Revisoría Fiscal 2009

ALVARO REYES OVIEDO Todo lo que un Contador Público debe conocer sobre los

aspectos legales de la Revisoría Fiscal en Colombia

Aspectos Legales de la Revisoría Fiscal

Alvaro Reyes Oviedo Contador Público – Consultor Privado

[email protected] Barranquilla - Colombia

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Aspectos legales de la Revisoría Fiscal Alvaro Reyes Oviedo

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ASPECTOS LEGALES DE LA REVISORÍA FISCAL

Todo lo que el Contador Público debe saber sobre la parte legal de la

Revisoría Fiscal

TABLA DE CONTENIDO

PRÓLOGO 7

DEFINICIÓN Y OBJETIVOS DE LA

REVISORÍA FISCAL 9

DEFINICIÓN 9

OBJETIVOS 9

EVOLUCIÓN DOCTRINARIA DE LA

REVISORÍA FISCAL 11

EL ORIGEN 11

LA PROFESIONALIZACIÓN 11

DEL CONTRATO AL ÓRGANO 12

DE LOS INTERESES PARTICULARES

A LA FUNCIÓN SOCIAL 13

REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA

EXTERNA 13

OBLIGATORIEDAD DE LA

REVISORÍA FISCAL 14

CLASES DE REVISORÍA FISCAL 15

REVISOR FISCAL SEGÚN CADA

ENTE ECONÓMICO 15

LEY 145/90 ART. 20 (ENTIDADES

FINANCIERAS) 15 D.R. 1529/90 ART. 3O.

(ASOCIACIONES, FUNDACIONES E

INSTITUCIONES DE UTILIDAD COMÚN) 15 D.E. 1333/89 ART. 12

(PRECOOPERATIVAS) 15 LEY 79/88 ARTS. 38, 41, 42 Y RES.

3575/96 (COOPERATIVAS) 15 LEY 21/82 ART. 48 (CAJAS DE

COMPENSACIÓN FAMILIAR) 16 D. 1481/89 ARTS. 40 Y 41 (FONDOS DE

EMPLEADOS) 16 LEY 23/82 ART. 217 Y D. R. 3116/94

(ASOCIACIÓN DE AUTORES) 16 LEY 363/97 ART. 16 (FONDOS

GANADEROS) 16 D. R. 1520/78 ART. 6O. (CÁMARAS DE

COMERCIO) 16 LEY 100/93 ART. 228 (EMPRESAS

PROMOTORAS DE SALUD) 16 LEY 100/93 ART. 232 (INSTITUCIONES

PRESTADORAS DE SERVICIOS DE SALUD) 16 D. 1601/96 ART. 1O. (INSTITUTO DE

LOS SEGUROS SOCIALES) 16 D. R. 1727/94 ART. 1O. (FONDOS DE

PENSIONES) 16

CONDICIONES PARA EL EJERCICIO

DE LA REVISORÍA FISCAL 17


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INHABILIDADES E

INCOMPATIBILIDADES 17 INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES

DE CARÁCTER GENERAL 20 RESTRICCIONES PARA EL

EJERCICIO DEL REVISOR FISCAL

SEGÚN CADA ENTE ECONÓMICO 21 EN ENTIDADES SOLIDARIAS (LEY 79/88, RES.

3575/96 DEL DANCOOP ARTS. 5, 6 Y 7) 21 EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR

(D. L. 2463/81 ARTS. 2 Y 4) 21 EL REVISOR FISCAL COMO

REPRESENTANTE DE LA SOCIEDAD

AUDITADA (Concepto CCTCP 068 de

Noviembre 28 de 1996) 22 DESEMPEÑO DEL REVISOR FISCAL EN

COMPAÑIAS RELACIONADAS (MATRICES

Y SUBORDINADAS) (Concepto No. 147 de

Noviembre 26 de 1997) 22

ELECCIÓN, POSESIÓN,

INSCRIPCIÓN Y REMOCIÓN DEL

REVISOR FISCAL 27

CARTA CONVENIO, COMPROMISO O

PROPUESTA COMPROMISO 27 CONTENIDO PRINCIPAL DE LA CARTA

CONVENIO, COMPROMISO O PROPUESTA

COMPROMISO 27

AUDITORÍAS RECURRENTES 28 MODELO DE PROPUESTA DE

SERVICIOS PROFESIONALES PARA

REVISORÍA FISCAL 29 ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL 31 ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN FORMA

GENERAL 32 ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN

ENTIDADES VIGILADAS POR LA

SUPERFINANCIERA Y SUPERVALORES. 32 ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN

ENTIDADES COOPERATIVAS 33 ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL FONDOS

DE EMPLEADOS 33 ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LAS

CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR 33 INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO

MERCANTIL 33

MODELO DE CARTA PARA

INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO

MERCANTIL DEL REVISOR FISCAL 34 MODELO DE CARTA PARA LA

INSCRIPCIÓN DE REVISORES

FISCALES EN LA

SUPERINTENDENCIA DE

SOCIEDADES 35 FORMAS DE VINCULACIÓN 36 REMOCIÓN (DESVINCULACIÓN)

DEL REVISOR FISCAL 36 REELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL 37 AUXILIARES DEL REVISOR FISCAL

ART. 210 C. CO. 37 REVISOR FISCAL SUPLENTE 38 INCONVENIENCIA DEL EJERCICIO CONCURRENTE

DEL REVISOR FISCAL PRINCIPAL Y SU SUPLENTE 39 RESPONSABILIDADES DEL REVISOR

FISCAL SUPLENTE (Concepto CCTCP 055 de

Julio 9 de 1996) 39 CONSULTA 39 CONCEPTO 39 REVISORÍA FISCAL POR PERSONA

NATURAL (Concepto CCTCP 006 de Febrero 23

de 1995) 40 CONSULTA 40 CONCEPTO 40 CAMBIO DE REVISOR FISCAL Y COMISIÓN

DE UNA ASAMBLEA PARA SELECCIONAR

CANDIDATOS (Concepto CCTCP 198 de

Octubre 23 de 1998) 42 CONSULTA 42 CONCEPTO 42

FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL 45

REGULARIDAD DE LAS

OPERACIONES SOCIALES ARTÍCULO

207-1 DEL C. CO. 47 OPORTUNIDAD EN LAS

COMUNICACIONES SOBRE

IRREGULARIDADES ARTÍCULO 207-2

DEL C. DE CO. 48 EL SISTEMA CONTABLE ARTÍCULO

207-4 DEL C. CO. 48


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LOS LIBROS DE ACTAS Y DE

REGISTRO DE ACCIONES ARTÍCULO

207-4 DEL C. CO. 50 BIENES Y VALORES SOCIALES

ARTÍCULO 207, NUMERALES 5O. Y 6O.

DEL C. CO. 50 IMPARTIR INSTRUCCIONES,

PRACTICAR INSPECCIONES Y

SOLICITAR INFORMES PARA

CONTROL PERMANENTE DE LOS

VALORES SOCIALES ARTÍCULO 207-651 AUTORIZAR CON SU FIRMA

ARTÍCULO 207-7 DEL C. DE CO 52 CONVOCAR AL MAXIMO ORGANO

SOCIAL CUANDO ASI LO JUZGUE

NECESARIO ARTÍCULO 207-8 DEL C. DE

CO. 53 FUNCIONES ADICIONALES ARTÍCULO

207-9 DEL C. CO. 53 FUNCIONES ESPECIALES 54 FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE CONVOCAR A

LA ASAMBLEA GENERAL O JUNTA DE SOCIOS 54 FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL PARA IMPUGNAR

DECISIONES 54

FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA

ACCIÓN DE INDEMNIZACIÓN POR LAS

RESPONSABILIDADES DERIVADAS DE

DECISIONES NULAS. 54 FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA

ACCIÓN SOCIAL DE RESPONSABILIDAD CONTRA

LOS ADMINISTRADORES. 55

FUNCIÓN DE NOTIFICACIÓN DE LA

SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES A LA

SUPERSOCIEDADES. 55 FUNCIÓN ESPECIAL PARA EL REVISOR FISCAL

DE SOCIEDAD EXTRANJERA. 55 FUNCIÓN DE INTERVENCIÓN EN

DELIBERACIONES Y DE INSPECCIÓN DE LIBROS.55

COLABORACIÓN CON LAS

ENTIDADES DE CONTROL 55

REMUNERACIÓN DEL REVISOR

FISCAL 58

FIJACIÓN DE LOS HONORARIOS 58 HONORARIOS POR TRABAJOS

ESPECÍFICOS 59 HONORARIOS POR DÍA 59

HONORARIOS FIJOS 60 HONORARIOS CONTINGENTES 61 CONTRATOS CON BASE EN UN

MONTO 61 PRESUPUESTOS QUE ESTABLECEN

CANTIDADES MÍNIMAS Y MÁXIMAS61 PROPUESTA SOBRE HONORARIOS 61 APROPIACIÓN PARA LA GESTIÓN

DE LA REVISORÍA FISCAL 62 ENTIDADES VIGILADAS POR LA

SUPERINTENDENCIA BANCARIA Y DE VALORES62 REMUNERACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN

EMPRESAS INDUSTRIALES Y COMERCIALES DEL

ESTADO Y SOCIEDADES DE ECONOMÍA MIXTA 62

HONORARIOS PARA EL REVISOR FISCAL

POR FIRMAR LA DECLARACION DE

RENTA (CONCEPTO CCTCP 050 DE MAYO

30 DE 1996) 63 CONSULTA 63 CONCEPTO 63 DEFINICION DE HONORARIOS DEL

REVISOR FISCAL (Concepto CCTCP 064 de

Noviembre 14 de 1996) 64 CONSULTA 64 CONCEPTO 64

DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL 67

ASUNTOS QUE ORIGINAN

MODIFICACIONES AL DICTAMEN

ESTÁNDAR DEL REVISOR FISCAL 71 GENERALIDADES 71

DICTAMEN CON SALVEDADES 71 DICTAMEN CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN 72 DICTAMEN NEGATIVO U OPINIÓN ADVERSA 72 EJEMPLOS DE DICTÁMENES 73 DICTAMEN CUANDO SE ES REVISOR FISCAL DE

UN AÑO. 73 DICTAMEN CON SALVEDADES POR

LIMITACIONES EN EL ALCANCE DEL EXAMEN

PRACTICADO 73


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DICTAMEN CON SALVEDADES POR LA

DESVIACIÓN EN LA APLICACIÓN DE PRINCIPIOS

DE CONTABILIDAD 74

DICTAMEN CON SALVEDAD DEBIDO A QUE LA

ADMINISTRACIÓN DE LA COMPAÑÍA SE NIEGA A

PRESENTAR O REVELAR INFORMACIÓN

FINANCIERA 74 DICTAMEN CON SALVEDAD POR CAMBIOS EN

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD O EN LA

APLICACIÓN DE REGLAS PARTICULARES Y EN

LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN NO HA

SOPORTADO O JUSTIFICADO LOS CAMBIOS 75 DICTAMEN CON SALVEDADES POR

INCERTIDUMBRES, CONTINGENCIAS U OPINIÓN

DE NEGOCIO EN MARCHA 76 INFORME CON OPINIÓN ADVERSA O NEGATIVA78 DENEGACIÓN DE DICTAMEN O ABSTENCIÓN DE

OPINIÓN 79 DICTAMEN CUANDO HAY AJUSTES A

RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES 80 CONOCIMIENTO DE EVENTOS POSTERIORES A

LA FECHA DEL DICTAMEN 81 INFORME DEL REVISOR FISCAL

SOBRE EL CONTROL INTERNO 82

OTRAS COMUNICACIONES DE LOS

REVISORES FISCALES 84

CLASES DE COMUNICACIONES 85 FORMA DE LAS COMUNICACIONES 85 DESTINATARIO DE LAS

COMUNICACIONES 85 OPORTUNIDAD DE LAS

COMUNICACIONES 86 SOLICITAR INFORMES 87 IMPARTIR INSTRUCCIONES 87 RENDIR INFORMES 89 AUTORIZACIÓN Y DICTAMEN SOBRE

ESTADOS FINANCIEROS (ARTS. 207-7 Y

208 C. CO.) 89 INFORME A LA ASAMBLEA O JUNTA DE

SOCIOS (ARTÍCULO 209 C. CO.) 91 DENUNCIA DE IRREGULARIDADES 92 SEGUIMIENTO DE LAS

COMUNICACIONES 92 OTRAS COMUNICACIONES 93

CARTAS DE RECOMENDACIONES -

INSTRUCCIONES 93

MODELO DE CARTA SENCILLA (SIN

MEMORANDO ADJUNTO) 95 MODELO DE CARTA COMPLETA (CON

MEMORANDO ADJUNTO) 96 ATESTACIONES 98 DENUNCIAS 98 CONSERVACIÓN Y MANEJO DE LOS

INFORMES 99 PUBLICIDAD Y DIFUSIÓN DE LOS

INFORMES 99 OTRA INFORMACIÓN PUBLICADA

CONJUNTAMENTE CON LOS INFORMES 99 ARCHIVO DE INFORMES 99

INFORME SOBRE LA REVISIÓN

LIMITADA DE ESTADOS

FINANCIEROS INTERMEDIOS 100

PRONUNCIAMIENTOS NORMATIVOS

RELATIVOS AL INFORME SOBRE LA

REVISIÓN LIMITADA DE ESTADOS

FINANCIEROS INTERMEDIOS 100

INFORME DEL AUDITOR SOBRE EL

RESULTADO DE LA APLICACIÓN DE

PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN

PREVIAMENTE CONVENIDOS O

ACORDADOS 103

ALCANCE Y LIMITACIONES 103 PRONUNCIAMIENTOS NORMATIVOS 103

SALVAGUARDAS Y

REPRESENTACIONES OBTENIDAS

DE LA ADMINISTRACIÓN DEL

CLIENTE 106

CONFIANZA EN LAS REPRESENTACIONES

DE LA GERENCIA 106 OBTENCIÓN DE REPRESENTACIONES

ESCRITAS 106 LIMITACIONES EN EL ALCANCE 107


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EJEMPLO DE UNA CARTA DE

SALVAGUARDA O REPRESENTACIÓN 108

PAPELES DE TRABAJO 111

ORGANIZACIÓN DE LOS PAPELES DE

TRABAJO 111 LEY 43/90 ART. 9 111 PRONUNCIAMIENTO 5/94 CTCP 111 PLANEACIÓN Y CONTENIDO DE LOS

PAPELES DE TRABAJO 112 PREPARACIÓN DE LOS PAPELES DE

TRABAJO 113 CONFIDENCIALIDAD DE LOS

PAPELES DE TRABAJO 114 PROPIEDAD, CONTROL Y

PROTECCIÓN DE LOS PAPELES DE

TRABAJO 115

RESERVA PROFESIONAL(ARTÍCULO

214 C. CO.) 115

DERECHOS, FACULTADES,

OBLIGACIONES Y PROHIBICIONES

DEL REVISOR FISCAL 118

RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD

(ARTÍCULOS 216 Y 217 DEL C. CO.)120

TIPOS DE RESPONSABILIDAD 124 FUENTES DE RESPONSABILIDAD 124 VIOLACIÓN DE DERECHOS 124 INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES 124 EL ABUSO DE DERECHOS 125 GENERACIÓN DE DAÑO 125 CLASES DE RESPONSABILIDAD 125 RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA 126 RESPONSABILIDAD CIVIL 126 Responsabilidad civil precepto general 127 Responsabilidad en la no-preparación y difusión

de estados financieros 127 RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA 127 Multa por infringir prohibiciones sobre libros 127

CONTRAVENCIONES ADMINISTRATIVAS 127 MULTA AL REVISOR FISCAL POR NO INFORMAR

LA SITUACIÓN DE CRISIS ECONÓMICA DEL ENTE

CONTABLE 128 RESPONSABILIDAD PENAL 128 Sanción al contador público por falsedad en los

balances 128 Sanción al contador público por datos, constancias

o certificados discordantes con la realidad. 128 Sanción al contador público por violación de la

reserva o secreto profesional 129 RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA 129 Responsabilidad por violación de las normas

profesionales 129 Responsabilidad por inexactitud de datos

contables en las declaraciones tributarias 129 RESPONSABILIDAD DE LOS

ADMINISTRADORES POR LA

INFORMACIÓN CONTABLE 130 Cláusula general de responsabilidad civil 130 Responsabilidad de la administración por la

información contable 130 SANCIONES Y MULTAS IMPUESTAS POR LA

JUNTA CENTRAL DE CONTADORES 130

BIBLIOGRAFÍA 133


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PRÓLOGO

La especialización de la revisoría fiscal, dentro de la profesión del contador público en Colombia, ha sido muy cuestionada por todas las entidades. Los organismos de control (por ejemplo, superintendencias, DIAN), las agremiaciones (como la ANDI, Fenalco), se han mostrado críticas ante el órgano de fiscalización por excelencia de las empresas. Algunos consideran a la revisoría fiscal, como un “parafiscal” más, otros, como un gasto innecesario en una compañía. Somos los contadores públicos, a través de una auditoría integral y un servicio personalizado, los encargados de cambiar la mentalidad de los gremios, entidades de control e industriales. Pero la excelencia en el servicio se logra sólo con el estudio, la preparación, la experiencia, el trabajo en equipos interdisciplinarios, entre otros aspectos. Este libro trata de contribuir a la profesión del contador público, aportándole un resumen de los principales aspectos legales que regulan la actividad de la revisoría fiscal. No intenta descubrir asuntos novedosos o desarrollar una nueva teoría sobre la revisoría fiscal. Se trata de llevar las normas legales que regulan la actividad, al consciente de cada contador público. Finalmente, deseo reconocer el apoyo brindado por las universidades Autónoma del Caribe, Simón Bolívar y Libre Seccional Barranquilla, que acogen este trabajo como texto de estudio en los módulos de Revisoría Fiscal en la Facultad de Contaduría.


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CAPITULO PRIMERO

Conceptos generales

Se tratarán temas que introducen a la revisoría fiscal en Colombia, su origen, la obligatoriedad en las distintas entidades en Colombia, sus diferencias con la auditoría externa, las condiciones de contador público para ejercer la revisoría fiscal, entre otros conceptos.

Capítulo

1


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DEFINICIÓN Y OBJETIVOS DE LA REVISORÍA FISCAL

La Revisoría Fiscal es una práctica técnico científica, de naturaleza social, cuyos orígenes se remontan a la colonia por la función de los vigilantes gremios artesanales, que se alimentan de la rica tradición latina del control de fiscalización. Fue una práctica normal en el empresariado colombiano del siglo XIX, antes que se formulara la teoría organicista de la empresa por Henry Fayol en 1.916, hecho que evidencia la improcedencia de su definición como órgano ya que desde sus orígenes mantuvo independencia frente a la administración, nunca tuvo vínculo con ella, ni forma parte de la estructura orgánica del ente como sucede con los órganos de seguridad y control desarrollados por el autor francés al construir una explicación biológica de las organizaciones empresariales, función que hoy se puede asimilar a lo que se denomina control interno. En sus orígenes esta práctica de fiscalización se orientó a la protección de los intereses de los propietarios frente a la administración, en el surgimiento de la administración por delegación, con carácter permanente, a diferencia de la auditoría. Por ello, ejercía funciones de vigilancia de los actos de los actos y de las operaciones efectuadas por los administradores para dar cuenta de la infracción o inejecución de los estatutos por parte de estos, así como atestaba sobre ciertos actos propios de su actividad con destino a las entidades estatales. La institución de la revisoría fiscal en Colombia ha sido vista desde diferentes concepciones que van desde quienes la consideran como un elemento más del mandato legal, hasta quienes la confunden completamente con la auditoría; sin embargo, el alcance de este término va más allá de todo esto. Su función es la de servir de órgano de control de las operaciones sociales, actos de administración y ejercicio de los demás órganos del ente económico, amén del dictamen hecho a los estados financieros; por lo tanto, la responsabilidad implícita que conlleva el ejercicio de este cargo al dar fe pública, hace que merezca especial atención en esta universidad.

DEFINICIÓN

La Revisoría Fiscal es una institución de origen legal, de carácter profesional a la cual le corresponde por ministerio de la ley, bajo la responsabilidad de un profesional contable, con sujeción a las normas que le son propias, vigilar integralmente a los entes económicos, dando fe pública de sus actuaciones. Con el propósito de contribuir a la confianza pública, la Revisoría Fiscal se fundamenta en el interés público y en la necesidad que sus acciones brinden seguridad a quienes interactúan con los entes económicos, en especial en lo concerniente con el cumplimiento de las disposiciones vigentes, la integridad de los administradores y, en la eficiencia y eficacia de las operaciones realizadas. Por lo tanto, tiene la obligación de rendir cuentas ante las autoridades pertinentes y ante la asamblea, junta de socios o máxima autoridad del ente económico, nunca ante el gerente o los administradores, pues estos, lejos de ser sus superiores, por el contrario, son sujetos pasivos de su vigilancia.

OBJETIVOS

Al analizar las normas legales relacionadas con la revisoría fiscal, principalmente el artículo 7o. numeral 3o. de la Ley 43 de 1990 y los artículos 207, 208 y 209 del Código de Comercio, se concluye que el objetivo general de la revisoría fiscal es: el examen integral de la información financiera del ente a fin de


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expresar una opinión profesional independiente sobre los estados financieros y la evaluación y supervisión de los sistemas de control con el propósito de que éstos permitan:

El cumplimiento de la normatividad del ente.

El funcionamiento normal de las operaciones sociales.

La protección de los bienes y valores de propiedad de la sociedad y los que tenga en custodia a cualquier título.

La regularidad del sistema contable.

La eficiencia en el cumplimiento del objeto social.

La emisión adecuada y oportuna de certificaciones e informes.

La confianza de los informes que se suministra a los organismos encargados del control y vigilancia del ente.

Para cumplir con las funciones legales, el revisor fiscal debe practicar una auditoría integral con los siguientes objetivos: 1. Control y análisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamente protegido,

conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la máxima eficiencia posible. Este principio implica que como institución de fiscalización, la labor debe ser de tal forma continua, que permita una vigilancia constante sobre las operaciones sociales en todas sus fases, desde su nacimiento hasta su terminación, por ello incluye la inspección y constatación de todo el proceso decisional generador de actividades.

2. Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de su celebración y

ejecución, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades en detrimento de los accionistas, los terceros y la propia institución;

3. Inspección contable sobre el manejo de los libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos

contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en los libros sean correctos y cumplen con todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que pueda estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos soporte de los hechos económicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamento que es de la información contable misma;

4. Emisión de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma

fidedigna la situación financiera y el estado de pérdidas y ganancias el resultado de las operaciones, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, y

5. Colaboración con las entidades gubernamentales de regulación y control. Para cumplir con los anteriores objetivos, los exámenes del revisor fiscal deben ser integrales, y deben incluir entre otros:

AUDITORÍA FINANCIERA: Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del ente se presentan de acuerdo con las normas de contabilidad de aceptación en Colombia.


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AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO: Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones.

AUDITORÍA DE GESTIÓN: Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles, y

AUDITORÍA DE CONTROL INTERNO: Evaluar el sistema de control interno del ente para conceptuar sobre lo adecuado del mismo.

EVOLUCIÓN DOCTRINARIA DE LA REVISORÍA FISCAL

Se pueden distinguir varias etapas en la corta y aún no completa evolución de la revisoría fiscal, a saber: 1. Su origen, explicado como mandato; 2. Su profesionalización, en la cual entran en escena los contadores públicos; 3. El cambio de la teoría del mandato por la de los órganos, y 4. La etapa de colaboración con las entidades gubernamentales, en la cual se empieza a hablar de la

función social de revisoría.

EL ORIGEN

Cuando aún era de universal aceptación la teoría contractualista, en virtud de la cual todas las relaciones internas de una sociedad se explicaban como la consecuencia de los contratos, generalmente de mandato, celebrados entre los socios y los miembros de los cuerpos directivos, o entre aquellos y los representantes legales, se entendió la revisoría fiscal como el resultado del convenio en virtud del cual los asociados delegaban en un tercero (revisor) sus facultades de inspección y control, confiándole así la vigilancia de los administradores, derecho esencial de cada socio. De un lado el socio podría disminuir su atención sobre la sociedad y de otro el administrador solo tendría un contralor. Aún se conservan las reglas consecuentes con ese origen, como las que consagran la forma de elegirlo. En ese entonces era claro que la revisoría fiscal se ejercía en beneficio directo y exclusivo de los asociados, razón por la cual su forma de organización era muy similar a la de las juntas de vigilancia (órganos de control administrativo compuesto por asociados).

LA PROFESIONALIZACIÓN

Como ya dijimos, la revisoría fiscal, como delegada de los asociados con funciones de control sobre la administración, en Colombia fue puesta en vigencia en 1.935. La profesión de contador público sólo fue reglamentada en 1.956. En ese año, mediante decreto 2373, se exigió que los revisores fiscales tuvieran esa profesión, pero únicamente en los casos en que tal cargo fuere obligatorio. Luego, en la historia legislativa, primero fue la revisoría como herramienta del derecho societario y, posteriormente, su profesionalización. Aún hoy existen revisorías fiscales (potestativas) que pueden ser ejercidas por personas que no sean contadores públicos, aunque en tal caso no puedan autorizar estados financieros ni dictaminar sobre ellos.


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En los casos en que por ser obligatoria se requiere la calidad de contador público, es necesario observar, adicionalmente a las reglas del órgano, las que son propias de la profesión, bien sean de origen jurídico o científico, en especial los principios de contabilidad, las normas de auditoría y los cánones éticos. Desde 1.956, es claro que los contadores públicos son depositarios, por delegación del estado, de la facultad de imprimir fe pública a ciertos actos. Delegación de la que hace uso cuando se desempeñan como revisor fiscal. La fe pública es una función propia del estado que tiene por objeto contribuir a la realización del valor de la seguridad, esencial a todo sistema de derecho. Con ella se pretende revestir, con base en una opinión profesional, a ciertas manifestaciones y documentos de veracidad (armonía con la realidad) y autenticidad (certeza sobre la identidad del autor). El contador pasó a ser un auxiliar del estado, en la medida en que imparte fe pública y por ello el estado se apoya en él, aunque sujetándolo a un régimen especial de responsabilidades. Así como un reconocimiento a los conocimientos y habilidades de los contadores públicos, las opiniones del revisor pasaron de ser simples conceptos de expertos, para convertirse en verdaderos medios de prueba (presunciones), revestidos de fe pública. En esta segunda etapa hay un pleno reconocimiento del valor científico de las normas de contabilidad y de las de auditoría. El legislador entiende que los estados financieros son una herramienta útil y adecuada para rendir cuentas de una gestión administrativa, ya que ésta se refleja en aquellos. La organización interna de la revisoría fiscal empezó, en consecuencia, a recoger rasgos propios de los censores de cuentas.

DEL CONTRATO AL ÓRGANO

El derecho societario, como parte del mercantil, se encuentra en permanente evolución. Lo que antes se explicó con fundamento en los actos jurídicos, hoy se desarrolla según la teoría de los órganos, la cual hace una comparación entre el cuerpo humano y la organización de una sociedad, para afirmar que cada parte tiene funciones diferentes pero todas en conjunto integran la persona jurídica. La existencia de los órganos (sea de dirección, administración, representación o fiscalización) no depende de la celebración de un contrato específico con personas que desempeñan sus funciones. Tales órganos existen, forman parte de la sociedad, tienen facultades y obligaciones, con independencia de quienes estén orientándolos. Así pues, como reiteradamente lo ha sostenido la Sala Laboral de la Corte Suprema de Justicia, pueden existir diferencias entre las reglas del órgano y aquellas contractuales que regulan a las personas que en un momento determinado forman parte de él, como por ejemplo las relacionadas con el término de duración de sus funciones. Obsérvese que este cambio se produce dentro de las sociedades. Se trata de una concepción más clara de su estructura interna, en la cual se desarrolla el principio de la especialidad. El especialista en controles es el revisor fiscal. Su presencia ya no es personal sino institucional.


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DE LOS INTERESES PARTICULARES A LA FUNCIÓN SOCIAL

La extensión del campo de acción de la profesión del contador público, por la vía del crecimiento de la revisoría fiscal, es un proceso aún no terminado. Originalmente la revisoría sólo se previó para sociedades anónimas. Hoy se ha vinculado a los patrimonios y los ingresos. Se trata de desarrollar la cada vez más clara idea según la cual el papel de la revisoría fiscal, una vez profesionalizada, es indispensable para que los terceros y el estado mismo puedan confiar en la información financiera, liberando a éste de ejercer un control directo sobre las sociedades. En estas ideas se apoyó el legislador en 1.971, consagrando expresamente el deber de los revisores fiscales de colaborar con las entidades de control. Así pues, en la actualidad, la revisoría fiscal no se ejerce sólo en beneficio de los asociados, sino también de la comunidad en general y por ello sus objetivos armonizan y complementan los de las entidades estatales, adquiriendo la dimensión de una verdadera función social. La institución de la revisoría fiscal ha cobrado, con el paso del tiempo, importancia en otras materias (como en impuestos donde se exigen varias certificaciones del revisor fiscal) y en otros campos (tales como las cajas de subsidio familiar y las cooperativas).

REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA EXTERNA

No existe en nuestra legislación disposición alguna que equipare la revisoría fiscal con la auditoría externa y por consiguiente, no es válido pretender que el trabajo y la responsabilidad del revisor fiscal y del auditor externo sean equivalentes. Es así como mientras el cargo de revisor fiscal es de carácter obligatorio para aquellas sociedades en donde por ministerio de la ley se exige, el auditor externo es opcional. El revisor fiscal es de libre nombramiento y remoción por parte del órgano rector pero una vez acepta el cargo y se efectúa su registro en la cámara de comercio del domicilio social, dicho cargo no se extingue por convención contractual ya que conservará tal carácter para todos los efectos legales mientras no se cancele su inscripción con el registro de un nuevo nombramiento. En lo que hace a la subordinación del revisor fiscal en Colombia, es claro que no puede estar bajo la dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados como voceros del interés común de la sociedad. No ocurre lo mismo con el auditor externo, quien depende directamente de la administración y es ésta a quien debe rendir el resultado de su gestión. Además, los deberes del revisor fiscal no podrán cumplirse a cabalidad sino mediante una inspección asidua y un control permanente, a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de auditor externo, el cual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo con el trabajo contratado. En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurídico que la revisoría fiscal y la auditoría externa desempeñen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcance de las responsabilidades que ambas competen sea el mismo.


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De otra parte, el revisor fiscal está sujeto no sólo a la responsabilidad civil que puede derivarse del ejercicio de su profesión, sino también a las sanciones administrativas, disciplinarias y penales señalando además que el revisor fiscal como contador público que es, se asimila a un funcionario público para efecto de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiese en el ejercicio de actividades propias de su profesión.

OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL

La provisión del cargo de Revisor Fiscal se fundamenta en dos fuentes. La legal en donde una norma establece tal obligatoriedad y, la contractual en la cual por prescripción estatutaria o por voluntad de una proporción de los integrantes del máximo órgano de dirección del ente económico, así se determina. Las primeras normas sobre revisoría fiscal impusieron su presencia únicamente a las sociedades anónimas. De tiempo antiguo se ha considerado que tal clase de sociedades requiere de mayores controles, tanto por el tamaño supuesto de sus operaciones, como por estar la administración en manos de gestores no accionistas. Esa concepción, la de imponer la revisoría según la forma, aún cuando se encuentre vigente en nuestras leyes, está llamada a ser cambiada por aquella que mira al tamaño de los activos o al de los ingresos obtenidos en un período, tal como ya lo anotamos. Por el momento, hay algunas sociedades que están obligadas a tener revisor fiscal y otras que pueden tenerlo. Para las primeras en necesario que el cargo sea desempeñado por contadores públicos. Para las segundas no es necesario recurrir a un profesional de la contaduría, pero sólo éstos pueden autorizar y dictaminar estados financieros. Los revisores fiscales obligatorios tienen como funciones las previstas en la ley, las cuales no pueden ser reducidas o condicionadas en manera alguna. Sólo pueden ser adicionadas y siempre y cuando exista compatibilidad entre las normas legales y las que impongan nuevas tareas. Cuando los revisores fiscales no son obligatorios sino potestativos, sus funciones son las que les fijen los estatutos y las decisiones de los máximos órganos sociales y sólo a falta de reglas se aplican las normas legales al respecto. Como consecuencia de lo anterior, según la clase de revisoría, pueden o no, ser obligatorias normas de carácter profesional, como las de auditoría. Cabe observar que, por vía excepcional, una minoría (20% del capital) puede imponer la presencia del revisor fiscal, norma que demuestra que la institución sigue justificándose como una herramienta de los socios no administradores para ejercer un control sobre éstos.


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CLASES DE REVISORÍA FISCAL

REVISORÍA FISCAL

OBLIGATORIA POTESTATIVA

1. Sociedades por acciones (anónimas y en comandita por acciones)

1. Sociedades en que así lo ordenen los estatutos

2. Sucursales de compañías extranjeras 2. Sociedades en que así lo decida el máximo órgano social

3. Todas las sociedades comerciales cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan los 5.000 S.M. y/o cuyos ingresos brutos durante el año anterior sean o excedan al equivalente de 3.000 S.M.

3. Sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del 20% del capital social

REVISOR FISCAL SEGÚN CADA ENTE ECONÓMICO

Ley 145/90 art. 20 (entidades financieras) Toda institución financiera sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria y aquellas sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Valores, cualquiera que sea su naturaleza, deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el órgano competente. En todas las instituciones financieras con participación oficial, la designación del revisor fiscal estará a cargo de la asamblea general de accionistas. En las instituciones que sean o estén sometidas al régimen de empresa industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la junta o el consejo directivo, la designación del revisor corresponderá al Gobierno Nacional, a través del Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público.

D.R. 1529/90 art. 3o. (asociaciones, fundaciones e instituciones de utilidad común) En los estatutos de las asociaciones, fundaciones e instituciones de utilidad común, deberán contener el cargo de revisor fiscal, ejercido por un contador titulado.

D.E. 1333/89 art. 12 (precooperativas) Sin perjuicio de la inspección y vigilancia que el Estado ejerce sobre la precooperativa, ésta contará con un comité de vigilancia y un revisor fiscal, quien deberá ser contador público con matrícula vigente.

Ley 79/88 arts. 38, 41, 42 y Res. 3575/96 (cooperativas) Sin perjuicio de la inspección y vigilancia que el Estado ejerce sobre la cooperativa, ésta contará con una junta de vigilancia y un revisor fiscal.


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Ley 21/82 art. 48 (cajas de compensación familiar) Toda caja de compensación familiar tendrá un revisor fiscal y su respectivo suplente elegidos por la asamblea. El revisor fiscal reunirá las calidades y requisitos que la ley exige para ejercitar estas funciones.

D. 1481/89 arts. 40 y 41 (fondos de empleados) La inspección y vigilancia interna de los fondos estarán a cargo del revisor fiscal y el comité de control social en las órbitas de competencia que en este capítulo se delimitan. Este revisor fiscal será elegido por la asamblea general o por votación directa de los asociados conforme establezcan los estatutos. El revisor fiscal no podrá ser asociado del fondo donde ejerce la función de revisoría fiscal.

Ley 23/82 art. 217 y D. R. 3116/94 (asociación de autores) Las asociaciones dentro de los órganos competentes un revisor fiscal.

Ley 363/97 art. 16 (fondos ganaderos) El control financiero y contable de los fondos ganaderos, cualquiera que sea su orden, será ejercido por un revisor fiscal, elegido libremente por la asamblea general de accionistas para un período de dos (2) años, sin perjuicio de su libre remoción en cualquier tiempo, de conformidad con las disposiciones generales sobre esta materia.

D. R. 1520/78 art. 6o. (cámaras de comercio) La superintendencia de industria y comercio aprobará los estatutos de cada cámara y sus reformas, mediante resolución, siempre que ellos se sujeten a las leyes y demás disposiciones reglamentarias y contemplen por lo menos los siguientes puntos: (f) Del Revisor Fiscal.

Ley 100/93 art. 228 (empresas promotoras de salud) Las empresas promotoras de salud, cualquiera que sea su naturaleza, deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas, o por el órgano competente.

Ley 100/93 art. 232 (instituciones prestadoras de servicios de salud) A las instituciones prestadoras de salud se les aplicará las disposiciones contenidas en los artículos 225, 227 y 228 de que trata la presente ley.

D. 1601/96 art. 1o. (instituto de los seguros sociales) El Instituto de Seguros Sociales tendrá un revisor fiscal, con su respectivo suplente, designado por el gobierno nacional con base en la recomendación del consejo directivo o el órgano que haga sus veces, por un período de dos años.

D. R. 1727/94 art. 1o. (fondos de pensiones) Los fondos de pensiones tendrán un revisor fiscal, designado por los accionistas de la sociedad administradora y los afiliados del respectivo fondo de pensiones, en la forma prevista en los artículos siguientes. El revisor fiscal que se elija, podrá ser el mismo de la sociedad administradora.


