155N: tI3t-6985Cuadernos de Estudios Empresariales1999,número9,73-86

La valoracióndel costedeproduccióncomounaopcióndepráctica contablecreativa

GEMMA HERNANDO MOLINERUniversidadde Cantabria

RESUMEN

Pordistintasrazones,lasempresaspuedenadoptarprácticascontablescreativasal elaborarla informacióncontableobligatoriaa fin de que éstarefleje la imageneconómicay financieradeseada.Uno delos camposabonadosparael desarrollodetal creatividades el quese refierea la formacióndel costedeproducciónde ciertosactivos,en virtud de lo dispuestosobreello en las correspondientesnormaslegalesde contabilidad.En estetrabajoseanalizanlas distintas opcionesqueexistenac-tualmenteal valorar el costede producciónparafines decontabilidadfinanciera,lasconsecuenciasde cadaunade talesopcionesen las CuentasAnuales,así como laconvenienciade utilizar unaopción u otra atendiendoa su potencialuso en el ám-bito interno de laempresa.

ABSTRACT

Due to differentreasons,companiescanadoptcreativeaccountingmethodstopreparethe obligatory accountinginformation, in orderto reflect the economieandfinancial image,that we arelooking for. One of the ways to developthatcreativityis the fonnationof thecostproductionin certainassets,by reasonof theaccountingstandards.This paperanalyseste differentoptions thatnowadaysexit to value thecostproductionwith financial accountingpurposes,theconsequencesof eachoneinthe annualaccountsandtheconvenienceof useoneor anotheroption attendingtoits potential usewithin the internal environmentof thecompany.

1. INTRODUCCIÓN

La valoración del costede producciónpuedemanifestarsecomo unaprácticadecontabilidadcreativadesarrolladaen muchasempresas.El pre-

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sentearticulo pretendeexaminarsi efectivamenteexistenrazonespararea-lizar dicha afirmacióna la luz delas propiascaracterísticasdel procesodecálculode los costesdeproduccióny mediantela interpretaciónde la nor-mativacontablevigenteen estecampo.

Tras dicho examense deducenlas opcionesque tiene la empresaencuantoal modelode cálculode los costesdeproducciónaptoparala elabo-raciónde las CuentasAnuales.El plantearquetalesmodelosde cálculodecostesse inscribandentrodeun sistemadecostesparala gestiónnosdapa-so al estudiode la compatibilidaddesistemasde costesparafines externosy parafines internos.

Y así,trasanalizarladecisiónempresarialdediseñareimplantarun sis-temade costesparala gestión,se tratade averiguarcuál esel gradode res-puestaquelos posiblessistemasde informaciónparala gestióntendríanpa-ra los fines externosde elaboraciónde las CuentasAnuales.

2. LA VALORACIÓN DEL COSTEDE PRODUCCIÓNEN LA CONTABILIDAD

La valoracióndel costede producciónde los bienes obtenidosde unprocesode transformacióneconómicaes un objetivo de cálculocomparti-do por la contabilidadgeneral(obligatoriedaddel principio de precio deadquisición)y la contabilidadde costes.En tanto las empresasdispongande un sistemacontablede costesdichatareaes responsabilidadde la con-tabilidad interna, quepuederealizar distintasvaloracionesdel costedeproducciónatendiendoa las distintasfinalidadesobservables(valoraciónde las existenciasy de los bieneselaboradospor sí mismaparala elabora-ción de las CuentasAnuales;valoracióndecostes,rendimientos,márgenesy resultadosparala planificación,control y toma de decisionesgerencia-les) en la empresa.En efecto, tal como se señalaen el Documenton.0 1 dePrincipios de contabilidadde gestiónde AECA, hoy se aceptamayorita-riamentela convenienciade diseñary utilizar variosmodelosde cálculodecostessegún las diferentesnecesidadesde información relevantepara lagestión.

Así, cuandola contabilidadde costesdebeatendera los propósitosdegestión,la ausenciade normativalegal confierea estaramacontablede ám-bito interno una libertadabsolutaen el usode técnicasy métodosdecálcu-lo del coste. Sin embargo,cuandola valoración del costede produccióndeterminadopor la contabilidadde costesrepercuteexternamenteenla ela-boraciónde las CuentasAnuales, se imponenunasrestriccionesen el mo-delo de cálculo derivadasde los principios y normas de valoración de lacontabilidadgeneral.

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El modelode cálculodel costedeproducciónde los activos parala ela-boraciónde las CuentasAnuales,atenderáa lo dispuestoen el PlanGene-ral de Contabilidad(en adelantePGC),el cual se refiereaello en su quintaparte,concretamenteen la2! Norma de Valoraciónrelativaal inmoviliza-do materialy en la 13?Normade Valoraciónrelativaa las existencias.

