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7/24/2019 PGCP espaol

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Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril,por la que se aprueba el

Plan General de Contabilidad Pblica

(ltima actualizacin:

Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre)

MINISTERIODE ECONOMA

Y HACIENDAINTERVENCIN GENERAL DE LAADMINISTRACIN DEL ESTADO


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El Plan General de Contabilidad Pblica aprobado mediante Orden del Ministerio de Economa yHacienda, de 6 de mayo de 1994 (PGCP94), ha sido el plan contable marco para todas lasAdministraciones Pblicas. Este plan contable tom como referencia el Plan General de Contabilidad parala empresa (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, con las adaptaciones

propias a las caractersticas jurdicas y econmicas de las Administraciones Pblicas.

La Orden que aprob el PGCP94 estableci que se deba aplicar obligatoriamente por lasAdministraciones Pblicas estatales a partir del 1 de enero de 1995. Mediante Resoluciones de laIntervencin General de la Administracin del Estado se aprobaron con posterioridad adaptacionesconcretas a la Administracin General del Estado, a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de laSeguridad Social, a algunos Organismos Autnomos y a otras entidades que deben aplicar el PGCP94.

Por lo que afecta a las Entidades Locales, de acuerdo con el artculo 203 del Texto Refundido de laLey Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el artculo nico del Real Decreto Legislativo2/2004, de 5 de marzo, la competencia para aprobar el Plan General de Contabilidad, que debe serconforme al Plan General de Contabilidad Pblica, le corresponde al Ministro de Hacienda (actual Ministrade Economa y Hacienda). Mediante las rdenes EHA/4041/2004, EHA/4042/2004 y EHA/4040/2004, de23 de noviembre, se aprobaron las Instrucciones del modelo normal, simplificado y bsico de contabilidad

local, que tuvieron como objetivo fundamental adaptar los criterios contables para las entidades locales alos principios recogidos en el PGCP94 y que sustituyeron a las Instrucciones de Contabilidad aprobadasen el ao 1990.

Todas las reformas de la contabilidad pblica realizadas en nuestro pas han pretendido alcanzar elobjetivo de la normalizacin contable. Este objetivo ha seguido distintas lneas: en primer lugar, se habuscado la normalizacin de los criterios contables aplicados por las distintas Administraciones Pblicassometidas al PGCP; en segundo lugar, se ha pretendido, en la medida de lo posible, la normalizacin conlos principios contables aplicables a las empresas y, por ltimo, se han tomado como referente lospronunciamientos contables internacionales.

En el mbito de las normas internacionales, una de las novedades ms importantes de los ltimosaos ha sido la elaboracin de las Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del Sector Pblico(NIC-SP), elaboradas por la Federacin Internacional de Contables (IFAC), a travs del IPSASB, Junta de

Normas Contables Internacionales para el Sector Pblico. Aunque en el mbito de la contabilidad pblicano existe una norma de la Unin Europea que obligue a los estados miembros a aplicar las NIC-SP, porparte de la IFAC se recomienda su adopcin, con el fin de lograr una informacin consistente y comparableentre las entidades del sector pblico de los distintos pases.

Con la aprobacin de este Plan General de Contabilidad Pblica se pretende alcanzar varios objetivos:

En primer lugar, aunque las NIC-SP no tienen carcter obligatorio, como sucede en algunos casos enel mbito de las empresas con las NIC-NIIF, se ha considerado conveniente adaptar el Plan General deContabilidad Pblica a dichas normas, en aquellos aspectos que se han considerado necesarios paraavanzar en el proceso de normalizacin contable, mejorando la calidad de la informacin contable en elsector pblico espaol.

En segundo lugar, la reforma mercantil en materia contable operada recientemente en nuestro pas atravs de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin mercantil en materia contable para suarmonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, y el desarrollo reglamentarioposterior mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General deContabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General deContabilidad para la Pequea y Mediana Empresa, hacen necesario modificar el PGCP94. Para conseguirla normalizacin contable con el Plan de Contabilidad aplicable a las empresas, en la misma lnea que laseguida con el PGCP94, se ha tomado como modelo el Plan General de Contabilidad para la empresa,con las especialidades propias de las entidades del sector pblico al que va dirigido.

En tercer lugar, la experiencia en la aplicacin del PGCP94, las exigencias crecientes para mejorar lainformacin en el sector pblico y los principios de eficacia y eficiencia en la utilizacin de los recursospblicos, han trado consigo la necesidad de incluir en las cuentas anuales una informacincomplementaria a la informacin financiera y presupuestaria que permita apoyar la adopcin racional de

decisiones. En este contexto, se han incluido por primera vez en las cuentas anuales del sector pblicoinformacin de costes por actividades y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestin, queamplan los elementos de informacin para la mejora de la gestin pblica.


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Por todo ello y, con el objetivo de continuar con el proceso de normalizacin contable sealado, laIntervencin General de la Administracin del Estado inici el proceso de modificacin del PGCP94mediante la elaboracin de un borrador de Plan General de Contabilidad Pblica adaptado a las NIC-SP. Aestos efectos, se cre un grupo de trabajo integrado por representantes de la Administracin Estatal,Autonmica y Local y del mbito acadmico, con el objetivo de analizar y debatir las propuestas demodificacin al contenido de dicho borrador.

El Plan que ahora se aprueba sustituye al aprobado por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda,de 6 de mayo de 1994, y de acuerdo con lo previsto en el artculo nico de esta orden, se aprueba con elcarcter de plan contable marco para todas las Administraciones Pblicas. Este artculo establece que serde aplicacin obligatoria para las entidades integrantes del sector pblico administrativo estatal. Por lo queafecta a las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social, la aplicacin de este Plan requiere laelaboracin por la Intervencin General de la Seguridad Social de una adaptacin del Plan General deContabilidad Pblica para su aprobacin por la Intervencin General de la Administracin del Estado.

La disposicin adicional nica de la presente orden establece que la utilizacin en el mbito del sectorpblico administrativo estatal del modelo de revalorizacin previsto en la norma de reconocimiento yvaloracin 2. del Plan General de Contabilidad Pblica para la valoracin posterior del inmovilizadomaterial, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible requiere una autorizacin previa de laIntervencin General de la Administracin del Estado.

La disposicin transitoria primera contiene las reglas generales para la transicin al Plan General deContabilidad Pblica en el primer ejercicio de su aplicacin. Por lo que afecta a la valoracin de loselementos patrimoniales, con una idea de simplificacin, se mantiene, con carcter general, la valoracinexistente a dicha fecha, con las excepciones recogidas en la disposicin transitoria segunda. Lacontrapartida de los ajustes realizados ser la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores, con lasexcepciones previstas en la disposicin transitoria segunda.

En la disposicin transitoria segunda se recogen las reglas para la valoracin y registro dedeterminadas partidas cuyos criterios de registro y reconocimiento sufren cambios en el Plan General deContabilidad Pblica, como son las infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimoniohistrico existentes con anterioridad a su entrada en vigor, determinados activos y pasivos financieros y lasinversiones realizadas por la entidad en el patrimonio de entidades de derecho pblico del grupo,multigrupo o asociadas. Esta disposicin recoge tambin el traspaso de las cuentas que afectan alpatrimonio recibido y entregado en cesin y en adscripcin, y al patrimonio entregado al uso general.

La disposicin transitoria tercera contiene la informacin a incluir en las cuentas anuales del primerejercicio en el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pblica. As, con la finalidad de facilitar suelaboracin, se establece que no se van a reflejar en el balance, en la cuenta del resultado econmicopatrimonial ni en el resto de estados que incluyan informacin comparativa, las cifras del ejercicio oejercicios anteriores, sin perjuicio de que en la memoria de dichas cuentas se reflejen el balance y lacuenta del resultado econmico patrimonial del ejercicio anterior. Asimismo, en la memoria de estascuentas anuales se crear un apartado con la denominacin de Aspectos derivados de la transicin a lasnuevas normas contables, en el que se incluir una explicacin de las principales diferencias entre loscriterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as como la cuantificacin del impactoque produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

La disposicin transitoria cuarta regula la vigencia de las adaptaciones del PGCP94 aplicables a las

entidades del sector pblico administrativo estatal en todo aquello que no se oponga a lo establecido en lapresente orden.

La disposicin derogatoria nica, establece la derogacin de todas las normas de igual o inferior rangoen lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente orden, derogando expresamente laOrden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de mayo de 1994, por la que se aprueba el PlanGeneral de Contabilidad Pblica.

La disposicin final nica establece la entrada en vigor de la presente orden el da siguiente al de supublicacin en el Boletn Oficial del Estado. No obstante, para las entidades del sector pblicoadministrativo estatal, ser aplicable a partir del 1 de enero de 2011, sin perjuicio de lo establecido en elartculo nico para las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.

El Plan General de Contabilidad Pblica, que se aprueba por esta orden, se estructura en cinco partesque van precedidas de una introduccin en la que se explican las caractersticas fundamentales del PlanGeneral de Contabilidad Pblica y las principales diferencias con respecto al PGCP94.


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La primera parte, marco conceptual de la contabilidad pblica, recoge los documentos que integran lascuentas anuales, los principios contables pblicos, los requisitos de la informacin contable, lasdefiniciones de los elementos de las cuentas anuales y los criterios generales de registro y de valoracinde los mismos, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de lasituacin financiera, del resultado econmico patrimonial, y de la ejecucin del presupuesto de la entidadcontable. Este marco conceptual armoniza los conceptos contables bsicos y constituye el soporte para elanlisis y la interpretacin de las normas contables.

