Normas contables y fiscales en Uruguay
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UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL URUGUAY: FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES TALLER DE REDACCIÓN ACADÉMICA
PROFESORA MAG. LORELEY ÁLVAREZ RODRÍGUEZ
Normas contables y fiscales en Uruguay
¿Dos enfoques distintos de las empresas?
MEDEGLIA, Martin
Punta del Este, Julio de 2010
Normas contables y fiscales en Uruguay
2
Índice
I Introducción ................................................................................................................................ 3
II Capítulo 1: Las normas contables ............................................................................................... 3
III Capítulo 2: Los estados financieros ........................................................................................... 4
III1 Usuarios ............................................................................................................................... 4
III2 Objetivo ................................................................................................................................ 5
III3 Características ...................................................................................................................... 5
a) Comprensibilidad .......................................................................................................... 5
b) Relevancia ..................................................................................................................... 5
c) Confiabilidad ................................................................................................................. 6
d) Prudencia....................................................................................................................... 6
e) Integridad ...................................................................................................................... 6
f) Comparabilidad ............................................................................................................. 6
IV La normativa contable a nivel internacional ............................................................................. 7
IV1 Causas del estudio ............................................................................................................... 7
IV2 Caminos a un cuerpo normativo ......................................................................................... 8
IV3 Sobre el International Accounting Standards Board ........................................................... 8
V Normas contables en Uruguay ................................................................................................... 9
V1 Antecedentes ........................................................................................................................ 9
V2 Normas contables vigentes................................................................................................... 9
V3 Exigencias de aplicación...................................................................................................... 10
VI Normas fiscales en Uruguay .................................................................................................... 11
VI1 Normativa vigente ............................................................................................................. 11
VI2 El Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas .................................................. 12
VII Comparación entre normas contables y fiscales ................................................................... 13
VIII Conclusiones ......................................................................................................................... 14
IX Bibliografía .............................................................................................................................. 15
Normas contables y fiscales en Uruguay
3
I Introducción
Con el paso del tiempo, nuestro país ha ido actualizando sus exigencias
en materia contable, de valuación y preparación de estados financieros, acorde
a lo que acontece a nivel global, para mejorar la calidad de los mismos
estableciendo distintas pautas y criterios para reflejar razonablemente la
realidad de la empresa.
Por otra parte, tenemos la normativa fiscal, más estricta, y en la que
difieren una serie de criterios con respecto a los que se establecen en las
normas contables.
Hoy en día, todo hace pensar que estamos construyendo dos caminos
paralelos, uno de normativa contable similar al del plano internacional, y otro de
normas fiscales propias de nuestro país, que reflejan en muchos casos,
distintas realidades de una misma organización, al establecerse distintos
criterios de valuación.
II Capítulo 1: Las normas contables
Las normas contables son un conjunto de criterios técnicos, que deben
aplicarse con obligatoriedad, ya que de lo contrario dejarían de ser normas
para constituirse en una simple recomendación o sugerencia.
Los Pronunciamientos Nº 4 y Nº 10 del Colegio de Contadores,
Economistas y Administradores del Uruguay (CCEAU) han definido como
normas contables a “todos los criterios técnicos utilizados como guía de las
acciones que fundamentan la presentación de la información contable y que
tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación patrimonial,
económica y financiera de un ente.”1
1 En: http://www.ccea.com.uy/pronunciamientos/Pronunciamiento%20N%2010.htm;
Pronunciamiento nº10 del CCEAU, 28 de Junio de 2010.
Normas contables y fiscales en Uruguay
4
“Las normas contables son reglas para la preparación de
información contable. Las hay: de reconocimiento y
medición contable, que hacen a la cuantificación del
patrimonio; de exposición, que fijan el contenido y la
forma de los estados contables.”2
III Capítulo 2: Los estados financieros
La finalidad de un cuerpo normativo completo, cuya utilización pueda
plasmarse los distintos escenarios empresariales, y en actividades totalmente
diferentes, es la de poder confeccionar los estados financieros (también
llamados estados contables), para poder así satisfacer las necesidades
habituales de la mayoría de los usuarios.
