Notas de actualidad - ICDT

Notas de actualidad

Complejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributariaCarlos alberto espinoza reyes

El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario ArgentinoJuan Manuel Álvarez eChagüe

[ 357 ]Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 357 - 383

Complejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria

Carlos alberto espinoza reyes1

Sumario1. Antecedente: remisión general del Estatuto Tributario a las NIIF; 1.1. Remisio-nes generales a las NIIF; 1.2. Ejemplo de norma tributaria específica desarro-llada a partir de las NIIF; 2. Casos de aplicación de las normas sobre ingresos de actividades ordinarias; 2.1. Asignación del precio de la transacción a las obli-gaciones de desempeño; 2.1.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas; 2.1.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados; 2.1.3. Otros efectos; 2.1.3.1. En renta por los costos del comprador; 2.1.3.2. En IVA; 2.1.3.3. En ICA; 2.1.4. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes; 2.2. Reconocimiento de ingresos por el avance de obra en los contratos de servi-cios de construcción; 2.2.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas; 2.2.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados; 2.2.3. Otros efectos; 2.2.3.1. En renta por los costos que reconocería el cliente; 2.2.3.2. En IVA; 2.2.3.3. En ICA; 2.2.3.4. En medios magnéticos; 2.2.3.5. Análisis complementa-rio a partir de la NIIF para Pymes; 3. Casos de aplicación de las normas sobre arrendamientos; 3.1. La NIIF 16 Arrendamientos: síntesis; 3.2. Análisis tributa-rio: impuesto sobre la renta; 3.2.1. Normas del E.T. que regulan el tratamiento de los arrendamientos; 3.2.2. La doctrina de la DIAN sobre los arrendamientos; 3.3. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes; 4. Conclusiones y recomendaciones; Bibliografía.

IntroducciónMediante esta ponencia el autor pretende presentar una reflexión personal, a partir de una revisión analítica y crítica de las fuentes respectivas, sobre las complejida-des o dificultades que surgen de la forma como la Ley 1819 de 2016 abordó los temas de las remisiones generales o de las regulaciones específicas a partir de

1 Contador Público de la Universidad Javeriana. Cuenta con más de 20 años de experiencia en sus prác-ticas de consultoría tributaria y contable. Fue Socio de Godoy & Hoyos Abogados y actualmente es el Director de la práctica de NIIF-Impuestos de Baker McKenzie. Expresidente del Comité de Expertos Tribu-taristas creado por el CTCP y de la Comisión Técnica, Contable y Económica del ICDT. Correo electrónico: [email protected].

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[ 358 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56

normas tributarias desarrolladas con base en las NIIF2, para la determinación de algunas bases tributarias del impuesto sobre la renta y complementarios.

La ponencia no pretende ser exhaustiva en la identificación de dichas complejidades o dificultades, sino simplemente poner en conocimiento su exis-tencia a través de la presentación de unos pocos casos sencillos que tienen más el objetivo de ilustrar que de profundizar.

Se anticipa que las complejidades o dificultades ilustradas son aquellas que surgen fundamentalmente de: i) la alteración, aparentemente menor, del sistema general de remisiones de las normas tributarias a las NIIF (por remisión u omisión); o ii) por el diseño de normas tributarias específicas basadas en las NIIF que, a pesar de esto, se apartan de tales normas contables.

Por lo anterior, el autor recomienda que se analicen los efectos de las normas que alteran el sistema general de remisiones de las normas tributarias a las contables y de las que regulan de manera cabal temas tributarios específicos (y que fueron desarrolladas a partir de las NIIF), y se propongan las reformas que conduzcan a producir resultados tributarios adecuados y calculados.

1. Antecedente: remisión general del Estatuto Tributario3 a las NIIF

Resulta de importancia para el desarrollo y comprensión del tema objeto de esta ponencia empezar por indicar que: i) las normas vigentes del E.T. relativas al impuesto sobre la renta y complementarios remiten de manera significativa a las NIIF y, en otros casos, contienen normas específicas para efectos tributarios desarrolladas a partir de dichas NIIF; y que ii) el grado de dificultad de las NIIF y/o la forma como dichas remisiones y normas específicas se encuentran altera-das en dicho E.T. generan complejidades a la hora de determinar las respectivas bases tributarias y/o cumplir con las demás obligaciones fiscales relacionadas.

2 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) que comprenden dos marcos contables: las NIIF Plenas y la NIIF para Pymes, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés). Puestas en vigencia en Colombia mediante el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 (Ministerio de Comercio, Industria y Turismo). Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y se dictan otras disposiciones (DUR de normas contables). 14 de diciembre de 2015.

3 Estatuto Tributario. Decreto 624 de 1989. Marzo 30 de 1989 (Colombia).

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1.1. Remisiones generales a las NIIF

Dicho sistema remisorio general a las NIIF está regulado por el artículo 21-1 del E.T., principalmente mediante las siguientes disposiciones pertinentes:

Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplica-rán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4.º de la Ley 1314 de 2009. (Énfasis añadido).

Confirmando lo dicho anteriormente, los apartes resaltados de la norma transcrita indican claramente que por remisión u omisión de las normas tributa-rias, al determinar el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos en el impuesto sobre la renta y complementarios, se deben aplicar los criterios de reconocimiento y medición de los marcos técnicos normativos conta-bles vigentes. Es decir, tal antecedente normativo no deja duda de que en dichos casos de remisión u omisión el tratamiento tributario debe ser idén-tico al contable, excepto, por supuesto, cuando la ley tributaria disponga de manera específica algo distinto.

Seguidamente, en su parágrafo 1 dispone:

Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.

Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normati-vos contables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad. (Énfa-sis añadido).

Parágrafo del citado artículo 21-1 del E.T. que reitera que en dichos reco-nocimientos el tratamiento tributario debe ser idéntico al contable, pues el único



requisito es que las transacciones o sucesos respectivos satisfagan los requeri-mientos para su reconocimiento contable (excepto, por supuesto, que la ley tribu-taria disponga específicamente algo distinto).

En relación con lo anterior, si en los casos de remisión directa a las NIIF (por remisión u omisión) las normas tributarias no disponen algo distinto, esto facili-taría la determinación de las bases tributarias porque las mismas se tomarían directamente de la contabilidad, subsistiendo solamente la dificultad que puedan plantear las NIIF. En caso contrario, la tal dificultad podría ser mayor. Estos casos existen y se exponen más adelante en este escrito.

Finalmente, en el parágrafo 6 del citado artículo se señala lo siguiente:

Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos normativos conta-bles, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda. (Énfasis añadido).