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CONDICIONES PARA EL EJERCICIO DE LA REVISORÍA FISCAL

La ley exige que para el desempeño del cargo de revisor fiscal, se debe tener la calidad de contador público o sociedades de contadores públicos. Así lo determina, para las sociedades comerciales el artículo 215 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 13 literal a. de la Ley 43 de 1990; pero no basta con el simple título de contador o con la sola escritura de constitución de la sociedad respectiva, se requiere además estar inscrito en la Junta Central de Contadores y obtener la Tarjeta Profesional de Contador Público o la Tarjeta de Registro de la sociedad de contadores. Caso contrario no podrá ser elegido como Revisor Fiscal en ningún ente económico. No obstante, el código de comercio posibilita que quien desempeñe el cargo no se sea contador público, caso en el cual no puede firmar los balances ni dictaminar sobre los mismos. También se exige la calidad de contador público para ejercer el cargo de revisor fiscal en entidades cooperativas, asociaciones mutuales, cajas de compensación, fondos de empleados y fondos mutuos de inversión. Ahora bien, es posible que la designación del cargo recaiga en una sociedad de contadores públicos, caso en el cual es necesario que ésta, en forma inmediata, nombre el contador público que ejercerá las funciones de fiscalización. Por tal razón, cuando el elegido para ejercer las funciones de Revisor Fiscal es una persona jurídica, tal ente, actúa a través de personas naturales, con quienes forma un todo indisoluble, de tal manera que la condición de Revisor Fiscal se predica tanto en la persona jurídica elegida como en la persona natural designada para realizar la labor encomendada. Al respecto, es de notar que sobre esta persona natural opera la restricción prevista en el artículo 215 del Código de Comercio, en el sentido que no podrá ejercer el cargo de Revisor Fiscal en más de cinco sociedades por acciones. En consecuencia, cuando un profesional de la Contaduría Pública actúa como delegado de la persona jurídica elegida como Revisor Fiscal, no lo hace a título personal sino en nombre y representación de quien lo contrató, de donde se deriva la “responsabilidad personal” y la “responsabilidad societaria”, referida la primera a la persona natural escogida para materializar la función y la segunda a la persona jurídica elegida por el máximo órgano social, siendo una y otra responsables de la labor ya su vez titulares de la investidura de Revisor Fiscal.

INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES

El legislador pretende proteger la independencia necesaria para que el revisor fiscal ejerza debidamente sus funciones. Como las normas jurídicas no pueden regular sino hechos y actos que sean externos, susceptibles de prueba, las inhabilidades e incompatibilidades se consagran haciendo referencia a circunstancias y hechos comprobables, como ser empleado o pariente. Con el objeto de salvaguardar el principio de independencia que garantiza la objetividad e integridad que debe observar el Revisor Fiscal para el cabal cumplimiento de sus funciones y, en especial, para garantizar que la labor de fiscalización se encuentre libre de cualquier conflicto de intereses y de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, asi


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como en la formulación de sus conclusiones, o que se comprometa la imparcialidad de quien está llamando a dar fe pública de las operaciones y actuaciones del ente a vigilar, el legislador consagró un régimen de inhabilidades e incompatibilidades de obligatorio cumplimiento, expresamente estipuladas en el Código de Comercio, en la Ley 43 de 1990, además de las señaladas en los estatutos de cada ente fiscalizado. Las citadas inhabilidades e incompatibilidades no pueden dejar de aplicarse en ninguno de los casos en que legal y estatutariamente se tenga Revisor Fiscal, éstas deben estar contenidas expresamente en las normas o estatutos y son de aplicación restrictiva, lo que significa que de ninguna manera admiten interpretaciones extensivas por vía de analogía, en consideración a que las mismas implican una limitación al ejercicio de los derechos. Se entiende por inhabilidad la incapacidad para ejercer el cargo en cualquier momento y respecto de todo tipo de sociedad, como por ejemplo, cuando es menor de edad o interdicto. Se refieren a condiciones propias de quien aspira a ejercer el cargo y que le impiden su posesión y el ejercicio pleno del mismo. La inhabilidad entonces se presenta antes de aceptar el encargo, que de hacerlo, le significaría al Revisor Fiscal una sanción de carácter disciplinario. Son aquellas circunstancias creadas por la Constitución o la ley que impiden o imposibilitan que una persona sea elegida, o designada para un cargo público y, en ciertos casos, impiden que la persona que ya viene vinculada al servicio público continúe en él, y tienen como objetivo primordial lograr la moralización, idoneidad, probidad, imparcialidad y eficacia de quienes van a ingresar o ya estén desempeñando ciertos cargos. La incompatibilidad se entiende como aquella circunstancia que surge durante el desarrollo de una actividad y que constituye impedimento para continuar ejerciendo el cargo so pena de contrariar las disposiciones legales y éticas, o bien le signifiquen abstenerse de aceptar otros encargos o generar otros vínculos. La incompatibilidad sólo se presenta en circunstancias determinadas, como cuando se es socio de la compañía en la cual se ejercerá el cargo. Por su naturaleza una incompatibilidad puede ser sobreviniente, es decir, puede aparecer luego del nombramiento y en cualquier momento durante su ejercicio, como cuando se llega a ser revisor fiscal en más de cinco sociedades por acciones. El artículo 205 del Código de Comercio establece, que “No podrán ser revisores fiscales: Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz. Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, el auditor o contador de la misma sociedad. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo.”. Adicionalmente la Ley 222 de 1995, en sus artículos 107 numeral 4o. señala que: “No podrá ser designado como contralor:


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Quien desempeñe en la entidad deudora, en su matriz o en sus subordinadas, el cargo de gerente, administrador, revisor fiscal, representante legal o cualquier otro de dirección, o que los hubiere desempeñado dentro de los cinco años anteriores a la admisión o convocatoria”. También en su artículo 164 esta ley señala: “No podrá ser designado liquidador: 2. Quien ejerza el cargo de revisor fiscal”. Por último, la Ley 43 de 1990 señala las siguientes inhabilidades e incompatibilidades: Art. 47. Cuando un contador público hubiere actuado como funcionario del Estado y dentro de sus funciones oficiales hubiere propuesto, dictaminado o fallado en determinado asunto, no podrá recomendar o asesorar personalmente a favor o en contra de las partes interesadas en el mismo negocio. Esta prohibición se extiende por el término de seis (6) meses contados a partir de la fecha de su retiro del cargo. Art. 48. El contador público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado o contratista a personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de revisor fiscal. Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo. Art. 50. Cuando un contador público sea requerido para actuar como auditor externo, revisor fiscal, interventor de cuentas o árbitro en controversia de orden contable, se abstendrá de aceptar tal designación si tiene, con alguna de las partes, parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil, segundo de afinidad o si median vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones” Art. 51 Cuando un contador público haya actuado como empleado de una sociedad rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses después de haber cesado sus funciones”.


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Inhabilidades e incompatibilidades de carácter general

SOCIO En la misma compañía En alguna de sus subordinadas En la matriz De los administradores De los funcionarios directivos Del cajero Del auditor Del contador

CÓNYUGE O Cuarto grado de consanguinidad De los administradores PARIENTE Primero civil De los funcionarios directivos Segundo de afinidad Del cajero Del auditor Del contador

EMPLEO O En la misma compañía CARGO En la sociedad matriz En las subordinadas

REVISOR FISCAL

En otras cinco sociedades por acciones


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RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL REVISOR FISCAL SEGÚN CADA ENTE ECONÓMICO

En entidades solidarias (ley 79/88, Res. 3575/96 del DANCOOP arts. 5, 6 y 7)

Ningún contador público podrá desempeñar el cargo de revisor fiscal en la cooperativa de la cual sea asociado. Los contadores públicos, las organizaciones solidarias dedicadas a prestar el servicio de revisoría fiscal, así como las sociedades de contadores públicos que están ejerciendo como revisores fiscales de las entidades reguladas por el Dancoop, no podrán por sí mismos o por medio de sus empleados, servir de intermediarios en la contratación de personal que se dedique a las actividades relacionadas con la profesión contable en las entidades que utilizan sus servicios. Se prohíbe a los organismos cooperativos de segundo grado, a las instituciones auxiliares del cooperativismo y a las cooperativas de trabajo asociado, prestar los servicios de revisoría fiscal en entidades asociadas o que posean aportes en la misma organización. No podrán ejercer como revisores fiscales, quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad o, cuando medien vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones, respecto a los integrantes del consejo de administración, una directiva u órgano similar, representante legal y en general demás miembros de la administración. Igualmente no podrán ser revisores fiscales los empleados de las mismas entidades donde se vayan a ejercer la revisoría fiscal. Cuando un contador público haya actuado como empleado de una entidad rehusará aceptar el cargo de revisor fiscal de la misma, sólo hasta (6) meses después de haber cesado en sus funciones.

En las cajas de compensación familiar (D. L. 2463/81 arts. 2 y 4)

Entre los miembros de los consejos o juntas directivas, directores administrativos o gerentes y revisores fiscales de las cajas de compensación o asociaciones de cajas no podrán existir vínculos matrimoniales, ni de parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil, ni de asociación profesional, comunidad de oficina o sociedad comercial, excepción hecha de las sociedades anónimas y de las comanditarias por acciones. Extendiéndose esta prohibición a los funcionarios de las asociaciones de cajas en relación con los de las cajas asociadas. No podrá ser designado como revisor fiscal principal o suplente, quien: (a) se halle dentro de algunas de las situaciones previstas en los literales a), b), c) y d) del artículo anterior; (b) tenga el carácter o ejerza la representación legal de un afiliado a la respectiva entidad; (c) sea consocio, cónyuge o pariente, dentro de los grados indicados en el artículo 2o., de cualquier funcionario de la entidad respectiva, y (d) haya desempeñado cualquier cargo, contratado o gestionado negocio, por sí o por interpuesta persona, dentro del año inmediatamente anterior, en o ante la caja o asociación de cajas de que se trate. El revisor fiscal, en todo caso, debe ser contador público y no podrá prestar sus servicios como tal simultáneamente a más de dos entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia del Subsidio Familiar.


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EL REVISOR FISCAL COMO REPRESENTANTE DE LA SOCIEDAD AUDITADA (Concepto CCTCP 068 de Noviembre 28 de 1996) CONSULTA ¿Resulta incompatible con las funciones propias de la Revisoría la designación que le hizo la Junta Administradora como miembro de la Comisión Negociadora de la Convención Colectiva de Trabajo? CONCEPTO El Consejo Técnico de la Contaduría Pública aprobó el siguiente concepto: Para entrar a resolver esta inquietud es oportuno transcribir el siguiente aparte del concepto emitido por la Junta Central de Contadores el 16 de Noviembre de 1994 al resolver una consulta que le fue formulada: “... el Revisor Fiscal, tal como quedó concebido en el Estatuto Mercantil, en concordancia con el Código de Ética de los Contadores Públicos, responde exclusivamente ante el máximo órgano social, y no le es dable acometer labores propias de los administradores, por cuanto es precisamente a éstos, así como a los representantes legales del ente a quienes debe fiscalizar...”. Si bien se puede afirmar que el revisor fiscal es un empleado de confianza, especialmente calificado, elegido por y subordinado al máximo órgano social, no quiere ello decir que pueda participar en actuaciones o actividades decisionales y que comprometen administrativamente al Ente Económico, como es una Convención Colectiva de Trabajo, por cuanto en ese momento estaría coadministrando y por ende apartándose de uno de los principios básicos del ejercicio profesional cual es el de la independencia. Con fundamento en lo antes comentado, se concluye que el revisor fiscal no puede recibir órdenes, ni asumir encargos que provengan de los administradores del ente, para garantizar así el libre ejercicio de sus funciones legales. DESEMPEÑO DEL REVISOR FISCAL EN COMPAÑIAS RELACIONADAS (MATRICES Y SUBORDINADAS) (Concepto No. 147 de Noviembre 26 de 1997) CONSULTA Sobre el tema del desempeño del Revisor Fiscal en compañías relacionadas (matrices y subordinadas). CONCEPTO El Consejo Técnico de la Contaduría Pública aprobó el siguiente concepto: A. Hechas las averiguaciones correspondientes sobre los conceptos emitidos en relación con el asunto, se encontró que la Junta Central de Contadores se pronunció sobre el tema, cuyo contenido comparte el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y el cual en su parte pertinente se transcribe a continuación: “1o. ¿Puede ser la misma persona natural Revisor Fiscal de la matriz y la subsidiaria o subordinada?


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2o. ¿La Matriz, Filial, Subsidiaria o Subordinada, pueden nombrar individualmente cada una, como Revisor Fiscal a la sociedad limitada y esta puede designar a contadores públicos diferentes? ANTECEDENTES Antes de dar respuesta a la consulta es pertinente examinar los componentes del tema tales como: La reglamentación existente en el Código de Comercio, en la Ley 43 de 1990, especialmente el artículo 51, el examen gramatical, y finalmente de interpretación hermenéutica jurídica, esta última por cuanto los términos de lenguaje utilizados en las normas ofrecen, al lector desprevenido, cierta dificultad en su comprensión. El artículo 205 del Código de Comercio dice: No podrán ser Revisores Fiscales: 1) Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas ni en estas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz; 2) Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad, y, 3) Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. (Subraya fuera del texto) Quien haya sido elegido como Revisor Fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo. (Subraya fuera del texto) Artículo 51 de la Ley 43 de 1990. Cuando un Contador Público haya actuado como empleado de una sociedad rehusará aceptar cargos o funciones de Auditor Externo o de Revisor Fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria por lo menos dentro de los seis meses siguientes a la dejación del cargo. (Subraya fuera del texto) Contador Público, al tenor literal del artículo 1o. de la Ley 43 de 1990, es la “...persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general...”. Contador, evocando el cargo al cual puede acceder el profesional de la contaduría, es quien en la empresa o ante la persona natural se encarga de sentar los registros en los libros. La Real Academia Española, lo define como el encargado de llevar la cuenta y razón de la entrada y salida de caudales, tenedor de libros. Tenemos entonces que la connotación contador vale tanto para lo general, que es la profesión, como para lo particular, que es el cargo. Revisoría Fiscal: Definición acogida por la Junta Central de Contadores “...es el órgano de vigilancia absoluta de la persona jurídica o de la sucursal de sociedad extranjera que estará bajo la dirección de un Contador Público, por ministerio de la ley y por motivos de interés público...”. El Revisor Fiscal es por excelencia y conveniencia Contador Público.


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TESIS En múltiples ocasiones el Tribunal ha dicho que cuando quiera que se aborda el Tema de la Revisoría Fiscal ha de examinarse bajo los preceptos de la independencia mental y de criterio que exige el desempeño del cargo, elementos que son considerados pilares básicos de su ejercicio, pues de lo que se trata es de valorar la objetividad que pueda o no conservar un profesional frente al ente destinatario de sus servicios. El órgano de la Revisoría Fiscal y su titular son autónomos frente a la Administración y es justamente por virtud de esa autonomía que el Estado ha delegado en su cabeza la responsabilidad de ser guardianes tanto de los bienes sociales como de los suyos propios. Tenemos entonces que la Revisoría Fiscal es el órgano de vigilancia absoluta del ente, cualesquiera que sea su naturaleza jurídica, con estas especiales connotaciones: 1) que lo nombra y remueve la Asamblea o Junta de Socios; 2) que debe rendir sus informes ante estos órganos; 3) que puede vincularse mediante contrato de trabajo o bajo la modalidad de prestación de servicios, 4) que es erróneo pensar que el Revisor Fiscal pierde su independencia cuando está vinculado mediante contrato de trabajo, pues el contrato es una modalidad meramente administrativa cuyo manejo corresponde a la administración, pero, como ya vimos el Revisor Fiscal es independiente de la administración; y 5) que debe rendir informes, no significa en ningún momento y bajo ninguna circunstancia que acata ordenes ni está subordinado, quiere decir que el resultado de su gestión lo debe presentar ante un superior jerárquico a quién se rinde informes pero de quién no acata ordenes, por lo tanto es incorrecto decir que está subordinado a él, puesto que sería tanto como admitir que de todas maneras el Revisor Fiscal pierde de vista en un momento dado una de las características principales que rigen su institución. Con los anteriores presupuestos miremos entonces el artículo 205 del Código de Comercio donde se hace alusión a los términos cualquier otro y/o ningún otro. Las cualesquiera y Ningún son definidas por la lengua española como pronombres indeterminados que se refieren vagamente a personas o cosas. Estos dos, se encuentran dentro de la norma comercial seguidos de la voz otro, es decir; persona o cosa distinta de la que se habla en ese momento. En este orden de ideas, cualquier otro o ningún otro excluye de por sí al Revisor Fiscal y los demás cargos relacionados en la norma. La interpretación hermenéutica jurídica evidencia la sabiduría del legislador por cuanto al excluir la eventualidad de que en un mismo sujeto recaigan cargos diferentes, no está haciendo otra cosa que guardando efectivamente la independencia mental y de criterio que ampara el ejercicio y cabal desempeño del máximo órgano social al prohibirle acceder a un determinado y diferente encargo que implique subordinación, el cual efectivamente le reste objetividad en la medida en que se vea comprometida su independencia. Por esto el legislador previó, que mientras el Revisor Fiscal conserve su Status no se inhabilita para actuar. Refiriéndonos ahora al artículo 51 de la Ley 43 de 1990, según el cual, el Contador Público que haya actuado como empleado no podrá aceptar cargos de auditor o Revisor Fiscal en la misma empresa o en sus subsidiarias o filiales, podemos apreciar que la norma misma excluye al Revisor Fiscal de la inhabilidad aquí consagrada, puesto que sería ilógico pensar que se mencione la prohibición de ejercer un cargo en el cual se está en ese instante en la misma empresa.


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Los actos de los particulares al igual que los de la administración están basados y protegidos por el principio constitucional de la Buena Fe. Este exige de los particulares y de las autoridades encaminar sus actuaciones por la senda de la honestidad, la lealtad y siempre bajo los parámetros de comportamiento que se esperan de una persona correcta. Este principio encarna la confianza, la seriedad y credibilidad. Dichos elementos son, por sí, constitutivos del ejercicio de la Revisoría Fiscal y por ende de la Contaduría Pública. Así las cosas y recordando que tratándose de inhabilidades e incompatibilidades, para que estas se apliquen deben estar contenidas expresamente en la norma y de ninguna manera es posible interpretarlas por analogía. La Sala no encuentra entonces que exista prohibición para que quien se desempeñe como Revisor Fiscal de la sociedad principal lo sea de la subsidiaria o filial. A contrario sensu, la limitante contenida en el artículo 215 del Código de Comercio, que prohíbe al Revisor Fiscal estar al frente de más de cinco empresas, responde a la necesidad del profesional de ejercer tutela permanente sobre el ente destinatario de sus servicios, evitando así sobrecarga de trabajo que le impida cumplir cabalmente sus funciones como la Ley se lo exige. CONCLUSIONES: 1o. No existe inhabilidad o incompatibilidad para que un Contador Público actúe como Revisor Fiscal de la matriz y su subsidiaria o filiales, siempre que sólo sea en condición de Revisor Fiscal. 2o. Es posible que una Sociedad de Contadores Públicos, contrate la prestación de servicios de Revisoría Fiscal con entes subsidiarios y filiales, delegando para ello a profesionales que no estén bajo la prohibición contenida en el artículo 215 de la norma comercial, es decir, que no tengan bajo su responsabilidad más de cinco Revisorías; o bien, nombrando Contadores Públicos diferentes en cada uno de los entes”. Hasta aquí el concepto de la Junta Central de Contadores. 3º. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública considera necesario hacer énfasis en lo dispuesto en el numeral 3o. y en el inciso del artículo 205 del Código de Comercio, en el sentido de analizar el contenido de la norma para concluir que el legislador cuando habla de que no podrán ser revisores fiscales ”...3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo y que “Quien haya sido elegido como Revisor Fiscal no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo” (subrayado), lo que quiere decir es que la misma persona sí puede ser revisor fiscal en la matriz y en la subordinada; La incompatibilidad está dada para el desempeño de cargos diferentes al del revisor fiscal. Las expresiones cualquier otro cargo y ningún otro cargo han de entenderse que se refieren a cargos diferentes al del revisor fiscal y no al mismo cargo; si esto no fuese así, el legislador hubiese sido tajante y la redacción sería diferente y diría simplemente cualquier cargo o ningún cargo que sí son prohibiciones absolutas; Mientras que como se lee del texto de la norma se concluye que la prohibición es relativa, pues admite una excepción cual es la del mismo cargo que no se encuentra involucrada dentro del concepto de otro cargo y por ende sí lo puede desempeñar la misma persona”.


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CAPÍTULO SEGUNDO

La elección, posesión, inscripción

y remoción del revisor fiscal

Este capítulo mostrará todos los aspectos relacionados con la elección del revisor fiscal en reunión del máximo órgano social de una entidad, su posesión e inscripción en las diferentes entidades, y las causas y efectos de la remoción del revisor fiscal.

Capítulo

2


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ELECCIÓN, POSESIÓN, INSCRIPCIÓN Y REMOCIÓN DEL REVISOR FISCAL

Dentro de las funciones atribuidas a la asamblea general de accionistas, junta de socios o máximo órgano socia, se encuentra la de llevar a cabo las elecciones que le corresponden según los estatutos y las leyes, así como fijar las asignaciones de las personas elegidas. Por lo anterior, es responsabilidad de los órganos antes mencionados, la elección del Revisor Fiscal. A su vez, el artículo 42 de la Ley 43 de 1990 señala: “El contador público rehusará la prestación de sus servicios para actos que sean contrarios a la moral y a la ética o cuando existan condiciones que interfieran el libre y correcto ejercicio de su profesión”. Posteriormente en su artículo 43 indica: “El contador público se excusará de aceptar o ejecutar trabajos para los cuales él o sus asociados no se consideren idóneos”. Se trató de entregar al contador público, la responsabilidad de su independencia mental y profesionalidad, en cualquier actuación de su carrera.

CARTA CONVENIO, COMPROMISO O PROPUESTA COMPROMISO El objetivo y alcance de la revisoría fiscal, así como sus obligaciones están establecidas en el Código de Comercio, la Ley 145 de 1960 y otras disposiciones legales, por lo que se puede considerar que no se requiere de una carta convenio o propuesta, en el ejercicio de la revisoría fiscal. Sin embargo, resulta conveniente dejar por escrito las obligaciones principales contraídas en la revisoría fiscal, especialmente en nuestro medio donde un buen número de compañías no tienen un pleno conocimiento del alcance del trabajo del revisor fiscal. En la práctica de la auditoría y de la revisoría fiscal, se presenta el caso en que se le solicita al contador público una propuesta de trabajo. Si esto sucede, la propuesta una vez aceptada se convierte en una carta convenio. Una carta compromiso o convenio del revisor fiscal o auditor dirigida a su cliente, documenta y confirma su aceptación del acuerdo, el objetivo y alcance de la auditoría, el grado de sus responsabilidades hacia el cliente y el tipo de informes. Es en interés tanto del cliente como del revisor fiscal o auditor, que éste envíe una carta convenio o compromiso, preferentemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar malas interpretaciones respecto al compromiso.

Contenido principal de la carta convenio, compromiso o propuesta

compromiso

La forma y el contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente, pero por lo general deberá incluir referencias a:

El objetivo de la auditoría de la información financiera

La responsabilidad de la administración respecto a la información financiera

El alcance de la auditoría incluyendo referencias a la legislación aplicable, a reglamentaciones o a pronunciamientos de asociaciones profesionales a las que de adhiere el auditor

El tipo de informes o cualquier otra comunicación de los resultados del trabajo


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El hecho de que por la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno, existe un riesgo ineludible de que pueda permanecer sin ser descubierta alguna distorsión importante

El acceso a todos los registro, documentación y otra información que se solicite, en relación con la auditoría.

El auditor también puede incluir en la carta:

Acuerdos respecto a la planeación de auditoría

Expectativas de recibir de la administración, confirmación por escrito respecto a las informaciones que ha proporcionado con relación a la auditoría

Solicitud al cliente de que confirme los términos del acuerdo, acusando recibo de la carta compromiso.

Descripción de cualesquiera otras cartas o reportes que espera emitir para el cliente

Bases sobre las cuales se computan los honorarios y arreglos en cuanto a forma de pagos Cuando sean importantes, podrán incluirse también los siguientes puntos:

Acuerdos referentes a la participación de otros auditores y de expertos en algunos aspectos de la auditoría

Acuerdos referentes a la participación de los auditores internos y demás personal del cliente

Acuerdos, si proceden, con el auditor precedente en el caso de una auditoría inicial

Cualquier restricción a la responsabilidad del auditor, cuando exista tal posibilidad

Referencia a cualquier convenio subsecuente entre el auditor y el cliente

AUDITORÍAS RECURRENTES En auditorías recurrentes, el Revisor Fiscal, puede decidir no enviar una nueva carta compromiso cada año. Sin embargo, los siguientes factores podrían hacer que decida enviar una nueva carta:

Cualquier indicación de que el cliente mal interpreta el objetivo y alcance de la auditoría

Cualquier revisión o condiciones especiales del compromiso

Un cambio reciente en la administración

Un cambio importante en la naturaleza o tamaño de la empresa auditada

Requerimientos legales Si el revisor fiscal decide que es innecesaria una nueva carta compromiso para algún año, puede remitir al cliente la carta original.


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MODELO DE PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES PARA REVISORÍA FISCAL

Barranquilla, 26 de enero de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente COMPAÑÍA EJEMPLO S. A. Ciudad PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES DE REVISORÍA FISCAL Apreciado doctor: Me complace colocar a su consideración nuestros servicios profesionales como Revisores Fiscales, para el ejercicio que terminará el 31 de Diciembre del 2009, y cuyo trabajo realizaremos entre el 1 de abril del 2009 y el 31 de marzo del 2010. La propuesta se ha preparado teniendo en consideración las funciones y responsabilidades contempladas en el Código de Comercio, la legislación tributaria y la clase y volumen de las operaciones de la Compañía Ejemplo S. A. OBJETIVOS Nuestro trabajo tendrá por objeto practicar una auditoría continua a la información financiera de la Sociedad, que nos permita emitir una opinión sobre los estados financieros y demás informaciones que sean necesarias presentar a la Asamblea de Accionistas y otras entidades que lo soliciten. Además, la revisión continua tiene por objeto, cumplir con las funciones de control y vigilancia señalados para el revisor fiscal, por el artículo 207 del Código de Comercio. Nuestros principales objetivos son:

Desarrollar las funciones de control establecidas en el Código de Comercio.

Verificar el cumplimiento de las decisiones de la Asamblea General de Accionistas y las disposiciones de la Junta Directiva.

Examinar los Estados Financieros a Diciembre 31 del 2000, de acuerdo con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y emitir un dictamen sobre los mismos.

Evaluar el control interno de la compañía, sus procedimientos y hacer recomendaciones para mejorarlo en caso de ser necesario.

ALCANCE La revisoría fiscal se practicará de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general en la profesión, y por consiguiente, incluirá pruebas de la documentación de los libros y registros de contabilidad y otros procedimientos de auditoría que consideremos necesarios de acuerdo con las circunstancias. Nuestros procedimientos incluirán:

Comprobar a través de análisis selectivo, el cumplimiento de normas internas y externas relativas a todas las operaciones de la compañía.

Examinar las cuentas del Balance General y de Resultados, mediante la aplicación de técnicas de auditoría.

Efectuar las pruebas que se consideren necesarias para lograr los objetivos, de conformidad con normas de aceptación general.

Aunque tendremos personas asignadas periódicamente en la Sociedad, el alcance de nuestro trabajo se basará principalmente en muestras y pruebas de los registros contables y documentos de soportes, así como de análisis. Aunque algunas clases de desfalcos y otras irregularidades pueden ser descubiertas por un examen de esta naturaleza, el alcance de nuestro trabajo no incluirá todas las operaciones para asegurarles que estas irregularidades serían encontradas. Sin embargo, cualquier irregularidad que observemos en nuestro trabajo les será comunicada oportunamente. Es entendido que como revisores fiscales haremos las salvedades que consideremos pertinentes, en caso de disparidad importante sobre la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.


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INFORMES Parte importante de nuestros servicios, será la comunicación en relación con las funciones desarrolladas, para lo cual emitiremos los siguientes informes:

Informe sobre los estados financieros: dictamen acerca de la razonabilidad y presentación de los resultados en los estados financieros.

Informes con comentarios y recomendaciones: presentaremos a la administración, recomendaciones que optimicen los procedimientos contables y los controles internos.

Informes relacionados con obligaciones tributarias y de vigilancia y control: daremos a conocer los comentarios originados en las revisiones sobre el cumplimiento de estas obligaciones.

Firma de informes: firmaremos las declaraciones tributarias y demás informes requeridos por las entidades de control y vigilancia.

TÉRMINOS DEL CONVENIO Actuación: actuaremos como profesionales independientes. En las faltas absolutas, temporales o accidentales, el suplente reemplazará al principal. Honorarios: Los honorarios mensuales del Revisor Fiscal Principal, serán de ochocientos mil pesos m.l. ($800.000), que se facturarán a partir del 1o. de abril del 2009. Apropiaciones para la gestión: los gastos adicionales que se requieran para la prestación del servicio, tales como gastos de viaje, materiales, papelería y otros, serán suministrados por la compañía. Si nuestra propuesta cuenta con la aprobación de la Asamblea General de Accionistas, sugerimos la siguiente designación: Revisor Fiscal Principal PEDRO PÉREZ c.c. 8.707.083 de Barranquilla T.P. No. 50636-T Revisor Fiscal Suplente JOSÉ CASTILLO c.c. 19.582.300 de Fundación T.P. No. 23245-T Cualquier información adicional, con gusto le será suministrada, Atentamente,

PEDRO PÉREZ JOSÉ CASTILLO


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Elección del revisor fiscal El revisor fiscal es un funcionario de libre nombramiento y remoción. Por regla general es competente para ello el máximo órgano social, llámese junta de socios, asamblea general de accionistas, etc. Este sistema, (el de la elección por parte de los asociados) es una consecuencia de las razones que dieron origen a la institución, la cual, en un primer momento, fue concebida como el medio a través del cual los asociados podían renunciar a ejercer directamente el derecho de inspección sobre los actos de los administradores, para, en su lugar, confiar tales tareas a un delegado suyo. La elección, al igual que la remoción, puede hacerse en cualquier momento, trátese de reuniones ordinarias o extraordinarias y aún cuando no esté expresamente incluido ese asunto en el orden del día. La elección por sí sola no produce vinculación jurídica del nombrado con la respectiva sociedad. Es necesario que se acepte el cargo, aceptación que para efectos de su inscripción en el registro mercantil debe constar por escrito, bien en el acta respectiva, bien en documento separado, debidamente reconocido. Aceptado el nombramiento se perfecciona un contrato de trabajo, si el designado es persona natural, o un contrato de prestación de servicios si se ha nombrado a una persona jurídica. Esa elección debe hacerse para un período determinado estatutariamente, que, en las sociedades donde existe junta directiva, debe ser igual al de ésta. No obstante, cuando se produce un contrato de trabajo, es necesario pactar expresamente en éste el período del funcionario, so pena que el contrato se entienda celebrado a término indefinido. El revisor puede ser removido por decisión unilateral del máximo órgano social, generándose las indemnizaciones laborales que sean pertinentes. Puede también suceder que se extinga el plazo contractual, cuando este se ha consagrado expresamente. Además, puede removerse al revisor con justa causa cuando no cumpla con sus funciones o cuando así lo ordene la entidad de control respectiva. La experiencia enseña que las sociedades y sus accionistas tienen un gran desconocimiento tanto de los derechos como de las obligaciones de los revisores fiscales y, también, del sentido y alcance de las normas de auditoría que regulan la prestación de sus servicios. Por esta razón es conveniente hacer un esfuerzo por explicar estos asuntos desde el mismo momento en que se cotiza un trabajo. Un adecuado entendimiento de la institución de la revisoría fiscal pudiera generar mejoramiento en los ambientes de control, propiciaría una mejor determinación de su remuneración y, especialmente, ayudaría a disminuir los conflictos generados por la presencia de actividades irregulares ante las cuales el revisor pudiera verse constreñido a notificarlas a entidades gubernamentales. Así como el revisor fiscal debe estar seguro de que cuenta con la preparación y los recursos necesarios para desempeñar el cargo, la sociedad que se va a auditar debería tener una concepción clara de las implicaciones de una revisoría. Se echan de menos en la legislación normas imperativas que regulen la entrega del cargo al nuevo revisor fiscal. Las normas profesionales presuponen que entre el contador público saliente y el entrante, se produzca un intercambio de información que permita una continuidad del trabajo. Mas


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lamentablemente en la práctica ello no es así, razón por la cual en ocasiones el revisor fiscal se ve ante la exigencia de suscribir documentos de período no auditados. Teniendo en cuenta que el órgano revisoría fiscal es de naturaleza permanente, las sociedades debería exigir contractualmente que a la terminación de la relación jurídica se haga entrega del cargo. Debería también reglamentarse el estatuto legal de la profesión en este sentido. Mientras tanto, es necesario dejar expresa constancia de que la falta de auditoría impide la formulación de una opinión.

Elección del revisor fiscal en forma general Según el código del comercio art. 204, la elección del revisor fiscal se hará por la mayoría absoluta de la asamblea o de la junta de socios. En las comanditarias por acciones, el revisor fiscal será elegido por la mayoría de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras, lo designará el órgano competente de acuerdo con los estatutos.

Elección del revisor fiscal en entidades vigiladas por la Superfinanciera y Supervalores. Según la Circular Externa No. 7/96 de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) para la designación del revisor fiscal en entidades vigiladas por esa superintendencia, se deben tener en cuenta, los siguientes aspectos: Nombramiento y apropiaciones para la gestión del revisor fiscal. La designación de los revisores fiscales deberá ser efectuada por la asamblea general de accionistas, función que no podrá delegarse. Apropiaciones para el revisor fiscal. Adicionalmente. como quiera que en la sesión en la cual se designe al revisor fiscal deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recursos humanos y técnicos destinados al adecuado desempeño de las funciones a él asignadas, lo cual deberá constar en el acta respectiva, se considera necesario que con el propósito de que la apropiación presupuestal que se defina cumpla la finalidad de garantizar la permanencia que deben caracterizar la actividad de la revisoría fiscal, se discriminen los siguientes aspectos, que se estiman fundamentales para determinar el monto y alcance de tales recursos, aspectos estos que deberán tener en cuenta el tamaño de la entidad a revisar, el volumen y complejidad de sus operaciones:

Valor total de la remuneración mensual del revisor fiscal;

Número de horas presupuestadas que, como mínimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al ejercicio de sus funciones, discriminando además las de su asistencia a las reuniones de la junta directiva de la institución;

Número de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las características profesionales o técnicas de los mismos, y el valor de su remuneración mensual;

Valor mensual estimado para viáticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisoría fiscal, el valor estimado para papelería y útiles de trabajo, correo, fax, teléfono, télex, etc., a no ser que vayan a ser asumidos directamente por la institución financiera, y

Descripción de los lugares de trabajo y de los activos fijos y demás elementos que serán puestos a disposición de la revisoría fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer en la oficina principal o en las sucursales o regionales, según el caso.


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Elección del revisor fiscal en entidades cooperativas La Ley 79/88 es su artículo 34 establece que la asamblea dentro de sus funciones, deberá elegir al revisor fiscal y su suplente y fijar su remuneración. La mayoría absoluta deberá realizar tal elección.

Elección del revisor fiscal fondos de empleados El D. 1481/89 establece que los fondos de empleados deberán contar con un revisor fiscal y su respectivo suplente, elegidos por la asamblea general o, por votación directa de los asociados conforme establezcan los estatutos. El período y sistema de elección serán establecidos estatutariamente, y en caso de imprevisión, se elegirán por mayoría absoluta de votos, previa inscripción de planchas.

Elección del revisor fiscal en las cajas de compensación familiar La Ley 21/82 establece que toda caja de compensación familiar tendrá un revisor fiscal y su respectivo suplente elegidos por la asamblea general. El revisor fiscal reunirá las calidades y requisitos que la ley exige para ejercitar estas funciones. En el acta de constitución de una caja de compensación familiar, deberá expresar la forma de elección y nombre del revisor fiscal y su suplente (D. 341/88 art. 1o.)

INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO MERCANTIL Sea lo primero decir, que se adquiere la calidad de Revisor Fiscal desde el momento mismo de la elección, de tal suerte que su titular puede asumir las funciones propias de su investidura al interior del ente, previa aceptación del cargo, mediante documento idóneo que debe acompañarse a la solicitud de inscripción de su nombre en la Cámara de Comercio del domicilio social, o ante otro organismo competente cuando se trate de una entidad sin ánimo de lucro no obligada a registro en la Cámara de Comercio. Así pues, tanto el nombramiento como la aceptación, constituyen los actos fundamentales para adquirir la condición de Revisor Fiscal, teniendo el registro fines puramente declarativos, ante la necesidad de la publicidad como mecanismo idóneo para hacer oponible el nombramiento frente a terceros. Es decir, el registro mercantil es el medio para notificar a terceros actos jurídicos celebrados por los comerciantes. Por regla general a éstos no les son oponibles los actos no registrados. El nombramiento del Revisor Fiscal debe ser inscrito en el registro mediante copia del acta en la cual conste su nombramiento y, en todo caso, acreditando su aceptación. El registro, al igual que para los administradores, hace que se tenga la calidad de revisor fiscal, hasta tanto se inscriba un nuevo nombramiento. Lo anterior significa que se conserva tal calidad mientras no medie el nuevo registro, así se haya producido la renuncia, la remoción o una nueva designación. Cuando se ha designado como revisor fiscal una persona jurídica (firma de contadores públicos), ésta debe inscribir, en la Cámara de Comercio respectiva, las personas naturales, contadores públicos, que ejercerán personalmente el cargo. Estos también deben manifestar expresamente su aceptación. El tiempo durante el cual una persona estuviere registrada como revisor fiscal, coincide con aquel durante el cual es responsable por el cumplimiento de las funciones y objetivos de la institución. En los casos en los cuales el revisor fiscal no pueda desarrollar adecuadamente sus funciones y no logre que el máximo órgano social nombre a un tercero que lo reemplace, puede recurrir a la vía jurisdiccional, civil o laboral según el vínculo existente, para obtener la resolución de su contrato mediante sentencia, la cual se inscribirá en el registro mercantil.