“Los estados contables son informes preparados para su
suministro a terceros, pero también son empleados por
los administradores del ente que los emite. Como su
nombre lo indica, contienen principalmente datos surgidos
del sistema contable”3
III1 Usuarios
Cuando nos hablan de la información financiera de una empresa, solemos
imaginar que los únicos con acceso a esa información son sus accionistas,
cuando en realidad hay más partes interesadas (también llamados
stakeholders), que reclaman dicha información para su propia toma de
decisiones.
Es así que encontramos a los distintos tipos de usuarios de los estados
contables, que incluyen a los inversores actuales y potenciales, empleados,
prestamistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, gobiernos
y sus agencias y público en general. Para los inversores, al ser los dueños de
la empresa, al haber aportado capital, se preocupan del riesgo inherente a sus
inversiones y de las ganancias generadas por ellas. Necesitan información que
2 FOWLER NEWTON, Enrique. Análisis de Estados Contables; Buenos Aires, Ed. La Ley, 2002
tercera edición, pág. 14. 3 FOWLER NEWTON, Enrique. Ob. Cit., pág.12.
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5
los ayude a determinar si deben comprar, conservar o vender su participación
en la sociedad. Los accionistas también se interesan en la información que les
permita evaluar la capacidad de la empresa para pagar dividendos, y la forma
de administrar o la responsabilidad de la gerencia.
Los prestamistas, por su parte, se interesan en la información que les
permita determinar si sus préstamos y el interés respectivo serán pagados al
vencimiento. Los clientes tienen interés en la información referente a la
continuidad de la empresa, en especial cuando están involucrados durante un
largo plazo con dicha empresa, o cuando dependen de ella.
Otro ejemplo que podemos citar es el del gobierno y sus agencias, que se
interesan en los estados financieros de las empresas para poder conocer la
asignación de recursos de las mismas. A su vez requieren información con el
fin de regular las actividades, determinar políticas tributarias y como base de
estadísticas sobre el ingreso nacional y estadísticas similares llevadas a cabo
por el Instituto Nacional de Estadística.
III2 Objetivo
El objetivo de los estados contables es ofrecer información sobre la
situación financiera, los resultados de la gestión y las variaciones en la
situación financiera de una empresa, que sea útil a una amplia gama de
usuarios, para la toma de decisiones económicas.
III3 Características
Los estados contables deben cumplir con ciertas características
cualitativas. Éstas características son:
a) Comprensibilidad: la información brindada debe ser fácil de
comprender para los usuarios, pero suponiendo que los usuarios
cuentan con los conocimientos razonables, tanto de los negocios
como de las actividades económicas y de contabilidad.
b) Relevancia: debe ser útil para la toma de decisiones.
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c) Confiabilidad: se puede afirmar que la información es confiable
cuando está libre de errores materiales y vicios de parcialidad
(debe haber neutralidad), no busca influir en la toma de decisiones,
y representa razonablemente la realidad de la empresa.
d) Prudencia: consiste en ejercer un cierto grado de cautela al emitir
los juicios necesarios para efectuar las estimaciones requeridas
cuando estamos ante condiciones de incertidumbre, de manera tal
que los activos o los ingresos no hayan sido sobrevaluados y que
los pasivos o egresos no hayan sido sub valuados.
e) Integridad: la información debe estar completa, ya que una omisión
puede inducir a error y que por lo tanto no sea confiable y tenga
carencias en cuanto a su relevancia. Debe incluir todas las
transacciones realizadas.
f) Comparabilidad: éste es unos de los puntos de mayor discusión, ya
que los usuarios deben poder comparar los estados contables de
una empresa a través del tiempo, para poder identificar tendencias
en su situación patrimonial y resultados de la gestión. También
deben poder comprar los estados contables de distintas empresas
a fin de evaluarlas entre ellas, sin importar el país en el que
operan, y poder analizar la evolución de ellas.
