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Expediente N° 150-2018 Voto N° 189-2018 Sentencia N° 156-2018

Sentencia número 156-2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las nueve horas con treinta y cinco minutos del doce de julio de dos mil dieciocho.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el agente aduanero Xxxde la agencia aduanal Xxx S.A., contra la resolución número RES-AS-DN-0962-2018 del veintitrés de marzo de dos mil dieciocho de la Aduana Santamaría.

RESULTANDO

I. Mediante escrito presentado en fecha 18 de agosto de 2017, el agente de

aduanas Xxxde la agencia aduanal Xxx S.A., en nombre del importador Xxx S.A., presenta solicitud de devolución de las sumas pagadas de más en relación a la

nacionalización de trece vehículos de carga diésel, peso bruto 5500 kg, amparado

a la Declaración Aduanera de Importación número xxx del 31 de agosto de 2016,

alegando que los mismos se importaron al amparo de la licitación abreviada

número 2016LA-000004-0000400001 con el Xxx, realizándosele una serie de

modificaciones con posterioridad a su nacionalización para que cumpliera con las

características solicitadas por el correspondiente cartel, y subsiguientemente

operó su venta en favor del XXX, siendo que por un error involuntario se tomó

como valor en aduana la totalidad de la factura por venta sucesiva, por un monto

de $748.969,00, cuando la misma incluía importes que no debían agregarse al

valor aduanero, señalando como valor correcto la suma de $453.215.95, por lo

que pretende la devolución de impuestos por la suma de ¢24,782.922.89. (Ver

folios 01 a 06)

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II. Con escrito recibido el 13 de setiembre de 2017, la agencia aduanal Xxx S.A., manifiesta aportar carta aclaratoria del importador en relación al desglose de los

rubros que componen la base imponible de la mercancía objeto del presente

asunto. (Ver folio 46)

III. A través de Oficio número ONVVA-DCIV-977-2017 del 21 de diciembre de 2017,

el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera da respuesta a la

solicitud planteada por la Aduana Santamaría con Oficio número AS-DN-0999-2017 del 25 de octubre de 2017, en relación al presente asunto, específicamente a

cuál criterio prevalece para la determinación del valor aduanero de vehículos de la

posición arancelaria 8704.22.90.00, que no están considerados en el Decreto

Ejecutivo número 32458-H, ante una venta sucesiva y cuáles serían los ajustes

correspondientes, señalando dicha contestación que para los vehículos regulados

en el Decreto Ejecutivo número 34388-H se tendrá como valor factura, el que

corresponda a la última transacción antes de la presentación de la declaración de

importación, al amparo del numeral 9 del Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías, y la Resolución número RES-DGA-588-

2006 del 11 de agosto de 2006. (Ver folios 52 y 53)

IV. Con Oficio número AS-DN-0159-2018 del 13 de febrero de 2018, la Aduana

Santamaría pone en conocimiento del interesado las gestiones señaladas en el

anterior Resultando, otorgándole un plazo de diez días hábiles para que presente

los argumentos pertinentes, prevención que le reitera con Oficio número AS-DN-0182-2018 del 21 de febrero de 2018, ante la solicitud de un pronunciamiento

inmediato por parte de la Autoridad Aduanera respecto del presente asunto,

planteada en fecha 15 de febrero de 2016. Finalmente, con escrito presentado el

26 de febrero de 2018, la agencia aduanal Xxx S.A., hace ver que en la especie

no se está solicitando que se aplique el valor de factura comercial de la

transacción internacional del vehículo de cita, como interpreta la Aduana, sino que


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sí se está considerando el valor de la factura de la venta sucesiva tal y como lo

establece el Decreto Ejecutivo número 34388-H, por lo que se encuentran

conformes con el criterio vertido por el ONVVA. (Ver folios 56 a 59)

V. Mediante resolución número RES-AS-DN-0962-2018 del 23 de marzo de 2018, la

Aduana Santamaría rechaza la gestión objeto de la presente litis, al considerar

que no existe prueba en la especie que respalde la pretensión de devolución.

Dicho acto fue notificado el día 28 de marzo de 2018. (Ver folios 60 a 64)

VI. En fecha 23 de abril de 2018, el agente aduanero Xxx de la agencia aduanal Xxx S.A., presenta los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto

resolutivo dictado en autos, argumentando a los efectos: (Ver folios 65 a 79)

Alega una violación al principio de búsqueda de la verdad real, aduciendo que contrario a la consideración del A Quo respecto a la ausencia de prueba que respalde su gestión inicial, se aportaron dos certificaciones de contador público autorizado sobre los montos de cada rubro de impuestos, tomando en consideración el costo de la mercancía, gastos en puerto, transporte al Almacén, bodegaje, utilidad, entre otros, que a su parecer, sí existe prueba válida que demuestra cuál es el valor aduanero correcto y cuál es el monto de impuestos pagados en demasía.

Señala que si aun con la prueba aportada la Autoridad Aduanera consideraba que debía existir en la especie prueba que demostrara lo incluido de más en la factura de la venta sucesiva, debió realizar la prevención al respecto, lo cual a su concepto nunca sucedió, dado que la única comunicación lo fue para que se refiriera al criterio externado por el ONVVA, calificándolo como una violación al debido proceso y derecho de defensa. En este sentido, manifiesta aportar la prueba que echa de menos la Aduana.

Esgrime la falta de los elementos esenciales del acto administrativo, al basarse en consideraciones que no son ciertas o relevantes, lo cual consecuentemente afecta el contenido del acto, ocasionando una desviación de poder que no satisface el interés general, violentando el fin público del acto recurrido.

Sobre el fondo del asunto, refiere que los cálculos efectuados para la solicitud de devolución, se encuentran apegados a los lineamientos establecidos a los efectos,


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afirmando que el hecho de que la Aduana no tenga certeza de cuáles son los montos que no debieron agregarse al valor aduanero, sí debe tener certeza de los montos que debían incluirse, y deducir que en efecto hubo un pago en demasía.

Interpone la excepción de falta de derecho.