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MODELO DE CARTA PARA INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO MERCANTIL DEL REVISOR FISCAL

Barranquilla, 25 de Marzo de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente INDUSTRIAS EJEMPLO S. A. Ciudad Mediante la presente informamos que hemos aceptado el nombramiento de Revisores Fiscales, para el período comprendido entre el XX de MES del 2.00X a 31 de MES de 2.00X (1), designación efectuada en su Asamblea de Accionistas (2) del día XX de MES de 2.00X, según acta No. XX de esa fecha. Por lo anterior, para desempeñar dichos cargos hemos asignado a los señores: (3) PEDRO PÉREZ JOSÉ CASTILLO C. C. 8.707.083 de Barranquilla C. C. 19.582.300 Fundación T. P. N° 50636-T T. P. N° 23245-T Revisor Fiscal Principal Revisor Fiscal Suplente Le agradecemos la oportunidad brindada, para desarrollar nuestro trabajo como Revisores Fiscales durante el período de 2.00X. Atentamente, AUDITORES ASOCIADOS MOISÉS DE LA HOZ DIAZGRANADOS Gerente (1) Se especificará el período para el cual se eligió al revisor fiscal. Normalmente este período corresponde

al período de la junta directiva. (2) Se deberá colocar el máximo órgano social, en caso de que la empresa no sea una sociedad anónima;

por ejemplo junta de socios en una sociedad limitada. (3) Este ejemplo es para el caso de una firma de auditores. En caso de ser personas naturales, esta frase

deberá eliminarse.


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Una vez inscrito los revisores fiscales en el respectivo registro mercantil (Cámara de Comercio), se procederá a solicitar a la Cámara, un certificado de la inscripción de los nombres de las personas asignadas para desempeñar las funciones de Revisores Fiscales (Certificado de Constitución y Gerencia). El certificado obtenido, se enviará a la Superintendencia de Sociedades con una carta modelo adjunta:

MODELO DE CARTA PARA LA INSCRIPCIÓN DE REVISORES FISCALES EN LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES

Barranquilla, 27 de Agosto de 2000 Señores DIVISIÓN DE ASUNTOS LEGALES Superintendencia de Sociedades Ciudad Estimados señores: Nos permitimos informarles que la Compañía Ejemplo S. A., designó a nuestra firma como Revisores Fiscales, según consta en el Acta No. , correspondiente a la Asamblea General de Accionistas celebrada el ........ de ......... de 2.0....., cuya copia fue enviada a esa dependencia. Para dar cumplimiento a lo previsto en los artículos 163 y 215 del Código de Comercio, adjuntamos el certificado de la Cámara de Comercio donde consta la inscripción de las personas naturales que la Firma ha nombrado para desempeñar personalmente el cargo, en los términos de la Ley 145 de 1960. Atentamente, SAASET AUDITORES MOISES DE LA HOZ DIAZGRANADOS Socio de Auditoría


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FORMAS DE VINCULACIÓN Para la vinculación del Revisor Fiscal al ente económico que lo eligió, existen distintas modalidades de contratación, pues según las disposiciones vigentes hay completa libertad para los contratantes en esta materia, no existiendo ningún impedimento legal para ello. Por tanto, tal vinculación puede hacerse mediante contrato de trabajo (en tratándose de personas naturales), o mediante contratación de prestación de servicios profesionales independientes, tal sea la conveniencia de las partes. Esta última forma es aplicable para las personas naturales y las personas jurídicas. Continuando, se debe explicar que la forma de vinculación en ningún momento inhabilita o limita el alcance del trabajo del Revisor Fiscal, toda vez que únicamente la idoneidad profesional y el conocimiento, constituyen la garantía esencial para el desarrollo objetivo e independiente de quien ejerce la fiscalización, pues como resulta obvio, las modalidades de vinculación, cualquiera que sea su tipo, no alteran la independencia ni generan subordinación del Revisor Fiscal con la administración, muy a pesar que el contrato se suscriba por el representante legal; tampoco la genera con el máximo órgano societario, aún cuando éste mantenga la potestad de reemplazarlo en cualquier momento.

REMOCIÓN (DESVINCULACIÓN) DEL REVISOR FISCAL Como es conocido de todos, las obligaciones de los profesionales de la Contaduría Pública, ya sea como revisores fiscales o contadores frente a los usuarios de sus servicios, llegan hasta la fecha de terminación de sus contratos de trabajo o de prestación de servicios profesionales; evento que puede ocurrir por vencimiento del término de tales contratos, o antes de dicha fecha de vencimiento, por iniciativa de las partes, ya sea por remoción del cargo o por renuncia presentada por el Revisor Fiscal. Producida la desvinculación laboral o contractual, se pierde toda competencia de actuación o gestión, cesando el Revisor Fiscal en lo referente a todas sus obligaciones. El Revisor Fiscal podrá renunciar al cargo, con justa causa, atendiendo los postulados contenidos en los artículos 42 y 4 de la Ley 43 de 1990, de las cuales se desprenden las siguientes características:

Cuando los administradores sean renuentes a introducir los correctivos que se deriven de las instrucciones formuladas por la Revisoría Fiscal.

Cuando el ente económico contratante o sus administradores incumplan sus obligaciones para con la Revisoría Fiscal, o le impidan el ejercicio de sus derechos.

Cuando por virtud de un hecho sobreviniente quede incurso en inhabilidad o prohibición que le impida el ejercicio de su cargo.

Cuando existan flagrantes irregularidades al interior del ente económico, detectadas por el Revisor Fiscal, que pongan en peligro su integridad personal o idoneidad ética y profesional.

Para todos los efectos, la renuncia se presenta para ser considerad por el órgano que lo eligió por conducto del Representante Legal, excepto en aquellos casos en que el propio Revisor Fiscal es quien convoca al máximo órgano social para que considere su renuncia. La separación del cargo se producirá a partir de la respectiva renuncia o remoción, dado que un profesional de la contaduría pública no puede continuar en ejercicio del cargo de Revisor Fiscal, en


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contravía de sus más elementales derechos fundamentales, en particular de aquellos relacionados con la remuneración de sus servicios. Lo anterior con fundamento en lo preceptuado en el artículo 44 de la Ley 43 de 1990, norma que faculta al Contador Público para interrumpir la prestación de sus servicios cuando el usuario de los mismos incumpla las obligaciones pactadas, siendo una de ellas, la retribución económica. La sola presentación de la renuncia resulta suficiente para proceder a la cancelación de la inscripción del elegido en el registro mercantil, ya que de no existir interés por parte del ente para llevar a cabo éste trámite, el profesional afectado puede hacerlo por cuenta propia aportando la constancia de la renuncia presentada.

REELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL En lo concerniente, la ley no contempla impedimento alguno para la reelección del Revisor Fiscal durante períodos sucesivos en un ente económico, de forma tal que éste puede ser designado nuevamente cuando el órgano nominador así lo considere, siempre y cuando no existan restricciones estatutarias. Lo anterior en vista que la Revisoría Fiscal tiene un carácter autónomo e independiente y no se puede presumir que la reelección se origina en un conflicto de interés o se encuentra ligada a intereses de la administración.

AUXILIARES DEL REVISOR FISCAL Art. 210 C. Co.

Art. 210 C. Co. Cuando las circunstancias lo exijan, a juicio de la asamblea o de la junta de socios, el revisor fiscal podrá tener auxiliares y otros colaboradores nombrados y removidos libremente por él, que obrarán bajo su dirección y responsabilidad, con la remuneración que fije la asamblea o junta de socios, sin perjuicio de que los revisores tengan colaboradores o auxiliares contratados y remunerados libremente por ellos. El revisor fiscal solamente estará bajo la dependencia de la asamblea o de la junta de socios.” Nuestra legislación prevé que el revisor fiscal tenga auxiliares. Bien sea remunerado por la sociedad o por el mismo Revisor Fiscal, pero en todo caso, nombrado y removidos libremente por él, quienes laborarán bajo su dirección y responsabilidad. El revisor fiscal debe asegurar la participación de cuantos auxiliares sean necesarios, según la extensión y especialidad del trabajo, los cuales deben ser adecuadamente entrenados y debidamente supervisados. Los auxiliares son ayudantes más no suplentes del revisor fiscal. Este, a pesar de tener auxiliares, conserva todas las responsabilidades del cargo. El revisor fiscal debe planear su trabajo, entre otras cosas, para garantizar que sus auxiliares actúen coordinadamente y en busca de objetivos comunes. El revisor fiscal debe obligar contractualmente a sus auxiliares a guardar la reserva comercial.


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La posibilidad legal de que el revisor fiscal pueda contar con auxiliares se justifica en razón de la magnitud de las actividades que la ley le ha asignado, circunstancia que dificulta el desempeño en forma directa y personal de todas sus labores, máxime si se considera que cada una de tales labores lo coloca ante un infinito panorama de deberes y responsabilidades. En síntesis, se trata, pues, de colaboradores que obran bajo su dirección y responsabilidad, siendo el propio revisor como depositario de la fe pública y de la confianza de los asociados quien presta personalmente el servicio de fiscalización que le ha sido asignado por el ordenamiento jurídico y encomendado por la asamblea de accionistas o junta de socios. Así las cosas, la actuación de los auxiliares o colaboradores del revisor fiscal se limita al cumplimiento de las labores específicas que les han sido encomendadas, conforme al plan de trabajo de funcionario fiscalizador, pero siempre bajo su dirección y supervisión, sin que tal colaboración conlleve el desempeño de la gestión propia del revisor fiscal, pues de ser así, resultaría burlada la voluntad social que ha puesto su confianza en este último.

REVISOR FISCAL SUPLENTE

En lo atinente con el Revisor Fiscal Suplente, se debe explicar que este profesional, tiene como objetivo esencial suplir las faltas temporales o absolutas (permanentes) del Revisor Fiscal Principal, razón por la cual los suplentes deben reunir los requisitos para ocupar el cargo, encontrándose sometidos a las inhabilidades, incompatibilidades y prohibiciones previstas para el Revisor Fiscal Principal. Así lo vemos en el artículo 215 del C. Co.: “El revisor fiscal deberá ser contador público (..) En caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes”. El artículo 203 del C. Co. dice que en las sociedades por acciones el cargo de revisor fiscal es obligatorio. El artículo 215 de la misma obra es perentorio al afirmar que “el revisor fiscal deberá ser contador público”, lo cual significa que la ley ha establecido un requisito sine qua non para el ejercicio de la revisoría fiscal cual es la calidad de contador público de su titular. Tenemos entonces que en aquellos casos de ausencia del titular, si existe un suplente éste debe entrar a desempeñar el cargo en propiedad mientras dura la ausencia del titular, razón por la cual el suplente debe acreditar las mismas calidades exigidas para el titular, vale decir, la calidad de contador público. El artículo 207 del C. Co. exige que el revisor fiscal, en el desempeño de sus funciones, desarrolle su labor de manera diferente integral con el propósito de cerciorarse de que la gestión social se celebre y ejecute de conformidad con lo pactado en los estatutos sociales, con las órdenes e instrucciones impartidas por los órganos de administración y con lo previsto en la ley. Es así como las funciones de la revisoría fiscal trascienden el ámbito privado en interés de la comunidad y de los asociados, por las evidentes consecuencias que el debido ejercicio de la fiscalización tiene dentro de la órbita social y en la conservación del orden económico. En consecuencia, sobre la base de que al artículo 215 del Código de Comercio impone el ejercicio personal del cargo de revisor fiscal, en aquellas instituciones vigiladas en donde exista uno o más suplentes del revisor fiscal, éstos, en su orden, sólo deben ejercer las funciones del titular única y exclusivamente ante la falta definitiva o temporal del titular del cargo.


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Lo anterior significa que el suplente o suplentes del revisor fiscal en manera alguna podrán desempeñar simultáneamente tales funciones y, por ende, se encuentren imposibilitados para expedir dictámenes, certificaciones y demás documentos relacionados con el ejercicio de la revisoría fiscal si no es como consecuencia de la ausencia definitiva o temporal del revisor fiscal. En el ejercicio de la Revisoría Fiscal por parte de personas naturales, resulta recomendable la elección de un suplente, en aras de garantizar la continuidad en la prestación del servicio. Los suplentes actuarán en casos excepcionales en ausencias justificadas del titular. Cuando la elección del Revisor Fiscal recaiga en una persona jurídica, se debe designar también un suplente, bien sea persona natural o jurídica, para que asuma las funciones en las faltas temporales o definitivas del principal.

Inconveniencia del ejercicio concurrente del Revisor Fiscal principal y su suplente

Dadas las especiales connotaciones que tiene el ejercicio de la Revisoría Fiscal, no resulta conveniente que quien figure como principal, actúe de manera simultánea con su suplente o suplentes, en especial porque la responsabilidad en el manejo y dirección de las labores desarrolladas se diluye entre distintos profesionales, restándole así integridad y fortaleza a la investidura que reviste el cargo. Por otra parte, se estaría frente al otorgamiento ilegal de facultades simultáneas de fiscalización, a dos profesionales diferentes, aspecto que no tiene coherencia ni resulta razonable. Por ello, la actuación del Revisor Fiscal Suplente solo puede darse ante ausencias temporales o definitivas debidamente comprobadas del titular del cargo. Lo anterior no impide que el suplente pueda actuar como auxiliar del principal, integrar su equipo de trabajo, hacer reemplazos ocasionales o de otra índole sin que preceda la respectiva inscripción en el registro mercantil. Siempre que el Revisor Fiscal suplente actúe como principal, lo comunicará a la Cámara de Comercio. RESPONSABILIDADES DEL REVISOR FISCAL SUPLENTE (Concepto CCTCP 055 de Julio 9 de 1996) CONSULTA ¿Cómo se deberá dar cumplimiento a los artículos 100, 101 y 102 y sus respectivos parágrafos de los Estatutos ... de la cooperativa, por cuanto la Revisora Fiscal fue incapacitada el día 7 de diciembre y sin poder ubicar al Revisor Fiscal Suplente? CONCEPTO 1. De la lectura de los Estatutos se concluye que el artículo 99 establece la existencia de un Revisor Fiscal con su respectivo suplente. El artículo 100 determina las calidades, prohibiciones y funciones del Revisor Fiscal. El artículo 101 se refiere a la certificación de los balances.


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El artículo 102 establece responsabilidades del Revisor Fiscal e informe trimestral que debe rendir al DANCOOP. 2. El Revisor Fiscal Suplente contemplado por la Ley 79 de 1988, tiene como objetivo esencial suplir las faltas temporales o absolutas (permanentes) del Revisor Fiscal Principal, cargo que debe ser previamente aceptado por los Contadores Públicos designados y registrados ante el DANCOOP. Por lo anterior se sobreentiende que el Revisor Fiscal Suplente DEBE mantener informada a la Entidad sobre su dirección. 3. Ante la imposibilidad de ubicar al Revisor Fiscal Suplente, quien tiene la obligación de asumir el cargo respectivo, la Cooperativa debió declarar la vacancia del cargo y proceder a convocar Asamblea Extraordinaria para elegir nuevo Revisor Fiscal Suplente, quien ante la ausencia por incapacidad médica del Principal debía asumir inmediatamente el cargo una vez registrado su nombramiento por el DANCOOP. Dicha Asamblea Extraordinaria se convoca conforme lo ordenan los artículos 62 y 63 de los citados estatutos, cumpliéndose lógicamente lo preceptuado en los artículos siguientes hasta el No. 72. 4. La Cooperativa debió informar a la Junta Central de Contadores del incumplimiento por parte del

Revisor Fiscal Suplente de sus obligaciones, para que ésta proceda en lo pertinente. REVISORÍA FISCAL POR PERSONA NATURAL (Concepto CCTCP 006 de Febrero 23 de 1995) CONSULTA “1. Si existe algún impedimento de orden legal para nombrar como Revisor Fiscal a un Contador Público, Persona Natural, en una Sociedad que, por ley y estatutos, está obligada a designarlo y cuya remuneración por sus servicios se cancela por nómina. 2. Si en virtud de la naturaleza de su nombramiento, se originan restricciones de alguna naturaleza para el pleno ejercicio de sus funciones. 3. Si el pago por nómina de los emolumentos que le corresponden como contraprestación por sus servicios inhabilita o limita el Alcance del trabajo del Revisor Fiscal y lesiona o compromete su independencia mental”. CONCEPTO En atención a la consulta, el CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA aprobó el siguiente texto: 1. La Ley 145 de 1.960 reglamentaria de la profesión de Contador Público (hoy modificada por la Ley 43 de 1990), en su artículo 8o. determina que “se necesitará la calidad de Contador Público en todos los casos en que las leyes lo exijan y además en los siguientes: 1. Para desempeñar el cargo de revisor fiscal de sociedades para las cuales la ley exija la provisión de ese o de uno equivalente, ya con la misma denominación o con la de auditor y otra similar;...”.


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El artículo 1o. de la Ley 43 de 1990 define qué debe entenderse por Contador Público: “Se entiende por Contador Público la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general”. (El subrayado es nuestro). Más adelante el mismo artículo aclara que “la relación de dependencia laboral inhabilita al Contador para dar fe pública sobre actos que interesen a su empleador. Esta inhabilidad no se aplica a los revisores fiscales...” (El subrayado es nuestro). El artículo 13 de esta última norma, complementa lo enunciado por la Ley 145 mencionada, al exponer que: “Además de lo exigido por leyes anteriores, se requiere tener la calidad de contador público en los siguientes casos: 1. Por razón del cargo a) Para desempeñar las funciones de revisor fiscal, auditor externo, auditor interno en toda clase de sociedades, para las cuales la ley o el contrato social así lo determinan...” Luego es preciso concluir al tenor de lo expuesto, que la designación de un Revisor Fiscal puede ser una Persona Natural o una Persona Jurídica debidamente autorizada para ejercer dicha labor e independientemente de la forma de remuneración, será ejercida siempre por un Contador Público, no existiendo impedimento legal para ello, por la forma de contratación. Ahora bien, la Ley 50 de 1990 facilitó el pacto de remuneración contractual entre contratante y contratado sea empleado o por prestación de servicios profesionales. La modalidad de contratación ya laboral o por prestación de servicios profesionales, es de completa libertad para la Sociedad, a tal punto que la misma Superintendencia de Sociedades en doctrina de septiembre 26 de 1991, ha manifestado que “La vinculación de un revisor fiscal por parte de una Sociedad puede hacerse a través de un contrato laboral con los requisitos que establece la Ley 50 antes mencionada, o por medio de un contrato para prestar sus servicios en forma independiente, según convengan las partes, pero en todo caso siempre debe constar por escrito como lo prevé la Ley 43 de 1990”. 2. Tanto de lo expuesto en el artículo 1o. de la Ley 43 de 1990 (ver subrayado) como de lo determinado por el artículo 210 del Código de Comercio referente a la dependencia, es claro en ordenar que “El Revisor Fiscal solamente estará bajo la dependencia de la Asamblea o de la Junta de Socios” dando así autonomía completa para su actuar y el cumplimiento de las funciones determinadas en la Ley y en los Estatutos. La total independencia consagrada por el legislador para quien ejerce la fiscalización social de la Sociedad ha sido ratificada por las diferentes Superintendencias. Baste mencionar la Circular Conjunta de 1989, cuando refiriéndose a las características de la Revisoría Fiscal enumera: Permanencia, Cobertura Total, Independencia de acción y criterios, Función preventiva. Así pues, las únicas restricciones para designar a un Contador Público como Revisor Fiscal son las incompatibilidades contempladas por el artículo 205 del Código de Comercio y como restricción básica la determinada por el artículo 215 al señalar que “Ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor en más de cinco sociedades por acciones”.


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3. Como ya se expuso, la forma de vinculación en ningún momento inhabilita o limita el Alcance del trabajo del Revisor Fiscal, toda vez que éste es total e integral para con la Sociedad. La idoneidad profesional es la garantía para el desarrollo objetivo e independiente de quien ejerce la Revisoría Fiscal, siendo su única limitación la de ejercer hasta de cinco (5) revisorías en Sociedades por acciones, al menos que los Estatutos determinen otras incompatibilidades, limitaciones o inhabilidades. La reiterada Ley 43 de 1990 en su artículo 7o. sobre Normas de Auditoría, y refiriéndose a la calidad profesional en cuanto a las normas personales de Auditoría y obligatorio cumplimiento expresa: “b) El Contador Público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios”. CAMBIO DE REVISOR FISCAL Y COMISIÓN DE UNA ASAMBLEA PARA SELECCIONAR CANDIDATOS (Concepto CCTCP 198 de Octubre 23 de 1998) CONSULTA a) ¿Determinar la legalidad del nombramiento de una comisión de tres personas por parte de la

Asamblea General de una sociedad para que reciba hojas de vida, las estudie y las analice en cuanto incompatibilidades, referencias, horas, honorarios de posibles candidatos a la Revisoría Fiscal de la misma Sociedad.

b) ¿Cuál es el procedimiento de la Junta Directiva ante la Asamblea de Accionistas en caso de querer nombrar otro Revisor Fiscal?

CONCEPTO El Consejo Técnico de la Contaduría Pública aprobó el siguiente concepto. Salvo disposición estatutaria en contrario es posible el nombramiento de una comisión por parte de la Asamblea General o Junta de Socios de una sociedad para que ESTUDIE Y ANALICE hojas de vida, posibles incompatibilidades, referencias, horas, honorarios de CONTADORES PÚBLICOS aspirantes a ser revisores fiscales de la misma sociedad. La comisión debe presentar un informe del trabajo adelantado a la Asamblea General o Junta de Socios que es el ÚNICO estamento facultado por la ley para realizar la elección de revisor fiscal, al tenor de lo dispuesto en el artículo 204 del Código de Comercio que dispone: “La elección de Revisor Fiscal se hará por la mayoría absoluta de la Asamblea o de la Junta de Socios. En las comanditarias por acciones, el Revisor Fiscal será elegido por la mayoría de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras lo designará el órgano competente de acuerdo con los estatutos”. En concordancia con los artículos 187 numeral 4 y 420 numerales 3 y 4 del mismo estatuto que disponen: “ART. 187.- Numeral 4. Hacer las elecciones que corresponda, según los estatutos o las leyes, fijar las asignaciones de las personas así elegidas y removerlas libremente”


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“ART. 420.- La asamblea general de accionistas ejercerá las funciones siguientes: Numeral 3. Ordenar las acciones que correspondan contra los administradores, funcionarios directivos o el revisor fiscal; Numeral 4. Elegir y remover libremente a los funcionarios cuya designación le corresponda”. Con fundamento en los artículos transcritos el procedimiento para nombrar otro Revisor Fiscal parte de la base de que la persona que ejerce la Revisoría Fiscal en una sociedad no es inamovible y que en cualquier momento la Asamblea General o Junta de Socios lo puede remover libremente al tenor de lo ordenado por el artículo 187 numeral 4 parte final y 420 numerales 3 y 4 del Código de Comercio ya transcritos. Así las cosas, el procedimiento que debe adoptar la sociedad es poner en conocimiento de la Asamblea General o Junta de Socios los hechos para que ésta decida sobre el cambio de revisor fiscal y designe a uno nuevo y la forma de hacerlo es convocando a una reunión ordinaria o extraordinaria de socios según sea el caso y con el cumplimiento de los requisitos exigidos para estos casos en los estatutos y en la ley.


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CAPITULO TERCERO

Funciones del Revisor Fiscal

Se tratarán las principales funciones que al contador público que actúe como revisor fiscal, tendrá que realizar, de acuerdo con las normas establecidas principalmente, en el Código de Comercio.

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Capítulo

3


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FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL Como ya lo hemos dicho, el legislador determina las funciones principales del revisor fiscal, las cuales son de imperativo cumplimiento para el revisor fiscal obligatorio y de aplicación supletiva para el revisor fiscal potestativo. Tales funciones deben interpretare en forma sistemática y coherente, es decir, de manera integral, en conjunto. La revisoría fiscal, como todas las instituciones de origen legal, tiene objetivos que cumplir, los cuales la justifican y sirven para comprender adecuadamente el sentido y profundidad de sus funciones. En general, mediante una actividad profesional, integral, permanente, independiente y preventiva, se procura garantizar el adecuado comportamiento de los administradores y la fidelidad de la información que éstos suministren sobre su gestión. Como ya lo hemos explicado, la revisoría fiscal no es un desarrollo de la profesión del contador público, sino, más bien, un órgano societario cuyo desempeño, luego de un tiempo de creado, fue asignado a tales profesionales, por considerar que su formación académica los coloca en el primer lugar en cuanto al dominio de las herramientas necesarias para cumplir los objetivos legislativos. Esta afirmación debe igualmente considerarse al interpretar el papel del revisor fiscal, en forma tal si bien las normas profesionales de auditoría son de recibo, ellas por sí solas no agotan ni explican en su totalidad el órgano societario que no ocupa. En las páginas siguientes se hacen unas breves anotaciones en torno de las funciones del revisor fiscal, advirtiendo que múltiples normas de diferente materias (como impuestos) o de inferior naturaleza (como las resoluciones y circulares de las superintendencias) determinan gran cantidad de funciones específicas, ordinariamente de certificación.


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ACCIÓN SOBRE PARA ESTABLECER SI INFORMANDO

RESULTADOS Y SI HAY

IRREGULARIDAD

CERCIORARSE que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad

se ajustan a las prescripciones de ley, de los estatutos y a las decisiones del máximo órgano social y de la junta directiva

VELAR porque la contabilidad, los libros y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta directiva, el libro de registro de acciones, la correspondencia y los comprobantes de cuentas

se lleven regularmente conforme a las normas legales y a la técnica contable y porque se conserven debidamente

1. DENUNCIAR oportunamente y por escrito al máximo órgano social, a la junta directiva o al gerente efectuando las convocatorias que sean pertinentes

INSPECCIONAR ASIDUAMENTE, IMPARTIR INSTRUCCIONES Y SOLICITAR LOS INFORMES

sobre los bienes propios y los de terceros que la sociedad tenga en su poder, así como sobre los valores sociales

para verificar si hay y son adecuadas y permanentes las medidas de control interno, las de conservación, custodia y seguridad de los bienes

Dictamen Informe de fin de año Informes solicitados por el máximo órgano social Informes solicitados por las entidades de control

2. INFORMAR a la entidad de control cuando a ello haya lugar 3. IMPUGNAR las decisiones de la asamblea

AUTORIZAR CON SU FIRMA

cualquier estado financiero que se haga

para opinar si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, si las operaciones registradas se ajustan a la ley, los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, si los saldos han sido tomados fielmente de los libros, si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la situación financiera al terminar el período revisado y si el estado de resultados refleja el resultado de las operaciones de dicho período

4. IMPARTIR las instrucciones necesarias para tal fin 5. PROCURAR que se tomen oportunamente las medidas pertinentes 6. FORMULAR las salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros


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REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SOCIALES Artículo 207-1 del C. Co.

La primera función del revisor fiscal consiste en cerciorarse que las operaciones sociales se ajusten a la ley, los estatutos y las decisiones de los órganos sociales. La labor del Revisor Fiscal está encaminada a verificar con criterio de certeza, que la administración cumple con los acuerdos particulares (estatutos y decisiones de los órganos económicos), cuidando siempre de que la normatividad interna se ajuste a los presupuestos del objeto social. Para cumplir con esta tarea, el Revisor Fiscal debe tener un conocimiento amplio y suficiente del ente económico bajo su control, de forma que puede efectuar un adecuado seguimiento a las actividades y procesos en sus niveles directivo, administrativo y operacional, atendiendo a su naturaleza, verificando el cumplimiento de las competencias asignadas a cada uno y las obligaciones sobre información y destinación de resultados. Aún cuando, por su naturaleza humana, al revisor fiscal no le es exigible un conocimiento de la verdad absoluta, él debe, según parámetros profesionales (normalmente más exigentes que los aplicables a cualquier persona), realizar todas las gestiones necesarias para obtener evidencia válida y suficiente que le permita concluir si los actos se ajustan o no a las disposiciones citadas. Dado que la certeza que debe obtener es de carácter profesional es entendido que cualquier profesional de la contaduría pública debería llegar a conclusiones similares. Teniendo en cuenta que el legislador ha utilizado el modo reflexivo (cerciorarse) es claro que la certeza en cuestión debe adquirirla el revisor fiscal mismo, no solamente sus auxiliares. Esta certeza no consiste en la creencia que los subalternos han realizado debidamente su trabajo, sino que, con base en tal creencia, el revisor debe personalmente concluir si las operaciones no violan norma alguna. Esto lo logra, entre otras cosas, ejerciendo una adecuada supervisión sobre los auxiliares. La ley se refiere aquí a las operaciones sociales sin hacer distinción de ninguna clase. Con esta expresión se comprende, por tanto, no sólo los actos jurídicos, como los contratos, sino todos los hechos jurídicos o económicos. De igual manera debe entenderse que la expresión legal cobija tanto a operaciones registrables por el sistema contable, como aquellas que no lo sean, tales como reglas sobre selección de personal, normas para la adjudicación de contratos, reglamento de órganos sociales. Como se sabe, existen algunos hechos que por no ser cuantificables escapan de la posibilidad de ser registrados. Pero no por ello dejan de ser objeto de evaluación pues sin duda influyen en el medio ambiente de control y en la eficiencia de las políticas y los procedimientos de control. Es muy importante velar no sólo por que se obtengan las autorizaciones pertinentes, del representante legal, la junta directiva, la asamblea, otros órganos internos, sino también porque efectivamente las operaciones se celebren y cumplan de acuerdo con tales autorizaciones.


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OPORTUNIDAD EN LAS COMUNICACIONES SOBRE IRREGULARIDADES Artículo 207-2 del C. de Co. La razón de ser de la Revisoría Fiscal es la defensa del interés público, por eso cuando el Revisor Fiscal en el ejercicio de sus funciones detecta irregularidades, debe informarlas por escrito oportunamente, conforme a la gravedad de los hechos, utilizando el conducto regular aplicable, esto es, dirigiéndose al gerente y, si es el caso a la junta directiva, asamblea o junta de socios según corresponda, a fin de que se adopten las medidas correctivas que sean pertinentes. Esta función es indispensable considerar que uno de los hechos típicos, constituyente de irregularidad, es la inobservancia de normas legales por parte del ente económico, ya que de ellas se derivan responsabilidades y contingencias que pueden incluso, constituir amenazas para la continuidad del ente. Puede advertirse que esta obligación del Revisor Fiscal implica rendir un informe (o dar cuenta) por escrito a los órganos sociales sobre las irregularidades que detecte; obligación que debe concretarse ante quien ostenta legalmente la facultad de adoptar las medidas o decisiones encaminadas a resolverlas y subsanarlas, correspondiendo en casos excepcionales, dirigirse a las autoridades, sea por su competencia de inspección, vigilancia y control, o por tratarse de infracciones tributarias, policivas, penales o de orden público que ameriten dar aviso, para efectos preventivos del interés general. En lo referente a la reserva profesional contemplada en el Artículo 214 del Código de Comercio, el Revisor Fiscal solamente puede comunicar los hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de sus funciones, en la forma y en los casos previstos en las leyes.

EL SISTEMA CONTABLE Artículo 207-4 del C. Co. Resulta innegable la relevancia de la función asignada en este punto, pues dichas actividades se concretan en los hechos económicos que se registran contablemente o quedan consignados en los correspondientes libros de actas de los órganos sociales, así como en la observancia de las disposiciones aplicables para los soportes documentales, los comprobantes de las cuentas y la correspondencia de la sociedad. En lo referente a la contabilidad, el Revisor Fiscal debe estar siempre atento para constatar que la misma se sujeta plenamente a las normas legales y a la técnica contable, a fin de que las operaciones registradas en los libros de contabilidad se ajusten fidedignamente a la realidad de los hechos, razón por la cual deberá verificar que tales libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio o en la entidad competente para este fin, a efecto de que los datos consignados gocen de la presunción de legalidad necesaria. De igual manera los libros deben estar al día, esto es, actualizados conforme lo dispuesto por el artículo 56 del Decreto 2649 de 1993 y, sustentados en registros, soportes y comprobantes que cumplan con los requisitos legales, en particular las condiciones dispuestas en el Código de Comercio (artículos 48 a 74), las normas contables de general aceptación en Colombia (Decreto 2649 de 1993) y el Plan Único de Cuentas aplicable según el tipo de sector o industria al que pertenezca.


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Según se desprende de la frase final del artículo 53 del C. de Co., los soportes son documentos que justifican los comprobantes. La correspondencia forma parte de la contabilidad y en casos puede ser utilizada como soportes (art. 51 C. Co.). De la correspondencia debe guardarse copia que garantice su reproducción exacta y su duración, con indicación de la fecha de contestación o de no haberse dado respuesta (art. 54 C. Co.). La evaluación de la admisibilidad de los soportes depende de la naturaleza del asunto. Tratándose de actos jurídicos, tales como contratos, es necesario aplicar en su valoración las normas propias de la legislación probatoria. Por cierto, pocos son los actos que no deben revestir formas jurídicas. La validez de las cifras reflejadas por los estados financieros es directamente proporcional a la validez de los soportes. El revisor fiscal invariablemente debe inspeccionar y evaluar los soportes, tanto en aspectos de fondo como de forma. Los comprobantes son también documentos, que se elaboran con base en soportes y con anterioridad a los registros, en los cuales debe indicarse el número, fecha, origen, descripción, cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento (art. 53 del C. Co.) La suficiencia de los datos incluidos en los comprobantes, relacionados en el párrafo anterior, debe establecer teniendo en cuenta que la contabilidad debe mostrar la historia clara y completa de los negocios del comerciante en cuestión (arts. 48 y 50 C. Co.). Por esta razón no son admisibles descripciones ininteligibles o tan generales que permitan diferentes intelecciones. Los comprobantes, inexorablemente, deben permitir ubicar, identificar, sus correspondientes soportes. En teoría, partiendo de los estados financieros y a través del sistema contable, debe poderse llegar, sin ayudas adicionales, a los soportes, los cuales a su vez deben reflejar cada una de las operaciones realizadas. Los comprobantes deben asentarse en libros debidamente registrados (inscritos previamente en el registro mercantil, arts. 49 y 50 C. Co.). Aún cuando no hay un listado legal de los libros obligatorios, por vía doctrina, se entiende que, como mínimo, deben ser el diario, el mayor y el de inventarios y balances. En todo caso en materia de libros la regla de oro consiste en que se deben llevar tantos cuantos sean necesarios para poder tener un completo entendimiento de las operaciones. Los asientos en los libros están sujetos a ciertas condiciones, estipuladas, de manera general, en el artículo 57 del C. Co. Así, por ejemplo, está prohibido alterar el orden, las fechas, dejar espacios en blanco, hacer borrones o arrancar hojas. Dos consecuencias graves se derivan de irrespetar el art. 57 mencionado. La primera que los libros pierden su valor probatorio. Si se observa el artículo aludido con detenimiento se encuentra que allí no existe referencia alguna a la gravedad, extensión o repetición de las irregularidades. Por el contrario, la norma consagra el único método admisible de corrección: un nuevo asiento en la fecha en que se advierte el error u omisión. La segunda consecuencia, es la causación de una pena pecuniaria (multa) a que se hacen acreedores los responsables, presumiéndose que tales son el propietario, el contador y el revisor fiscal, si ha incurrido en culpa (art. 58 C. Co.) Corresponde al revisor fiscal velar (cuidar, vigilar, guardar, proteger) porque el sistema contable se lleve regularmente (de acuerdo con las reglas). Esta es una función propia, por sí misma vinculante, que no debe entenderse sólo en el sentido de garantizar la razonabilidad de los estados financieros producidos con base en él. Esto por cuanto aún cuando la información pudiere ser razonable, defectos, si se quiere


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formales, pueden afectar su valor probatorio, determinar el rechazo de deducciones fiscales y significar violación de normas que persigan otros fines. También hace parte de esta función, la revisión del software de la sociedad con el cual se manejan los aspectos contables y financieros. El Revisor Fiscal puede cuestionar el software existente si considera que no le brinda las garantías y seguridades necesarias para cumplir con sus funciones, incluso puede instruir a la administración para que se efectúen las modificaciones pertinentes.

LOS LIBROS DE ACTAS Y DE REGISTRO DE ACCIONES Artículo 207-4 del C. Co.

De las deliberaciones de los órganos colegiados (asambleas o junta de socios, consejo de directores o junta directiva) es necesario dejar constancia en actas, cuyo contenido mínimo debe ajustarse a los artículos 189 y 431 del C. Co. A su vez, las actas deben asentarse en libros registrados especialmente para los efectos (art. 28-7 C. Co.) Las actas son medio de prueba de las decisiones que en ellas constan y, a los administradores, no les es admisible ninguna otra prueba para establecer hechos que no consten en ellas, como por ejemplo, si determinada operación no ha sido autorizada. Las actas deben ser aprobadas por el mismo órgano o por una comisión designada por éste para ello. Deberán ser firmadas por quienes hubieren actuado como presidente o secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal. Esto último supone que éste asistió a la respectiva reunión. Si la junta directiva adopta decisiones con violación a sus reglas de funcionamiento (convocatoria, quórum, mayoría o competencia) y no las corrige, el revisor fiscal debe denunciar tal hecho a la asamblea o junta de socios. Si éste órgano (la asamblea) viola la ley o los estatutos el revisor debe interponer la acción de impugnación en los términos del artículo 191 del C. Co. Por el perjuicio causado por ejecutar decisiones que el juez declare nulas, el revisor debe procurar que se indemnice a la sociedad y a los terceros, interponiendo la acción correspondiente. La regularidad de las actas se mide en su elaboración, su contenido, su aprobación y su registro en el libro respectivo. Tratándose de sociedades por acciones o de responsabilidad limitada, debe llevarse un libro de registro de acciones o socios (artículo 195 y 361 C. Co.). Estos libros sirven para probar la propiedad del capital y su estado de libertad. Son pues los auxiliares de las cuentas de capital. Igualmente, corresponde al revisor fiscal velar porque los libros se lleven y conserven regular y debidamente e impartir las instrucciones necesarias para tales fines.