Segúndichanormativa,tanto enel casodevaloraciónde las existenciasde productos(terminados,semiterminadosy en curso) comoen el de valo-raciónde los bienesfabricadoso construidosporlapropiaempresaparasuinmovilizadomaterial,el costedeproducciónseráel resultadodesumarlossiguientesconceptos:

a) El precio de adquisiciónde las materiasprimas y otrasmateriasconsumibles,el cual se obtieneañadiendoal importefacturadoporel proveedor,todoslos gastosadicionalesque se produzcanhastaquelos materialessehallenen almacén(transporte,aduanas,segu-ros,etc.) y los impuestosindirectos no recuperablesdirectamentedel fisco.

b) Los (demás)costesdirectamenteimputablesa los bienes.c) La partequerazonablementecorrespondade los costesindirecta-

menteimputablesa los bienes,en la medidaen quetalescostesco-rrespondanal períodode fabricación.

d) En el costede produccióndel inmovilizado material,se puedenin-cluir los gastosfinancierosquese hayan devengadoantesde lapuestaencondicionesde funcionamientode los bienes,y hayansi-do giradosporel proveedoro correspondanapréstamosu otrotipode financiaciónajenadestinadaa financiarla fabricación.

Veamoscuálessonlas restriccionesefectivasqueimpone tal normativamedianteun análisisde la misma y por tanto, si existelaposibilidad—yquéposibilidades deprácticascontablescreativasenrelacióna la valora-ción del costede producción.

3. LA VALORACIÓN DEL COSTE DE PRODUCCIÓN COMOUNA OPCIÓN DE CONTABILIDAD CREATIVA

Entendemosla contabilidadcreativacomo la distorsióndeuna imageneconómico-financieraajustadaa la realidadpara mostrarotra imagenqueconvienereflejaren las CuentasAnuales,aplicandolanormativacontablevigenteperohaciendousode la libertadde criterios, la subjetividado la am-bigliedadexistenteen la misma. Obviamente,las razonesde la convenien-cia para la empresade estetipo de prácticascontables,son múltiples y di-versas(obtenciónde préstamos,política de dividendos,posiblesfusionesy

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absorciones,etc.)perolo queposibilita suexistenciasonlas característicastanto del objeto (la normativalegal contable)como del sujeto (los indivi-duos).

Por lo queserefiere al comportamientohumanocomorazónde ser deestasprácticascontables,Lainezy Callao(1999) indicanaspectostalesco-mo los valoresculturales,la competitividad,la visión del fraudey la acti-tud ante las presionesdel entorno.La principal motivaciónparaejerceres-tas prácticases,a mi entender,la razóndel fraudefiscalen tantolasCuentasAnualesrepresentanel punto de referenciaparael fiscot.

Comocaracterísticasde las normascontablesqueoriginan la prácticacontablecreativa,los anterioresautoressefialanentreotras,las siguientes:la discrecionalidaden la aplicaciónde los principios de contabilidadobli-gatorios, la indeterminacióndel concepto de imagen fiel, los criteriosque introducenciertasdosisde subjetividad,los criterioscuyaaplicaciónrequierela realizaciónde estimaciones,la flexibilidad en determinadoscriteriosquepermitendiversasalternativascontablesparareflejarun mis-mo hechou operación,laexistenciade áreasdeficientementereguladas,etc,

Parececlaroquela manipulacióncontableha de considerarsecomounaprácticano deseable,por lo quecuantose hagaparaluchar contraello esbuenopara la sociedadcomo usuarioprincipal que es de la informacióncontableexterna.Ahorabien,al igual quehiciera Pont (1994)con el pro-blemadel fraudefiscal, se puedendiferenciar dosconcepcionesde la ma-nipulacióncontable.En primer término,la manipulacióncontablequesehadenominadoen estetexto como contabilidadcreativaen tanto se vale de lapropia normativacontableparapresentarla imageneconómico-financieraquemásconvienereflejara la empresaen un momentodadoy dondeel con-tablesimplementedesarrollasu saberprofesional.Por otra parte, la mani-pulacióncontablequepodemosdesignarcomoingenieríacontableenla quese tergiversala normativacontableal servicioengeneral,del fraude fiscal,poniendoel sabercontableal serviciode aquél.