Norma que presenta una excepción general a las disposiciones antes trans-critas, en el sentido de que no admite tributariamente los efectos de las mediciones al valor razonable o al valor presente, siempre y cuando el E.T. no disponga algo distinto. Y en este punto, ya vale la pena empezar a destacar algunos aspec-tos asociados a la aplicación de las NIIF que podrían de cierta manera deno-minarse como complejos por no ser fácilmente identificados o entendidos:

• No siempre bajo NIIF un valor futuro traído a valor presente arroja un valor distinto al valor de la transacción hoy o a su valor nominal, según se utiliza el término de la norma transcrita. De hecho, en muchos casos, dicha fórmula se aplica precisamente para determinar el valor de la transacción hoy, es decir, su valor nominal en los términos de la norma antes transcrita. Tal es el caso de las mediciones que requiere, por ejemplo, la NIIF 154 para la determinación del precio de la transac-ción, cuando el precio pactado con el cliente contiene un componente de financiación significativo y ese componente de financiación equivale

4 “NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes” (NIIF 15). Párrafos 48, 61 y 64. De la versión de normas en español del IASB de enero 1 de 2017. Versión de normas incor-poradas completamente al DUR de normas contables, el cual requiere su aplicación integral a partir de enero 1 de 2019.

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al de una transacción de financiación separada entre la entidad y su cliente al comienzo del contrato a las tasas de mercado aplicables5. Bajo estas circunstancias, dicho valor determinado de la transac-ción hoy procede para efectos tributarios, al enmarcarse dentro de lo dispuesto por el artículo 33-1 del E.T. “Tratamiento tributario de instru-mentos financieros medidos a costo amortizado” y quedar por fuera del ámbito del numeral 3º del artículo 28 del E.T. y de su parágrafo 26.

A partir de lo expuesto se advierte que los efectos de las mediciones a valor presente no se deben descartar a la ligera para efectos tributarios.

• Normalmente, en las operaciones entre partes independientes el valor razonable corresponde al costo, al precio de adquisición o al valor nomi-nal (según se usan estos términos en la norma transcrita). Por consi-guiente, en términos generales, cuando las NIIF requieren el uso del valor razonable en el reconocimiento inicial de activos, pasivos, ingresos, costos y gastos derivados de transacciones con partes independientes, no debería surgir ninguna diferencia entre lo contable y lo tributario.

En cambio, cuando dicho criterio de medición se utiliza en la medición posterior de activos y pasivos, el mismo sí produce efectos derivados de los aumentos o disminuciones del valor razonable y, en consecuencia, de los aumentos o disminuciones del valor de dichos activos y pasivos.

Lo expuesto permite anticipar que las diferencias no aceptadas fiscal-mente a las que se refiere la norma antes transcrita, se derivan principalmente del uso del valor razonable en la medición posterior de activos y pasivos.

1.2. Ejemplo de norma tributaria específica desarrollada a partir de las NIIF

Un ejemplo de norma específica tributaria desarrollada a partir de las NIIF es el artículo 32 del E.T. que regula el tratamiento tributario de los contratos de conce-sión y de las asociaciones público-privadas.

5 Las tasas de mercado aplicables son normalmente las que consultan la situación crediticia del cliente.6 Numeral 3, artículo 28 del E.T.: “En las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses

implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, solo se considerará el valor nominal de la transacción o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue conta-blemente, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales”; y su parágrafo 2 “Entiéndase por interés implícito el que se origina en aquellas transacciones de financiación, que tienen lugar cuando los pagos se extienden más allá de los términos de la política comercial y contable de la empresa, o se financia a una tasa que no es una tasa de mercado”.



Dicha norma tributaria, en términos generales, requiere que dichos contra-tos de concesión se reconozcan mediante la aplicación de uno solo de los dos modelos contables propuestos por las NIIF: el modelo del activo intangible, para el cual, además, propuso un modelo bastante diferente al modelo contable del activo intangible, como se explica en los párrafos siguientes.

Como se indicó antes, las NIIF proponen dos modelos: el modelo del activo financiero y el modelo del activo intangible.

Bajo el modelo del activo financiero, el concesionario reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional a reci-bir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisión de ella, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción y mejora (en la práctica, algu-nas veces, ese activo financiero también incluye el flujo de caja deficitario deri-vado de las actividades de operación de la concesión). Por esto, los ingresos del concesionario incluirán ingresos por intereses generados por el activo financiero y gastos por intereses (derivados de sus pasivos financieros), además de los ingresos y gastos derivados de la operación de la concesión.

Bajo el modelo del activo intangible, el operador reconocerá un activo intan-gible en la medida en que recibe un derecho (una licencia) a efectuar cargos a los usuarios del servicio público. El derecho para efectuarlos no es un derecho incondicional a recibir efectivo, porque los importes están condicionados al grado de uso del servicio por parte del público. Como contrapartida, reconoce los ingre-sos por concepto de servicios de construcción y mejora, los cuales se miden y reconocen de acuerdo con las NIIF que regulan el reconocimiento de los ingre-sos derivados de las actividades ordinarias. Posteriormente, dicho activo intan-gible se amortiza durante el período de explotación de la concesión. A partir del inicio de la explotación de la concesión, el concesionario reconoce los respecti-vos ingreso de actividades ordinarias derivados de la operación de la concesión.

En cambio, en materia fiscal, el citado artículo 32 del E.T. requiere que se reconozca y se mida el activo intangible con los costos incurridos en la construc-ción y mejora de la infraestructura de la concesión. Además, que se reconozca un pasivo por ingresos diferidos por servicios de construcción, por el mismo valor de dicho activo intangible (es decir, por el valor de los costos incurridos en las construcciones y mejoras), y como contrapartida una cuenta por cobrar que se amortizaría con los pagos que el concesionario reciba por dichos servicios de construcción, con la expectativa de que cuando se exceda su saldo fiscal tal exceso se reconozca como renta líquida gravable (en principio, dicho exceso debería corresponder al margen de los servicios de construcción y mejora). Posteriormente, el activo intangible y el pasivo por ingresos diferidos, con saldos

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por igual valor, se amortizan en el período de explotación de la concesión, gene-rando un efecto neto neutro en la renta líquida.

Nótese que la norma tributaria propuso un modelo que mezcla elementos de los dos modelos contables descritos y que, por esto mismo, no consulta la esen-cia económica del respectivo negocio.

Como consecuencia de la anterior diferencia entre el modelo fiscal y los contables, terceros han evidenciado la tendencia a generar utilidades comercia-les mucho antes que rentas líquidas fiscales, lo cual puede generar efectos de doble imposición entre la sociedad concesionaria y sus respectivos accionistas. Es decir, que la misma utilidad tribute inicialmente en cabeza de los accionistas y posteriormente en cabeza de la sociedad, por lo siguiente: i) cuando una socie-dad genera utilidades comerciales en períodos en los que no se generan rentas fiscales o se generan pérdidas fiscales, esas utilidades resultan gravables en cabeza de los accionistas porque no han tributado en cabeza de la sociedad; y si ii) dicha situación es recurrente, la sociedad no tendrá la posibilidad de aplicar los futuros excesos de renta líquida gravable sobre la utilidad comercial para dismi-nuir el dividendo gravable de períodos pasados, pues dicho exceso solo se puede usar hasta dos años hacia atrás7.

