los BeneFiCios FisCales en la doCtrina - ICDT · legalidad y “Estado de justicia” del sistema...

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Mirlo Matías de la Cruz Y María de los Ángeles gonzÁlez luna

instituto ColoMBiano de dereCHo triButario

los BeneFiCios FisCales en la doCtrina

(Parte ii. Continuación)*

Mirlo Matías de la Cruz1

María de los Ángeles González Luna2

resumen

El Estado, debe ejercer un estricto control de la legalidad, en la génesis de los tributos y de beneficios fiscales. En el sentido de que no exista supre-macía del deber constitucional de contribuir a los gastos, ni de obviar este mandato por hacer prevalecer los intereses generales en la incentivación de algunas actividades rectoras tantos económicos, políticos y sociales, las cuales confrontan los principios de justicia tributaria y ponen en recelo la legalidad y “Estado de justicia” del sistema impositivo. Es decir, que tanto las garantías, derechos y deberes del contribuyente deben ser observados, respetados y no confrontados por los fines avasallantes del Estado, quien reclama constantemente recursos pecuniarios, a veces para un destino no tan justo. En el no desmerecimiento en lo anterior, estriba la legalidad de todo el sistema tributario.

Palabras claves

Beneficios incentivadores, medio ambiente, cultura de la legalidad.

* Este artículo científico es la segunda parte de la aportación “Los beneficios fiscales en la doctrina” de los autores en el libro: Lecciones de derecho tributario, inspiradas por un maestro, tomo II, Colombia: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2010.

1 Doctor en Derecho Financiero y tributario por la Universidad de Salamanca, España. Académico-Investigador del Centro de Estudios para la Construcción de Ciudadanía y la Seguridad (CECOCISE) de la Universidad Autónoma de Chiapas, México. Miembro del Sistema Nacional de Investigadores (SNI) y del Sistema Estatal de Investigadores, nivel III. Correo electrónico: [email protected].

2 Doctora en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad de Salamanca, España. Académica-Investigadora del Centro de Estudios para la Construcción de Ciudadanía y la Seguridad (CECOCISE) de la Universidad Autónoma de Chiapas, México. Miembro del Sistema Nacional de Investigadores (SNI) y del Sistema Estatal de Investigadores, nivel III. Correo electrónico: [email protected].

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abstract

The State must exercise strict control of legality, in the genesis of taxes and tax benefits. In the sense that there is no supremacy of constitutional duty to contribute to the costs, or ignore this mandate to assert the general interest in encouraging some activities governing many economic, politi-cal and social, which confront the principles of tax justice suspicion and put in the law and “State of justice” the tax system. This means that both guarantees, rights and duties of the taxpayer must be observed, respected and not confronted by the late overbearing state, who constantly calls for pecuniary resources, sometimes to a destination not so fair. In the not fad-ing as described above, is the legality of the entire tax system.

Key words

Incentive benefits, environment, culture of lawfulness.

sumario:

1. La teoría jurídica de no imposición; 2. La adecuación con los principios constitucionales y la ley general tributaria, 2.1. La seguridad jurídica y la irretroactividad de la ley, 2.2. Algunos problemas jurídicos por el estableci-miento y la aplicación, 2.2.1. El principio de legalidad en el establecimiento de beneficios fiscales de protección medioambiental, 2.2.2. La reserva de ley en los beneficios fiscales medioambientales, 2.2.3. Crítica sobre las consecuencias de la aplicación de los beneficios fiscales en el ingreso tributario; 3. La seguridad y certeza jurídica del beneficiado fiscal; 4. Dere-chos adquiridos; Bibliografía.

1. la teoría jurídica de no imposición

Para esta teoría, los beneficios fiscales en su modalidad de exención, no son algo extraordinario de contra imposición o teoría del contratributo o del envés, sino que estas normas de exención definen acuciosamente al hecho imponible, lo reconduce como un supuesto que nace de la tributa-ción, inspirada en los diversos principios de justicia tributaria y sus diversas valoraciones como la seguridad jurídica, la legalidad y el principio de capa-cidad contributiva, constitucionalmente admitidos en el sistema tributario.3

3 Sobre la visión metodológica de un derecho constitucional tributario y financiero. Cfr., A AGUALLO AVILÉS, A. <<La necesidad de un análisis constitucional del derecho financiero. Hacia un derecho financiero constitucional>>. CREDF, núm. 109-110, 2001.

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La idea de esta teoría, de una desgravación, no debe tomarse como con-tratributo, sino que este efecto desgravatorio, contribuye a ser la parte toral de la misma exención y no se toma como una consecuencia, sino como el elemento principal de la exención. De esta última, existe una total desvinculación entre el efecto desgravatorio, como elemento único y la obligación tributaria; de tal manera que el tributo se transforma como una modalidad objetiva y aplicativa de los principios tributarios constitucionales.4 Esta teoría sobre los beneficios fiscales, transforma a los mismos, como elementos de cohesión del sistema tributario, y configuran virtualmente al instituto del tributo, redefiniéndolo instrumentalmente.5

La dogmática elaborada en favor del tributo es recurrida para explicar a la exención por SÁINZ DE BUJANDA6, en su “Teoría jurídica de la exención tributaria”, esta teoría de replantear al estudio de la exención como el opuesto o la cara reversa del instituto del tributo, tiene mucha aceptación dentro de la doctrina.7 Pero no explica que la particularidad de la exención

pp. 44 y ss.; ESCRIBANO LÓPEZ, F. “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un derecho financiero del siglo XXI”. Instituto de Estudios Fiscales; sobre su posible reforma democrática. Vid., GARCÍA AÑOVEROS, J. <<Las reformas fiscales>>. CREDF, núm. 100, 1998. pp. 511 y ss.

4 Vid., HERRERA MOLINA, P. M. La exención tributaria, Madrid, Editorial Colex, 1990, para este autor el concepto en construcción de la exención sería que esta entraría en “una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que –en sí mismo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración objetiva del tributo”. 25 p.

5 Cfr., SÁINZ DE BUJANDA, F. (Director). “Análisis jurídico del hecho imponible” Seminario de derecho financiero, en notas de derecho financiero. T. I, vol. 2. Madrid: 1967. pp. 469 y ss.; PONT CLEMENTE, J. F. La exención tributaria. (Análisis jurídico general con especial aplicación al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA). Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, EDERSA, 1986. 4 p.

6 Vid., Hacienda y derecho. T. III, Instituto de Estudios Políticos, 1961. pp. 385 y ss; SÁINZ DE BUJANDA, F. “Teoría jurídica de la exención tributaria”, en XI semana de estudios de derecho financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. 365 p.

7 PONT CLEMENTE, J. F. La exención tributaria. (Análisis jurídico general con especial aplicación al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA). Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, EDERSA, 1986; HERRERA MOLINA, P. M. La exención tributaria. Madrid: Editorial, Colex, 1990; CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, en la obra de ALZAGA VILLAAMIL, O. (Director): “Artículo 134. Los presupuestos del Estado” en comentarios a la Constitución Española de 1978. T. X, artículos 128 a 142. Madrid: Cortes Generales Editoriales de Derecho Reunidas, 1998; SOLER ROCH M. T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria. Madrid: Civitas, 1983; en contra de esta teoría se encuentra D`AMATI, N. “Las exenciones y la subjetividad tributaria”. En: Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. Número 81, 1969. pp. 430 y ss.

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radica en su incrustación en el hecho imponible.8 La teoría que redefine a los beneficios fiscales como una modalidad extraordinaria de imposición, no es una negación del tributo, sino que lo redefine, legitimándolo, que para emerger este, al mundo jurídico, tiene que ser justificado frente a la misma imposición del tributo, es por ello su carácter de estar ajustado a la reserva de ley. De una primera percepción, el establecimiento de los beneficios fiscales parecería una inaplicación excepcional de los principios tributarios constitucionales.9

Pero no es de soslayar que todo el sistema tributario, está inserto y es producto, de principios rectores económicos, políticos y sociales, en ello cobra importancia el instituto del tributo, quien finalmente no se extingue, únicamente en detraer riqueza de los ciudadanos, sino que es una insti-tución noble, benevolente, nacida de una avenencia de voluntades entre las sociedades y el Estado, entre necesidades reclamadas y recursos pecuniarios para solventarlas.

El razonamiento que antecede, induce a la determinación del hecho im-ponible que refuerza, la legalidad del sistema tributario, al ser redefinido entre dos normas jurídicas que confluyen en ese presupuesto de hecho; una para gravar el hecho imponible y la otra desgravándolo y que limita la ejecución de la responsabilidad tributaria.10

8 LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. pp. 18 y ss.

9 Vid., la posición de DE LA NUEZ DE LA TORRE, P. D. en la obra AA. VV.: <<Estudio jurídico de las exenciones fiscales en el derecho tributario español>> en la XI semana de estudios de derecho financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. Al respecto este autor, refiere: “La exención es una declaración legal de tipo excepcional, de derecho singular, que implica una desviación o apartamiento con respecto a una razón directriz. (...) La creación de una exención es una excepción a la universalidad de la carga fiscal e incluso al principio de igualdad tributaria, y ahí su singularidad”. 207 p.

10 Vid., al respecto la posición de SALINAS ARRAMBIDE, P.: La exención en la teoría general del derecho tributario. Vol. XII. México: Tribunal Fiscal de la Federación, Colección de Estudios Jurídicos, 1993. “... la exención contribuye a una redefinición del presupuesto de hecho del tributo; por tanto, la norma de exención constituye un todo orgánico con la de imposición, y que esta actúa positivamente, es decir desde dentro del hecho imponible. (...) [este autor redefine a la exención, finalmente de esta manera] Una relación jurídica que resulta de la confluencia de dos normas –la de sujeción y la de exención- con distinta valoración, produciendo un efecto jurídico concreto: el sometimiento de un hecho o persona determinada a un régimen jurídico que se caracteriza por el no nacimiento de la obligación tributaria”. pp. 42 y 43.

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Como apunte, es de considerar que los beneficios fiscales11, en su modali-dad extraordinaria de imposición, son leyes singulares, excepcionales, de las que se vale el Estado forzosamente, y que la mayoría de las veces nacen por presiones o intereses de grupos políticos, o de otra índole y estas leyes singulares no deben de prevalecer sobre garantías y derechos inmutables, consagrados en las constituciones. La posición de la doctrina en esta nueva modalidad de no imposición con la que se redefine a los beneficios fiscales, es como lo expresa GONZÁLEZ GARCÍA “... en el caso de los beneficios fiscales estructurales la tarea no se presenta especialmente difícil, pues el principio de capacidad contributiva puede ser en ese ámbito auxiliar decisivo para determinar la justicia de esa particular <<no imposición>>, que actúa desde dentro del sistema. El problema, naturalmente, está en los beneficios fiscales incentivadores, que son los beneficios fiscales por excelencia”.12

2. la adecuación con los principios constitucionales y la ley general tributaria

Los principios rectores que delimitan a todo el ordenamiento tributario, tienen ciertas peculiaridades que posteriormente estudiaremos, pero que en principio, se desprenden de la Constitución y que el mismo conjunto normativo los proyecta. Este conjunto normativo, a través de la Ley General Tributaria, y estima prudente el legislador, interpolarla en coherencia con los principios de justa distribución de la carga tributaria.

La titularidad del poder impositivo radica en el Estado de manera originaria, así también este, es precursor a través de las diversas orientaciones y pau-tas que le marca la sociedad, el de respetar a todo el cúmulo de garantías que protege rotundamente al ciudadano, con el fin que este cúmulo, no resulte perturbado por alguna acción o imposición caprichosa, espontánea y no ajustada a derecho por parte de la administración en el otorgamiento de beneficios fiscales.

