PANAMÁ

Planificación transnacional agresiva y abuso de tratados: herramientas de derecho

interno y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS

Por Giovanna Bernal1

1. Explique cuáles son las reglas de su derecho interno para la aplicación de los

convenios para evitar la doble imposición. En primer lugar, describa cómo es su sistema

constitucional para la aplicación de tratados internacionales y cuál es su jerarquía

normativa.

En Panamá, la Constitución Política indica en su artículo cuarto que la República

de Panamá acata las normas del Derecho Internacional.

Por su parte, el artículo 159 de la Constitución Política dispone en su numeral 3 la función

legislativa a través de la Asamblea Nacional, al expedir leyes con el fin de aprobar o

desaprobar, antes de su ratificación, los tratados y los convenios internacionales que celebra el

Organo Ejecutivo.

En nuestro país, los convenios internacionales tienen jerarquía normativa en la República de

Panamá. Nuestra Carta Fundamental consagra la superioridad del Derecho Internacional sobre

el Derecho Interno. En consecuencia, en un conflicto entre dos leyes, prevalece la ley que

contiene un convenio internacional, ya que Panamá está obligada a acatar las normas del

derecho internacional, tal como lo establece el artículo cuarto de nuestra Constitución.2

De conformidad con el artículo 35 del Código Civil, la Constitución es la ley reformataria y

derogatoria de la legislación preexistente. El artículo 15 del Código Civil añade que las órdenes

y demás actos ejecutivos del Gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria,

tienen fuerza obligatoria y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o las

leyes.

1 La Licda. Giovanna Bernal es abogada y Senior Manager de la fiduciaria Family Wealth Trustees S.A. (Panamá).2 Sentencia de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Panamá de 7 de diciembre de 1990.

Asimismo, nuestro país es signatario de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados

de 1969, adoptado mediante Ley 17 de 31 de octubre de 1979 la cual señala que en el derecho

interno y en la observacia de los tratados una parte no podrá invocar las disposiciones del

derecho interno para justificar las contravenciones a un tratado internacional.

Reglas de Derecho Interno para la aplicación de los Convenios para Evitar la DobleImposición.

En Panamá, los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) una vez firmados por los

Estados Parte para su existencia, validez y entrada en vigor deben ser aprobados por la

Asamblea Nacional como Ley de la República, sancionados por el Órgano Ejecutivo y

finalmente publicados en la Gaceta Oficial para su promulgación.

Del mismo modo, previo a la adopción de los CDI en Panamá en 2010 se aprobó la normativa

que adicionó un Capítulo al Código Fiscal relativo a las normas de adecuación a los tratados o

convenios para evitar la doble tributación internacional3. En los años subsiguientes se

adoptaron nuevas normativas a la legislación interna Panameña con el propósito de reformar

varios conceptos relativos a la aplicación de los CDIs (el principio de plena competencia,

concepto de residencia fiscal, concepto de establecimiento permanente); métodos y

mecanismos para la presentación del informe de precios de transferencia; procedimientos para

solicitar el certificado de residencia fiscal para personas naturales y jurídicas ante las

autoridades Panameñas; las regulaciones concernientes a la aplicación de los beneficios

establecidos en los CDIs y la regulación del principio de plena competencia.

2. Indique qué requisitos se exigen en su país para poder aplicar los convenios para

evitar la doble imposición ya sea en relación a la residencia del sujeto pertinente

del exterior u otro.

La Ley 52 de 28 de agosto de 2012 adiciona el Artículo 762-Ñ mediante el cual se establece el

procedimiento para la aplicación de los beneficios establecidos en los convenios para evitar la

doble tributación internacional en la República de Panamá.

3 Ley 33 de 30 de junio de 2010 de la República de Panamá.

La Resolución N° 201-151144 de 2 de septiembre de 2015 regula la aplicación de los

beneficios establecidos en los Convenios para evitar la Doble Tributación Internacional

aplicables en la República de Panamá para su debida implementación en la Dirección General

de Ingresos (DGI). Dicha normativa hace referencia a una petición de acreditación que será

evaluada por la DGI a través del Departamento de Tributación Internacional para luego emitir

una resolución aceptando o rechazando la aplicación del beneficio. Dicha petición será

presentada luego de efectuado el pago al beneficiario y de haber cancelado a la DGI el impuesto

que corresponda en virtud de los dispuesto en el CDI.

Requisitos:

1) Memorial dirigido a la DGI por el interesado o responsable tributario, mediante el cual

deberá probar que el beneficiario es un residente fiscal del país con el que la República

de Panamá haya ratificado un CDI. Dicho memorial deberá contener o acompañar al

memorial:

Identificación clara y expresa del interesado o responsable tributario;

Identificación clara y expresa del beneficiario;

Detalle de elementos de hecho que dan base a la transacción para la cual se desea

acreditar el beneficio.