VII. La Aduana Santamaría, mediante Resolución número RES-AS-DN-1648-2018 del

29 de mayo de 2018, conoce el recurso de reconsideración interpuesto,

rechazando el mismo y emplazando al recurrente ante esta Instancia. Dicho acto

se notificó el 15 de junio de 2018. (Ver folios 80 a 100)

VIII. Con escrito presentado el 29 de junio de 2018, la agencia aduanal Xxx S.A. se

apersona ante este Tribunal, reiterando sus argumentos recursivos. (Ver folios 102

a 129)

IX. Que en las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en

la tramitación del presente recurso de apelación.

Redacta la Lxxxnciada Céspedes Zamora; y,

CONSIDERANDO

I. La litis: En el presente asunto se discute la solicitud presentada por la agencia

aduanal Xxx S.A., en nombre del importador Xxx S.A., referente a la devolución

de las sumas pagadas de más en relación a la nacionalización de un vehículo

amparado a la Declaración Aduanera de Importación número xxx del 31 de agosto

de 2016, al señalarse que por un error involuntario se tomó como valor en aduana

la totalidad de la factura por venta sucesiva, por un monto de $748.969,00, cuando

la misma incluía importes que no debían agregarse al valor aduanero, señalando

como valor correcto la suma de $453.215.95, por lo que pretende la devolución de

impuestos por la suma de ¢24,782.922.89.


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II. Admisibilidad del recurso: Que previo a cualquier otra consideración, se avoca

este Órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de apelación. En

tal sentido dispone el artículo 198 de la Ley General de Aduanas (LGA), que

contra el acto final dictado por la Aduana competente, caben los recursos de

reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo

potestativo usar ambos recursos ordinarios o sólo uno de ellos, los cuales deben

interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto

impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en

cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el relativo

a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el

presente caso el recurso es presentado por el señor Xxx en su condición de

agente aduanero de la agencia aduanal Xxx S.A., según se observa a folio 169,

cumpliéndose en la especie con el presupuesto de capacidad procesal. Según

consta en expediente, el acto recurrido fue notificado el 28 de marzo de 2018,

presentándose los recursos ordinarios el día 23 de abril de 2018, por lo que

fueron interpuestos dentro del plazo legal otorgado en el artículo 198 de la LGA,

declarando en consecuencia este Tribunal, admisible el recurso presentado.

III. Hechos probados. Los siguientes hechos probados son de interés para la

resolución del presente caso.

1. Mediante Declaración Aduanera No. xxx de fecha 31/08/2016, la agencia de

aduanas Xxx S.A., nacionalizó la cantidad de 13 bultos descritos cada uno

como “VEHÍCULO DE CARGA DIESEL PESO BRUTO VEHICULAR 5500

KGR”, inciso arancelario 8704229000, con un valor aduanero total de

$748.969,00, con un peso bruto total de 28940 Kg, en el cual se declara

como importador al xxx. (Ver folios 130 a 165)


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2. Según factura número 358799 de fecha 29/08/2016 el proveedor Xxx SA.,

en virtud de la licitación abreviada número 2016LA-000004-0000400001

vende (venta sucesiva) al XXX los 13 vehículos. (Ver folio 159 y factura

original adjunta a expediente)

3. A folios 143 y 144 se encuentra el “Contrato de Cesión de Derechos de

Disposición de Mercadería”, en donde Xxx S.A., le cede el derecho de

desalmacenaje y disposición de trece vehículos al xxx.

4. En fecha 18 de agosto de 2017, el agente de aduanas Xxx de la agencia

aduanal Xxx S.A., en nombre del importador Xxx S.A., presenta solicitud de

rectificación del valor de importación de trece vehículos y la devolución de

las sumas pagadas de más en relación a la nacionalización de esos

vehículos de carga diésel, peso bruto 5500 kg, amparados a la Declaración

Aduanera de Importación número xxx del 31 de agosto de 2016, alegando

que los mismos se importaron al amparo de la licitación abreviada número

2016LA-000004-0000400001 con el Xxx, realizándosele una serie de

modificaciones con posterioridad a su nacionalización para que cumpliera

con las características solicitadas por el correspondiente cartel, y

subsiguientemente operó su venta en favor del XXX, siendo que por un error

involuntario se tomó como valor en aduana la totalidad de la factura por

venta sucesiva, por un monto de $748.969,00, cuando la misma incluía

importes que no debían agregarse al valor aduanero, señalando como valor

correcto la suma de $453.215.95, por lo que pretende la devolución de

impuestos por la suma de ¢24,782.922.89. (Ver folios 01 a 06)

IV. Sobre la nulidad alegada. La sociedad recurrente pretende se declare la nulidad

del acto resolutivo, por medio del cual la autoridad aduanera rechazó la solicitud

de corrección del valor de importación y consecuente devolución de tributos

consignados en el DUA xxx, pues en su criterio las resoluciones administrativas


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carecen de una debida motivación o fundamentación, por tal motivo nos vemos en

la obligación de revisar las actuaciones y resoluciones emitidas por el A Quo,

comprobando si se cumplieron los principios de legalidad y debido proceso, a

efecto de analizar la existencia o no de nulidades, no solo en los elementos

esenciales del acto sino también en sus elementos formales, obligando al

Colegiado a analizar los presuntos vicios que pudieren existir en la especie.

En línea con lo indicado debe tener presente el interesado según lo ha venido

señalando en forma reiterada la Sala Constitucional, que no se trata de declarar la

nulidad por la nulidad misma, si no que antes de anular debe evaluarse y

considerarse si en el caso concreto, existen errores procedimentales y si ese error

en efecto causó o no indefensión al interesado, y sólo si de verdad se configuró la

indefensión y no se cumplió con el fin del acto debe anularse, de lo contrario

deben de mantenerse las actuaciones.

En el caso que nos ocupa, tenemos que el recurrente sin mayor detalle, solicita

que se declare la nulidad por falta de motivación y elementos del acto

administrativo, sin embargo estimamos que la administración expresa de manera

clara y precisa los hechos, pruebas, base legal para resolver la petición formulada

por el agente aduanero respecto a la corrección del valor aduanero y consecuente

devolución de tributos reclamados, donde lo que se presenta es una oposición de

criterios por el fondo que será atendido en el siguiente apartado.