BIENES Y VALORES SOCIALES Artículo 207, numerales 5o. y 6o. del C. Co.

Adicionalmente al control de las operaciones (actos y hechos de la administración) y al de la contabilidad (registro de los actos y hechos) debe ejercerse inspección sobre los bienes y valores sociales (objeto de las operaciones). Se cierra así el ciclo de la revisoría, en forma tal que puede hablarse de que su control es integral. Esta función consiste en examinar frecuentemente y cuidadosamente los bienes de la sociedad, es decir, todos aquellos sobre los cuales se tiene un derecho de propiedad, para asegurarse de que existan real y


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efectivamente, y que se han adoptado las medidas necesarias para su conservación y protección, esto es, que el ente económico los salvaguarda de manera adecuada contra el fraude, el hurto, el daño o el desmedro, o sobre cualquier otro aspecto similar. Este control se extiende incluso sobre los bienes que no sean de propiedad del ente pero él los tenga en su poder o custodia a cualquier título, razón por la cual merecen su custodia para evitar que se pueda derivar alguna consecuencia en detrimento del patrimonio económico. Siguiendo, la conservación y seguridad de los bienes por parte del ente económico, no se limita únicamente a aspectos meramente físicos, pues también incluye factores jurídicos y económicos. La expresión bienes y valores sociales, denota que el objeto de la acción fiscalizadora comprende tanto los bienes corporales como los incorporales. Se trata de establecer un control permanente sobre ellos, que garantice su conservación, seguridad y custodia. En la planeación, debe considerarse que la ley exige que se inspeccione asiduamente los bienes de la sociedad. Asiduo es algo que es constante, consuetudinario, continuo, puntual, perseverante, habitual, frecuente. La conservación y seguridad es jurídica y física. Las pruebas que deban hacerse para garantizar su existencia y cuidado dependen de la naturaleza de los bienes o valores y pueden implicar evaluaciones técnicas. El objeto de este control tiende a garantizar la salvaguardia de los activos sociales. Es por tanto de naturaleza preventiva y debe llegarse incluso a prever la manera de reemplazarlos por otros o al menos resolver el asunto por la vía indemnizatoria. El deber de inspeccionar implica que el control del revisor fiscal no puede ejercerse sólo con base en documentos, sino que es necesaria una revisión de las existencias, físicamente consideradas. Así pues, aún cuando el revisor fiscal sigue obligado a realizar inspecciones ha quedado claro que no es a él a quien toca en forma exclusiva controlar. Debe tenerse claridad sobre la diferencia de funciones que existe entre la administración y la revisoría fiscal. Esas diferencias atribuyen a aquella el poder de gestión, razón por la cual resulta primaria y directamente responsable de la conservación y seguridad de los bienes, de lo cual se desprende la necesidad de cerciorarse de que ello es así, lo que le implica verificarlo. A su turno la revisoría es responsable de establecer un control permanente sobre los valores sociales y de procurar que tales medidas se adopten. Luego aquella debe hacer y ésta debe vigilar que se haga. La revisoría fiscal está llamada a controlar si la administración controla.

IMPARTIR INSTRUCCIONES, PRACTICAR INSPECCIONES Y SOLICITAR INFORMES PARA CONTROL PERMANENTE DE LOS VALORES SOCIALES Artículo 207-6 El papel del Revisor Fiscal no es pasivo, como claramente lo contempla le ley, por ello está en la obligación de pedir informes a la administración, practicar inspecciones sin ninguna limitación, impartir instrucciones en todos los aspectos que considere pertinentes y, en general desarrollar toda la actividad necesaria para ejercer un permanente y efectivo seguimiento al desarrollo de las operaciones y en especial a los controles establecidos sobre los valores sociales, esto es, a todos aquellos que constituyan


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un valor apreciable en dinero o en especie y de los cuales se derive un derecho de propiedad o de usufructo para la compañía, o a su vez, represente un valor intangible como el capital intelectual, la cultura empresarial, el desarrollo organizacional. A este efecto, le corresponde revisar y evaluar sistemáticamente los componentes del control interno organizacional para informar oportunamente, al máximo órgano social, si los controles y procedimientos existentes proporcionan la seguridad debida sobre los valores sociales. Existe la tentación de creer que esta función es una repetición o complemento de la anterior, pero tiene diferencias sustanciales. Nótese que en esta función no se alude a bienes sino a valores y estos no solamente incluyen los de contenido simplemente económico sino también, como se indicó, se refieren a la cultura organizacional que supera los criterios contables patrimoniales, e introduce valores intangibles (posiblemente fuera del balance general), como las curvas de experiencia, la fidelidad de los clientes, el prestigio comercial, el posicionamiento de mercado, el uso estratégico de la tecnología, las oportunidades determinadas por el entorno y los impactos de las fortalezas de la organización. En estas circunstancias la Revisoría Fiscal debe examinar y evaluar:

Los procesos de diagnóstico del entorno, de autoevaluación del ente económico, de generación, adopción y realización de planes, de seguimiento de su ejecución, las operaciones, las acciones encaminadas a estimular el cumplimiento o corregir las desviaciones, las mecánicas de protección, asignación y racionalización del uso de los recursos, los sistemas de verificación de la calidad de sus bienes y servicios, todo ello enmarcado dentro de los objetivos propios del ente fiscalizado y de las normas legales y estatutarias aplicables.

Las actividades del ente económico en cuanto a su reflejo en los sistemas de información y a la manera como se ajusten, en modo, tiempo y lugar, a las disposiciones legales, las normas estatutarias y las decisiones de sus órganos.

Los actos que realicen los administradores del ente económico para informarse suficientemente, ponderar los riesgos y oportunidades de sus determinaciones, decidir razonablemente, leal y oportunamente, estimular y corregir el comportamiento de la organización y rendir puntual y completa cuenta de sus gestiones.

Los procesos de evaluación sobre la continuidad del ente económico en el futuro inmediato.

El control interno u organizacional, comprendiendo íntegramente sus elementos.

AUTORIZAR CON SU FIRMA Artículo 207-7 del C. de Co En cuanto tiene que ver con esta función, la misma hoy cobra una importancia capital, toda vez que la autorización de los estados financieros, para el caso, el balance general y demás estados ordenados por la ley, solamente puede entenderse cumplida cuando los mismos se encuentren debidamente dictaminados por el Revisor Fiscal, conforme a los postulados del artículo 28 de la Ley 222 de 1995. Es en ese preciso momento cuando tales estados financieros se encuentran autorizados para ponerse en consideración de los asociados o de cualquier tercero. La autorización por tanto únicamente debe entenderse surtida cuando se cumpla con la suscripción de los estados financieros por parte del Revisor Fiscal, agregando la expresión “ver opinión adjunta” o “ver dictamen adjunto” u otra similar y acompañándose con el dictamen o informe correspondiente. La obligación de incluir estas frases, tiene la finalidad de poner en conocimiento del usuario de la información, que existe un juicio profesional sobre los estados financieros y que tal juicio se acompaña con ellos en garantía de que son fidedignos y


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a su vez, para enterarlo que pueden existir eventuales reservas o salvedades producto de las observaciones del Revisor Fiscal. Finalmente, se debe decir que la emisión del dictamen correspondiente por parte del Revisor Fiscal sobre los estados financieros que han sido preparados por la administración del ente económico y se encuentran debidamente certificados, es una obligación ineludible del Revisor Fiscal, a la cual no puede negarse, siempre y cuando la información financiera anotada le haya sido entregada dentro de un plazo prudencial y con el lleno de los requisitos contemplados en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995. Todo lo cual trae como consecuencia adicional que no puede existir un estado financiero que se rubricado, esto es, autorizado con la firma del Revisor Fiscal, si no va acompañado con el respectivo dictamen.

CONVOCAR AL MAXIMO ORGANO SOCIAL CUANDO ASI LO JUZGUE NECESARIO Artículo 207-8 del C. de Co. Esta función resulta de particular importancia cuando el Revisor Fiscal en razón de los hallazgos obtenidos y con base en su juicio profesional, considera que se debe convocar para atender aspectos de particular importancia o de urgencia manifiesta, ya sea por malas decisiones administrativas, incompetencia de los administradores en su gestión, irregularidades de cualquier índole, u otros asuntos que requieran la atención inmediata del máximo órgano social, como podría ser la renuncia del propio Revisor Fiscal. En los casos en que el Revisor Fiscal convoca al máximo órgano social, cesan de inmediato las atribuciones de convocatoria para la gerencia u otros órganos sociales para esa misma fecha. En este evento, los asociados, socios, accionistas y demás integrantes del máximo órgano de dirección, deben asistir sin reparo a la convocatoria efectuada por la revisoría fiscal, so pena de incurrir en el quebrantamiento de las disposiciones relacionadas con esta materia.

FUNCIONES ADICIONALES Artículo 207-9 del C. Co.

El numeral 9 del artículo 207 del C. Co. faculta expresamente a los máximos órganos sociales para asignar funciones adicionales a los revisores fiscales, siempre que sean compatibles con las anteriores. Con base en esta función se deja abierta la posibilidad para que por vía legal o estatutaria, o por decisión del máximo órgano social del ente, le sean señaladas al Revisor Fiscal atribuciones adicionales, las cuales en todo caso, serán acordes con la naturaleza del cargo, sus funciones principales y su autonomía e independencia. En nuestro régimen societario el revisor fiscal es un subalterno o dependiente de la asamblea o junta de socios. Ella lo nombra, le fija su remuneración, le determina sus funciones, le pide informes y lo remueve. Antes de contratar una revisoría fiscal debe indagarse por aquellas tareas que se deban cumplir en adición a las legales, con el fin de evaluar tanto los recursos como los costos que demandaría darles cumplimiento. Si se considera la extensión de las funciones previstas en los numerales precedentes del art. 207, se advertirá que en realidad las llamadas funciones adicionales no serán más que énfasis dispuestos sobre ciertas áreas, o regulación del momento en que deban ejercerse ciertos controles.


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Ahora bien, como lo indicamos en nuestras consideraciones preliminares, la ley o los estatutos pueden adicionar tareas al revisor fiscal. Esta posibilidad ha sido ampliamente utilizada, generándose gran cantidad de tareas específicas, que suponen un grado de profundidad en el trabajo sobre las áreas en cuestión, mucho mayor del que se aconsejaría para verificar la razonabilidad de los estados financieros.

FUNCIONES ESPECIALES

Función del revisor fiscal de convocar a la asamblea general o junta de socios

Art. 181 C. Co. Los socios de toda compañía se reunirán en junta de socios o asamblea general ordinaria una vez al año, por lo menos, en la época fijada en los estatutos. Se reunirán también en forma extraordinaria cuando sean convocados por los administradores, por el revisor fiscal o por la entidad oficial que ejerza control permanente sobre la sociedad, en su caso. Art. 225 C. Co. Durante el período de la liquidación la junta de socios o la asamblea se reunirá en las fechas indicadas en los estatutos para sus sesiones ordinarias. Así mismo, cuando sea convocada por los liquidadores Art. 423 C. Co. Las reuniones extraordinarias de la asamblea se efectuarán cuando lo exijan las necesidades imprevistas o urgentes de la compañía, por convocación de la junta directiva, del representante legal o del revisor fiscal.

Función del revisor fiscal para impugnar decisiones

Art. 191-1 C. Co. Los administradores, los revisores fiscales y los socios ausentes o disidentes podrán impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones legales o a los estatutos.

Función del revisor fiscal de ejercer la acción de indemnización por las

responsabilidades derivadas de decisiones nulas.

Art. 192 C. Co. Declarada la nulidad de una decisión de la asamblea, los administradores tomarán, bajo su propia responsabilidad por los perjuicios que ocasione su negligencia, las medidas necesarias para que se cumpla la sentencia correspondiente; y, si se trata de decisiones inscritas en el registro mercantil, se inscribirá la parte resolutiva de la sentencia respectiva. Art. 193 C. Co. Lo dispuesto en el artículo anterior será sin perjuicio de los derechos derivados de la declaratoria de nulidad para terceros de buena fe. Pero los perjuicios que sufra la sociedad por esta causa le serán indemnizados por los administradores que hayan cumplido la decisión quienes podrán repetir contra los socios que la aprobaron. La acción de indemnización prevista en este artículo sólo podrá ser propuesta dentro del año siguiente a la fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula la decisión impugnada. La acción podrá ser ejercida por cualquier administrador, por el revisor fiscal o por cualquier asociado en interés de la sociedad.


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Función del revisor fiscal de ejercer la acción social de responsabilidad contra

los administradores.

Ley 222/95 art. 25. La acción social de responsabilidad contra los administradores corresponde a la compañía, previa decisión de la asamblea general o de la junta de socios, que podrá ser adoptada aunque no conste en el orden del día. En este caso, la convocatoria podrá realizarse por un número de socios que represente por lo menos el 25% de las acciones, cuotas o partes de interés en que se halle dividido el capital. La decisión se tomará por la mitad más una de las acciones, cuotas o partes de interés representadas en la reunión e implicará la remoción del administrador. Sin embargo, cuando adoptada la decisión por la asamblea o junta de socios, no se inicie la acción social de responsabilidad dentro de los tres meses siguientes, ésta podrá ser ejercida por cualquier administrador, el revisor fiscal o por cualquiera de los socios en interés de la sociedad. En este caso los acreedores que representen por lo menos el 50% del pasivo externo de la sociedad, podrán ejercer la acción social siempre y cuando el patrimonio de la sociedad no sea suficiente para satisfacer sus créditos. Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de los derechos individuales que correspondan a los socios y a terceros.

Función de notificación de la suscripción de acciones a la Supersociedades.

Art. 392 C. Co. Vencido el término de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor fiscal comunicarán de inmediato a la superintendencia el número de las acciones suscritas, los pagos efectuados a cuenta de las mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotas pendientes y los plazos para cubrirlas.

Función especial para el revisor fiscal de sociedad extranjera.

Art. 489 C. Co. Los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el exterior se sujetarán, en lo pertinente, a las disposiciones de este código sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el país. Estos revisores deberán, además, informar a la correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las que puedan ser causales de suspensión o de revocación del permiso de funcionamiento de tales sociedades.

Función de intervención en deliberaciones y de inspección de libros.

Art. 213 C. Co. El revisor fiscal tendrá derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la junta de socios y en las juntas directivas o consejos de administración, aunque sin derecho a voto, cuando sea citado a éstas. Tendrá así mismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y demás papeles de la sociedad. Art. 431 C. Co. Lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se hará constar en el libro de actas. Éstas se firmarán por el presidente de la asamblea y su secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal.

COLABORACIÓN CON LAS ENTIDADES DE CONTROL

El Revisor Fiscal es la persona indicada para colaborar con los organismos del Estado que ejerzan algún tipo de supervisión sobre la compañía, por lo tanto le corresponde coadyuvar con las entidades de


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control cuando éstas lo requieran, obligación de la cual no puede sustraerse, so pena de violación de la norma. Es claro que aunque la norma no lo dijera, en virtud de la imperatividad o fuerza ejecutoria de los actos administrativos, los revisores fiscales están obligados a suministrar a las entidades de control los informes que éstas les soliciten, en la forma y términos que ellas mismas determinen. Informes que pueden versar sobre cualquier asunto, ya que siendo el control del fiscal de naturaleza integral, ciertamente no hay área fuera de su ámbito de vigilancia.

Algo más complicado es dilucidar la interpretación correcta de la norma en cuanto exige que se les rindan los informes a que haya lugar. Se trata aquí de informes que no han sido solicitados pero que el revisor fiscal debe suministrar. Para tales efectos es necesario previamente entender que colaborar supone desarrollar en común una misma tarea. Es decir, que son los objetivos de las entidades de control los que determinan los casos en que hay lugar a informarles asuntos correspondientes a las sociedades vigiladas, como por ejemplo, aquellos que comprometan la confianza en el sistema financiero, o las circunstancias preconcordatarias, o el estado de disolución, o la existencia de hechos que dieren lugar a la suspensión o revocación del permiso de funcionamiento (art. 489 del C. Co.) y en general todos aquellos asuntos que no sean corregidos por los órganos internos de la compañía en cuestión o que puedan afectar los intereses de terceros o de la comunidad en general. La reserva comercial no puede aducirse con el ánimo de reducir la colaboración que debe tenerse con el estado. No hay reserva ante las entidades de vigilancia. Los informes suministrados no deben limitarse a la exposición de datos y hechos, sino que, en lo posible, deberían permitir a las entidades de vigilancia adoptar las medidas que se consideren pertinentes. En el mismo sentido, el Revisor Fiscal deberá atestar con destino a los organismos de inspección, control y vigilancia u otras entidades estatales, toda documentación que exija su firma o garantía de veracidad. Esta atestación se le imprimirá al documento, previa suscripción de la misma por parte de la administración del ente, y debe ser puesta a su disposición por lo menos con una antelación igual o superior a la tercera parte del tiempo que dispuso la administración para su preparación y contestación. Tratándose de declaraciones tributarias y estados financieros o informes de fin de año que deben ser suscritos por el Revisor Fiscal para ser enviados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales u otra entidad competente, según los casos, tales documentos deben ser puestos a su disposición con el tiempo prudencial que permita su fiscalización.


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CAPITULO CUARTO

Remuneración del Revisor Fiscal

Se trata el tema de la fijación de los honorarios del revisor fiscal, y las distintas formas de cobro.

Capítulo

4


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REMUNERACIÓN DEL REVISOR FISCAL

La Ley 43 de 1990, establece en su artículo 39 que: El contador público tiene derecho a recibir remuneración por su trabajo y por el que ejecutan las personas bajo su supervisión y responsabilidad. Dicha remuneración constituye su medio normal de subsistencia y de contraprestación para el personal a su servicio. Adicionalmente, en su artículo 46 fija la siguiente posición: Siendo la retribución económica de los servicios profesionales un derecho, el contador público fijará sus honorarios de conformidad con su capacidad científica y/o técnica y en relación con la importancia y circunstancia en cada uno de los casos que le corresponda cumplir, pero siempre previo acuerdo por escrito entre el contador público y el usuario. Para efectos de remuneración, ésta se determina por el órgano que designa al Revisor Fiscal y en el mismo momento de la elección, aplicando el principio de libertad contractual. En entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y Superintendencia de Salud, se exige que el presupuesto sea aprobado por la Asamblea o Junta de Socios y puede ser revisados por estos entes de supervisión. En las empresas Industriales y Comerciales del Estado y en las Sociedades de Economía Mixta, la asignación debe corresponder al 80% de la remuneración del Gerente. Por último, la remuneración de los revisores fiscales deberá estar acorde con factores tales como: tiempo de dedicación, complejidad del trabajo, tamaño empresarial, requerimientos de equipos y tecnología, responsabilidad que se asume, riesgo profesional, equipo humano necesario y sector o industria al que pertenece el ente económico fiscalizado.

FIJACIÓN DE LOS HONORARIOS Los honorarios son la compensación por los servicios profesionales que presta el contador público. Los honorarios son uno de los factores que inciden en la continuidad de los servicios a los clientes; generalmente un cliente continúa usando los servicios del contador público si los honorarios son equitativos y si su servicio es bueno. Si bien es cierto que unos honorarios altos pueden estar compensados por los servicios eficientes que se prestan a los clientes, en gran número de casos los honorarios son un factor decisivo en los clientes para contratar o no a su contador o firma de contadores. Al contador público no le resulta fácil la determinación de sus honorarios como ocurre con otros profesionales; por ejemplo, los médicos que pueden establecer sumas fijas por cada visita de sus pacientes o los abogados que pueden establecer una suma fija por un testamento sencillo, de un contrato o de una escritura de constitución. Por lo general el contador no tiene dos trabajos iguales o con tal semejanza que pudiera tener una tarifa para este tipo de trabajo; se exceptúan casos como la elaboración de una declaración de renta sencilla para personas naturales. En la mayoría de los casos, el contador público cobra sus honorarios de acuerdo con el tiempo que emplee en el trabajo requerido. También factor importante en la determinación de los honorarios del contador público son las normas de ética que rigen y le marcan la pauta sobre su actuación en este sentido. Estas normas establecen que:


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1. En ningún caso el monto de los honorarios podrá depender del resultado que se obtenga del trabajo realizado por el contador público. Puede haber excepción a esta regla en las asesorías tributarias, y

2. Ningún contador público podrá aceptar participaciones, cobrar comisiones o corretajes sobre honorarios que en el ejercicio de la profesión correspondan a otro contador público, salvo en el caso en que haya actuado conjuntamente en su ejecución y en tal evento no podrá percibir sino la parte proporcional que le corresponda.

Los siguientes factores deben tomarse en consideración al determinar los honorarios: a) Nivel de activos e ingresos de la compañía. b) Cantidad de transacciones a revisar o auditar. c) Tiempo del personal dedicado al trabajo. d) Dificultad técnica del trabajo y grado de responsabilidad asumida. e) Experiencia y habilidad profesional o de la firma. f) Grado de supervisión mínima que requiere el trabajo. g) Características del medio en que se realiza la actividad. h) Costo del personal y costos indirectos que deben absorberse. Por otro lado, existen diversos tipos de honorarios que pueden clasificarse, como sigue: a) Honorarios por trabajos específicos:

Por día;

Fijos, y

Contingentes. a) Por contrato con base en un monto. b) Presupuesto que establecen cantidades mínimas y máximas.

HONORARIOS POR TRABAJOS ESPECÍFICOS

Honorarios por día

Se toma como base el tiempo que realmente se dedica al trabajo. La tasa diaria o por hora varía de acuerdo con la categoría del personal empleado. Hay dos métodos generales para determinar los honorarios por día. Uno de ellos consiste en calcular o fijar una cuota o sueldo promedio, por hora o por día (basado en tiempo productivo) para cada clase o categoría de personal, incluyendo los socios; aumentar en cada clasificación, un factor o cuota por gastos indirectos y otro factor por concepto de utilidad; la cuota o tasa de cobro así obtenida para cada clasificación, multiplicada por el número de horas o días trabajados por las personas correspondientes, da el total por clase de personal y la suma del total de todas las clasificaciones producirá el total de los honorarios a cobrar. El segundo método requiere que la cuota efectiva de sueldo (basada en tiempo productivo) sea calculada para cada empleado ocupado en el trabajo y se agrega a cada cuota individual una parte de gastos indirectos y para otra utilidad. Como las cuotas de sueldos determinados por este procedimiento se refieren sólo a empleados, debe tomarse también una provisión razonable para compensación de los jefes o socios.


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Esta es la forma más conveniente aunque no es la más frecuente en la que la firma cobra sus servicios; para ello la sociedad tiene dividido su personal en diferentes categorías y a cada uno de las categorías les asigna una tarifa por horas o por días. Para cada uno de los trabajos que el despacho piense realizar le hace un presupuesto del tiempo estimado y con esa base se discute con el cliente las cifras aproximadas que van a costar los servicios. Se establece con el cliente de que el tiempo que se va a facturar es el tiempo real que empleen los diferentes miembros del despacho o del personal profesional. El despacho en la determinación de estas tarifas tiene en cuenta todos los costos y gastos y prestaciones sociales de su personal profesional por lo que debe hacer un presupuesto de gastos como cualquier compañía dedicada a otra actividad. Este sistema de fijar los honorarios tiene la gran ventaja para la firma de que nunca va a tener que asumir costos adicionales por un presupuesto que resultó desviado con relación a tiempo real incurrido. También puede tener como ventaja para el cliente de que con una buena colaboración del personal suyo pudiera reducir el tiempo presupuestado por la firma y por lo tanto pagar menor valor. Otra ventaja es que el cliente tiene la oportunidad de controlar el tiempo que estén empleando los miembros del despacho profesional en el desarrollo de su trabajo. Como desventaja se le pudiera anotar que puede suceder que los miembros del despacho no trabajen con la eficiencia requerida debido a que están conscientes que van a recibir todo el costo del tiempo en que se vaya a incurrir.

Honorarios fijos

Es la cantidad que se cobra por un trabajo completo en contraste con los honorarios por hora o por día. Cuando se adopta este tipo de honorarios, la cantidad es acordada con el cliente con anticipación a la ejecución del trabajo. Las ventajas de los honorarios fijos son: que permiten al cliente saber de antemano el costo del trabajo; que el cliente puede relacionarlos más directamente con la calidad de los servicios que con el tiempo empleado, y que están en consonancia con la actitud profesional. Este tipo de honorarios se ajusta al caso en que el cliente quiere con anticipación saber el monto que deba pagar por los servicios que el despacho profesional le va a prestar. Desea una suma determinada con el objeto de no esperar ningún recargo adicional. Normalmente el cliente desea saber anticipadamente cuánto tendrá que pagar. Sin embargo esto no quiere decir que el cliente vaya a fijar un monto arbitrario de honorarios; es el despacho profesional quien de acuerdo con sus tarifas y el tiempo empleado va a asignar un valor determinado a sus honorarios corriendo con el riesgo de que en el evento de que su tiempo sea mayor que el presupuestado tendrá que asumir esta carga adicional pues al cliente se le han estipulado honorarios fijos. Por otra parte, si el despacho emplea menos tiempo que el presupuestado esa utilidad adicional, digámoslo así, será en su beneficio. Una mayoría de clientes desea este tipo de honorarios porque entre otras ventajas tienen la de que cliente puede incluir en su presupuesto una suma que no va a estar sujeta a cambios posteriores. Sin embargo, para el contador o el despacho puede tener desventajas en el sentido de que el tiempo adicional que se incurra por problemas que se presenten dentro del trabajo, que no es responsabilidad del despacho, tendrá que asumirse.


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Honorarios contingentes

Son aquellos que se pagarán únicamente en el caso de que ocurra determinado acontecimiento; puede consistir en una cantidad fija o en un tanto por ciento sobre las cantidades que el cliente espera recibir, como resultado del trabajo del contador. Los honorarios contingentes son permitidos solamente cuando se trate de asuntos relativos a impuestos y deben estar sujetos a: 1. Las reglas de ética profesional 2. Las disposiciones de los organismos gubernamentales o profesionales correspondientes. Generalmente el contador público no estipula esta clase de honorarios, pero para algún tipo de trabajo en el cual el cliente lo requiera, puede que el contador acepte cobrar una suma que guarde relación con lo que suceda en el futuro. Se presenta más a menudo este caso en los reclamos para el impuesto sobre la renta, en el que la compañía ha recibido una sanción o impuestos adicionales no estipulados y en el que el contador corre el riesgo de no cobrar nada si el fallo es en contra de la compañía y en cobrar un monto determinado o porcentaje sobre el fallo si es a favor. En principio este sistema se opone a nuestro código de ética, pero se explica acá porque en la práctica se encuentra este tipo de arreglo sobre todo en los casos en que dentro del despacho profesional haya empleados diferentes de contadores, como son los abogados o administradores de empresas.

CONTRATOS CON BASE EN UN MONTO Es un honorario pagado por todos los servicios, de cualquier naturaleza que se haga o por servicios específicos prestados durante un período determinado. Los contratos son generalmente sobre la base anual, con mensualidades iguales vencidas, independientemente de los servicios realmente prestados en cada mes.

PRESUPUESTOS QUE ESTABLECEN CANTIDADES MÍNIMAS Y MÁXIMAS Mediante este procedimiento el contador hace su presupuesto de manera normal y en la forma indicada anteriormente pero fija montos máximos y mínimos en la ejecución del trabajo. Por ejemplo, el presupuesto del contador pudiera ser $100.000; sin embargo, el cliente puede exigir que va a pagar el tiempo real incurrido por el contador en la prestación del servicio pero que de ninguna manera pagaría más de $110.000. A su vez el contador puede decirle al cliente que le va a cobrar el tiempo incurrido en el trabajo pero nunca le facturaría menos de $90.000. Con este sistema tanto el contador como el cliente están asumiendo un riesgo en cuanto a los valores máximos y mínimos que se deben pagar y por tanto puede ser un sistema que elimine en parte las ventajas y desventajas de los métodos anteriores.

PROPUESTA SOBRE HONORARIOS Es aconsejable tener por escrito las condiciones esenciales de los convenios discutidos o en proyecto. Estos documentos deben expresar, clara y totalmente, los servicios acordados, el lugar donde serán ejecutados y el monto base de la compensación. En todos los convenios relativos a servicios que deban prestarse en que se especifiquen la cuantía y método de compensación, debe incluir una cláusula específica sobre ajustes o variación del monto de


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los honorarios, en el evento de que ocurran circunstancias que afecten la duración del trabajo, el alcance o la naturaleza de los servicios y otras circunstancias como, por ejemplo, ajustes derivados por efectos de la inflación. Además, cuando los convenios por servicios no contengan alguna cláusula sobre servicios adicionales o sobre cambios en el alcance de aquellos, y sean susceptibles de arreglos especiales futuros, y se presente y acepten sugerencias respecto a servicios de esa naturaleza, tales sugerencias irán siempre acompañadas de la referencia al hecho que estarán sujetas a convenios por separado y a una compensación adicional. En resumen, la carta propuesta o carta convenio debe incluir la clase de trabajo que se le va a facturar al cliente, el tipo de informe que se va a emitir, el monto de los honorarios, el reembolso de los gastos en que se incurra y a la responsabilidad que está asumiendo la firma por el trabajo. Todos estos aspectos son muy importantes y es lo que hace que la firma tenga un respaldo escrito sobre el convenio que tiene firmado con el cliente con relación a sus servicios. Esta carta convenio se debe enviar antes de iniciar el trabajo y se debe exigir a la compañía que confirme los términos de la misma.

APROPIACIÓN PARA LA GESTIÓN DE LA REVISORÍA FISCAL

Entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria y de Valores

L. 45/90 art. 22. En la sesión en la cual se designe revisor fiscal deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recurso humanos y técnicos destinados al desempeño de las funciones a él asignadas, lo cual deberá constar en el acta respectiva, se considera necesario que con el propósito de que la apropiación presupuestal que se defina cumpla la finalidad de garantizar la permanencia, cobertura total, independencia de acción y función preventiva que deben caracterizar la actividad de revisoría fiscal, se discriminen los siguientes aspectos:

Valor total de la remuneración mensual del revisor fiscal;

Número de horas presupuestadas que, como mínimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al ejercicio de sus funciones, discriminando además las de su asistencia a las reuniones de la junta directiva de la institución;

Número de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las características profesionales o técnicas de los mismos, y el valor de su remuneración mensual;

Valor mensual estimado para viáticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisoría fiscal, el valor estimado para papelería y útiles de trabajo, correo, fax, teléfono, télex, etc., a no ser que vayan a ser asumidos directamente por la institución financiera, y

Descripción de los lugares de trabajo y de los activos fijos y demás elementos que serán puestos a disposición de la revisoría fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer en la oficina principal o en las sucursales o regionales, según el caso.

Remuneración del revisor fiscal en empresas industriales y comerciales del

estado y sociedades de economía mixta

D. E. 663/93 art. 79, num. 6o. La remuneración mensual de los revisores fiscales de las empresas industriales y comerciales del estado y de las sociedades de economía mixta, sometidas al régimen de dichas empresas, de que trata el numeral segundo del presente artículo, en ningún caso, de conformidad con lo establecido por el Decreto 135 de 1991, podrá ser superior al 80% de la que corresponda al representante legal de dicha entidad.


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HONORARIOS PARA EL REVISOR FISCAL POR FIRMAR LA DECLARACION DE

RENTA (Concepto CCTCP 050 de Mayo 30 de 1996)

CONSULTA ¿Es procedente que el Revisor Fiscal de una Sociedad, fuera de los honorarios mensuales que cobra por desempeñar las funciones de Revisor, cobre una suma determinada de dinero por firmar la declaración de renta de una Empresa? CONCEPTO Nos permitimos conceptuar con base en el siguiente análisis: El artículo 207 del Decreto - Ley 410 de 1.971 prescribió las funciones del Revisor Fiscal para las sociedades que en cumplimiento del artículo 203 de la misma norma deberán tener revisor fiscal, destacándose para el caso los numerales: “3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.” “9. Cumplir las demás atribuciones que le señalan las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.” El parágrafo del mismo artículo determina que cuando el cargo es potestativo, el revisor fiscal “ejercerá las funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios...” Posteriormente la Ley 43 de 1.990 en su artículo 37.6, al explicar los principios básicos del Código de Ética profesional, señaló que: “El Contador Público deberá realizar su trabajo cumpliendo eficazmente las disposiciones profesionales promulgadas por el Estado...” Los artículos 39 y 46 de esta Ley, también son taxativos en señalar: “Artículo 39. El Contador Público tiene derecho a recibir remuneración por su trabajo y por el que ejecutan las personas bajo su supervisión y responsabilidad. Dicha remuneración constituye su medio normal de subsistencia y contraprestación para el personal a su servicio.” “Artículo 46. Siendo la retribución económica de los servicios profesionales un derecho, el Contador Público fijará sus honorarios de conformidad con su capacidad científica y/o técnica y en relación con la importancia y circunstancia en cada uno de los casos que le corresponda cumplir, pero siempre previo acuerdo por escrito ante el Contador Público y el usuario.” El Estatuto Tributario en relación con las firmas de las declaraciones tributarias, estableció en los artículos 596 (Renta), 602 (Ventas) y 606 (Retención) que dichas declaraciones deben contener: “La firma del Revisor Fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener Revisor Fiscal.” De lo expuesto se concluye:


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1. La remuneración del revisor fiscal es un derecho que previo acuerdo con el cliente debe pactarse por escrito. 2. Si en la propuesta, o acuerdo de la prestación de los servicios profesionales se pactó una remuneración por la revisión y firma de la declaración de renta es procedente su cobro. 3. Si los honorarios pactados fueron tasados en un solo monto, sin aclaración alguna, en éstos se

consideran incluidos la revisión y firma de la declaración de renta. DEFINICION DE HONORARIOS DEL REVISOR FISCAL (Concepto CCTCP 064 de Noviembre 14 de 1996) CONSULTA

Consulta de un revisor fiscal sobre: 1. ¿El Comité Ejecutivo tiene la potestad para negar el incremento al que tiene derecho de acuerdo

con presupuesto aprobado por la Asamblea General? 2. ¿Es lícito, el cobro de honorarios profesionales incrementado en el porcentaje aprobado por la

Asamblea General? 3. ¿Se debe citar a una Asamblea General Extraordinaria, teniendo como único punto del orden del

día, la asignación de honorarios para el revisor fiscal, por el presente año? CONCEPTO El Consejo Técnico de la Contaduría Pública aprobó el siguiente concepto: 1. Considera este Consejo que un Comité Ejecutivo, Junta Directiva o su equivalente, no tienen la

potestad legal de aceptar un incremento de los honorarios del Revisor Fiscal de la Sociedad que dirigen, si en la Asamblea de Accionistas no quedó definido concretamente dicho aspecto; lo anterior por cuanto el artículo 187 del Código de Comercio determina las funciones de la Asamblea de Accionistas entre las cuales está la de: “Hacer las elecciones que corresponda, según los estatutos o las leyes, fijar las asignaciones de las personas así elegidas y removerlas libremente”; dicha función no es delegable en ningún Órgano de Dirección por cuanto le restaría independencia a la función de Fiscalización.

2. Si la Asamblea de Accionistas no aprobó específicamente el incremento de los honorarios, la

reelección de Revisor Fiscal debe entenderse en el marco de las condiciones económicas del año anterior; es decir en el orden del día debió incluirse el punto de “Elección de Revisor Fiscal y determinación o fijación de sus honorarios” pero como la última parte de la propuesta no se incluyó en el orden del día, mal puede entenderse que con la aprobación del presupuesto para la Revisoría Fiscal quede incluida la remuneración del titular.

3. La citación de una Asamblea Extraordinaria de Accionistas para el único propósito de determinar la

asignación de honorarios para el Revisor Fiscal Principal debe evaluarse en el contexto de una relación costo/beneficio para la institución que se audita; la sola necesidad de un ajuste de sus honorarios puede no justificar el costo de una Asamblea Extraordinaria y le daría mala imagen y dificultad de manejo a las múltiples situaciones a las que se ve abocado un Revisor Fiscal. Por lo


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anterior le recomendamos dejar este punto para solicitar su inclusión en una Asamblea de Accionistas en la que se traten otros temas adicionales, solicitando la retroactividad correspondiente del reajuste de los honorarios, si se considera conveniente.


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CAPITULO QUINTO

Comunicaciones del Revisor Fiscal

Se tratarán las principales comunicaciones del revisor fiscal, haciendo especial énfasis en el dictamen.