Especificación de la disposición contenida en el Convenio al cual se debe acoger;

Razonamiento Jurídico que sustenta, con los elementos de hecho y de derecho las

razones por las que el solicitante considera que el beneficio es aplicable a la

transacción.

Constancia de Residencia Fiscal del beneficiario;

Demás pruebas que correspondan según la transacción u operación de que se trate.

Declaración Jurada (Formulario) que corresponda según la transacción u operación

de que se trate.

Recibo o boleta de pago de la transacción.

Si el interesado es una persona jurídica deberá presentar memorial mediante apoderado legal y

acompañarlo de los siguientes documentos:

Poder notariado o autenticado;

Certificado de Registro Público;

Copia de cedula o pasaporte del representante legal;

Los impuestos de dividendos, de remesas y la multa por presentación tardía del informe de

Precios de Transferencia se cancelan mediante una boleta de pago múltiple aprobada en

Panamá mediante Resolución No 201-443 de 30 de abril de 2013, a través de la cual se adopta

el formulario para el pago de los impuestos 777, 778 y 779, los cuales corresponden como se

explica a continuación:

Código 777- Retención Remesas al Exterior – Aplicación de Convenios Tributarios

Código 778 – Multa Presentación Tardía (Precios de Transferencia)

Código 779 – Retención sobre Dividendos – Aplicación de Convenios Tributarios

Fuente: Dirección General de Ingresos de la República de Panama

Transacciones Recurrentes

El interesado o responsable tributario deberá señalar en el memorial la recurrencia de la

transacción. De ser recurrente, bastará con que se presente el memorial una sola vez al año.

En el evento en que el interesado o responsable tributario haya aportado documentos originales

como sustento, en los memoriales siguientes bastará con que aporte copias simples y haga

referencia al expediente donde reposan dichos originales. Finalmente señala que esta

disposición no exime a la DGI de solicitar que se presenten actualizados los documentos que

cuenten con un plazo de vencimiento.

3. Explique si se aplica el principio de legalidad en materia tributaria en su país y cuál

es su alcance.

En Panamá, el principio de legalidad tributaria se distingue en el artículo 52 de la Constitución

Política, y señala que el establecimiento de los tributos debe provenir de una Ley formal y

todos los elementos relacionados al cobro de los mismos tienen que estar determinados

exclusivamente por la Ley. El artículo 52 de la Constitución Política señala que “nadie está

obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya

cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes”.

Del mismo modo, el principio de legalidad tributaria se reafirma en el numeral 10 del artículo

159 de la Constitución Política panameña, cuando consagra entre las funciones legislativas de

la Asamblea Nacional la de establecer impuestos y contribuciones nacionales.

Con respecto al alcance que ha merecido el principio de legalidad tributaria, la Corte Suprema

de Justicia ha previsto y evaluado en varias ocasiones dicho precepto y ha manifestado la

necesidad e importancia que todos los elementos relacionados a las contribuciones e impuestos

estén legalmente establecidos. En ese sentido, la jurisprudencia ha señalado a continuación lo

siguiente:

“Este principio que hoy en día ha sido reconocido universalmente como una de las reglas de

imperativa observancia en la producción normativa de aspectos tributarios, representa, sin

lugar a dudas, una piedra angular sobre la cual tienen que encontrar sustento las fuentes del

derecho en esta materia. En su formulación conceptual, este principio cardinal exige y garantiza

que la creación del tributo, al igual que sus elementos esenciales (Por ej. determinación del

hecho generador, sujeto pasivo de la relación tributaria, base imponible, tipo imponible, cuantía

de la obligación, cobro de la misma, etc.) y demás aspectos conexos, sólo pueden ser instituidos

mediante la adopción de una Ley formal expedida por el organismo constitucionalmente

competente”.

Concluyó la Sala que el Principio de Reserva Legal Tributaria, constituye un referente obligado

que informa el ejercicio de la potestad impositiva del Estado y hace sentir su proyección con

respaldo en los siguientes fundamentos:

“1. El poder de creación de los tributos y la determinación de sus elementos esenciales

corresponde, privativamente, al Órgano Legislativo quien, por ministerio de los artículos 52 y

158 numeral 2 de la Constitución Nacional, es quien goza de la legitimación constitucional

para ejercer esta función necesaria para el cumplimiento de los fines y el ejercicio de las

funciones del Estado. Este principio de legalidad tributaria cuenta con una reforzada protección

constitucional si se observa que aun cuando se otorguen al Órgano Ejecutivo facultades

extraordinarias para adoptar Decretos-Leyes, estos de ninguna manera pueden regular el

establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, rentas y monopolios oficiales como

lo consagra el numeral 10 del artículo 159 de la Constitución.