Consideramos que los tres pilares jurídicos fundamentales en materia de aplicación de beneficios fiscales son: la justicia tributaria y sus vertientes como son la seguridad, la certeza jurídica y la legalidad. En ellos se con-

11 LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. 19 p.

12 GONZÁLEZ GARCÍA, E. Directrices generales del tema I <<Medidas fiscales para el desarrollo económico>> en XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Génova: 2002. 15 p.

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solida actualmente, no solamente el sistema tributario de cualquier país, sino también la aplicación de beneficios fiscales, dándole cohesión y paz social al sistema de gobierno y a la sociedad.13

Este, es el esquema donde se debe sustentar el sistema tributario, y es en primer plano del análisis constitucional y no desde la perspectiva de una Ley ordinaria. La idea de justicia tributaria nace de la aceptación general que se encuentra asentada en la sociedad del deber de contribuir a los gastos públicos.14 Y, esta aceptación general, únicamente puede ser suprimida total o parcialmente a través de exenciones, bonificaciones, reducciones, que como comentaba el Profesor EUSEBIO GONZÁLEZ, forman parte de ser beneficios fiscales.

Perdura la idea que en materia tributaria, se debe hacer más justo el re-parto de la carga tributaria y así mismo dotar al contribuyente15, -quien es la parte más débil de la relación tributaria- de verdaderos e idóneos meca-nismos de defensa ante la aplicación o inaplicación de leyes tanto justas o injustas, así como la lucha por la eliminación del criterio discrecional o de analogía en el establecimiento de los beneficios fiscales. La ponderación de los pilares de los principios de justicia tributaria, es la proyección de una verdadera aceptación y confianza en el sistema tributario, e incorpora cada día, nuevas vertientes del derecho, como un verdadero y creíble modelo pacífico de convivencia en la sociedad.

2.1. la seguridad jurídica y la irretroactividad de la ley

Por lo que respecta a la seguridad jurídica y la irretroactividad en el estable-cimiento de los beneficios fiscales, esta irretroactividad tributaria es parcial y se refiere a leyes posteriores a los efectos nacidos por otra ley anterior o taxativas de derechos que el referido precepto garantiza no es general, sino que están referidas a las “leyes posteriores sancionadoras o restrictivas de

13 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961. 397 p.

14 Ídem, al respecto este autor dice “Bien podríamos decir que ese conjunto de opiniones y de creencias sobre la justicia impositiva constituyen la <<conciencia tributaria>> del país”. 184 p.

15 Hoy en día, se han hecho sendos estudios, sobre la psique, el entorno sociológico y moral del contribuyente, haciendo caso omiso de su relativa desproporción, desventaja y limitación tanto en los recursos materiales, intelectuales y políticos, que estos tienen frente a la administración tributaria.

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derechos individuales”16, en este sentido una retroactividad absoluta, sería inapreciable con el principio de seguridad jurídica, ya que retrotraer todos los efectos jurídicos generados y consistentes jurídicamente en el disfrute de la esfera jurídica del gobernado llevaría a una inseguridad total en el ámbito temporal; es decir, que los efectos nacidos de la ley que establezca los beneficios fiscales o en su “modo de actuar” (incentivos)17, estos efec-tos no se pueden retrotraer en el tiempo, volviéndose al estado en que se encontraban anteriormente de la aplicación de la ley y sus consecuencias, por lo que con lo anterior sería un estado de completa inseguridad para el beneficiado fiscal, puesto que son efectos jurídicos ya agotados, extenuados y dados por hecho así como consolidados en el patrimonio del beneficiado.

Pero lo que el artículo 9.3 CE, consagra y se refiere, es a los derechos individuales que deben permanecer inmutables y que son derechos afian-zados, o que estén integrados dentro del patrimonio del beneficiado, y no a supuestos <<derechos subjetivos>> o más bien los definiríamos como efectos nacidos de la relación jurídica en el disfrute de estos beneficios y que en nada tienen que ver con los derechos individuales, puesto que estos efectos jurídicos pueden ser reducidos o suprimidos retroactivamente.18

16 Vid., artículo 9º. Constitución Española. [Principios constitucionales]. 1. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico. 2. Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integran sean reales y efectivos; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social. 3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Vid., el prólogo de EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA a la obra de GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000.

Al respecto GARCÍA NOVOA, refiere “Sin embargo, esta posibilidad de modificar las exenciones no debe entenderse como absoluta, ya que puede colisionar con los límites generales que el derecho a la seguridad impone”. 200 p.

17 Estas difieren de las técnicas de fomento como las deducciones fiscales para fomentar las inversiones de carácter ambiental, la cual consideramos que es una subvención indirecta.

18 Vid., STC 6/1983, de 4 de febrero, F. J. 2º “Las normas que establecen exenciones o reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurídicas individualizadas en favor de los beneficiados. Puede discutirse doctrinalmente cuál es la naturaleza del poder jurídico que se atribuye a los sujetos, a los que la norma previene que le sea aplicada la exención o la bonificación, pero no cabe duda que en definitiva tal poder consiste en no satisfacer un determinado tributo o en satisfacerlo en una cuantía menor que la

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Consideramos que cualquier supuesta legitimidad, nacida de una irretroac-tividad, puede ser debatida si esta es contraria a los principios de legalidad y de certeza jurídica. Con lo anterior, afirmamos que la seguridad como principio de primacía en la Constitución, tampoco debe de instituirse como un principio inalterable, pues esto nos llevaría a la total paralización del Estado de derecho, y al establecimiento de regímenes privilegiados.19 Pero

prevista con carácter general. Algún autorizado sector doctrinal ha sostenido que en la exención de carácter general existe un derecho subjetivo al disfrute de la misma, que no puede ser suprimido, ni suspendido durante su tiempo de vigencia, de manera tal que la derogación de las normas en que la exención hubiera sido concedida no puede acarrear la pérdida de ese derecho, ni puede este, tampoco verse afectado por otras normas posteriores que supriman explícitamente las exenciones, porque en tal caso estaríamos en un supuesto de violación de derechos tributarios adquiridos. Sin embargo, a nuestro juicio es más correcto entender que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributarias es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la administración y al contribuyente y que, en el caso de la contribución territorial, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución”.

19 Vid., las sentencias del STC 126/1987 de 16 de julio F. J. 11º “Ahora bien, el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que este, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso. La interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad entrañaría consecuencias contrarias a la concepción que fluye del artículo 9.2 de la Constitución, como ha puesto de manifiesto este tribunal, entre otras, en sus SSTC 27/1981 (RTC 1981\27) y 6/1983 (RTC 1983\6). Por ello, el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la norma fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal.

En este contexto, el grado de retroactividad de la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas que concurran en cada caso, se convierten en elemento clave en el enjuiciamiento de su presunta inconstitucionalidad. Y a estos efectos resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretende anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. En el primer supuesto -retroactividad auténtica-, la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo -retroactividad impropia-, la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso”; Vid., las sentencias: STC 27/1981, de 20 de julio, F. J. 3º y STC 6/1983, de 4 de febrero, F. J. 2º; el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, enuncia en su párrafo primero: “A ninguna ley se dará efecto retroactivo en

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en lo que respecto a los beneficios fiscales incentivadores, estos pueden ser inalterables en el goce de efectos jurídicos -es más creemos que debe ser un compromiso, sobre la aplicación del incentivo, entre el sujeto pasivo con la administración- y seguir gozando del estado de sujeción de beneficio, determinado por ley anterior y que debe ser respetada y tomada en consideración por el legislador en la proyección de una ley posterior, la cual podría ser derogatoria parcial o total de ese estado de sujeción de beneficio; siempre y cuando que las condiciones preexistentes que dieron nacimiento al estado de sujeción de beneficio no hayan sido alteradas, modificadas o suprimidas.20

Teniendo en consideración lo anterior, con previo cuidado por parte del legislador ya que podrían constituirse estados de cuasi-privilegios, pero que son extremos en donde el particular tiene especial intervención en problemas que el Estado tiene interés y que son competencias del mis-mo, como la generación de empleo, el cuidado del patrimonio histórico y cultural, la protección del medio ambiente, así como actividades que son de su exclusiva competencia, pero con el protagonismo del sujeto pasivo o beneficiado tiene mayor efectividad su consecución.21

Porque dado que el legislador tiene la competencia a través de la modifi-cación del cuerpo normativo de reequilibrar y cambiar los fines constitucio-nales y consecuencia de los mismos con los medios (tributos y beneficios fiscales) a través de la política fiscal, para alcanzar los fines que son del interés general.22 Cualificándose de esta manera a sujetos que el legislador

perjuicio de persona alguna”. Este artículo consagra el principio de seguridad jurídica en el Estado mexicano.

20 Vid., al respecto a CAYÓN GALIARDO, C. “Los incentivos fiscales y su legitimación finalista” en Xornadas sobre fiscalidade no Camiño de Santiago, Compostela, Xunta de Galicia, 1994; HERRERA MPLINA, P. M. La exención tributaria. Madrid: Editorial, Colex, 1990; GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. Para este autor, lo anterior no es viable constitucionalmente, dado que cercena el principio de seguridad y la inalterabilidad de un Estado de derecho y de justicia tributaria. pp. 199 y ss.

21 Vid., JIMÉNEZ ESCOBAR, J. La tributación de la Iglesia Católica en el ordenamiento jurídico español. Madrid: Tesis inédita de la Universidad Pontificia Comillas, 1997; LÓPEZ BRAVO, C. El patrimonio cultural en el sistema de derechos fundamentales. Sevilla: Ed. Universidad de Sevilla, 1999.

22 Al respecto, GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. Menciona: “La base de las decisiones adoptadas por el contribuyente es, en este caso, la continuidad de la exención durante todo el plazo de vigencia previsto inicialmente para la misma, y ello debe servir de límite a la posibilidad

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considera que son partícipes de la tutela o promoción e incentivación de los fines constitucionales.23

2.2. algunos problemas jurídicos por el establecimiento y la aplicación

Si la seguridad jurídica es la impresión de la confianza que al sujeto pasivo le asiste un derecho seguro, que es limitante de cualquier acción nacida de la actividad estatal y de su administración, y que hace mantener la cohesión y el respeto hacia el ordenamiento jurídico por el resto de los particulares.24 Lo anterior nos remite al principio de la certeza jurídica tributaria de la cual goza el contribuyente. La analogía -en los beneficios fiscales- sería la inapli-cación o antítesis de esta certeza jurídica. Analogía al respecto, sería que a un primer supuesto normado y contemplado como jurídicamente idóneo en la imposición o establecimiento de los beneficios fiscales se tratara de valorar por semejanza virtual con otro segundo, por dos razones o carac-terísticas intrínsecas: a) por tener una inexistente normatividad aplicativa, b) por tener una claridad muy semejante al criterio con que se estableció el beneficio fiscal concedido. Esto es, que sería conculcatorio de la seguridad jurídica de los contribuyentes, la implantación de beneficios tributarios en situaciones similares a otras que están normadas, ya que se equipara a un régimen de establecimiento de beneficios fiscales basados erróneamente en la similitud de circunstancias, que siendo más profundamente evaluadas, arrojarían la disparidad de las mismas.25

del legislador de reordenar el tratamiento de los intereses públicos que en su momento dieron lugar al establecimiento de la exención”. 202 p.; VELARDE ARAMAYO, M. S. Beneficios y minoraciones en derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 1997. pp. 194-197.

