoniales,instalacioneso estructurasquese destinenalas acti-vidadesdeproducción,-almacenaje,transformacióno transporteefectuadoporelementosfijos y suministrode energíaeléctricay de carburantesy combusti-blessólidos,líquidoso gaseosos,así comode las comunicacionestelefónicaso telemáticas.Se complementacon lossupuestosdeno sujecióndel artículo3de la Ley: «instalacioneso estructurasquesedestinena produccióny alma-cenajedeconsumopropzo».

Por tanto,el hecho imponiblesuponeun gravamendetodasaquellasinsta-lacionesquese utilizan en actividadesmercantilescuyo objetose mueveen elámbito de la entregade bieneso prestaciónde serviciosrelativosa carburan-tes,combustibles,energíaeléctricay comunicacionestelefónicaso telemáti-cas.

De acuerdoconel planteamientode la ley, el objetodel impuestosoncier-toselementospatrimonialesde determinadasentidadesjurídicas(lasquerea-lizan las actividadesseñaladas).Entre la doctrinaADAME MARTÍNEZ41, se en-cuentraa favor de estapostura,sin embargoHERRERA MOLINA y SERRANOANTÓN 42, mantienenque se tratade un impuestosobreel volumende ventas,dadoqueno existerelación lógica entreel hecho imponible (titulauidadde

>‘ ADAME, MARTINEZ, E. D.: «El impuestosobre instalacionesqueincidan sobreel medioambientede la ComunidadAutónomade Ba1eares>~.Paraésteautorel IlMA no esun impuestosobreel volumendc negociosporserun impuestodirectoy porqueel art. 5.2 de la Ley prohibela repercusióndel impuestosobreterceraspersonas.

42 HERRERA MotINA, P. M. y SERRANOANTÓN: «El tributo ecológicobalear:¿Unimpuestosobreel volumendeventas?»,Noticias.‘1e la (IB. tÚ 119, 1994,cd.CISS.

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Isabel YagñeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

unosbienes)y la baseimponible(quecuantificaesosbienesno directamentesino atravésde lacapitalizaciónde losingresosbrutos).

SujetosPasivos

Son sujetospasivoscontribuyentes,conformealos artículos5 de la Ley y7 y 8 del Reglamento,las personasjurídicastitularesde los elementospatri-monialesafectosa lasactividadesde producción,almacenaje,transformacióny transportede elementosfijos y suministrode energíaeléctrica,de carburan-tesy combustiblessólidos,líquidoso gaseosos,asícomode las comunicacio-nes telefónicaso telemáticas.Se protibe asimismo,la repercusióndel im-puestosobreterceraspersonas.

La prohibiciónderepercutirel impuesto,va implícita enla concepciónju-rídica del principio «quiencontamina,paga»,segúnel cual, el impuestodebegravaral queesjurídicamenteresponsablede la contaminación.ComoseñalaPérezde Ayala43, si el impuestogravaun comportamientoindustrialcontami-nante,no debegravarse(vía repercusióndel impuesto)aterceraspersonas.EllIMA grava la titularidadde instalacionesqueincidenen el medioambiente,gravapor tanto unaactividadproductivacontaminantey no un consumocon-taminante(art. 3). Estees el motivo por el queel impuestono deberepercutir-se~, si lo que pretendegravarsees un consumocontaminante,entoncessiqueseñaposiblela repercusión(si no fueracontralos principiosbásicosdelafiscalidadautonómica).

Hemosaludido antesa la ineficaciaprácticade la prohibiciónde repercutirel impuestosobreterceraspersonas,porqueaunquepuedecontrolarsela re-percusiónseparadaen factura,lo queno puedehacersees controlarestareper-cusióno traslacióna travésde un incrementodel precio del producto~. Estatraslacióna travésdel preciopodríasuponerun trasladodel impuestoa ciuda-danosresidentesfueradel territorio dela ComunidadAutónoma,lo que tam-biénvimosestaprohibidoen nuestrosistemade financiaciónautonómico.

Estopodríacontrolarseen ciertamaneraen el casodel suministrode elec-tricidad,deciertoscombustiblesy del teléfono,cuyospreciosestánsometidosa un régimen de precios máximosautorizados.Si estos preciosllegan a su

~ PÉREZDE AYALA, L.: «La traslación jurídica dela cuotaen los impuestosambientales»,Noticiasde la LIB, n.9 122, marzo 1995,ed. CISS.