2. En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, sólo la Ley formal es la que, en nuestro

ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos:

a- La delimitación del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen

y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar

pagos a cuenta y su importe máximo.

c- La determinación de los obligados tributarios y la identificación de los responsables.

d- La creación, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, bonificaciones,

deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e- El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como las

causas de interrupción de su cómputo.

f- La creación y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

g- La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de

la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

h- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia

de ciertos actos o negocios jurídicos.

i- Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos; y

j- La condonación de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y

quitas”. 4

4 Sentencia de 27 de febrero de 2007, Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panamá.

El Estado Panameño cuenta con la potestad tributaria de establecer o crear tributos, ya sea que

se trate de impuestos, tasas o contribuciones. Por otra parte, se debe respetar u observar los

otros principios constitucionales que rigen la facultad soberana del Estado, siempre restringido

a lo que disponga la Constitución Política.

4. Indique cuáles son las reglas antiabuso de su derecho interno que pueden aplicarse a

una situación de derecho tributario local o de derecho tributario internacional tales como

principio de la realidad económica, abuso del derecho, fraude legal, substancia

económica, propósito de negocios. Describa con detalle cuáles son los recaudos que

establece dicha normativa de derecho interno para su aplicación. Explique en qué

consisten cada uno de esos recaudos y si se prevén límites para su aplicación ya sea en la

propia normativa o en cláusulas de rango superior (por ejemplo la Constitución

Nacional).

Nuestra legislación interna en materia de tributación internacional indica que los beneficios de

los tratados o convenios para evitar la doble tributación internacional suscritos por la República

de Panamá y que hayan entrado en vigencia sólo serán aplicables cuando se demuestre que el

beneficiario es residente fiscal del país del que se trate y se cumpla con las disposiciones del

tratado o convenio respectivo. A los efectos de probar la residencia fiscal, las constancias

expedidas por autoridades extranjeras harán fe, previa legislación y traducción oficial.

Los beneficios de los CDIs son exclusivos para aquellas personas naturales o jurídicas que

cumplan con los presupuestos legales que expresamente se encuentran detallados en el propio

convenio. Por lo tanto, si el interesado o beneficiario hace uso indebido de los beneficios e

incurran en algunas de las siguientes conductas que se describen a continuación, podrán ser

sometidos a un procedimiento de defraudación fiscal, conforme a las normas procesales del

Código Fiscal:

1. El que simule un acto jurídico o pérdidas que impliquen omisión parcial o total del

pago de los impuestos.

2. El que declare ante las autoridades fiscales ingresos o utilidades menores que los realmente

obtenidos o haga deducciones falsas en las declaraciones presentadas para fines fiscales.

3. El que no entregue a las autoridades fiscales, dentro del plazo señalado en el requerimiento

legal de pago, las cantidades retenidas por concepto de impuesto.

4. El que se resista a proporcionar a las autoridades fiscales los datos necesarios para la

determinación de la renta gravable o los proporcione con falsedad.

5. El que para registrar sus operaciones contables lleva dolosamente, con distintos asientos o

datos, dos (2) o más libros similares autorizados o no.

6. El que, por acción u omisión voluntaria, destruye o semidestruye, dejando en estado de

ilegibilidad los libros de contabilidad.

7. El que sustituya o cambie las páginas foliadas de sus libros de contabilidad o utilice las

encuadernaciones o las páginas en que conste la legalización de los mismos.

8. El que de cualquier otro modo defraude o trate de defraudar al fisco por razón de este

impuesto.

9. El que se preste como cómplice, padrino o encubridor para ayudar a efectuar algunas de las

acciones establecidas en los ordinales anteriores.

10. El que haga declaraciones falsas para acogerse al régimen fiscal previsto en el Artículo

699-a de este Código o para obtener cualquier otro incentivo, exención, desgravación,

deducción o crédito fiscal.

La defraudación fiscal se sancionará con multa no menor de cinco (5) veces ni mayor de diez

(10) veces la suma defraudada, o arresto de un (1) mes a un (1) año, excepto cuando tenga

señalada una sanción especial. Cuando el contribuyente tenga un cómplice, padrino o

encubridor, la pena será dividida por partes iguales5.

Por otra parte, las cláusulas del régimen de precios de transferencia, y sus regulaciones en

nuestra legislación interna limitan los efectos fiscales entre partes económicamente

relacionadas.

5. Enuncie y explique la jurisprudencia administrativa y judicial relevante para la

determinación de los recaudos de la aplicación de las normas antiabuso.

Panamá no cuenta con jurisprudencia relevante con respecto a la aplicación de normas

5Artículo 757 del Código Fiscal de la República de Panamá.

antiabuso.

6. Describa si existe jurisprudencia administrativa y/o judicial en la que se haya

suscitado un conflicto respecto de la aplicación de un convenio para evitar la doble

imposición, ya sea en la aplicación general de un convenio para un sujeto determinado o

respecto de un cierto tipo de regla en particular.