La comparabilidad es vital para quienes están interesados en la
información financiera de las entidades, existiendo diversos factores que
atentan contra ella. Por una parte, si no aplicamos las mismas normas
contables, muy probablemente apliquemos distintos tratamientos para valuar
activos y pasivos, o para reconocer pérdidas y ganancias. Otros problemas son
el de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda y el de la moneda en que
se confeccionan los estados financieros, que por normativa contable puede ser
distinta de la moneda de curso legal, a diferencia de la normativa fiscal.
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7
IV La normativa contable a nivel internacional
IV1 Causas del estudio
Tras episodios suscitados en empresas de gran poderío económico a
nivel mundial, que hicieron perder la confianza de potenciales inversionistas en
la bolsa de valores, aumentó la regulación del cumplimiento de las normas
contables, su monitoreo por medio de controles estatales y de auditorías
externas. Un ejemplo es el caso de Enron en Estados Unidos, a comienzos del
Siglo XXI, cuando se hizo público que la mayoría de las ganancias de Enron
eran el resultado de negocios con una de sus subsidiarias, práctica que les
permitía "maquillar" en los estados financieros las gigantescas pérdidas que
había sufrido, tras lo cual se vino abajo en la bolsa de Wall Street.
El caso Enron fue el principal detonante en la elaboración de la Ley
Sarbanes Oxley en Estados Unidos, la cual establece medidas de control
interno más rígidas y eficientes para evitar que las empresas que cotizan en
bolsa realicen actos fraudulentos como el que sucedió con la citada compañía.
Nuestro país, más allá que no tengamos una bolsa de valores de gran
magnitud, debe estar atento a lo que ocurre en otros países, a los errores que
se cometen en el primer mundo por falta de regulación en materia contable, y
sobre todo por la falta de control a las entidades. Además, la globalización
juega un papel importante en la uniformización contable, ya que las
multinacionales llevan a cabo las mismas políticas contables a fines de poder
comparar sus estados contables, por lo que aplican en sus estados financieros
las mismas normas, se encuentran expresados en moneda constante y de una
misma fecha. Marcos Soto afirma que “[…] en una economía mundial cada vez
más globalizada, la transparencia en la información contable deberá dejar de
ser un lejano objetivo para pasar a ser parte integral del nuevo orden mundial.”4
4 En: http://socrates.ieem.edu.uy/articulos/archivos/652_ifrs.pdf; Revista de Antiguos Alumnos
del IEEM, 27 de Junio de 2010.
Normas contables y fiscales en Uruguay
8
IV2 Caminos a un cuerpo normativo
Existen distintos caminos para tener un cuerpo normativo. En el marco
internacional, los países en su mayoría están optando por la adopción de
normas (incluido el nuestro), emitidas por un organismo internacionalmente
destacado y de gran nivel técnico. Éste proceso es un proceso de convergencia
hacia un único cuerpo de normas.
En este sentido las opiniones se orientan a que el cuerpo normativo que
se debería adoptar y aplicar a nivel mundial sea el que emite la Federación
Internacional de Contadores (IFAC) a través del International Accounting
Standards Board (en adelante IASB)
En cambio Argentina decidió adaptar el referente cuerpo de normas,
creando así uno propio, no fomentando la comparabilidad de los balances
argentinos con estados contables de otros países, y por lo tanto no acompañar
un proceso llevado a cabo a nivel global.
IV3 Sobre el International Accounting Standards Board
En el año 1973 se funda el International Accounting Strandards
Committee (IASC) con el fin de formular y dar publicidad de los estados
financieros y a promover su aceptación y observación en todo el mundo, y a
trabajar por la mejora y armonización de las regulaciones, de las normas
contables y procedimientos relacionados con la preparación de los estados
financieros.
Desde su fundación hasta el año 2001, en el cual cambia su estructura,
emite:
El “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de
Estados Contables” (en adelante MC)
41 Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
33 Normas de Interpretación de las NIC (llamadas SIC)
A partir del 1 de enero de 2001 se producen cambios institucionales
importantes. El IASB asume el rol que tenía antes el IASC, adopta todo el
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9
cuerpo normativo (compuesto por el MC, las NIC y SIC) y comienza a emitir las
Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, en español NIIF).