23 Vid., a LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. pp. 146 y ss; GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. Para este autor lo anterior se puede resumir, así: “En suma, esta nueva visión de las exenciones y, en general, de los beneficios fiscales juega en un doble sentido; uno, que afecta de raíz a la concepción del instituto de la exención, que deja de equipararse a una situación de privilegio para configurarse como una opción normal del legislador que decide compartir con los particulares la tutela de intereses públicos. Otro, la de reforzar la legitimidad del legislador para modificar, e incluso suprimir, beneficios fiscales”. 200 p.

24 Ídem, pp. 72 y ss.25 En sentido contrario a nuestra postura, VELARDE ARAMAYO, M. S. Beneficios y

minoraciones en derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 1997. “De ello se deriva que la analogía tiene su límite y al mismo tiempo su fundamento en el principio de igualdad; es este, precisamente, el que permite que casos no expresamente contemplados pero básicamente afines sean reconducidos a la normativa reguladora del supuesto

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Finalmente, serían caldos de cultivo para el disfrute ilegal por proliferación en la creación de ficticias condiciones supuestamente idóneas para que estos beneficios sean aplicados. Esto, beneficiaría a un régimen discrecional y de cuasi-privilegio en la aplicación o establecimiento de los mismos, así como una total desventaja en la lucha contra el fraude de ley.26 Por nuestra parte, creemos que el supuesto de la exención, como los de no sujeción es una redefinición del hecho imponible, configurándolo jurídicamente y por ende la analogía tanto en el supuesto de hecho y en la exención es una redefinición general de ambos.

Generalmente el sujeto pasivo y destinatario de los beneficios fiscales, busca por todos los medios estar dentro de los supuestos que amparan el acogimiento de algún beneficio fiscal, dado que le retribuye un acre-centamiento a su propio patrimonio, en demérito del principio de igualdad y de capacidad económica, puesto que se puede mantener un status de beneficiado, contando con mucha capacidad económica.

Al tomar como referencia a los beneficios fiscales ya establecidos y apli-car por analogía o similitud de circunstancias favorables o idóneas para implantar otros beneficios fiscales, prevalece en parte la inseguridad en que es beneficiado por acción refleja; al no tener la certeza jurídica de cuál será la ley aplicable en su caso y que daría fundamento para una posterior reclamación o defensa. Lo anterior, llevaría a una desestimación o des-conocimiento de los beneficios aplicados por parte de la administración, como también la nula consideración benigna -que únicamente recae sobre el beneficiado legalmente- de seguir gozando en el futuro de los efectos jurídicos nacidos con antelación dada la relación con la administración en el disfrute de un beneficio fiscal. Por último, el artículo 14 de la Ley Ge-neral Tributaria, proscribe la analogía en el hecho imponible, exenciones,

expresamente previsto. La analogía, en definitiva, se traduce en un juicio de igualdad esencial, pues se deben tratar <<de modo igual supuestos de hecho iguales, de modo afín supuestos afines y de modo igualmente diverso supuestos que son diversos>>. 163 p. La presente autora retoma la posición de LIVIO en PALADÍN, L. <<Corte Costituzionale e principio generale d’eguaglianza>>, Giurisprudenza Costituzionale, parte prima, 1984.

26 Vid., a FALCÓN Y TELLA, R. <<El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de esta figura>> quincena fiscal. Núm. 18. 1995. 6 p.; LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. 55 p.; MOSCHETTI, F. <<Las exenciones fiscales como “normas límite” susceptibles de interpretación analógica>> HPE. Núm. 86. 1984. 307 p.

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beneficios o incentivos fiscales, por motivaciones de certeza y seguridad jurídica y por mejores condiciones en la lucha contra el fraude.27

2.2.1. el principio de legalidad en el establecimiento de beneficios fiscales de protección medioambiental

Este principio de legalidad, en su modalidad tributaria es uno de los pilares constitucionales, en donde se sostiene el sistema tributario y descansa su actual eficacia en un deber ex lege de contribuir a las cargas públicas, al respecto menciona SÁINZ DE BUJANDA: “Esa eficacia constitutiva se produce merced al nacimiento de una relación jurídica –la relación jurídica tributaria-(...)”.28 Consideramos que en esta obligación ex lege, se enmarca todo el principio de legalidad en materia tributaria, así lo contempla BU-JANDA: “He ahí, sumariamente expuestas, tres de las grandes funciones del principio de legalidad: asegurar el ejercicio del poder impositivo por su legítimo titular; reducir la actividad recaudatoria desplegada por la admi-nistración al percibo de los créditos del ente público, fundamentados en normas legales de derecho tributario sustantivo; procurar el justo reparto de la carga fiscal, con eliminación de cualesquiera otras fórmulas que, al tiempo de individualizar los débitos, abran las vías hacia una distribución no equitativa del tributo. Esas tres funciones tienen el respaldo de la tradición jurídica, de una doctrina tributaria que la robustece y perfecciona y de la jurisprudencia mejor orientada”.29

Consideramos, que la fecundidad, plenitud y estabilidad de un Estado de derecho, no es una actitud de aceptación contemplativa del quehacer legislativo en materia tributaria, sino además de dotar a los destinatarios de mecanismos jurídicos eficientes para poder reclamar y defender sus intereses legítimos, debe también por inercia que todo establecimiento tributario esté contemplado en una ley, pero esto último, no es una garan-tía de justicia tributaria, puesto que el legislador del Estado como de las CCAA (Comunidades Autónomas), han producido impuestos o exenciones injustos y anticonstitucionales.30

27 Ley General Tributaria. Art. 14. “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

28 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961.29 Ídem, 169 p.30 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961.

“... el principio de legalidad no consiste solo en que la administración esté autorizada

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El principio de legalidad en materia tributaria, es demarcado que cada de-tracción de la riqueza de los gobernados por parte del Estado sea mediante ley, de donde el deber de contribuir adquiere un estado de fuerza jurídica (ex lege), y es fundamento jurídico de la actividad tributaria, así mismo la imposición o establecimiento de exenciones o beneficios tributarios también son mediante ley, (Principio de Reserva de Ley).

La idea dominante en una sociedad, es que todo gobernado y su conjunto, tengan una certidumbre sobre qué ley los protege, una certeza de que toda legalidad expresada por una actividad de la administración, esté normada y que esta última no actuaría de manera discrecional, fuera del ámbito que le marca, la ley. Por ello tanto exenciones, como beneficios tributarios, únicamente deben ser aplicados mediante ley expresa para tal efecto. Por lo que toda actividad de la administración debe estar normada (principio de reserva de ley), este principio en su proyección aplicativa sobre las fuentes del derecho, es coincidente con la aspiración de justicia de las sociedades al conducir por límites normativos a toda actividad de la administración tributaria y del Estado.31

Por ello, la subordinación del Estado a un Estado de derecho y “Estado de Justicia”, en el ámbito tributario vendría siendo que la actuación no solo sea legítima en cuanto la aplicación de beneficios fiscales, sino que este actuar legítimo, sea acompasada con los pilares de la justicia tributaria, en el cual no solo se respeten los derechos y garantías individuales sino que existan mecanismos efectivos en el reclamo de los mismos. Pero esta primacía del Estado de derecho y “Estado de Justicia”, sobre el Estado moderno debe ser reconducida a la obligación ex lege del deber de contribuir que pervive en el sujeto pasivo, de donde la relación tributaria con el Estado, se concreta en la limitación de este, a lo establecido como relación tributaria. Es decir, a la realización del hecho imponible.

por una ley para evaluar la riqueza imponible y fijar las cuotas contributivas con arreglo a criterios vagos e imprecisos –por ejemplo, a través de los “estudios necesarios” o con el manejo de “índices básicos” y “correctores”–, sino en que la propia ley establezca, con rigor y concreción, todos los elementos indispensables para la determinación cuantitativa de las prestaciones tributarias”. 372 p.

31 Al respecto sobre la sumisión del Estado al derecho y a la justicia, para así hacer prevalecer el predominio del derecho y una impartición de leyes justas, vid., a KELSEN, HANS. Teoría pura del derecho, (Roberto J. Vernengo, traductor). 2 ed. México: UNAM, 1982. pp. 315 y ss.; DE LA CUEVA, A. Justicia, derecho y tributación. México: Porrúa S.A., 1989. pp. 225-226.

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Por ello, los artículos 133.3 y 134.2 C.E., establecen que el Estado32 tiene la potestad tributaria de imponer tributos y que delega esta facultad a las CCAA (Comunidades autónomas) y los entes territoriales, así como el establecimiento tanto de beneficios fiscales, exenciones, bonificaciones, deducciones e incentivos, así lo establece el artículo 8º de la LGT. Reserva de ley tributaria. “Se regularán en todo caso por ley: d) El establecimien-to, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esta formalidad en que cada establecimiento de cualquier beneficio sea conforme al principio de legalidad, es una proyección de la virtualidad del principio de seguridad y justicia. Pero curiosamente, la Constitución no establece de manera expresa el establecimiento de exenciones o de beneficios fiscales por reserva de ley, sino que esta, se desprende de la potestad tributaria del Estado33; lo que robustece las dos vertientes, primera, cuando el beneficio tributario o exención es parte de la relación tributaria al formar parte del tributo y segunda, cuando es usado como instrumento idóneo de los principios políticos rectores económicos y so-ciales34, y que estos pretenden llevar al sujeto pasivo por laberintos de inseguridad jurídica.

La colisión con el principio de legalidad en la implantación de los be-neficios tributarios, es porque constitucionalmente es ambigua su pre-tensión a la exigencia con el principio de reserva de ley, pero que para

32 GARCÍA AÑOVEROS, J. <<Las fuentes del derecho en la Ley General Tributaria>>. Núm. 54. RDFHP, 1964. 326 p.

33 Vid., la postura de CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA en la obra colectiva de ALZAGA VILLAAMIL, O. (Director): <<Artículo 133. La potestad tributaria>>. En: Comentarios a la Constitución Española de 1978. T. X, artículos 128 a 142. Madrid: Cortes Generales Editoriales de Derecho Reunidas, 1998; al respecto “La expresión <<gastos fiscales>> constituye una denominación acuñada por la doctrina para designar la merma de ingresos de los Presupuestos producida por la aplicación de los distintos beneficios reconocidos en las leyes tributarias”; BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, María Teresa. Temas de derecho presupuestario. Alicante: Librería Compas, 1990. 123 p.

34 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961. “Pero puede ocurrir que la exención actúe desde fuera, esto es, que su establecimiento, reforma o supresión no modifiquen la estructura básica del tributo, sino tan solo el ámbito –material o personal– al que la exacción no habrá de extenderse. En tales hipótesis –que son las más frecuentes– la exención no altera la estructura del presupuesto: se limita, simplemente, a excluir respecto a las personas o situaciones exentas, el nacimiento de las obligaciones de pago que normalmente surgirían por aplicación de la normativa general del tributo”. pp. 404-405.

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satisfacción del propio principio y de certeza jurídica, consideramos que no únicamente debe estar reglada la implantación de los beneficios fis-cales constitucionalmente, sino que debe de estar incorporado a criterios rectores de justa aplicación, así lo considera la doctrina tanto española como extranjera especializada.35

En lo que respecta a la génesis legislativa de los beneficios fiscales medio ambientales el legislador tiene una gran responsabilidad, ya que únicamente se les debe de aplicar a sujetos pasivos que cumplan con los lineamientos ambientales confinados y establecidos jurídicamente por el ente adminis-trativo; y que dentro de los años subsecuentes de manera provisoria, están destinando cierta cantidad gravada a la inversión tanto de tecnologías e investigaciones que sustituirán productos menos perjudiciales al ambiente y darán nacimiento a nuevos, que evitará una contaminación excesiva. Cree-mos que en este último caso, sería aparte de otros instrumentos fiscales para la protección del ambiente, aplicar beneficios fiscales en la supresión total o parcial de la renta gravada, en su modalidad de exenciones, así como otros medios, tales como la ecoetiqueta, ecoauditoría, la subvención, etc. Una buena medida es la subvención comunitaria en materia de protección al bien natural, implementada por la Unión Europea.