Panamá no cuenta con jurisprudencia relevante con respecto a la aplicación de un CDI, ni en

aplicación general de un CDI ni respecto a un tipo de regla en particular.

7. Indique con qué países tiene convenios para evitar la doble imposición en vigor su

país.

Panamá ha firmado tratados para evitar la doble tributación en vigor con los siguientes países:

Barbados, Corea del Sur, Emiratos Árabes Unidos, España, Francia, Italia, Irlanda, Israel,

Luxemburgo, México, Países Bajos, Portugal, Qatar, Reino Unido, República Checa, Singapur

y Vietnam.

Convenios Vigentes

1 México- Ley 24 de 2010 – G.O. 26,548

2 Barbados – Ley 5 de 2011 – G.O. 26,720-B

3 Portugal – Ley 7 de 2011 – G.O. 26,720-C

4 Qatar – Ley 20 de 2011 – G.O. 26,754-A

5 Luxemburgo – Ley 21 de 2011 – G.O. 26,754 – A

6 España – Ley 22 de 2011 – G.O. 26,754 - B

7 Holanda – Ley 23 de 2011 – G.O. 26,754 – B

8 Singapur – Ley 24 de 2011 – G.O. 26,755

9 Corea – Ley 25 de 2011 – G.O. 26,755

10 Italia – Ley 50 de 2011 – G.O. 26784

11 Francia – Ley 78 de 2011 – G.O. 26,896-B

12 Irlanda – Ley 59 de 2012 – G.O. 27,137 – A

13 República Checa – Ley 5 de 2013 – G.O. 27,230

14 Emiratos Árabes Unidos – Ley 13 de 2013 – G.O. 27,244-A

15 Israel – Ley 14 de 2013 – G.O. 27,244

16 Reino Unido – Ley 83 de 2014 – G.O. 27,406

17 Vietnam – Ley 3 de 2017 – G.O. 28,216

8. Mencione si el Modelo OCDE y/o sus Comentarios son fuente de derecho y/o de

alguna manera admisibles en su país para la interpretación de los convenios para evitar

la doble imposición.

En Panamá los CDI generalmente están redactados en base al Modelo del 2010 de la OCDE

con algunas variaciones en la clásula de establecimiento permanente, regalías, la cláusula de

servicios, entre otros. Los CDI en adición cuentan con cláusulas del Modelo de la ONU, con

objeto de preservar el gravamen sobre la fuente para cierto tipo de rentas, dado el sistema de

tributación territorial que caracteriza a Panamá.

Los comentarios de la OCDE son ampliamente aceptados como fuente de interpretación y

sirven como referencia sin embargo no son vinculantes para Panamá.

9. Indique si existen cláusulas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposición

en vigor en su país (cláusulas de transparencia, cláusulas de exclusión, cláusula de

sujeción a impuestos, cláusulas de tránsito, cláusulas de test de objetivo principal –

“principal purpose test o PPT”-). Describa las cláusulas e indique si son de fácil aplicación

y/o si se prevé cierta subjetividad y cuáles son sus fortalezas y debilidades. Indique si

existen excepciones que se prevean en estas cláusulas.

La mayoría de los CDI firmados por Panamá han adoptado cláusulas generales antiabuso,

similares a las recomendaciones por BEPS que facultan a las autoridades fiscales a enfrentar

casos que sean considerados como abuso a los CDI. Esto incluye la cláusula de limitación de

beneficios incluida en el CDI entre Panamá y México, Corea, Francia.

La Cláusula de Test de Objetivo Principal (“Principal purpose test o PPT”) se encuentra en la

mayoría de los CDI (e.g. España, México, Francia, Italia, Israel, Reino Unido, Portugal).

Algunos CDI hacen especial referencia a la legislación interna en materia de cláusulas

antiabuso con el propósito de asegurarse que los CDI no impidan su aplicación (e.g. Israel,

Emiratos Árabes Unidos, Italia, Holanda y Portugal).

En el CDI entre Panamá y España, su Protocolo contiene varias normas particulares de

antiabuso, por ejemplo (cláusula de exclusión):

1) No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:

a) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas

en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el

exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando

estas se desarrollen en ese Estado Contratante.

Se indica expresamente en el CDI que "no resultará de aplicación, cuando se cumplan las

condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales".

b) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no

gubernamentales (sin embargo, ésto no resultará de aplicación a las fundaciones de interés

privado cuando se pueda obtener información relacionada con los beneficiarios y la renta

obtenida y distribuida por las mismas).

2) En relación con el derecho a acogerse a los beneficios del Convenio, se establece que el

Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un Estado contratante aplicar las

disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscales,

así como que se entenderá que los beneficios del tratado no se otorgarán a una persona que no

sea el beneficiario efectivo de las rentas procedentes del otro Estado contratante.