De lo descrito se resaltan tres complejidades: i) tener que llevar una contabilidad separada para el modelo fiscal; ii) la complejidad de explicar las dife-rencias que surjan de aplicar en lo contable el modelo del activo financiero y en lo fiscal el modelo del activo intangible modificado; y iii) la realización de esfuerzos significativos para tratar de evitar dichos efectos de doble imposición, que clara-mente resultan injustos para los respectivos contribuyentes.

Como se observa, a pesar de que la intención de la norma en mención es buena8, la misma crea complejidades y efectos negativos que ameritan

7 Ambos aspectos regulados por el artículo 49 del E.T., el cual, en lo pertinente, dispone lo siguiente: Pará-grafo 2.º. Las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscrip-tores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. Por su parte, dicho numeral 5 señala lo siguiente: Si el valor al que se refiere el numeral 3 de este artículo excede el monto de las utilidades comerciales del período, el exceso se podrá imputar a las utilidades comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas dentro de los cinco años siguientes a aquel en el que se produjo el exceso, o a las utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los dos períodos anteriores a aquel en el que se produjo el exceso. (Énfasis añadido).

8 Los antecedentes legislativos del mencionado artículo 32 del E.T. expresan: “Esto, teniendo en cuenta que la modalidad del activo financiero, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables, podría afectar a los concesionarios”, para justificar la escogencia de solo el modelo del activo intangible para efectos tributarios. En cuanto al efecto para los concesionarios mencionado en el texto transcrito, se estima que el mismo se refiere a que, en efecto, la aplicación contable del modelo del activo financiero



su revisión y la propuesta de una reforma apropiada, en lo posible más alineada con los modelos contables que proponen las NIIF, sin abando-nar lo atinado del objetivo del artículo 32 del E.T. vigente consistente en evitar gravar utilidades respecto de las cuales el contribuyente solo reci-birá la caja en el largo plazo. Sin perjuicio de que se adelanten los estudios correspondientes, de manera intuitiva se podría inferir que aceptar también el modelo del activo financiero para efectos fiscales, podría ayudar a miti-gar dichos efectos de doble imposición.

Como la norma citada del artículo 32 del E.T., existen otras normas tributarias de las que se derivan situaciones complejas al conjugarlas con las NIIF para determinar las bases tributarias, como se demuestra más adelante en esta ponencia.

Finalmente, lo expuesto también permite anticipar que en el proceso de modificación de las normas y guías de las NIIF para producir normas tribu-tarias específicas, se deben aumentar los esfuerzos de análisis y evalua-ción de impactos.

2. Casos de aplicación de las normas sobre ingresos de actividades ordinarias

Los siguientes corresponden a casos sencillos que aplican al promedio de los contribuyentes y que permiten ilustrar algunas de las dificultades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria, derivadas, como se menciona antes, de la alte-ración del sistema de remisiones o del diseño de normas tributarias que se apar-tan de las NIIF, a pesar de diseñarse a partir de estas.

2.1. Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño

2.1.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas

Al respecto, la NIIF 15 establece que el objetivo cuando se asigna el precio de la transacción es que una entidad distribuya el precio de la transacción a cada obli-gación de desempeño, por un importe que represente la parte de la contrapresta-

normalmente generaría una utilidad para el concesionario durante la fase de construcción, resultante de la diferencia entre el precio de los servicios de construcción (a precios de mercado) y los respectivos costos incurridos, que de gravarse con el impuesto sobre la renta generaría el pago de impuestos en una etapa en la que el proyecto no le genera flujos de caja al concesionario.

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ción a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente (párrafos 73 y siguientes).

Para el cumplimiento de lo anterior, requiere que una entidad distribuya el precio de la transacción a cada obligación de desempeño identificada en el contrato basándose en el precio relativo de venta independiente.

En relación con lo anterior, el E.T. requiere prácticamente lo mismo en su artículo 28-19, salvo que contempla la siguiente diferencia por lo dispuesto en su inciso segundo: “Lo aquí dispuesto, no será aplicable a las transferen-cias a título gratuito, entendidas como aquellas que no generan derechos y obligaciones entre las partes adicionales a la entrega o a la prestación del servicio”. (Énfasis añadido).

Inciso del cual se entiende que cuando en una transacción entre proveedor y cliente, se le confiere a este último un beneficio supuestamente gratuito, dicho beneficio no se tiene en cuenta para distribuir el precio de la transacción para efectos tributarios como lo señala el inciso primero del citado artículo 28-1.

Lo anterior crea una diferencia frecuente frente a lo contable, porque para la NIIF 15, en términos generales, nada de lo que se le transfiere al cliente es gratuito así se le dé esa denominación en el respectivo contrato. Y en esencia económica, en general, es cierto que lo que supuestamente se le confiere gratui-tamente al cliente ya está siendo cobrado por el proveedor en el precio acordado de la respectiva transacción.

Por lo expuesto, en una transacción en la que se le confiere un beneficio supuestamente gratuito a un cliente: i) en lo contable, una parte del precio de la transacción se asigna a dicho beneficio y el reconocimiento del respectivo ingreso se difiere hasta que se le transfiera al cliente el respectivo bien o servicio; ii) en el impuesto sobre la renta, la totalidad del precio de la transacción se le aplica, digá-moslo así, a la operación principal, con base en la cual se reconoce el ingreso también por la totalidad del precio; con lo cual iii) se generan unas diferencias entre lo contable y lo fiscal, consistentes en el pasivo y el menor ingreso que se reconocen en la contabilidad (en el año en que ocurre la transacción, porque en los años posteriores habría ingreso contable, pero no fiscal) para reflejar el efecto del mencionado beneficio.

9 Art. 28-1, inciso 1.º: Transacciones que generan ingresos que involucran más de una obligación [...] El ingreso total de la transacción, así como los descuentos que no sean asignables directamente al bien o servicio, deberán distribuirse proporcionalmente entre los diferentes bienes o servicios comprometidos, utilizando los precios de venta cuando estos se venden por separado, de tal manera que se refleje la realidad económica de la transacción. (Énfasis añadido).



A partir de lo anterior, nótese que lo dispuesto por la norma tributaria antes transcrita es contrario a lo que establece el mismo E.T. para los programas de fidelización de clientes: “Los pasivos por ingresos diferidos producto de progra-mas de fidelización de clientes deberán ser reconocidos como ingresos en mate-ria tributaria, a más tardar, en el siguiente período fiscal o en la fecha de caducidad de la obligación si este es menor”10, cuando en ambos casos se trata práctica-mente de la misma situación: un beneficio conferido, supuestamente, de forma gratuita a un cliente para que haga uso del mismo en el futuro.