~ EnestesentidoFERNÁNDEZ JUNQUERA: «¿Un impuestomunicipal sobre empresasconta-minantes?»,en Organización teiritorial del Estado,tEF, Madrid t985 y PÉREZAYALA, L.: «Latraslación...»,op. tic., p. 96.

~> ADAME MARrÍNEZ, FO.: «FI impuestosobreinstalacio.>3,op. tic., p. 451.

357 Ohser,’o;orio Mcdioambh-ntalt999, número2.331-369


máximo no caberepercusióndel impuesto,perodadoquelas empresassumI-nistradorasde electricidado teléfonoson publicaspuededarseel casodequese establezcantarifas maselevadasparael territorio balear46

BaseImponible

La baseimponiblevienedeterminadaen losartículos7 y 8 de la ley y lO,11, y 12 del Reglamento.Estáconstituidapor el valor de los elementospatri-moniales,quese determina«capitalizandoal tipo del40 por 100 elpromediode los ingresosbrutos de explotaciónprocedentesde lajácturación del sujetopasivo,en el territorio dela ComunidadAutónomadelas ¡¿ríasBaleares,du-rantelos ti-es óltimosejeícic-iosanterioresal deldevengodel Impuesto».

Conformea lo establecidoen la Ley del Impuestose excluyendel concep-to «ingresosbrutosde explotación»las subvenciones,herenciasy donaciones,indemnizaciones,regularizacionesde activosy contraprestacionesde laenaje-nación o cesióna tercerosde elementospatrimonialespropios(art. 8.2 LII-MA). Ademásdeberestarseel IVA y los demástributosindirectosreflejadosen la facturacióndel sujeto pasivo,las partidasincobrablesy los saldosde du-dosocobro,y las partidascorrespondientesa importesindebidamentefactura-dos por error y que hayansido objeto de anulacióno rectificación(art. 8.3LuMA). Lo anterior pone de manifiestoque lo que se estagravandoes unaactividady no la titularidadde elementosqueincidansobreel medioambien-te quees lo quese determinacomohechoimponible.Consideramosportanto,queestamosanteun impuestosobreel beneficiode la explotacióny no anteun impuestosobrebienespatrimoniales.Es enestepunto dondedeberíaplan-tearseun posibleacercamientoentreel modode entenderladobleimposiciónentreeconomistasy juristas,puessi bien escierto,quede acuerdoconladoc-trina del TC expuestaanteriormente,no estaríaanteun supuestode doble im-posiciónporexistir elementosdiferencialesentreloshechosimponibles,si escierto que este impuestogravala mismariquezaimponible que el ImpuestosobreSociedadesestatal.

Tipo de gravamen,Devengodel Impuesto

La Ley señalaque la base imponible serágravadaal tipo del 1 por 100,(art. 9 LuMA) quese aplicarásobrela baseimponibleyaexpresadaen dinero

~ HERRERA MOLINA, P. M.: «Los tributosconfines ambienteales...»,op. c’it., p. 695.

Observoorio Medioaníbie,ytat1999, mimen> 2,331-369 358

Isabel YagñeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

y determinadaconformealas reglasexpuestasanteriormente.Dicho tipo, deacuerdocon la DisposiciónAdicional primerade la ley del impuesto,podrásermodificadopor la Ley dePresupuestosGeneralesdela CC.AA. preceptoéstequeencuentrasureferenciaconstitucionalen el art. 124.7CE.

En cuantoal periodoimpositivo se establecendos reglas: 1) Con caráctergeneralel periodoimpositivo coincidiráconel año natural,2) En segundolugar el impuestose devengaráel 31 de diciembre.No se prevénperiodosimpositivos inferiores al año natural, lo que puedeacarreardudasen casodel primerejerciciode la actividad,o en los supuestosde cambiosen la titu-laridad a lo largo del añonaturalen los elementosafectosal pago del im-puesto.

4.2. EL IMPUESTO GALLEGO SOBRE LA CONTAMINACIÓN ATMOSF1 RICA.

(¡CA)

La ComunidadAutónomagallegacuentaconcompetenciaparaestablecertributospropiosmedioambientales,de acuerdoconel artículo 149.1.23de laCE queatribuyeal Estadola competenciaexclusivasobrela legislaciónbási-ca relativaal medio ambientepero, al mismo tiempo prevéque las CC.AAasumancompetenciasenotros ámbitosfuncionalesentrelos quese encuentrael medioambiente(normasadicionalesde protección).Por su parteel Estatu-to de Autonomíade Galicia42, estableceen su art. 27.30la competenetaex-clusiva de la CC. AA paraestablecernormasadicionalesde protecciónenmateriade medio ambientey paisaje.A estose añade,comorecordatorio,ladeclaraciónde la SIC 37/87 de 26 de marzoen su FundamentoJurídico 13«la Constituciónconcedeautonomíafinanciera a las CC.AApat-ael desarro-lío y ejecuciónde suscompetencías».De acuerdoconestacompetenciaapro-bó la Ley 12/1995,de29 de diciembre,por la quese creó el Impuestosobrecontaminaciónatmosférica(ICA), y el Decreto4/1996,de 12 deenero,porelquese aprobóel Reglamentodel citadotributo.