Así las cosas lejos de advertir vicios de nulidad lo que pretende tutelar el

recurrente es el pronunciamiento de fondo, mismo que será abordado a la hora de

decidir el recurso de alzada. Ello porque al revisar las actuaciones del órgano

público, determinamos que el mismo satisface las reglas del debido proceso

ordenadas en los artículos 62 y 90 de la Ley General de Aduanas y concordantes

de su Reglamento, ya que atiende la gestión al dictar la resolución RES-AS-DN-


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0962-2018 del 23 de marzo de 2018, expresando de manera clara y precisa los

motivos por los cuáles rechazó la corrección del elemento valor, y con ello le

permitió a la empresa interesada ejercer la defensa real de sus intereses, con

sendos escritos de fecha 23 de abril de 2018, y 29 de junio de 2018 que rolan a

folios 65-77 y 102-129 del expediente.

Consecuentemente, toda esa fundamentación y motivación se contempla en las

actuaciones de la Administración a lo largo del presente procedimiento, de tal

manera que los afectados conocen cuáles son las razones y el fundamentos del

rechazo de la solicitud de corrección pretendida, brindando la oportunidad en todo

momento de refutarlas y de aportar prueba en contrario, sin que se haya generado

indefensión y además se cumplen los fines previstos por el ordenamiento jurídico

verificando el cumplimiento de los requisitos del acto, razón por la cual estima el

colegiado que no se ha lesionado formalidades sustanciales del procedimiento -

artículos 59, 62, 90 de la LGA- que afecte los derechos subjetivos o intereses

legítimos del recurrente, a tenor de lo dispuesto en los artículos 136 y 223 de la

Ley General de la Administración Pública, y en consecuencia se rechaza la

nulidad alegada.

V. Sobre el fondo del asunto. Para determinar si lleva razón la parte recurrente

entorno a la solicitud de devolución de tributos presentada ante la Aduana

Santamaría, consecuencia del error reportado en el elemento valor, alegando que

tomó la totalidad de la factura de venta sucesiva, cuando la misma incluye valores

que no deben agregarse al valor, tales como el de las distintas modificaciones

realizadas a cada vehículo importado, posterior a su nacionalización así como el

costo del estimado de los impuestos, consideramos que a modo general debemos

aclarar la naturaleza de la petición inicial, la prueba aportada y la normativa

aplicable, aún y cuando la empresa aclara en el escrito de fecha 26 de febrero de

2018, a folio 59, que no se está solicitando que se tome en cuenta la factura


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comercial de la transacción internacional, como de manera equivocada parece

interpretarlo el A Quo, sino que sí se está considerando el valor de la factura

comercial de la venta sucesiva, tal y como lo regula el DE-34388-H.

La sociedad solicitó la corrección del valor del automotor al argumentar que: “Por

error involuntario se tomó como valor en Aduanas la totalidad de la factura de venta

sucesiva, cuando la misma incluye valores que no deben de agregarse al valor aduanero

a declarar, tales como el de las distintas modificaciones realizadas al vehículo importado

posterior a su nacionalización así como el costo del estimado de los impuestos.”

Estimando que se declaró un valor aduanero mayor al debido.”, y como

consecuencia del ajuste del valor pretendiendo la devolución de los impuestos

pagados en demasía, estimados en la suma de ¢24.782.922.89.

Consecuentemente debemos revisar a modo general la decisión adoptada por el A

Quo, entorno a la corrección del valor pretendida porque está ligado a la

pretensión de devolución de tributos reclamada, aún y cuando las partes han

manifestado a lo largo del procedimiento que tienen claro que el caso no genera

dudas en cuanto al valor de importación, siendo éste el de la última transacción,

previo a la nacionalización del bien.

Corresponde determinar con base en los hechos, pruebas, argumentos esbozados

y demás documentos e información incorporados al expediente administrativo, si

efectivamente atiende los elementos necesarios para resolver la petición de

rectificación pretendida por el agente aduanero al dictar acto administrativo

No.RES-AS-DN-0962-2018, que corre a folios 60-64v del expediente

administrativo. Todo ello tomando en consideración que la gestión de rectificación

pretende modificar lo declarado bajo fe de juramento por el agente aduanero, por

lo que resulta oportuno referirse al instituto de la rectificación regulado en el

numeral 90 de la Ley 7557, que le impone al agente aduanero en su condición de


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auxiliar de la función pública, declarar ante la Administración Aduanera

correctamente la información y los datos que se brindan en una declaración

aduanera, (art. 86. LGA) y por ello el legislador conocedor de la realidad

comercial, y en aras de garantizar la integridad y veracidad de los datos

contenidos en las declaraciones aduaneras, incluyó en la Ley General de Aduanas

(Ley No.7557 y sus reformas), la figura de la rectificación como un mecanismo en

virtud del cual se le concede al declarante la posibilidad de corregir una

declaración aduanera. En este sentido señala el numeral 90 de la LGA:

“Artículo 90.—Rectificación de la declaración. En cualquier momento en que el declarante tenga razones para considerar que una declaración contiene información incorrecta o con omisiones, deberá presentar de inmediato una solicitud de corrección y, si procede, deberá acompañarla del comprobante de pago de los tributos más el pago de los intereses correspondientes, calculados según el artículo 61 de esta Ley. Presentar la corrección no impedirá que la autoridad aduanera ejercite las acciones de responsabilidad correspondientes.

(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)”

De la cita efectuada, se desprenden los siguientes elementos:

El sujeto legitimado para efectuar la rectificación es el declarante.

No existe límite temporal para realizar la rectificación.

Su objeto es enmendar errores u omisiones.

De existir perjuicio fiscal generado por error u omisión, concomitante con la

solicitud de corrección debe aportarse comprobante de que se canceló el

adeudo junto con sus intereses.

La autoridad aduanera mantiene la posibilidad de establecer acciones

tendientes a determinar la responsabilidad.