Mi opinión al respecto es que en casos como este lo tributario debería seguir la suerte de lo contable, porque: i) desde una perspectiva de la esencia económica de las transacciones, el tratamiento contable es acertado en la medida en que no permite que la entidad sobreestime sus ingresos (máxime cuando de por medio está incurrir costos en un período futuro para hacer posible la transferencia del beneficio al cliente); ii) en lo tributario se están anticipando ingresos con el agra-vante de que los costos asociados se incurrirán en períodos futuros; y porque iii) se simplificaría la determinación de las bases gravables en el impuesto sobre la renta y complementarios, si en casos como este no se interfiere con el sistema remisorio, por remisión u omisión, a los marcos contables (además, el contribuyente se evitaría llevar controles adicionales para efectos tributa-rios, como los que se mencionan para el IVA en los párrafos siguientes).

Veamos los efectos indicados en el caso numérico que se presenta a continuación:

2.1.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados

Una entidad vende un activo (asumamos que es un vehículo) de contado a otra entidad cliente suya, transacción que comprende lo siguiente: i) un precio de venta del vehículo de 200 millones de pesos más IVA (asumamos que es del 19 %); ii) el suministro de mantenimiento básico gratis cada 5.000 km de reco-rrido del vehículo (respecto a lo cual se estima que el vehículo recorrerá 15.000 km cada año), durante cinco años; iii) el precio en ventas independientes de cada mantenimiento básico es de un millón de pesos durante el primer año, con incre-mentos anuales del 10 % durante los siguientes cuatro años; y iv) como supuesto adicional, asúmase que el valor de dicho mantenimiento básico no es significativo o material para el comprador.

La información, cálculos y asientos contables del caso son los siguientes:

10 Numeral 8, artículo 28 del E.T.

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Nótese cómo en la contabilidad se reconoce un ingreso diferido, en la cuenta pasivo del contrato, por valor de $16.779.000, correspondiente al mante-nimiento básico que se le suministrará al cliente durante los siguientes cinco años. Esto representaría una diferencia frente al impuesto sobre la renta, por la aplicación del inciso segundo del artículo 28-1 del E.T., según el cual dicho ingreso se deberá atribuir también a la venta del vehículo y por consiguiente reconocerse en el mismo período en el que tiene lugar dicha venta. Como se puede anticipar, a su vez, como consecuencia de lo anterior, en los períodos siguientes al de la venta en la contabilidad se reconocerá un ingreso por los mantenimientos básicos suministrados al cliente, el cual no se reportaría para efectos tributarios.



2.1.3. Otros efectos

2.1.3.1. En renta por los costos del comprador

Nótese que para el comprador nada en el impuesto sobre la renta le impide que trate la totalidad del precio pagado, es decir, los $200 millones, como precio de adquisición, incluidos los artículos 61 y 69 del E.T., los cuales indican, sin defi-nirlo, que el precio de adquisición es parte del costo de un activo.

En refuerzo de lo anterior, por su parte, los artículos 59 y 105 del E.T. en consonancia con el artículo 21-1 del E.T. antes mencionado: i) establecen que para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los costos y deducciones realizados fiscalmente son los devengados contablemente en el año o período gravable, con lo cual si en el reconocimiento contable, por materialidad, el costo o gasto del mantenimiento básico del vehículo recibido por el comprador no se lleva al gasto contablemente, tampoco podrá llevarse como deducción en el impuesto sobre la renta; y ii) no hay nada en los demás apartes de las normas citadas que impidan lo anterior.

2.1.3.2. En IVA

En el impuesto sobre las ventas, el IVA, en el caso bajo análisis, se causa en el momento de la emisión de la factura, dado que el artículo 429 del E.T. señala que en las ventas dicho impuesto se causa en las ventas en la fecha de emisión de la factura y a falta de esta en el momento de la entrega y en los servicios (si se quisiera analizar la suerte del IVA imputable al servicio de mantenimiento básico del vehículo) en la fecha de emisión de la factura, en la terminación de los servi-cios o en el pago o abono en cuenta, lo que fuere anterior.

En tal sentido, el ingreso que para la entidad (el vendedor) se devenga contablemente en una fecha o período posterior al de la venta del vehículo, por concepto de mantenimiento básico, no causará IVA ni deberá ser objeto de factu-ración porque el mismo ya se facturó en la fecha de la venta del vehículo en apli-cación del inciso segundo del artículo 28-1 del E.T. mencionado anteriormente.

En estos casos, resultará recomendable que el contribuyente lleve un control de dichos ingresos contables no fiscales, de tal forma que en todo momento sea capaz de demostrarle a la autoridad tributaria por qué los mismos no son objeto de facturación ni causan IVA. Aspecto que incrementaría la complejidad antes mencionada para este caso bajo análisis.

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2.1.3.3. En ICA

En cuanto a la determinación de la base del impuesto de industria y comercio (ICA), el parágrafo 3.º del artículo 342 de la Ley 1819 de 201611 dispuso lo siguiente: “Las reglas previstas en el artículo 28 del E.T. se aplicarán en lo pertinente para efectos de determinar los ingresos del impuesto de industria y comercio”.

De tal forma que en el caso bajo análisis, los ingresos que se deben consi-derar para conformar la base gravable de ICA deben ser los reconocidos conta-blemente, dado que: i) el citado artículo 28 del E.T. establece que los ingresos realizados fiscalmente son los devengados contablemente; y además; ii) no exis-ten en sus demás disposiciones ninguna que modifique la norma indicada en el numeral i anterior.

Lo anterior, teniendo en cuenta además que la disposición del artículo 342 antes transcrita es clara y por lo tanto, en mi opinión, no requiere de un esfuerzo de interpretación para su aplicación.

2.1.4. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes

En relación con el caso bajo análisis, la NIIF para Pymes12 establece lo siguiente (Sección 23.8):

Normalmente, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento de ingre-sos de actividades ordinarias de esta sección por separado a cada transac-ción. Sin embargo, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento a los componentes identificables por separado de una única transacción cuando sea necesario para reflejar la esencia de ésta. Por ejemplo, una entidad apli-cará los criterios de reconocimiento a los componentes identificables de forma separada de una única transacción cuando el precio de venta de un producto incluya un importe identificable por servicios posteriores. (Énfasis añadido).

Obsérvese que el aparte resaltado y su ejemplo se refieren exactamente al caso que se analiza bajo las NIIF Plenas en párrafos anteriores, por lo que todo lo allí comentado aplica también a los contribuyentes que apliquen la NIIF para Pymes.

11 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diciembre 29 de 2016. DO No. 50101.

12 “NIIF Para las Pymes en Español año 2015” [NIIF para Pymes]. De la versión de normas en español del IASB de enero 1 de 2017. Versión de norma incorporada al DUR de normas contables.



2.2. Reconocimiento de ingresos por el avance de obra en los contratos de servicios de construcción

2.2.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas

Al respecto, la NIIF 15 indica que una entidad reconocerá los ingresos de activida-des ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo (párrafo 31).