Naturaleza

Paradeterminarsi el ICA es un impuestode naturalezafiscal o extrafiscal,lo primero que debemoshacer,es acudir a lo quese estableceen la Exposi-ción de Motivos de la ley: «. frente a la discontinuidadque conlíevael es-

Aprobadopor Ley Orgánica1/1981,de6 deabril.

359 Observatorio Medioarnbiental[999, número 2,331-369

babel YagúeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

quemaprohibición-sanción,un gravamensobrelas emisionespermiteactuarcontinuamentea lo largo detodoel recorrido, esdecir, desdeel inicio delasemisionescontaminantes,y puedehacerse,además,detórmaprogresiva,conlo que,en un primer tramo elgravamenoperarácomoun instíuínentode íe-cuperaciónde costesque conileva la política medioambienaly’ los corres-

pondientescontrolesy níasadelante,se convie¡-teen un autenticoínst,-uínentoregulador que /hvo¡-ec’erá la limitación de las emisiones,comosucedeconuna sancion.»Apoyándoseen este pálTafo BAENA AGUJILAR45 entiendequelanaturalezade este impuestoes fiscal o recaudatoria,ya quesegúnel artículo12 dc la ley, los tresúnicostramosqueadquierenvigenciason losde caráctercompensatorio,mientrasqueel cuarto,decarácterreguladorno se implantaráhastael año2000.

A pesarde esto,pensamosque hay que teneren cuentalo que sigue di-ciendoa continuaciónlapropiaExposiciónde motivos: «En suma,el objetivopruwípal cíeestetíibuto no esalcanza,-un volumendeterminadode ¡-ecuisosmonetarios.El fin que se í»oc’ura es conseguirque las empresas«/éctadasadopten,en un plazocoito, las medidasantic-ontaminantesprecisasparadis-minuir substancialmentelas emisionesseñaladass>.

A estose añadeque el art. 4 de la Ley, establecela afectaciónde los in-gresos,en todo caso,sin teneren cuentasi provienende un cuartotramodecarácterregulador,o de los tresanteriores.Deestaforma, los ingresospro-cedentesdel ICA., deducidoslos costesde gestión,se destinarána finan-ciar deforma genéricalas actuacionesde la ComunidadAutónomaen mate-ria de protecciónmedio-ambientaly conservaciónde los recursosnaturalesde Galicia. El art. 4.2. de 1-a ley establecequeel 5% dc los ingresospercibi-dosen cadaejercicioirán a formarpartede un fondode reservaquese dota-ráparaatendersituacionesdedañosextraordinariosy de emergenciaprovo-cadospor catástrofesmedioambientales.Además,como veremosmásadelante,el resto de sus elementosestánestructuradosde acuerdocon elprincipio «quiencontamina,paga»,másque con el principio de capacidadeconómica.Podemosdecir,por tantoque el fin propuestoy laestructurain-ternadel impuestoson acordescon lo que debeser un impuestocon finali-dadambiental.

En definitiva, el ICA. es un impuestode índoleextrafiscalconun fin me-dio-ambientalya queintemalizaloscostesderivadosdelas actuacionesconta-minantesy que el destino de lo recaudadose orienta,prioritariamente,a lapreservacióndel medio natural.

~ BAENA AGUIlAR, A,: «Nuevosimpuestos...».op. eit.. p. 577.

Ob.,’erra~orio Medioanihh-ntal[999,número2,331-369 360

IsabelYagñeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributanos...

Caracteresdefinitorios

El I.C.A. es un impuestoreal, yaqueelelementoobjetivo del hechoimpo-nible (emisióna la atmósferade sustanciascontaminantes)se definepor la leysin ponerloen relaciónconsujetoalguno.