Consecuentemente no puede perder de vista el reclamante, que la rectificación de

una declaración aduanera, sigue siendo una solicitud que se somete la revisión y

aprobación de la autoridad aduanera, es decir, la tarea de la Aduana no se limita a


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recibir y aceptar o no una corrección; puesto que debe valorar y verificar sí la

rectificación que se le presenta resulta procedente de acuerdo al cuadro fáctico

que la respalda, y para ello debe analizar si en la especie se configuran los

diversos elementos que la componen, caso contrario de manera expresa y

motivada externar los motivos del rechazo.

En autos consta que el acto resolutivo dictado por la Aduana atendió la pretensión

de rectificación formulada el 18 de agosto de 2017, analizando las pruebas

aportadas por el señor Xxx, agente aduanero, y aplicando el principio de la verdad

real de los hechos, en vista de que la aduana previo a resolver la corrección y ante

dudas que se le presentaron, formuló consulta técnica con AS-DN-0999-2017,

para que a Dirección General le aclarara en caso de venta sucesiva de vehículos

clasificados en la posición arancelaria 8704.22.90.00 del SAC, cuál era el criterio

que prevalece para determinar el valor y los ajustes permitidos para declarar el

valor (Folio 52). La respuesta se brindó mediante oficio ONVVA-DCIV-977-2017

señalando que el valor será el que corresponda a la última transacción antes de la

presentación de la declaración de importación, de conformidad con el artículo 9 del

DE-34388-H y resolución RES-DGA-588-2006 (Folio 53). Además la aduana

respetando el derecho del gestionante traslada la prueba recabada,

reconociéndole un plazo de 10 días para que se refiriese a las mismas, ello

mediante los oficios AS-DN-0159-2018 y AS-DN-0182-2018, señalado el

interesado en escrito de 26 de febrero de 2018, en lo de interés “Que en dichas

solicitudes de devolución de impuestos pagados en demasía no se está

solicitando que se tome en cuenta el valor de la factura comercial de la

transacción internacional, como de manera equivocada interpreta la Aduana

Santamaría, sino que sí se está considerando la venta sucesiva, tal como lo

establece el Decreto 34388-H, al ser que dicho la partida arancelaria

870422900000 por lo cual están afectos al pago de los Derechos Arancelarios a la

Importación más no al Impuesto Selectivo de Consumo.” (Folio 59)


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Por ello la aduana emite el acto resolutivo señalando que al verificar los

documentos que respaldan el DUA de interés, se observa que el vehículo fue

adquirido de la empresa Toyota Tsusho Coporation ubicada en Japón, según

costa en B/L No.SUDUN6420A1G0058 de fecha 16/07/2016; facturados por la

empresa Toyota Tsusho Corporation a favor de la sociedad Xxx S.A., según

factura BT-13750 del 04/07/2016 por 26 unidades por la suma de $521.331.66.

Posteriormente, la empresa realiza la venta de los vehículos, mediante factura

electrónica 358799 de 29/08/2016 a favor del xxx, por un valor de $748.969.00 por

13 unidades (ver folio 159). Además, en las imágenes asociadas al DUA, se

adjuntaron las facturas comerciales BT-13750 de 07/07/2016 y N°358799 de

29/08/2016, de la compra venta internacional y de la venta sucesiva

respectivamente. Concluyendo la aduana que al no aportar el interesado los

elementos de prueba requeridos que le permitieran verificar en la factura emitida a

favor del XXX, elementos que no debían agregarse al valor, no le fue posible

acceder a la rectificación solicitada.

Por ello la pretensión de rectificación presentada por el agente aduanero que corre

a folios 01-06, solicitando la corrección la declaración aduanera en el elemento

valor, donde el agente aduanero consignó el valor de la factura electrónico donde

Xxx S.A. le vendió este automotor al XXX, institución que figura como importador

en la declaración aduanera xxx de 31 de agosto de 2016. (Folio 130), gestión que

debe ser resuelta tomando en consideración la documentación que obra en

expediente y otras pruebas ofrecidas por el agente aduanero en condición de

auxiliar de la función pública aduanera. Por tal razón no puede extraerse del precio

señalado en la venta realizada por Xxx S.A. al XXX, que se incluyen otros rubros

distintos al precio de la venta, al no señalarse nada al respecto y ser la factura

comercial el instrumento legal que plasma el contrato de compraventa entre

partes.


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En este punto pudo constatar este Tribunal que lleva razón la aduana al rechazar

la rectificación del valor, con fundamento los artículos 86 de la Ley 7557; 314

literal g, 317 del Reglamento a la LGA, 9 del Reglamento Centroamericano sobre

la Valoración Aduanera1 de las mercancías y la resolución DGA-588-2006. Por

cuanto el agente aduanero al momento de tramitar la nacionalización de vehículo

adjuntó la última factura comercial que registra la venta sucesiva por un monto de

$748.969.00 a favor del XXX, respetando la normativa y procedimiento aduanero.

En consecuencia, este Colegiado considera que la resolución de la aduana

atiende la pretensión de rectificación presentada por el agente aduanero, y respeta

las reglas de la sana critica racional para valorar y aplicar las pruebas allegadas al

expediente, todo ello en aplicación del régimen jurídico aduanero, el cual

especifica que la rectificación de las declaraciones aduaneras se rige por el

artículo 90 de la Ley General de Aduanas, y donde le impone al petente la carga

de la prueba con fundamento en los artículos 27, 196 c), 201 de la Ley General de

Aduanas, 523 y 524 del Reglamento a ésta Ley, y en igual sentido en los artículos

140 a 143 del Código Tributario; y los artículos 221, 293 a 295, 298 inciso 2) de la

Ley General de la Administración Pública. En virtud de lo expuesto, considera este

Tribunal que lo procedente es reconocer la razón al A Quo al rechazar la

rectificación del valor manteniendo incólume el consignado en el despacho de

interés.