La segunda parte, normas de reconocimiento y valoracin, contiene el desarrollo de los principioscontables y dems disposiciones recogidas en la primera parte del marco conceptual. En ella se recogenlos criterios de registro y valoracin aplicables a diversos elementos patrimoniales.

La tercera parte, cuentas anuales, incluye las normas de elaboracin de dichas cuentas, en las que serecogen las reglas que afectan a su formulacin, as como las normas aclaratorias a cada uno de losdocumentos que las integran. Las cuentas anuales de las entidades debern adaptarse a los modelosestablecidos en esta parte del Plan General de Contabilidad Pblica. El balance, la cuenta del resultadoeconmico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado flujos de efectivo, el estadode liquidacin del presupuesto y la memoria son los documentos que integran dichas cuentas anuales.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas, manteniendo laclasificacin decimal del PGCP94. Las cuentas de los grupos 1 a 5 contienen las cuentas de balance, losgrupos 6 y 7 las de gestin y dems componentes del resultado. Se han incorporado dos nuevos grupos, el8 y el 9, para incluir los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, respectivamente. Como novedadhay que resaltar la supresin del carcter obligatorio de las cuentas de control presupuestario del grupo 0(cuentas que reflejan respecto a los crditos para gastos y a las previsiones de ingresos que figuran en elpresupuesto, as como respecto a los anticipos de tesorera, las fases que preceden al reconocimiento dela obligacin o del derecho), ya que estas operaciones no tienen efectos de carcter econmicopatrimonial, sin perjuicio de que se registren por partida simple en la contabilidad de desarrollo deejecucin del presupuesto y se facilite la correspondiente informacin en las cuentas anuales.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las de los grupos, subgrupos y cuentasprevistas en la cuarta parte. Las relaciones contables definen los motivos ms comunes de cargo y abonode las cuentas, sin agotar todas las posibilidades que las mismas admiten.

La aprobacin de esta orden se realiza a propuesta de la Intervencin General de la Administracin delEstado, de acuerdo con las competencias que a dicho Centro Directivo le otorga el artculo 125.1.a) de laLey 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para promover el ejercicio de la potestadreglamentaria en materia contable atribuida al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economa yHacienda) por esta Ley y proponer a ste la aprobacin del Plan General de Contabilidad Pblica.

El artculo 124.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, atribuye al Ministrode Hacienda (actual Ministra de Economa y Hacienda), a propuesta de la Intervencin General de laAdministracin del Estado, la competencia para aprobar el Plan General de Contabilidad Pblica, en el quese recogern y desarrollarn los principios contables pblicos.

En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, dispongo:

Artculo nico. Aprobacin del Plan General de Contabilidad Pblica.

Se aprueba, con el carcter de plan contable marco para todas las Administraciones Pblicas, el PlanGeneral de Contabilidad Pblica, cuyo texto se inserta a continuacin.

El Plan General de Contabilidad Pblica ser de aplicacin obligatoria para las entidades integrantesdel sector pblico administrativo estatal.

No obstante, la aplicacin del Plan General de Contabilidad Pblica en el mbito de la SeguridadSocial requerir su previa adaptacin. De acuerdo con lo previsto en el artculo 125.3.b) de la Ley 47/2003,de 26 de noviembre, General Presupuestaria, corresponde a la Intervencin General de la SeguridadSocial elaborar la adaptacin de dicho Plan a las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Socialy someterlo para su aprobacin a la Intervencin General de la Administracin del Estado.


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Disposicin adicional nica. Aplicacin del modelo de revalorizacin para la valoracin posteriordel inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible en el sector pblicoadministrativo estatal.

En el mbito del sector pblico administrativo estatal, la utilizacin del modelo de revalorizacinprevisto en la norma de reconocimiento y valoracin 2., Inmovilizado material, del Plan General deContabilidad Pblica para la valoracin posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e

inmovilizado intangible precisar autorizacin previa de la Intervencin General de la Administracin delEstado.

Disposicin transitoria primera. Reglas generales para la aplicacin del Plan General deContabilidad Pblica, en el primer ejercicio de su aplicacin.

1. La aplicacin del Plan General de Contabilidad Pblica, en la fecha de apertura del primer ejerciciode su aplicacin, se efectuar de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Una vez realizado el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio en el que se aplique porprimera vez el Plan General de Contabilidad Pblica, utilizando las mismas cuentas que en el asiento decierre del ejercicio anterior, se ajustar dicho asiento de apertura con el fin de que a dicha fecha queden

registrados todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad Pblicay se den de baja todas las partidas (todos los activos y pasivos) cuyo reconocimiento no est permitido porel mismo.

No obstante, las infraestructuras, las inversiones militares especializadas y los bienes del patrimoniohistrico existentes en la entidad con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de ContabilidadPblica, pero no activadas en virtud de lo establecido en el Plan General de Contabilidad Pblica anterior,podrn no incorporarse al activo cuando su valoracin no pueda efectuarse de forma fiable.

b) Asimismo, a dicha fecha se debern efectuar las reclasificaciones de los elementos patrimonialesque corresponda, de acuerdo con las definiciones y los criterios contables incluidos en el Plan General deContabilidad Pblica.

2. Una vez efectuados los ajustes a que se refiere el apartado anterior, se mantendr la valoracin detodos los elementos patrimoniales, con las excepciones de la disposicin transitoria siguiente.

A partir de dicha fecha las operaciones que afecten a los elementos patrimoniales referidos seefectuarn aplicando los criterios y normas del Plan General de Contabilidad Pblica.

3. La contrapartida de los ajustes referidos en los apartados 1 y 2 anteriores ser la cuenta 120,Resultados de ejercicios anteriores, con las excepciones previstas en la disposicin transitoria segunda.

Disposicin transitoria segunda. Reglas especficas para la valoracin y registro de determinadaspartidas.

A los efectos de lo establecido en el apartado 2 de la disposicin transitoria primera, para la valoracininicial de las partidas que se relacionan en esta disposicin se tendrn en cuenta las siguientes reglas

especiales:

a) Patrimonio recibido en adscripcin. El saldo de la cuenta representativa en el anterior Plan Generalde Contabilidad Pblica del patrimonio recibido en adscripcin se saldar contra la cuenta 100,Patrimonio, a travs de la subcuenta 1001, Aportacin de bienes y derechos.

b) Patrimonio entregado en adscripcin y patrimonio entregado al uso general. El saldo de las cuentasrepresentativas del patrimonio entregado en adscripcin y del patrimonio entregado al uso general en elanterior Plan General de Contabilidad Pblica se cancelar contra la cuenta 120, Resultados de ejerciciosanteriores.

c) Patrimonio entregado en cesin. El saldo de la cuenta representativa del patrimonio entregado encesin se cancelar contra la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores.

d) Patrimonio recibido en cesin. El saldo de la cuenta representativa en el anterior Plan General deContabilidad Pblica del patrimonio recibido en cesin se saldar contra la cuenta 120, Resultados de


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ejercicios anteriores, por el importe de la amortizacin acumulada correspondiente a los bienes recibidosen cesin que sean amortizables y contra la cuenta 130, Subvenciones para la financiacin delinmovilizado no financiero y de activos en estado de venta, por el saldo restante de la cuenta.

e) Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histrico. Cuando la entidad optepor la incorporacin en el balance inicial de las infraestructuras, inversiones militares especializadas o losbienes del patrimonio histrico adquiridas o construidas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan

General de Contabilidad Pblica y no activadas, se darn de alta por su valor razonable a dicha fecha,siempre y cuando no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisicin ocoste de produccin original e importes posteriores susceptibles de activacin, con abono a la cuenta 120,Resultados de ejercicios anteriores.

f) Activos y pasivos financieros.

De acuerdo con la disposicin transitoria primera, las cuentas en las que se hayan registrado losgastos a distribuir, o en su caso, los ingresos a distribuir, del endeudamiento se saldarn contra lascuentas representativas de las correspondientes deudas. Adems, los activos y pasivos financieros seclasificarn a la fecha de la apertura, en las categoras que correspondan de las previstas en las normasde reconocimiento y valoracin 8.2 y 9.2, teniendo en cuenta la situacin y expectativas existentes adicha fecha.

Los instrumentos financieros derivados se clasificarn en las categoras de Activos financieros a valorrazonable con cambios en resultados o Pasivos financieros a valor razonable con cambios enresultados, segn corresponda, a menos que se designen como instrumentos de cobertura y sta cumplalos requisitos de la norma de reconocimiento y valoracin n. 10, Coberturas contables.

Asimismo para el clculo del tipo de inters efectivo se tomar como fecha inicial de referencia la fechade apertura del primer ejercicio de aplicacin del Plan General de Contabilidad Pblica.

Los activos y pasivos financieros que se clasifiquen en las categoras de Activos financieros a valorrazonable con cambios en resultados y Pasivos financieros a valor razonable con cambios enresultados, se valorarn por su valor razonable en la fecha del balance de apertura. Las diferencias quese produzcan como consecuencia de estas valoraciones se imputarn a la cuenta 120, Resultados deejercicios anteriores.

Los activos financieros que se clasifiquen como Activos financieros disponibles para la venta sevalorarn igualmente por su valor razonable en la fecha del balance de apertura. Las diferencias que surjande esta valoracin se imputarn a la cuenta 133, Ajustes por valoracin en activos financieros disponiblespara la venta.