Por otro lado, atendiendoa la manifestaciónde capacidad,no podemosencuadrarlodentrode la categoríade impuestosdirectos,yaqueno grava larentao el patrimonio,pero tampocoentradentro de los llamadosimpuestosindirectosal no recaersobreel consumo.En realidad, lo que pretendeno esgravar el patrimonio sino, másbien, las emisionesgaseosasgeneradasporunamasapatrimonialy fabril. De todosmodos,incidede modo indirectoso-bre el patrimonio(instalacionesindustriales).Si estose unea la imposibilidadde serrepercutidosobreel consumidor,siguiendoel criterio clasificatoriodeSAINZ DE BUJANDA, podemosdecirque se trata de un impuestodirecto. Enestesentido,como ya vimos con el lIMA, nadaimpide que el sujeto pasivorepercutael costefiscal que le suponeel pago del tributo en el preciode losbienesy serviciossuministradosa sus clientes;ahorabien, se trataríade unarepercusióneconómicay no jurídicao con efectostributarios,que, incidiríaen un posibledescensodel volumende ventas.

Porúltimo, debemosdeterminarsi nos hallamosanteun impuestoperiódi-co o instantáneo.A esterespecto,señalaen el art.13 que «el gravamensede-vengaen el momentode la emisiónde cualquierade las sustanciascontami-nantesgravadas»;aplicadoestepreceptoen su tenorliteral, nos llevaríaa laconclusióndeque seríaprecisoefectuartantasliquidacionespor el impuestocuantasveceslos focosemisoresexpulsasena laatmósferalas sustanciascon-taminantesgravadas,cuandoes lo cierto quela actividad fabril de las indus-triasgravadaspor e] I.C.A. rara vez o nuncase detienen.Poreso, es necesarioacudiralan. 8.2 de la ley 12/1991,que al regular1-a baseimponibleestablecequeel periodoimpositivo coincideconel añonaturaly que,habidacuentadeque«enloshechosimponiblesqueseprolongano reproducenen el tiempo-

el devengoresultaser el momentofinal o conclusivoen que se entiendeper-féccionadoel hechoimponible».En el casodel ICA, el devengose producirá,a efectosde consideraríntegramenterealizadoel hechoimponible,el últimodía del citadoperíodotemporal.Puesbien, todasestascircunstanciaspermi-ten calificarlo comoun impuestopetiódico.

Hecho imponibley sujetopasivo

Cuandoel legisladordecidegravarlas sustanciasquemenoscabanlacali-daddel aire, puedehacerlodedos formas:aplicarla cargatributariasobír el

361 c)hse,’i’afr,-h, Medwan,/,icntal[999,número 2,331-369

[vabelYagñeBallester ImpuestosVerdesAutonómicosvs PrincipiosTributarios...

volumende emisioneso gravarlas materiasprimasy productoscuyoconsu-mo o fabricacióngenerael dañoambiental.En estasegundaalternativase en-marcaríanel impuestoeuropeosobreel dióxido de carbonoy laenergía—re-guIadoen la Propuestade Directivacomunitariade 30 de junio de 1992— yel vigentegravamensuecosobregasessulfurosos,quees soportadopor la in-dustriay el consumidorfinal a titulo de usuariosde los combustiblesfósilesgravados~ Por su parte,en el primergrupocabríaincluir el impuestofraticéssobrela polucióndel aire y el tributo que en estosmomentosnos ocupa,elICA.

El art. 6.1 de 1-a Ley del ICA defineel hechoimponiblecomo«la emisióna la atm~sjeradecualquieradelas siguientessustancias:al Dióxido de azu-fre o cualquierotro compuestooxigenadodel azufre.b) Dióxido de nitiógenoo cualquierotro compuestooxigenadodelnitrógeno».Pensamosqueestade-limitación legal del hechoimponibleratifica la naturalezaextratiscaldel tri-buto, ya quesu presupuestode hechoaludea dos de los gasesa los que loscientíficosachacandadosambientalescomola lluvia ácida,el cambioclimáti-co, o el efectoinvernadero.