3) Los artículos 10, 11 y 12 que no se aplicarán "cuando el fin primordial o uno de los fines

primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros

derechos que generan los dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses,

la creación o cesión del derecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el

beneficio de dichos artículos mediante dicha creación o cesión".

Cláusula Anti-abuso en el CID suscrito entre España y Panamá:

Artículo 10.3

“3. No obstante lo dispuesto en el párrafo 2, el Estado contratante en el que la sociedad que

paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad

a una sociedad, cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y

que sea residente del otro Estado contratante, siempre que ésta posea directamente al menos el

80 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos y se dé alguna de las siguientes

situaciones: a) cuando la sociedad que reciba los dividendos cotice en un mercado de valores

reconocido; o b) cuando la sociedad que percibe los dividendos esté participada por residentes

en uno o ambos Estados contratantes al menos en un 50 por ciento; o c) cuando la sociedad que

percibe los dividendos esté participada por socios o accionistas residentes en terceros Estados

que posean directamente menos de un 25 por ciento de su capital; o d) cuando la sociedad que

percibe los dividendos esté participada por socios o accionistas residentes en terceros Estados,

que posean más de un 25 por ciento de su capital y ese tercer Estado tenga suscrito un Convenio

para evitar la doble imposición con el Estado de la sociedad que paga los dividendos, que

contemple condiciones iguales o más favorables que las previstas en este artículo.

Cláusula Anti-abuso en el CID suscrito entre Holanda y Panamá:

Artículo 10.3 (a) del Convenio para la Evitar la Doble Imposición suscrito entre Holanda y

Panamá: a) una sociedad, cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones y que es

residente del otro Estado Contratante y posee directamente al menos el 15 por ciento del capital

de la sociedad que paga los dividendos, siempre que: i) las acciones de la empresa beneficiaria

de los dividendos se negocian de forma regular en un mercado de valores reconocido, o ii) al

menos el 50 por ciento de las acciones de la empresa beneficiaria de los dividendos sea

propiedad, directamente o indirectamente por una o más personas naturales que sean residentes

de cualquiera de los Estados Contratantes o por una o varias sociedades cuyas acciones se

negocian de forma regular en un mercado de valores reconocido, pero sólo si las últimas

compañías mencionadas: (aa) son residentes de uno de los Estados Contratantes, o (bb) tendría

derecho a beneficios que son similares o más favorables que las beneficios previstos en el

presente apartado de conformidad con un acuerdo global para evitar la doble imposición entre

su Estado de residencia y el Estado Contratante del cual los beneficios de este apartado se

reivindican o en virtud de un acuerdo multilateral entre su estado de residencia y el Estado

Contratante del cual los beneficios de este apartado se reivindican, son parte, o iii) la sociedad

beneficiaria de los dividendos se dedica activamente a la realización de una industria o negocio

en el Estado Contratante del que es residente (que no sean actividades de creación o gestión de

inversiones por cuenta propia, a menos que estas actividades sean de la banca o seguros

realizada por un banco o una compañía de seguros).

10. Comente si existen normas de derecho interno que hayan regulado o interpretado la

aplicación de estas cláusulas como por ejemplo la forma de establecer la procedencia del

“PPT”.

Panamá no cuenta con una regla general antiabuso en su legislación, ni regulación interna con

respecto a la aplicación de cláusulas antiabuso como cláusulas de transparencia, cláusulas de

exclusión, cláusula de sujeción a impuestos, cláusulas de tránsito, cláusulas de test de objetivo

principal –“principal purpose test o PPT”.

11. Comente si existen antecedentes administrativos o judiciales en los que se hayan

discutido cláusulas antiabuso o situaciones identificadas como “treaty shopping” y en

caso afirmativo descríbalos.

Panamá no cuenta con antecedentes administrativos o judiciales en los que se hayan discutido

cláusulas antiabuso o situaciones identificadas como “treaty shopping”.

12. Indique si los convenios contienen cláusula de limitación de beneficios y en su caso

descríbala. Indique si se ha emitido legislación interna en relación a la aplicación de las

cláusulas de limitación de beneficios y si existen casos de jurisprudencia administrativa o

judicial en los cuales se hayan discutido cuestiones relativas a la cláusula de limitación de

beneficios.

En el CDI entre Panamá con México, Corea, España, Francia, Italia, Israel, se incluyen

normativas relativas a la limitación de beneficios.