En segundo lugar debemos atender la petición de devolución de tributos,

entendiendo que se trata de una de las obligaciones de contenido económico de la

Administración, dado que plantean los administrados la devolución de ingresos

que presuntamente fueron incorporados a las arcas del Estado de manera

1 “Artículo 9º-En las ventas sucesivas que se realicen antes de la importación definitiva de las mercancías objeto de valoración, se tendrá en cuenta el valor que corresponda a la última transacción antes de la presentación de la Declaración de Mercancías; siempre que dicho valor cumpla con los requisitos que establece el Acuerdo y este Reglamento.”


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indebida, con ocasión al pago de las deudas tributarias; a los efectos, sea para

obtener la devolución de las sumas pagadas, es necesario que se verifique la

legitimidad de dicha petición, aspecto que no se cumple en la especie, dado que el

interesado no demostró el derecho a la rectificación del elemento valor para de

esa forma requerir la devolución de dineros producto de esa corrección.

Así, nos encontramos ante una solicitud expresa del interesado para que se

modifique la obligación tributaria aduanera, por lo que de conformidad con la

normativa aplicable, tal demostración del derecho al crédito recae en el

gestionante de conformidad con el numeral 140 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios2 que a los efectos establece:

“Pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos por el derecho público y el derecho común para determinar la verdad real de los hechos que dan contenido al motivo del acto administrativo, a excepción de la confesión de funcionarios y empleados públicos.

La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” (El resaltado no corresponde al original)3

2 De aplicación en la especie por remisión expresa de los numerales 208 y 272 de la LGA.3 En este mismo sentido se encuentra el numeral 185 de dicho cuerpo normativo:

“Carga de la prueba

La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor.”


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La prueba, cuyo origen está en el debido proceso, es la actividad necesaria que

implica demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido según los

medios establecidos por la ley, y recae sobre quien alega determinada

circunstancia, ya que el alegarla no constituye por sí misma prueba, como

pretende en autos el recurrente, siendo que quien afirma un hecho, debe

acreditarlo. Para el caso concreto y en razón de la materia, según la norma

transcrita, corresponde a la Administración probar que se generó el impuesto, y a

los administrados probar que no se generó, que era de menor magnitud, o que era

aplicable una exención u otro beneficio fiscal.

El objeto del presente asunto versa sobre un derecho ejercitado por el interesado,

y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba, siendo que quien haga

valer sus derechos, deberá probar los hechos constitutivos de la norma cuyas

consecuencias jurídicas invoca a su favor4.

Por lo tanto, y según los numerales transcritos, si la agencia aduanal Xxx S.A.,

pretendía la devolución de los tributos en relación a la importación de los

vehículos de cita, debía demostrar los hechos en los cuales fundamentaba su

petición, sin embargo, en autos se logra comprobar que en razón de los

argumentos que dan sustento a la solicitud de devolución, mismos que señalan

que para la importación del automotor, se produjo un error involuntario, porque se

tomó como valor en aduana la totalidad de la factura por la venta sucesiva

efectuada en favor del XXX, por un monto de $748.969.00, cuando la misma

incluía valores que no tenían que agregarse al valor aduanero, señalando como

4 Artículo 317 del Código Procesal Civil aplicable en la especie por remisión de los numerales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: Carga de la prueba. La carga de la prueba incumbe:1) A quien formule una pretensión, respecto a las afirmaciones de los hechosconstitutivos de su derecho.2) A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a las afirmaciones de hechosimpeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.


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valor correcto la suma de $453.215.95, nos lleva a concluir que evidentemente,

como bien lo señala el A Quo, debía comprobarse por parte del interesado, los

rubros que no formaban parte del valor aduanero, lo cual se echa de menos en la

especie.

Ciertamente, como lo expone el recurrente, nos encontramos ante un

procedimiento administrativo donde aplican los principios de legalidad y de verdad

real de los hechos, a la cual debe también contribuir el administrado. Porque si

bien la Administración cuenta con un poder de dirección en materia probatoria

ante los datos fácticos dudosos o necesitados de aclaración, a fin de lograr

convicción sobre la existencia de los mismos. Vemos que en la especie la Aduana

procuró la producción más pruebas, antes de resolver la rectificación y devolución

de impuestos presentada en autos, dando traslado por el término de ley para que

el recurrente pudiese manifestar cuanto consideraba a su favor así como ofrecer y

entregar pruebas de su dicho, según se constata con el oficio AS-DN-0159-2018

del 13 de febrero de 2018, el cual atiende el interesado, pero sin aportar prueba

que respalde su pretensión o aclare el panorama fáctico que le planteaba en su

gestión rectificativa, por lo que contrario a los argumentos presentados, la

Autoridad Aduanera sí procuró contar con mayores elementos probatorios en la

especie, pero en razón de las características propias de los hechos, no se

encontraba en posición de obtener, en aplicación del principio de oficiosidad, los

elementos probatorios necesarios, de no ser que los mismos fueran presentados

por el gestionante, siendo este quien podría conocer cuáles fueron las

modificaciones operadas, y los rubros cancelados por estas, el cual, a pesar de

ser prevenido a los efectos, no procuró la realización de los actos necesarios para

dar por probados los hechos que alegaba.

Nótese que dentro de la configuración fáctica del presente asunto, es el

interesado, no solamente al amparo de las disposiciones establecidas por la


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normativa transcrita, sino también en virtud de su relación directa con el material

probatorio, quien se encontraba en la posición de demostrar cuáles eran los

gastos que según su criterio se vieron involucrados en las modificaciones

efectuadas al vehículo objeto de venta sucesiva, por lo que sin lugar a dudas era

quien se encontraba en la posición de producir la condición necesaria y suficiente

para la obtención del efecto jurídico deseado, lo cual finalmente no realizó, aún y

cuando la Administración le otorgó la oportunidad procesal correspondiente con

anterioridad al dictado del acto resolutivo, y con posterioridad al mismo, reafirmada

la carencia probatoria de que adolecía el desarrollo del presente asunto por parte

del A Quo, el interesado interpone la fase recursiva y aporta prueba que

nuevamente, reflejaba solo el tratamiento contable aplicado para determinar la

base imponible para el cálculo del pago de la obligación tributaria aduanera,

refiriendo a aspectos tales como valor CIF, gastos en puerto y transporte,

bodegaje, utilidad, pero sin mención o demostración alguna a los montos

generados por las modificaciones sobre las cuales fundamenta su pretensión de

devolución.