Por su parte, el control de un activo hace referencia a la capacidad para redi-rigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios (párrafo 33). Tales beneficios se pueden obtener de muchas formas, como las siguientes que podrían resultar aplicables al caso bajo análisis: i) el uso del activo (léase el avance de la construcción) para liquidar pasivos, por ejemplo mediante la cesión, por parte del cliente, del avance de la obra; ii) la venta o intercambio del activo; iii) la pignoración del activo para garanti-zar un préstamo; o iv) conservar el activo, de lo cual, por ejemplo, se podrían deri-var para el cliente los beneficios de su valorización.

En servicios como los de construcción, normalmente el desempeño de la entidad se transfiere al cliente (al transferir el control de servicio) a lo largo del tiempo y, en consecuencia, de esta misma forma va reconociendo sus respecti-vos ingresos de actividades ordinarias.

La NIIF 15 prevé dos criterios que resultan aplicables a los servicios de construcción e indican cuándo y en qué medida dicha entidad transfiere el control del avance de obra a su cliente, como sigue:

El primero:

El desempeño de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora. (Énfa-sis añadido).

Y el segundo:

El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la entidad [...] y la entidad tiene un derecho exigible al pago por el desempeño que se haya completado hasta la fecha.

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El primero de los criterios equivale, en términos generales, al que en la práctica el cliente, después de una interventoría al avance de la obra, recibe dicho avance a satisfacción mediante la suscripción de un acta entre las partes. A partir de esto se entiende que el cliente recibe el control de dicho avance, en los términos antes explicados y, también, acepta que han surgido para él las obligaciones con la entidad (el proveedor) previstas en el contrato (por ejemplo, la obligación de pagar).

El segundo equivale, en términos generales, al que en la práctica se refleja en una cláusula contractual que establece que si el cliente da por terminado el contrato antes de la finalización de la respectiva obra, por razones distintas al incumplimiento del desempeño de la entidad, este pagará por dicho avance a las tarifas pactadas más, normalmente, una indemnización por terminación antici-pada. Y además, la naturaleza del activo que se está construyendo y/o las condi-ciones del respectivo contrato le impiden a la entidad darle un uso alternativo13 al mismo (por ejemplo, una entidad puede estar prácticamente limitada cuando se trata de redirigir activos que tienen especificaciones de diseño que son únicas para un cliente o están localizados en áreas remotas).

Ahora, conjugando todo lo expuesto, la medición del progreso o el avance de la obra debe tener como objetivo representar el desempeño de una entidad al trans-ferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente (párrafo 39).

Para los efectos del párrafo anterior, la NIIF 15 prevé que los métodos para medir dicho progreso incluyen los métodos de producto y de recursos. Siendo los primeros aquellos mediante los cuales los ingresos de actividades ordinarias se reconocen sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes comprometidos en el contrato. Y siendo los segundos los que reconocen los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de los esfuerzos o recursos de la entidad para satisfacer la obligación de desempeño (por ejemplo, recursos consumidos, horas de mano de obra gastadas, costos incurridos, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relación con los recursos totales esperados para satisfacer dicha obligación de desempeño (párrafos B14 y siguientes).

13 Un activo creado por el desempeño de una entidad no tiene un uso alternativo para esa entidad si tiene contractualmente restringida la posibilidad de redirigir fácilmente el activo a otro uso durante la creación o mejora de ese activo o tiene limitado en la práctica redirigir fácilmente el activo, una vez haya sido terminado, hacia otro uso (párrafo 36). Existe una limitación práctica sobre la capacidad de una entidad para redirigir un activo hacia otro uso si dicha entidad incurriera en pérdidas económicas significativas por redirigir el activo hacia otro uso (párrafo B8).



Respecto de los métodos de recursos, dicha norma contable precisa que una deficiencia de los métodos de recursos es que puede no haber una relación directa entre los recursos de una entidad y la transferencia del control de bienes o servicios al cliente. Por ello, una entidad excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera recursos que, de acuerdo con el objetivo de medición del progreso del párrafo 39, no representen el desempeño de la entidad para transfe-rir el control de los bienes o servicios al cliente.

Aspecto que resulta muy importante a la hora de medir el ingreso a recono-cer contablemente porque, por ejemplo, el costo de los materiales (arena, ladri-llos, cemento, etc.) y de la mano de obra no incorporados al avance de la obra, no se deben adicionar a los costos que hacen parte del avance efectivo de la obra transferible al cliente (esto, teniendo en cuenta que al cliente no se le trans-fieren arena, ladrillos, cemento, etc., individualmente considerados, sino que se le transfieren obras o avances de obras); y tampoco los avances de obra cuyo control no se ha transferido al cliente, los cuales, como es posible imaginar, pueden involucrar costos de valor significativo o material.

Ahora, en lo atinente al impuesto sobre la renta, el artículo 200 del E.T. dispone que los ingresos, costos y deducciones del contrato de construcción se reconocerán considerando el método de grado de realización del contrato. Método que, según las guías contables antes comentadas, podría decirse es uno de los métodos de recursos. Para su aplicación la norma citada dispone lo siguiente:

Para la aplicación de este método, se elaborará al comienzo de la ejecu-ción del contrato un presupuesto de ingresos, costos y deducciones totales del contrato y atribuir en cada año o período gravable la parte proporcio-nal de los ingresos del contrato que corresponda a los costos y deduccio-nes efectivamente realizados durante el año. La diferencia entre la parte del ingreso así calculada y los costos y deducciones efectivamente realiza-dos, constituye la renta líquida del respectivo año o período gravable”. (Énfa-sis añadido).

Obsérvese en la norma transcrita que existe una diferencia importante entre el método tributario y el contable de recursos (y como se puede anticipar, el método tributario es bien diferente a los métodos de producto, diferencia que por ser obvia no se profundiza en esta ponencia): la proporción indicada en la norma tributaria se calcula considerando la totalidad de los costos y deducciones efecti-vamente realizados, sin que importe si dichos costos se relacionan con avances de obra respecto de los cuales ya se ha transferido el control al cliente o si se trata del costo de materiales y servicios aún no incorporados a la obra.

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El efecto de lo anterior en la renta del respectivo contribuyente, sobre todo cuando en lo contable, en la fecha de cierre, no se reconocen los ingresos corres-pondientes a los avances de obra cuyo control no se ha transferido al cliente –caso que puede presentarse recurrentemente cuando la entidad debe aplicar el criterio según el cual el desempeño de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora, si en la fecha de cierre no ha sido posible que el cliente adelante su inter-ventoría y firme el acta mediante la cual recibe el control del avance de la obra hasta dicha fecha– es que la renta liquida fiscal puede llegar a ser mucho mayor que la utilidad comercial que reporta la contabilidad y, en consecuen-cia, los estados financieros.