Capítulo

5


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DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL

El resultado de un examen de estados financieros es una opinión que se conoce como dictamen. Cuando esta opinión o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le conoce como dictamen limpio. El dictamen de contador público es el documento formal que suscribe el contador público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultados del examen realizado sobre los estados financieros del ente. La importancia del dictamen en la práctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo único que el público conoce de su trabajo. Los inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, el público, etc. han ido acostumbrándose gradualmente a las formas usuales de dictámenes de los contadores públicos, de modo que una desviación sustancial de esas formas, implica una aclaración del motivo que la origina. Lógicamente, no hay sustituto posible para el análisis y estudio cuidadoso de cada situación particular en forma tal, que quede claramente expuesto al lector todo lo que el contador público desee expresar en su dictamen. Si el resultado que desea informar puede obtenerse mediante el uso de alguna de las formas u opciones de dictámenes que aquí se presenta, es de esperarse que sean utilizadas; por lo anterior, la uniformidad de los dictámenes es importante, tanto desde el punto de vista del lector como del propio contador público. Los estados financieros y sus notas son responsabilidad directa y exclusiva de la entidad, por ser declaraciones de la administración. El dictamen de esos estados financieros es responsabilidad exclusiva del contador público, éste deberá expresar en forma clara y precisa el grado de responsabilidad que está asumiendo al firmar dicho documento. En el Código de Comercio (artículo 208) se señala muy resumidamente, lo que debe contener el dictamen o informe del revisor fiscal sobre los estados financieros, de la siguiente forma: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones; 2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de la

interventoría de cuentas; 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si

las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso;

4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; y si en su

opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado, y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período, y

5. Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros. Adicionalmente, en el artículo 209 del Código de Comercio, se señala que el informe del revisor fiscal a la asamblea o junta de socios deberá expresar:


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1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o

instrucciones de la asamblea o junta de socios; 2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones

en su caso, se llevan y se conservan debidamente, y 3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la

sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía. El dictamen de revisor fiscal consta de cinco párrafos: El primero identifica los estados financieros (párrafo introductorio). El segundo la naturaleza y alcance de la auditoría (párrafo intermedio). En el tercer párrafo expresa su opinión sobre los estados financieros (párrafo de la opinión). El cuarto es el llamado párrafo del revisor fiscal, debido a que resume en gran parte sus funciones e informes que debe emitir (párrafo de revisoría fiscal). El quinto expresa la opinión sobre el informe de gestión de la administración (párrafo del informe de gestión). Los elementos básicos del dictamen son: 1. Un título que lo identifique, el cual debe ser dictamen del Revisor Fiscal 2. El destinatario, es decir, el dictamen debe dirigirse al órgano competente. 3. Identificar cada uno de los estados financieros auditados, especificando la fecha y período cubierto

por los estados financieros. 4. Referirse al resumen de políticas contables importantes. 5. La declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia del ente, y que la

responsabilidad del contador público, que actúa como Revisor Fiscal, es la de expresar una opinión sobre los estados financieros con base en su auditoría. Esta responsabilidad por parte de la administración del ente económico incluye el diseño, implementación y mantenimiento del control interno relevante a la preparación y presentación de los estados financieros, de forma tal que éstos, estén libre de errores importantes, selección y aplicación de las políticas contables apropiadas y estimaciones contables razonables de acuerdo con las circunstancias.

6. La declaración de que la auditoría se practicó de conformidad con normas de auditoría generalmente aceptadas.

7. La declaración de que las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el contador público planee, ejecute la auditoría y cumpla con los requisitos éticos para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes.

8. La declaración de que una auditoría incluye:

El examen con base en pruebas selectivas de la información que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros.

La evaluación de los principios de contabilidad utilizados y las principales estimaciones hechas por la gerencia.

La evaluación de la presentación global de los estados financieros. 9. La declaración de que el contador público considera que su auditoría le proporciona una base

razonable para su opinión.


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10. Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera del ente, a la fecha del balance general, los resultados de operación y los cambios en la situación financiera por el período terminado en la misma, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados uniformemente.

11. Una declaración del cumplimiento de las funciones del revisor fiscal de los artículos 208 y 209 del C. de Co.

12. Una opinión sobre el informe de gestión de los administradores de la sociedad, prevista en el artículo 47 de la Ley 222/95.

13. La firma del contador público, y 14. La fecha del dictamen, que normalmente es la fecha cuando se termina el trabajo en las oficinas del

cliente. 15. El Revisor Fiscal en su dictamen deberá indicar la dirección de su domicilio. A continuación se presentan modelos del informe estándar del contador público cuando actúa como revisor fiscal.


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DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL (título)

A los señores accionistas de la Sociedad Ejemplo S. A. (destinatario) (Párrafo introductorio) He auditado los balances generales de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y 2008 y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio, cambios en la situación financiera y de flujos de efectivo por los años que terminaron en esas fechas, y el resumen de las principales políticas contables. La administración es responsable de la preparación y la adecuada presentación de los estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia. Esta responsabilidad incluye: diseñar, implementar y mantener el control interno relevante a la preparación y presentación de los estados financieros de forma tal que estén libres de errores importantes, ya sea debido a fraude o error, seleccionando y aplicando políticas contables apropiadas, y haciendo estimaciones contables que sean razonables de acuerdo con las circunstancias. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados financieros basados en mi auditoría. (Párrafo intermedio) Obtuve las informaciones necesarias para cumplir mis funciones de Revisoría Fiscal y llevé a cabo mi trabajo de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia (art. 208-2 C. Co.). Tales normas requieren que planifique y ejecute la auditoría para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros están libres de errores de importancia. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del Revisor Fiscal, incluyendo la evaluación del riesgo de errores materiales en éstos. En el proceso de realizar esta evaluación de riesgo, el Revisor Fiscal debe considerar los controles internos relevantes para que la entidad prepare y presente adecuadamente los estados financieros, para luego poder diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en las circunstancias. Una auditoría incluye el examen sobre una base selectiva, de las evidencias que soportan los montos y las correspondientes revelaciones en los estados financieros. También comprende el análisis de las normas contables utilizadas y de las estimaciones de mayor importancia hechas por la Administración, así como la evaluación de la presentación general de los estados financieros. (Párrafo de la opinión) En mi opinión, los estados financieros antes mencionados, tomados fielmente de los libros y adjuntos a este dictamen (art. 208-4 C. Co.), presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, los resultados de sus operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera y los flujos de efectivos por los años terminados en esas fecha, de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas (art. 208-4 C. Co.) aplicados sobre una base uniforme. (Párrafo de revisoría fiscal) Además, durante dichos años, la contabilidad de la Sociedad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable (art. 208-3 C. Co.); para 2009, los Aportes al Sistema de Seguridad Social Integral han sido efectuados, declarados y pagados oportunamente de acuerdo con las disposiciones legales; las operaciones registradas en sus libros y los actos de los administradores, en su caso, se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea de Accionistas y de la Junta Directiva (art. 209-1 C. Co.). La correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente (art. 209-2 C. Co.). La Sociedad ha seguido las medidas adecuadas de control interno, de conservación y custodia de sus bienes y los de terceros que están en su poder (art. 209-3 C. Co.). Existe concordancia entre la información contable incluida en el informe de gestión de los administradores y la incluida en los estados financieros adjuntos. Adicionalmente, el informe de gestión contiene todas las informaciones exigidas por la ley (arts. 38 y 47 Ley 222/95) ALVARO REYES OVIEDO (firma del contador público que actúa como revisor fiscal) Revisor Fiscal C. P. Tarjeta Profesional 28263-T Barranquilla, 23 de febrero de 2010 (fecha de emisión del dictamen) Carrera 42 No. 76 – 88 (dirección del Revisor Fiscal)


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ASUNTOS QUE ORIGINAN MODIFICACIONES AL DICTAMEN ESTÁNDAR DEL REVISOR FISCAL

GENERALIDADES

En ocasiones el revisor fiscal no se encuentra en condiciones de expresar un dictamen sin salvedades, ya sea por existir desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados, por limitaciones en el alcance de su examen, etc. Al existir cualquier excepción de importancia relativa, el revisor fiscal deberá emitir, según sea el caso, una opinión con salvedades, una abstención de opinión o una opinión negativa, conforme se explica en párrafos posteriores.

Dictamen con salvedades

Un dictamen con salvedades, declara que a excepción del asunto(s) a los que éste se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de operación y los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando el revisor fiscal expresa una opinión con salvedades debe revelar en uno o más párrafos, dentro del cuerpo del dictamen, todas las razones de importancia que las originaron e indicar inmediatamente, después de la expresión “en mi opinión”, la frase “excepto por” o su equivalente, haciendo referencia a dichos párrafos. Los párrafos antes mencionados deben revelar, en su caso, los efectos netos de las salvedades en los estados financieros, considerando el impuesto sobre la renta y la participación en las utilidades. Si las salvedades no pueden cuantificarse razonablemente, así deberá indicarse en el dictamen. Las condiciones que originan dictámenes con salvedades, entre otras, son las siguientes: 1. El alcance del examen no incluyó uno o más procedimientos de auditoría considerados necesarios

de acuerdo con las circunstancias (dictamen con salvedades por limitaciones en el alcance del examen practicado).

2. Los estados financieros no están de conformidad con los principios de contabilidad generalmente

aceptados o no se han incluido todas las exposiciones necesarias para una presentación razonable (dictamen con salvedades por la desviación en la aplicación de principios de contabilidad o cuando la administración se niega a presentar información suficiente para presentar los estados financieros).

3. Los estados financieros no están preparados sobre una base uniforme con la del año anterior o

años anteriores (dictamen con salvedades por un cambio en principios de contabilidad o en la aplicación de reglas particulares y en los cuales la administración no ha soportado o justificado el cambio en el principio de contabilidad).

4. Existen incertidumbres contables que no se resuelven a la fecha del informe del contador público;

a menos que el efecto posible sea tan significativo y generalizado que se requiera de una denegación (dictamen con salvedades por incertidumbres, contingencias o opinión de negocio en marcha, con un párrafo de énfasis en el dictamen)


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Dictamen con abstención de opinión

Una abstención de opinión, declara que el contador público no expresa una opinión sobre los estados financieros. El revisor fiscal debe abstenerse de expresar una opinión, cuando el alcance de su examen haya sido limitado en forma tal, que no proceda la emisión de un dictamen con salvedades. En este caso deberá indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstención. La abstención de opinión cumple con la norma relativa a la obligación de emitir un dictamen. El hecho de abstenerse de opinar, no eximirá al revisor fiscal de la obligación de incluir todas las salvedades derivadas de desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad. La abstención de opinión no debe usarse en sustitución de una opinión negativa. Cuando el contador público haya llegado a la conclusión de que los estados financieros no presentan la situación financiera y/o el resultado de las operaciones, conforme a principios de contabilidad, así deberá expresarlo. Cuando exista una abstención de opinión no se deberá emitir una opinión parcial sobre partidas individuales de los estados financieros, en vista de que haría contradictorio y confuso el dictamen.

Dictamen negativo u opinión adversa

Un dictamen negativo u opinión adversa, declara que los estados financieros no presentan una situación financiera razonable, ni los resultados de las operaciones, ni los cambios en el patrimonio, ni los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. El revisor fiscal debe expresar una opinión negativa o adversa cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados financieros no están de acuerdo con principios de contabilidad y las desviaciones son a tal grado importantes que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. El hecho de expresar una opinión negativa, no eximirá al auditor de la obligación de mencionar todas las salvedades derivadas de limitaciones que haya tenido en el alcance de su trabajo. En el caso de existir un dictamen negativo, no se debe expresar opiniones parciales sobre partidas individuales de los estados financieros, en vista de que lo haría contradictorio y confuso.


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EJEMPLOS DE DICTÁMENES

Dictamen cuando se es revisor fiscal de un año.

DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL

A los señores accionistas de la Sociedad Ejemplo S. A.

He auditado el balance general de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y el correspondiente estado de resultados, cambios en el patrimonio, cambios en la situación financiera y de flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, y el resumen de las principales políticas contables. La administración es responsable de la preparación y la adecuada presentación de los estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia. Esta responsabilidad incluye: diseñar, implementar y mantener el control interno relevante a la preparación y presentación de los estados financieros de forma tal que estén libres de errores importantes, ya sea debido a fraude o error, seleccionando y aplicando políticas contables apropiadas, y haciendo estimaciones contables que sean razonables de acuerdo con las circunstancias. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados financieros basados en mi auditoría. Los estados financieros terminados el 31 de Diciembre de 2008 fueron auditados por otro contador público quien en calidad de revisor fiscal emitió una opinión sin salvedades (o con salvedades por ....) con fecha 28 de Febrero de 2009.

Dictamen con salvedades por limitaciones en el alcance del examen

practicado

Para que el auditor pueda emitir una opinión sin salvedades al alcance, se requiere que haya aplicado todos los procedimientos de auditoría que consideró necesarios en las circunstancias. En ocasiones, por razones ajenas al auditor o por ciertas características operativas de la entidad, o bien, por limitaciones impuestas por la administración de la compañía, el auditor no puede aplicar todos los procedimientos de auditoría que considera necesarios. Las situaciones mencionadas anteriormente representan limitaciones en el alcance del examen practicado, por lo que el auditor deberá utilizar su criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que deba expresar una salvedad o abstenerse de opinar, según la gravedad y naturaleza de las restricciones. Cuando se presentan limitaciones en el alcance del examen, se deberá describir en un párrafo por separado dentro del dictamen, la naturaleza de dichas limitaciones. Ejemplo No. 1. Cuando hay limitación en el alcance por información financiera. Excepto por lo que se menciona en el párrafo siguiente, obtuve las informaciones …… No pude obtener los estados financieros auditados que respaldan la inversión de la Compañía en una filial extranjera de $000 y $000 al 31 de Diciembre de 2009 y 2008 respectivamente, o de su participación en las utilidades de esa filial de $000 y $000, que se incluye en la utilidad neta de 2009 y 2008, respectivamente, según se describe en la Nota XX a los estados financieros; tampoco me fue posible satisfacerme respecto al valor registrado de la inversión en la filial extranjera o de la participación en sus utilidades, mediante otros procedimientos de auditoría.

En mi opinión, excepto por los efectos de tales ajustes, si hubiese alguno, que podrían haberse considerado necesarios si hubiese podido examinar la evidencia acerca de la inversión y las utilidades de la filial extranjera, los estados financieros mencionados . .

Ejemplo No. 2. Cuando hay limitación en el alcance por no poder realizar procedimientos de auditoría.


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Excepto por lo que se menciona en el párrafo siguiente, mis exámenes . . . Debido a que fui contratado como revisor fiscal de la compañía en fecha posterior al cierre del ejercicio, no observé los inventarios físicos y, debido a la naturaleza de los registros contables, no pude satisfacerme, a través de otros procedimientos de auditoría, del importe de los inventarios y del costo de ventas del ejercicio. En mi opinión, excepto por los efectos de los ajustes, que pudiese haber determinado si hubiera podido presenciar los inventarios físicos, los estados financieros . . .

Dictamen con salvedades por la desviación en la aplicación de principios de

contabilidad

Los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. Cuando existan desviaciones en la aplicación de dichos principios contables el auditor deberá identificar en forma precisa en qué consisten esas desviaciones, cuantificar su efecto en los estados financieros y consignar la repercusión en su dictamen. Si en una nota a los estados financieros se revelan los asuntos que dan origen a desviaciones en los principios de contabilidad, el párrafo del dictamen que describe la salvedad puede abreviares haciendo referencia a dicha nota. Considerando la importancia relativa que pudieran tener las desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad, el auditor deberá emitir, según sea el caso, un dictamen con salvedades o un dictamen negativo. Ejemplo No. 1. Cuando no se hace una provisión suficiente a cuentas incobrables como lo exige las normas de contabilidad. Según se explica en la Nota 10 a los estados financieros, la estimación para cuentas incobrables al 31 de Diciembre de 2009 y 2008 no incluyen saldos que se consideran de dudosa recuperación por $000 y $000, respectivamente. En mi opinión, excepto porque la estimación para cuentas incobrables es insuficiente, como se describe en el párrafo anterior, los estados financieros ...

Ejemplo No. 2. Cuando no se registra un ajuste por inflación al patrimonio en la cuenta de revalorización, de acuerdo con las normas de contabilidad. La compañía ha excluido de su patrimonio en los balances generales que se acompañan, el ajuste por inflación al patrimonio del año 1999 y 1998 que, en mi opinión, debió realizarse a fin de cumplir con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. Si estos ajustes se hubieran incluidos al 31 de Diciembre de 1999 y 1998 la revalorización del patrimonio se hubiera aumentado en $000 y $000 millones respectivamente y la utilidad de ejercicios anteriores serían disminuidas en $000 y $000 millones respectivamente. En mi opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros de no ajustar por inflación el patrimonio, según se menciona en el párrafo anterior, los estados financieros ...

Dictamen con salvedad debido a que la administración de la compañía se

niega a presentar o revelar información financiera

En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar la naturaleza y cuantía de las principales normas, prácticas y políticas contables utilizadas para la preparación de esos estados


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financieros. Esta revelación debe hacerse en el cuerpo de los estados financieros o en notas que forman parte integrante de la información. Ejemplo No. 1. Dictamen con salvedades debido a una revelación inadecuada

Durante 2009 la Compañía Ejemplo S. A. ha contraído pasivos financieros por $000. Las cláusulas especiales bajo las cuales se otorgaron estos préstamos establecen que la Sociedad no podrá distribuir ganancias que superen el cincuenta por ciento de la utilidad de cada ejercicio hasta tanto el préstamo no haya sido totalmente cancelado. La Sociedad no ha expuesto esta situación en nota a los estados financieros. La revelación de esta información, en mi opinión, es requerida por las normas de contabilidad generalmente aceptadas. En mi opinión, excepto por la omisión de la información mencionada en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados . . .

Ejemplo No. 2. Dictamen que expresa una opinión con salvedades debido a que la gerencia ha decidido omitir el estado de flujos de efectivo (estado financiero básico) La Compañía ha decidido omitir el estado de flujos de efectivo por los años que terminaron al 31 de Diciembre de 2009 y 2008. La presentación de dicho estado, que resume los flujos de efectivo de la Compañía de sus actividades de operación, inversión y financiamiento, es requerida por las normas de contabilidad generalmente aceptadas. En mi opinión, excepto que la omisión del estado de flujos de efectivo resulta en una presentación incompleta según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados . . .

Dictamen con salvedad por cambios en principios de contabilidad o en la

aplicación de reglas particulares y en los cuales la Administración no ha

soportado o justificado los cambios

El propósito de que el auditor se cerciore que los estados financieros han sido preparados observando consistentemente principios de contabilidad, incluyendo las reglas particulares de valuación y de presentación, es el de informar al lector que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos, aún cuando éstos no se presenten comparativos, no ha sido afectada por cambios en los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de aplicación. Para juzgar sobre la inconsistencia, el auditor necesita estar informado de los principios de contabilidad y de las reglas particulares utilizadas para preparar los estados financieros del ejercicio anterior, ya sea porque los examinó, o bien, porque llevó a cabo una investigación al respecto. El auditor debe evaluar los cambios en la aplicación de los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de valuación y presentación, y convencerse de: (a) que el nuevo principio adoptado, incluyendo el método de aplicación, está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; (b) que la justificación de la entidad para efectuar el cambio, es razonable y se encuentra debidamente divulgada. Si un cambio en los principios de contabilidad no cumple con estas condiciones, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad, o bien, si el efecto del cambio es trascendente, deberá emitir una opinión negativa sobre los estados financieros. Cuando el auditor ha verificado que el cambio en principios cumple con los pronunciamientos antes indicados deberá incluir un párrafo de énfasis en su dictamen y dirigir la atención del lector a la nota a los estados financieros donde la administración analiza, justifica y, de ser posible, cuantifica el cambio con mayor detalle.


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Ejemplo No. 1. Cuando se expresa una opinión con salvedad (excepto por) debido a que la administración no ha proporcionado una justificación razonable para un cambio en principios de contabilidad. Como se revela en la Nota XX a los estados financieros, la compañía adoptó en 2009, el método de contabilidad de primero que entra, primero que sale para sus inventarios, mientras que previamente usaba el método de último que entra, primero que sale. Aunque el uso del método de primero que entra, primero que sale está de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, la Compañía no ha proporcionado una justificación razonable para hacer este cambio, según lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados. En mi opinión, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el párrafo anterior, los estados financieros . . . con normas de contabilidad generalmente aceptadas aplicados sobre una base uniforme, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el párrafo anterior.

Ejemplo No. 2. Dictamen en el caso de un cambio en la aplicación de principios de contabilidad y la administración no ha justificado dicho cambio.

Como se revela en la Nota XX a los estados financieros, durante el ejercicio que terminó el 31 de Diciembre de 2009, la compañía cambió el método que venía utilizando para la actualización del valor de los inmuebles, maquinaria y equipo del de ajustes por cambios en el nivel general de precios al de costos específicos, determinados por perito independiente, con su correspondiente modificación en la vida útil estimada de estos activos. Este cambio originó un incremento de aproximadamente $000 en el valor neto de los inmuebles, maquinaria y equipo y de $000 en el cargo a los resultados del ejercicio por concepto de depreciación. En mi opinión, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el párrafo anterior, los estados financieros . . . con normas de contabilidad generalmente aceptadas aplicados sobre una base uniforme, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el párrafo anterior.

Dictamen con salvedades por incertidumbres, contingencias u opinión de

negocio en marcha

Existen circunstancias en las que es necesario que el auditor haga énfasis en su dictamen a un hecho importante que debe revelarse en los estados financieros. Estas aclaraciones o menciones no implican salvedades. Algunos de estos casos se pueden presentar cuando:

Existen contingencias no cuantificables, tales como demandas, problemas de continuidad del negocio en marcha, etc.

Existen cambios en la aplicación de principios de contabilidad o en los métodos de aplicación de las reglas particulares o por ajustes a resultados de ejercicios anteriores por corrección de errores.

Existen operaciones importantes con partes relacionadas, empresas en etapa preoperativa, en liquidación, fusiones, escisiones, etc.

Contingencias. Toda empresa lleva a cabo una variedad de transacciones en el curso normal de sus operaciones, y se ve afectada por eventos económicos externos sobre los que existe incertidumbre en mayor o menor grado. Una contingencia se define como una condición, situación o conjunto de circunstancias que involucran un cierto grado de incertidumbre que puede resultar, a través de la consumación de un hecho futuro, en la adquisición o la pérdida de un activo o en el origen o cancelación de un pasivo y que generalmente trae como consecuencia una utilidad o pérdida. Se clasifican como sigue:


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Las de carácter repetitivo, que son susceptibles de medición razonablemente aproximada en su conjunto, a través de la experiencia y/o de la probabilidad empírica o estadísticamente establecida de su ocurrencia.

Las de carácter aislado en las que en un momento dado existen elementos de juicio, estimación u opinión que permiten medir dentro de límites razonables su resultado probable.

Cualquiera de los dos tipos de contingencias señaladas anteriormente podrá, en un momento determinado, no ser cuantificable debido a que el grado de incertidumbre sea tal que no existan elementos que permitan medir o estimar razonablemente su resultado final. En este caso, es decir que no se puedan cuantificar, el auditor deberá, atendiendo a la importancia relativa de dicha contingencia, mencionarla en un párrafo de énfasis en su dictamen. Si se refiere a las contingencias cuantificables, si el auditor juzga que las estimaciones de la administración no son razonables, estará ante una desviación a principios de contabilidad y deberá expresar, atendiendo a su importancia relativa, una salvedad o una opinión negativa. El uso del término “sujeto a” para indicar una salvedad de opinión debido a una incertidumbre ya no es permisible bajo los requerimientos de las normas internacionales de auditoría. Por lo tanto, las incertidumbres deben ser descritas en un párrafo explicativo que sigue al párrafo de la opinión. Continuidad del negocio en marcha. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relación a la posibilidad de la entidad para continuar como negocio en macha por un período de tiempo razonable después de la fecha de los estados financieros; por ejemplo, un año. La continuación de una entidad como negocio en marcha se puede considerar como dudosa cuando existan factores tales como: problemas de solvencia por pérdidas de operación recurrentes, capital de trabajo negativo o deficitario, incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones proyectadas, incumplimiento con los términos de contratos de préstamos, flujos negativos derivados de las operaciones, insuficiencia en la inversión de los accionistas, índices financieros negativos, pérdidas de personal clave, huelgas o dificultades laborales, obsolescencia del producto en el mercado, etc. En estas circunstancias, podrá cuestionarse la existencia de la entidad como negocio en marcha y, por lo tanto, el auditor podría tener dudas respecto a la recuperación de los activos y a la valuación y clasificación de los activos y pasivos en los estados financieros. Pueden existir otros factores que mitiguen los aspectos negativos, tales como: capacidad para obtener nuevos financiamientos o renegociar adeudos, posibilidad de reducir costos y gastos, obtención de capital adicional, etc. El auditor debe juzgar tanto los factores negativos como los positivos, para poder concluir respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha. Si el auditor concluye que aún existen dudas respecto a dicha capacidad, deberá mencionar este hecho en un párrafo de énfasis en su dictamen y asegurarse que se hagan las revelaciones necesarias en las notas a los estados financieros. Ejemplo No. 1. Dictamen con un párrafo de énfasis para mencionar una contingencia no cuantificable. En mi opinión, los estados financieros . . .


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Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros, la compañía fue demandada por un cliente que considera que ciertos equipos que le vendió por $000 no reúnen las características especificadas y reclama la devolución del importe señalado y el pago de daños y perjuicios por $000. La compañía está en proceso de demostrar al cliente que los equipos cumplían con todos sus requerimientos técnicos; sin embargo, a la fecha de este informe, la administración de la compañía y sus asesores legales no están en posición de determinar el resultado final de este asunto.

Ejemplo No. 2. Dictamen con un párrafo de énfasis para mencionar una contingencia significativa relacionada con una incertidumbre sobre la resolución de juicios que mantiene la sociedad. En mi opinión, los estados financieros . . . Como se explica en la Nota XX, al 31 de Diciembre de 2009 la Sociedad mantiene juicios por un monto total de $000 con el organismo de control fiscal y con ex-empleados que reclaman el pago de indemnizaciones por despido. La Sociedad considera, basada en la opinión de sus asesores legales, que dichos reclamos no corresponden y espera en consecuencia una resolución favorable para sus intereses, razón por la cual no se ha contabilizado provisión alguna por estos conceptos.

Ejemplo No. 3. Dictamen sin salvedad y un párrafo de énfasis adicional explicativo que describe una incertidumbre. En mi opinión, los estados financieros . . . Como se indica en la Nota XX a los estados financieros, la Compañía mantiene un proceso jurídico en su contra, por la cual se alega la violación de ciertos derechos reservados, el reclamo de regalías y daños punitivos. La Compañía ha presentado una contra demanda y se están desarrollando audiencias preliminares y procedimientos de recolección de pruebas, en ambos procesos. El resultado final del litigio no puede ser determinado actualmente. Por consiguiente, no se ha reconocido ninguna provisión, ni pérdida, que pueda resultar del proceso, en los estados financieros adjuntos.

Ejemplo No. 4. Dictamen con un párrafo adicional por deterioro de la situación patrimonial del ente (empresa en marcha) En mi opinión, los estados financieros . . . Tal como se indica en los estados financieros, la Compañía ha incurrido en pérdidas netas en sus operaciones durante 2009, 2008 y en años anteriores, y al 31 de Diciembre de 2009 tenía una deficiencia neta de capital de trabajo por $000. Estos factores, entre otros, según se explica en la Nota XX, indican que la Compañía pudiera no estar en condiciones de continuar sus operaciones (de continuar como un negocio en marcha). Los estados financieros no incluyen los ajustes relacionados con la recuperación y clasificación de los montos de los activos, o de los montos y clasificación de los pasivos, que podrían ser necesarios si la Compañía no pudiera continuar como un negocio en marcha.

Informe con opinión adversa o negativa

El profesional debería emitir una opinión adversa o negativa, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con normas de auditoría, toma conocimiento de problemas que implican salvedades determinadas a la opinión principal de tal importancia que no admiten la emisión de una opinión con salvedades. El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, conoce que los estados financieros auditados no representan razonablemente la situación patrimonial y económica del ente y por lo tanto, debe incluir en su dictamen un juicio técnico en este sentido.


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Ejemplo No. 1. Dictamen negativo cuando no se presentan estados financieros de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas y su efecto es material. Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros adjuntos no reconocen los efectos de la inflación en la información financiera, requeridos por las normas de contabilidad generalmente aceptadas, los cuales se consideran importantes en atención al monto y antigüedad de los activos no monetarios, de la inversión de los accionistas y de la posición no monetaria promedio mantenida durante los ejercicios. En mi opinión, debido a la importancia que tiene la falta de reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera, según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros adjuntos, no presentan la situación financiera de la Sociedad Ejemplo S. A., al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, ni el resultado de sus operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera y los flujos de efectivo por los años que terminaron en esas fechas, . . .

Ejemplo No. 2. Dictamen que expresa una opinión adversa debido a una desviación de las normas de contabilidad generalmente aceptadas. Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros, la Compañía registra su propiedad, planta y equipo a valores estimados y acumula la depreciación sobre la base de tales valores. Además, la Compañía no reconoce los impuestos sobre la renta diferidos con respecto a diferencias entre ingresos financieros e ingresos tributarios que surgen debido a uso, para propósitos impositivos, del método de ventas a plazo para presentar la ganancia bruta de ciertos tipos de venta. Las normas de contabilidad generalmente aceptadas requieren que la propiedad, planta y equipos sean presentados a valores de adquisición ajustados por inflación, reducidos por la depreciación sobre la base de tal monto, como también que se reconozcan impuestos sobre la renta diferidos. Debido a las desviaciones de las normas de contabilidad generalmente aceptadas mencionadas en el párrafo anterior, al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, los inventarios fueron aumentados en $000 y $000, respectivamente, debido a inclusión en gastos de manufactura de una depreciación en exceso de la que se basa en costo histórico ajustado por inflación; la propiedad, planta y equipo, menos la depreciación acumulada, están presentados en $000 y $000, respectivamente, en exceso del valor basado en el costo de adquisición más ajustes por inflación; y no se han reconocido impuestos sobre la renta diferida de $000 y $000. Esto resulta en un aumento de $000 y $000 en utilidades retenidas. Al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, el costo de ventas aumentó en $000 y $000, respectivamente, debido a los efectos de la contabilización de la depreciación arriba indicada, y no se han reconocido impuestos sobre la renta diferidos de $000 y $000; esto resultó en un aumento en la utilidad neta de $000 y $000 respectivamente. En mi opinión, debido a los efectos de los asuntos discutidos en los párrafos anteriores, los estados financieros antes mencionados no presentan razonablemente la situación financiera de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, ni los resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio y en la situación financiera, ni los flujos de efectivo por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.

Denegación de dictamen o abstención de opinión

Debe expresarse una denegación de dictamen o abstención de opinión, cuando la importancia potencial de las limitaciones en el alcance, o en los casos donde las incertidumbres son tan importantes y generalizadas que no es apropiado un dictamen con excepciones. Cuando se emite una denegación de dictamen o un dictamen adverso, no es apropiado dar un dictamen “fragmentario” sobre ciertos elementos de los estados financieros.


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Ejemplo No. 1. Dictamen con abstención de opinión por limitaciones en el alcance. He auditado los balances generales ... Mi examen reveló que los saldos de las cuentas por cobrar al 31 de Diciembre de 2009, que ascienden a $000 y que representan el 00% de los activos totales, requieren de una depuración integral, por lo que no me pude cerciorar de su razonabilidad. Debido a la limitación en el alcance de mi trabajo, que se menciona en el párrafo anterior, y en vista de la importancia de los efectos que pudiera tener la depuración integral de las cuentas antes mencionadas, me abstengo de expresar una opinión sobre los estados financieros considerados en su conjunto.

Ejemplo No. 2. Dictamen adverso por una limitación en el alcance de obtener suficiente evidencia competente. He auditado los balances generales . . . La compañía no tomó su inventario físico en 2009 y 2008, reflejados en los estados financieros por $000 y $000 para el 31 de Diciembre de 2009 y 2008 respectivamente. En adición, no hay evidencia disponible que respalda el costo de propiedad y equipo adquirido antes del 31 de Diciembre de 2008. Los registros de la Compañía no facilitan la aplicación de otros procedimientos de auditoría a las cuentas de inventario y propiedad y equipo. Debido a que la Compañía no tomó sus inventarios físicos, y que no he podido aplicar otros procedimientos de auditoría que me satisfagan en cuanto a las cantidades de inventario y el costo de propiedad y equipo, el alcance de mi examen no fue suficiente para permitirme expresar, como en efecto no expreso, una opinión sobre los estados financieros antes mencionados.

Ejemplo No. 3. Dictamen con abstención de opinión por deficiencias en el control interno. He auditado los balances generales . . . De acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, realicé un estudio y evaluación del sistema de control interno contable como base para otorgarle confiabilidad y para determinar la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría a ser desarrollados para la realización de mi examen. La responsabilidad por ese sistema de controles internos contables es de la Administración. Una función del sistema es proporcionar seguridad razonable de que los resultados de operaciones que tienen efectos monetarios se reflejen correctamente en los estados financieros de la entidad. Creo que el sistema de control interno contable en la Compañía es deficiente y, como tal, no puede existir una seguridad razonable de que los estados financieros anexos reflejen los resultados de todas las operaciones que requieren procedimientos de auditoría para hacer tal determinación. Con fecha XX de Marzo, XX de Junio, XX de Noviembre de 2009, he enviado a la administración principal y a la Junta Directiva, cartas identificando esas deficiencias significativas en los controles internos contables, que constituyen la base para considerar que el sistema de control interno es deficiente. Debido a la restricción en el alcance de mi examen como se indica en el párrafo anterior, no puedo expresar, y por consiguiente no expreso, una opinión sobre los estados financieros de Compañía Ejemplo S. A. que se acompañan.

Dictamen cuando hay ajustes a resultados de ejercicios anteriores

En el caso de corrección de errores en que es necesario afectar, mediante ajustes retroactivos, los estados financieros de años anteriores, el auditor deberá observar que se hagan las revelaciones necesarias para ayudar a los lectores a su interpretación, principalmente a aquellos que pudieran haber tomado decisiones sobre los estados financieros que ahora se corrigen. Estas revelaciones hechas por la entidad, incluirán la justificación y explicación de las causas de estos ajustes y de la conciliación de éstos con los saldos de las cuentas afectadas antes de su corrección. En estos casos, el auditor deberá


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considerar la conveniencia de mencionarlo en un párrafo de énfasis en su dictamen para destacar el efecto de estos ajustes retroactivos. Cuando en el ejercicio examinado se determinaron ajustes a resultados de los ejercicios anteriores y la empresa no reformuló los estados financieros modificando las partidas que se hubieran afectado, el auditor deberá, en su caso, expresar la salvedad correspondiente en su dictamen.

Conocimiento de eventos posteriores a la fecha del dictamen

Existen eventos o transacciones que es necesario revelar en los estados financieros y que ocurren con posterioridad a la fecha de terminación de la auditoría. Dichos eventos o transacciones pueden suceder:

De la fecha del dictamen a la fecha en que éste se entregue a la entidad

De la fecha del dictamen a la fecha en que, debido a propósitos diversos, se solicite al auditor emitir nuevamente su opinión.

Cuando el auditor conozca de eventos que ocurran después de que haya concluido su trabajo de auditoría, pero antes de que se entregue su dictamen y que tengan un efecto sobre éste, se pueden seguir cualquiera de las dos alternativas que se describen a continuación: 1. Utilizar dos o más fechas, es decir, dejando la fecha original de terminación de la auditoría y

mencionando la nueva fecha referida exclusivamente al evento subsecuente revelado en una nota a los estados financieros. En este caso, el auditor se responsabiliza únicamente por los hechos ocurridos hasta la fecha de terminación de la auditoría, excepto por el evento subsecuente.

2. Cambiar la fecha del dictamen a la del evento subsecuente, en cuyo caso el auditor se responsabiliza por todos los hechos ocurridos hasta la nueva fecha.

Cuando el auditor se le requiere emitir nuevamente su dictamen, éste deberá llevar la misma fecha que el originalmente emitido, a menos que se tenga conocimiento de eventos ocurridos después de esa fecha que afecten en forma importante el contenido e información de los estados financieros en cuestión, en cuyo caso el auditor deberá referirse a su dictamen anterior, fechando el nuevo dictamen conforme a lo establecido en los incisos anteriores. Cuando después de haber emitido su dictamen el auditor conozca de hechos o situaciones que existían a esa fecha y que de haber sido conocidos por él, hubieran afectado su dictamen, deberá solicitar a la entidad que notifique los hechos descubiertos a las personas que se sabe estén utilizando o hayan utilizado los estados financieros y el dictamen relativo, para que suspendan su uso y esperen a que los estados financieros y el dictamen revisados puedan ser nuevamente emitidos.


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INFORME DEL REVISOR FISCAL SOBRE EL CONTROL INTERNO

Es necesario y conveniente que el revisor fiscal emita informes separados, cuando tenga sugerencias o recomendaciones sobre los procedimientos de contabilidad, medidas de control interno u otras recomendaciones que surjan del curso de su revisión en el cumplimiento de sus funciones. Para que estos informes cumplan con el requisito de la oportunidad, el revisor fiscal deberá emitir comunicaciones o informes con las observaciones que resulten de su trabajo, informes que normalmente rendirá a la asamblea, junta directiva o a la gerencia, según los asuntos incluidos en el mismo. Es importante señalar que aunque existen afinidades con el estudio y evaluación del control interno que el contador público efectúa como parte de una auditoría de estados financieros, para cumplir con las normas de auditoría generalmente aceptadas, las revisiones especiales para rendir dictámenes sobre el control interno contable difieren de las anteriores tanto en su alcance como en sus objetivos. Por esta razón, en la revisión del control interno en relación con una auditoría de estados financieros el auditor normalmente no considera los aspectos de diseño del sistema, pues su trabajo se limita a identificar las técnicas de control interno tal y como operan en la práctica. En las revisiones específicas para opinar sobre el control interno, el aspecto del diseño del sistema y su relación con lo que está pasando en la práctica, constituyen un elemento importante que el autor utiliza en su trabajo. El siguiente es un modelo del informe sobre el control interno, como base de un trabajo de revisoría fiscal:

INFORME SOBRE EL CONTROL INTERNO

A los accionistas de la Sociedad Ejemplo S. A. Como parte de mis funciones como revisor fiscal de la entidad, revisé e hice pruebas al sistema de control interno con el alcance que consideré necesario para evaluarlo, según lo requerido por las normas de auditoría generalmente aceptadas. El propósito de dicha evaluación, de acuerdo con esas normas, fue establecer una base de confianza en el control interno adoptado para lograr el cumplimiento de los objetivos de la entidad. Al considerar la efectividad en cualquier sistema de control interno, hay que tener en cuenta ciertas limitaciones que les son inherentes. Tales limitaciones pueden suceder por (1) interpretación errónea de las instrucciones, errores de juicio, descuidos y otros factores humanos que pueden ocasionar errores; (2) colusión o confabulación de dos o más personas para restarle efectividad a aquellos controles que dependen de la segregación de funciones; y (3) determinaciones intencionales de la gerencia que puedan deteriorar los procedimientos de control relacionados con la ejecución y registros de transacciones o con respecto a estimaciones y juicios que se requieren para la preparación de estados financieros. Además, la efectividad de los controles internos puede variar de un período a otro por cambios en las condiciones o porque el cumplimiento de los procedimientos establecidos se debilite. Mi estudio y evaluación del sistema de control interno de la entidad no descubriría necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema de los controles internos existentes en el momento de mi examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron todas las situaciones y asuntos que se acompañan en las siguientes páginas que considero constituyen debilidades que deben corregirse.