El desarrollo económico de algunas empresas en que su grado de conta-minación es directamente proporcional con el nivel y tipo de productos de su actividad productiva, siendo satisfactores demandados por la sociedad y que inevitablemente también arrojan más contaminantes al medio am-biente; en este orden de ideas, es constitucionalmente asequible –dado el valor constitucional del derecho a un medio ambiente-, la aplicación

35 Vid., a HERRERA MOLINA, P. M. <<Desgravaciones tributarias y protección del medio ambiente. Análisis a la luz de los principios constitucionales y del derecho europeo>>. Impuestos II, 1996. Al respecto “... la constitucionalidad de los beneficios fiscales deberá ponerse a prueba en relación con la finalidad constitucional que persigan. Es decir, deberá demostrarse que son necesarios (erforderlich) adecuados (geeignet) y proporcionados (verhältnismäig) a su objeto”. 1052 p., también este trabajo fue publicado en la obra colectiva de YÁBAR STERLING, A. (Editora). Fiscalidad ambiental. Barcelona: Cedecs Editorial, 1988. 136 p.; VAQUERA GARCÍA, A. Fiscalidad y medio ambiente. Valladolid: Lex Nova, 1999. “La exención tributaria, como es sabido, neutraliza en todo o en parte el efecto básico de la realización del hecho imponible, cual es el nacimiento de la obligación tributaria, y se dirige <<a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fácticos>>, por lo que es susceptible de combinarse con la implantación de tributos para aplicar una adecuada política ambiental, pero siempre teniendo en cuenta el fin al que vaya destinada”. 144 p.

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tanto de tributos como de beneficios fiscales, si disminuyen su polución al ambiente en menor o mayor medida, si sus inversiones son sobre nuevos productos menos contaminantes, materias primas, o energías que su carga o externalidades sean en menor grado de agresividad al medio ambiente.36

Así mismo, la exención total o parcial que gravitara sobre algún tributo, sería con apego a la limitante de una ley, pero que finalmente este tipo de beneficios fiscales medio ambientales trastocaría la verdadera esencia del tributo como estructura toral del sistema tributario, al supeditar su exacción a determinantes o variables ambientales; pero en su modalidad de exen-ción parcial en el tributo ordinario u ecológico, es jurídicamente posible y benigna para el ambiente.

Finalmente, toda acción que beneficie al ambiente, ya sea por sustitución de equipo contaminante por otros menos contaminantes, el uso de bienes inmuebles para la reforestación de árboles, así como que tanto embalajes como material plástico sean reciclables deben de ser materia de una exen-ción total como beneficio fiscal ambiental. Lo anterior, abre un abanico de posibilidades de implantación y aplicación de beneficios tributarios medio ambientales, pero con una sujeción al principio de capacidad contributiva y a la sujeción del principio de legalidad.

2.2.2. la reserva de ley en los beneficios fiscales medioambientales

El principio de reserva de ley, es como apuntábamos, una limitante que sujeta la actividad financiera y la define por ley, tanto la imposición de los tributos, su hecho imponible, objeto del gravamen, obligados tributarios, sujetos pasivos, etc., es decir, cualquier elemento de la relación tributaria está reglado, contemplado en una ley producto de un proceso legislati-vo37, un exceso de la administración en el cobro o imposición que no esté sujeto a la reserva de ley, será un atentado a la propiedad privada o un ingreso indebido.

Este principio, es garante de la seguridad y certeza jurídica ya que cada formulación de un impuesto o establecimiento de un beneficio fiscal, será

36 Ídem, 145 p.37 MENÉNDEZ MORENO, A. (Director). Derecho financiero y tributario. Parte general. 3 ed.

Valladolid: Lex Nova, 2002. pp. 91 y ss.; MAGAÑA, A. Derecho constitucional tributario: El principio de legalidad. El Salvador: Fiscalía General de la República, T. V., 1993. pp. 162 y ss.

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con arreglo a este. Con lo que respecta al establecimiento de beneficios fiscales medio ambientales, no existe en la Constitución española, ninguna referencia38 en el establecimiento o supresión de los mismos39, por lo que no existe una norma sobre la normación40, únicamente por su parte una ley formal y por competencia aplicativa al ente administrativo, por lo que en beneficios fiscales medio ambientales, estamos ante casos de ley formal, normadas por otra de igual rango, en donde dos circunstancias confluyen la reserva de ley y la preferencia de ley.

La generación de beneficios fiscales medio ambientales se da en un marco de un trabajo legislativo41, con una ley nacida en las Cortes Generales, y atendiendo a los lineamientos que marca la normativa del ambiente, ya que dichas exoneraciones no pueden violentar el principio de reserva de ley si nacen de manera caprichosa, por algún ente administrativo, ya que toda ley que contemple exenciones, o beneficios debe ser por reserva de ley42; aunque el nacimiento de estos se da por los siguientes extremos:

38 A respecto de nuestra posición FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de derecho financiero español. 19 ed. Madrid: Marcial Pons, 1997. Al respecto, este autor, refiere “Pues si los beneficios fiscales (exenciones, bonificaciones o reducciones según la terminología más frecuente de nuestro derecho tributario) significan que se exime total o parcialmente del pago a quien, según el régimen general del tributo estaría obligado a él, resultó obvio que con ello también se está fijando la cuantía del tributo y las personas que han de pagarlo. Con todo, la referencia expresa de la Constitución a los beneficios fiscales supone una llamada al legislador, necesaria y conveniente, para que no esconda en ellos privilegios injustificados o que, en su proliferación incontrolada ante presiones más o menos legítimas, no se prive al sistema de la efectividad y generalidad que debe exigírsele”. pp. 47-48.

39 Esto se auspicia por principios de política social y económica, así como por los intereses generales que se desprenden de la Constitución Española.

40 Esto se refiere a la supremacía que tiene la Constitución sobre su cuerpo normativo que se desprenden de la misma, como decretos-ley, reglamentos, leyes, leyes reglamentarias, etc.; al respecto de <<la normación sobre la normación>>. Vid., a GIANNINI, M. S. I proventi degli enti publici minori e la riserva della legge, Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin. Anno XVI, núm. 1, marzo, 1957. pp. 9 y ss., citado por MAGAÑA, A. Derecho constitucional tributario: El principio de legalidad. El Salvador: Fiscalía General de la República, T.V., 1993; GONZÁLEZ GARCÍA, E. “El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978”. En: Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario. Madrid: EDERSA, 1980. pp. 61 y ss.

41 BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, María Teresa. Temas de derecho presupuestario. Alicante: Librería Compas, 1990. 153 p.

42 Vid., a MARTÍN QUERALT, J. J. (et al). Curso de derecho financiero y tributario. 10 ed. Madrid: Tecnos, 2002. “En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el

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• Son impelidos por una perspectiva futura que tiene incidencia en los gastos fiscales; es decir, el cuidado en la proliferación de los mismos y su delimitación en los presupuestos del Estado.43

• Tienen una colisión con los principios de justicia tributaria.

• Delimita, el deber de contribuir44 y a la obligación tributaria en particular al tributo.

El establecimiento de los tributos, su hecho imponible, su cuantía, etc., se establece por reserva de ley, así como el mandato constitucional del deber de contribuir45 que se traduce en obligación ex lege y dado que

establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado –art. 133.1 y 3º Constitución Española-. Hay que lamentar que la Constitución no haya sido más explícita. Bastaba que hubiera apoyado y reconocido la insistente labor de la doctrina y de la legislación ordinaria –LGT y LTPP–, enriqueciendo su expresión en el sentido citado; esto es, aludiendo a la necesidad de que la ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la ley regule el establecimiento y su exigencia, etc. En cualquier caso, no se ha hecho, aunque entendemos que una interpretación literal carece de sentido, y, desde luego, la reputamos contraria al propio espíritu del precepto constitucional –art. 133.1– . Sencillamente, porque una ley que pretendiera limitarse a establecer un tributo, sin fijar sus señas de identidad –sujetos pasivos, hecho imponible, elementos mínimos de cuantificación– no habría establecido siquiera dicho tributo, sino una entelequia. Establecimiento de un tributo, en definitiva, supone cuando menos definir sus elementos esenciales. Lo contrario, amén de un sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional”. 127 p.

43 Vid., a SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961; PÉREZ ROYO, F. <<Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes en materia tributaria>> REDC. Núm. 13. 1985. pp. 42-57; BAYONA DE PEREGORDO, J. J. y SOLER ROCH, María Teresa. Compendio de derecho financiero. Alicante: Compas, 1991. pp. 68 y ss. Estos autores se declinan por la idea que el mandato del deber de contribuir a los gastos públicos, solo puede hacerse una excepción al mismo o modificarlo parcial o totalmente por una ley de igual rango como la decantación de los beneficios fiscales.

44 HERRERA MOLINA, P. M. La exención tributaria. Madrid: Editorial, Colex, 1990. Al respecto este autor, menciona “La exención constituye una situación objetiva configuradora del tributo que permite modular la incidencia del gravamen, excluyendo supuestos especiales o reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito tributario. Esta figura puede afectar a cualquiera de los elementos estructurales del tributo y, por tanto, por su propia naturaleza, se encuentra sometida a la reserva de ley, fundamentándose esta en todos los criterios que inspiran el principio de legalidad en materia tributaria”. pp. 119 y ss.

45 PÉREZ DE AYALA, J. L. <<Las cargas públicas: principios para su distribución>> HPE. Núm. 59. 1979. pp. 88 y ss. Al respecto del pensamiento de este autor sobre el principio de

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una restricción total o parcial en esta obligación (a través de exencio-nes, beneficios, minoraciones, incentivos, etc.) involucra forzosamente al principio de reserva de ley. Pero en este, confluyen dos vertientes, primero, preservar y proteger la detracción de una riqueza particular del contribuyente frente a un impuesto ilegal o arbitrario; es decir, que todo el establecimiento de un impuesto, es por reserva de ley, con el fin de proteger la propiedad o riqueza patrimonial de los sujetos pasivos46, dicha aplicación del tributo debe tener la plena convicción de ser justo y la acep-tación en su liquidación, y segundo, la generación y establecimiento de beneficios fiscales tienen que ser por reserva de ley47 por la importancia y consistencia jurídica que tiene el mandato constitucional del deber de contribuir, así como por la preocupación del Estado en la intervención y fiscalización de la detracción de riquezas gravadas, pero no ingresadas al Estado; es decir, que el Estado, únicamente permite el no ingreso de riqueza gravada, por acciones que sean afines a sus propias competen-cias o que vaya de por medio el interés general.

capacidad contributiva, es que este, debe ser informador y contribuir a un sistema tributario más justo, así como que el principio de capacidad contributiva debe ser la condición sine qua non en que se proyecten todos los demás principios de justicia tributaria como el de generalidad, proporcionalidad, etc.; AMATUCCI, A. <<Teoría de la ley tributaria>>. Núm. 169. RDFHP, 1984. pp. 39 y ss; MARTÍN JIMÉNEZ, A. J. <<Metodología y derecho financiero: ¿es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el análisis integral de la actividad financiera del Estado? (1)>>. Núm. 258. RDFHP, 2000. pp. 930 y ss; sobre la esencia del derecho natural que tiene el Estado a imponer el deber de contribuir, vid., a CORRAL GUERRERO, L. <<Derecho financiero y derecho natural>>. Núm. 201. RDFHP, 1989, pp. 661 y ss; M. LAGO, M. A. <<Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero>>. Núm. 55. REDF, Civitas, julio-septiembre 1987. pp. 379 y ss.