Paralelamente el Comité de Interpretaciones de Información Financiera
(IFRIC, por su sigla en inglés) sustituye la SIC en la tarea de interpretación de
las normas.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante NIIF)
emitidas por el IASB son un conjunto de normas de propósito general
diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros de todo tipo de
empresas, ya sean públicas o privadas, cuyo giro sea la industria, comercio,
servicios, etc.
V Normas contables en Uruguay
V1 Antecedentes
En el año 1976 se comenzaron a reglamentar los estados contables en
nuestro país, estableciendo los criterios básicos de presentación de los
mismos, con el decreto 827 de ese año.
A partir de la década del 90 se fueron adoptando normas emitidas por el
IASC, pero siempre “corriendo de atrás” con respecto a otros países, ya que
por medio de Decretos fuimos estableciendo cuáles normas emitidas por dicho
organismo eran las de aplicación obligatoria.
V2 Normas contables vigentes
Las normas contables vigentes en nuestro país son: la Ley 16060 de
1989, que trata desde el artículo 87 al artículo 103 inclusive sobre la
documentación y contabilidad de las sociedades comerciales; el Decreto
103/91, norma de exposición de los estados contables uniformes; el Decreto
266/07 referente a la aprobación de las normas contables adecuadas de
aplicación obligatoria según lo establecido en el art.91 de la Ley 16060; el
Decreto 99/09 que amplía requisito para ajuste contable por inflación; y el
Decreto 37/10, que nos señala que en caso de encontrarnos ante
contradicciones entre el decreto 103/91 y los decretos 266/07 y 99/09,
primarán éstos últimos sobre el primero.
Normas contables y fiscales en Uruguay
10
En nuestro país el presidente decreta, con cierta periodicidad, cuales son
las normas contables adecuadas, para mantenerse al día con respecto
novedades del IASB traducidas el español.
V3 Exigencias de aplicación
Se exige en nuestro país la aplicación de las normas contables a: todas
las sociedades comerciales5; aquellas sociedades que sean emisores de
valores de oferta pública; sus activos o ingresos operativos netos
anuales cumplan los requerimientos que determinan la obligación de
registrar los estados contables ante el Registro de Estados Contables; su
endeudamiento total con entidades controladas por el Banco Central del
Uruguay, en cualquier momento del ejercicio, exceda al 5% de la
Responsabilidad Patrimonial Básica para Bancos (RPBB); sean sociedades
con participación estatal (artículo 25 de la Ley N° 17.555 de 18 de setiembre de
2002); o sean controlantes de, o controladas por alguna de las entidades
mencionadas anteriormente.
Las instituciones financieras exigen a sus clientes, cuando piden
préstamos, que les presenten estados financieros que apliquen las normas
contables adecuadas, y luego, en los siguientes ejercicios contables en los que
mantengan una relación comercial, les seguirán exigiendo los estados
financieros, pero con el requisito de un informe adicional, dependiendo del nivel
de endeudamiento que tengan con respecto a la RPBB.6
Si el endeudamiento es menor al 5% de la RPBB (6,5 millones de UI), los
estados financieros de la entidad deberán ir acompañados de un informe de
compilación. Si el endeudamiento es mayor al 5% pero menor al 15% (entre 6,5
y 19,5 millones de UI) deberán ir acompañados por un informe de revisión
5 En: http://www.parlamento.gub.uy/leyes/AccesoTextoLey.asp?Ley=16060&Anchor=; Ley 16060 del 1º
de noviembre de 1989, Sociedades Comerciales, arts. 87 a 103. 6 En: http://www.bcu.gub.uy/autoriza/ggsegg/seggco06151.pdf; Comunicación nº2006/151 del
Banco Central del Uruguay: Informes profesionales sobre la información histórica.