Trasestabrevedelimitaciónde la contabilidadcreativa,puedeplantear-se la cuestiónde si la valoracióndel costede producciónes unaopción deprácticacontablecreativaen las empresas.Como se justifica a continua-ción,la respuestaafirmativa a dichacuestiónseapoya,tanto en la influen-cia del valor de costede producciónde ciertos bienesen el resultadoy enla valoraciónpatrimonialde la empresa,como en la posibilidaddecalcular

1 Al asumirla conexiónentrela prácticadecontabilidadcreativay el problemadel frau-defiscal, consideramosque se puedenextrapolarcomo causasde la primeralas razonesdelaexistenciadel fraude fiscal. Un análisis de estoúltimo ha sido realizadopor eí profesorPont(1994) diferenciandoen el fenómenodel fraude,aqudíque obedecea actitudesreflexivas deresistenciaal pagodeimpuestosjustificadopor el comportamientodelos poderespúblicos,delaevasión impositivamotivadapor la puraespeculación.

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distintosvaloresdel costede producciónquerespetenla normativaconta-ble al efecto.

3.1. La repercusióndel valor de costedeproducciónen elbalancedesituación y en la cuenta de resultados

Paraobservarla relaciónvalor de costede producción-resultados-valorpatrimonial, es preciso diferenciar los dos tipos de activos susceptiblesdevalorarsesegúnel costede producción,estoes,las existenciastransforma-dasy el inmovilizado construidoporla propiaempresa.

En el primer caso,el valor del costede producciónde los artículosob-tenidosen el periodopuedeseguirdoscaminosdiferentessegúnsevendano quedeninventariados—almacenadoso en proceso—al cierredel ejerci-cio contable,afectandoal resultadodel periodoy al valor del activo—engeneral—circulanterespectivamente,e incidiendotanto en lacuentadere-sultadoscomoen el balancede situación.En el segundocaso,el valor delcostedeproducciónde los bienesdeinmovilizado materialsi bienafectaalvalor del activofijo mientraspermaneceen elbalancehastaelmomentodesuenajenacióno baja, tambiénincidevía amortizaciónen los resultadosdelos períodoscorrespondientesa la vida útil estimadade talesbienes.

Por lo tanto,lavaloracióndel costede producción,tanto delas existen-cias como del inmovilizado,afectaa los resultadosy al valor patrimonialposibilitando la distorsión de los ratios de diagnósticode la situacióneconómico-financieradeterminadosa travésde los estadoscontablesfinan-cieros.

12. La posibilidaddeobtenerdistintascifras decostedeproducción

En cuantoa la posibilidad de calcular distintos valores del costede pro-ducciónquerespetenlanormativacontableal efecto,veamoslasrazonesdeestehechoy lasopcionesqueexistenparaello.

3.2.1. La subjetividadcomocualidad inherentedel cálculode los costesdeproducción

La informacióncontablese reviste del atributode utilidad o valor parasususuariosqueposeeecualquierconjuntode datosal transformarseen in-formación.asícomo de un segundoatributoquees su imperfección.Comotal, la contabilidadhabrádebuscarun compromisoentreestasdoscualida-desquedefineparacadasubsistemade la contabilidadempresarialen fun-

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ción de susfinalidadesy de sususuariosprincipales.Así, mientrasla infor-macióncontableextremase elaboraprimandolaobjetividadsobrela utili-daden el ámbitointernode lacontabilidadse otorgaprioridada la utilidadde la información.Porlo quese refiere asu imperfección,la subjetividadoarbitrariedades un rasgoinherenteen cualquierprocesode mediciónde loscostes,en tantoes precisoelegir a lo largo de tal procesoaquellosmétodoso procedimientos—entre todoslos posibles—que se considerenjustosyrazonables,especialmentepara la asignaciónde los costesindirectos. LaNational AccountingAssociation(1957) señalabaque “la elecciónde unabasede asignaciónsepuedejustificar racionalmentepero no puededemos-trarsequees másválidaqueotra apelandoaningúnprocesoobjetivo, no esposibleverificarla objetivamente”.

Si bienlasubjetividadesunacualidadinherenteacualquiermodelo decálculo de los costes,hayque tratarde disminuir el gradode arbitrariedadque incorpora,máximesi el resultadodesusmedicionestieneunarepercu-sión en los estadosfinancierosdela contabilidadexterna.En el contextodelos sistemasde costes,las fuentesde discrepanciasen la valoraciónde loscostesdeproducciónse observanen los actosde: periodificaralgunoscos-tes (por ejemplo,el costede amortización),el tratamientode algunoscos-tes directoscomo costesindirectospor resultarantieconómicala mediciónde suconsumoindividualizado, la valoraciónde las salidasde los inventa-rios y la asignaciónde los costesindirectosa los productoso servicios.