46 Los sujetos pasivos son los titulares o protagonistas del hecho imponible y pagan en función del mismo, la cuantía a pagar es determinada por la base y el tipo de gravamen, entre otros elementos; vid., a FALCÓN y TELLA, R. <<Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley>>. Civitas. Núm. 104. REDF. Octubre-diciembre, 1999. 716 p.

47 Al respecto, en el establecimiento de los beneficios fiscales, el MCTAL de 1967, usó el criterio que en cuanto a “Solo la ley puede: 1) crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo; 2) otorgar exenciones, reducciones o beneficios”. 168 p.; A. LALANNE, G.: <<El sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición>>. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Barcelona-Italia: 2002. pp. 93 y ss; para un seguimiento histórico del principio de reserva de ley, vid., la magnífica aportación de BLANCH NOUGUÉS, J. M. <<Principios básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana (1)>>. RDFHP. Núm. 247. 1998. pp. 53 y ss.

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En esto radica realmente la importancia del principio de reserva de ley en la aplicación de los beneficios fiscales, por un lado la tutela del patrimonio del contribuyente y por el otro el resguardo e interés que el Estado denota en la detracción o disposición de esa renta gravada. Pero lo anterior, en las últimas fechas se ha visto embestido por la delegación del poder Legislativo hacia el Ejecutivo, este último, puede legislar en materia tributaria y que la mayoría de las veces es por decretos de extrema necesidad o urgencia, en donde su abuso es excesivo.

El principio de legalidad, en su vértice de reserva de ley, tiene dos tipifi-caciones, dada su clasificación en: ley formal y material; y para nuestro artículo, nos interesa la primera, que en su génesis se acata de principio a fin todo el procedimiento de creación establecido ex profeso, por una ley hecha con antelación. El gobierno, motivado por situaciones de extrema urgencia está facultado para emitir decretos-ley, que son una excepcional variante al procedimiento ordinario de la elaboración de las leyes.48

La creación ordinaria de la ley, establecida por un proceso para emergerla al mundo jurídico, conocido como un proceso común legislado como reserva de ley; la excepción a este carácter formal en la creación de las leyes, es la variante excepción a la reserva de ley y que tiene constitucionalmente el poder ejecutivo, quien motivado por cuestiones de carácter extremo o urgentes puede legislar en algunas materias. Por ejemplo, en México en materia tributaria esta facultad se usa para equilibrar la desigualdad nacida de la competencia económica en el comercio internacional o para proteger alguna actividad, el poder Ejecutivo, está facultado para imponer, quitar, dis-minuir, aumentar, establecer, suprimir, tanto tasas de tarifas de exportación e importación en el ámbito arancelario49; al mismo tiempo, consideramos

48 Vid., STC 29/1982, de 31 de mayo de 1982, F. J. 1º; STC 137/2003 de 3 de julio.49 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Artículo 131. “Es facultad privativa

de la federación gravar las mercancías que se importen o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad o de policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma federación pueda establecer, ni dictar, en el Distrito Federal, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del artículo 117.

El ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la

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que en México, la implantación de beneficios fiscales medio ambientales, se encuentra en un proceso que consideramos, promisorio, ya que, hoy, es rectoría del Estado proveer las condiciones idóneas para propulsar un desarrollo económico sostenible, y es de su competencia la preservación del medio ambiente.

Estas leyes nacidas de esta facultad extraordinaria depositada constitucio-nalmente50 en el poder ejecutivo o gobierno, emanadas de estos, tienen la misma fuerza de ley que las otras nacidas por las Cortes Generales o Congreso de la Unión.51 Esta excepción de la reserva de ley, que es exclu-siva de las Cortes Generales, es por un interés compartido entre el poder ejecutivo y legislativo, dada la urgencia o necesidad sobre el mismo, razón que la limitante para el gobierno por reserva de ley es no poder legislar sobre impuestos, exenciones que le son propias a las Cortes Generales.52

producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito en beneficio del país. El propio ejecutivo, al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida”.

50 Al respecto el DR. VOGEL KLAUS, menciona que: “Las constituciones son obras del hombre y ya solo por eso puede que no sean perfectas. Son intentos de una nación para establecer un orden humanamente digno de la vida en común por un plazo lo más largo posible aunque necesariamente limitado en el tiempo; pero intentos en definitiva”. VOGEL, K. “La hacienda pública y el derecho constitucional”. En: Hacienda Pública Española. Núm. 59. 1979. 23 p.

51 Vid., los artículos 82.1 y 86.1 CE, las cuales deben de reunir ciertos requisitos, vid. STC 29/1982 de 31 de mayo; DE LA GARZA, S. F. Derecho financiero mexicano. México: Editorial Porrúa, 2000. pp. 267-269; en México en cuestiones tributarias el artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, establece: “El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá: I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias”. Así como también, contempla en su fracción III del mismo artículo, la facultad de conceder subsidios o estímulos fiscales. Creemos por nuestra parte que este numeral del CFF, es atentatorio de la reserva de ley ya que ha dado pauta en la imprecisión que el gobierno mexicano le da al “perdón fiscal”, además de manejar conceptos ambiguos en el mismo, al no precisar a que “situaciones”, que tipo de afectaciones o tipo de actividades se refiere.

52 La plena aceptación de pagar impuestos en los gobernados nace principalmente de la reserva de ley, como limitante ante el Estado de una exigencia patrimonial absurda, impensada, y no planificada, de esta manera consideramos que la nueva redacción concreta del tributo en la actual LGT, artículo 2º <<... prestaciones pecuniarias exigidas por una administración pública ...>> es inadecuada, por la razón que aflora en el

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La utilización del decreto-ley en la mayoría de los Estados modernos, son de uso ordinario, pero en materia tributaria tiene una especial excepción y proyección futura extraordinaria.53 Pero es necesario considerar que la doctrina tiene plena aceptación54 sobre la materia tributaria, en el esta-

concepto del tributo, su acepción de coactivo, desproveyéndole de su esencia como un fin noble de proveer a las necesidades del Estado. Su coactividad nace únicamente en el incumplimiento de la obligación ex lege, el incumplimiento de pago al realizar el supuesto normativo es una prestación coactiva, exigible por la administración, pero esto no evoca al tributo, sino al contrario lo desvirtúa, sobre todo en la redacción del artículo mencionado. Vid., FALCÓN y TELLA, R. “Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley”. Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 104. Octubre-diciembre 1999. pp. 707 y ss; al respecto FERREIRO LAPATZA, J.J. La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, diciembre 17). Madrid: Marcial Pons, 2004. “Existe una acepción vulgar o, si se quiere, usual (ya que se emplea frecuentemente en otras ciencias no jurídicas como la economía financiera) de tributo que entiende por tal, sin más, y lo define como una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado o, lo que viene a ser lo mismo, como una prestación pecuniaria que el Estado exige en el ejercicio de su poder para la satisfacción de sus necesidades. [y concluye dicho autor] ... el tributo ha de ser entendido como una obligación de dar una suma de dinero establecida por ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente público para sostener sus gastos”. pp. 14-21; A. LALANNE, G. “El sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición”. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Barcelona-Italia: 2002. pp. 174- 176.

53 Vid., DE LA HUCHA CELADOR, F. <<Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983>>. REDF, Civitas. Núm. 39. Julio-septiembre 1983. “Una de las cuestiones que está suscitando y suscitará el interés y la atención de los estudiosos del derecho financiero es, sin lugar a dudas, la reciente sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983. Y por ello por la razón primordial de constituir un importantísimo paso a la hora de discernir, aclarar e interpretar no solo el principio de legalidad en materia tributaria, tal y como se desprende de nuestra Constitución, sino también, en especial de cara al futuro, acerca de la utilización del Decreto-ley en materia tributaria”. 461 p.

54 FALCÓN y TELLA, R. “Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley”. Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 104. Octubre-diciembre 1999. “En ninguno de estos supuestos resulta admisible, obviamente, vaciar de contenido las exigencias de la reserva de ley, en aras a otros principios o valores como las necesidades de política económica o el principio de autonomía. Pero tampoco cabe, a nuestro juicio, un entendimiento de la reserva de ley en términos tan rígidos que hagan inutilizable el instrumento tributario al servicio de la política económica o de la autonomía de los entes locales. [el presente autor, concluye lo siguiente] ... la flexibilidad con que se construye la reserva de ley en materia tributaria admite diversos grados, según el supuesto de que se trate, siendo necesario un análisis caso por caso, para determinar si el reglamento se ha excedido en su función de desarrollo o ejecución de la ley, o si esta contiene remisiones en blanco o excesivamente imprecisas que vulneren la reserva de ley”. pp. 716 y 721.

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blecimiento, reducción o supresión de los beneficios fiscales, dado el uso indiscriminado, así como la proliferación de algunos ilícitos en su uso.

2.2.3. Crítica sobre las consecuencias de la aplicación de los benefi-cios fiscales en el ingreso tributario

Como apuntábamos en páginas anteriores, los beneficios fiscales son perfectamente diferenciables de otras figuras afines. Estos, llevan la inten-ción de promocionar o incentivar conductas encaminadas a la protección o potenciación de algún bien constitucional. Por ello, para que exista una aplicación de los mismos, supone que al supuesto normativo contempla-do en la ley y a sus efectos nacidos de la realización del hecho imponible sean contrarrestados por otra ley que restrinja total o parcialmente la carga tributaria de estos.

Lo anterior, supone la existencia de dos leyes ordinarias, tanto una como la otra hacen más viable el marco de una sistema <<tributario justo>>; por un lado el presupuesto a realizar por el contribuyente y sus consecuencias jurídicas (deuda tributaria) y por el otro, la ley que lo exime de forma total o parcial de esta obligación, en esta ley se encuentra el beneficio fiscal, a través del cual se brindan las condiciones tributarias de las actividades en las que existe el interés general de fomentar, proteger y generalmente desarrollar.55

Del razonamiento anterior, se desprende que existe un cierto ahorro pe-cuniario al contribuyente y que generalmente dentro de la competencia en la actividad económica o de libre empresa lo pone en cierta ventaja frente a otros, esta es la parte criticable de los beneficios tributarios, porque con ellos como consecuencia adversa y por motivaciones políticas, sociales o económicas se favorece a ciertos grupos de contribuyentes quienes ejercen presión política para seguir gozando de los mismos. Estos contribuyentes, generalmente con mayor capacidad contributiva que pudiera ser gravada, emplean esta misma como mecanismo de ahorro de la deuda tributaria

55 TESAURO, F. Instituzioni di diritto tributario, U.T.E.T. Milano: 1987. pp. 59 y ss.; GONZÁLEZ GARCÍA, E.: Interpretación de las normas tributarias. Pamplona: Aranzadi, 1997. pp. 60 y ss; vid., las medidas de fomento y promoción en la Comunidad Autónoma de Galicia, en la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 64/1990, de 5 abril, STC 96/1986, otras medidas de fomento del Gobierno Vasco sobre ayudas a jóvenes agricultores para mejorar la explotación de la industria familiar y la incrustación profesional de los mismos; JT 1999/1024 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia País Vasco núm. 411/1999 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª), de 17 de mayo; STS de 7 de febrero 1998 RJ 1998/1111 la cual versa sobre incentivos fiscales en el País Vasco.