Aprovecho para indicar que contribuyentes en estas circunstancias no deben olvidar que, según el artículo 49 del E.T. vigente, los excesos de renta líquida (deter-minados en la forma señalada por la norma citada) sobre la utilidad comercial del año se pueden imputar dos años hacia atrás o cinco hacia adelante para determi-nar la base gravable de los dividendos que tributan en cabeza de sus accionistas.

Como es posible anticipar, el método tributario le crea dificultades al contribuyente (adicionales a los que ya se puedan derivar de la aplicación de las NIIF) en la medida en que: i) este debe anticipar el pago de impuestos sobre rentas que no están financieramente respaldadas, porque su cliente a la fecha del respectivo cierre aún no ha recibido y en consecuencia aceptado los respectivos avances de obra; y ii) debe llevar un control tributario adicional para soportar la determinación de los ingresos fiscales y las diferencias que surgen por la aplicación de un método fiscal distinto.

Mi opinión al respecto es que la norma tributaria antes transcrita amerita un segundo análisis y, ojalá, una reforma para alinearla con las normas contables antes comentadas, lo cual, entiendo, fue la intención del legislador con la reforma introducida mediante la Ley 1819 de 2016, según se plasmó en los antecedentes legislativos del citado artículo 200 del E.T.: “Este método se alinea a la técnica contable”.

Si tal fue la intención, la misma no debería abandonarse, pues tal alineación no solo le simplificaría al contribuyente la determinación de las respectivas bases tributarias, sino que además le daría la oportunidad de tributar sobre unas rentas con sustento financiero.

Veamos los efectos indicados en el caso numérico que se presenta a continuación:



2.2.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados

Este caso numérico confirma lo expuesto en párrafos anteriores, en el sentido de que la aplicación del método fiscal sobre la base de los costos y gastos efectivamente realizados, normalmente tendería a generar rentas líquidas mayo-res a las utilidades comerciales reportadas por la contabilidad en el primer o en los primeros años del proyecto, con los consecuentes efectos tributarios negati-vos para el contribuyente.

Por otra parte, se aprovecha este caso numérico para precisar que en la contabilidad, los costos que no se llevan al resultado por corresponder a avan-ces de obra cuyo control no se ha transferido al cliente, se reconocen en el activo como costos del contrato (párrafos 91 y siguientes de la NIIF 15).

2.2.3. Otros efectos

2.2.3.1. En renta por los costos que reconocería el cliente

Como se puede anticipar, el cliente reconocerá en su contabilidad y reportará en su declaración de renta el monto de los costos correspondientes solamente a los

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avances de obra respecto de los cuales la entidad (el prestador del servicio) le transfiera el control.

2.2.3.2. En IVA

Resulta evidente en el caso bajo análisis que la entidad solo le podrá facturar a su cliente las tarifas correspondientes a los avances de obra respecto de los cuales le haya transferido el control, por lo que la base de IVA propia de este tipo de contratos de servicios de construcción deberá determinarse a partir del monto facturado, lo cual, a su vez, resulta coherente con las normas sobre el momento de la causación del IVA en la prestación de servicios.

2.2.3.3. En ICA

En cuanto a la determinación de la base del impuesto de industria y comercio (ICA), el parágrafo 3.º del artículo 342 de la Ley 1819 de 2016 dispuso lo siguiente: “Las reglas previstas en el artículo 28 del E.T. se aplicarán en lo pertinente para efectos de determinar los ingresos del impuesto de industria y comercio”.

De tal forma que en el caso bajo análisis, los ingresos que se deben consi-derar para determinar la base gravable de ICA propia de los contratos de servi-cios de construcción deben ser los reconocidos contablemente, dado que: i) el citado artículo 28 del E.T. establece que los ingresos realizados fiscalmente son los devengados contablemente; y además; ii) no existen en sus demás disposi-ciones ninguna que modifique la norma indicada en el numeral i anterior.

Lo anterior teniendo en cuenta además que la disposición del artículo 342 antes transcrita es clara y por lo tanto, en mi opinión, no requiere de un esfuerzo de interpretación para su aplicación.

2.2.3.4. En medios magnéticos

Según lo expuesto en los párrafos anteriores, la información en medios magnéti-cos reportada por la entidad será diferente a la reportada por su cliente, en lo rela-cionado con los costos asociados al avance de la obra. Y en materia de IVA, la base para su determinación no será coherente con lo que se reporte en la decla-ración de renta y complementarios de la entidad.

2.2.3.5. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes

En relación con el caso bajo análisis, la NIIF para Pymes establece lo siguiente (sección 23.17 y siguientes):



Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda estimarse con fiabilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias del contrato y los costos del contrato asociados con el contrato de construc-ción como ingresos de actividades ordinarias y gastos, respectivamente, por referencia al grado de terminación de la actividad del contrato al final del periodo sobre el que se informa (a veces conocido como el método del porcentaje de terminación). La estimación fiable del resultado requiere esti-maciones fiables del grado de terminación, costos futuros y cobrabilidad de certificaciones. (Énfasis añadido).

En adición a lo anterior señala, en relación con el método de del porcentaje de terminación mencionado en la norma transcrita, lo siguiente (párrafos 23.22 y siguientes):

Una entidad determinará el grado de terminación de una transacción o contrato utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Los métodos posibles incluyen:

(a) la proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incu-rridos por el trabajo ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados.

(b) inspecciones del trabajo ejecutado.

(c) la terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo. Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado.

Una entidad reconocerá los costos relacionados con la actividad futura de la transacción o el contrato, tales como materiales o pagos anticipados, como un activo si es probable que los costos se recuperen.

En las normas transcritas se identifican un par de similitudes con las NIIF Plenas: i) la NIIF para Pymes también contempla los métodos de producto y recursos; y ii) en la aplicación del método de recursos, también requiere que se identifiquen los costos involucrados en el trabajo ejecutado.

Entonces, según lo explicado en el numeral ii del párrafo anterior, también los contribuyentes que apliquen la NIIF para Pymes presentarán diferencias entre los ingresos y costos contables y los fiscales si utilizan el método de recursos. Esto por cuanto el método fiscal, recordemos, basa la estimación del avance de obra y, en consecuencia, de realización de los ingresos, en los costos y deducciones efectiva-mente realizados y no en los costos involucrados en el trabajo ejecutado.

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Por otra parte, la NIIF para Pymes presenta una diferencia frente a las NIIF Plenas (que acorta la brecha entre lo contable y lo tributario para una entidad que aplica la NIIF para Pymes), y es que la NIIF para Pymes no requiere que la entidad transfiera el control del trabajo ejecutado al cliente. Esto puede tener como efecto que bajo NIIF Plenas una entidad temporalmente reconozca menos costos en el resultado que una entidad que aplica la NIIF para Pymes (se insiste, se trataría de una diferencia temporal, de presentarse), por las razones explicadas en el punto bajo el cual se presenta el análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas.