El -art. 6.2 de laLey establecelapresuncióniur¿s tantum,segúnla cual «sepresumitó jealizado el hechoimponible en tanto las instalacionesemiso/-asno cesenen suactividad y tal circunstanciaseapuestaen conocímientodelaAdministración»,Estanormarecogeel hechodequelos procesosindustrialesobjetode imposición,raramentese detienen.Estoresultatodavíamásclaro,sitenemosen cuentala exenciónde gravamende las primerasmil toneladasanualesqueseestableceenel art. 12 dela ley (primertramode la tarifa impo-sItiva). Sin embargo,como pone de manifiesto FERNÁNDEZ LÓPEZ50, ~<silapresuncióndel art. 6.2 pretendeincidir en lacuantificacióndel elementoobje-tivo del hechoimponible másque en la existenciaínismade éste,a nuestroentender,elio sólo tienesentidocuandola determinaciónde labaseimponiblese efectúeutilizandoel métodode estimaciónobjetiva (art. 10.1 b) perono,encambio,cuandolabaseconstituyaunamedicióndirectadel elementoobje-tivo del hecho imponible (art. 10.1 a) ya que,en estesegundocaso, bastarácon la simplecomprobaciónde la cantidaddetectadapor los mecanismosdemedidade las sustanciascontaminantesparaapreciarsi se ha realizadoo noel presupuestode hechodel tributo y, en caso afirmativo, con qué alcancecuantitativo».

AY El t,-ibuto ambiental. Aplic’ac’io’n y efectividadsobreel medioambiente,Informe de la

AEMA. SeriedecuestionesmedioambientalestÚ 1, Copenhague.1996.-« FERNÁNDEZ LÓPEZ,R. 1.: «Mecanismostributariosdeluchacontrael deteriorodel medio

ambiente:el impuestogallegosobre contaminaciónalmosférica»,Ponenciapresentadaal IICongresoNacionaldeDerechoAmbiental.valencia10-12dc abril dc [997.

ti)bservacorio Mcdioam/,icnta/[999,número 2.33 t-369 362

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El aspectoespacialdel presupuestode hechoviene determinadoen elart. 3 de laLey por el territorio de laCC.AA gallega.Se cumpleasí,teórica-menteal menos,conel principiode territorialidadestablecidoenlos arts. 157CE y 9 LOFCA. Sinembargo,faltapor comprobar,y en estesentidohayquedejarpasartiempo paraver la verdaderaeficaciadel tributo ambiental,las si-guientescircunstancias:a) si este impuestono lleva a las industriasa situarsemásallá de las fronterasde la CC.AA gallega,b) la verdaderaeficacia am-bientalde estamedidatomadaúnicamenteenGalicia,cuandoactualmentesesabequeestasmedidasson tantomáseficaces,cuantomayores suámbitodeaplicación.En estesentidouno de las principalescriticas que se hacea laPropuestade Directivacomunitariasobreemisionesde C02 es la ineficaciade tomarestamedidaúnicamenteenEuropa,y no es USA o Asia. Por tanto,tantomásineficazresultasi la medidase tomaúnicamenteenel campode laComunidadgallegay e) hastaque punto,estamedidava en contrade la in-dustriagallegapor afectaral preciofinal de susproductos,situándolosen unaposicióndedesventajafrentea suscompetidores.

En lo tocantea los sujetospasivos,es decir, «los titulares de las instala-cioneso actividadesque emitan las sustanciascontaminantesgravadas»(art. 7), suconfiguracióndebeponerseen relaciónconel conceptode «focoemísor»(art. 9.!), es decir, con el «conjuntode instalacionesde cualquiernaturaleza que emitana la atmósferasustanciascontaminantesgravadas».En estaconfiguracióndel sujetopasivoencontramostresdeficiencias:a) noaclaraquedebeentendersepor «entidades»,por lo queno quedaclarosi de-ben incluirselos entessin personalidadjurídicadel art. 33 de laLGT, b) nodeterminaa título de qué,el sujetopasivoes tal (a titulo depropiedad,arren-damiento,usufructo...)5.y e) no se determinaquiendebepagarel impuestoen el casode queno coincidantitular de la instalacióny titular de la activi-dad.

Por último, hay quetenerencuentaqueel conceptode foco emisorafectaalas obligacionesdel sujeto pasivo,enel sentidode quecadacontribuyentedeberásatisfacerel tributo por todoslos focosde queseatitular.

Rase imponible y Tipo de gravamen

La baseimponible es la sumade las cantidadesemitidasde dióxido deazufre,dióxido denitrógeno,y compuestosoxigenadosde ambos,porun mis-

>‘ En estepunto,pensamosquela ley serefiereni titular dela actividad,porserlo másCo-herenteconci principio «quiencontamina,paga»,enel quesefundamentael impuesto.

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mo foco emisor.Estadeterminaciónde la baseimponible en unidadesconta-minantes,y no en unidadesmonetariasestade acuerdoconel fin ambientalyno recaudatoriodel tributo.