Estaúltima es la más importantefuentedediscrepanciasen tanto éstasse originan principalmentedondehayaunamayorposibilidad de elecciónentrecriterios o métodosalternativos.Así, las valoracionesde costeob-tenidastras el procesode asignaciónde los costesindirectos,difieren enfunción del método de imputación empleadopara los costesindirectos,(inorgánicou orgánico), de la perspectivatemporalde los datosutilizados(históricoso predeterminados)así como del método de acumulaciónapli-cado(costespor pedidoso costespor procesos).Si se aplica unametodo-logía de imputación orgánica,los aspectosque son fuentedemayoresdis-crepanciasen las valoracionesobtenidasson: el númerodecentrosde costedefinidos, los criteriosy métodosempleadosen la localizaciónde Los cos-tes indirectos (repartoprimario y liquidación internade centrosde coste)ylos criterios y métodosaplicadosen Ja imputación de los costesindirectosde los centrosprincipalesde produccióna los productos.

Todo método de repartode los costesindirectospresumeuna propor-cionalidadentreel costea repartir y la unidadbasede reparto,tratandodeexpresarlarelacióncausalcoste-objetivode coste.En consecuencia,la po-tencial distorsiónde los costesde produccióncalculadosprovieneno tantode la asignaciónde los costesvariables indirectosde produccióncomo delos costesindirectos fijos de producción,por cuantoel volumendc activi-dadque se tome como basederepartoes fuentede discrepancias.Asimis-

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mo los casosdeproducciónconjuntaconllevanla aplicaciónde métodoses-pecialesde repartode los costesconjuntosque suelenincorporarun altogradode arbitrariedad.Tal como señalaIglesias(1995) los costesindirec-tos fijos deproducciónpresentanproblemasde asignacióna los productospor la dificultad de establecerunarelacióncausalentredichoscostesy losdiferentesproductosquese fabricanen unaempresa,e igualmente,porquemuchosde talescostessoncomunesavariosproductosy cualquiercriteriode asignaciónde los costescomunesentreproductosha de ser necesaria-mentearbitrario.

3.2.2. La interpretaciónde la normativacontableen materia de costedeproducción

Si bien el procesode cálculo de costesparala toma de decisionesge-rencialesha de gozarde autonomíaa la hora de seleccionarlos criterios,métodosy procedimientosque resultenmás apropiadosparacadacaso,elprocesode mediciónde loscostesde producciónparala elaboraciónde lasCuentasAnualesdebieraestarlo másacotadoposiblesi atendemosa lasca-racterísticasde objetividady verificabilidadquese buscanen elámbitoex-ternode la contabilidad.

Sin embargo,de la lecturade lanormativacontableespañolaen materiadecostedeproducción(PGC,normasde valoración2?y l3.~) se puedenre-alizar las siguientesreflexiones:

Segúnla citadanormativa, todoslos costesdirectossedebenafectaralcostedeproducción,tanto los costesvariablescomolos costesfijos. Estosúltimos costesaúncuandose identifican de formainequívocacon un deter-minadotipo deproductono esposibleestablecerla relación funcionalqueliga el consumodel factorproductivocon el volumendeproducción,por loque en la prácticase suelentratar como costesindirectos.La inclusión delos costesfijos directospresentael problemacomún a todoslos costesfijos,relacionadocon el volumen de actividad o de producciónquese tome co-mo basede repartoentrelos bienesfabricados.Las solucionesquesuelenaplicarseparasolucionardicho problemason:el métodode costesnormali-zadosy la técnicade imputaciónracional.

Respectoa los costesindirectos,el PGC indica quedeberáafiadirsealcostede producción“la partequerazonablementecorrespondade los cos-tes indirectamenteimputablesa los bienesde que setrate, en la medidaenquetales costescorrespondanal períodode fabricación”. Como costesin-directosa los bienesfabricadosy que sonimputablesa los mismoshandeentenderselos asociadosa la realizaciónde actividadesligadasal procesoproductivoen sentidoestricto(costesdeaprovisionamiento,transformacióny funcionesde apoyoa lasanteriores).Precisoes matizar,quese entienden

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excluidosendicho conjuntodecostes:los costesdesubactividad(costesdeproduccióncorrespondientesa la capacidadproductivaociosaen el perio-do), los costesde comercializacióny administracióngeneral,asícomo losde naturalezafinanciera,excepciónhechadelos interesesde préstamosquefinancienlaproducciónde inmovilizado y en los términosprevistosen lanormativa.