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contraída o no con el fisco. El abuso indiscriminado de lo anterior, provoca por un lado la desconfianza en la figura de los beneficios fiscales, porque evidentemente pone en desventaja a los contribuyentes y da nacimiento a una competencia desleal y favorecedora de situaciones privilegiadas.

Es innegable, que la facultad de contrarrestar los efectos jurídicos naci-dos por el hecho imponible a través de otra ley (beneficios fiscales) es del Estado, así que la utilización de los mismos supone una distensión de la obligación constitucional de concurrir a los gastos públicos; es decir, que de alguna manera la renta ahorrada y gravada es total o parcialmente no ingresada al Estado, pero que este mismo o es incapaz de tutelar o pro-mover, o los métodos para tal efecto son insuficientes.56

Esta renuncia por parte del Estado a una parte del ingreso, es obviamente un antagonismo con el principio de generalidad, pero que denota el interés y la dificultad en la protección del medio ambiente dado el evidente deterioro del mismo, que no es fácilmente alcanzado con los instrumentos directos como los impuestos ecológicos y demás mecanismos administrativos, la dispersa y prolija legislación administrativa ambiental, así como la protec-ción penal del mismo.

Para no perder la perspectiva de las características de los beneficios fis-cales, estos:

1. Emergen al mundo jurídico por potestad tributaria.57

2. Son relacionados en los artículos 133.3 y 134.2, C.E.

56 VAQUERA GARCÍA, A. Fiscalidad y medio ambiente. Valladolid: Lex Nova, 1999. “A causa de las dificultades de cumplimiento de los objetivos de los métodos directos, la búsqueda de un mecanismo que consiga reducir el grado de deterioro ambiental se orienta hacia formas que podemos calificar como más sutiles, mediante las cuales se provocaría una reacción del contaminador para que atenúe o cese en su conducta perjudicial”. 54 p.; CALVO ORTEGA, R. Derecho tributario (Parte general) Curso de derecho financiero I. 5 ed. Madrid: Civitas, 2001. pp. 214 y ss.

57 Vid., la tesis de SANTI ROMANO, en la obra de BAYONA DE PEROGORDO, J. J. El derecho de los gastos públicos. Madrid: IEF, 1991. “Poder está próximo a potestad, utilizándose ambas expresiones entremezcladas, como cuando se habla indistintamente de la potestad o de los poderes legislativo, ejecutivo, judicial, patria potestad, potestad marital, etc. De potestad debe hablarse más propiamente cuando su titular aparece investido de una autoridad sea de derecho público o privado; cuando este elemento de autoridad y, consiguientemente, la posición de superioridad o supremacía no existe, entonces debe ser usada más frecuentemente la palabra poder. A la potestad cabe considerarla como una especie de los poderes”. 329 p.

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3. Que la anterior relación, se refiere a su cuantificación y consigna-ción en los gastos fiscales.

4. Que son mecanismos promotores de conductas donde son un medio del Estado para preservar, promover, incentivar, expandir, desarrollar determinadas actividades de interés general.

5. Provocan una ventaja pecuniaria en el contribuyente beneficiado frente a otros.

6. A la vez, la participación de los particulares en actividades que competen al interés estatal su promoción y cuidado, parte, de la capacidad económica de estos, es destinada a este fin.

7. El contribuyente beneficiado efectúa normalmente las obligaciones tanto materiales como formales.

El beneficio fiscal tiene el carácter fiscal como ingreso y como gasto público, y la subvención es un dinero recaudado por la administración y destinado en la expansión y financiamiento de actividades convenientes y acordes con el interés general.58 Los genuinos beneficios fiscales59, son los que de alguna manera promueven determinados comportamientos o conductas, estimulando o incentivando propósitos en que el Estado tiene interés y que es insuficiente su promoción o tutela por vía directa y emplea el mecanis-mo de los beneficios fiscales. Consideramos, que desde esta perspectiva hablamos de beneficios fiscales que incentivan, por lo que estos, podrían ser fácilmente sustituidos por las subvenciones.

58 Esto con el fin de evitar y cambiar conductas que degradan al medio ambiente, por ello el nacimiento de los beneficios fiscales medio ambientales.

59 Vid., la aportación de GONZÁLEZ GARCÍA, E. Directrices generales del tema I <<Medidas fiscales para el desarrollo económico>>. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Génova: 2002. HERRERA MOLINA, P. M. “El uso de beneficios fiscales para la protección del medio ambiente”. En: YÁBAR STERLING, A. (Director). La protección fiscal del medio ambiente. Madrid: Marcial Pons, 2002. Este autor reitera la postura que estos son para “proteger una situación preexistente o fomentar un cambio de conducta”. 287 p.; por su parte o “sobre el modo de actuar” de los beneficios fiscales la autora SOLER ROCH M. T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria. Madrid: Civitas, 1983. “... el incentivo fiscal aparece concebido como el estímulo que en relación con una determinada conducta puede provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal. El establecimiento del incentivo por parte del legislador se asienta, pues, en dos premisas fundamentales: una decisión política que refleja el deseo de estimular un determinado comportamiento y una valoración del tributo como posible obstáculo que impide o inhibe la realización de dicha conducta”. 49 p.

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Estas últimas serían gastos fiscales directos aplicables por el Estado, pero en su gestión consideramos que este, tendría que desarrollar una actividad fiscal aún más gravosa, misma que pesaría sobre el contribuyente, esto llevaría a varias facetas de la subvención60 que es importante destacar:

• Detrimento de la sencillez y promoción de las autoliquidaciones que son la mejor gestión del tributo.

• La creación y estructuración de un órgano específico para la apli-cación de subvenciones.

• El acogimiento y apropiación de finalidades constitucionales, v. gr. el derecho a un medio ambiente adecuado, desarrollo o facilitación

60 Las razones que consideramos que es inapropiado, sustituir a los beneficios fiscales incentivadores o medio ambientales, es por: 1. Se fomentan áreas que por móviles políticos, económicos o sociales que se creen deben ser incentivadas. 2. La aplicación de una concesión da un status de jerarquía y de privilegio frente a los demás contribuyentes que no gozan de esta; es decir que subsiste una relación más cercana y condescendiente con el subvencionado. 3. El gozo en el tiempo sería indeterminado si el contribuyente tiene dolosamente la intención de prolongarlo, aprovechando a su favor las condiciones jurídicas que le otorga la subvención. 4. Esta sería un recurso económico directo que sería parte del presupuesto del gasto, aunque si cuantificable su consignación, como lo aduce el artículo 133.3 y 134.2 CE; desde este análisis la subvención, es parte del gasto fiscal que en su disposición existiría un mejor control, pero como apuntábamos es una vulneración al principio de generalidad e igualdad, el primero como directriz del segundo; sobre la subvención cabe destacar el estudio de NIEVES BORREGO, J. “Estudio sistemático y consideración jurídica de la subvención”. En: XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero. 1964. “La exención tributaria responde, como la subvención, a una misma motivación [...] Pero existen importantes diferencias, de las que las más importantes son las siguientes: 1. La subvención es un contrato traslativo de dominio que implica un daré; mientras que la exención no es un acto de adquisición en ningún caso, sino un acto negativo que implica un no daré. 2. El acto de derecho público en que la subvención se concreta tiene carácter constitutivo de la misma; mientras que el acto por el que la exención se concede tiene carácter puramente declarativo, respecto del beneficiado con ella. 3. Como consecuencia de lo anterior, el otorgamiento de la subvención es un acto que se verifica siempre intuitu personae, mientras que la declaración de exención carece de esta personalización, limitándose a ser una mera constatación y aplicación de lo que anteriormente se había reglamentado con carácter general. 4. La subvención, siendo un acto constitutivo de una situación negocial, adopta jurídicamente la forma contractual; la exención, por ser un acto declarativo, no presenta nunca dicha forma. 5. Y, por último, en la subvención, el subvencionante asume parte de la carga financiera del subvencionado; y en la exención no asume nunca tal carga, si bien contribuye, indirectamente, a una disminución de los gastos”. pp. 269-270.

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de condiciones idóneas para ciertas áreas por parte de la iniciativa privada llevando nuevamente a una trasgresión del principio de solidaridad e igualdad.

En el estudio de los beneficios fiscales incentivadores medio ambientales, estos tratan de revertir externalidades que insuficientemente son some-ramente contrarrestadas por los mecanismos disuasorios, tales como: el impuesto ecológico, tasas ecológicas, cánones, ecoauditorías, etc.

En cuanto al beneficio fiscal incentivador, es de considerar que los sujetos pasivos, podrían ser beneficiados con exenciones totales o parciales, al invertir o aumentar sus inversiones en tecnologías que contrarresten las externalidades o que produzcan alternativas de productos que no causen mayor daño al medio ambiente.61 Otra problemática a abordar sería el as-pecto tanto cualitativo como cuantitativo de los incentivos, de tal manera que se calcule económicamente, cuanto es necesario invertir y en que tecnologías y si esto está verdaderamente enfocado al fin de tutelar o paliar los efectos secundarios que arroja la actividad económica; esto también se aplicaría a los gastos en I+D+I.

Consideramos que en este caso, el fin justifica los medios, por lo que sería legalmente aplicable –dado el bien jurídico tutelado del medio ambiente-, la aplicación de diversos instrumentos en la preservación, desde el uso del tributo como instrumento principal, así como beneficios fiscales que actúen como incentivos en la inversión62 de nuevas tecnologías o sustitución de

61 Vid., a VAQUERA GARCÍA, A. Fiscalidad y medio ambiente. Valladolid: Lex Nova, 1999. “La vía para llevar a cabo esta opción consistiría, pues, en declarar exentos de gravamen, en los tributos que se creen con un objeto marcadamente ecológico, a aquellos sujetos pasivos que hubiesen alcanzado –o se demuestre que van a lograrlo en el ejercicio correspondiente- un determinado volumen de inversión en tecnologías o procesos productivos menos dañinos con la naturaleza; dicho volumen podría ponderarse para obtener a su vez, exenciones no solo totales, sino también parciales, entrando propiamente en el campo de las deducciones específicas”. 145 p.; GARCÍA NOVOA, C. “Instrumentos fiscales de protección del medio ambiente. La problemática para su adopción”. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Génova: 2002. “Los incentivos son una adecuada alternativa para el fomento de la corrección en la fuente de las actividades potencialmente atentatorias contra el medio ambiente frente a la función disuasoria de los impuestos cuyos hechos imponibles consisten precisamente en esas actividades”. 701 p.

62 Vid., el artículo 35 bis, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que regula el impuesto sobre sociedades, (BOE núm. 310 de 28 de diciembre de 1995) que versa sobre las deducciones por inversiones medio ambientales, destinadas a la protección del mismo.

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productos elaborados, que en su desecho sean reutilizables o biodegra-dables63 o en la utilización o destino que se le dé a los bienes inmuebles64; así como también sería legalmente aplicable, a la par de lo anterior, las subvenciones y/o apoyos estatales de carácter económico que pretendida-mente ayuden a revertir los efectos causados por la actividad económica.

Finalmente, cuando se hace más gravosa la situación fiscal del sujeto pasivo ya sea por un tributo evidentemente inconstitucional65 este, es combatido jurídicamente, cuando de su estructura y fin, se desprende su carácter gravoso y violatorio de los principios tributarios. Sucede lo con-trario, cuando ciertas disposiciones normativas fiscales tienden a arrojar un ahorro pecuniario o crean una situación favorecedora de condiciones al sujeto pasivo. En este último, se encuentran los beneficios fiscales en su actuar, como incentivos.