El resto de activos y pasivos financieros, se valorarn por su valor contable al cierre del ltimo ejercicioen el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pblica anterior, salvo las inversiones en elpatrimonio de entidades de derecho pblico del grupo, multigrupo y asociadas que se valorarn conformelo previsto en el apartado g) siguiente.

g) Inversiones en el patrimonio de entidades de derecho pblico del grupo, multigrupo y asociadasanteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pblica.

Las inversiones realizadas por la entidad en el patrimonio de entidades de derecho pblico del grupo,multigrupo o asociadas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pblica sevalorarn, en aquellos casos en los que no pueda establecerse el valor contable correspondiente a sucoste, por el valor recuperable de las mismas el primer da de la aplicacin del citado Plan, para cuyadeterminacin, salvo mejor evidencia, se tendr en cuenta el patrimonio neto de la entidad participadacorregido por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de la valoracin, dndose de alta contra la cuenta120, Resultados de ejercicios anteriores.

h) Coberturas contables.

Los instrumentos financieros derivados que se designen en la fecha de la apertura como instrumentos

de cobertura, se valorarn de acuerdo con lo establecido en el apartado 5.1 de la norma de reconocimientoy valoracin 10., Coberturas contables. La diferencia que pudiera existir entre dicho valor y el valor


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contable por el que figuren en el balance de cierre del ltimo ejercicio anterior a la aplicacin del PlanGeneral de Contabilidad Pblica se imputar a la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores.

Los activos o pasivos financieros que se hayan designado partidas cubiertas se valorarn en elbalance de apertura segn los criterios sealados en el punto f) anterior, segn la categora en la que seclasifiquen.

i) Provisiones por obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas alinmovilizado material, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, secalcularn y contabilizarn por el valor actual que tengan a la fecha del balance de apertura contra lacuenta representativa del bien.

Disposicin transitoria tercera. Informacin a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio enel que se aplique el Plan General de Contabilidad Pblica.

Las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad Pblica sedebern elaborar con los siguientes criterios:

1. No se reflejarn en el balance, en la cuenta del resultado econmico patrimonial ni en el resto de

estados que incluyan informacin comparativa, las cifras relativas al ejercicio o ejercicios anteriores.Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales se reflejarn el balance y la

cuenta del resultado econmico patrimonial incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

2. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se crear un apartado con ladenominacin de Aspectos derivados de la transicin a las nuevas normas contables, en el que seincluir una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicioanterior y los actuales, as como la cuantificacin del impacto que produce esta variacin de criterioscontables en el patrimonio neto de la entidad.

Disposicin transitoria cuarta. Desarrollos normativos anteriores a la entrada en vigor del PlanGeneral de Contabilidad Pblica.

Las adaptaciones del Plan General de Contabilidad Pblica anterior y otras disposiciones de desarrollocontable aplicables a las entidades del sector pblico administrativo estatal en vigor a la fecha depublicacin de esta orden, seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo establecido en lamisma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptaciones o disposiciones de desarrollo.

Disposicin derogatoria nica. Derogacin normativa.

Quedan derogadas todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lodispuesto en la presente orden.

Queda derogada expresamente la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de mayo de1994 por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pblica.

Disposicin final nica. Entrada en vigor.

La presente orden entrar en vigor el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial delEstado.

No obstante, ser aplicable, para las entidades integrantes del sector pblico administrativo estatal, apartir del 1 de enero de 2011, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo nico de esta orden respecto a lasentidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.


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PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PBLICA

ANEXOS

Introduccin

El Plan General de Contabilidad Pblica, que se aprob mediante Orden del Ministerio de Economa yHacienda de 6 de mayo de 1994 (en adelante, PGCP94), ha continuado la lnea iniciada con el primerPlan General de Contabilidad Pblica de 1981 para el logro de la normalizacin contable en el mbito delas administraciones pblicas y con la contabilidad empresarial. El PGCP94 tom como referencia el PlanGeneral de Contabilidad para la empresa aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,con las adaptaciones propias a las caractersticas jurdicas y econmicas de las administraciones pblicas.

Como antecedentes del PGCP94 y, entre las actividades que se desarrollaron dentro del proceso dereforma de la contabilidad pblica, es preciso sealar la elaboracin de Documentos de principioscontables pblicos por la Comisin de Principios y Normas Contables Pblicas. Esta Comisin se cre enel ao 1990, a iniciativa de la Intervencin General de la Administracin del Estado (en adelante IGAE),estando integrada por un amplio elenco de profesionales de la contabilidad y representantes del mundo

acadmico y de la administracin pblica, en sus tres niveles: estatal, autonmico y local, con el cometidode elaborar Documentos de principios contables pblicos, con el carcter de recomendaciones, queinspirasen la normativa contable. Fruto del trabajo de esta Comisin fue la elaboracin de los Documentosque recogen los principios y criterios contables a aplicar, entre otros, a los derechos, obligaciones,endeudamiento, transferencias y subvenciones, as como los requisitos de la informacin econmico-financiera, constituyendo un marco conceptual de la contabilidad pblica.

Como consecuencia de los criterios contables recogidos en los citados Documentos de principioscontables pblicos, se consider necesario elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad Pblica,aprobndose el PGCP94 como Plan contable marco para todas las administraciones pblicas, que seaplic de forma obligatoria a partir del 1 de enero de 1995 por las administraciones pblicas estatales. Enla actualidad, este PGCP94 es aplicado por todas las entidades de la Administracin Estatal y Local queaplican principios de contabilidad pblica. En la Administracin Local, mediante tres rdenes del Ministeriode Economa y Hacienda de 23 de noviembre de 2004, se aprobaron las Instrucciones del modelo normal,

simplificado y bsico de contabilidad local, que tuvieron como objetivo fundamental adaptar los criterioscontables para las entidades locales a los principios recogidos en el PGCP94, que por exigencia del RealDecreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de lasHaciendas Locales, deben ser conformes al citado PGCP94. En las Comunidades Autnomas, aunqueestas tienen competencias para determinar su rgimen contable, se ha seguido tambin una tendenciageneral de normalizacin, aplicando directamente el PGCP94 o un plan propio pero armonizado con dichoplan.

A partir del ao 2003, la IGAE, a travs de la Comisin de Contabilidad Pblica, sucesora de laComisin de Principios y Normas Contables Pblicas, ha continuado los trabajos de elaboracin deestudios de contabilidad pblica, y hasta la fecha actual se han aprobado los siguientes Documentos:

Principios generales sobre contabilidad analtica de las administraciones pblicas, en el ao 2004.

Recoge un marco conceptual y metodolgico para la implantacin de un sistema de contabilidad analticaen las entidades del sector pblico.

Consolidacin de cuentas anuales del sector pblico, en el ao 2006. Establece un conjunto decriterios generales que pueden servir como marco de referencia para la elaboracin de cuentasconsolidadas por las diferentes administraciones pblicas espaolas.

Los indicadores de gestin en el mbito del sector pblico, en el ao 2007. Recoge los conceptostericos, clases de indicadores y el procedimiento a seguir en el diseo e implantacin de los indicadoresde gestin, as como la utilidad de la informacin que proporcionan estos indicadores en el marco de lagestin pblica.

En el mbito empresarial, en los ltimos aos la principal novedad en el proceso normalizador seproduce con la aprobacin del Reglamento 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 dejulio de 2002, relativo a la aplicacin de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NIC-NIIF)emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Por aplicacin del citado


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Reglamento, desde el 1 de enero de 2005 las sociedades cuyos valores hayan sido admitidos a cotizacinen un mercado regulado de cualquier estado miembro, deben aplicar las citadas NIC-NIIF en las cuentasconsolidadas. Por lo que afecta al resto de sociedades, los Estados miembros pueden permitir o requerir adichas sociedades que elaboren sus cuentas anuales o consolidadas de conformidad con las NIC-NIIF.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contablepara su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, modific el Cdigo de

Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas y la Ley de Sociedades deResponsabilidad Limitada para avanzar en este proceso de convergencia internacional, autorizando alGobierno en su disposicin final primera a aprobar el Plan General de Contabilidad para las empresas.

Esta reforma de la legislacin bsica contable, implic la aprobacin de un nuevo Plan General deContabilidad, como desarrollo bsico y fundamental. El Plan General de Contabilidad para las empresas(en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General deContabilidad para las pequeas y medianas empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 deNoviembre, ambos en vigor desde el 1 de enero de 2008.

Paralelamente, por lo que afecta a la reforma contable en el sector pblico, una de las novedades msimportantes de los ltimos aos ha sido la aparicin de las Normas Internacionales aplicables a laContabilidad del Sector Pblico (NIC-SP) elaboradas por la Federacin Internacional de Contables (IFAC),a travs del IPSASB Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Pblico (inicialmenteComit del Sector Pblico). Las NIC-SP estn basadas en las NIC-NIIF, con el objetivo de establecer unmarco de referencia para la elaboracin de la informacin financiera por las administraciones pblicas delos diferentes pases. Las NIC-SP son normas generales de informacin financiera de alta calidad para suaplicacin a entidades del sector pblico diferentes de las empresas pblicas.

En relacin con las NIC-SP, es preciso destacar que no existe una norma de la Unin Europea queobligue a los estados miembros a su aplicacin, como s ocurre en el mbito empresarial con las NIC-NIIFaprobadas por el Reglamento de la Comisin Europea; no obstante, la IFAC recomienda su adopcin conel fin de lograr una informacin consistente y comparable entre las entidades del sector pblico de losdistintos pases.