3. Casos de aplicación de las normas sobre arrendamientos

Este análisis se limita al impuesto sobre la renta.

3.1. La NIIF 16 Arrendamientos14: síntesis

De manera concreta se puede decir que esta NIIF introdujo una reforma impor-tante a la contabilización de los arrendamientos por parte de los arrendatarios. En cambio, mantuvo casi inmodificada la contabilidad de los arrendadores.

De acuerdo con dicha norma, un arrendatario: i) ya no debe evaluar si el arrendamiento es un arrendamiento operativo o financiero; sino que: ii) debe reco-nocer todo arrendamiento como un activo por derecho de uso15, contabilizando como contrapartida un pasivo por arrendamiento. En relación con esto último, la norma presenta dos exenciones para las que el arrendamiento se puede seguir contabilizando como un arrendamiento operativo: i) los arrendamientos a corto plazo, es decir de 12 meses o menos, que no incluyan una opción de compra; y ii) los arrendamientos en los que el activo subyacente es de bajo valor.

Por su parte, los arrendadores deberán seguir evaluando si en esencia econó-mica el arrendamiento es financiero u operativo, y contabilizando un activo financiero

14 “NIIF 16 Arrendamientos” [NIIF 16]. De la versión de normas en español del IASB de enero 1 de 2017. Versión de normas incorporadas completamente al DUR de normas contables. Según el DUR esta NIIF 16 es de aplicación obligatoria a partir de enero 1 de 2019, pero permitió su aplicación anticipada.

15 Medido inicialmente al costo, el cual, en términos generales, comprende el importe de la medición inicial del pasivo por arrendamiento (pasivo que se mide por el valor presente de los pagos por arrendamiento, descontados usando la tasa de interés implícita en el arrendamiento o la tasa incremental por préstamos del arrendatario, la que más fácilmente se pueda determinar), los costos directos iniciales y los costos estimados por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar. (párrafos 23 y siguientes).



(cuenta por cobrar) o ingresos por concepto de cánones de arrendamiento, respec-tivamente, prácticamente de la misma forma requerida por la NIC 1716.

3.2. Análisis tributario: impuesto sobre la renta

3.2.1. Normas del E.T. que regulan el tratamiento de los arrendamientos

El tratamiento tributario de los arrendamientos se encuentra plasmado en el artículo 127-1 del E.T.17. En lo pertinente a este análisis, dicha norma establece lo siguiente:

1. Definiciones:

a) Arrendamiento financiero o ‘leasing’ financiero: Es aquel contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:

i) Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.

ii) El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.

iii) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.

iv) Al inicio del arrendamiento el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente al valor comercial del activo objeto del contrato. La DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.

v) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

[...].

16 “NIC 17 Arrendamientos” (NIC 17). Es la antigua norma internacional de contabilidad de los arrenda-mientos, la cual fue de obligatoria aplicación en Colombia hasta diciembre 31 de 2018, a menos que una entidad haya aplicado la NIIF 16 de manera anticipada.

17 Artículo 127-1 del E.T. Contratos de arrendamiento.

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b) Arrendamiento operativo: Es todo arrendamiento diferente de un arrendamiento financiero o ‘leasing’ financiero, de que trata el literal anterior. (Énfasis añadido).

Obsérvese que la norma transcrita define al arrendamiento financiero (en la primera parte de la definición) como aquel contrato que tiene por objeto la adqui-sición financiada de un activo, el cual puede reunir una o varias de las caracterís-ticas allí listadas.

A partir de dicha definición, algunos han interpretado que un contrato de arrendamiento, por ejemplo, a cinco años, de un activo que tiene una vida econó-mica de veinte años, que incorpora la obligación para el arrendatario de comprar el activo subyacente al final del plazo del arrendamiento, es un arrendamiento finan-ciero para efectos tributarios, porque el arrendatario adquiere el activo de manera financiada cumpliendo una de las características de la norma transcrita. En este caso, la adquisición financiada del activo se produce al cumplir un calendario de pagos en cinco años que le permiten al arrendatario adquirir el activo (adquisición que podría no haber sido posible de otra forma, como de contado, por ejemplo). En sintonía con esto, otros interpretan que dicha adquisición financiada también se produciría si el contrato incluye una opción irrevocable de compra (en vez de una obligación de compra).

Al respecto, debo expresar que no veo cómo discutir lo anterior, porque las transacciones descritas parecen enmarcarse dentro de las normas del artículo 127-1 antes transcritas.

Lo anterior, máxime cuando la norma tributaria se apartó en su definición de la NIIF 1618, para la cual, un arrendamiento financiero es: “Un arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo subyacente”. (Énfasis añadido).

Y un arrendamiento es: “Un contrato, o parte de un contrato, que transmite el derecho a usar un activo (el activo subyacente) por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación”. (Énfasis añadido).

Con lo cual, conjuntamente, un arrendamiento financiero es un contrato que mediante la transmisión del derecho a usar un activo subyacente, transfiere también sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de dicho activo. Nótese que la norma contable se refiere a la transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo y no a la transferencia de

18 Las definiciones citadas no cambiaron respecto de las de la NIC 17, norma contable que se encontraba vigente cuando se expidió la Ley 1819 de 2016, la cual modificó el artículo 127-1 del E.T.

la propiedad del activo, lo cual, en principio, sí debería ocurrir o tener la potencia-lidad de ocurrir en la “adquisición” financiada del mismo.

Ahora, la norma contable contiene exactamente las mismas característi-cas listadas en las normas antes transcritas del artículo 127-1, excepto que las presenta como ejemplos para el análisis e identificación de la esencia económica del contrato, en los siguientes términos (párrafo 63):

Si un arrendamiento es un arrendamiento financiero u operativo depende de la esencia de la transacción y no de la forma del contrato. Ejemplos de situaciones que, individualmente o en combinación, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero son19. (Énfasis añadido).

Y obsérvese que el lenguaje de la norma contable es distinto, pues presenta las características mencionadas como ejemplos y no como una lista taxativa y agrega que las mismas, individualmente o en combinación, normalmente lleva-rían a clasificar un arrendamiento como financiero, de lo cual queda claro que la entidad debe emplear su juicio profesional para, con la ayuda de esos ejemplos (combinándolos o considerándolos individualmente), determinar si el contrato de arrendamiento en esencia es financiero o no.

Y esto lo ratifica la misma NIIF 16 cuando en un párrafo posterior indica lo siguiente (párrafo 6520):

Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 63 y 64 no son siem-pre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrenda-miento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo subyacente, se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo subyacente, al término del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos por arrendamiento variables, como consecuencia de los cuales el arrendador no transfiere sustancialmente todos esos riesgos y ventajas. (Énfasis añadido).