A esto se añadeque el art. 12 de la Ley estableceuna tarifa impositiva,vertebradaen tres únicos tramos,con la quese intentadisuadirde la emisiónde ciertosgases(dióxido deazufrey dióxido de nitrógeno)porencimade las1.000 toneladasanuales.Es un datomás por el que se puededecirque esteimpuesto tiene un fin ambientalclaro: incentivarlas conductaslimpias, yaquea mayorconsecucióndel objetivo ambiental,menores la recaudaciónqueconél se obtiene.Aquí se observala primeradiferenciaconel Impuestoeco-lógico balear,el ICA consigueuna seriede objetivos propuestosdesdelaUnión Europeay desdela OCDE, sinporello renunciara unaestructurainter-na coherentecon losprincipios del Ordenamientojurídico españoly conel finextrafiscalpropuesto.

El primerode loscitadostramosdebaseimponible(de O a 1.000toneladasanuales)registraun tipo impositivocero. El potencialrecaudatoriodel tributose manifiestaen el segundoy tercertramo, ya quea la emisióncomprendidaentre1.001 y 50.000toneladas/añose le aplica un gravamende 5.000pese-tas/tonelada,y, por encimadelas 50.000toneladas/añoel tipo estipuladoesde 5.500pesetas/tonelada.La estructuradel primertramoes uno de los indi-cadoresque permitencalificar al impuestogallegocomotributo extrafiscal,puestoque,al exonerarde gravamena ~<losfocosqueno seangrandesemiso-res» (Exposiciónde Motivos), se creaun incentivo parala investigaciónypuestaen marchade tecnologíascapacesde reducir las emisionespor debajode las 1.001 toneladas/año.

Porúltimo, hayquehacermenciónala previsiónlegal sobrelos diferentesmétodosde determinaciónde ¡ab-aseimponible. En estesentido,el art.l0 es-tablece¡a aplicaciónde los regímenesde estimacióndirectay objetiva paralos casosen que las instalacionesincorporensistemasde medidade la canti-dadde sustanciascontaminantesemitidas.Estoexigelaexistenciade disposi-tivos o aparatosdemedidade las sustanciasgaseosasexpulsadasa laatmósfe-ra, lo que puedehacerdifícil unaeficazgestióndel tributo. Por su parte,lossupuestosde aplicaciónde índiceso módulosdel régimende estimaciónobje-tiva seránfijadosporun Decretode la Xunta.Por otro lado,convieneresaltarcómobajo laexpresión«deteiminacióndeoficio» el art. II recogeunaautén-tica autorizaciónparaaplicarel régimende estimaciónindirecta;contodo, setrata de unanormasuperfluaantecuyaausenciala Ley no sufriría lagunadeningún tipo, yaque los presupuestosy procedimientode este régimendede-terminaciónde basesse hayancontenidosenla Ley GeneralTributaria(arts.

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CONCLUSIONES:

Primero:En la última décadahemosobservadocomoel incrementode laconcienciasocial medioambientalse ha visto plasmadoen normasjurídicasdel másalto rango(TUE, Tratadode Amsterdam...)e inclusocomolos mIs-mosprincipios se repitenen Programaspolíticos(PAMAS) y en InformesdeOrganizacionesInternacionales(Informessobreel Estadodel Medio Ambien-te de la OCDE, 1994 y 1996,Informedela ALEMA...).

Sin embargo,la importanciapráctica,desdeun punto devistajurídico deestostextoses biendistinta. Por unapartese encuentranaquellosprincipiosrecogidosen losTratadosConstitutivosdela UniónEuropeaqtíeforman par-te de nuestroderecho(estoes aún másclarocuandomuchosde estosprinci-pios estánexpresamentereflejadosenla ConstituciónEspañola).Porotra par-te estánlos Programasde Acción Medioambiental(PAMAS) y los Informesde distintasOrganizacionesinternacionales(OCDE, AEMA). Los primerosson unaconcreciónde los mandatosdel TUE, perosineficacia directasobrelos Estadosmiembros,en tanto en cuantoe! Consejono tome medidaslegis-lativas(atravésde Directivasy Reglamentoscomunitarios)paraactuario.LosInformesde organizacionesinternacionalesson instrumentosde trabajoparasabercualesson lasmedidasrealmenteefectivasy cualesno. Son datosparaactuarcon objetividad,pero a pesarde las presionesquepuedenhacerse;nopuededecirsequetenganun valor normativo.