Puestoqueel párrafocitadodel PGCsólo dice “de los costes”,pudie-ra tergiversarseel mismoafin de plantearla posibilidadde considerarim-putablesa los bienesfabricados,todos los costesindirectosde produccióno sólo una parte de los mismos(los costesindirectosvariables),admitien-do portanto la posibilidaddeaplicartanto un métododecostecompletoco-mo de costevariable. Sin embargohemosde entenderque, la concepcióndel costede producciónimplícita en el texto del PGC es la del costecom-pleto,ya que ni tan siquierase indicaa título informativola separacióndelos costessegúnsu comportamientorespectoal nivel de actividadquecons-tituye el fundamentode los modelosde costevariable.

Por lo que se refiere a “la partequerazonablementecorresponda...”,tal comohemoscomentadoanteriormente,paradeterminarestaporción decostesexistencasi tantoscriteriosde repartojustificablesracionalmenteco-mo contablesde gestión,sinqueningunode ellospuedaverificarseobjeti-vamente.Por lo tanto,la amplialibertadqueotorga lanorma en estepuntoes inevitable,si bienen el contextode un sistemade costespuedeacotarseen funciónde la metodologíade imputacióny acumulacióndelos costesin-directosde producción,lo cual sehaobviadoenel PGCactualtrasla desa-paricióndel grupo9 del PGC anterior.

Por otra parte,si atendemosa los principios de contabilidadgeneral-menteaceptados,los costesde producciónparala elaboraciónde las Cuen-tasAnualesse debendeterminara su valorhistórico. Sin embargo,ello noimplica quenecesariamentese hayade aplicarel métodode costeshistóri-cos,en tanto se puedanutilizar otrosmétodosdecostesqueintroducenpar-cial (métodode costesnormalizadosy técnicade imputaciónracional)o to-talmente(métododecostesestándares)lapredeterminaciónen suscálculospermitiendoel cálculo de los valoreshistóricosde costede producciónalcierre del ejercicio contable,mediantelos oportunosajustesen las desvia-cionescorrespondientes.

El modelo de costeestándaren cuantoa su aplicaciónparavalorar elcostede producciónparalas CuentasAnualesno esadmitidopor el PGC,si bien la AsociaciónEspañolade Contabilidady Administraciónde Em-presas(ALCA, 1992)en su Documenton.0 8 de PrincipiosContables,loconsideraadmisibleparael casode las existencias“siempreque los resul-tadosde suaplicaciónseansimilaresa los obtenidosmediantelaaplicaciónestrictadel coste histórico”. Igualmente,la NormaInternacionaldc Conta~bilidad número2, en su párrafo27, permitesu utilización siemprequelos

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resultadosse aproximeny seanconsistentesconla obligatoriedadde valo-rar las existenciasal costehistóricoo al valornetoderealizaciónsi éstefue-ra menor.

En cuantoa la incorporaciónde los gastosfinancierosderivadosdepréstamosdestinadosafinanciarlaproducciónenel valor delcostedepro-ducción,el PGCsólo contemplaestaposibilidaden el casode produccionde bienesde inmovilizado y siemprey cuandolos interesesse refieran alperíodode fabricación.Porlo tanto,existelibertadpararepercutirestosin-teresesduranteel períodode fabricación(vía gastosfinancieros)o duranteel períodode amortizacióndel bien(vía gastosde amortización),afectandoen un casoal resultadofinancierode la CuentadePérdidasy Gananciasyen elotro caso,al resultadodeexplotaciónde lamisma.Por lo tanto,la es-tructurade la Cuentade Pérdidasy Gananciasy los análisisde la misma,estaráncondicionadosporlaopciónelegidaen cuantoa la activaciónde losinteresesen laspartidasde inmovilizado.

Por lo queserefierea los costesfinancierosasociadosa laproduccióndelas existenciastransformadas,el PGCno permitesu inclusiónen el cos-te de producción,por entenderqueel períodode fabricación es general-mentebrevey los costesfinancierosasociadosde escasaimportanciarela-tiva. Sin embargo,la justificación anterior no se sostienesi pensamosenalgunostipos de explotaciónen los quesusprocesosnormalesde fabrica-ción sonmuy ampliosy por tanto los costesfinancieroscomportanun im-portemáselevado.En estoscasos,tal comoindicaAECA (1992)en suDo-cumenton.0 8 de PrincipiosContables,podríajustificarsela inclusión delcostede financiacióndel procesofabril en el costede producciónde lasexistenciastransformadas,cuandose tratedeproductosdiferenciablescuyoperiododeelaboraciónseprolonguemásde un añoy siemprequeno sepre-sentendudassobresu recuperabilidad2,haciendoconstarestehechoen lamemoria.