Si existieren deficiencias importantes en las recomendaciones del revisor fiscal, pudiera modificarse la redacción del tercer párrafo del informe en los siguientes párrafos del informe en los siguientes términos; constituyéndose en un informe con salvedades sobre el control interno:


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Mi estudio y evaluación del sistema de control interno, no descubrirá necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, excepto por las deficiencias que se exponen más adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema y de los controles internos existentes en el momento del examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes (enunciar las debilidades) . . .

Si las deficiencias son tan significativas que el revisor fiscal considera que el informe con excepción no es el más aconsejable, podría redactar el tercer párrafo de su opinión en los siguientes términos: Mi estudio y evaluación del sistema de control interno, no descubriría necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, cuando se fortalezcan con las recomendaciones expuestas más adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema y de los controles internos existentes en el momento del examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes (enunciar las debilidades) . . .


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OTRAS COMUNICACIONES DE LOS REVISORES FISCALES

De conformidad con el Código de Comercio, son varios los casos en los cuales el Revisor Fiscal debe producir comunicaciones a los otros órganos sociales o, incluso, a terceras personas. El trabajo de la revisoría fiscal se plasma en informes, mediante los cuales se dan a conocer los resultados de los hallazgos encontrados y tienen como destino diferentes usuarios. Como bien se sabe. Por informe se entiende una síntesis de las actividades ejecutadas por la revisoría fiscal, cuyo conocimiento es útil para conocer la situación general del ente económico, observar el comportamiento de la organización fiscalizada y, de ser necesario, precaver desmanes de administraciones irregulares. Un informe por tanto, es un documento que contiene las conclusiones obtenidas por el Revisor Fiscal en cumplimiento de sus actividades de fiscalización, razón por la cual puede contener un juicio profesional o, una declaración, testimonio, manifestación, reseña, detalle, comunicación, anuncio, notificación o denuncia. Así pues, el informe del Revisor Fiscal no puede contraerse excluidamente al ámbito financiero, sino por el contrario debe referirse a todo el universo del ente económico fiscalizado, incluido su entorno. Siguiendo el orden del articulado se encuentran los casos que se citan a continuación: 1. Artículo 207-2:

“Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios”

2. Artículo 207-3:

“Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados”

3. Artículo 207-4:

“Velar porque se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines”

4. Artículo 207-5:

“Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia o cualquier otro título”

5. Artículo 207-6:

“Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales”


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6. Artículo 207-7: “Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente”

7. Artículo 207-8:

“Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario”

Interpretando en forma sistemática las normas que se acaban de transcribir, en las cuales hemos resaltado algunas palabras para hacer énfasis en ellas tenemos:

CLASES DE COMUNICACIONES Las comunicaciones del revisor fiscal se pueden agrupar de la siguiente manera: 1. Comunicaciones con el fin de solicitar informes, con el ánimo de establecer un control

permanente. 2. Comunicaciones para impartir instrucciones sobre el sistema contable, sobre las medidas de

conservación de bienes y sobre el control interno. 3. Comunicaciones para rendir informes a los máximos órganos sociales, juntas directivas o

entidades gubernamentales. Estas comunicaciones en ocasiones requieren convocar previamente a los órganos sociales.

4. Comunicaciones para denunciar irregularidades.

FORMA DE LAS COMUNICACIONES Con excepción de las intervenciones que se hagan en el seno de los órganos sociales (las cuales obviamente serán verbales), todas las demás comunicaciones deben hacerse por escrito. Si el asunto lo aconseja puede previamente darse un aviso verbal, pero es indispensable reiterarlo por escrito. Cuando la ley, los reglamentos, los estatutos, las decisiones de la asamblea o junta de socios o las normas profesionales lo exijan, se utilizarán los formatos previstos para tal efecto. Tratándose de convocatorias a los órganos sociales deben hacerse con la antelación y por el medio determinado en los estatutos o, si en éstos nada se indica, de conformidad con las normas citadas. Para reuniones extraordinarias debe incluirse el orden del día, asegurándose que se incorporen en él todos los temas que sea necesario tratar o decidir.

DESTINATARIO DE LAS COMUNICACIONES Terceras personas que no sean Autoridades Públicas, sólo tienen derecho a conocer los dictámenes sobre los balances generales o aquella información que expresamente la ley, los reglamentos, los estatutos o el órgano social competente obligue o autorice a suministrar. Los accionistas o miembros de juntas directivas, individualmente considerados están incluidos en esta regla. Para suministrarles información debe convocarse el órgano respectivo. Las solicitudes de informes, las comunicaciones en las cuales se impartan instrucciones o se denuncien irregularidades, en principio deben dirigirse al representante legal. No deben enviarse comunicaciones a órganos o funcionarios de menor jerarquía. Corresponde al representante legal dar traslado a ellas.


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Si el representante legal no estuviere en capacidad de suministrar los informes, careciere de competencia para tomar medidas para poner en práctica las instrucciones o subsanar las irregularidades, fuere renuente a adoptarlas o los hechos se refieren a comportamientos del mismo representante legal, las comunicaciones deberán dirigirse a la junta directiva. Si no existiere junta directiva, o ésta se encontrare en casos similares a los descritos en el párrafo anterior, las comunicaciones se dirigirán a la asamblea o junta de socios. Deberá enviarse comunicación especial a las entidades gubernamentales que ejerzan la vigilancia de la sociedad, cuando:

1. Exista norma que así lo exija; 2. Los órganos sociales no hubieren tomado las medidas pertinentes para subsanar las irregularidades; 3. Se trate de irregularidades materiales; 4. Se trate de aquellos eventos que, careciendo de materialidad, pongan en peligro derechos de

terceros. En todo caso deben tenerse en cuenta los objetivos específicos de dichas entidades y el criterio de colaboración, el cual implica oportunidad, economía en las actuaciones y apoyo en el cumplimiento de las funciones que corresponden a aquellas.

OPORTUNIDAD DE LAS COMUNICACIONES Debe dictaminarse cualquier estado financiero que se autorice. En las asambleas ordinarias deben presentarse los informes previstos en los artículos 208 y 209 citados. En caso de existir norma legal, reglamentaria, estatutaria o de asamblea, los informes deben producirse dentro de los términos fijados en ellas. Si se tratare de impartir instrucciones o de denunciar irregularidades, deben comunicarse tan pronto sea posible transmitirlas en forma completa y documentada. El criterio de oportunidad se refiere tanto al momento de conocimiento de la irregularidad o a aquel en que se perciba la necesidad de implantar un nuevo comportamiento, como a la prevención de la ocurrencia o extensión de riesgos. Si existiere evidencia completa de una irregularidad debe considerarse si dejase de ser oportuna la comunicación en caso de esperar a la redacción final del respectivo informe de visita o memorando de control interno. Las instrucciones, como no tienen por fin exclusivo corregir irregularidades, sino además buscar que se obre adecuadamente o se mantengan medidas de control, pueden ser procedentes desde el momento de evaluación de la estructura de control interno dentro de la planeación. Las solicitudes de informes deben producirse cuando se tenga noticia de hechos que indiquen el incumplimiento de normas internas o externas, pérdida, deterioro o exposición riesgosa de activos, atentados contra la integridad del sistema contable o comportamientos contrarios a la eficiencia de las operaciones. Adicionalmente, debe planearse solicitar informes en áreas o épocas en que el personal de auditoría no pueda directamente mantener atención. La facultad de solicitar informes no solamente es un derecho sino también una obligación y debe recurrir a ella para complementar el trabajo de auditoría.


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La convocatoria de la asamblea cuando es requerida por los socios o por las entidades gubernamentales debe hacerse inmediatamente sea posible. Igualmente, el revisor fiscal debe convocar las asambleas o juntas de socios y/o las juntas directivas cuando sea necesario poner en conocimiento de los órganos sociales hechos o circunstancias que afecten o puedan afectar negativamente el funcionamiento de la sociedad o el desarrollo de sus operaciones.

SOLICITAR INFORMES Aún cuando es lícito aplicar un criterio profesional para determinar el grado de utilización de este procedimiento de auditoría, no debe olvidarse que solicitar informes es un derecho - deber del revisor fiscal, cuyo objetivo, en unión de las inspecciones e instrucciones, es el de establecer un control permanente sobre los valores sociales. De manera que las inspecciones y las solicitudes de informes son procedimientos de auditoría que el legislador ha consagrado expresamente buscando que el revisor fiscal necesariamente los desarrolle, no sólo para enterarse sobre las operaciones del ente auditado sino, adicionalmente, cómo herramienta para mantener en operación el control que le corresponde. Adicionalmente a la oportunidad en la cual deben solicitarse, explicada en al acápite anterior, han de considerarse los siguientes asuntos: 1. No deben generarse solicitudes innecesarias, que impliquen el uso indebido de recursos humanos o

logísticos. A su turno todo informe debe ser evaluado y utilizado. Debe tenerse en cuenta que la elaboración de informes supone la dedicación de tiempo por parte de los funcionarios de la sociedad, dedicación que, en todo caso, debe enmarcarse dentro de la ecuación costo beneficio. Una buena coordinación con la auditoría interna puede permitir la obtención de informaciones sin necesidad de recurrir a otras áreas de la organización.

2. De la precisión y claridad de las preguntas se desprenderá el valor de las respuestas. A preguntas vagas respuestas vagas. Preguntas demasiado amplias pueden generar respuestas poco concretas, carentes de utilidad. Si la solicitud de informes se hace para, a su vez, dar respuesta a entidades gubernamentales, conviene poner este hecho de presente para garantizar rapidez en la réplica.

3. El destinatario de la solicitud debe estar en capacidad de responder sin necesidad de recurrir a órganos superiores, pues en tal caso es mejor dirigirse directamente a éstos.

4. Si es el caso, deben solicitarse que las respuestas sean adecuadamente soportadas en documentos. Es importante tener un sano escepticismo profesional que evite respuestas amañadas.

5. La respuesta debe ser confrontada con el resultado de otras pruebas para determinar la credibilidad que puede atribuírsele. El revisor fiscal debe determinar si con la sola utilización de este procedimiento (informes) es suficiente para lograr la evidencia requerida por las normas profesionales.

6. Si la administración no diere respuesta, o esta fuera evasiva, sesgada o sin soportar, debe entenderse este comportamiento como una irregularidad denunciable.

7. De las conclusiones obtenidas se debe dejar evidencia en papeles de trabajo.

IMPARTIR INSTRUCCIONES La palabra instrucción tiene dos sentidos implícitos: 1. Enseñar cómo hacer una cosa. 2. Ordenar el momento y la forma de hacer una cosa.


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Las instrucciones pueden ser para: 1. Mejorar la estructura de control 2. Corregir una irregularidad Las instrucciones deben ser: 1. Concretas 2. Claras 3. Realizables 4. Pertinentes Al impartir instrucciones NO se debe: 1. Asumir competencia de otros órganos. 2. Dirigirse a funcionarios de nivel inferior al representante legal. 3. Imponer criterio en asuntos que puedan tener varias alternativas de solución. 4. Exigir la intervención de personas determinadas. 5. Asumir posiciones que afecten la independencia de criterio. Las instrucciones, por su misma naturaleza, no son simples recomendaciones. Por ello no deben formularse a manera de consejos que podrían o no ponerse en ejecución. Para evitar requerimientos equivocados es prudente consultar previamente a los funcionarios de las áreas que serían afectadas. Impartir una instrucción no equivale a poner de presente una deficiencia. La irregularidad, como tal, es objeto de denuncia en los términos del artículo 207-2 del C. Co. Impartir una instrucción ni siquiera supone necesariamente la existencia de un error. Impartir una instrucción es tanto enseñar como ordenar la manera de hacer una cosa. Es una labor de maestros. Debemos, por tanto, insistir en el doble fin de las instrucciones. De un lado han de utilizarse para corregir cuando se ha detectado una irregularidad. Es este caso se pretende reencauzar el comportamiento social y evitar la extensión de los efectos negativos derivados de la anomalía. Pero también deben impartirse instrucciones con el fin mejorar las políticas y procedimientos de control. Aquí puede no haber ocurrido una irregularidad. Se trata de afinar los comportamientos en forma tal que el riesgo de que se incurra en una irregularidad disminuya. Este tipo de comunicación es el producto del análisis crítico de las rutinas de la organización, hecho en forma tal que permita poner de presente sus debilidades. De la misma manera que se evalúa el control interno para establecer las áreas en las cuales sería necesario recurrir a pruebas sustantivas, debe procederse para advertir a la administración aquellas situaciones que la hacen vulnerable. La instrucción es para que se tomen oportunamente las medidas necesarias para que el control interno exista y sea adecuado. No implementar las instrucciones bien puede ser una irregularidad. Corresponde al revisor fiscal decir qué hay que hacer, cómo hay que hacerlo, pero no le toca hacerlo, sino velar porque se haga.


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RENDIR INFORMES Todo informe rendido por un revisor fiscal debe estar apoyado en papeles de trabajo. Cuando se trate de informes especiales, sobre áreas o asuntos seleccionados, es muy conveniente dejar una relación clara y completa de los papeles de trabajo específicos con base en los cuales se produjere el reporte y, de ser el caso, de los procedimientos de auditoría realizados y de los documentos sociales relacionados con dichos papeles de trabajo. Esto con el fin de que si posteriormente el informe fuere utilizado por las autoridades y ellas requirieren su ratificación, sea posible hacerlo. Las responsabilidades derivadas de informaciones inexactas se imputan directamente al firmante de la información. Si no se ha realizado o supervisado personalmente el trabajo en el cual se apoya, debe hacerse previamente una revisión de los papeles de trabajo y aprobar o improbar los juicios profesionales existentes en ellos. La rendición de un informe no libera al revisor fiscal de continuar examinando el asunto en cuestión, ya que por el hecho de informar no cesan las responsabilidades del revisor fiscal ni se produce un traslado de competencia. Aunque solicitando informes pudiera abstenerse de intervenir personalmente, es su deber hacer un seguimiento periódico hasta tanto desaparezcan las irregularidades, se anulen sus efectos o se implante en forma satisfactoria un nuevo comportamiento. Debe tenerse especial cuidado en no emitir informes contradictorios. Por ejemplo, afirmar que hay y son adecuadas las medidas de control interno, cuando existieren asuntos no corregidos o cuando con anterioridad se hubieren formulado censuras de importancia en relación con irregularidades cuyos efectos no se hubieren podido evitar o eliminar.

Autorización y dictamen sobre estados financieros (Arts. 207-7 y 208 C. Co.) Es esta una función que sólo puede ser ejercida por contadores públicos. El dictamen es una de las cuatro clases de comunicaciones que debe emitir el revisor fiscal. En primer lugar debe advertirse que esta función no se reduce a expresar una opinión. La ley dice autorizar y dictaminar. Lo que significa que el revisor puede no autorizar un estado financiero, en términos profesionales emitir una opinión adversa. En segundo lugar ha de resaltarse que la ley específicamente habla de cualquier balance, es decir que están sujetos a tal autorización y dictamen no solo los estados financieros de fin de ejercicio, sino también los de períodos intermedios. En tercer lugar todo estado financiero autorizado debe ser dictaminado. El contenido mínimo del dictamen está previsto tanto en el artículo 208 del C. Co., como en el 10 de la Ley 145 de 1960, siendo aplicable a todos los contadores públicos aunque no tengan la calidad de revisores fiscales. Para poder expresar una opinión el contador público debe haber satisfecho previamente dos requisitos: (1) haber obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones (art. 208-1 C. Co.) y (2) haber aplicado los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas (art. 208-2),


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es decir, por las normas de auditoría generalmente aceptadas. Sobre la satisfacción de estos dos requisitos debe pronunciarse expresamente en su dictamen. Se entiende por informaciones necesarias la obtención de evidencia válida y suficiente para formarse una convicción o certeza que, como tal, no permite la existencia de dudas o incertidumbre sobre el estado de los asuntos sobre los cuales se debe opinar. Las limitaciones en el alcance de las pruebas, o la ausencia de las mismas en alguna de las áreas, conllevan la falta de las informaciones necesarias para dictaminar. La validez de la evidencia, como ya se dijo, debe sujetarse no solo a reglas profesionales, sino también al régimen legal probatorio, pues la ausencia de prueba implica la imposibilidad de ejercer derechos o excusarse de cumplir obligaciones, circunstancias que sin lugar a dudas afectan la respectiva situación financiera. Luego debe el revisor fiscal indicar si en su concepto la contabilidad, con base en el cual se elaboran los estados financieros, se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable (art. 208-3 C. Co.). A renglón seguido viene el concepto sobre la licitud de las operaciones registradas (art. 208-3 C. Co.). El dictamen supone, por tanto, no sólo la evaluación de los registros, sino también el de las operaciones de que ellas dan cuenta. Puede suceder que los registros sean correctos, pero que ellos muestren operaciones contrarias a la ley o los estatutos. En los términos anteriores el revisor fiscal expresa el resultado de las labores desarrolladas para dar cumplimiento a los numerales 1 y 4 del artículo 207 del C. Co. Viene después una típica certificación, consistente en declarar si los estados financieros han sido tomados fielmente de los libros (art. 208-4 C. Co.), asunto que no es susceptible de apreciaciones subjetivas, sino que, por el contrario, cualquier persona podría comprobar, haciendo la respectiva comparación. Es claro que en algunos casos será necesario reclasificar las cifras, sobre todo en aquellos en los cuales los estados financieros deben presentarse en formatos oficiales. Se deberá entonces mediante papeles de trabajo dejar constancia de los pasos seguidos desde los saldos en libros hasta llegar a los estados financieros reclasificados. Continúa el dictamen expresando si los estados financieros, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, presentan en forma fidedigna la situación financiera y el resultado de las operaciones al terminar el período revisado (art. 208-4 C. Co.). Lo fidedigno viene a significar, como ya lo asume el legislador y lo admite la doctrina, lo mismo que razonabilidad. Sin embargo, no puede entenderse que al admitirse el criterio de razonabilidad se ha extendido una autorización para incluir toda clase de errores. Aunque se tolera que no esté presente la exactitud, si se está garantizando que, de acuerdo y en aplicación de normas profesionales, se ha hecho todo lo posible para acercarse a esa exactitud, es decir que los estados financieros están exentos de errores significativos. Finalmente, deben expresarse las reservas o salvedades que se tenga sobre la razonabilidad de los estados financieros (art. 208-5 C. Co.). Es entendido que aquellas que no se expresen no podrán aducirse posteriormente. Cuando en desarrollo del numeral 7 del artículo 207 del C. Co., se expresa la opinión, se produce automáticamente el efecto legal de revestir el respectivo estado financiero de fe pública. Esta no es más que una presunción de legalidad y exactitud que, aunque puede ser desvirtuada, implica que la carga de


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la prueba se desplaza del ente que ha preparado y presentado estados financieros, a aquel al cual le interesa sostener lo contrario. (art. 9 Ley 145/60).

Informe a la asamblea o junta de socios (artículo 209 C. Co.) Al menos una vez al año y en todos aquellos casos en que lo sea solicitado, el revisor fiscal debe manifestarse expresamente (1) sobre los actos de los administradores (que pueden comprender operaciones no registrables), (2) sobre si llevan y conservan debidamente la correspondencia, los comprobantes de cuentas, los libros de actas y de registro de acciones y (3) si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes, propios o de terceros en poder del ente en cuestión. De esta manera, en unión del dictamen, el revisor fiscal informa sobre la totalidad de los asuntos encomendados a su cuidado que, como se ve, se extienden mucho más allá que dar una opinión sobre los estados financieros al cierre del ejercicio. Fácilmente puede advertirse que las funciones previstas en los numerales 1, 2, 4, 5 y 6 del artículo 207 del C. Co., cubren a cabalidad el llamado control interno. Tenemos entonces que el revisor fiscal no sólo debe examinar éste para determinar el alcance de sus pruebas (es decir, mirando el control interno como una base de la planeación o como una ayuda en la realización de las pruebas de auditoría), sino que es directo responsable de su evaluación y corrección, con cargo a informar a la asamblea sobre su estado. Como la ley (art. 207-6 C. Co.) encomienda al revisor fiscal la función de establecer un control permanente, resulta responsable de propiciar la adopción de medidas que tecnifiquen la respectiva sociedad en esta área. Tal sería el caso de negocios pequeños, en los cuales no bastaría recurrir a pruebas sustantivas, sino que sería necesario establecer una adecuada estructura de control interno. Pero no se satisface con los deberes del cargo manifestando simplemente si hay medidas de control interno. Es necesario, además que ellas se califiquen y se determine si son adecuadas (aptas, convenientes, lógicas, oportunas). ¿Realmente están protegidos los bienes de una empresa? ¿Es confiable el sistema contable? ¿Se respetan las políticas internas? ¿Hay eficiencia en las operaciones? Nos encontramos aquí ante una opinión que tiende a declarar cuál es la solvencia de la administración desde el punto de vista operativo. El estado financiero muestra el resultado de la gestión. La evaluación del control interno ayuda a determinar si ella hubiera podido ser mejor. Finalmente, la Ley 222 de 1995 en su artículo 47 introdujo el informe de gestión que deben preparar los administradores de la sociedad y que deberá contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación jurídica, económica y administrativa de la sociedad. El informe deberá incluir igualmente indicaciones sobre: 1. Los acontecimientos importantes acaecidos después del ejercicio. 2. La evolución previsible de la sociedad. 3. Las operaciones celebradas con los socios y con los administradores. 4. El cumplimiento de leyes de propiedad intelectual y cumplimiento de normas sobre derechos de

autor. El revisor fiscal por su parte, deberá incluir en su informe, su opinión sobre si entre el informe de gestión y los estados financieros certificados existe la debida concordancia.


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DENUNCIA DE IRREGULARIDADES De conformidad con el artículo 207-2 del C. Co., es obligación del revisor fiscal dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios. Esta función se ejerce cuando se está en presencia de irregularidades, entendiéndose por ellas todo aquello que se parte de una regla previamente definida, cualquiera que fuere su naturaleza. El legislador no calificó, para efectos de su denuncia, las irregularidades. El revisor fiscal debe distinguir entre aquellas irregularidades que constituyen violación de normas legales, reglamentarias, estatutarias o de órdenes, políticas o instrucciones emanadas de los órganos sociales, de aquellas que sean irregulares no por ilícitas sino porque sean contrarias a postulados científicos. Dentro de esta últimas (suponiendo que no existe regla proferida al respecto) pueden citarse la indebida segregación de funciones, la falta de evidencia sobre la realización de procedimientos de control, el tratamiento preferencial injustificado de personal, clientes o proveedores, accesos no adecuadamente restringidos, procedimientos engorrosos y costosos, etc. Si la irregularidad consiste en la violación de una norma jurídica debe compulsarse inmediatamente una denuncia y exigir que se elimine la práctica indebida, es decir, impartir una instrucción. (Obsérvese la estrecha relación entre la función de denunciar irregularidades y la de impartir instrucciones). Mientras la norma jurídica esté vigente el revisor fiscal deberá velar por su cumplimiento, así no le parezca adecuada. Si la irregularidad no tuviere formalmente el carácter de norma, sino que fuere un desacato a principios técnicos o científicos, el revisor debe denunciar la irregularidad y procurar que ella se subsane. Pero en este caso el revisor fiscal deberá valorar los alegatos de la administración sobre la improcedencia o inconveniencia de respetar la norma técnica. La denuncia debe ser lo más completa posible y redactarse en forma tal que no de lugar a malas interpretaciones. Si es necesario, por implicar pleitos de cualquier naturaleza o denuncias penales, debe consultarse a un abogado. Toda denuncia de irregularidades debe estar soportada en papeles de trabajo. Las referencias a personas deben evitarse si no existe prueba, con valor legal, para comprometerlas.

SEGUIMIENTO DE LAS COMUNICACIONES En especial tratándose de instrucciones impartidas o de denuncias de irregularidades, pasado un tiempo prudencial se debe evaluar: 1. Si las comunicaciones fueron atendidas y se produjeron los efectos esperados 2. Si se han presentado asuntos similares a los que originaron el informe. La ocurrencia repetida de

irregularidades es un agravante. 3. Si se han medido, evaluado y controlado todos los efectos directos, secundarios o colaterales

generados por las irregularidades. 4. Si las irregularidades hubieren dado lugar a procesos judiciales, deberá establecerse si se han

terminado o si se están desarrollando normalmente.


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5. Si por su importancia deben mencionarse los hechos en el informe de fin de año. 6. Tenerlas en cuenta en futuras evaluaciones de la estructura de control. 7. Determinar si las irregularidades dieron lugar a sanciones administrativas, si éstas se encuentran en

firme o están siendo discutidas y, en este caso, las posibilidades de que sean confirmadas.

OTRAS COMUNICACIONES

CARTAS DE RECOMENDACIONES - INSTRUCCIONES

La forma en que normalmente las fallas del sistema de información, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a través de informes, subproductos de la labor de auditoría. Es importante en la etapa de planeación estratégica, evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la obtención de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés. En general, la redacción de estos informes se divide en notas que detallan cada una de las deficiencias o sugerencias que se considere necesaria su comunicación. Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara idea de que la labor del auditor es de tipo constructiva, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos de la organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquía o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa. Para beneficio de la relación ente/auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Algunos aspectos a tener en cuenta en la redacción son los siguientes: 1. Cada recomendación incluida debe ser seguida por una explicación de los motivos por los que se

sugiere el cambio o modificación, y las ventajas de su adopción. 2. Las deficiencias significativas no deben ser omitidas de la carta por el sólo hecho de haber sido

corregidas con posterioridad a su detección. Es conveniente su inclusión puesto que, además de respaldar posibles ajustes propuestos y aceptados, ayudan a evitar su reiteración en años posteriores.

3. Cada recomendación debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios incluidos al pie de cada una de ellas. También se puede hacer un acta de compromiso, donde queden consignadas las acciones a tomar para corregir las deficiencias

4. Las referencias a personas deben evitarse si no existe prueba con valor legal para comprometerlas. Por otra parte, las denuncias deben ser redactadas en forma clara que no se preste a errores de interpretación.

5. Las solicitudes de informes y las comunicaciones en las cuales se imparten instrucciones en principio deben dirigirse al gerente o representante legal. Corresponde a éste dar traslado de las mismas a funcionarios de menor jerarquía.

6. En especial tratándose de instrucciones impartidas o de denuncias de irregularidades, pasado un tiempo prudencial se debe averiguar:


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Si las comunicaciones fueron atendidas y se produjeron los cambios esperados

Si se han presentado asuntos similares a los que originaron el informe. La concurrencia repetida de irregularidades es un agravante.

A continuación se presenta unos ejemplos de carta de recomendaciones.


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Modelo de carta sencilla (sin memorando adjunto)

26 de Diciembre de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente COMPAÑÍA EJEMPLO S. A. Barranquilla Estimado doctor Reyes: En mi carácter de revisor fiscal de la Compañía me permito informarle lo siguiente: Según el sistema que tiene establecido la Compañía, los originales de las facturas a clientes sirven a la vez de: (1) documentos de cobro y (2) recibos, mediante cancelación y entrega al cliente. Debido a que el Jefe de Cobranzas no ha mantenido registros que permitan establecer qué facturas están en poder de cada cobrador en determinado momento, se ha descubierto que uno de los cobradores recaudó y retuvo indebidamente la suma de $000.000 de varios clientes, y que aparentemente, no dispone de recursos para reponer lo malversado. Lo anterior implica una falla significativa en el funcionamiento del control interno de la sociedad y requiere: (1) que la administración de la sociedad tome las medidas necesarias para denunciar judicialmente el ilícito y procurar que se recuperen los dineros perdidos o la parte de ellos que sea posible recuperar, y (2) subsanar la deficiencia en los procedimientos de control interno con el fin de evitar sucesos semejantes en el futuro. En lo relativo al subsanamiento de la deficiencia en el control interno es preciso que la administración establezca un procedimiento como el que se esboza a continuación: 1. Que en el futuro el Jefe de Cobranzas o un delegado prepare o actualice listados de las facturas en poder de cada

cobrador, y obtenga conformidad escrita de tales listados cada vez que un cobrador emprenda correría de cobros; 2. Que por lo menos una vez a la semana se exija a cada cobrador presentar cuenta de los cobros hechos, y devolver las

facturas no cobradas; y 3. Que para evitar la repetición innecesaria de listados sea permisible tachar en ellos las facturas cobradas, con iniciales del

Jefe de Cobranzas o su delegado según el caso. Lo anterior ha sido discutido con el señor Tesorero (o Vicepresidente Financiero) de la Compañía, quien ha manifestado estar de acuerdo con lo aquí esbozado. Tendré mucho gusto en suministrar a usted la información adicional que pueda ser necesaria en conexión con este asunto. Atentamente, PAULINA YEPES CARRILLO Revisor Fiscal Tarjeta Profesional 99999-T


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Modelo de carta completa (con memorando adjunto)

26 de Diciembre de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente COMPAÑÍA EJEMPLO S. A. Barranquilla Estimado doctor Reyes: Como parte de mi examen de los estados financieros al 31 de Diciembre de 2009, a continuación presento algunas recomendaciones cuyo objeto es mejorar la eficiencia de los procedimientos contables y reforzar el control interno. El examen de las cuentas y registros de la Compañía incluyeron una revisión general del sistema de control interno y se basa en pruebas selectivas de la información que respalda las transacciones financieras. Por lo anterior, se hace necesario un adecuado sistema de revisión y control interno, que represente su principal salvaguardia con el fin de evitar otras deficiencias que no hubiere descubierto el alcance de mi examen. Como las pruebas de auditoría se desarrollaron con base en muestreos, además de sanear los casos específicos que se citan en el memorando adjunto a título de ejemplo, es necesario cerciorarse de que esos hechos no ocurran en otras áreas o dependencias. Las observaciones marcadas con asterisco (*) reiteran glosas formuladas por esta revisoría en oportunidades anteriores (citar fechas preferiblemente) que no han sido atendidas debidamente. Por consiguiente requieren atención inmediata tanto ellas como a las demás glosas formuladas en esta carta. Si considera necesaria alguna aclaración o ampliación de los asuntos tratados en el memorando adjunto, le ruego hacérmela saber. En todo caso quedo a la espera de conocer sus comentarios y las medidas que se adopten al respecto. Agradezco la colaboración recibida del personal de la sociedad para desarrollar mis funciones de revisoría fiscal. Atentamente, PAULINA YEPES CARRILLO Revisor Fiscal Tarjeta Profesional 99999-T


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MEMORANDO SOBRE MEDIDAS REQUERIDAS CON RESPECTO A FALLAS SIGNIFICATIVAS EN EL CONTROL INTERNO

Y OTRAS IRREGULARIDADES

1. CONCILIACIONES BANCARIAS

Durante la revisión de la conciliación bancaria al 30 de Septiembre de 2009, observé las siguientes deficiencias:

No hay evidencia de revisión y aprobación, por personas diferentes a quien las elabora. En el Banco Santander Sucursal Prado, existe una partida conciliatoria con más de seis meses de antigüedad, por

$150 millones, correspondiente a una consignación no registrada. Las conciliaciones bancarias son preparadas en una hoja columnaria y no en un formato establecido para este fin.

Por lo anterior recomiendo:

Dejar evidencia de las revisiones y aprobaciones de las conciliaciones bancarias, por un personal superior y

diferente a aquel que las elabora, con el propósito de verificar y examinar cualquier diferencia que se presente en las partidas conciliatorias

Para las partidas conciliatorias antiguas, el trámite para eliminarlas debe iniciarse por Tesorería, pero una vez pasado un tiempo prudencial (por ejemplo un mes), el trámite debe ir pasando a niveles jerárquicos superiores (Contraloría, Subgerencia y Gerencia, por ejemplo), con el propósito de no tener partidas conciliatorias antiguas.

Las anteriores recomendaciones tienen como finalidad, fortalecer el control interno del efectivo.

1. PLAN DE CONTINGENCIA

No se ha implementado en sistemas, un plan de recuperación en el evento de ocurrir un desastre en (1) Ambiente donde se encuentran localizados los equipos; (2) Información; (3) Energía Eléctrica; (4) Comunicaciones; (5) Personal y (6) Equipos. Debido al grado de sistematización alcanzado por la Compañía, la pérdida de elementos de procesamiento electrónico de datos mencionados, podría hacer imposible o muy costosa la recuperación de la información. Con el propósito de salvaguardar los documentos, registros y activos de la Compañía y asegurar la recuperación, considero necesario elaborar un plan formal de recuperación que incluya entre otros aspectos:

Análisis, clasificación y documentación de cada una de las posibles contingencias a las cuales pueden estar

expuestos los recursos de la Empresa, en particular, cada uno de los sistemas de información computarizado (identificación de riesgos potenciales)

Para cada una de las contingencias definidas en el punto anterior, establecimiento de procedimientos de reinicio y continuidad de las operaciones, tanto en forma manual como automatizado (respuesta a posibles riesgos)

Relación detallada de los contratos de mantenimiento existentes, indicando su ubicación y las personas a contactar para su aplicación. Adicionalmente, inventario de software, archivos de datos y documentación existente en el depósito alterno.

Incluir un directorio detallado de cada uno de los funcionarios catalogados como claves en la Compañía y que se relacionen directamente con el plan de contingencias y con el área de sistemas

Este plan una vez desarrollado, debe ser probado periódicamente y actualizarse cuando: (1) se instale un nuevo sistema; (2) ocurran cambios importantes del personal encargado, o (3) se modifiquen procedimientos rutinarios y prácticas operacionales.


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ATESTACIONES

Este tipo de informes, corresponden al testimonio del Revisor Fiscal, consistente en una declaración o manifestación expresa, en la que expone la responsabilidad que asume respecto al contenido de algún documento preparado y certificado por la administración. Es decir, que se compromete como testigo fiel de los hechos u operaciones que se exponen y, certifica la autenticidad o veracidad de las declaraciones realizadas por funcionarios o empleados del ente económico. Únicamente se pueden atestar declaraciones emitidas por personas identificadas que sean responsables de éstas y, que puedan ser comprobadas mediante confrontación con documentos registrados por los sistemas de información del ente económico. Una atestación debe incluir, al menos, los siguientes elementos:

1. Título. 2. Fecha de emisión. 3. Destinatario. 4. Restricción a su circulación, si las hubiere. 5. Identificación de la declaración objeto de la atestación, con indicación de su sentido y autor. 6. Identificación del criterio o parámetro con relación al cual la declaración es examinada. 7. Descripción de las fuentes de la evidencia obtenida para comprobar la autenticidad o veracidad

de la declaración en cuestión. 8. Identificación de los procedimientos aplicados, señalando, cuando sea el caso, si aquellos están

previstos en normas legales o contractuales. 9. Descripción de las limitaciones en el alcance, sentido o propósito de los procedimientos

aplicados si fuera del caso. 10. Manifestación de la conclusión obtenida sobre la autenticidad o veracidad de la declaración

objeto de la atestación. La atestación debe asumir la forma de una seguridad positiva. Si esto no fuera posible, se expresará la causa de ello.

11. Nombre completo del Revisor Fiscal y su firma con su tarjeta profesional. Cuando el Revisor Fiscal es una persona jurídica, se incluirá la identificación de la sociedad de contadores, indicando su número de registro en complemento a la identificación de la persona natural que la representa. DENUNCIAS

Esta actuación, corresponde, en el evento que ocurridos los hechos descritos en el acápite de instrucciones, los autores de los mismos sean renuentes a implementar los correctivos instruidos o sean reiterativos en las conductas tipificadas en el numeral anterior. Ante esta situación, el Revisor Fiscal deberá proceder a efectuar la denuncia correspondiente. Las denuncias deben contener, al menos, los siguientes elementos:


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1. Título. 2. Fecha de emisión. 3. Destinatario. Las denuncias deberán dirigirse a la persona u órgano del ente fiscalizado que sea

competente para que sea competente para resolver sobre ellas y, de ser el caso, a su superior y a la entidad que ejerza inspección, vigilancia o control.

4. Restricciones a su circulación. 5. Descripción de los hechos que constituyen su objeto, indicando si se trata de error, irregularidad,

fraude, acto ilegal, condición reportable, deficiencia significativa del control organizacional y, de ser posible, la identificación del autor de los mismos.

6. El criterio o parámetro al cual debieron sujetarse los hechos materia de las denuncias. 7. Nombre completo del Revisor Fiscal y su firma, seguida del número de la tarjeta profesional

correspondiente. Cuando el Revisor Fiscal es una persona jurídica, se incluirá la identificación de la sociedad de contadores, indicando su número de registro en complemento de la persona natural que la representa.