Cabe sealar que la Asamblea General de las Naciones Unidas adopt en junio de 2006 la decisin deintroducir las NIC-SP en un plazo no superior al ao 2010, lo que permitir elevar la calidad de los informesfinancieros con los correspondientes beneficios en los mbitos del buen gobierno, la rendicin de cuentas yla transparencia.

En nuestro pas, la reforma de la contabilidad pblica que se inici a principios de los aos 80 y todaslas reformas posteriores de la misma han pretendido alcanzar el objetivo de normalizacin contable. Esteproceso ha seguido distintas lneas: en primer lugar, se ha buscado la normalizacin de los criterioscontables aplicados por las distintas administraciones pblicas; en segundo lugar, se ha pretendido, en lamedida de lo posible, la normalizacin con los principios contables aplicables a las empresas y, por ltimo,se ha tomado como referente los pronunciamientos contables internacionales, en particular, las NIC-SPemitidas por la IFAC.

Por todo ello, y con el objetivo de continuar con el proceso de normalizacin contable sealado, laIGAE inici el proceso de modificacin del PGCP94, constituyendo un grupo de trabajo en el que hanestado representadas las instituciones y colectivos relacionados con la contabilidad. En particular, el Grupode Trabajo ha estado compuesto por representantes de la IGAE; de las Intervenciones Generales de lasComunidades Autnomas; de la Intervencin General de la Seguridad Social; de rganos concompetencias contables de las Entidades Locales; de la Direccin General de Presupuestos del Ministeriode Economa y Hacienda; del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas as como representantes delmbito acadmico.

El Plan General de Contabilidad Pblica ha sido elaborado por la IGAE, presentndolo al citado grupode trabajo en el que se han analizado y debatido las propuestas de modificacin. Una vez consensuado sucontenido fue presentado a la Comisin de Contabilidad Pblica, para su discusin y aprobacin en lareunin celebrada el da 17 de Noviembre de 2008.

Este Plan General de Contabilidad Pblica se concibe como un plan marco aplicable a todas lasadministraciones pblicas que tiene como objetivos:

En primer lugar, aunque como ya se indic anteriormente, las NIC-SP no tienen carcter obligatorio, seha adaptado el Plan General de Contabilidad Pblica a las NIC-SP emitidas por la IFAC, en aquellosaspectos que se han considerado necesarios para avanzar en el proceso de normalizacin contable. Con


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la adaptacin a las NIC-SP se mejora la calidad de la informacin contable, incluyendo informacin paraapoyar la toma de decisiones de gestin y de los usuarios externos y facilitar una adecuada rendicin decuentas. Tambin se logra una mejora en la comparabilidad de la informacin, aplicando unos criterioscontables normalizados para operaciones que son similares en los diferentes pases, incrementando, portanto, la transparencia de la informacin contable.

Por otro lado, para conseguir la normalizacin contable con el PGC, en la misma lnea que la seguida

con el PGCP94, se ha tomado como modelo el PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007, con lasespecialidades propias de las entidades del sector pblico al que va dirigido.

Otro objetivo que se ha pretendido con este Plan General de Contabilidad Pblica es incrementar lainformacin proporcionada por las cuentas del PGCP94. Para las entidades que aplican el PGCP94, elresultado de la cuenta econmico patrimonial no constituye un indicador suficiente para evaluar la gestin,como sucede en el mbito de las empresas; la informacin financiera y presupuestaria debe sercomplementada con informacin adicional que permita apoyar la adopcin de decisiones para la gestin.En esta lnea, se ha incluido por primera vez en la memoria de las cuentas anuales informacin de costespor actividades y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestin, que contribuirn a mejorar lacalidad de la informacin contable en el sector pblico.

Por ltimo en relacin con la interpretacin del contenido de este Plan General de ContabilidadPblica, hay que sealar que no existe una aplicacin directa de las NIC-SP, y ello sin perjuicio de que seconfiguren como un referente de toda futura disposicin normativa que se incorpore a la contabilidadpblica.

Por otro lado, cabe destacar que los Documentos de principios contables pblicos aprobados por laComisin de Principios y Normas Contables Pblicas, que constituyeron el marco conceptual del PGCP94,se podrn seguir aplicando en aquellos aspectos que no se opongan a lo establecido en el Plan General deContabilidad Pblica.

El Plan General de Contabilidad Pblica presenta la siguiente estructura y se divide en las siguientespartes:

Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad pblica.

Segunda parte: Normas de reconocimiento y valoracin. Tercera parte: Cuentas anuales.

Cuarta parte: Cuadro de cuentas.

Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.

Primera parte

El marco conceptual de la contabilidad pblica constituye una novedad importante y recoge losrequisitos de la informacin, los principios y los criterios contables para el registro y valoracin de loselementos patrimoniales, con el fin de lograr el objetivo de la imagen fiel. Este marco conceptual sustituye yampla la primera parte del PGCP94, y contiene seis apartados: 1. Imagen fiel de las cuentas anuales; 2.

Requisitos de la informacin a incluir en las cuentas anuales; 3. Principios contables; 4. Elementos de lascuentas anuales; 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentasanuales; 6. Criterios de valoracin.

En su redaccin se ha tomado como marco de referencia la NIC-SP n. 1: Presentacin de estadosfinancieros; el marco conceptual del IASB, con las caractersticas especficas del sector pblico; losDocumentos de principios contables pblicos y el marco conceptual de la contabilidad recogido en laprimera parte del PGC.

El objetivo de las cuentas anuales, sigue siendo, como en el PGCP94, mostrar la imagen fiel delpatrimonio, de la situacin financiera, del resultado econmico patrimonial y de la ejecucin delpresupuesto de la entidad contable. Se introducen para ello dos documentos nuevos en las cuentasanuales: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Como novedad, se seala que al efecto de conseguir la imagen fiel a la que deben conducir lascuentas anuales, en la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad econmica y no slo asu forma jurdica. Constituye un ejemplo de esta regla la contabilizacin del arrendamiento financiero, en el


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que la forma jurdica de una transaccin puede tener una apariencia diferente del autntico fondoeconmico, de tal manera, que si se siguieran nicamente las caractersticas derivadas de la formajurdica, no reflejaran las cuentas anuales la imagen fiel de la situacin financiera y del resultadoeconmico patrimonial de la entidad.

La informacin incluida en las cuentas anuales debe cumplir los requisitos de: claridad, relevancia,fiabilidad y comparabilidad. La mayor parte de estos requisitos de la informacin figuraban ya enunciados

en la introduccin del PGCP94, y todos ellos se han incluido en el marco conceptual del nuevo PlanGeneral de Contabilidad Pblica pasando, por tanto, a ser obligatorios.

Entre los requisitos de la informacin de las cuentas anuales cabe destacar el de la fiabilidad, recogidoen la NIC-SP 1. La informacin es fiable cuando esta libre de errores materiales y sesgos y se puedeconsiderar como imagen fiel de lo que pretende representar. El cumplimiento de este requisito implica quela informacin sea completa y objetiva, que prevalezca el fondo econmico de las operaciones sobre suforma jurdica y que se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones deincertidumbre.

Los principios contables se presentan agrupados, distinguiendo por un lado los de carcter econmicopatrimonial (gestin continuada, devengo, uniformidad, prudencia, no compensacin, e importanciarelativa) y por otro lado, los de carcter presupuestario (imputacin presupuestaria, y desafectacin). Losantiguos principios contables de precio de adquisicin, de correlacin de ingresos y gastos, de registro y deentidad contable, que figuraban en el PGCP94, pierden su carcter de principios contables en este nuevoPlan General de Contabilidad Pblica, si bien aparecen incluidos en otras partes del marco conceptual. As,la correlacin de ingresos y gastos y de registro pasan al apartado 5. de criterios de registro oreconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, el principio de entidad contable pasa al apartado1. de imagen fiel, y el principio del precio de adquisicin se incluye en el apartado 6., como un criterio devaloracin ms de los que figuran relacionados en este apartado.

Por lo que afecta al principio de prudencia, aunque en la NIC-SP 1 figura entre las caractersticascualitativas de la informacin financiera, se ha incluido entre los principios contables, con el fin de lograruna homogeneidad con el PGC.

El principio de devengo se enuncia de forma ms general, refirindose no slo a los ingresos y gastos,sino tambin a los activos, pasivos y patrimonio neto, abarcando, por tanto este principio, a todas lasoperaciones de la entidad.

Una novedad a sealar, es la desaparicin de la jerarqua de los principios contables, debiendoprevalecer, en casos de conflicto, el principio que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen laimagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y del resultado econmico patrimonial de la entidad.

La definicin de los elementos de las cuentas anuales (activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos ygastos, ingresos y gastos presupuestarios y cobros y pagos), en el apartado 4. del marco conceptual,constituye otra novedad a resaltar.

Por lo que afecta a los activos, adems de tener el control econmico de los mismos, tiene que serprobable que la entidad obtenga en un futuro rendimientos econmicos o un potencial de servicio. Sedistingue, por tanto, entre los activos empleados para generar flujos netos de entrada de efectivoportadores de rendimientos econmicos futuros y activos empleados para suministrar bienes y serviciosportadores de un potencial de servicio, que se trata de activos que generan flujos econmicos sociales que

benefician a la colectividad. Una de las consecuencias de la definicin de los activos, es la desaparicin delos conocidos en la anterior regulacin como activos ficticios, como los gastos a distribuir en variosejercicios, que no renen los requisitos de activo en el Plan General de Contabilidad Pblica.