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limitada, y si el endeudamiento es mayor a los 19,5 millones de UI deberá
presentar un informe de auditoría externa.7
Los informes profesionales (de compilación, revisión limitada, y de
auditoría externa) deberán estar formulados de acuerdo con criterios técnicos
previamente establecidos y de aceptación generalizada. En caso de haber sido
elaborados en el exterior, deberán contar con la certificación de la habilitación
para ejercer la profesión de quienes los suscriben.8
En el informe, el auditor dictamina si los estados contables fueron
preparados de acuerdo con las normas contables adecuadas (opinión
favorable), o si no lo fueron (opinión adversa), o si lo fueron pero con
determinadas excepciones (opinión favorable pero con salvedades).9
Además de dictaminar cómo fueron preparados, el auditor debe afirmar si
los estados financieros reflejan razonablemente la realidad de la empresa, o
no.
VI Normas fiscales en Uruguay
VI1 Normativa vigente
La reforma tributaria en nuestro país está regulada por la Ley 18083 de
enero de 2007. En dicha ley se derogan y crean varios impuestos nuevos, entre
los que se destacan el Impuesto a la Rentas de las Actividades Económicas
(en adelante IRAE), el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el
impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), y el Impuesto a la
Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).
La Ley 18083 sustituye los distintos títulos del Texto Ordenado de la
Dirección General Impositiva del año 1996. Cada título corresponde a un
impuesto distinto.
Es del texto de la propia ley, o de los decretos reglamentarios que
surgen los tratamientos de las distintas rentas, y no de normativas emitidas por
7 Idem.
8 Idem.
9 FOWLER NEWTON, Enrique. Ob. Cit., pág. 15.
Normas contables y fiscales en Uruguay
12
organismos internacionales. En materia fiscal, es el propio Estado el que
establece los criterios de reconocimiento y valuación de las rentas que genera,
y cómo se pueden deducir los gastos que considere necesarios para generar
dichas rentas.
VI2 El Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas
El IRAE se regula por el título 4 del Texto Ordenado de 1996 vigente
según Ley 18083 y el Decreto reglamentario 150/07.
Este impuesto es de liquidación anual, y grava las rentas de las
actividades de las sociedades comerciales de la Ley 16060, y de aquellas
sociedades no comprendidas en dicha ley, pero que generan rentas que
combinan capital y trabajo.
El IRAE, por ejemplo, dice que para establecer la renta neta se
deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios
para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados.10
De los gastos que cumplan con lo mencionado antes, pero incurridos
con un contribuyente de otro impuesto, permite deducir un porcentaje. Por
ejemplo, si tuvimos un gasto necesario, debidamente documentado, y
devengado en el ejercicio, con un contribuyente de IRPF, cuya tasa es del
12%, y nosotros tenemos nuestras rentas alcanzadas por IRAE (con tasa del
25%), debemos deducir 12/25 del gasto incurrido (el 48%).11
Otro punto importante del IRAE es el referente a las donaciones
efectuadas, que en caso de haber sido en efectivo a una de las organizaciones
autorizadas, o al propio Estado, te dejará deducirlas en un cien porciento, o en
caso de donaciones especiales te deja deducir aún más de lo donado (como
por ejemplo si se dona a la Teletón o a la Peluffo Giguens).12y13
10
Título 4 del Texto Ordenado de 1996 vigente según Ley 18083. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas; art. 19. 11
Título 4 del Texto Ordenado de 1996 vigente según Ley 18083. Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas; art. 20. 12
Decreto Reglamentario 150/07. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas; arts.
66 a 70 bis . 13
Título 4 del Texto Ordenado de 1996 vigente según Ley 18083. Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas; arts. 78 y 79 .
Normas contables y fiscales en Uruguay
13
Los gastos de publicidad también reciben un trato especial, dependiendo
con quién se haya efectuado la publicidad (si es contribuyente, si es una
institución deportiva sin fines de lucro, etc.).14
VII Comparación entre normas contables y fiscales
En la normativa contable vigente la NIC 12 refiere al tratamiento del
Impuesto a la Renta, estableciendo que se debe contabilizar el impuesto a la
renta del ejercicio (llamado impuesto corriente) y el impuesto a la renta diferido.