CONSERVACIÓN Y MANEJO DE LOS INFORMES PUBLICIDAD Y DIFUSIÓN DE LOS INFORMES

En lo atinente con los dictámenes, “estos se darán a conocer conjuntamente con la información dictaminada, en la oportunidad y por los mismos medios en que ésta se divulgue”, salvo que en forma expresa se indique el lugar donde el dictamen se encuentre y pueda ser consultado. Cuando normas especiales establezcan restricción de publicidad, como el caso del artículo 209 del Código de Comercio, la publicidad se entiende cumplida con la entrega a los destinatarios. OTRA INFORMACIÓN PUBLICADA CONJUNTAMENTE CON LOS INFORMES

Cuando un informe de la revisoría fiscal vaya a ser publicado conjuntamente con información no dictaminada, aquella se cerciorará de que no existan incongruencias y hará las salvedades que sean del caso. Los informes de la revisoría fiscal no podrán ser utilizados para propósitos distintos de los expresamente indicados en ellos. Este principio no impide la consideración de los informes para efectos de evaluar la conducta de la revisoría fiscal. ARCHIVO DE INFORMES

Cada Revisor Fiscal deberá expedir copia auténtica e íntegra de sus informes y formar con ella un archivo consecutivo, que deberá permanecer en poder de la Revisoría Fiscal, estará sometido a reserva, y en consecuencia, sólo podrá ser consultado por las personas autorizadas por la ley para examinar los libros y documentos de la entidad fiscalizada.


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INFORME SOBRE LA REVISIÓN LIMITADA DE ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS

Es frecuente que las entidades tengan la necesidad de emitir estados financieros intermedios para cumplir con requisitos de orden legal, estatutarios o contractuales. Tal es el caso de las empresas que tienen sus títulos inscritos en la Superintendencia de Valores. Otro caso es el de aquellas empresas cuyos estados financieros son consolidados o considerados bajo el método de participación con los de su tenedora, pero el cierre del ejercicio de ésta, difiere en más de tres meses al de aquéllas. En ocasiones esta necesidad se puede derivar de convenios especiales entre accionistas o con acreedores. El contador público puede involucrarse de varias formas con estados financieros intermedios, que pueden ir desde una consulta informal sobre la preparación de los estados a la luz de los principios de contabilidad, hasta un examen de los estados financieros intermedios de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas. Dentro de estos extremos, es común que se requiera que el contador público se involucre de manera formal, pero limitada, con estado financieros intermedios. El objetivo de una revisión limitada difiere substancialmente del de una auditoría o examen de estados financieros. El objetivo de una auditoría es el de proporcionar una base razonable para expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Por otro lado, una revisión limitada no proporciona una base razonable para la expresión de tal opinión, porque en dicha revisión no se incluye un estudio y evaluación del control interno contable ni se obtiene evidencia corroborativa de los registros contables no de las respuestas obtenidas en los procedimientos de entrevistas, así como otros procedimientos comúnmente desarrollados bajo una auditoría. Aunque una revisión limitada puede revelar asuntos de importancia que afecten a los estados financieros, ésta no puede proporcionar certeza de que todos los aspectos significativos surjan a la atención del contador público, como normalmente sucede en una auditoría.

Pronunciamientos normativos relativos al informe sobre la revisión limitada de estados financieros intermedios Si el cliente del auditor o revisor fiscal, publica estados financieros intermedios por disposiciones legales, estatutarias o por cualquier otro motivo, el auditor no debe aceptar que se asocie su nombre a dichos estados financieros, a menos que: a) haya efectuado un examen de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, o b) haya practicado una revisión limitada de acuerdo con lo establecido en el siguiente párrafo. El auditor podrá emitir un informe sobre la revisión limitada de estados financieros intermedios siempre y cuando: a) cumpla con los procedimientos de auditoría recomendados para revisiones limitadas, b) existan estados financieros dictaminados al cierre del ejercicio inmediato anterior, y c) señale claramente en dicho informe que no expresa una opinión sobre los estados financieros intermedios en conjunto, en virtud de que su revisión sólo fue limitada. Si el auditor detecta en el transcurso de su revisión limitada, errores o irregularidades que afecten a los estados financieros intermedios emitidos, deberá hacerlo notar a la empresa y solicitar la corrección correspondiente o bien revelarlo adecuadamente en su informe.


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El informe sobre la revisión limitada de estados financieros intermedios debe incluir los siguientes elementos:

1. Identificación de los estados financieros intermedios e indicación de la responsabilidad de la administración de la compañía en su preparación.

2. La mención de que los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados (y si fue otro

auditor, mencionar este hecho), indicando en su caso las salvedades que se hubieran incluido. 3. Una descripción general de los procedimientos utilizados. 4. La aseveración de que no se efectuó un examen de acuerdo con las normas de auditoría, y que por

lo tanto, no se está en posibilidad de expresar una opinión sobre los estados financieros intermedios tomados en conjunto.

5. La conclusión de que el auditor no tuvo conocimiento de situaciones que requieran modificaciones

importantes a los estados financieros intermedios, para que éstos se consideren adecuadamente presentados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados (o sobre bases específicas diferentes a dichos principios). En su caso, deberán incluirse las salvedades correspondientes a las desviaciones a los principios de contabilidad o a las bases de contabilización adoptadas.

Considerando los elementos mencionados, el informe sobre la revisión limitada de estados financieros intermedios puede redactarse como sigue:

A los señores accionistas de Compañía Ejemplo S. A. He llevado a cabo una revisión limitada del balance general y estado de resultados de la Compañía Ejemplo S. A., al 30 de junio de 2009 y por los seis meses terminados en esa fecha. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la administración de la compañía. Previamente he examinado los estados financieros al 31 de diciembre de 2008, sobre los cuales emití mi dictamen sin salvedades el 28 de febrero de 2009. Mi revisión limitada consistió principalmente en la aplicación de procedimientos de revisión analítica a diferentes elementos de los estados financieros, en entrevistas con funcionarios de la compañía que tienen responsabilidad sobre asuntos financieros y contables, en la lectura de actas de asamblea de accionistas y de juntas directivas, y en comprender el sistema establecido para la preparación de los estados financieros intermedios. En virtud de que esta revisión limitada no constituye un examen de estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, no estoy en posibilidad de expresar una opinión sobre los estados financieros intermedios. Durante mi revisión limitada no tuve conocimiento de ninguna situación que requiera modificar los estados financieros intermedios que se acompañan, a fin de estén presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. ALVARO REYES OVIEDO

Contador Público Revisor Fiscal T.P. 5555-T


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Cuando exista una desviación a los principios de contabilidad generalmente aceptados, ésta debe explicarse en un párrafo intermedio, y la salvedad correspondiente debe incluirse en el párrafo final. Ejemplo. En el caso de una empresa que no haya incrementado adecuadamente su provisión para cuentas incobrables durante el período intermedio, el párrafo final del ejemplo anterior se podría substituir por los dos siguientes:

A la fecha de los estados financieros intermedios, la provisión para cuentas incobrables es insuficiente en aproximadamente $1.200 millones, para cubrir las cuentas por cobrar a clientes que se consideran de recuperación dudosa. Durante mi revisión limitada, excepto por la insuficiencia de la reserva para cuentas incobrables que se explica en el párrafo anterior, no tuve conocimiento de ninguna situación que requiera modificar los estados financieros intermedios que se acompañan, a fin de que estés presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.


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INFORME DEL AUDITOR SOBRE EL RESULTADO DE LA APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN

PREVIAMENTE CONVENIDOS O ACORDADOS Debido a ciertas necesidades de información, el auditor externo o independiente, es requerido para realizar un trabajo mediante el cual sean aplicados ciertos procedimientos de revisión previamente convenidos con el cliente que contrata sus servicios, o bien, con las partes interesadas. Generalmente los procedimientos convenidos se aplican a uno o más componentes, cuentas o partidas específicas de los estados financieros. Sin embargo, debido a las limitaciones, tanto en la naturaleza, como en el alcance de las pruebas, el auditor no está en posibilidad de expresar opinión alguna sobre dichos componentes, cuentas o partidas. El trabajo del auditor y su informe, en estos casos, puede referirse a una gran diversidad de conceptos, entre ellos arrendamientos, regalías, participación de utilidades, provisión para el pago de impuestos sobre la renta, etc.

Alcance y limitaciones Este capítulo se refiere al informe del auditor sobre el resultado de llevar a cabo ciertos procedimientos específicos, previamente acordados, con relación a componentes, cuentas o partidas de los estados financieros. Por lo tanto, en el presente capítulo no se habla sobre la actuación del auditor con relación al dictamen sobre estados financieros y otras opiniones del mismo, que se encuentran reguladas en otros capítulos.

Pronunciamientos normativos

1. El auditor deberá asegurarse, antes de aceptar un trabajo en el cual el alcance está limitado a la aplicación de ciertos procedimientos convenidos a uno o más componentes, cuentas o partidas específicas de los estados financieros, que las partes interesadas comprendan claramente la naturaleza y el alcance de los procedimientos que serán aplicados y las características del informe del auditor. En ambos casos, esto deberá quedar claramente establecido en la carta o convenio de servicios profesionales.

2. El informe del auditor sobre los resultados de la aplicación de los procedimientos previamente

convenidos debe incluir lo siguiente:

a) Referencia a la carta o convenio en el que se establecen las condiciones del trabajo y los procedimientos que acordados, deberá aplicar el auditor.

b) Indicación de los componentes, cuentas o partidas específicas, a los cuales fueron aplicados los

procedimientos acordados. c) Indicación, en su caso, de la responsabilidad de la administración de la entidad en la

preparación de la información a que se refiere el propio informe. d) Enumeración de los procedimientos aplicados y su alcance.


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e) Señalamiento de los errores u omisiones que se hubieren detectado por el auditor. f) La abstención de opinión del auditor con respecto al componente, rubro o partida específica, si

lo hubiere. g) Afirmación, en su caso, de no haber observado situación alguna, con la aplicación de los

procedimientos convenidos, que indicara que el componente, rubro o partida debiera ser ajustado.

h) Aclaración en el sentido de que si se hubiere aplicado procedimientos adicionales o examinado

los estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, podrían haber surgido asuntos a informar.

i) Indicación de que el informe se refiere exclusivamente al componente, cuenta o partida

mencionada, y de que no constituye un examen de los estados financieros intermedios de la entidad.

A continuación se presentan ejemplos de informes cuando se aplican procedimientos previamente convenidos: Ejemplo No. 1. Informe sobre el resultado de la aplicación de procedimientos de revisión convenidos a un análisis de venta.

A la administración de la Compañía Ejemplo S. A. Conforme a sus deseos y en los términos de nuestra carta de fecha 15 de enero de 2009, he aplicado los procedimientos abajo mencionados, en el análisis de ventas por el año que terminó el 31 de diciembre de 2008, preparado por la administración de la compañía, mismo que se acompaña a este informe, el cual sirve de base para la fijación de las rentas, conforme al contrato de arrendamiento de fecha 25 de febrero de 2009, celebrado entre Compañía Ejemplo S. A. y Compañía Arrendadora S. A, como arrendatario. Mi revisión consistió en lo siguiente: a) Conocimiento y comprobación de las políticas contables seguidas por la empresa para el reconocimiento y registro de las

ventas de contado y crédito. b) Examen del 80% de las facturas emitidas y de sus correspondientes documentos de despacho. Así mismo, en su caso, las

facturas examinadas se cotejaron contra los pedidos de clientes y notas crédito relativas. c) Comparación de los datos consignados en los documentos descritos en el punto anterior, con aquellos que se muestran en los

registros contables de ventas y cuentas por cobrar. d) Etc. (enunciar otros procedimientos aplicados) Debido a que los procedimientos arriba mencionados no constituyen un examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, no expreso opinión alguna sobre el análisis de ventas que se acompaña a este informe. Sin embargo, en relación con los procedimientos antes descritos, no observé situación alguna que me indicara que las cifras del análisis de ventas al que se refiere este informe debieran ser ajustadas. De haber aplicado otros procedimientos o efectuado un examen de los estados financieros de la compañía de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, podrían haber resultado situaciones, las cuales hubiera señalado. Este informe se refiere únicamente al análisis arriba indicado y no se refiere a ningún estado o estados financieros de la compañía. Alvaro Reyes Oviedo

Contador Público Auditor Independiente


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Ejemplo No. 2. Informe sobre el resultado de la aplicación de procedimientos de revisión convenidos a algunos rubros de los estados financieros.

A los señores miembros de la Junta Directiva de la Compañía Ejemplo S. A. He aplicado los procedimientos de auditoría convenidos en nuestra carta de fecha 31 de octubre de 2009, sobre los registros de contabilidad de la Compañía Vendedora S. A. al 30 de junio de 2009, únicamente para asistirlos en relación con la propuesta de adquisición de dicha compañía. Los procedimientos aplicados y los resultados obtenidos fueron los siguientes: Cotejé los saldos de las cuentas de cheques que integran el saldo de la cuenta mayor general de bancos, al 30 de junio de 2009, así como los que aparecen en los estados de cuentas bancarios correspondientes, a esa misma fecha, y los que se muestran en ambos casos en las conciliaciones preparadas por la compañía. Con base en la relación de los saldos de cuentas por cobrar a clientes, según registros auxiliares, la cual se comparó con el saldo de la cuenta mayor correspondiente, se enviaron solicitudes de confirmación de saldos al 75% de los clientes, que representan el 85% del saldo de este rubro, al 30 de junio de 2009. Se recibieron respuestas positivas y negativas aclaradas que representan el 70% de las solicitudes enviadas. No se aplicó procedimiento adicional alguno a los casos de las solicitudes no contestadas. Etc. (enunciar cuenta por cuenta, los procedimientos acordados aplicados). Debido a que los procedimientos antes mencionados no constituyen un examen practicado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, no expreso opinión alguna sobre las cuentas antes indicadas; sin embargo, en la aplicación de los procedimientos antes citados, no observé situación alguna que me indicara que los saldos de las cuentas mencionadas debieran ser ajustados. Si hubiera aplicado procedimientos adicionales, o examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, podrían haber resultado situaciones, las cuales hubiera señalado. Este informe se refiere exclusivamente a las cuentas arriba mencionadas y no cubre ningún estado financiero de Compañía Ejemplo S. A. Alvaro Reyes Oviedo

Contador Público Auditor Independiente T. P. 99999-T


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SALVAGUARDAS Y REPRESENTACIONES OBTENIDAS DE LA ADMINISTRACIÓN DEL CLIENTE

Este tema establece el requerimiento de que el auditor externo o el revisor fiscal de una compañía, obtenga ciertas representaciones de la administración, de forma escrita como parte de su examen hecho de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, y proporciona una guía concerniente a las representaciones a obtener.

Confianza en las representaciones de la gerencia Durante una revisión, la administración de una compañía otorga muchas representaciones al auditor, tanto en forma verbal como escrita, ya sea en respuesta a solicitud específica o, a través de los estados financieros. Dichas representaciones de la gerencia son parte de la evidencia que el auditor obtiene, pero no substituyen la aplicación de aquellos procedimientos de auditoría necesarios para soportar una base razonable para su opinión sobre los estados financieros. Representaciones escritas de la gerencia normalmente confirman representaciones dadas al auditor en forma verbal, indican y documentan la continua propiedad de dichas representaciones, y reducen la posibilidad de malos entendidos concernientes a los asuntos que son sujetos de las representaciones. El auditor obtiene representaciones escritas de la gerencia, relativas a su conocimiento o intención, cuando considera que son necesarias para complementar el resto de sus procedimientos de auditoría. En muchos casos, el auditor aplica procedimientos de auditoría diseñados específicamente para obtener información corroborable concerniente con asuntos que también son objeto de representación escrita. Por ejemplo, después de que el auditor aplica los procedimientos de auditoría a “transacciones entre partes relacionados o compañías vinculadas”, y aun cuando los resultados de aquellos procedimientos indiquen que transacciones con las partes relacionadas han sido revelados apropiadamente, deberá obtener una representación escrita para documentar que la gerencia no tiene conocimiento de alguna otra transacción que deba ser revelada. En algunos casos que involucren la obtención de representaciones escritas, la información corroborable que pueda ser obtenida, mediante la aplicación de procedimientos de auditoría diferentes a la indagación, es limitada. Cuando un cliente planea descontinuar una línea de negocio, por ejemplo, el auditor puede estar imposibilitado para obtener información a través de otros procedimientos para corroborar su intención o plan. Por lo cual, el auditor deberá obtener una representación escrita para documentar la intención de la gerencia. A menos que el examen del auditor revele evidencia en contrario, su confianza sobre la veracidad de la representación de la gerencia es razonable.

Obtención de representaciones escritas Las representaciones escritas específicas que obtenga el auditor, dependerán de las circunstancias de la contratación y la naturaleza y bases de presentación de los estados financieros. Ellos normalmente incluirán los siguientes asuntos si son aplicables: a) Reconocimiento de la gerencia de su responsabilidad sobre los estados financieros, como el

balance general, el estado de resultados, cambios en la situación financiera, cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados u otras bases contables razonables.


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b) Disponibilidad de todos los registros financieros y su información relativa. c) Disponibilidad de todas las actas de las asambleas de accionistas, administradores y comités de

directores. d) Ausencia de errores en los estados financieros y transacciones no registradas. e) Información concerniente a compañías vinculadas o partes relacionadas y sus relativos importes

por cobrar o pagar. f) Incumplimiento con aspectos de contratos que puedan afectar los estados financieros. g) Información relativa e eventos subsecuentes. h) Irregularidades que involucren a la gerencia o a empleados. i) Escritos de oficinas gubernamentales y de impuestos, que tengan referencia con la falta de

cumplimiento, o deficiencias en las prácticas de la información financiera proporcionada. j) Planes o intenciones que puedan afectar el valor registrado o la clasificación de activos o pasivos. k) Revelación apropiada de saldos compensados o de otros contratos que involucren la restricción

sobre los saldos de efectivo y revelación de líneas de crédito o contratos similares. l) Reducción del exceso de inventarios obsoletos al valor neto de realización. m) Pérdidas sobre contratos de venta. n) Los activos se encuentran correctamente a nombre de la compañía, gravámenes a los mismos, y

activos otorgados en garantía colateral. o) Contratos de recompra de activos vendidos previamente. p) Pérdidas sobre contratos de compra por inventarios en exceso a los requerimientos o a precios

que excedan el precio de mercado. q) Violaciones o posibles violaciones de leyes o reglamentos cuyos efectos deban ser considerados

para su revelación apropiada en los estados financieros o como una base para registrar una pérdida por contingencias.

r) Reclamaciones o litigios no aceptados que el abogado del cliente ha considerado como que están pendientes de revisión y que deberían ser revelados.

s) Opciones de recompra de acciones de capital social, contratos o capital social reservado para opciones, garantías, conversiones u otros requerimientos.

Las representaciones de la gerencia deben ser limitadas a asientos que se consideren, ya sea individual o colectivamente importantes con los estados financieros, considerando que la gerencia y el auditor han logrado un entendimiento sobre los límites de importancia acerca de este propósito. Dichas limitaciones no serán aplicables a aquellas representaciones que no se relacionan directamente con los montos incluidos en los estados financieros. Las salvaguardas por escrito deberán ser dirigidas al auditor o revisor fiscal. En vista de que el auditor está relacionado con eventos que podrían ocurrir después de la fecha de su reporte, que podrían requerir ajustes o revelaciones en los estados financieros, las salvaguardas deberán contener la fecha del informe del auditor o revisor fiscal. Deberán ser firmadas por miembros de la gerencia de quienes el auditor o revisor fiscal, crea son responsables por, y tengan el conocimiento, directo o a través de otros miembros de la organización, acerca de asuntos cubiertos por las salvaguardas. Normalmente, el Presidente o Gerente y el Vicepresidente o Gerente Financiero, el Contador y el Auditor o Contralor General.

Limitaciones en el alcance La negativa de la gerencia a proporcionar salvaguardas por escrito que el revisor fiscal considera esenciales, constituye una limitación en el alcance del examen del auditor, suficiente para impedir una


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opinión sin salvedades. Además, el revisor fiscal deberá considerar los efectos de la negativa de la gerencia sobre su habilidad para confiar en otras de sus salvaguardas.

Ejemplo de una Carta de Salvaguarda o Representación

La siguiente carta es presentada para efectos de ilustración o ejemplo solamente. Las salvaguardas por escrito obtenidas deberán estar basadas en las circunstancias del compromiso, la naturaleza y bases de presentación de los estados financieros a ser examinados. El párrafo de introducción deberá especificar los estados financieros y los períodos cubiertos por el informe del auditor. Barranquilla, Enero 18 de 2009 Señor MOISES DE LA HOZ

Revisor Fiscal de Compañía Ejemplo S. A. SAASET AUDITORES

Ciudad Según nuestro leal saber y entender, confirmamos las siguientes informaciones y opiniones que les suministramos durante el examen de los Estados Financieros de la Compañía Ejemplo S.A. al 31 de diciembre de 2008 con el propósito de expresar una opinión con respecto a si los Estados Financieros presentan razonablemente la situación financiera y el resultado de las operaciones de la Compañía, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. 1. Reconocemos la responsabilidad de la Presidencia en cuanto a presentar razonablemente en los Estados Financieros la

situación Financiera y el resultado de las operaciones, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas. 2. Todas las Actas de Asamblea de Accionistas, de reuniones de directores, de comités de directores y todos los registros

contables y sus correspondientes antecedentes les han sido facilitados a ustedes. 3. No conocemos la existencia de cuentas, operaciones o convenios significativos que no estén razonablemente descritos o

debidamente contabilizados en los registros financieros y contables que amparan los Estados Financieros. 4. Desconocemos la existencia de: a) irregularidades involucrando al Presidente dentro del sistema de control interno

contable o cualquier irregularidad involucrando otro personal, que podrían incidir significativamente sobre los Estados Financieros, b) ninguna violación a leyes o reglamentaciones cuyos efectos deberían ser evaluados para su divulgación en los Estados Financieros o como base para registrar una pérdida contingente. No existen notificaciones de agencias gubernamentales con respecto a incumplimiento de, o deficiencias en las prácticas de información financiera que pudieran tener un efecto significativo sobre los Estados Financieros.

La Compañía Ejemplo S. A. ha cumplido con todos los aspectos contractuales que podrían tener un efecto importante sobre los Estados Financieros.

4. En nuestros registros contables y para la preparación de los Estados Financieros se observan principios de contabilidad

generalmente aceptados en Colombia, que son prescritos por disposición legal. Con base en ellos, desde el 1 de enero de 1992 hemos venido ajustando las cuentas no monetarias para tomar en cuenta los efectos de la inflación.

5. Todos los Fondos en Caja y Bancos y Otros Bienes y Activos de la Compañía según nuestro conocimiento, han sido incluidos

en los Estados Financieros a 31 de diciembre de 2008. La Compañía tiene títulos satisfactorios de todos los activos de su propiedad y todos los gravámenes, cargos e intereses de obligaciones de significación sobre cualquier activo, se revelan en los Estados Financieros o en las notas sobre los mismos.

6. Las partidas por cobrar al 31 de diciembre de 2008 por un total $235.000 millones, representan valores reales cobrables

con cargos, hechos en o antes del 31 de diciembre de 2008. Estas partidas están libres de gravamen. La provisión para


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cartera vencida al 31 de diciembre de 2008 por un total de $4.405 millones, son suficientes para cubrir las pérdidas que puedan presentarse en realización de las cuentas por cobrar.

8. Las inversiones de la Compañía al 31 de diciembre de 2008 por $68.463 millones, están valorizadas al costo ajustadas

por inflación. Consideramos que la provisión de $6.608 millones, para protección de inversiones es suficiente para cubrir razonablemente posibles pérdidas en relación con las inversiones y en consecuencia no consideramos necesario hacer una provisión adicional por el año 2008. Durante el ejercicio terminado en 2008 la Compañía celebró contratos de Forward. Dichos contratos al 31 de diciembre de 2008 están debidamente documentados y contabilizados de acuerdo con las características propias y objetivos específicos. No tenemos conocimiento de la existencia de otros contratos de estas características que no hayan sido informados a ustedes.

9. No existían deudas, según nuestro entender, al 31 de diciembre de 2008 que no estuvieran incluidas en los Estados

Financieros. No existen otros pasivos significativos, utilidades o pérdidas contingentes que deban ser registradas o reveladas en los Estados Financieros de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptados ni juicios o reclamos impositivos que a juicio de nuestros asesores legales pudieran ser exigibles y que deban ser divulgados, excepto algunos procesos de menor cuantía que en caso de fallos desfavorables no tendrían un efecto importante sobre los estados financieros tomados en su conjunto.

10. Los Estados Financieros y sus notas, incluyen todas las divulgaciones necesarias para una presentación razonable de la

situación financiera y los resultados de las operaciones de la Compañía, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptados y las divulgaciones exigidas por la legislación o reglamentaciones, a las cuales está sujeta la Compañía. No conocemos la existencia de:

a) Operaciones entre partes vinculadas y sus correspondientes saldos a cobrar o pagar, préstamos, transferencias,

contratos de arrendamiento y garantías, que no se hayan revelado adecuadamente en notas a los estados financieros. b) Operaciones o convenios de readquisición de acciones reservadas para opciones, garantías, conversiones u otros

requisitos. c) Acuerdos con Instituciones Financieras incluyendo saldos compensables u otros convenios que incluyan restricciones

sobre disponibilidad o líneas de crédito o convenios similares. d) Convenios para comprar activos vendidos con anterioridad e) Otros convenios fuera del curso normal de los negocios

10. Durante el año 2008, no hubo modificaciones importantes en el control interno contable y administrativo de la Compañía.

Entendemos que una modificación importante es aquella resultante de la implantación de un control que corrija una deficiencia importante, o el abandono de un control clave que resulte en una deficiencia importante. Además, entendemos que una deficiencia importante es una situación en la cual, la gerencia estime que los procedimientos prescritos o el grado de cumplimiento con ellos, no suministran una razonable seguridad de que errores o irregularidades en cantidades que podrían ser importantes con relación a los Estados Financieros, pudieran prevenirse o ser detectados en un período razonable por empleados, en el curso normal de la ejecución de las funciones que le fueron asignadas.

11. La información suplementaria sobre el valor actual del patrimonio y actuaciones de entidades públicas, ha sido presentada

razonablemente en todos sus aspectos de importancia, de conformidad con los requisitos de la Superintendencia de Valores y de Sociedades.

12. No conocemos la existencia de acontecimientos producidos con la posterioridad al cierre y hasta la fecha que, pese a no

afectar los mencionados Estados Financieros, hayan provocado o es probable que lo ocasione, algún cambio de importancia en la situación patrimonial y financiera o en los resultados de la Corporación.

No tenemos planes ni intenciones que afecten significativamente el valor de libros o la clasificación de activos y pasivos.

Atentamente,

CARLOS PÉREZ PÉREZ JUAN GAVIRIA SALTARÍN Presidente Vicepresidente Financiero


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CAPITULO SEXTO

Papeles de Trabajo del Revisor Fiscal

Se tocarán aspectos relacionados con la confidencialidad, propiedad y custodia de los papeles de trabajo, incluyendo la reserva profesional.

Capítulo

6


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PAPELES DE TRABAJO

Es el conjunto de planillas y documentos en que el auditor registra los datos e información obtenidos en su examen. Tienen como propósito: 1) Suministrar un registro escrito permanente del trabajo ejecutado para incluir

a) Descripción de los factores considerados en la planeación del alcance del trabajo b) Evidencia de nuestra revisión y evaluación del sistema de control interno del cliente c) La extensión de nuestro examen de los registros detallados y de nuestras otras pruebas de

auditorías 2) 3) Suministrar información histórica de las decisiones importantes en cuanto a la planeación contable

y de impuestos 4) Suministrar a los supervisores una oportunidad para evaluar a los miembros del personal en cuanto

a la competencia en asuntos de auditoría y contabilidad, sentido del orden y habilidad para planear y ejecutar el trabajo planeado

Organización de los papeles de trabajo

Los papeles de trabajo se deben estandarizar para mayor facilidad de su uso

Los papeles de trabajo generalmente comienzan con los estados financieros de prueba, es decir, el balance de prueba y el estado de resultados (los cuales anticipan la forma final de los estados financieros)

Las cuentas en los estados financieros de prueba están soportadas por las planillas sumarias que detallan las cuentas del mayor y que comprenden cada cuenta

Las planillas sumarias están soportadas por planillas de detalles (el programa, las planillas de soporte) mostrando todo el trabajo hecho y la compilación de su evidencia

Cuando se audita un área específica, solamente los papeles de trabajo comenzarán en la planilla sumaria donde se detalla la cuenta del balance que se va a examinar

Ley 43/90 art. 9 Mediante papeles de trabajo, el contador público dejará constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva del contador público, se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas. PAR. Los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama jurisdiccional en los casos previstos en las leyes. Dichos papeles de trabajo están sujetos a reserva y deberán conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su elaboración.

Pronunciamiento 5/94 CTCP Generalidades. La obligación para el contador público de elaborar papeles de trabajo parte de lo regulado por el art. 9o. de la Ley 43 de 1990, en los siguientes términos: (...). Los papeles de trabajo que prepara y mantiene el contador público, son soportes que debe elaborar el profesional para evidenciar el cumplimiento de las normas de auditoría generalmente aceptadas, las que se incluyen en el Pronunciamiento No. 4. La tercera norma de auditoría relativa a la ejecución del trabajo (L. 43/90, art.


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7, num. 2, lit. c.) establece: “Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisión”. Los papeles de trabajo pueden tener la forma de:

Planillas contables, las cuales permiten el análisis de cuentas de la contabilidad. Dichas planillas pueden ser sumarias o de detalle.

Otros pueden consistir en copias de correspondencia, extractos de actas de asamblea de accionistas y juntas directivas, gráficas de organización, programas de auditoría, cuestionarios de control interno, confirmaciones obtenidas de clientes, certificaciones, etc.

Estas planillas, hojas de análisis, listas y documentos, que integran los papeles de trabajo, debidamente clasificados y comentados, evidencian que: 1. El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente como lo exige la primera norma de

auditoría relativa a la ejecución del trabajo; 2. Se ha estudiado y evaluado el control interno para determinar los procedimientos de auditoría,

cumpliendo con la segunda norma relativa a la ejecución del trabajo; 3. Se encuentran soportadas las bases para preparar el informe, el alcance del trabajo y la

responsabilidad profesional adquirida en la revisión.

PLANEACIÓN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La preparación adecuada de los papeles de trabajo, requiere una cuidadosa planeación antes y durante el curso del trabajo. A medida que se va desarrollando el proceso de verificación la persona debe revisar el material por cubrir, tratando de visualizar el tipo de papel de trabajo que presente la evidencia más efectiva.

Existen alternativas en la preparación de un tipo determinado de papel de trabajo. Es conveniente estudiar la forma de la cédula u hoja de análisis utilizada en trabajos similares o en el mismo trabajo en oportunidad anterior. En algunos casos, la forma utilizada con anterioridad puede ser copiada sin introducir cambio alguno y en otras ocasiones, la antigua forma podrá considerarse totalmente inapropiada.

Regularmente, se utiliza una hoja de trabajo para cada partida o cuenta sujeta a análisis o comprobación; sin embargo, hay ocasiones en que se combinan adecuadamente papeles de trabajo que cubren cuentas diferentes, relacionadas entre sí.

En algunas circunstancias es conveniente mostrar en una sola planilla informaciones relacionadas tales como: los documentos por pagar, los intereses acumulados por pagar y los intereses pagados por anticipado; las depreciaciones acumuladas y las depreciaciones causadas y cargadas al gasto. Las hojas de trabajo deben tener un tamaño estándar, lo cual es requisito esencial para su adecuado y esmerado archivo en el expediente de papeles.

Dado que los papeles de trabajo incluyen toda la información obtenida por el contador público, existen innumerables variedades y tipos de los mismos. Sin embargo, hay ciertas categorías generales dentro de las cuales se podría agrupar la mayor parte de los papeles de trabajo, a saber:


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1. Programas de auditoría; 2. Cuestionarios y hojas de puntos pendientes de investigar; 3. Hojas de trabajo relativas a los saldos de cuentas de control y auxiliares: 4. Hojas de trabajo con los resultados de las pruebas de cumplimiento; 5. Cuestionarios con evaluación de los controles; 6. Asientos de ajustes y de reclasificaciones; 7. Planillas, hojas de análisis y otros papeles de soporte; 8. Extractos de actas y otros papeles narrativos; 9. Certificaciones y confirmaciones; 10. Escrituras de constitución y reformas, y 11. Borradores del dictamen de los estados financieros y notas.

PREPARACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo deben ser preparados con debida atención a la planeación, concepción y legibilidad, con títulos completos y explicación en cuanto a la fuente. Los papeles de trabajo deben dar una impresión de metodología y orden, de consciente atención al detalle, aunada a una clara distinción entre lo importante y lo trivial. Los papeles de trabajo deben ser protegidos y archivados cuidadosamente, de manera que puedan ser localizados y consultados fácilmente. Las siguientes normas deben observarse en la preparación de papeles de trabajo:

1. Cada hoja de trabajo debe ser adecuadamente identificada con el nombre del ente, una

descripción de la información presentada y el período cubierto. 2. Debe utilizarse una o varias hojas por separado para cada asunto. Cualquier información de valor

suficiente para requerir su inclusión en los papeles de trabajo, amerita una hoja completa sobre su título descriptivo, y

3. Cada papel de trabajo deberá contener el nombre o iniciales de la persona que los preparó, la fecha en que fue preparado y el nombre o iniciales del encargado del trabajo y del supervisor que los revisó.

La completa y específica identificación de las cuentas analizadas, empleados entrevistados y los documentos examinados, es indispensable para lograr un buen trabajo. Omitir detalles tales como el nombre completo y jerarquía de un empleado mencionado en los papeles de trabajo, o la fecha y fuente de un documento revisado pueden provocar situaciones embarazosas para el contador público que efectúa una revisión subsecuente de los resultados del trabajo y, además, constituyen huellas de apresuramiento, que a la larga de traduce en un sustancial desperdicio de tiempo. Los papeles de trabajo deben contener índice que los relacione con la hoja de trabajo. Debe prepararse una hoja sumaria para cada cuenta de control o función básica, a la cual se referirán todos los papeles de trabajo detallados. Cuando sea necesaria una referencia entre papeles de trabajo, deberá existir un adecuado índice cruzado. La fuente de la información mencionada en cada hoja de trabajo, debe estar claramente establecida.


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La naturaleza del trabajo de comprobación efectuado por el contador público, debe indicarse en cada hoja de trabajo. Los papeles de trabajo deben describir los procedimientos de verificación aplicados en lugar de ser dedicados al detalle de las cantidades examinadas. La simple copia de cifras sólo refleja el hecho de que el contador público desconoce cómo conducir la revisión adecuada. En lugar de transcribir amplios documentos y registros, el contador público debe adoptar el más eficiente y práctico procedimiento de obtener duplicados o fotocopias. La extensión y alcance de las pruebas selectivas deben ser claramente mencionadas en cada fase del trabajo en la que el procedimiento sea aplicado. La creciente confianza en las pruebas selectivas tipifica la actual práctica profesional; los papeles de trabajo deben revelar el carácter y el alcance de todas las pruebas efectuadas. La finalizada de cada papel de trabajo y su relación con el objetivo de la revisión, deben ser claras. Cualquier información obtenida que demuestre ser inapropiada debe ser destruida para evitar que cause confusión en los papeles de trabajo.

A medida que avanza la revisión, debe elaborarse una hoja o lista de asuntos pendientes de investigación. En el curso de la revisión surgen problemas que no pueden ser solucionados de inmediato y por medio de listado de estos puntos, en una hoja destinada a esta finalidad se pospone su revisión. La lista de asuntos pendientes debe ser revisada y cada punto satisfactoriamente resuelto. Se podrá lograr un ahorro considerable de tiempo, utilizando los servicios del personal del ente. El ente estará normalmente gustoso de proporcionar esta cooperación ya que el costo del trabajo se verá reducido y su eficiencia se incrementará al liberar al contador público de tanto trabajo de detalle como sea posible. Las planillas preparadas por empleados del cliente, deberán sujetarse a verificaciones y pruebas selectivas y no aceptarse sin previa comprobación.

Los papeles de trabajo deben ser colocados en el expediente de secciones terminadas tan pronto como sean concluidos. A medida que cada planilla, análisis o memorando sea concluido, debe ser llevado al expediente respectivo. Es recomendable mantener los papeles de trabajo en el orden en que aparecerán al ser finalmente archivados.

CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Para realizar un trabajo satisfactorio el contador público debe tener acceso irrestricto a toda la información concerniente a las operaciones del cliente y mucha de esta información es confidencial. El ente no estaría dispuesto a proporcionar al contador público información a la cual no tienen accesos empleados y competidores, a menos que pudiese confiar en el secreto profesional que debe mantener el contador público según lo establecido por las normas de ética y las disposiciones legales que regulan la profesión del contador público.

Gran parte de la información obtenida por el contador público, con carácter confidencial, se registra en sus papeles de trabajo, por lo tanto, los papeles de trabajo son de naturaleza confidencial. Los papeles de trabajo deben ser adecuados y permanentemente protegidos y en ninguna circunstancia debe el contador público perder el control sobre sus papeles de trabajo, en el curso de una revisión, ya que ellos constituyen la única prueba de la corrección y razonabilidad de su informe. Cuando los papeles de trabajo se encuentran fuera del control del contador público, pueden perderse, ser robados o


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alterados. No es buena práctica dejar los papeles de trabajo en la oficina del cliente durante la noche o permitir que los empleados del cliente tengan acceso a ellos. La Ley 43 de 1990 reglamentaria de la contaduría pública incluye los siguientes artículos relacionados con el secreto profesional o confidencialidad:

ART. 63.- El contador público está obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello que conozca en razón del ejercicio de su profesión, salvo en los casos en que dicha reserva sea levantada por disposiciones legales; ART. 64.- Las evidencias del trabajo de un contador público, son documentos privados sometidos a reservas que únicamente pueden ser conocidas por terceros, previa autorización del cliente y del mismo contador público, o en los casos previstos por la ley; ART. 66.- El contador público que se desempeñe como catedrático podrá dar casos reales de determinados asuntos pero sin identificar de quien se trata, y ART. 67.- El contador público está obligado a mantener la reserva comercial de los libros, papeles o información de personas a cuyo servicio hubiere trabajado o de los que hubiere tenido conocimiento por razón del ejercicio del cargo o funciones públicas, salvo en los casos contemplados por disposiciones legales. PAR.- Las revelaciones incluidas en los estados financieros y en los dictámenes de los contadores públicos sobre los mismos, no constituyen violación de la reserva comercial, bancaria o profesional.

PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del contador público, la circunstancia de que los papeles de trabajo sean de naturaleza confidencial exige que éstos deban ser protegidos en forma permanente. Los papeles de trabajo son preparados en las oficinas del ente, de los registros del ente y a expensas del ente; pero aun así, estos papeles de trabajo son de propiedad exclusiva del contador público.

La propiedad de los papeles de trabajo, no obstante está sujeta a las limitaciones de ética profesional sobre violaciones de información ante las autoridades competentes. En algunos casos, ciertos papeles de trabajo pueden servir como punto de referencia para una entidad, pero nunca como soporte o sustituto de un registro contable.

La propiedad de los papeles de trabajo del contador público, es consecuencia lógica de las relaciones entre el contador público y el ente ya que él no es un empleado común del mismo. Es un profesional independiente que tiene la libertad para determinar los procedimientos necesarios para llevar a cabo sus funciones profesionales.

RESERVA PROFESIONAL(artículo 214 C. Co.)

El artículo 214 del Código de Comercio señala: “El revisor fiscal deberá guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de su cargo y solamente podrá comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en las leyes”.


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La ley se preocupa por recalcar que, al igual que todo profesional, el revisor fiscal debe guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en el ejercicio de su cargo y solamente podrá comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos en las leyes. No se trata de que el revisor inspeccione para sí. Se trata de establecer que la comunicación de sus observaciones sólo es posible en los casos y momentos previstos en las normas legales, es decir al dictaminar, al rendir informes a la asamblea y al colaborar con las entidades de control (incluidas, claro está, las judiciales). Como el revisor fiscal depende del órgano denominado asamblea o junta de socios y no de éstos individualmente considerados, las informaciones que algunos asociados le soliciten deben ser suministradas en reuniones citadas para el efecto, para lo cual podrá hacer uso de la facultad que le concede el numeral 8o. del artículo 207 del C. Co. Adicionalmente, el parágrafo del artículo 67 de la Ley 43 de 1999, señala: “Las revelaciones incluidas en los estados financieros y en los dictámenes de los contadores públicos sobre los mismos, no constituyen violación de la reserva comercial, bancaria o profesional” En resumen puede decirse: (a) La reserva impuesta al revisor fiscal es una obligación correlativa al derecho que tiene la sociedad

de mantener en secreto su propia actividad. No es pues un derecho de los socios, ni de los administradores, ni de los empleados de la sociedad.

(b) La reserva del revisor fiscal no es absoluta. Tanto ante los órganos internos, como ante las

autoridades de vigilancia, como cuando se debe imprimir fe pública el revisor está obligado a denunciar las irregularidades

(c) La razón de ser de la revisoría fiscal consiste en el grado de protección, de seguridad, de

fiscalización, que dicho funcionario está llamado a generar para los asociados, los acreedores y los terceros en general. Si en virtud de la reserva el revisor fiscal callara, o estuviera obligado a hacerlo, la institución no tendría sentido pues equivaldría a confiar tan delicados intereses a un mudo que jamás pondría sobre aviso a sus defendidos de los daños que se les estén causando.

(d) La reserva busca ante todo sujetar a reglamentos legales la forma y oportunidad de las denuncias

del revisor fiscal. Así por ejemplo, sus observaciones deben ser comunicadas por escrito y oportunamente a los órganos internos.


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CAPÍTULO SÉPTIMO

Régimen de Responsabilidades

Este capítulo trata el régimen de responsabilidades del revisor fiscal y las sanciones a la violación de esas responsabilidades.

Capítulo

7


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DERECHOS, FACULTADES, OBLIGACIONES Y PROHIBICIONES DEL REVISOR FISCAL

En el Derecho, la ciencia de lo equitativo, a todo derecho corresponde una obligación. A cada tarea una facultad. En la filosofía jurídica actual se habla de los derechos - deberes, expresión con la cual se quiere resaltar la función social inherente a todo privilegio. El revisor fiscal debe informar sobre los actos de los administradores, la razonabilidad de los estados financieros, la integridad del sistema contable, el control interno ...

Mas el legislador no se ha limitado a enumerar sus cargas. Múltiples normas consagran herramientas aptas para garantizar el desempeño de sus funciones. Estos derechos y/o facultades no son gracias, licencias o concesiones que hace la sociedad o su administración al órgano de fiscalización. Son obligaciones de la sociedad y de sus órganos encaminadas a viabilizar el cumplimiento de las metas trazadas al revisor, obligaciones que no nacen ni pueden alterarse por la voluntad de aquellos, sino que son impuestas por el Estado. Desde el derecho a ser remunerado (art. 187-4 C. Co.), el de convocar los órganos sociales (art. 207-8 C. Co.), el de intervenir en sus deliberaciones (art. 213 C. Co.), así como inspeccionar asiduamente los bienes sociales (art. 207-5 C. Co.). No hay asunto ni lugar vedado al revisor fiscal. No requiere de permisos. Ningún órgano puede condicionar su ejercicio. Para ratificar lo anterior, en su artículo 72 la Ley 43 de 1990, señala que: “Se respetan las situaciones jurídicas concretas y los derechos adquiridos por los contadores públicos inscritos ante la Junta Central de contadores y por las sociedades que hayan obtenido la conformidad o autorización para el ejercicio de las actividades propias de la contaduría pública antes de la vigencia de la presente ley. Además gozarán de todas las garantías otorgadas en esta ley”.


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DERECHOS Y FACULTADES

OBLIGACIONES Y PROHIBICIONES

A A Autorizar estados financieros, si es contador público Avisar sobre las acciones suscritas vencido el término

de la oferta

C C

Convocar la Asamblea o Junta de Socios

Convocar la Junta Directiva

Cerciorarse de la legalidad de las operaciones

Colaborar con las entidades de control y vigilancia

Convocar la Asamblea o Junta de Socios cuando se lo soliciten los asociados o las entidades de control

Cumplir las demás funciones que le asigne la Ley, los estatutos o los máximos órganos sociales

E D Ejercer el derecho de defensa Denunciar las irregularidades

Dictaminar todos los estados financieros, formulando las salvedades si es necesario

F E Firmar las actas de los órganos sociales y expedir copia de ellas

Enviar copia de las actas de la Asamblea o Junta de Socios a la entidad de control

H G Hacer peticiones a las autoridades y obtener respuesta Guardar reserva profesional

I N

Impartir instrucciones

Impugnar las decisiones de la Asamblea

Intervenir en las deliberaciones de la Asamblea

Intervenir en las deliberaciones de la Junta Directiva, cuando sea citado a ellas

No ejercer el cargo en más de 5 sociedades por acciones

No ser empleado o ejercer algún cargo en la sociedad o sus subordinadas

O P Oponerse a los actos de la sociedad disuelta que no tiendan a su liquidación

Permitir el derecho de inspección de los socios

Procurar que se tomen medidas de conservación y seguridad de los bienes

P R

Pedir a las entidades de control que practiquen las visitas a la sociedad

Practicar inspecciones

Rendir informes a la Asamblea o Junta de Socios al fin de cada ejercicio y cuando se los soliciten

Responder civil, penal y contravencionalmente

Responder por sus auxiliares

R S Renunciar Ser contador público cuando la revisoría fiscal sea

obligatoria

S

Ser remunerado

Solicitar informes

T Tener auxiliares y dirigirlos


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RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD (artículos 216 y 217 del C. Co.)

La responsabilidad es entendida como el deber impuesto por el ordenamiento jurídico, en virtud del cual existe la obligación de responder por las consecuencias de los propios actos o de aquellos realizados por terceros. En etimología y gramática, el término responsabilidad está vinculado a una persona. Por consiguiente, es un término de relación, y por ello, indica que se es responsable ante otra persona: una que ocasiona el daño y otra que lo sufre o padece. Para entender su aplicación, se puede analizar, de una parte, desde una perspectiva punitiva, que se determina por la aplicación de un castigo, sanción o pena, como consecuencia de incurrir en unas conductas desviadas o prohibidas por la ley. La imposición de dichas sanciones o penas tienen por finalidad la armonía de la sociedad y proteger los bienes tutelados por normas de carácter superior. La segunda concepción se fundamenta en la reposición patrimonial que debe hacer el sujeto frente a los daños causados, como consecuencia de conductas propias o de terceros, para lo cual se puede acudir a la restitución de los bienes o al pago de una indemnización que incluya no sólo el concepto de los prejuicios patrimoniales causados, sino también, los daños morales, de ser necesario. Entonces, para que una autoridad del Estado, pueda declarar la responsabilidad del Revisor Fiscal, es indispensable que existan pruebas dirigidas a dar certeza que la persona actuó con culpabilidad (dolo – culpa), así como la presencia real de un daño y la correspondiente relación de causalidad entre una y otra. Así, la culpa, es definida como la falta voluntaria o no de una persona que produce un mal o daño, generada ya sea por el descuido o desprecio absoluto en la adopción de las precauciones más elementales para evitar la ocurrencia del daño mismo, o por la intencionalidad de causarlo. Ahora bien, para que el Revisor Fiscal sujeto a una investigación, pueda ser librado de responsabilidad o disminuida la misma, es necesaria la ocurrencia de hechos constitutivos de causales de exoneración de responsabilidad, tales como la fuerza mayor, el caso fortuito, hechos de terceros o inclusive, la culpa exclusiva del afectado. Para efectos de acercar la conceptualización de los citados términos, se puede afirmar que la fuerza mayor es toda situación que no puede ser prevista o siendo previsible no es controlable o resistible. El caso fortuito, por su parte, es un suceso inopinado que no se puede prever ni resistir. Los hechos de terceros se presentan cuando la causa del mal se debe a la intervención de terceros que ejecutan o inducen acciones contrarias a las determinadas por quién tiene la responsabilidad de la acción. En este casi, el Revisor Fiscal no cuenta con autonomía para la ejecución de la labor y en tal razón existen vicios de voluntad. La culpa exclusiva del afectado se presenta cuando éste, no observa las instrucciones emitidas por el actor. En las obligaciones de medio se puede demostrar que se actuó con la debida diligencia y cuidado prudente.


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El revisor fiscal responde tanto civil, como penal y contravencionalmente. Si es contador público también es responsable disciplinariamente (Ley 145 de 1960) Superada la etapa contractual (en la cual el revisor fiscal era solamente un mandatario de los socios) y reemplazada por la de un órgano con funciones sociales, su responsabilidad se predica no solamente respecto de los asociados, sino también en relación con la sociedad auditada y los terceros. En todo caso, la evaluación de su conducta se hará dentro de un marco profesional, lo cual significa tanto la aceptación de normas y procedimientos técnicos, como la premisa de que sus conocimientos lo colocan en una situación especial, de mayor pericia y habilidad, diferente de aquella en la que se encuentran el común de las personas. La responsabilidad puede resolverse en indemnizaciones, multas, suspensiones o interdicciones para ejercer como revisor fiscal, remoción del cargo, suspensión o cancelación de la matrícula profesional o privación de la libertad, según el tipo de falta y su gravedad. Ese carácter profesional es el que justifica la asimilación que para el efecto de las sanciones (no de los delitos) hace la ley orgánica de la profesión (145 de 1960) de los contadores con los funcionarios públicos. En torno a la responsabilidad por el descubrimiento de fraudes e irregularidades surgen las siguientes precisiones: (a) En principio las responsabilidades del revisor fiscal son de tipo personal. De acuerdo con la ley,

sus auxiliares obran bajo su dirección y cuidado, razón por la cual no pueden liberarse achacando a éstos culpa por las deficiencias del trabajo.

(b) Es responsable desde el momento en el cual se inscriba su nombramiento en el registro mercantil, hasta el día en el cual se inscriba en dicho registro otro nombramiento. Faltando esa nueva inscripción continúa respondiendo aunque hubiere renunciado, e inclusive, si tal renuncia se hubiere aceptado.

(c) Como ya se dijo su responsabilidad se determina, dentro del marco legal, aplicando criterios de tipo profesional. Por tanto es responsable por la falta o inadecuada planeación, por la evaluación equivocada o ligera de niveles de riesgo, por la no-práctica de pruebas o su realización deficiente, por la determinación de muestras y la evaluación de sus riesgos, por la falta de independencia, etc.

(d) Sus obligaciones son de “medios” y no de “resultados”. Esto significa que está obligado a poner en ejecución todos y cada uno de los medios idóneos para la consecución de los objetivos del cargo, es decir, para obtener una certeza fundada y comprobable sobre la ausencia de irregularidades. La irregularidad puede presentarse y no por ello quedar comprometida la responsabilidad del revisor fiscal, salvo que se demuestre que no ha obrado profesionalmente, en forma diligente, con cuidado y esmero.

(e) Como su auditoría es integral, es responsable si no cubre todas las áreas de la empresa, ya sea mediante sus auxiliares, ya sea practicando inspecciones, impartiendo instrucciones o solicitando informes. El grado de importancia de cada una de esas áreas deberá traducirlo en el tipo y periodicidad de las pruebas que aplique. En esta materia debe tenerse en cuenta que las pérdidas que se obtengan en un área de poca monta pueden implicar grandes aumentos en los ingresos para lograr reponer la utilidad.


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(f) Como su control debe ser permanente, es responsable si sólo obra en forma esporádica, intermitente.

(g) Como sus denuncias deben ser oportunas, es responsable si no procura conocer prontamente las irregularidades (oportunidad en la prueba), si conocidas no las comunica, si las comunica en forma tardía, si tolera la extensión de sus efectos.

(h) Como es capaz de impartir instrucciones, es responsable si no influye en forma decidida sobre la administración para mejorar sus procedimientos de control, si no evita o procura que se corrijan las debilidades del sistema contable, si se margina de impulsar medidas de salvaguardia de los bienes.

(i) Como de su firma se desprende una presunción de legalidad, es responsable si no se cerciora que los actos se ajusten a las normas legales, reglamentarias, estatutarias o de orden interno expedidas por los órganos sociales.

(j) Como su labor debe estar acompañada de independencia, es responsable, cuando favorece con su opinión a un grupo determinado de personas, cuando oculta algo en beneficio de su cliente, cuando se abstiene de obrar con rigor para evitar represalias.

(k) Es responsable tanto si obra con dolo, deliberadamente, a sabiendas, como cuando obra con culpa, es decir, en forma negligente, descuidada, como cuando no advierte el resultado futuro de sus comportamientos pudiendo hacerlo.

La responsabilidad de un revisor fiscal, entre otros casos, se compromete: (a) Cuando no conoce las normas legales aplicables al ente auditado, ya sobre su funcionamiento, ya

sobre sus operaciones. (b) Cuando desconoce las normas estatutarias vigentes. (c) Cuando ha omitido hacer una recopilación de las normas internas vigentes, expedidas por los

órganos sociales. (d) Cuando no incluye en sus pruebas procedimientos para verificar el cumplimiento de las normas

aludidas en los numerales anteriores. (e) Cuando no da noticia escrita de las irregularidades advertidas. Cuando se abstiene de formular

denuncias a espera que se subsanen las irregularidades por el funcionario implicado. (f) Cuando omite dar traslado a las entidades gubernamentales de control de las irregularidades

materiales que observe, o de las que lesionen derechos de terceros, o de la renuencia de la administración para evitar o corregir comportamientos indebidos.

(g) Cuando no se cerciora de que se registre todas las operaciones. Cuando no se cerciora de la existencia y validez de los soportes. La razonabilidad de un estado financiero es directamente proporcional al grado con que logre reflejar la realidad de la situación del ente auditado. Si la contabilidad no identifica y registra la totalidad de las transacciones deja de ser útil como medio para conocer el verdadero estado de los negocios.

(h) Cuando permite registros contables en desacuerdo con las normas legales o los principios de contabilidad generalmente aceptados.

(i) Cuando no se cerciora del oportuno, completo y aprobado diligenciamiento de las actas. (j) Cuando omite cerciorarse de las condiciones de archivo y conservación de los comprobantes de

cuentas y los libros de contabilidad, registro de acciones y de actas. (k) Cuando no inspecciona los bienes y valores sociales, tolera inadecuadas medidas de seguridad o

conservación.


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(l) Cuando sin causa justificada no dictamina todos los balances de la sociedad. Lo procedente de acuerdo con la ley enfrente de estados financieros no razonables es manifestar expresamente esa situación. La abstención de opinión debe producirse en forma fundada y por escrito.

(m) Cuando, siendo necesario, se abstiene de convocar los órganos sociales y por tanto no les rinde informes oportunos sobre las irregularidades.

(n) Cuando viola la reserva comercial, el secreto industrial, el secreto profesional. En materia de pruebas son errores comunes que se deben evitar: (a) Pruebas esporádicas. (b) Áreas no auditadas. (c) Pruebas limitadas. Por ejemplo, se revisa si la obligación está documentada pero no si se han

pagado los impuestos de timbre. (d) Pruebas no representativas, ya por la pequeñez de la muestra, ya porque no cubren todo tipo de

cuantías, o todas las oficinas, o todas las clases de transacciones. (e) Ausencia de confirmación de la evidencia. (f) Exagerada confianza en la auditoría interna (g) Utilización del personal insuficientemente entrenado (h) Falta de verificación del cumplimiento de normas legales, por considerar que su cumplimiento no

afecta la razonabilidad de los estados financieros, o que no son adecuadas. En los informes debe evitarse: (a) Retardar su emisión (b) Hacerlos verbalmente (c) Dirigirlos a funcionarios de jerarquía inferior al representante legal (d) Suministrarlos a personal no autorizado (e) Utilizarlos para fines no relacionados con el cliente (f) Omitir denunciar irregularidades por considerar que no son significativas, o porque el funcionario

responsable se hubiere comprometido a subsanarlas, o porque ya son conocidas. (g) Hacer concesiones sobre sus términos, de forma tal que se omita revelar irregularidades, se

justifiquen.


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TIPOS DE RESPONSABILIDAD

CIVIL Perjuicios causados por dolo o negligencia a la sociedad, los

socios o a terceros Indemnización

PENAL A sabiendas autorice balances con inexactitudes graves

Rinda informes con inexactitudes graves

Ordene, tolere, haga o encubra falsedades en los balances

Para provocar suscripción de acciones, de a conocer como accionista o administrador a quien no lo sea o publique a sabiendas inexactitudes graves en los prospectos

Rinda informes a las autoridades o expida constancias o certificados discordantes con la realidad

Sanción por falsedad

Interdicción temporal o

definitiva para ejercer el cargo

Divulgue o emplee documentos reservados Arresto

CONTRA-VENCIONAL

No cumpla con sus funciones

Cumpla irregularmente

Cumpla en forma negligente

Falte a la reserva

No permita ejercer el derecho de inspección

Multas Suspensión Interdicción Remoción

FUENTES DE RESPONSABILIDAD La responsabilidad del Revisor Fiscal se origina en las conductas establecidas en la regulación y, se determina en diferentes causas, entre las cuales se destacan la violación de los derechos, el incumplimiento de las obligaciones establecidas por la norma o contrato, el abuso en los propios derechos o en la generación de daños a terceros vinculados o no a la relación contractual o legal. VIOLACIÓN DE DERECHOS

La primera fuente de responsabilidad es la violación de derechos cuando ésta genere (en terceros o en la sociedad en su conjunto), daños, es decir detrimentos en su integridad patrimonial o moral. Estos derechos han sido clasificados históricamente como individuales, sociales, personalísimos y ambientales. INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES

La segunda fuente de responsabilidades es el incumplimiento de obligaciones, las cuales pueden tener un origen legal o contractual. Una obligación es un precepto de inexcusable cumplimiento, vínculo legal voluntario o de hecho, que impone una acción o una omisión. No debe olvidarse que la revisoría fiscal se fundamenta en la protección del interés público y ello, da a sus ejecutantes una serie de condiciones muy especiales, como su asimilación a funcionario público,


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entre otros aspectos para efectos de responsabilidades legales; de lo cual se deriva el establecimiento de una serie de obligaciones, las cuales, por tal motivo, no pueden ser objeto de convenios o limitaciones por contratos entre particulares. La segunda fuente de las obligaciones es la contractual, en donde por acuerdo de voluntades se adquieren una serie de obligaciones de hacer, las cuales no sustituyen ni menguan la obligación de cumplir las de origen legal. Una tercera fuente de obligaciones es de origen profesional, aunque en nuestro medio ellas se confundan con las legales, por cuanto nuestro Código de Ética fue prescrito por norma legal. EL ABUSO DE DERECHOS

La legislación y las relaciones contractuales otorgan una serie de derechos a los Revisores Fiscales en su ejercicio. Pero no puede abusarse de estos derechos porque tal acción constituye una fuente de responsabilidad, cuyo caso más típico parece ser el uso indebido de información privilegiada. Se entiende por abuso una perversión del uso, es decir, el mal uso o empleo arbitrario de los derechos, llevándose fuera de los límites impuestos por la razón y la justicia, que por tanto atacan en forma directa o indirecta las leyes o el interés general. El abuso consiste en el ejercicio del derecho en perjuicio ajeno, antes que en beneficio propio, o en una acción u omisión jurídica, positivamente protegida que lesiona un legítimo interés, desprovisto de correlativa defensa. En síntesis, es el empleo antisocial de una facultad. GENERACIÓN DE DAÑO

El daño es un detrimento, perjuicio o menoscabo que por acción de otro se recibe en la persona o en los bienes. Puede originarse en el dolo, la culpa o en el caso fortuito, según el grado de intencionalidad, negligencia o casualidad entre el Revisor Fiscal y la consecuencia del acto. El daño puede ser no sólo de carácter patrimonial sino también de índole moral, cuando se ocasiona lesión a una persona en su honor, reputación, afectos o sentimientos, por acción culpable o dolosa; en todo caso, el afectado, debe ser indemnizado o resarcido una vez se declare la responsabilidad del Revisor Fiscal.

CLASES DE RESPONSABILIDAD Los Revisores Fiscales deben afrontar las consecuencias de sus propios comportamientos, consistan éstos en acciones y omisiones. Por consiguiente, no son responsables por los hechos de terceros o por el incumplimiento de éstos en cuanto a deberes u obligaciones, como es el caso de la actuación de las entidades usuarias de sus servicios o la de sus administradores. Con sujeción a lo previsto en la ley y con relación a sus funciones, los revisores fiscales tienen una responsabilidad que puede ser de naturaleza civil, penal, contravencional, administrativa o disciplinaria, derivada de la violación de la ley o las normas profesionales, o en su defecto de sus obligaciones contractuales según sea el caso.


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RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA

Está ubicada entre la responsabilidad moral y la jurídica, supera parcialmente el aspecto interno, espiritual y sicológico, para alcanzar el aspecto externo pero reducido o limitado a la esfera profesional. Por tanto, esta responsabilidad bajo principios de equilibrio y proporcionalidad, sólo puede ser aplicada por pares o iguales, pues son ellos los llamados a buscar el resarcimiento profesional por el daño infringido a todo un conglomerado de afines o iguales en una disciplina del conocimiento. No de otra manera, podría invocarse el quebrantamiento de las reglas acordadas para el ejercicio de una profesión liberal, cuyas conductas se objetivizan en el Código de Ética construido como base de un comportamiento profesional adecuado. La ética profesional hace referencia a la permanente evaluación que juzga los actos profesionales como buenos o malos, así como al desarrollo de normas que orienten dichos actos. En la misma forma, dirige la conducta general de quienes practican la profesión, dentro y fuera del ejercicio, para mantener su dignidad y tradición social. Como quiera que la responsabilidad ética es personalísima, entonces, solamente el profesional que cometió la falta puede asumir las consecuencias previstas en las normas éticas, para lo cual es necesario, que se agote el proceso disciplinario, que debe garantizar la aplicación de los principios constitucionales del derecho de defensa y debido proceso, para lo cual puede nombrar un apoderado y solicitar todas las pruebas que considere conducentes y pertinentes, obligando además a sus jueces a que únicamente le apliquen las normas relacionadas con su profesión de Contador Público y con su ejercicio como Revisor Fiscal, pues el Tribunal Disciplinario (Junta Central de Contadores), sólo puede sancionarlo por hechos relacionados con las actividades contempladas en la Ley 43 de 1990, nunca por otras conductas no consideradas en dicha norma. En este sentido, la aplicación de un Código Disciplinario diferente para juzgar la conducta del Revisor Fiscal, constituye una clara extralimitación de funciones del Juez Disciplinario, que lo hace responsable en los términos de la ley, y que incluso, lo podría llevar a generarle un daño al Revisor Fiscal sancionado, el cual, podría invocar ante la autoridad competente su resarcimiento. RESPONSABILIDAD CIVIL

La responsabilidad civil supone siempre una relación entre dos sujetos, de los cuales uno ha causado un daño y otro lo ha sufrido. La responsabilidad civil es la consecuencia jurídica de esta relación de hecho, o sea la obligación del autor del daño de reparar el perjuicio ocasionado. Por este motivo se advierte que la responsabilidad civil se resuelve en todos los casos en una obligación de reparación. La responsabilidad civil es la obligación de asumir las consecuencias patrimoniales, económicas, derivadas de un hecho, conducta o acto que ha ocasionado una lesión a un patrimonio ajeno, indemnizando por daños y perjuicios a quien sufra las consecuencias, aunque el declarado responsable, no sea el directamente culpable.


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La responsabilidad civil puede ser contractual o extracontractual, las cuales están encaminadas a generar la obligación de indemnizar los daños económicos que por dolo o negligencia pudieren causarse a la sociedad usuaria de los servicios, a sus dueños o a terceros. Responsabilidad civil precepto general Art. 211 del C. Co. El revisor fiscal responderá de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus asociados o a terceros, por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones.

Responsabilidad en la no-preparación y difusión de estados financieros Art. 42 Inciso 2o. Los administradores y el revisor fiscal, responderán por los perjuicios que causen a la sociedad, a los socios o a terceros por la no-preparación o difusión de los estados financieros.

RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA

La responsabilidad contravencional o administrativa, está inspirada en la necesidad de velar por el respeto a las normas legales, en aquellos comportamientos cuya gravedad no incluyen necesariamente la tipificación de delitos. A título de ejemplo se pueden mencionar conductas como omitir el cumplimiento de las funciones del cargo, o hacerlo negligentemente o en forma irregular. Estas conductas ocasionan sanciones de amonestación, multa, suspensión o interdicción para ejercer la revisoría fiscal. Dichas sanciones son impuestas principalmente por los organismos de inspección, control y vigilancia y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN. En general, cada entidad de vigilancia tiene su propio régimen aplicable en esta materia. Multa por infringir prohibiciones sobre libros Art. 58 del C. Co. La violación a lo dispuesto en el artículo anterior, hará incurrir al responsable en una multa hasta de cinco mil pesos que impondrá la cámara de comercio o la Superintendencia Bancaria o de Sociedades según el caso, de oficio o a petición de cualquier persona, sin perjuicio de las acciones penales correspondientes. Los libros en los que se cometan dichas irregularidades carecerán, además, de todo valor legal como prueba en favor del comerciante que los lleve. Cuando no pueda determinarse con certeza el verdadero responsable de estas situaciones, serán solidariamente responsables del pago de la multa el propietario de los libros, el contador y el revisor fiscal, si éste incurriere en culpa.

Contravenciones administrativas

Art. 216 del C. Co. El revisor fiscal que no cumpla las funciones previstas en la ley, o que las cumpla irregularmente o en forma negligente, o que falte a la reserva prescrita en el artículo 214, será sancionado con multas hasta de veinte mil pesos, o con suspensión del cargo, de un mes a un año, según la gravedad de la falta u omisión. En caso de reincidencia se doblarán las sanciones anteriores y podrá imponerse la interdicción permanente o definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal, según la gravedad de la falta.


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Multa al revisor fiscal por no informar la situación de crisis económica del

ente contable

Cir. Externa No. 08 de 1996 Supersociedades. De conformidad con lo previsto en los artículo 207 del Código de Comercio y 8o. de la Ley 43 de 1990, los revisores fiscales de personas jurídicas o de sucursales de sociedades extranjeras, tienen la obligación de denunciar ante esta superintendencia la situación de crisis económica por la que atraviesa el ente contable. El incumplimiento de este deber dará lugar a que el revisor fiscal responda por los perjuicios que ocasione a la sociedad, a los asociados o a terceros y en todo caso, esta superintendencia podrá imponerle multas hasta de 200 SMLM o suspenderlo en el cargo por un período de un mes hasta de un año. RESPONSABILIDAD PENAL

Se genera por la realización de hechos, por acción u omisión, contenidos en las normas penales que tipifican los delitos, en forma antijurídica; es decir, sin que exista causa legal que permita el comportamiento, y en forma culpable, ya sea culpa específica o preterintención, siempre que esté prevista la respectiva pena. La obligación de asumir las consecuencias jurídicas, de carácter penal, se traducen en la imposición de penas de multa o privativas de la libertad, según los casos, como reflejo del principio constitucional de legalidad, que consiste en que nadie puede ser juzgado y condenado sino por delitos que se encuentren consagrados en la ley, incluyendo la correspondiente sanción. Los tipos penales usualmente no se refieren expresamente al Revisor Fiscal, pero los delitos cometidos por éste, en ejercicio de su actividad profesional son castigados en forma agravada, puesto que la ley ordena que las penas se tasen como si ellos fueran funcionarios públicos. La acusación por la posible comisión de los delitos está asignada a la Fiscalía General de la Nación y el juicio e imposición de sanciones, a los jueces respectivos.

Sanción al contador público por falsedad en los balances Art. 157 del C. Co. Los administradores, contadores y revisores fiscales que ordenen, toleren, hagan o encubran falsedades cometidas en los balances, incurrirán en las sanciones previstas en el Código Penal para el delito de falsedad en documentos privados y responderán solidariamente de los perjuicios causados. Art. 212 del C. Co. El revisor fiscal que, a sabiendas, autorice balances con inexactitudes graves, o rinda a la asamblea o a la junta de socios informes con tales inexactitudes, incurrirá en las sanciones previstas en el Código Penal para la falsedad en documentos privados, más la interdicción temporal o definitiva para ejercer el cargo de revisor fiscal.

Sanción al contador público por datos, constancias o certificados discordantes con la realidad. Art. 293 del C. Co. Los administradores y funcionarios directivos, los revisores fiscales y los contadores que suministren datos a las autoridades, o expidan constancias o certificados discordantes con la realidad contable, serán sancionados en la forma prevista en el artículo 221 del Código Penal. Si hubiera falsedad en documento privado con perjuicio de los asociados o de terceros, se aplicará el artículo 228


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del mismo código. Si las afirmaciones falsas estuvieren destinadas a servir de prueba, se aplicará el artículo 236 ibídem. Quienes aparezcan comprometidos en los hechos contemplados en este artículo, serán solidariamente responsables de los perjuicios sufridos por los asociados o por terceros. Art. 43 de la Ley 222 de 1995. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, serán sancionados con prisión de uno a seis años, quienes a sabiendas: 1. Suministren datos a las autoridades o expidan constancias o certificaciones contrarias a la realidad. 2. Ordenen, toleren, hagan o encubran falsedades en los estados financieros o en sus notas.

Sanción al contador público por violación de la reserva o secreto profesional Art. 62 del C. Co. El revisor fiscal, el contador o el tenedor de libros regulados en este título que violen la reserva de los mismos, será sancionado con arreglo al Código Penal en cuanto a la violación de secretos y correspondencia, sin perjuicio de las sanciones disciplinarias del caso.

RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Responsabilidad por violación de las normas profesionales Art. 659 E. T. Modificado por la Ley 6a. de 1992 en su art. 54. Sanción por violar las normas que rigen la profesión. Los contadores públicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejan la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta. En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este artículo, serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El director de impuestos nacionales o su delegado, quien debe ser contador público, hará parte de la misma en adición a los actuales miembros.

Responsabilidad por inexactitud de datos contables en las declaraciones tributarias Art. 660 del E. T. Modificado por la Ley 6a de 1992 art. 54. Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a $2.000.000 (hoy $5.400.000), originados en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el subdirector general de impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya ligar por parte de la Junta Central de Contadores. Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente.


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RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES POR LA INFORMACIÓN CONTABLE

Cláusula general de responsabilidad civil Art. 200 Modificado por la Ley 222 de 1995 art. 24 Código de Comercio. Los administradores responderán solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad, a los socios o a terceros. No estarán sujetos a dicha responsabilidad, quienes no hayan tenido conocimiento de la acción u omisión o hayan votado en contra, siempre y cuando no la ejecuten. En los casos de incumplimiento o extralimitación de sus funciones, violación de la ley o de los estatutos, se presumirá la culpa del administrador. De igual manera se presumirá la culpa cuando los administradores hayan propuesto o ejecutado la decisión sobre distribución de utilidades en contravención a lo prescrito en el artículo 151 del C. Co. y demás normas sobre la materia. En estos casos el administrador responderá por las sumas dejadas de repartir o distribuidas en exceso y por los perjuicios a que haya lugar. (...)

Responsabilidad de la administración por la información contable Doctrina. La administración, que es la directa responsable de esta información, debe tomar conciencia sobre su contribución a este proceso de mantener informados a los usuarios. El reglamento hace énfasis suficiente en dicha responsabilidad:

Los estados financieros, cuya preparación y presentación es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros del ente económico.

La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información.

Antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplan satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos.

Las notas, como presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa, son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros. Las mismas deben prepararse por los administradores.

Además de los nuevos estados financieros, el reglamento obliga a la presentación de información adicional bastante amplia, mediante notas a los estados financieros, y en cumplimiento de la revelación plena, según la cual dicha norma se satisface por medio de los estados financieros de propósito general, de las notas a los estados financieros, de información suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situación económica y financiera del ente y sobre lo adecuado del control interno.

SANCIONES Y MULTAS IMPUESTAS POR LA JUNTA CENTRAL DE CONTADORES

La Ley 43 de 1990, señala las siguientes multas y sanciones a los contadores públicos que violen la ley: Artículo 23, Ley 43 de 1990. De las sanciones. La Junta Central de Contadores podrá imponer las siguientes sanciones: 1. Amonestaciones en el caso de fallas leves.


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2. Multas sucesivas hasta de cinco salarios mínimos cada una. 3. Suspensión de la inscripción. 4. Cancelación de la inscripción. Artículo 24, Ley 43 de 1990. De las multas. Se aplicará esta sanción cuando la falta no conlleve la comisión de delito o violación grave de la ética profesional. El monto de las multas que imponga la Junta Central de Contadores, será proporcional a la gravedad de las faltas cometidas. Dichas multas se decretarán a favor del tesoro nacional. Artículo 25, Ley 43 de 1990. De la Suspensión. Son causales de suspensión de la inscripción de un contador público hasta el término de un (1) año, las siguientes: 1. La enajenación mental, la embriaguez habitual u otro vicio o incapacidad grave judicialmente

declarada, que lo inhabilite temporalmente para el correcto ejercicio de la profesión. 2. La violación de las normas de la ética profesional. 3. Actuar con quebrantamiento de las normas de auditoría generalmente aceptadas. 4. Desconocer las normas jurídicas vigentes sobre la manera de ejercer la profesión. 5. Desconocer los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia como fuente de

registros e informaciones contables. 6. Incurrir en violación de la reserva comercial de los libros, papeles e informaciones que hubiere

conocido en el ejercicio de la profesión. 7. Reincidir por tercera vez en causales que den lugar a imposición de multas. 8. Las demás que establezcan las leyes. Artículo 26, de la Ley 43 de 1990. De la cancelación. Son causales de cancelación de la inscripción de un contador público las siguientes: 1. Haber sido condenado por delito contra la fe pública, contra la propiedad, la economía nacional o la

administración de justicia, por razón del ejercicio de la profesión. 2. Haber ejercido la profesión durante el tiempo de suspensión de la inscripción. 3. Ser reincidente por tercera vez en sanciones de suspensión por razón del ejercicio de la contaduría

pública. 4. Haber obtenido la inscripción con base en documentos falsos, apócrifos o adulterados. Par. 1º. Se podrá cancelar el permiso de funcionamiento de las sociedades de contadores públicos en los siguientes casos: a) Cuando por grave negligencia o dolo de la firma, sus socios o los dependientes de la compañía,

actuaren a nombre de la sociedad de contadores públicos y desarrollaren actividades contrarias a la ley o la ética profesional, y

b) Cuando la sociedad de contadores públicos desarrolle su objeto sin cumplir los requisitos establecidos en esta misma ley.

Para la aplicación de las sanciones previstas en este artículo, se seguirá el mismo procedimiento establecido en el artículo 28 de la presente ley. Y los pliegos de cargos y notificaciones a que haya lugar se cumplirán ante el representante legal de la sociedad infractora.


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Par. 2º. La sanción de cancelación al contador público podrá ser levantada a los diez (10) años o antes, si la justicia penal rehabilitare al condenado.


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BIBLIOGRAFÍA 1. Código de Comercio 2. Bermúdez Gómez, Hernando. Revisoría Fiscal. Régimen Legal en Colombia. 3. Régimen Contable Colombiano (LEGIS EDITORES) 4. Ley 145 de 1960 5. Ley 43 de 1990 6. Blanco Luna, Yanel. Manual de Auditoría y Revisoría Fiscal. 7. Conceptos emitidos por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública 8. Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Pronunciamiento sobre Revisoría Fiscal.

Revisoría Fiscal 2009

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