En el primer caso, el impuesto gravoso tiene que tener una vigencia que le dé su reforzamiento y sostén si son obviamente justificados constitucionalmente, por lo contrario son desechados por el máximo tribunal. En el segundo de los supuestos, estos son acogidos con superlativo interés y se propician las condiciones idóneas –por parte del sujeto pasivo- para su otorgamiento, que dicho sea de paso, se prolongan en el tiempo con la idea sugestiva de un mejor tratamiento y estado de jerarquía frente a los no beneficiados.66

63 Vid., el artículo 80 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. Regula el del impuesto sobre el valor añadido, (BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 1992). Art. 80. “Modificación de la base imponible. Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 1. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución”.

64 Vid., el artículo 63.2,c) de la Ley 39/1988 de 28 de diciembre. Regula las haciendas locales, (BOE núm. 313, de 30 de diciembre). Art. 63.2,c). “Así mismo, previa solicitud, estarán exentos: c) La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la administración forestal. Esta exención tendrá una duración de quince años, contados a partir del período impositivo siguiente a aquel en que se realice su solicitud”.

65 El Supremo Tribunal Constitucional declaró que el Impuesto Balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, declaró que era un impuesto con intenciones extrafiscales y matizado de intereses medio ambientales, dada su estructura jurídica, su función fue más que ambiental, recaudatoria y de alguna manera se asemejaba a impuestos como el impuesto sobre sociedades y al impuesto de bienes inmuebles, dicho IBIIMA es declarado como superpuesto de otros impuestos además de ser abrogado y declarado anticonstitucional.

66 En el mismo sentido, TEJERIZO LÓPEZ, J. M. “Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión”. En: Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 11.

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3. la seguridad y certeza jurídica del beneficiado fiscal

Como uso primario de la hermenéutica jurídica, este estudio sobre la seguridad jurídica se debe de incoar en íntima relación con todo el pano-rama general del sistema tributario para desencadenar en los análisis de la certeza jurídica, en los subprincipios (legalidad, reserva de ley, gene-ralidad, proporcionalidad y capacidad contributiva) y en la irretroactividad y analogía.

Incardinando el tema en la estricta metodología jurídica aplicada, los siguien-tes cuestionamientos, son a estas alturas sobradamente respondidos, con los razonamientos metodológicos estudiados en la página seis y siguien-tes: ¿Qué sucede con la retroactividad en la aplicación de los beneficios fiscales? ¿Existe una supresión o reducción total o parcial de los derechos adquiridos? ¿Son verdaderos derechos adquiridos en el establecimiento de los beneficios fiscales? ¿Estos derechos adquiridos, se convierten en una situación virtual de cuasi-privilegio? ¿La confianza como proyección noble de la seguridad jurídica, es protegible en los beneficios fiscales?

Actualmente la seguridad67 y certeza jurídica es uno de los soportes del sistema tributario, es un principio constitucional que en materia de los be-neficios fiscales tiene que dar certidumbre al uso y manejo de los mismos, con el fin de ser consecutivos con el anhelo de justicia tributaria. El <<saber a qué atenerse>> para el ciudadano en tanto con su relación y percepción

1976. pp. 375 y ss; al respecto RAMOS GASCÓN, F. J. “Medios y fines del empleo de incentivos fiscales”. En: XI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. “... el papel de los estímulos fiscales como coadyuvantes hacia una política de desarrollo. Sin lugar a dudas es en este campo donde la eficacia de los incentivos puede alcanzar cierta consideración”. 287 p.

67 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961. Este autor en cuanto a la seguridad refiere: “1. El derecho a que todos los órganos del Estado actúen conforme a un orden jurídico de normas preestablecidas, que no pueden ser arbitrariamente interpretadas ni alteradas. 2. El derecho a que la legislación ordinaria respete, en la normativa reguladora de cada sector de la vida social, las directrices que señalan las leyes fundamentales. 3. El derecho a que la administración ajuste su actividad no solo a lo previsto en las normas jurídicas del ordenamiento, sino a los fines cardinales de su propia actuación. 4. El derecho a que prevalezca la ley en toda actuación pública o privada, con la consiguiente facultad para impetrar la intervención resolutiva de los órganos jurisdiccionales en todo conflicto posible”. Finalmente, sobre la seguridad jurídica, enuncia que “... el derecho de los españoles a la seguridad jurídica consiste en la certidumbre del derecho y en la eliminación de la arbitrariedad”. pp. 422-423.

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con el Estado, el cual tiene límites constitucionales quien, encauzando toda su actividad tanto política, económica y social y administrativa por vías jurídicas, únicamente permitidas por las leyes vigentes. Este derecho a la seguridad jurídica es inalienable en el individuo al cual debe constreñir y sujetar su actividad el propio Estado.

Un Estado de derecho debe estar auspiciado por principios rectores jurídicos tales como la seguridad jurídica que es la sumatoria de certeza jurídica, de legalidad, de supremacía, de claridad legislativa, y sobre todo de tutelar la confianza que los gobernados depositan y subsumen su voluntad ante el Estado de derecho; es decir, que estos acoplan sus manifestaciones jurídicas, acorde con lo permitido por el ordenamiento, y el Estado tiene como límite fronterizo, permisible, en cualquier actividad, al mismo Estado de derecho. Por ello, en materia de beneficios fiscales es muy polémica su implantación, sobre todo cuando son regidos por principios de política económica y social, que son términos muy ambiguos e indeterminados en la Constitución.

Para SÁINZ DE BUJANDA68, las exenciones –aportaciones del autor, que son perfectamente trasladables a los beneficios fiscales- serían acordes con el principio de seguridad jurídica, si se observan los siguientes extre-mos: “1ª Que el establecimiento de la exención se produzca por las vías que señala el ordenamiento constitucional. 2ª Que a las exenciones se les dé publicidad. 3ª Que los contribuyentes beneficiarios de la exención puedan disfrutar de ella directamente, por obra de la ley, sin necesidad de concesión administrativa. 4ª Que en la hipótesis de que la declaración administrativa de exención sea, por alguna razón, indispensable, el or-denamiento tributario habilite recursos administrativos y jurisdiccionales frente a los actos resolutivos en la materia. 5ª Que, reconocida la exen-ción, no se produzcan modificaciones arbitrarias en el estatuto jurídico de los sujetos favorecidos por ella”. Lo cual deja claro que ningún beneficio fiscal deberá ser proporcionado, aplicado u omitido total o parcialmente, o por simple discrecionalidad de la administración, sino por mandato de ley, por reserva de ley, esto coadyuva a que la seguridad jurídica se refuerce eficazmente.

La seguridad jurídica tributaria, se proyecta en que esta tenga leyes accesibles y comprensibles para el contribuyente; es decir, que el en-

68 Ibídem.

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tramado y enmarañado mundo de conceptos jurídicos usados en los cuerpos normativos de los beneficios fiscales, se esclarezcan en mérito de la mejor comprensión y acercamiento que para su seguridad jurídica tuviera el gobernado. Sabemos que en la disciplina -hoy titular de nues-tras cavilaciones- es punto menos que imposible, pero el tener cierta accesibilidad a una “claridad normativas”69 dada la relación jerarquizada entre administración y contribuyente, la primera como lo establece cierta doctrina del TC como potentior personna70; esto quiere decir, que deben existir normas claras y precisas en que los contribuyentes sepan como cotidianamente supone “saber a qué atenerse ante la misma, por lo que no cabe subestimar la importancia que para la certeza del derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de la misma”.71

Si lo anterior, produjera cierta confusión o ambigüedad en el derecho que le asiste a los gobernados, el mantenimiento de un sistema jurídico que le generara incertidumbre, no cabría hablar aquí, de una confianza en el <<saber a qué atenerse>> de los mismos, finalmente, estos podrían im-pugnar dicha norma por vulnerar el principio de seguridad jurídica.

Consideramos que para mejor salvaguardar la falta de claridad de las normas, convendría dotar de más dirigismo a los jueces, quienes en el decir del derecho interpretasen –a la luz de la seguridad jurídica y su mejor resguardo- en sentido favorable para el beneficiado tributario72, pero esto,

69 Vid., el prólogo de EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA a la obra de GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000.

70 Vid., SSTC 76/1990. (26, abril). F. J. 9º.71 SSTC 150/1990. (4, octubre). F. J. 8º “La seguridad jurídica es, según reiterada doctrina

de este tribunal [SSTC 27/1981 (RTC 1981\27) 99/1987 (RTC 1987\99) y 227/1988 (RTC 1988\227)], «suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio». En el presente caso son los aspectos relativos a la certeza de la norma, entendida como previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, y a su retroactividad los que se hallan en cuestión”. Denota la doctrina del Tribunal Constitucional, el peligro de las siguientes cuestiones al elaborar las leyes por el legislador: discrecionalidad, imprecisión y confusión en el uso de los términos jurídicos y sobre todo de la proclividad de las normas y el carácter imprevisible de las consecuencias jurídicas, así mismo denota la preocupación en que estos mismos sean poseedores de una técnica u orientación jurídica que se refleje en leyes más accesibles para la mayoría de los gobernados.

72 En sentido contrario GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. pp. 192 y ss.

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tampoco sería sinónimo del enervamiento de una certeza jurídica sobre los derechos de los gobernados, puesto que la incertidumbre final se dará al amparo de otras certidumbres igual de legítimas.73

Pero aquí, es necesario recalcar que el principio de protección de la con-fianza que debe prevalecer en las relaciones entre Estado, administración y gobernados debe ser que los dos primeros, respeten en su orden a la Constitución y la Ley, así, como a estas dos últimas, como producto nor-mativo de la sociedad, conjuntamente deben de ser observadas por el legislador en las génesis de los preceptos normativos. Ya que la suma de estos preceptos, nos dan la pauta para saber objetivos y directrices de la sociedad y de como esta, quiere ser gobernada.74

Las exigencias o principios constitucionales que sistemáticamente procu-ra el Estado de derecho, para su status quo, tiene íntima relación con la justicia tributaria, la seguridad y certeza en los derechos como instintiva certidumbre del consentimiento del gobernado en las leyes, la interdicción de la arbitrariedad, la legalidad y las nuevas formas o nueva cultura de re-laciones entre el ente administrativo y los contribuyentes; todo esto guarda un significado con el conjunto de preceptos normativos de la Constitución y con cada instituto jurídico –v. gr. como el tributo y los beneficios fiscales- que prevalece, adecuándose al sistema y forma una red de interconexiones dándole forma, coherencia y unidad a través de recíprocas y simultáneas relaciones entre sí.

Sin las relaciones de unidad y reciprocidad entre lo que dio nacimiento a la Constitución, esencia de la misma, así como sus preceptos rectores, la contemplación y observancia de los derechos fundamentales y la multipli-cidad de relaciones y de instituciones jurídicas, como también la conducta desplegada por la administración ajustada a la norma, no habría de forma

73 Vid., a VANONI, E. Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, (traducción y estudio introductorio de JUAN MARTÍN QUERALT). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1973. Quien establece “La ley, que es una obra humana, por bien elaborada que esté, no puede ser completa, no puede ser perfecta, no puede prever todas las hipótesis posibles (...) [este autor afirma, finalmente] Mientras la ley se considera como emanación de la voluntad de determinadas personas físicas, parece lógico que, en los casos en que la exteriorización de la voluntad del legislador no es suficientemente clara, haya que dirigirse al legislador mismo con el fin de que especifique mejor el contenido de su voluntad”. pp. 345-346 y 353.