Los pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,cuya extincin es probable que d lugar a una disminucin de recursos que incorporen rendimientoseconmicos o un potencial de servicio. Entre los pasivos se incluyen las provisiones. La actual provisinpara grandes reparaciones no rene la definicin de pasivo, por lo que en el Plan General de ContabilidadPblica se contabiliza como una sustitucin. Hay que resaltar como novedad, que de la propia definicin delos pasivos como obligaciones actuales, se deriva la necesidad, con carcter general, de actualizar suvalor.

En relacin con las definiciones de ingresos y gastos, constituye una novedad importante la previsinde que determinados ingresos y gastos se contabilicen directamente en el patrimonio neto, sin perjuicio, en

su caso, de su posterior imputacin a la cuenta del resultado econmico patrimonial. En el nuevo PlanGeneral de Contabilidad Pblica no se identifica el concepto de ingreso con el componente positivo de la


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cuenta del resultado econmico patrimonial, como suceda en el PGCP94. Tal es el caso, por ejemplo, dela valoracin por el valor razonable de determinados activos, ya que mientras permanecen en balance y nose deterioran, el incremento por su valor razonable se imputa en una cuenta especfica de patrimonio neto,o el de las subvenciones recibidas, que se contabilizan, con carcter general, como ingresos en unapartida especfica de patrimonio neto, imputndose con posterioridad al resultado econmico patrimonialde acuerdo con su finalidad. Una consecuencia de esta nueva categora de ingresos y gastos imputados alpatrimonio neto, es la necesidad de recoger en un nuevo estado de las cuentas anuales: estado decambios en el patrimonio neto, adems de otras operaciones, los ingresos y gastos reconocidosdirectamente en el patrimonio neto.

En el apartado 5. del marco conceptual Criterios de registro o reconocimiento contable de loselementos de las cuentas anuales, se recogen las condiciones que deben cumplir para su reconocimientoen dichas cuentas. As, las condiciones que deben darse para que los activos se reconozcan en balanceson, adems de cumplir las definiciones del apartado 4. anterior, que sea probable la obtencin derendimientos econmicos o un potencial de servicio y que la valoracin sea fiable. Por su parte, los pasivosse reconocern cuando se considere probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligacin, seentreguen o cedan recursos que incorporen rendimientos econmicos o un potencial de servicio, y que suvalor se pueda determinar con fiabilidad. Respecto a los ingresos y gastos, la fiabilidad en la valoracin oestimacin de los mismos es un requisito necesario para reconocerlos en la cuenta del resultadoeconmico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto. Por lo que afecta a los activos y

pasivos, gastos e ingresos que tambin tengan reflejo en la ejecucin del presupuesto, el reconocimientose podr realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los actosde reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En todo caso, al menos, a la fecha de cierre,aunque no hayan sido dictados dichos actos, se reconocern en la cuenta del resultado econmicopatrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por laentidad hasta dicha fecha. En el PGCP94, esta ltima referencia slo se realizaba respecto a los gastosefectivamente realizados por la entidad.

Los criterios de valoracin recogidos en el apartado 6. del marco conceptual, son desarrolladosposteriormente en las normas de reconocimiento y valoracin de la segunda parte del Plan General deContabilidad Pblica, y la principal novedad es la incorporacin del valor razonable, que se utiliza para lavaloracin de determinados activos y pasivos. En la valoracin posterior del inmovilizado material y otrosactivos, se puede optar por utilizar el modelo de la revalorizacin, en sintona con lo establecido en la NICSP 17, Propiedades, Planta y Equipo (p.39). En la contabilidad pblica, la adopcin de este criterio de

valoracin no est condicionado, como sucede en el mbito empresarial, por la regulacin tributaria, o porevitar el posible reparto de ingresos no realizados. En cualquier caso, el valor razonable tiene que estarreferido a un valor de mercado fiable.

En relacin con el valor residual de un activo, se destaca la diferencia entre vida til y vida econmicade un activo, ya que la primera hace mencin a un concepto subjetivo del activo, en cuanto al periodo deutilizacin del mismo por la entidad, mientras que la vida econmica es un concepto objetivo,relacionndolo con el perodo durante el cual el activo se espera que sea utilizable por uno o ms usuarios.

Otro concepto que no se defina en el PGCP94 es el valor realizable neto de un activo, que se definecomo el importe que se puede obtener por su enajenacin en el mercado de manera natural o no forzada,deduciendo los costes necesarios para llevarla a cabo, as como, en el caso de los productos en curso, loscostes estimados necesarios para terminar su produccin, construccin o fabricacin.

Hay que mencionar tambin el valor en uso, que se define de forma diferente para los activos queincorporan rendimientos econmicos futuros que para los activos portadores de potencial de servicio. Paralos primeros, se define como el valor actual de los flujos de efectivo esperados a travs de su utilizacin enel curso normal de la actividad de la entidad y, en su caso enajenacin, actualizados a un tipo de inters demercado sin riesgo. Para los activos portadores de potencial de servicio, el valor en uso se define como elvalor actual del activo manteniendo su potencial de servicio, establecindose que su determinacin serealizar por el coste de reposicin del activo menos la amortizacin acumulada calculada sobre la base deese coste para reflejar el uso ya efectuado del activo.

Otra novedad que hay que sealar es la definicin del importe recuperable de un activo es el mayorentre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Este importe recuperable se utilizapara calcular el deterioro del inmovilizado material, intangible, e inversiones inmobiliarias.

Por ltimo, se incluye la definicin del coste amortizado de un activo o pasivo financiero, que se utiliza

en la valoracin de crditos y dbitos, que es el valor actual de los mismos utilizando para su actualizacinel tipo de inters efectivo. El coste amortizado es el importe al que inicialmente fue valorado un activo opasivo financiero, menos los reembolsos del principal, ms o menos, la parte imputada en la cuenta del


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resultado econmico patrimonial, mediante la utilizacin del tipo de inters efectivo, de la diferencia entre elimporte inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, menos cualquier reduccin de valor por deterioroen el caso de los activos financieros. El tipo de inters efectivo es el tipo que iguala el valor contable delactivo o pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del mismo. Una de lasconsecuencias de este cambio en el criterio de valoracin de las deudas es la desaparicin de los gastosa distribuir en varios ejercicios, ya que con la nueva valoracin al coste amortizado, los rendimientosimplcitos pasan a devengarse y reconocerse como mayor valor de la deuda a lo largo de la vida de lamisma utilizando el tipo de inters efectivo.

Segunda parte

Comprende las normas de reconocimiento y valoracin, que constituyen un desarrollo de los principioscontables y dems disposiciones recogidas en la primera parte del marco conceptual. Estas normas sonms amplias que las contenidas en la quinta parte normas de valoracin del PGCP94 y en ellas seincluyen criterios aplicables a diversos elementos patrimoniales.

Como novedad, en el inmovilizado material se incorpora en el precio de adquisicin el valor actual delas obligaciones derivadas del desmantelamiento del activo y la restauracin de su emplazamiento, en lamedida en que se reconozca una provisin.

Se permite, al igual que en el PGCP94, la activacin de los gastos financieros, pero se exigen unosmayores requisitos y condiciones para su activacin.

En relacin con el coste de produccin, el tratamiento contable es el que estaba recogido en elPGCP94, aunque se ha concretado algo ms el proceso de distribucin de los costes indirectos.

Como se ha comentado con anterioridad, hay que destacar como novedad la admisin en la valoracinposterior del inmovilizado material del valor razonable, que est en sintona con lo recogido en la NIC-SP17, cuando las circunstancias del mercado impliquen unos incrementos sustanciales en el precio, quehagan que el valor contable sea poco significativo respecto a su valor real. Adems, se han establecidounas cautelas respecto a la utilizacin de dicho valor razonable, ya que solo ser aplicable en aquelloscasos en los que exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo quepudiera producirse en el clculo de las plusvalas.

Por lo que afecta a las permutas, se distinguen dos casos en funcin de si los activos intercambiadosson o no similares desde un punto de vista funcional o vida til.

El tratamiento contable de las provisiones para grandes reparaciones tambin experimenta un cambiorespecto al PGCP94. En el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica, en la determinacin del importedel inmovilizado material se tendr en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandesreparaciones o inspecciones generales, y si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin oconstruccin podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin o inspeccin general similar,contabilizndose como una sustitucin, dando de baja cualquier importe procedente de una granreparacin que pudiera permanecer en el valor contable del inmovilizado. Estos costes se amortizarn deforma distinta a la del resto del elemento, durante el perodo que medie hasta la gran reparacin oinspeccin general.

Por lo que afecta a las amortizaciones, sealar como novedad, que se permite la amortizacin del

coste del terreno cuando incluya costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitacin, amortizndose esaporcin del terreno a lo largo del perodo en el que se obtengan los rendimientos econmicos o el potencialde servicio por haber incurrido en esos gastos.

En la norma se establece la necesidad de revisar peridicamente la vida til y el mtodo deamortizacin de los elementos del inmovilizado material, pudiendo utilizarse, entre otros, el mtodo deamortizacin lineal, el de tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas.