De esta forma, si bien en la teoría jurídica se desarrolla la aplicación del impulso

de oficio, donde la Administración tiene la obligación y responsabilidad de dirigir el

procedimiento administrativo y procurar la verdad real de los hechos ante las

particularidades de la litis sometida a su decisión, se hace necesaria la

colaboración directa del interesado, y éste no puede ampararse a su propia

desidia, como acontece en la especie, para reprochar un pronunciamiento

negativo acerca de su solicitud de devolución de impuestos, cuando era él y no la

la Administración, quien se encontraba en posición para aportar los elementos que

permitieran determinar el aspecto fáctico relevante para resolver le presente

asunto. Nótese que el recurrente tuvo reiteradas oportunidades para presentar la

prueba en la que fundamentaba su solicitud, siendo que el mismo se encontraba,

ante la configuración de los hechos ya expuestos, en la necesidad de realizar los


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actos probatorios para evitar que se produjera la denegatoria de su gestión inicial,

lo cual finalmente acaeció, al no contar la Administración con las pruebas que le

dieran certeza sobre los hechos pretendidos y de esta forma dictar un

pronunciamiento favorable.

Al resolver el reclamo formulado en autos, el A Quo efectivamente no contó, a

pesar de haberlo gestionado en el marco de los fines y objetivos que cumplen los

principios del procedimiento administrativo, con nuevas pruebas que las que

constaban anexas a la declaración de importación xxx, por lo cual tuvo que

declarar sin lugar la petición de devolución de tributarios, a falta de pruebas que

acreditaran las pretensiones del reclamante, aún y cuando se trata de impuestos

debidamente declarados por un auxiliar de la función pública bajo la fe de

juramento, con ocasión a la importación definitiva consolidada en su momento,

obligando a la Aduana a rechazar la gestión de devolución, por cuanto la

nacionalización del automotor y sus elementos constitutivos estaban

correctamente aplicados y demostrados con los documentos aportados por el

agente aduanero.

Así, del análisis del presente asunto, se logra verificar que en el desarrollo del

procedimiento la Aduana promovió las actuaciones necesarias para superar el

obstáculo probatorio que se presentaba respecto de las modificaciones

pretendidas respecto al automotor, pero ante la indiferencia del interesado y la

consecuente insuficiencia probatoria, no se puede pretender una sustitución del

deber probatorio que sin lugar a dudas en la especie le correspondía al aquí

gestionante. En aplicación al principio de búsqueda de la verdad real que exalta el

recurrente, este debe tener presente que los hechos son los que privan ante las

simples argumentaciones, sobre las cuales pretende el interesado que decida el A

Quo, dado que a pesar de haberse procurado la demostración de los hechos que

dan pie a la solicitud de devolución que nos ocupa, no fueron probados por quien


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estaba llamado a hacerlo, tanto por disposición legal como por su posibilidad más

próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas al procedimiento; de

esta forma, dado que en autos los hechos no responden a los términos de la

solicitud, correctamente concluye la Autoridad Aduanera que esta no acredita la

veracidad necesaria que respalde un pronunciamiento favorable a la pretensión

inicial.

Por el contrario, el interesado se limita a insistir desde el inicio de las presentes

diligencias, sobre los rubros que sí formaban parte del valor aduanero,

pretendiendo que por “descarte” o “deducción” la Autoridad Aduanera conociera el

valor de las modificaciones operadas, lo cual atenta contra toda lógica probatoria

en razón de la naturaleza del presente asunto, mismo que involucra la devolución

de sumas dinerarias que ya ingresaron al Fisco. No debe perderse de vista que la

determinación de la obligación tributaria siempre debe encontrarse amparada a

criterios objetivos que la Administración pueda señalar como constitutivos de la

obligación, no siendo procedente partir de presunciones como pretende el

recurrente, al afirmar que aunque la Aduana no tenga certeza de cuáles son los

montos que no debieron agregarse al valor aduanero, sí debe tener certeza de los

montos que debían incluirse, y deducir que en efecto hubo un pago en demasía.

En materia aduanera, la mayoría de las disposiciones emitidas en torno a la

devolución de impuestos se encuentran contenidas en la normativa (LGA y

Código Tributario) y circulares, las cuales sirven de guía y parámetro para las

resoluciones que sobre ese tema debe emitir la Administración Aduanera, mismas

que resultan de acatamiento obligatorio por parte de las Aduanas a la hora de

atender y resolver las gestiones de devolución de impuestos que le presenten los

terceros, debiendo ser su contenido estrictamente observado por la

Administración Activa.


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Así, la Autoridad Aduanera se encuentran en la obligación de verificar, de previo a

la autorización de cualquier gestión solicitada por un tercero, que se cumplan los

requisitos que establece la normativa, caso contrario estaría quebrantando el

principio de legalidad, el cual es una garantía propia del Estado de Derecho, como

señala el Lic. Eduardo Ortíz:

“…el principio de legalidad es una garantía típica del Estado Liberal de Derecho y un freno para la actividad estatal. Está permitido únicamente lo que está autorizado y está prohibido todo lo demás. (…) el principio de legalidad es también una garantía de primer rango de la eficiencia administrativa, en cuanto crea un orden de conducta indispensable para que la acción pública realxxx los fines que persigue. Vincular al Estado a la observancia del derecho es no sólo hacer previsible para el jerarca lo que puede o debe hacer sino también asegurar un mínimo de oportunidad y conveniencia a su gestión…” (Tesis de Derecho Administrativo Tomo I, pag.41)

Bajo esta línea y dadas las consecuencias de una solicitud como la que se

pretende en el presente caso, que involucra la devolución de sumas ingresadas al

Fisco, la Contraloría General de la República ha emitido una serie de lineamientos

sobre el visado de las resoluciones de devolución de impuestos, concretamente

referidos al Reglamento M-1-2003-CO-DFOE, “Instructivo sobre aspectos mínimos para considerar en el análisis de los documentos de ejecución” publicado en la Gaceta N° 239 de 11 de diciembre de 2003 y el Reglamento R-2-2003-CO-DFOE “Reglamento sobre el visado de gastos con cargos al Presupuesto de la República” publicado en La Gaceta N° 235 del 05-12-03,

puesto que, como ya se señaló, tratándose de reclamos y rectificaciones a

instancia del interesado, éste debe aportar todo elemento de prueba conducente a

demostrar lo relativo a la devolución de tributos, en caso de que ello fuese

procedente, debiendo desplegar toda la diligencia ofreciendo la prueba idónea y


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conducente que permita determinar la legitimación de la devolución de sumas

pagadas de más, aspecto que en la especie no se cumplió.

