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EN ESTE NÚMERO:

La transmisión de bienes por particulares a empresarios (II)

El riesgo: hacia una nueva materia imponible

Aplazamientos y fraccionamientos de pago, suspensiones, y garantías: debate sobre el estado de la cuestión

Número 12 • Año 30 • Diciembre 2014 http://impuestos.laley.es

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ASOCIACION DE PRENSA PROFESIONAL

SUMARIONÚMERO 12 AÑO 30 1 DE DICIEMBRE DE 2014

EDITORIAL

La Reforma del IRPFJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

DOCTRINA

La transmisión de bienes por particulares a empresarios (II)Mariano Campos Moscoso. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA

Selecciona y comentaJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

LEGISLACIÓN

Normativa tributaria. Octubre, 2014. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

NOTICIAS UE

Octubre, 2014Gema Balseiro García. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

PROCEDIMIENTO

Procedimientos tributariosRicardo Huesca Boadilla. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

DIVULGACIÓN

Aplazamientos y fraccionamientos de pago, suspensiones, y garantías: debatesobre el estado de la cuestiónManuel Santolaya Blay. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

NOTICIAS

Octubre, 2014Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributarios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

PREGUNTAS A IMPUESTOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

IMPUESTOS - 12/2014■

IMPUESTOS - 12/2014 ■

ÍNDICEJURISPRUDENCIA

TRIBUNAL SUPREMO

NORMAS ............................................................................................................. 51

La Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aun-que se proyecten los efectos a períodos no prescritos TS 3.ª Secc. 2.ª S 4 Jul. 2014, nº rec. 581/2013

Comentario .............................................................................................................. 39

RESPONSABILIDAD ........................................................................................ 52

Las actuaciones con el deudor interrumpen la prescripción con la esposa de-clarada responsable porque, aunque no lo decía la LGT, está en art. 1974 Cc: se liquidó la sociedad de gananciales, se adjudicaron acciones de sociedades no cotizadas al él y los bienes a la esposa que los vendióTS 3.ª Secc. 2.ª S 9 Jun. 2014, nº rec. 432/2012

Comentario .............................................................................................................. 40

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA .. 52

Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección TS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Jun. 2014, nº rec. 730/2012

Comentario .............................................................................................................. 41

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA 53

Las actas firmadas en conformidad permiten su impugnación según TS 4.06.07, se debe partir de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones, art. 104.8 LGT, y la normalidad o no del valor en el mercado, es cuestión fáctica TS 3.ª Secc. 2.ª S 27 Jun. 2014, nº rec. 1706/2012

Comentario .............................................................................................................. 41


Documentación de las actuaciones inspectoras. Actas previas. Incoación de acta previa al no disponer la Inspección de datos suficientes para acreditar gastos por «management fees», debiendo reclamarlos de las autoridades francesas. Impro-cedencia. Reclamación de los datos después de transcurrir dos años desde la ini-ciación del procedimiento. Posibilidad de práctica de liquidación sin deducción ante la falta de aportación de datos por el obligado tributario. Consideración del acta como definitiva (Procedimiento) TS Sala 3ª Secc. 2ª S 4 de diciembre de 2013, rec. de casación 4883/2011

■ IMPUESTOS - 12/2014


Intereses de demora. Anulación de la liquidación inicialmente girada por estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional. Exigencia de intereses suspensivos sobre la cuota o intereses. Improcedente: devengo de intereses de demora por el retraso en el pago sobre la nueva cuota que se fija en ejecución de la resolución y la sentencia y por el periodo que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario y el día en que se practicó la liquidación anulada. Tipo de interés aplicable (Procedimiento) TS Sala 3ª Secc. 2ª S 9 de diciembre de 2013, rec. de casación 4494/2012


Plazo máximo de duración. Vulneración. Efectos. Ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante dicho plazo: la siguiente actuación llevada a cabo con conocimiento formal del sujeto pasivo interrumpe el plazo de prescripción, sin necesidad de iniciar un nuevo procedi-miento (Procedimiento) TS Sala 3ª Secc. 2ª S 18 de diciembre de 2013, rec. de casación 4532/2011


Actuaciones inspectoras. Prescripción. Interrupción de la prescripción. Actua-ciones llevadas a cabo por la Administración en el seno de un procedimiento caducado. La caducidad del procedimiento implica la desaparición jurídica del mismo y de todos sus efectos. Eficacia interruptiva de la prescripción inexistente: no interrumpen tampoco la prescripción las reclamaciones y recursos interpues-tos por el interesado para obtener la declaración de caducidad (Procedimiento) TS Sala 3ª Secc. 2ª S 19 de diciembre de 2013, rec. de casación 1885/2013

RÉGIMEN SANCIONADOR ........................................................................... 53

Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpreta-ción no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Jun. 2014, nº rec. 1411/2012

Comentario .............................................................................................................. 43

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA 92

Responsabilidad subsidiaria de liquidadores de personas jurídicas. No se trata de una responsabilidad objetiva, sino que exige falta de diligencia en el cumplimien-to de las obligaciones del liquidador. Alcance: inclusión de las deudas generadas con anterioridad a la situación de liquidación y también de las posteriores al nombramiento como liquidador. Asunción por el liquidador de las funciones de administración de la sociedad [artículo 43.1.c) de la LGT/2003] (Procedimiento) TS Sala 3ª Secc. 2ª S 12 de diciembre de 2013, rec. de casación 3690/2011