El CDI entre Panamá y México en su protocolo, señala que a solicitud de México se acuerda

que una persona (distinta a una persona física), residente en un Estado Contrante y que obtenga

ingresos del otro Estado Contratante tendrá derecho a todos los beneficios del CDI, solo si

satisface con requisitos como: 1) Ser una entidad Gubernamental; 2) Una compañía cuya

principal clase de acciones se encuentra listada en un mercado de valores, o al menos 50% del

valor de las acciones con derecho a voto o del valor de las acciones o de la participación sean

propiedad directa o indirectamente de personas físicas residentes en cualquiera de los Estados

Contratantes; 3) Una sociedad o asociación de personas en el que al menos 50% de la

participación en los beneficios sea propiedad de una o más personas físicas residentes en

cualquiera de los Estados Contratantes, o 4) Una institución de beneficiencia o similar.

El CDI entre Panamá y Corea introduce un artículo sobre limitación en los beneficios en base

a los artículo 10, 11, 12 13 y 21 donde un residente de un Estado Contratante no tendrá derecho

a beneficios concedidos a los residentes de un Estado Contratante si: 1) El residente es

controlado directa o indirectamente por una o más personas que no son residentes de ese Estado

Contrante, y 2) el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona

vinculada con la creación o cesión de una acción, crédito o de un derecho respecto de los cuales

se pagan las rentas, es tomar ventaja del CDI a través de esas creaciones o cesiones.

El CDI entre Panamá y España en su protocolo señala en el apartado “Derecho a acogerse a los

beneficios del Convenio” una restricción relativa a los artículos 10, 11 y 12, que no se

aplicarán: “cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona

relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los

dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses, la creación o cesión del

derecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el beneficio de dichos artículos

mediante dicha creación o cesión".

La cláusula del CDI de Panamá con Francia e Italia sobre limitación de beneficios señala que

un residente de un Estado Contratante no podrá beneficiarse de ninguna reducción o exención

de los impuestos previstos en el CDI por parte del otro Estado Contratante, si la realización de

las operaciones de dicho residente tenía por objeto principal obtener uno o varios beneficios

del CDI.

En adición el CDI entre Panamá y Francia nos indica que los beneficios del CDI pueden

negarse cuando el perceptor no es el beneficiario y la operación le permite al beneficiario

soportar una carga impositiva más baja de la que habría soportado si hubiera percibido

directamente de ese ingreso.

Por su parte, el CDI entre Panamá e Italia y el de Israel exponen que las disposiciones incluidas

en el CDI no afectarán la aplicación de las disposiciones internas para prevenir la evasión y

elusión fiscal sobre la limitación de gastos y deducciones entre empresas en ambos Estados si

uno de los beneficios principales era la obtención de beneficios a razón del CDI. El CDI con

Italia establece incluye además que tampoco podrá beneficiarse de una exención o exención

como consecuencia de la aplicación de un CDI.

Finalmente, el CDI entre Panamá e Israel incluye una cláusula de limitación de beneficios en

su artículo 26, que sostiene que un residente no podrá beneficiarse de una exención o exención

de los impuestos si el propósito principal o uno de los propósitos fue obtener los beneficios del

CDI.

13. Indique si los convenios para evitar la doble imposición contienen el principio

del “beneficiario efectivo” y, en su caso, si existe alguna definición de este concepto en

algún convenio.

En la mayoría de los CDIs suscritos por Panamá contienen en sus artículos 10, 11 y 12 el

término “beneficiario efectivo”, algunos en su artículo 10 hace referencia al término

beneficiario.

EL CDI entre Panama y España y el de Panamá y Francia introducen el término beneficiario

efectivo en sus protocolos.

El CDI entre Panamá y Portugal en su artículo 27 (Derecho a los Beneficios del Convenio)

indica que los beneficios no podrán ser concedidos a un residente de un Estado Contratante

que no sea el benefiario efectivo de los ingresos procedentes del otro Estado.

No existe una definición de “Beneficiario Efectivo” en los Convenios para Evitar la Doble

Tributación suscritos por Panamá. El Protocolo del CDI entre Panamá y España señala que los

beneficios no se otorgarán a una persona que no sea beneficiario efectivo de las rentas

procedentes del otro Estado Contratante.

14. Indique si existe una definición de “beneficiario efectivo” en su derecho interno.

La Resolución No 201-15144 (2015) regula la aplicación de beneficios establecidos en los

CDIs para su debida implementación en la República de Panamá.

Dicha Resolución introduce definiciones para las figuras de “interesado o responsable

tributario” y “beneficiario”.

Define al interesado o responsable tributario como “aquellas personas naturales o jurídicas que

sean residentes fiscales en Panamá y que junto al contribuyente o sujeto pasivo resulte obligado

a realizar el pago del tributo correspondiente”.

Por su parte al beneficiario se le define como “todo contribuyente, ya sea persona natural o

jurídica, que tenga la condición de residente fiscal en el país extranjero con el cual la República

de Panamá tenga vigente convenio para evitar la doble tributación internacional”.

15. Describa si existen antecedentes administrativos o judiciales en los cuáles se haya

discutido el concepto del beneficiario efectivo o similar.