El Impuesto corriente es el gasto de IRAE abonado en el ejercicio (sea por
concepto de anticipos o de IRAE mínimo). Por su parte, el IRAE diferido implica
el reconocimiento de los efectos que van a tener en el futuro las diferencias que
existen entre las normas contables y fiscales.15
Una diferencia entre normas contables y fiscales radica en el momento
en que se reconocen los gastos o ingresos. Así por ejemplo, la pérdida por
deudores se registra en base a estimaciones de la empresa. Sin embargo,
fiscalmente no se reconocen ninguna previsión, salvo excepciones, y en el
caso de los deudores incobrables, se reconoce recién a los 18 meses de atraso
del deudor. Esto implica que un gasto contabilizado en un ejercicio recién
pueda ser deducido fiscalmente en ejercicios siguientes. La contabilización del
Impuesto diferido permite mostrar el impacto fiscal que en el futuro tendrán
estas diferencias, según la NIC 12.
Otra diferencia es que fiscalmente no se pueden deducir determinados
gastos. Por lo tanto, puede suceder que contablemente hayamos tenido
pérdidas, pero a efectos fiscales nos dé una ganancia y tengamos que pagar
impuesto a la renta.
Todo esto nos hace dudar sobre la credibilidad en la información
financiera, ya que uno podría “maquillar” sus estados contables, y sería eso un
posible motivo por el cual la DGI busca regular severamente los tratamientos
14
Decreto Reglamentario 150/07. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas; art. 42 bis. 15
Norma contable Vigente por Decreto 266/07, NIC 12 del IASB.
Normas contables y fiscales en Uruguay
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fiscales, no solo para reconocimiento de pérdidas y ganancias, sino que
también para la valuación de activos y pasivos.
VIII Conclusiones
Es difícil comprender cómo podemos tener pérdida contable, y por otra
parte ganancia fiscal. En mi opinión, esto se puede inclinar a favor nuestro en
la medida que recibamos buen asesoramiento fiscal.
Más allá de la buena gestión administrativo-financiera que podamos
tener de una organización, debemos estar asesorados por gente que sepa de
materia fiscal, para poder obtener los mayores beneficios, como pueden ser por
ejemplo la obtención de exoneraciones por inversiones, o realizando
donaciones acorde a la normativa fiscal, etc.
De lo contrario, puede que tomemos decisiones pensando que tienen un
determinado costo, cuando en realidad terminaremos reflejando una situación
distinta de la que deseábamos de nuestra empresa a efectos del pago de
nuestros tributos, por las diversas situaciones y sus distintos criterios de
valuación, los cuales no contemplamos como debíamos.
Normas contables y fiscales en Uruguay
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IX Bibliografía
BUZETTA, Victoria. “Estados Contables Ajustados por Inflación”, en:
Revista Panorama Económico & Empresarial; Montevideo,
Estudio Kaplan, Junio-Noviembre 2009.
CENDOYA, César. Contabilidad y Sociedades Comerciales; Montevideo,
Ed. Fundación de Cultura Universitaria, 2005 sexta edición.
FOWLER NEWTON, Enrique. Análisis de Estados Contables; Buenos
Aires, Ed. La Ley, 2002 tercera edición.
FOWLER NEWTON, Enrique. Contabilidad Superior; Buenos Aires, Ed.
La Ley, 2005 quinta edición.
FOWLER NEWTON, Enrique. Cuestiones Contables Fundamentales;
Buenos Aires, Ed. La Ley, 2005 cuarta edición.
SOTO, Marcos. “IFRS: Llegaron para quedarse”; en: Revista de Antiguos
Alumnos del Instituto de Estudios Empresariales de Montevideo,
Montevideo, Universidad de Montevideo, Junio-Julio 2009.
www.parlamento.gub.uy
www.ain.gub.uy/nics/index.html
www.dgi.gub.uy
www.ccea.com.uy/pronunciamientos