Refiriéndose además en la guía transcrita a la primera característica citada en la norma contable y en el artículo 127-1 del E.T. que se transcribió en párra-fos anteriores, para indicar que transferir el activo por su valor razonable al final de arrendamiento no necesariamente indica que el respectivo contrato de arren-damiento es financiero. Este sería el caso, en mi opinión, por ejemplo, de un

19 Este texto y las características son las mismas de la NIC 17, norma contable que se encontraba vigente cuando se expidió la Ley 1819 de 2016, la cual modificó al artículo 127-1 del E.T.

20 El cual reproduce al párrafo 12 de la NIC 17, norma contable que se encontraba vigente cuando se expidió la Ley 1819 de 2016, la cual modificó al artículo 127-1 del E.T.

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contrato de arrendamiento a seis años, de un activo cuya vida económica es de treinta años, que transfiera el activo al final del arrendamiento (es decir, al final de los seis años) por su valor razonable, el cual no es un contrato de arrendamiento financiero, sino que es un contrato que contiene dos obligaciones de desempeño: i) la primera, un arrendamiento operativo (hoy, según la NIIF 16, visto desde la perspectiva del arrendador; y en el pasado desde la perspectiva de la NIC 17 cuyas guías aplicaban tanto al arrendador como al arrendatario por igual, aclaro); y ii) la segunda, una transacción de compraventa del activo. Esto por cuanto a través de solo el arrendamiento no se están transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo.

Sin embargo, lo analizado a partir de la NIIF 16 y de la NIC 17 no es lo que predica el artículo 127-1 del E.T., el cual, al apartarse de los términos de la norma contable, al parecer abrió la posibilidad de que algunos contratos de arrendamiento se clasifiquen como financieros para efectos tributarios, así para efectos contables no lo sean.

3.2.2. La doctrina de la DIAN sobre los arrendamientos

En su concepto 000105 del 12 de febrero de 2018, la DIAN21 respondió a varias preguntas de un consultante, entre esas las siguientes:

• ¿Es necesario que el contrato prevea una transferencia jurídica del bien en favor del arrendatario para que el mismo califique para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero?

Respuesta de la DIAN: “Sí, considerando que por definición tiene por objeto la adquisición de un activo”.

• ¿Un contrato puede calificar para fines fiscales como un contrato de arren-damiento financiero incluso si no tiene una opción de compra en favor del arrendatario?

Respuesta de la DIAN: “No, porque por definición debe tener por objeto la adquisición de un activo. Para efectos fiscales en el caso hipotético propuesto se trataría de un arrendamiento operativo”.

• En caso de que el plazo del arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica del activo, ¿el contrato podría calificar para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero incluso si el contrato no prevé una opción de compra en favor del arrendatario?

21 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).



Respuesta de la DIAN: “No, porque se reitera que por definición debe tener por objeto la adquisición de un activo. Para efectos fiscales en el caso hipo-tético propuesto se trataría de un arrendamiento operativo”.

• ¿Cómo debe entenderse o interpretarse, para efectos tributarios, los términos ‘adquisición financiada de un activo’ consagrada en el artículo 127-1 del E.T.?

Respuesta de la DIAN:

Debe entenderse que la adquisición de un activo es la transferencia de dominio de un bien que se considera activo para el adquirente, y finan-ciada se refiere a la utilización de financiamiento para la adquisición de dicho bien; es decir, por medio de recursos que no son propios para la realización de la operación económica.

• ¿El listado de características incluso en el literal a) del literal 1 del artículo 127-1 es enunciativo o taxativo?

Respuesta de la DIAN: “El listado de características es taxativo, en tanto se encuentran expresamente señalados”.

• Si la respuesta a la pregunta 1.3.5. arriba es que el listado debe entenderse como taxativo, se formula la siguiente pregunta con base en la siguiente situación de hecho: el contrato califica para fines contables/financieros como arrendamiento financiero, pero el mismo no contiene una de las característi-cas señaladas en el literal a) del numeral 1 del referido artículo 127-1 del E.T.

Respuesta de la DIAN:

En términos generales, del contenido del literal del numeral referido se puede colegir que para que se trate de leasing financiero debe tratarse de un contrato de arrendamiento financiero que al menos debe contener la adquisición financiada de un activo y otra de las características taxativa-mente señaladas en el artículo en cita.

En respuesta a otra pregunta, la DIAN indica lo siguiente: “En este contexto no resulta procedente utilizar criterios de la NIC 17, pues son normas de carác-ter contable y no fiscal”.

Todo lo cual parece indicar que: i) “quienes han interpretado que un contrato de arrendamiento, por ejemplo, a cinco años, de un activo que tiene una vida econó-mica de veinte años, que incorpora la obligación para el arrendatario de comprar el activo subyacente al final del plazo del arrendamiento, es un arrendamiento finan-ciero para efectos tributarios, porque el arrendatario adquiere el activo de manera financiada cumpliendo una de las características de la norma transcrita. En este

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caso, la adquisición financiada del activo se produce al cumplir un calendario de pagos en cinco años que le permiten al arrendatario adquirir el activo (adquisición que podría no haber sido posible de otra forma, como de contado, por ejemplo). En sintonía con esto, otros interpretan que dicha adquisición financiada también se produciría si el contrato incluye una opción irrevocable de compra (en vez de una obligación de compra), por lo que están en sintonía con la posición de la DIAN sobre el particular; y que ii) es posible que a partir de la aplicación del artículo 127-1 del E.T. se concluya que un determinado contrato es de arrendamiento financiero, por ejemplo, y que de la aplicación de las normas contables se concluya que es operativo, y viceversa.

Pensaría que esto último no fue lo que pretendió el legislador cuando desarrollaron las normas del artículo 127-1 del E.T. mencionado.

3.3. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes

La NIIF para Pymes regula la contabilidad de los arrendamientos en su Sección 20 Arrendamientos. Esta sección contiene fundamentalmente las mismas normas contables de la NIC 17, por lo que los cambios introducidos por la NIIF 16 para el arrendatario no afectan de manera alguna a las entidades que apli-can la NIIF para Pymes.

Por lo expuesto, además, se mantiene inmodificado el análisis de los arren-damientos en el impuesto sobre la renta desarrollado en el punto 3.2. anterior.

4. Conclusiones y recomendacionesEl análisis objeto de esta ponencia permite ilustrar, que existen en las normas tributarias vigentes alteraciones al sistema de remisiones generales de tales normas a las NIIF, y normas específicas que a pesar de diseñarse a partir de dichas normas contables se apartan de las mismas, generando efectos indesea-dos para los contribuyentes y seguramente para el Estado.

Por lo anterior, el autor recomienda que se analicen los efectos de las normas que alteran el sistema general de remisiones de las normas tributarias a las contables y de las que regulan de manera cabal temas tributarios específicos (y que fueron desarrolladas a partir de las NIIF), y se propongan las reformas que conduzcan a producir resultados tributarios adecuados y calculados.

BibliografíaNormas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Plenas y para las Pymes. Versión en

español de enero 1 de 2017. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).

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