No existen antecedentes administrativos ni judiciales en los cuales se haya discutido el

concepto como tal de beneficiario efectivo para fines tributarios o similares.

16. Indique si se ha emitido legislación relativa a la adopción de las medidas BEPS (“Base

Erosion and Profit Shifting”) en su país.

No ha emitido en Panamá a la fecha legislación relativa a la adopción de las medidas BEPS.

Sin embargo, Panamá se ha sumado al Marco Inclusivo BEPS el 31 de octubre de 2016 siendo

la jurisdicción no. 87 en adherirse y ha integrado un Grupo de Trabajo Técnico

Interinstitucional sobre BEPS (GTTI-BEPS) que se encuentra trabajando en los varios cambios

normativos.

El informe de expertos independientes solicitado por el Presidente de la República de Panamá

publicado en el mes de noviembre del 2016 en materia de BEPS recomendó que toda la

normativa aplicable se oriente a atraer y retener lo que se ha definido como sustancia, es decir,

aquellas actividades económicas que atraen capitales, generan empleos de mejor calidad,

aportan nuevas tecnologías y métodos de producción al país, abren nuevos mercados

internacionales, consumen insumos nacionales de manera significativa (por ej. energía,

materias primas, suministros, servicios de apoyo, etc).

En materia de Precios de Transferencia en octubre se aprobó un Decreto No. 390 (2016) que

regula el principio de plena competencia y donde se adoptan algunos elementos BEPS en

materia de documentación e información que debe mantenerse con una incidencia meramente

local.

17. En particular indique si se han emitido normas relativas a la acción 6 de BEPS

intitulada “Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances”.

No se ha emitido en Panamá legislación relativa a la acción 6 de BEPS. No obstante se ha

integrado un Grupo de Trabajo Técnico Interinstitucional sobre BEPS (GTTI-BEPS) que se

encuentra trabajando en los varios cambios normativos, por lo que pronto debemos tener una

normativa en este sentido.

18. Indique si alguna de las situaciones identificadas en la acción 6 BEPS (entre otras, el

desdoblamiento de contratos para evitar caer dentro del concepto de establecimiento

permanente, situaciones en las que ciertas transacciones evitan caracterización como

dividendos) ha sido parte de algún caso de jurisprudencia administrativa o judicial en su

país y cómo se resolvió ese caso.

No existen antecedentes administrativos ni judiciales en los cuales se hayan discutido temas

relativos a la acción 6 de BEPS.

19. Mencione si en su país se aplican impuestos de salida como forma de evitar o

disminuir la tributación en supuestos de cambio de residencia.

En Panamá no se aplican impuestos de salida de impuestos de salida que recaigan sobre el

cambio o traslado de la residencia fiscal de las personas físicas al territorio de otro Estado.

20. Describa cuál es enfoque dentro de su país para las situaciones que podrían

presentarse de doble no imposición con motivo de la interacción entre un convenio para

evitar la doble imposición y el derecho interno. Ejemplifique situaciones en las que

podrían presentarse casos de doble no imposición. Mencione si existen casos de

jurisprudencia en los cuáles se haya discutido una doble no imposición y cómo se

resolvieron.

Antes que nada, Panamá cuenta con un sistema impositivo de corte territorial, por tanto las

aquellas transacciones que se celebren, surta sus efectos o se perfeccionen fuera de territorio

Panameño, están exentas de impuesto sobre la renta.

En ese sentido, los CDIs para el caso de Panamá tienen un efecto beneficioso para aquellos

estados contratantes con un sistema impositivo de renta mundial donde pueden darse casos

donde puede ocurrir una doble tributación.

A manera de ejemplo podría ilustrarse un caso de exención al impuesto sobre la renta de una

sociedad Panameña que no tribute en territorio Panameño por la naturaleza de sus operaciones

de fuente extranjera y la transferencia de las utilidades hacia una jurisdicción de baja o nula

imposición donde el reparto de dividendos esté exento de impuesto de dividendos cuanto la

renta sea de fuente extranjera.

Con respecto a la aplicación de los CDIs, dado que Panamá cuenta un sistema de tributación

sobre la fuente, sus convenios y su legislación interna aplicable a los CDIs requieren que se

haga el pago del impuesto previo al reconocimiento del beneficio.

Una resolución del Tribunal Administrativo Tributario (TAT) No. 161 (2013) resolvió un

recurso de apelación sobre una resolución dictada por la Dirección General de Ingresos quién

le negó a un contribuyente Mexicano con residencia en Panamá, el certificado de residencia

fiscal.

La controversia, era precisamente si se han cumplido o no, los criterios de aplicabilidad de los

beneficios del CID entre Panamá y México, frente a lo preceptuado en el Código Fiscal,

tomando como punto de partida, la definición que ambos instrumentos jurídicos otorgan al

término “residente fiscal” en la perspectiva de la tributación internacional.