2 La normaprofesionalemitidaporAECA en la relaciónalas existencias,recogecomoprincipalescaracterísticasde la operacióndeinclusiónde los gastosfinancierosen el costedeproduccióndelas existencias,las siguientes:a) Se incluiránen el costedelas existenciaslosgastosincurridospor la disposicióndecapitalesajenosen el períododefabricación,siemprequetalescapitaleshayansido captadosparaseraplicadosalasmismas,incluidos los gastosfi-nancierosprocedentesdeoperacionescon pagoaplazado;b)enningúncasoel costedelos pro-duetossuperaráel valor de mercadodelos mismos,debiéndoseprocederarealizarlos ajustespertinentesen casocontrario;e) No sc podráncargarinteresesdespuésde quelos productosesténterminadosy listos paralaventa,ni en los períodosenlosquecesela producciónpor de-moras o ineficienciasde carácterno habitualen la empresa;d) en la inclusión encl activodelos gastosfinancierospuede usarseun tipo efectivomediode interés,o bien activarúnicamen-te los interesescorrespondientesalos fondosobtenidosespecíficamenteparafinanciarla pro-duccióndecadabienencuestión;y e) la cuantíamáximaaincluir en el activono podrásupe-rar el total degastosfinancierosincurridosenel período.

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3.3.3. Modelosde cálculo decostesaplicablespara valorar el costedeproducciónen la elaboraciónde las CuentasAnuales

Considerandolo expuestoen los anterioresepígrafes,podemosdelimi-tardistintasconfiguracionesposiblesdel modelode cálculo decostesapli-cablepatavalorar el costede producciónde los bienesproducidos,ya seaparasu ventao paraformarpartedel inmovilizado de la empresa,cuandosu finalidad seaelaborarlas CuentasAnuales.

Partiendode la metodologíade formación del coste,se debeaplicarelmétodode costecompletoo decostedeabsorciónhastael nivel deproduc-tosfabricados,es decir, el costecompletoindustrial; si bien nadaimpideque la asignaciónde los costesindirectosse realice sin considerarla es-tructuraorganizativade laempresa(sistemasde costesinorgánicos),consi-derandodichaestructura(sistemasde costesorgánicos)o considerandoelmapade actividades(sistemasdecostesbasadosen actividades),

Encualquiercasohade determinarseun valorhistóricodel costedepro-ducción,si bien al modelo de costecompletohistóricoexistenotras alter-nativasigualmenteaplicablesen el contextode las CuentasAnuales.

Por un lado, aquellosmétodosque perfeccionandicho modelo por larectificaciónqueserealizaen los costesfijos de producción,talescomoelmétodode costesnormalizadosy la técnicade imputaciónracional.En elprimero se asignaa la producciónfabricadaunaporciónde costesindirec-tos resultantede multiplicar el volumen de producciónreal por un coefi-cientepredeterminadode costesindirectos,determinadoéstesegúnun pre-supuestode costesindirectosy un nivel de actividadnormalo previsto.Latécnicade imputaciónracionalconsisteen incluir en el costede produccióntodoslos costesvariables—directose indirectos—por suutilización efec-tiva y los costesfijos corregidosteniendoen cuentala relaciónentreel ni-vel de actividadrealy cl nivel de actividadnormalo previsto.En ambosca-sos seintroduceun cierto gradodepredeterminaciónen el modelode costeshistóricos,situándoseentredicho modelo y el modelodecostesestándares.Por lo tanto,paraajustarlas valoracionesobtenidasdel costedeproducciónen los modelosde costesnormalizadosy deimputaciónracional,serápre-cisorealizarunosajustesporlas subaplicacioneso sobreaplicacionesde loscostes.

Por otro lado,el métodode costesestándaresimplica predeterminarto-dos los costesconsiderandounanormade eficienciatécnicay económica.Comoya señalamosel PGCno admitela valoracióna costespredetermina-dos,si bien,cuandola empresadispongade un sistemade costespredeter-minados,puedeutilizarlo alos efectosquenosocupan;siempreqtte al cie-rre del ejercicio se procedaa reconstruirel valor de costede producciónhistórico realizandolos ajustescorrespondientespor las desviacionesencostesestándares.

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4. LA IMPLANTACION DE SISTEMAS DE COSTESUTILIZARLES PARA VALORAR LA PRODUCCIÓN CONFINES DE GESTION Y DE CONTABILIDAD FINANCIERA

En los últimos añosha podidoobservarseun crecimientoen el númerode empresasquedisponende un sistemade costes3comola partemásim-portantede susistemadecontabilidadde gestión.Sin embargo,la principalfinalidad de dichossistemasde costesno es,en general,la valoracióndelcostede producciónparalaelaboraciónde las CuentasAnualessinoel su-ministro de informaciónrelevanteparala gestión(planificación, control ytoma de decisiones).