Hay que hacer mencin a las correcciones valorativas por deterioro de valor que implican cambios conrespecto al PGCP94. Se determina, con carcter general, como la cantidad que exceda el valor contable asu importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. Se entiende por importe recuperable elmayor entre el valor razonable menos sus costes de venta y su valor en uso. La determinacin de esteltimo valor, ser diferente segn se trate de activos portadores de rendimientos econmicos o depotencial de servicio. La norma recoge las circunstancias que debern tenerse en cuenta por la entidad al

cierre del ejercicio para evaluar si existe algn indicio de deterioro.


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Respecto al registro de los casos particulares del inmovilizado material: infraestructuras, inversionesmilitares especializadas y patrimonio histrico, se produce un cambio importante. En el PGCP94 estosbienes slo se registraban en el activo cuando se estaba desarrollando la inversin, y se daban de bajacon cargo a una cuenta de patrimonio, cuando se entregaban al uso general. En el nuevo Plan General deContabilidad Pblica, en sintona con lo recogido en la NIC-SP 17, se van a registrar en contabilidadcuando cumplan la definicin de activo y los criterios de reconocimiento recogidos en los apartados 4. y5. del marco conceptual, aplicndose en estos casos las normas de valoracin del inmovilizado material.Por lo que afecta a los bienes del patrimonio histrico, teniendo en cuenta que en algunas ocasiones espoco probable que su valor en trminos culturales, medioambientales, o histrico-artstico quede reflejadoen un precio de mercado, se ha regulado en la norma que, cuando no se puedan valorar de forma fiable,se dar informacin sobre los mismos en la memoria.

Las inversiones inmobiliarias constituyen una novedad en el Plan General de Contabilidad Pblica.Estas inversiones estn contempladas en la NIC-SP 16, Propiedades de Inversin. Se trata deinmuebles (terrenos o edificios) que se tienen para obtener rentas, plusvalas o ambas, a travs de suarrendamiento o enajenacin, y no para su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, ni parafines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones. A estas inversiones se lesaplican los criterios de valoracin del inmovilizado material y, dado que la NIC-SP exige la presentacinseparada en el balance de este tipo de inversiones, se ha incluido en las cuentas anuales, en el balance,una partida especfica en el activo no corriente para singularizarlas.

Respecto al registro del inmovilizado intangible, se exige adicionalmente a los criterios dereconocimiento del activo del marco conceptual (probabilidad en la obtencin de rendimientos econmicoso potencial de servicio y fiabilidad en la valoracin), la necesidad de que el inmovilizado intangible seaidentificable (por ser separable o haber surgido de derechos legales o contractuales).

Como novedad, y en sintona con lo previsto en la norma internacional NIC-NIIF 38, Activosintangibles, se contempla la posibilidad de que existan activos intangibles con vida til indefinida, enaquellos casos en que no exista un lmite previsible al perodo a lo largo del cual se espera que genererendimientos econmicos o potencial de servicio para la entidad; por ejemplo: una licencia que se puede irrenovando constantemente a un coste que no se considera significativo. Estos activos no se amortizarn,sin perjuicio de su posible deterioro.

En cuanto al tratamiento contable de los gastos de investigacin, aunque la NIC-NIIF 38 exige, concarcter general, su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, con el objeto de lograr laarmonizacin con el PGC aplicable a las empresas, en este Plan General de Contabilidad Pblica sepermite su activacin cuando se cumplan determinadas condiciones establecindose su amortizacindurante su vida til, y siempre dentro del plazo de cinco aos, teniendo, por tanto, el mismo tratamientoque el PGCP94. Por lo que afecta a los gastos de desarrollo, en el nuevo Plan General de ContabilidadPblica, si se cumplen todas las condiciones recogidas en la norma, la activacin ser obligatoria, adiferencia del PGCP94, en el que la activacin era opcional. Adems, en cuanto a la amortizacin de losgastos de desarrollo capitalizados se efectuar durante la vida til de los mismos que, en principio, sepresume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco aos.

Cabe tambin mencionar el tratamiento contable de las inversiones realizadas sobre activos utilizadosen rgimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso por un perodo inferior a la vida econmica delbien, que se contabilizan en una rbrica del inmovilizado intangible. Este tratamiento contable no coincidecon el del PGC de las empresas, en el que se tratan como inmovilizado material, ya que si los activos

recibidos en uso por un perodo inferior a la vida econmica del bien se contabilizan en este nuevo PlanGeneral de Contabilidad Pblica como intangible, se ha considerado coherente que las inversionesrealizadas sobre dichos bienes se contabilicen como mayor valor del intangible, siendo estas operacionesms frecuentes en las administraciones pblicas que en las empresas. En las adaptaciones al PGCP94,aprobadas por Resoluciones de la Intervencin General de la Administracin del Estado, estas inversionesse consideraban gastos amortizables.

En otro inmovilizado intangible se recogen las concesiones administrativas; los derechos de traspaso;las cesiones de uso por perodo inferior a la vida econmica, cuando no deban contabilizarse comoarrendamiento financiero, y los aprovechamientos urbansticos que detentan las entidades locales, siempreque no estn materializados en terrenos.

La norma de arrendamientos y otras operaciones de carcter similar introduce importantes novedadesrespecto al PGCP94, por lo que afecta al arrendamiento financiero. La norma establece que el

arrendamiento es financiero, cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento sededuzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del


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activo objeto del contrato, regulando la norma los supuestos en los que se presume que se ceden todos losriesgos y ventajas.

Por lo que afecta a los activos portadores de potencial de servicio, se ha considerado necesarioestablecer criterios especiales en relacin con el arrendamiento financiero. En este sentido, se presume,en todo caso, que para este tipo de activos la transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a lapropiedad del activo objeto del contrato no se produce cuando la entidad pblica retiene el potencial de

servicio pblico que dichos activos tienen incorporados al generar flujos econmicos sociales quebenefician a la colectividad.

La norma establece el registro contable de la operacin desde la perspectiva del arrendatario y delarrendador. A diferencia del PGCP94, en que el arrendatario registraba un inmovilizado inmaterial, en elnuevo Plan General de Contabilidad Pblica el arrendatario registrar un activo, segn la naturaleza delbien arrendado, siendo la contrapartida un pasivo financiero. El activo y el pasivo se contabilizan en elnuevo Plan General de Contabilidad Pblica por el menor valor entre el valor razonable del activoarrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento,incluyendo, en su caso, la opcin de compra y con exclusin de las cuotas de carcter contingente (importeque depende de una variable establecida en el contrato), as como los costes de los servicios y gastos queno se puedan activar. El arrendador, por su parte, registrar un derecho a cobrar por el valor razonable delbien ms los costes directos iniciales del arrendador, y simultneamente dar de baja el activo por su valorcontable registrndose, en su caso, un resultado del ejercicio.

A diferencia del PGCP94, se ha regulado de forma especfica el tratamiento contable de la venta conarrendamiento posterior que, en la medida que se desprenda de las condiciones econmicas de laoperacin que se trata de un mtodo de financiacin, el arrendatario no variar la calificacin del activo, nireconocer resultados derivados de esta transaccin, registrando el importe recibido con abono a unapartida de pasivo financiero. El arrendador contabilizar la operacin segn lo dispuesto en la norma dereconocimiento y valoracin n. 8, Activos financieros.

Otra novedad del Plan General de Contabilidad Pblica son los activos en estado de venta. Sonactivos clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se va a recuperar mediante suventa en un futuro prximo, en lugar de por su uso continuado. Para aplicar esta clasificacin, el activodebe estar disponible en sus condiciones actuales para la venta inmediata, y sta ha de ser altamenteprobable, recogiendo la norma las circunstancias que se tienen que cumplir para considerar que esta ventasea altamente probable.

En sintona con lo establecido en la norma NIIF-5,Activos no corrientes mantenidos para la venta yactividades interrumpidas, se ha incluido una partida especfica en el activo corriente del balance pararecoger estos activos, que no sern objeto de amortizacin. La norma recoge tambin el tratamientocontable de las reclasificaciones entre activos en estado de venta e inversiones inmobiliarias, inmovilizadointangible o material, segn se trate de activos contabilizados segn el modelo de coste o el modelo derevalorizacin.

La norma 8. de activos financieros y la 9. de pasivos financieros constituyen una de las novedadesms importantes del Plan General de Contabilidad Pblica. En su redaccin se ha tomado como referenciala NIC-SP- 15, Instrumentos financieros: presentacin e informacin a revelar, la NIC-NIIF-32,Instrumentos Financieros, y la NIC-NIIF-39, Instrumentos financieros: reconocimiento y valoracin.

En el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica la valoracin de estos activos y pasivos financierosno depende, como en el PGCP94 de su naturaleza, sino de la clasificacin inicial de los mismos, quedepender, en algunos casos, de que la entidad tenga la intencin de mantenerlos hasta el vencimiento, ovenderlos en el corto plazo. La norma define los activos financieros como el dinero en efectivo, losinstrumentos de capital o de patrimonio neto de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activofinanciero de un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condicionespotencialmente favorables.

Los activos financieros se clasifican, a efectos de su valoracin, en: crditos y partidas a cobrar,inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros a valor razonable con cambios enresultados, inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas y activosfinancieros disponibles para la venta.

En los crditos y partidas a cobrar, se incluyen adems de los crditos por operaciones derivadas de laactividad habitual de la entidad, otros activos financieros, que no siendo instrumentos de patrimonio, ninegocindose en un mercado activo, generan flujos de efectivo de importe determinado o determinable, yrespecto de los que se espera recuperar todo el desembolso realizado, excluido el deterioro crediticio.