La solicitud se encontraba fundamentada en que el peticionario cambió su residencia y centro

de intereses vitales a Panamá por ocupar un puesto como Director de Finanzas. En adición,

señalaba que a la vez su fuente de Ingresos era la República de Panamá.

Sin embargo, el TAT acotó que dicha fuente de ingresos eran ingresos no gravables, ingresos

de fuente extranjera “no sujetos al Impuesto sobre la Renta de acuerdo al Código Fiscal de

Panamá, en consecuencia no podía acogerse a los beneficios fiscales contenidos en el precitado

Convenio, no existía una Doble Imposición Internacional.

Señala además el TAT que no le son aplicables los beneficios fiscales, que brinda el Tratado,

dado que su renta no está sujeta a imposición en la República Panamá, por ser esta de fuente

extranjera, por lo tanto el fenómeno de la doble imposición no se ha producido, siendo el mismo

el espíritu de los Tratados para Evitar la Doble Imposición Internacional.

El TAT coincidió con el planteamiento expuesto por la Administración Tributaria,

precisamente en el enfoque de la interpretación en conjunto de las normas legales, para que se

determine la condición de residente fiscal, y en consecuencia se apliquen los beneficios fiscales

del Convenio.

Para el TAT el objetivo de los beneficios fiscales contenidos dentro de los CDI es solucionar

el problema de la doble tributación internacional, cuyo fin principal, señaló concretamente la

concurrencia simultánea de la exigibilidad jurídica de un impuesto contra una misma categoría

de renta, en dos Estados diferentes.

21. Indique la posición predominante dela jurisprudencia o en su defecto las distintas

posiciones que se presentan respecto del conflicto que podría darse entre el principio

“pacta sunt servanda” y las obligaciones del respeto de los tratados internaciones y las

normas de derecho interno que pueden resultar en la no aplicación de la regla del tratado.

La Corte Suprema de Justicia ha reiterado en varias ocasiones la superioridad del Derecho

Internacional sobre el Interno, consagrado en la Constitució Política de Panamá, que señala

taxativamente en el artículo 4 que "la República de Panamá acata las normas del Derecho

Internacional". Esta norma recoge el principio de Derecho Internacional Público

denominado Pacta Sunt Servanda, establecido en el artículo 26 de la Convención de Viena

sobre el Derecho de los Tratados, del 23 de mayo de 1969, Ley de la República de Panamá que

reza: "Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido de buena fe."

Asimismo, se han dado pronunciamientos donde se reflejan conflictos entre lo pactado en los

tratados internacionales (no CDIs) y las normas de derecho interno. La Corte ha ha señalado la

importancia del artículo 27 de la Convención de Viena, el cual establece que en el derecho

interno y la observancia de los tratados, una parte no podrá invocar las disposiciones de su

derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado.

Ha señalado la Corte Suprema de Justicia6, que los Tratados de Derecho Internacional Público,

una vez ratificados, deben cumplirse de buena fe, en base al principio Pacta Sunt Servanda y

no le es dado al Estado recurrir a su orden jurídico interno para desconocer sus compromisos

internacionales.

22. Describa si existen reglas que regulen la planificación fiscal o el asesoramiento

impositivo y en especial si se encuentra definido o tratado lo que se considere una

“planificación agresiva”. Indique si existen reglas sobre atribuciones de responsabilidad

fiscal y/o sancionatoria en relación al asesoramiento o planificación fiscal.

Panamá no cuenta con reglas que regulen la planificación fiscal o el asesoramiento impositivo,

y no se encuentra definido “planificación agresiva”. No existen reglas sobre atribuciones de

responsabilidad fiscal/sancionatoria en este sentido.

23. Mencione si existen normas en su ordenamiento jurídico que puedan entrar en

conflicto con lo que podría entenderse como “planificación fiscal agresiva”.

Panamá no cuenta con normas en su ordenamiento jurídico que puedan entrar en conflicto con

lo que podría entenderse como “planificación fiscal agresiva”.

6 Sentencia de 2 de febrero de 2012, Corte Suprema de Justicia de la República de Panamá.

24. Indique si existen reglas en su derecho interno sobre regímenes de divulgación

obligatoria en materia fiscal (mandatory disclosure regimes) y en qué consisten.

Mencione si entran o podrían entrar en conflicto con otras reglas de derecho interno de

la misma o más alta jerarquía normativa.

Panamá no cuenta con reglas en su derecho interno sobre regímenes de divulgación obligatoria

en materia fiscal.

25. Describa si se han generado conflictos que hayan dado lugar a jurisprudencia

administrativa o judicial en relación a regímenes de divulgación obligatoria.

Panamá no cuenta con reglas en su derecho interno sobre regímenes de divulgación obligatoria

en materia fiscal, por lo que no se han generados conflictos en este sentido.