Segundo: El tributo ambiental;o de modomásamplio, las medidastribu-tañastendentesa obtenerun medioambienteadecuadopuedenbasarseo bienen elprincipio de capacidadeconómicao bienen elprincipio «quiencontami-na, paga».En el primer caso la medidaprotectoradel medio se encuadrarádentrodeun tributo tradicional,cuyafinalidadprincipal sealacontributiva;ypor tanto la estructurainternadel tributo respeteprincipalmenteesteprinci-pio. Estaríamosen unamedida o reformaecológicadentro de un impuestotradicional (Renta,Sociedades)que respetael principio de capacidadeconó-mica entendidacomocriterio de contribución.

Si la medidafiscal ambientalse baseen el principio «quiencontamina,paga»,nos encontraremosantetín tributo ecológico,cuyo fin no seriaprima-ria o exclusivamenteel contributivo,sino el incentivador(extrafiscal).Respe-taría el principio de capacidadeconómicaentendiendoéstacomo fuenteosustratodetoda imposición;perola estructuradel tributo deberáadecuarsealfin propuesto.Cabenexencionesparasalvaguardarel principio decapacidadeconómicaen el sentidoaquíutilizado, siemprequeestasseantransitoriasybasadasenmotivosde solidaridad.

A lahoradeestructurarun impuestohayqueteneren cuentacomose con-figura el objetodel mismo,asícomoel hechoimponible y la baseimponible

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paraque estosprincipios no sean«burlados»por mecanismostales como larepercusiónfinal al consumidorvía incrementode precios

Tercero:EJ principio «quiencontamina,paga»en elámbitojurídico tribu-tario debeadecuarsea los principios constitucionalesdejusticiasy a los prin-cipios propiosdel ordenamientojurídico financiero.

Cuarto: Las CC.AA puedentomar medidasfiscalesambientales,dentrodel ámbitocompetencialasumidoen el propioEstatutode Autonomía,y res-petandolas exigenciasy principios derivadosdela CE y de laLOICA.

Quinto: Seriadeseableun mayor acercamientoentrelas concepcioneseconómicay jurídica de doble imposición.De esta forma seríamás fácil laaproximacióna la real situacióndel contribuyentede tributos autonómicosquedebeatendera los impuestosestatalesy a losterritoriales,quemuchasve-ces gravanla misma riquezaimponible. Aunquejurídicamentese necesitamuy pocoparasortearlaprohibicióndcl 6.2 dela LOFCA, por la interpreta-ción quedel mismohahechoel TC, es probablequepor este¿áÑinola impo-sición llegue arebasarel límite de laconfiscatoriedad.De ahí quelas medidasfiscalesambientalesdeban acompañarsede la reducciónde otros impuestostradicionaleso de medidasde bonificacióno exención.

Sexto: El IlMA no es un tributo de naturalezaextrafiscal. Si lo fuera,comose ha visto a lo largo de esteestudio,suestructuraestaríaacordeconelprincipio «quiencontamina,paga»,aunquetuvieraen cuentael principio decapacidadeconómica.Lo quese deducedel estudiodel hechoimponibley dela baseimponiblees queel legisladorhabuscadoun hechoimponiblequenochocaraconlaprohibicióndel artículo6.2 de la LOICA segúnla interpreta-ción quedel mismoha dadoel TC y a continuaciónleha aplicadounabaseimponibleacordeal fin recaudatorioefectivamentepropuesto.Por estemoti-vo no se prevénexencioneso bonificacionesparalos supuestosen quese dis-minuya la contaminación.La verdaderanaturalezade lIMA, es la de ser unimpuestorecaudatorioo con finalidad fiscal. Estopuedeestarde acuerdoconlas ventajas,que segúnlos informes de la OCDE, presentanlos impuestosverdes,perono parececasarcon losprincipios constitucionalesquetodo im-puestoautonómicodeberespetar.Los impuestosecológicosdebenrespetarelprincipiode capacidadeconómicaperono sebasanexclusivamenteen él,portanto su estructuratécnicano puedefijarse únicamenteen la rentao el patri-monioque son las materiasimponiblesquereflejandirectamentelacapacidadeconómicay que son propiasde los tributoscon naturalezafiscal. Si el im-puestoecológicobuscaun fin extrafiscaldeberátenercomo objetomaterialalgoque seadecuea su fin, no algoquebuscala obtenciónde ingresos.

El elementoobjetivo del hecho iínponible, pesea estarcompuestopor latitularidadde instalacionesque incidenen el medioambienteno tieneverda-derarelevanciaecológica,yaqueno tieneen cuentael mayor o menorimpac-

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to de estoselementosenel ambiente.Estarelevanciaambientaldisminuyeto-davíamáscuandoeste elementopasaa ser valoradopor la baseimponiblequeno tieneen cuentaparámetrosambientales,sino sólo losbeneficiosde laexplotación.