En muchoscasosempresariales,la necesidadde más—sobrenuevasva-nabíes—y mejor—con mayorgradode precisión—información,ha obli-gado a estudiarlos posibles sistemasde informaciónalternativosquepue-dansatisfacerlos propósitosconcretosqueaquéllaposea,manifestándosecomoespecialmenterelevanteslos sistemasde costes.El estudiode los po-sibles sistemasde informaciónparala gestióndeberáabordarseevaluandola nuevainformaciónqueofrececadaopción,en términosde coste-benefi-cio.

En particular,cuandose evalúaun proyectodeimplantacióndeun nue-yo sistemacontablede gestión;habráde valorarseel costede disponerdela nuevainformación(costede implantacióny mantenimientodel sistema)y, el beneficiopotencialqueofrecela nuevainformaciónen los procesosdecisionales,paraunaunidad económicadeterminada.En estos casos,loscostesson fácilmentepredeciblesy cuantificables,de tal formaque la difi-cultad principal resideen la cuantificaciónde los beneficios,siendoestavertientedel análisisla mássujetaa las opinionesdel evaluadot.Comoen

3 Uno delos estudiosllevadosacabosobrela prácticadela contabilidaddecostesy degestiónen laempresaespañolay quesemanifiestaenel sentidoapuntadoenel texto,es el re-alizadoporAECA y dirigido porel profesorMontesinosen 1994. Igualmente,el departamen-to deAdministraciónde Empresasde la UniversidaddeCantabriaha llevado a cabounain-vestigacióndirigida por el profesorMartínez Garcíasobrelos sistemasde contabilidaddegestiónenlaempresaindustrialcántabraen laqueseobtienenlos mismosresultadosqueenelcitadoestudiodeAECA encuantoalasfinalidadesdelsistemadeinformaciónparala gestión.La mayoríade empresasseñalabaentrelos objetivos desu sistemacontablede gestión la va-loración del costede producciónparafines decontabilidadfinancierapero, engeneral,se leotorgabaaesteobjetivo la menorimportancia.

La dificultad inherenteala cuantificacióndelos beneficiospotencialesdela informa-ción, puederesolverseen muchoscasoscon unaevaluaciónsubjetivapoco rigurosaporpartedeunasolapersona,seaéstcel responsablefinancieroo similar. Procediendode esaforma, secorreel riesgode quedichaevaluaciónseapocorealista,al dependerenexcesodelos conoci-mientos,habilidades,experienciay actitudfrenteal cambiodelevaluador;y endefinitiva,de-bilita la confianzade adoptarla decisiónmás idóncaparaunaorganizacióndeterminada.Lasideaspreconcebidasdesobrevaloracióno infravaloraciónde un determinadoinstrumentodecontabilidaddegestión,losjuicios dc valor previos,la faltadeun conocimientoprofundoso-

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todo análisisdecisional,se han deintentarcuantificartodaslasvariablespo-sibles;y se establecerála importanciarelativaquetienenlos factorescuan-titativos en relacióna los no cuantitativosquepuedanexistir.

Asimismo,esnecesarioresaltarquemásalládelos aspectostécnicosre-lacionadoscon la calidadde la nuevainformación,resultaesencialla con-sideraciónde aspectosconductualesy de comportamientoorganizativoscuandoseevalúeel proyectode implantarun sistemade costespor prime-ravez o cambiarel existente,en tantopuedenafectara la comunicaciónefi-cazy al uso apropiadode la informaciónen unaorganizaciónconcreta.

Bajoesteenfoque,la convenienciade implantarun sistemacontabledegestiónseveráacrecentadasi atiendeal mayornumerodepropósitosposi-bIes,entendiendoqueen dicho sistemacontabledegestiónse puedendesa-rrollar diversosmodelosde costesquerespondana lasdistintasfinalidades.En estesentidoy dadaslas característicasactualesde la empresay su en-torno,puedenobservarsedosopcionesgenéricas.