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En las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se incluyen valores de deuda con vencimiento fijoy flujos de efectivo de importe determinado o determinable, que se negocian en un mercado activo y que laentidad tiene, desde su reconocimiento y en cualquier momento posterior, la intencin efectiva y lacapacidad financiera para conservarlos hasta su vencimiento.

En los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados se incluyen: los activosfinancieros, que negocindose en un mercado activo, se adquieren con el propsito de realizarlos en el

corto plazo, excepto los adquiridos con el acuerdo posterior de venta a un precio fijo o al precio inicial msla rentabilidad normal del prestamista y los derivados, excepto los que sean contratos de garantafinanciera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura.

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, son las definidas enlas Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales del sector pblico, aprobadas por el Ministerio deEconoma y Hacienda.

Los activos financieros disponibles para la venta son todos los activos financieros que no cumplan losrequisitos para ser incluidos en alguna de las anteriores categoras.

Hay que mencionar como novedad, la valoracin posterior a valor razonable de los activos financierosa valor razonable con cambios en resultados y los activos financieros disponibles para la venta (excepto losinstrumentos de patrimonio que no se negocien en un mercado activo que se valorarn por su coste

menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro), con la diferencia de que, en el caso de losdisponibles para la venta, las diferencias en el valor razonable se registran en el patrimonio neto de laentidad, hasta su enajenacin o deterioro, momento en el que se imputarn a resultados.

Tambin hay que resaltar, como cambio respecto al PGCP94, la necesidad de actualizar la valoracinde los crditos y partidas a cobrar. No obstante, se ha establecido que los crditos y partidas a cobrar acorto plazo que no tengan un tipo de inters contractual se valorarn por su valor nominal. Las partidas acobrar a largo plazo que no tengan un tipo de inters contractual se podrn valorar por el nominal y losprstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrn valorar por el importeentregado, cuando el efecto de la no actualizacin globalmente considerado sea poco significativo en lascuentas anuales de la entidad. Por lo que afecta a las fianzas y depsitos constituidos se valorarnsiempre por el importe entregado sin actualizar.

Se introducen unas normas relativas a la reclasificacin de activos financieros. La reclasificacin va a

suponer que los activos financieros pasen de una categora a otra y, por lo tanto, ajustar sus valoraciones.La norma establece las condiciones en las que se pueden efectuar estas reclasificaciones y algunaslimitaciones a las mismas.

Por ltimo, la norma regula la baja de activos financieros. La principal novedad es la forma en la quese registra las cesiones de activos financieros cuando la entidad mantenga los riesgos y ventajasinherentes a la propiedad del mismo, en cuyo caso, no dar de baja el activo financiero y reconocer unpasivo financiero por la contraprestacin recibida.

Por su parte, los pasivos financieros se definen como una obligacin exigible e incondicional deentregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivosfinancieros en condiciones potencialmente desfavorables.

Los pasivos financieros se clasifican, a efectos de su valoracin, en: a) pasivos financieros al coste

amortizado y b) pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

Los pasivos financieros al coste amortizado incluyen los dbitos y partidas a pagar por operacionesderivadas de la actividad habitual; las deudas representadas en valores negociables con la intencin demantenerlos hasta el vencimiento y las que se espera recomprar antes del vencimiento a precio demercado en un plazo superior a un ao desde su emisin; las deudas representadas en valoresnegociables emitidos con el acuerdo de recomprarlos antes del vencimiento a un precio fijo o a un precioigual al de emisin ms la rentabilidad normal del prestamista; las deudas con entidades de crdito y otrosdbitos y partidas a pagar.

Los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados incluyen las deudasrepresentadas en valores negociables emitidos con el acuerdo u objetivo de recomprarlos a corto plazo,excepto en los que el acuerdo se fije a un precio fijo o igual al de emisin ms la rentabilidad normal y losderivados, excepto los contratos de garanta financiera o si han sido designados como instrumentos de

cobertura.


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En la misma lnea que los activos financieros, las partidas a pagar con vencimiento a corto plazo queno tengan un tipo de inters contractual se valorarn por su valor nominal. Las partidas a pagar a largoplazo sin tipo de inters contractual se podrn valorar por su valor nominal y los prstamos recibidos alargo plazo con intereses subvencionados se podrn valorar por el importe recibido cuando el efecto de lano actualizacin globalmente considerado sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad. Lasfianzas y depsitos recibidos se valorarn siempre por el importe recibido sin actualizar.

Respecto a la baja de los pasivos financieros, con carcter general, se registrar cuando la obligacinse haya cumplido o cancelado. No obstante, no se dar de baja el pasivo en el supuesto de compraventasdobles de pasivos propios cuando la posterior venta del pasivo recomprado se pacte a un precio fijo o a unprecio igual al de venta ms la rentabilidad normal del prestamista, ya que en estos casos el fondoeconmico de estas operaciones consiste en la concesin de un prstamo, o la constitucin de un depsitofinanciero, actuando el pasivo propio recibido como garanta.

Tambin hay que resaltar la inclusin del tratamiento contable de determinados instrumentosfinancieros que han ido apareciendo como consecuencia de la naturaleza dinmica de los mercadosfinancieros. Como novedades hay que mencionar la inclusin del tratamiento contable del intercambio depasivos financieros y los contratos de garanta financiera.

El tratamiento contable de las coberturas es otra de las novedades del Plan General de ContabilidadPblica, y mediante una operacin de cobertura uno o varios instrumentos financieros denominados decobertura, son designados para cubrir un riesgo especficamente identificado que puede tener impacto enla cuenta del resultado o en el estado de cambios en el patrimonio neto, como consecuencia devariaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. La normarecoge los elementos patrimoniales que pueden designarse como instrumentos de cobertura y comopartidas cubiertas, as como los requisitos que deben cumplirse para que una cobertura pueda calificarsecomo cobertura contable, la valoracin del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, as como lainterrupcin de la contabilidad de coberturas.

Respecto a la norma de reconocimiento y valoracin n. 11, Existencias, hay que sealar comonovedad la posibilidad, en la medida que sea significativo, de mantener un inventario por la prestacin deservicios con contraprestacin, en cuyo caso, las existencias incluirn el coste de produccin de losservicios, siempre que no se haya reconocido el ingreso correspondiente, en sintona con lo recogido en laNIC-SP 12, Inventarios.

Al igual que en el PGCP94, se establece la utilizacin con carcter general del mtodo del preciomedio o coste medio ponderado, admitindose el mtodo FIFO cuando la entidad lo considere msconveniente para su gestin. Sin embargo, en lnea con lo establecido en la NIC-SP 12, no se admite elmtodo LIFO. Tambin seala la norma que en el caso de que no se pueda asignar el valor por losmtodos anteriores, se podr determinar tomando el valor razonable menos un margen adecuado.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 12, Activos construidos o adquiridos para otrasentidades, tambin constituye una novedad en el Plan General de Contabilidad Pblica. Se refiere a lasinversiones gestionadas para otros entes en el PGCP94, y en su redaccin se ha tenido en consideracinla NIC-SP 11, Contratos de construccin.

Cuando se trate de construccin de los bienes, si los ingresos y los costes pueden ser estimados consuficiente grado de fiabilidad, los ingresos se reconocern en el resultado del ejercicio en base al grado deavance o realizacin de la obra al final de cada ejercicio, y los costes se calcularn conforme a loestablecido en la norma de reconocimiento y valoracin de existencias. Cuando los ingresos y los costesno puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, y en los casos en los que los activos no seconstruyen directamente por la entidad gestora, los costes asociados a la construccin o adquisicin sereconocern como existencias, reconocindose los ingresos cuando los activos se entreguen a la entidaddestinataria de los mismos.

Por tanto, se produce un cambio respecto al PGCP94 en el que las inversiones gestionadas paraotros entes pblicos se incluan en el grupo 2 de inmovilizado, permaneciendo en el activo de la entidadhasta el momento de la entrega, en la que se contabilizaba la baja con imputacin a una cuenta de gastospor subvenciones.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 13, Moneda extranjera, define lo que se entiende comopartidas monetarias y partidas no monetarias. En cada fecha de presentacin de los estados financieros,las partidas monetarias se valorarn aplicando el tipo de cambio al contado existente en esa fecha,(pudindose utilizar un tipo de cambio medio del periodo como mximo mensual salvo que dicho tipohaya sufrido variaciones significativas durante el mismo) y las diferencias tanto positivas como negativas


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se reconocern en la cuenta del resultado econmico patrimonial, excepto las partidas designadas comoinstrumentos de cobertura a los que les sern de aplicacin la norma de coberturas contables. La normarecoge el caso particular de los activos financieros monetarios clasificados como disponibles para la venta,en los que la parte del cambio asociada a cambios en el coste amortizado se reconocen como resultadosdel ejercicio, y los dems cambios de valor, se reconocen en el patrimonio neto.