Dicho incumplimiento probatorio no puede achacársele a la Administración, como

lo plantean los argumentos recursivos del interesado, debiendo ésta resolver con

los elementos que constan en expediente, siendo entonces que la no presentación

de dicha información es de exclusiva responsabilidad del recurrente, ya que tuvo

todas las oportunidades procesales de cumplir con lo solicitado, incluso hasta

antes de que este Tribunal se pronunciara, mismo que en lugar de aportar las

pruebas que echa de menos la Autoridad Aduanera, el recurrente atribuye a la

Administración la responsabilidad, pretendiendo con ello que la Aduana violente el

principio de legalidad, dado que al estar en presencia de devoluciones de dinero a

cargo del Erario Público, deben cumplirse las formalidades de rigor a efecto de

justificar adecuadamente dicha devolución, siendo en consecuencia un asunto

delicado y de interés público, por lo que en el caso no basta con el simple hecho

de por deducción se determine la existencia de un saldo a favor de un

administrado para proceder a su devolución, sino que deben tomarse todas las

medidas necesarias para garantizar que dicha devolución es justificada y se le

devuelva a quien en derecho corresponda.

Así las cosas, en absoluta oposición a los alegatos del agente aduanero sobre la

falta de derecho, quien en su criterio por no existir fundamento científico, técnico,

fáctico ni jurídico alguno, solo un caprichoso actuar de la Administración, se

encuentra impedida esta Aduana a emitir un acto como el presente. Aunado

también con el hecho de que no se corrigió el valor aduanero pasando por alto el

debido proceso y la normativa adecuada, (Ver folio 161), argumentos que no

guardan relación con el concepto de la excepción opuesta, según lo ha

considerado el Colegiado en varios antecedentes al tratar el tema, ya que hemos

acudido a la supletoriedad normativa ordenada en el artículo 208 de la LGA, para


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atender y resolver este punto, en vista de que no encuentra regulada en norma

expresa en la legislación aduanera, teniendo que acudir al procedimiento regulado

en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), que a

su vez en su numeral 155, sita los lineamientos generales del procedimiento

administrativo aplicables en procedimientos tributarios y en su defecto al deber de

acudir al Código Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que se

trate. Por ello al no contener el CNPT norma expresa respecto a las excepciones

opuestas en procesos administrativo tributarios, resultan aplicables de manera

supletoria, lo ordenado en el numeral 298 del Código Procesal Civil, el cual

clasifica las excepciones en previas y de fondo, atendiendo los cuestionamientos

que puedan formularse respecto a presupuestos procesales o el fondo del objeto

en discusión, y particularmente, la existencia de los hechos alegados o las

consecuencias jurídicas o derecho material aplicable.

Bajo esta excepción se analiza la conformidad o no de la pretensión con el

ordenamiento jurídico o bloque de legalidad, quien la invoca pretende desvirtuar la

existencia del derecho procurado por su contraparte, por lo cual resulta válido

apuntar, que éste es uno de los presupuestos materiales de la relación procesal;

siendo que para el presente caso, la pretensión del administrado de corregir el

valor consignado en un DUA de importación definitivo, y su consecuente

devolución de tributos, donde encontramos el artículo 90 de la LGA, que permite

al declarante presentar las correcciones de sus declaraciones aduaneras cuando

lo estime pertinente, sin embargo no le elimina la facultad a la autoridad de

aduanas de estudiar el cuadro fáctico y sus pruebas para resolver a favor o en

contra tal solicitud de corrección, todo ello de conformidad con las competencias

reconocidas en los artículos 13, 14, 22, 23, 24 de la LGA y 33, 34, 35, 35 inciso g)

y k) del Reglamento a la LGA, en razón de que corresponde a la aduana territorial

ejercer el control aduanero de las operaciones aduaneras oficializadas en su

jurisdicción de acuerdo con la facultades reconocidas por el ordenamiento


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aduanero comunitario y nacional y resolver los reclamos, incidentes recursos que

presenten en su jurisdicción territorial.

Por lo cual, vemos que si cuenta la aduana con facultades para conocer la

solicitud planteada, o reclamo y por ello debe el colegiado rechazar la excepción

de falta de derecho, porque la norma reconoce competencias al A Quo para

resolver la solicitud de rectificación, motivo por el cual la resolución adoptada por

la Aduana cuenta con respaldo legal necesario, dado que actuó en consonancia

del contenido de la ley aduanera y su reglamento y por ende ajustada al principio

de legalidad, por lo que finalmente, no resulta procedente la excepción de falta de

derecho planteada, dado que se ha actuado dentro de los parámetros señalados

por el Ordenamiento Jurídico Aduanero para decidir conforme a sus facultades la

corrección formulada.

Dado que la posición de la Aduana al momento de rechazar el reclamo formulado

por el interesado aduciendo carecer de material probatorio se encuentra ajustado

a derecho, siendo lo procedente mantener incólume la Declaración Aduanera de

Importación aludida en el reclamo, puesto que la configuración de la presente litis,

conlleva a que el interesado estaba en la obligación de aportar todo elemento de

prueba conducente a demostrar los montos referentes a las modificaciones

efectuadas al vehículo de cita, mismos que alega no debían formar parte del valor

aduanero del vehículo importado, siendo que la falta o insuficiencia de prueba

repercuten negativa y directamente sobre su pretensión inicial, dado que es a

aquel a quien le favorecería la existencia de tales hechos y su demostración, para

respaldar la devolución procurada.