Las empresasconunaestructuraorganizativaclásica,funcional y concompetenciaspersonalesmarcadaspor lajerarquía,dondela manode obray/o la maquinariarepresentanel factorproductivode mayorpesorelativo,suelendesarrollarun sistemade costescompletos ya seapor procesos,porórdenesde fabricacióno mixto— con imputaciónorgánicapor centrosdecostes(quesuelenidentificarconlos centrosde responsabilidad)y acos-tespredeterminados.Estesistemade costeses útil no sólo paravalorarelcostede la producciónsino parala planificacióny control de los costesdeproducción.Sin embargo,parala toma demuchasde susdecisionesgeren-ciales relacionadascon el ámbito productivorequierenrealizarla separa-ción de las cargasen fijas y variablessegúnsu comportamientorespectoalnivel de actividad, queo bien desembocaen el diseñode un segundomo-delode costevariableperfeccionadoo evolucionado(dondetanto los cos-tes variablescomo los costesfijos directoso propios se incorporana loscostesde produccióny costesfinales)o en la realizacióndeun análisiscos-te-volumende operaciones-beneficio.

Por otra parte,en las empresasmásinnovadorasque han reorganizadosus procesosproductivosautomatizándolosy adoptandosistemasde fabri-caciónflexibles, quehandiversificadosuproduccióny adoptadonuevasfi-

bre el modelo contablequcseconsidere,la faltade puestaal díade los contablesdegestiónde unaempresasobrelas nuevastécnicasqueseofertan desdela teoría,el temory la resis-tenciaa cambiarla formaen quese vienenhaciendolas cosasen esteterreno,etc.; son al-gunasdelas razonespor las cualesun directorfinancieroo un responsabledecostes,puededesecharla ideademodificar el sistemacontablede gestióncuandoello no es lo máscon-venienteparasu organización.Las ‘cxcusas”explícitasno coincidengeneralmentecon lasrazonesqueacabamosdeapuntary así, el elevadocostedeimplantaciónde un nuevosiste-ma contablede gestión, seaducegeneralmentecomounade las causasdeno llevar a cabotal cambioen la organización.

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losofíasde gestión,se ha observadoun augeen los últimos aflos en la im-plantaciónde sistemasde costesy de gestiónbasadosen las actividades(sistemasABC&M Activity BasedCost andManagementSystems).

Estossistemascontablesde gestiónademásde servirparavalorarel cos-te de los pmductosy servicios,presentanunanotablepotencialidaden tan-to ofrecenunarepresentaciónde laempresamedianteel análisisde las actt-vidadesque se efectúaen los mismos,el cual suministraráinformacióndecómolas actividadesse estánrealizandoy cómo los recursosse estánem-pleando,quepuedeserútil parapropósitosdiversostalescomo: el cálculode los costesde los productosu otros objetosdecoste(familias de produc-tos, clientes,segmentosde mercado,etc.>,el control de los costesdetodaslas áreasfuncionalesde la empresa,la gestiónmediantela mejoracontinuaen larealizacióndel proceso,lapresupuestacióne incluso,parael disefloyreingenieríaorganizativos.

Como puedeobservarse,cualquierade las dos opcionesgenéricasdesistemade costesparala gestiónesaptaparadeterminarel valor de costede la producciónobtenidaadmisibleparala confecciónde las CuentasAnuales,estandode acuerdocon Ripolí (1992) al entenderque la utiliza-ción de los sistemasde costestradicionales,y de aquéllosquesehandesa-rrolladoen lapresentedécada,sonperfectamenteutilizablesen laobtenciónde la valoracióndel costede producciónparafines externos.

4. CONCLUSIONES

La valoración del coste de producción es un objetivo de cálculo com-partidoporla contabilidadde costesy la contabilidadfinanciera.El cálcu-lo del costede producción,tanto de las existenciasde productoscomodelactivo inmovilizado,deberealizarsede acuerdoconla normativacontablevigente, la cual dejaunaamplialibertadencuantoa los métodos,criteriosy procedimientosa aplicaren la imputacióny acumulaciónde costes.Ello,unido a la subjetividadinherenteen cualquierprocesode cálculodecostes,abreunapuertaimportantea lamanipulaciónde lascifras contenidasen elBalancey en la Cuentade Pérdidasy Ganancias.

Sin duda,estehechopuederepresentarun problemaal auditor de lascuentasanualesqueantela dificultad de comprobarla valoracióndel costedeproducciónasignadaa ciertosactivos hade optarporaplicarel principiocontablede uniformidad, comprobandosimplementeque no se observencambiossignificativosde un ejercicioaotroy queel métodode cálculo decostesempleadoaparezcareflejadoen la Memoria.

Porotra parte,la libertadexistenteen lanormativacontableen cuantoala aplicaciónla metodologíade cálculode costes,posibilitaquelas empre-saspuedanutilizar la informaciónobtenidaen sussistemasde costespara

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la gestión,ya seadirectamenteo traspequeñosajustes,con la finalidad deelaborarsusCuentasAnuales.

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