La prohibiciónde repercusiónque establecela ley es de dudosaeficacia,lo quenosplanteala dudade si en estecaso,el ILMA cuandorecayerasobrelas rentasmásbajasno tendríaun alcanceconfiscatorio,y por tanto contrarioal principio de capacidadeconómicaentendidocomopresupuestode todaim-posición,y quepor tanto,el lIMA, deberespetar.

El sujetopasivotambiénvienedeterminadoporel fin recaudatoriodel im-puesto,comose compruebapor el hechodequesolo se gravea las personasjurídicas.La baseimponible tambiénestaacordeconeste fin recaudatorioyno conel ambientalque,de acuerdoconla Exposicióndemotivos,se propo-ne. Salvo algunasexencionesde caráctersubjetivo,basadasen motivos am-bientales,el lIMA, no presentaen su estructuracasi ningún mecanismodeprotecciónal medioambiente.

Séptimo:El ICA secaracterizapor un predominiodel fin economico-so-cial de proteccióny mejorade la calidaddel ambiente,(conforme al art. 45CE) porencimadel meramenterecaudatorioo fiscal.. Estaadecuaciónal finse observatambiénen la estructurainternadel tributo, ya que suselementosse configurande acuerdoconel principio «quiencontamina,paga».

Estecarácterde tributo«ecológico»o «verde»se desprendede las tressi-guientesrazones:1) El costede la degradaciónambientalpor emisiónde ga-sescontaminantesse hacerecaersobrelos principalesagentesde estaconta-minación:las grandesempresas,a las cualesel tributo estimulaa la adopciónde medidastécnicasrespetuosascon el medio . 2) La tarifa impositivase es-tructura,decuerdoconestefin de preservacióndel medio, detal forma queamayorcumplimientode los fines de lapolítica medio-ambientalmenorpoten-cial recaudatoriodel tributo. 3) Lascantidadesqueresultenrecaudadasestánafectas,al menosenparte,a lapreservacióny conservacióndel medionatural(creaciónde un fondo paraatenderdañosextraordinariosy situacionesdeemergenciacreadasporcatástrofesmedio-ambientales).

Tan sólo restapor averiguarsi el ICA. no resultarauna trabaparala ins-talacióndeindustriasenel territorio de la ComunidadGallegao parala com-petitividadde losproductosqueresultengravadospor esteimpuesto.

La umcacritica quecabeseñalardesdeel punto de vistaambientales lafalta de medidassemejantesen nuestroentorno,lo que puedesuponerquelapretendidamejoradel mediono seatal.

Octavo:Detodo estose puededecirquepor muchoquelas CCAA tenganposibilidadesde establecertributos propios,paraque estos seanambiental-menteeficacesy paraquecumplanlos principiosdejusticiadel Ordenamien-

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to JurídicoFinanciero,no sirve quecadaCCAA «haga la guerra»por sucuenta.Los impuestosambientalesdebenencuadrarsedentrode unareformageneraldel sistemafiscal y teniéndoseencuentano únicamentecriterios jurí-dicos,sino tambiéneconómicos,va quede otra maíerapuedeconfigurarseuntributo que seaconfiscatorioparalas rentasmásbajaso que se prohibanor-mativamentela repercusióndel impuesto,siendomuyfácil queen la practica,tal prohibiciónno se cumpla. Sólo si ambasmateriasse tienenen cuentapo-dremosdecirqueLa reformase hacedesdela realidady parala realidad.Estoes algoquedesdeconceptosúnicamentejurídicos no sc ha conseguidocomolo muestrael hechode quese hayamantenidohastaahoraun criterio de dobleimposiciónmeramentejurídico (SSTC37/87y 186/93).

El aumentodela presiónfiscal, vía impuestosambientales, debeir acom-pañadade unareducciónenotros impuestos.Es decir,el uso de instrumentosfiscalescomoayudaala mejoradel medioambiente,debeentendersedentropolítica global en favor del medioambienteque puedeplasmarseen unare-forma másgeneral (de másde una figura tributaria) del sistemafiscal. Deotromodo no se conseguirála necesarianeutralidadde la presiónfiscal. Estoes especialmenteimportanteen un EstadoAutonómicocomoel nuestro,don-de cabendiferenciasimpositivasenvirtud del territorio, perotambiénpuedenser discriminadoraso tenerefectoseconómicosnegativos,en la medida enquese disuadaa las empresasa ubicarseen un determinadoterritorio.

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