Así las cosas, como no fue demostrado con documento probatorio claro y

suficiente el reclamo presentado, resulta imperativo su rechazo, por cuando la

nacionalización del vehículo de referencia cumplió todos los procesos aduaneros y


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la cancelación de tributos ordenada por la legislación aduanera para su uso,

consumo o comercialización en el país. Ello ante la ausencia de elementos

probatorios, ya que no se puede afirmar que la base imponible consignada por el

agente aduanero sea incorrecta, puesto que bajo fe de juramento consignó los

datos necesarios para nacionalizar y autodeterminar los impuestos de importación

del vehículo siguiendo las disposiciones legales y reglamentarias vigentes al

momento del hecho generador de la Declaración referida.

En relación a la audiencia solicitada, este Tribunal considera que el recurrente ha

contado sobradamente con el espacio procesal para presentar los argumentos y

pruebas necesarias, por lo que se rechaza la misma.

En virtud de lo anterior, lo procedente es declarar sin lugar el recurso interpuesto y

confirmar la resolución recurrida, por los fundamentos jurídicos y las

consideraciones expuestas en la presente sentencia.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 198, 205 y 208 de la LGA, por mayoría este

Tribunal declara sin lugar el recurso y en consecuencia confirma la resolución

impugnada. Se ordena el traslado de los autos a la oficina de origen. Voto salvado

del Licenciado Reyes Vargas, quien declara la nulidad de resolución venida en

alzada.

Notifíquese al recurrente al lugar señalado en autos, sus oficinas situadas en xxx y a la Aduana Santamaría al medio disponible.


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Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Desiderio Soto Sequeira Luis Gómez Sánchez

Shirley Contreras Briceño Dick Reyes Vargas

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y por ello

salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Nulidad por falta al Debido Proceso. Advierte el suscrito que el procedimiento incumple lo

establecido en el artículo 196 de la Ley General de Aduanas en cuanto dispone la obligación de

dictar un acto de apertura o inicio del procedimiento, en el que, además se llame al proceso a

todos aquellos que pudieran verse afectados por lo que se resuelva.

El caso no se cumplió con dicho requisito de procedimiento, así las cosas en criterio del suscrito

lo actuado resulta contrario a la disposición del numeral 196 de cita y siendo que contestes con

el numeral 11 y 223 de la Ley General de la Administración Pública existen omisiones

sustanciales del procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos


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a la gestión inicial a efecto de que proceda la Aduana previo a resolver conforme el

procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196 de la Ley General de Aduanas.

Falta de verificación de los presupuestos procesales para la verificación de la admisibilidad de

la demanda. Aunado a lo anterior, observa el suscrito que en todos los escritos indica el

demandante que su actuación lo es en nombre y representación de Xxx, S. A., sin que acredite

tal personería; el A Quo por su parte y en completa contradicción con lo indicado por el gestor,

dxxx que tal actúa en nombre y representación del XXX que figura como importador en los

DUAs.

Ahora bien, viene señalando la Sección VII del Tribunal Contencioso Administrativo en el

sentido de que el contrato de mandato del agente de aduana lo es para el despacho y concluye

con el levante de la mercancía de conformidad con la interpretación que de las normas

aduaneras realiza dicho Tribunal, se comparta o no. En efecto, en la sentencia número 057-2016-VII de las 10:00 horas del día 15 de junio del 2016, citada por la 084-2017-VII de las trece horas del día nueve de noviembre del año dos mil diecisiete, ambas de dicho Tribunal se indica:

“…iii) El legislador dispuso que tal representación legal, termina o fenece con el Levante o la disposición de las

mercancías. Así las cosas, entiende esta Cámara que el trámite de importación de mercancías llevado a cabo por

la Agencia Aduanal actora, no es otra cosa más que un procedimiento administrativo, diseñado para tales efectos.

Es decir, se trata de una serie de actos concatenados a través de los cuales se busca cumplir con el régimen

aduanero costarrxxxnse en vigencia. Desde esa perspectiva, es dable entonces diferenciar tal trámite de

importación del procedimiento administrativo de supervisión, verificación y evaluación del cumplimiento de las

disposiciones del régimen jurídico aduanero, que instaura la Administración Aduanera para comprobar el fiel

cumplimiento de las disposiciones normativas vigentes en la materia y el pago correspondiente de la obligación

tributaria. En otras palabras, al igual que ocurre con los procedimientos constitutivos -como el ordinario y sumario-,

el recursivo o de impugnación y el de ejecución -por citarlos como ejemplos-, el trámite de importación y el

mecanismo de verificación del cumplimiento del régimen jurídico aduanero son a juicio de este Tribunal

procedimientos diferentes, que se rigen en razón de ello, por distintas y particulares reglas que las partes deben

respetar. Lo anterior es importante, por cuanto de la lectura de las normas supra transcritas, concluye esta Cámara


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que tal y como lo alegó la parte actora, la representación legal que la misma venía ejerciendo de su mandante

importadora, feneció con el Levante. Ello así, por cuanto el ordinal 33 de la Ley General de Aduanas al disponer

que tal representación se extiende a los demás actos que se deriven del Despacho Aduanero, en modo alguno

debe entenderse que trasciende a cualesquiera otros procedimientos, sino a las incidencias que dentro del trámite

de importación se presenten. Pues se reitera, el mismo legislador estableció de manera expresa y concreta, que

era el Levante o disposición de las mercancías, el momento en que la representación legal de comentario

terminaba.

Lo anterior y para el caso implica que, presentada la gestión por el agente de aduana con

posterioridad al levante, tal carece de capacidad legal en razón al mandato original, sin perjuicio

claro está de que a los efectos se le haya conferido otro poder, lo cual en el caso no está

acreditado, pero, siendo tal un aspecto subsanable, lo que procede es otorgar la oportunidad

procesal para ello, y por eso se resuelve en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS


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