74 Vid., a ATALIBA, G. <<Seguridad jurídica>>. Civitas REDF. Núm. 59. Julio-septiembre 1988. pp. 333-348.

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absoluta legalidad, certeza y seguridad jurídica, tres columnas en donde descansa el Estado de derecho y por ende el anhelo de un “Estado de justicia”.

4. derechos adquiridos

La Constitución, es la bóveda de resonancia de una necesidad en las so-ciedades en ser gobernadas con equidad y justicia en pro del bien común. En este aspecto, la importancia del derecho como un producto emanado de la necesidad de cohesión entre los ciudadanos y como mecanismo ju-rídico de la cultura de la sociedad, es el parámetro que auspicia, retiene o encauza la actividad estatal, perfilándose el derecho como un instrumento de seguridad jurídica.75

El esfuerzo normativo desplegado por las sociedades en los Estados modernos, tiene un solo objetivo, que es la previsión objetiva por parte de los destinatarios de las leyes, de sus propias situaciones jurídicas ante las mismas; es decir, que el ciudadano sepa con antelación de las leyes que le gobiernan, la consideración de sus derechos y facultades, las cargas que tendrán que soportar y el monto de las mismas, así como las consecuencias jurídicas y beneficios que obtendrá de las mismas.

Por ello, la seguridad e igualdad jurídica en el ámbito tributario, sería pri-mero, restringir en la medida de lo posible, la discrecionalidad76 del ente administrativo encargado de la gestión tributaria, la separación entre una inspección de comprobación, con la de investigación, etc., y segundo, la proscripción de la retroactividad de leyes en perjuicio de los destinatarios en materia de beneficios fiscales medio ambientales, y en los mismos la supresión de los <<derechos adquiridos>>77, así como establecer y conceder estos mismos beneficios por simple analogía o por presiones

75 Vid., a KRUSE, E. Derecho tributario, (Traducido por PERFECTO YEBRA MARTUL-ORTEGA). Madrid: Edersa, 1978. 14 p.; SÁINZ DE BUJANDA, F. <<Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español>>. En: HD. Vol. III. Madrid: IEP, 1963. 313 p.

76 Vid., a GONZÁLEZ LUNA, M. A. y DE LA CRUZ, Mirlo Matías. <<Discrecionalidad en derecho tributario>> Lecciones de derecho tributario inspiradas por un maestro. Tomo I. Colombia: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2010. 360 p.

77 Vid., el artículo 9.3 CE. De donde se desprende que el disfrute de cierta temporalidad y goce de efectos jurídicos nacidos por la aplicación de un beneficio tributario, no es un derecho adquirido e inmutable, que el titular del mismo puede accionar, reclamándolo, sino que esta disposición constitucional consagra, la protección de un derecho individual ante los efectos de una ley posterior, que pudiera modificarlos de modo retroactivo.

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de grupos políticos y económicos, llevando a estados de cuasi-privilegios fiscales, puesto que la aceptación del sujeto pasivo sobre los beneficios fiscales incentivadores, llevaba implicaciones económicas redargüidas de buena fe.78

Consideramos que los <<derechos adquiridos>> son ejercidos por su titular o por su representante en su nombre y que nacen de una situación preexistente, e inmutable y que no puede variar su valoración jurídica, por una ley posterior. Esto nos lleva a la reflexión que los supuestos <<derechos adquiridos>> en los beneficios fiscales medio ambientales no lo son, en atención de la preservación del interés común. El artículo 9.3 CE, menciona que en cuanto la retroactividad de las normas que no sean favorables a los derechos fundamentales y positivos o que los restrinjan parcialmente, esto da la idea que los derechos adquiridos temporalmente, en el disfrute de los beneficios fiscales no son verdaderos <<derechos adquiridos individuales>>, puesto que como lo definen las sentencias del Tribunal Constitucional, no son equiparables al concepto de derecho individual, ni colectivos.79

Finalmente, en este cuerpo de normas de la Constitución, se refleja la se-guridad y certeza jurídica a que aspira toda sociedad, en definitiva que toda ley, ordenamiento, decreto, etc., o cualquier actividad o no actividad de la administración o de sus órganos deben de estar sometidos a la Constitu-ción, para que se preste a una certeza y seguridad jurídica. Porque, en la mejor forma que se hagan previsibles, reconducibles, así como con poder de dirigismo todas las actuaciones tanto del Estado como de la adminis-tración, se hará una consecuencia lógica de la aplicación de la seguridad y

78 Vid., al respecto a CAYÓN GALIARDO, C. “Los incentivos fiscales y su legitimación finalista”. En: Xornadas sobre fiscalidade no Camiño de Santiago. Compostela: Xunta de Galicia, 1994. “... el compromiso de permanencia de los beneficios que se conceden en un momento determinado que no deben ser objeto de revisión o cancelación posterior en perjuicio de los agentes que tomaron decisiones económicas, de buena fe, y se vieron posteriormente privados de sus expectativas” p. 45; al respecto CÉSAR GARCÍA NOVOA, expresa: “Pero incluso cuando la exención carezca de un presupuesto de hecho legitimador de carácter complejo, creemos que la confianza y buena fe en la legislación son criterios generales con fuerza jurídica suficiente para defender al individuo frente a cambios normativos que le resulten desfavorables”. GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. pp. 202-203.

79 Vid., las STC 126/1987. (16, julio). F. J. 9º y 11º; STC 27/1981. (20, julio). F. J. 10º; STC 227/1988. (29, noviembre). F. J. 8º, 9º, 10º; STC 6/1983. (4 febrero). F. J. 2º; STC 99/1987. (11, junio). F. J. 5º y 6º; STC 42/1986. (10, abril). F. J. 3º y 4º.

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certeza jurídica en un Estado de derecho; lo contrario, afectaría el ámbito de los derechos del gobernado.80

Finalmente, se concreta que la seguridad jurídica se implementa en este Estado de derecho, como un vértice acogedor hacia los derechos de los gobernados, donde se abren abanicos como legalidad y reserva de ley, generalidad e igualdad, capacidad contributiva, así como imbuidos por la certeza jurídica en la aplicación y observancia de los derechos subje-tivos y fundamentales, que como límites a la actividad estatal deben de existir, ya sea para frenar los excesos de esta, y para hacer asequible la certeza y seguridad jurídica. Pero, dadas las variantes necesidades tanto de fines como de financiamiento del Estado, implementa tributos con finalidad fiscal o extrafiscal, y dentro de ellas -dada la pertinencia del bien jurídico tutelado como es el medio ambiente-, instrumenta beneficios fiscales medio ambientales, además de poder incentivar el desarrollo económico y social.

Pero, a la par de estos fines ambiguos o indeterminados, como el creci-miento de la renta nacional, protección medio ambiental, la promoción del empleo, el desarrollo de ciertas actividades económicas por sector, por regiones o materias, en fin toda la actividad económica, se sacrifica -la mayoría de las veces- a esta seguridad jurídica, compensándose por el aumento o desarrollo de esta economía, dicha preeminencia del interés general sobre la seguridad jurídica se puede constatar en las sentencias del Tribunal Constitucional.81 Aunque este interés general es evidente y pro-

80 Vid., a CERVERA TORREJÓN, F. <<La retroactividad de la norma tributaria>>. Núm. 10. CREDF, abril-junio 1976. 257 p.

81 Vid., a sentencias STC sobre el medio ambiente y la actividad económica. RTC 1998\195 Sentencia Tribunal Constitucional núm. 195/1998 (Pleno). (1º, octubre); RTC 1999\287 AUTO, Auto Tribunal Constitucional núm. 287/1999 (Pleno). (30, noviembre); RTC 2002\236 AUTO, Auto Tribunal Constitucional núm. 236/2002 (Pleno). (26, noviembre). 3. “En el presente caso, ni tan siquiera apurando la flexibilidad de un planteamiento como el apuntado podrían entenderse satisfechas las exigencias que nos ocupan. En este sentido baste señalar que en el escrito presentado por la representación procesal de dos de los acusados no se exponen las razones por las que, a su juicio, resultaría pertinente el planteamiento de la cuestión sino exclusivamente aquellas que justificarían su formulación antes de que concluya el proceso judicial. Cierto es que pudiera entenderse que los acusados hacen suyas las dudas de constitucionalidad expresadas por el Juzgado de Primera Instancia núm. 19 de Valencia, que dio origen a la ya citada cuestión de inconstitucionalidad núm. 6514/2001, inadmitida por el ATC 72/2002 (RTC 2002\72 AUTO). Pero no es menos cierto que dichas razones divergen de las expuestas

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clive ya que pondera el desarrollo económico, sobre otros derechos como el derecho a un medio ambiente adecuado, el derecho a la privacidad, a la intimidad. En extensas sentencias el Tribunal Constitucional ha otorgado la protección a empresas contaminantes, dejando en estado de indefensión y sin justiciabilidad medioambiental a grupos de demandantes de un medio ambiente adecuado o de un derecho a la salud, estos demandantes han recurrido a la Unión Europea en espera de justicia.

por la Audiencia Provincial (Sección Tercera) de Alicante de 4 de marzo de 2002 puesto que mientras que para el Juzgado de Primera Instancia la inconstitucionalidad de la disposición adicional tercera de la Ley 11/1994 (RCL 1995\394 y LCV 1995\4) traería causa del incumplimiento del art. 15.2 LCEN (RCL 1989\660) por no haberse tramitado el Plan de ordenación de los recursos naturales en el plazo de un año establecido por el mencionado precepto legal, para la audiencia provincial promotora de esta cuestión la disposición adicional sería contraria al orden constitucional y estatutario de distribución de competencias desde su mismo origen puesto que no se habría acreditado adecuadamente la excepcionalidad de la declaración del espacio natural protegido sin la previa aprobación del plan de ordenación de los recursos naturales. En consecuencia, esta esencial discordancia entre los términos en los que las partes y el Ministerio Fiscal pudieron entender que se les planteaba la duda de constitucionalidad del precepto legal y aquellos que sustentan el auto de planteamiento de la presente Cuestión de inconstitucionalidad obliga a entender que no se ha cumplido adecuadamente la exigencia del trámite de audiencia previsto en el art. 35.2 LOTC (RCL 1979\2383 y ApNDL 13575), lo que determina la inadmisión de la cuestión por este primer vicio sustancial de procedimiento”; RTC 2003\190 AUTO, Auto Tribunal Constitucional núm. 190/2003 (Pleno). (3, junio). F. J. 2. “Sobre este tipo de incidentes de suspensión existe una consolidada doctrina constitucional, según la cual para su resolución es necesario ponderar, de un lado, los intereses que se encuentren afectados, tanto el general y público, como el particular o privado de las personas afectadas, y, de otro, los perjuicios de imposible o difícil reparación que se irrogan del mantenimiento o levantamiento de la suspensión. Esta valoración debe efectuarse mediante el estricto examen de las situaciones de hecho creadas y al margen de la viabilidad de las pretensiones que se formulan en la demanda. En este sentido, ha de recordarse que el mantenimiento de la suspensión requiere no solo la invocación de aquellos perjuicios, sino que «es preciso demostrar o, al menos, razonar consistentemente su procedencia y la imposible o difícil reparación de los mismos, ya que debe partirse en principio de la existencia de una presunción de constitucionalidad a favor de las normas o actos objeto de conflicto (AATC 472/1988 [RTC 1988\472 AUTO], 589/1988 [RTC 1988\589 AUTO], 285/1990 [RTC 1990\285 AUTO], 266/1994 [RTC 1994\266 AUTO], 267/1994 [RTC 1994\267 AUTO], 39/1995 [RTC 1995\39 AUTO] y 156/1996 [RTC 1996\156 AUTO], entre otros)». (ATC 156/1996, 11, junio. F. 1)”.

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