Las partidas no monetarias se valorarn aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fueron

registradas, y las valoradas al valor razonable se valorarn aplicando el tipo de cambio al contado de lafecha en la que se determin el valor razonable y las diferencias de cambio se reconocern en elpatrimonio neto o en el resultado del ejercicio, en funcin de cmo se haya registrado cualquier cambio enla valoracin de dicho elemento patrimonial. Las amortizaciones se calcularn sobre el importeanteriormente calculado.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 14, Impuesto sobre el valor aadido e impuesto generalindirecto canario, no sufre cambios importantes respecto a la norma de reconocimiento y valoracincorrespondiente del PGCP94. La norma precisa que, sin perjuicio de lo establecido en la norma relativa acambios en criterios y estimaciones contables y errores, no alterarn las valoraciones iniciales lasrectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, en particular, los ajustes que seanconsecuencia de la regularizacin derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularizacin por bienes deinversin. Tales rectificaciones se reconocern como gasto o ingreso en el resultado del ejercicio.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 15, Ingresos con contraprestacin, concreta losrequisitos que debe cumplir la transaccin para que se puedan reconocer los ingresos derivados de lamisma. En el caso de ingresos por ventas, adems de los criterios generales se deben cumplir lossiguientes: a) que la entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo, conindependencia de la cesin o no del ttulo legal de propiedad; b) que la entidad no conserva ningunaimplicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos y c)que los gastos asociados con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 16, Ingresos sin contraprestacin, en sintona con laNIC-SP 23, Ingresos de transferencias sin contraprestacin, presenta como principal novedad laposibilidad de reconocer los ingresos por impuestos cuando tenga lugar el hecho imponible y se satisfaganlos criterios de reconocimiento del activo, permitiendo la utilizacin de modelos estadsticos siempre quetengan un alto grado de fiabilidad para determinar el importe del activo cuando la liquidacin del impuestose realice en un ejercicio posterior al de realizacin del hecho imponible. Adems se establece que elingreso tributario se determinar por su importe bruto. Los beneficios que se paguen a los contribuyentes atravs del sistema tributario, que en otras circunstancias seran pagados utilizando otro medio de pago,constituyen un gasto y deben reconocerse independientemente, debindose incrementar el ingreso por elimporte de estos gastos. En cambio, no se debe incrementar el ingreso por el importe de los gastosfiscales (deducciones), ya que son ingresos a los que se renuncia y no dan lugar a flujos de entrada osalida de recursos.

Respecto a la norma de reconocimiento y valoracin n. 17, Provisiones, activos y pasivoscontingentes, en sintona con lo recogido en la NIC-SP 19, Provisiones, pasivos y activos contingentes,no se va a aplicar a las provisiones en las que sean necesarios clculos actuariales para su determinacin(pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), ni las que afecten a los beneficios sociales.

Esta norma recoge los criterios de reconocimiento que se deben cumplir para contabilizar una

provisin; en particular: que exista una obligacin presente (legal, contractual o implcita), como resultadode un suceso pasado, sea probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, y que puedahacerse una estimacin fiable de su importe. Cuando la obligacin no rena los requisitos anteriores yexista un pasivo contingente se informar en memoria.

En relacin con los activos contingentes, la norma establece que se facilitar informacin sobre losmismos en la memoria.

Una de las principales novedades respecto al PGCP94, es la necesidad de actualizar losdesembolsos que se espera que sean necesarios para cancelar las obligaciones, excepto para lasprovisiones con vencimiento inferior o igual a un ao y en las que el efecto financiero de su noactualizacin, en virtud del principio de importancia relativa, no sea significativo. El tipo de descuento aaplicar ser el equivalente al tipo de deuda pblica para un vencimiento anlogo y la actualizacin de sucuanta se realizar, con carcter general, con cargo a cuentas representativas de gastos financieros.

Respecto a la norma de reconocimiento y valoracin n. 18, Transferencias y subvenciones, existennovedades con respecto al PGCP`94. La norma define, en primer lugar, lo que se entiende por


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transferencias y subvenciones a los nicos efectos de este Plan. Las subvenciones, cuando existan dudassobre el cumplimiento de las condiciones y requisitos asociados a su disfrute, tendrn la consideracin dereintegrables, y la operacin se tratar como un pasivo y un activo en la entidad beneficiaria y en laaportante, respectivamente.

Respecto a las transferencias y subvenciones concedidas, no existen cambios significativos respectoal PGCP94, tan slo mencionar que se establece la obligacin de contabilizar una provisin cuando al

cierre del ejercicio est pendiente el cumplimiento de alguna de las condiciones establecidas para supercepcin, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. En el PGCP94 lacontabilizacin de esta provisin era optativa.

Por lo que afecta a las transferencias y subvenciones recibidas, el ingreso se reconocer por la entidadbeneficiaria cuando exista un acuerdo individualizado de concesin a favor de la entidad, se hayancumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepcin, sinperjuicio de la imputacin presupuestaria. En el supuesto de que la condicin asociada al disfrute de unasubvencin implique un determinado comportamiento de la entidad beneficiaria durante un nmero deaos, por ejemplo mantener un activo o el empleo durante un nmero determinado de aos, se presume elcumplimiento de las condiciones asociadas al disfrute siempre que as sea en el momento de laelaboracin de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a los que afecte.

En cuanto a la forma de registro contable, las subvenciones recibidas no reintegrables se calificancomo ingresos contabilizados, con carcter general, como patrimonio neto que se imputarnposteriormente a la cuenta de resultado econmico patrimonial de acuerdo con su finalidad, por ejemplocuando financian gastos, de forma correlacionada con los mismos y cuando financien adquisicin deactivos, en proporcin a la vida til o, cuando se produzca la baja o enajenacin. Las transferenciasrecibidas se imputarn al resultado del ejercicio en que se reconozcan.

Por lo que afecta a las transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades propietarias a favorde una entidad pblica dependiente, se contabilizarn de acuerdo con los criterios anteriores. No obstante,la aportacin patrimonial inicial, as como las posteriores ampliaciones por asuncin de nuevascompetencias por la entidad dependiente, se registrarn por las entidades propietarias como inversionesen el patrimonio de las entidades pblicas dependientes, valorndose de acuerdo con los criteriosestablecidos en la norma de reconocimiento y valoracin de activos financieros. Para la entidaddependiente constituir una aportacin que se registra en el patrimonio neto.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 19, Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso debienes y derechos, tambin presenta novedades respecto al PGCP94. En esta norma, que remite a loscriterios de reconocimiento y valoracin de la norma de transferencias y subvenciones, se incluyen lasoperaciones por las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad pblica a otra para suutilizacin por sta ltima en un destino o fin determinado, de forma que si los bienes o derechos no seutilizaran para la finalidad prevista deberan ser objeto de reversin o devolucin a la entidad aportante.

Si la adscripcin o cesin gratuita del bien es por un perodo inferior a la vida econmica del mismo, laentidad beneficiaria registrar un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del biencedido. Si la adscripcin o cesin gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida econmica delbien, la entidad beneficiaria registrar en su activo el elemento recibido en funcin de su naturaleza y por elvalor razonable del mismo en la fecha de la cesin.

En el supuesto de la adscripcin de bienes o derechos de una entidad pblica a sus organismospblicos dependientes, la entidad beneficiaria registrar el bien o derecho recibido por el valor razonabledel mismo con abono a una cuenta de patrimonio. En el PGCP94 se contabilizaba el bien por el valor netocontable que tena el mismo en la entidad adscribiente con abono a una cuenta de patrimonio recibido enadscripcin.

Por lo que afecta a la entidad adscribiente, con carcter general, contabilizar un activo financiero porel valor razonable del bien o derecho aportado con abono a la cuenta del bien adscrito, registrando, en sucaso, un resultado por la diferencia entre el valor razonable del bien y su valor contable, mientras que en elPGCP94 en la entidad adscribiente se produca la baja del bien entregado por su valor neto contable,utilizando como contrapartida una cuenta compensadora de patrimonio entregado en adscripcin.

Por lo que afecta a las cesiones gratuitas de bienes y derechos (cuando no exista dependencia entrelas entidades) en el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica, la entidad cesionaria que recibe el bien oderecho registra el mismo por el valor razonable con abono a una cuenta de patrimonio neto y,posteriormente, se imputar al resultado econmico patrimonial en proporcin a la dotacin a laamortizacin del bien o derecho, o en su caso, cuando se produzca su enajenacin o baja en inventario.


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En el PGCP94 la entidad cesionaria registraba el bien por el valor venal con abono a una cuenta depatrimonio recibido en cesin, permaneciendo en dicha cuenta hasta que se produca la reversin del bien.La entidad cedente del bien o derecho, en el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica registra un gastopor subvenciones, por el valor contable del bien o derecho cedido, con abono a la cuenta que correspondasegn la naturaleza del bien o derecho cedido. En el PGCP94, la entidad cedente daba de baja el biencedido, por su valor neto contable, con cargo a una cuenta de patrimonio entregado en cesin.

La norma de reconocimiento y valoracin n. 20, Actividades conjuntas, que es una novedad en elPlan General de Contabilidad Pblica, define en la misma lnea que la NIC-SP 8, Participaciones enactividades conjuntas, lo que se entiende por actividad conjunta, distinguiendo entre las actividadesconjuntas que no requieren la constitucin de una nueva entidad, en cuyo caso cada partcipe reconoceren sus cuentas anuales la parte proporcional que le corresponda de activos, pasivos, ingresos y gastos, ylas actividades conjuntas que requieren la constitucin de una persona jurdica independiente que son lasentidades multigrupo definidas en la norma de activos financieros.

El tratamiento contable de la norma de reconocimiento y valoracin n. 21., Cambios en criterios yestimaciones contables y errores, difiere del recogido en el PGCP94, en el que se consideraba que elcambio se produca al inicio del

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