IMPUESTOS - 12/2014 ■

AUDIENCIA NACIONAL

RESPONSABILIDAD ........................................................................................ 51

No procede exigir responsabilidad patrimonial a la Administración por los embargos por causa de deuda que resultó anulada porque toda la actuación se ajustó a la legalidad, los daños por pérdida del negocio se basan en expectativas y afectaban también a otras deudasAN 3.ª Secc. 7.ª S 2 Jun. 2014, nº rec. 506/2012

Comentario .............................................................................................................. 38

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS ........................ 54

El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómaloAN 3.ª Secc. 2.ª S 26 Jun. 2014, nº rec. 229/2011

Comentario .............................................................................................................. 46

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ............. 54

Si al morir la madre usufructuaria los hijos nudos propietarios consolidaron el dominio y continuaron la explotación de la finca, en cuanto que la afectación exige una decisión de quien puede tomarla hay que entender que se produjo nue-va por lo que, no habiéndose superado los 3 años, procedía aplicar el abatimiento AN 3.ª Secc. 4.ª S 4 Jun. 2014, nº rec. 3392/2012

Comentario .............................................................................................................. 47

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................................ 55

La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de activi-dad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientosAN 3.ª Secc. 2.ª S 18 Jun. 2014, nº rec. 399/2011

Comentario .............................................................................................................. 48

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ................................................ 55

La actividad accesoria exige relación con la principal, TJCE s. 11.07.96, y la Inspección no probó, art. 108.2 LGT, que la intermediación en la promoción inmobiliaria sólo era una prolongación de la actividad principal AN 3.ª Secc. 6.ª S 17 Jun. 2014, nº rec. 455/2013

Comentario .............................................................................................................. 50

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA .. 63

Procedimiento de verificación de datos. Improcedencia en cuanto que la discre-pancia o indebida aplicación de la norma que puede surgir no resulta «patente»,

■ IMPUESTOS - 12/2014

dada la complejidad de la norma. Efectos: nulidad de pleno derecho pues el vicio cometido encaja en el apartado e) del artículo 217 de la LGT (Procedimiento) TEAC Voc. 5ª R 17 de junio de 2014 R.G. 5522/2011

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA 89Alcance de las actuaciones inspectoras. Comprobación censal. La comprobación de obligaciones censales tiene carácter formal y se ciñe a determinar la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja de la actividad. No es posible la comprobación de las operaciones documen-tadas en facturas controvertidas y el análisis de movimientos bancarios para con-cluir que el sujeto pasivo había emitido facturas falsas, determinando ello el ini-cio de un procedimiento sancionador que concluyó con sanción (Procedimiento) TEAC Voc. 8ª R 17 de junio de 2014 R.G. 1016/2011

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS ........................ 101Recurso extraordinario de revisión. Sentencia judicial firme. Primacía de las sentencias de los órganos jurisdiccionales sobre revisión de los órganos econó-mico administrativos, como expresamente se recoge en el artículo 213.3 de la LGT/2003 (Procedimiento) TEAC Voc. 5ª R 17 de junio de 2014 R.G. 1073/2011

EDITORIAL

La Reforma del IRPF

De los tiempo universitarios, mucho tiempo antes de Bolonia, queda el recuerdo de aquelprofesor de Hacienda que, el primer día, en la presentación de la asignatura (lo que ahora, enalguna Universidad, se hace en el llamado tiempo «cero» de la primera semana lectiva deseptiembre, dentro del primer cuatrimestre, que es la nueva medida de los tiempos para cadamateria, que acaba con los exámenes de diciembre) explicaba que la Ciencia de la Haciendaes la Filosofía del Derecho Fiscal en donde es estudia el porqué de la necesaria intervencióndel Sector Público para conseguir la realización de la Justicia en la situación y en las relacio-nes económicas de los miembros de la Sociedad. Y, con tan excelso fin, esa intervención lle-va a la exigencia coactiva de ingresos tributarios, para financiar el coste de los gastos públi-cos, según una determinada política que se concreta en las previsiones de la institución presu-puestaria. Toda esa actuación tiene como respaldo las leyes aprobadas por los representantesdemocráticos de la Sociedad. Como esta tarea tiene un contenido político, social, jurídico yeconómico, lo primero que se estudia es la necesidad colectiva, qué se entiende por SectorPúblico, las modalidades de la planificación desde la democrática a la totalitaria, el carácteralógico (Pareto) de la actividad que primero decide los gastos y después los ingresos para fi-nanciarlos, la elección pública y los paquetes de medidas que llevan a elegir, el concepto deley y las peculiaridades de la ley presupuestaria (art. 134.7 CE), para finalmente, explicar losgastos públicos en general, su clasificación y sus efectos, los ingresos públicos en sus distintasmodalidades desde los precios a los tributos y sus clases y a la deuda pública, así como la ela-boración de los presupuestos y las políticas presupuestarias. Entendía aquel profesor que sóloasí, después de estos conocimientos, está preparado el alumno para poder enfrentarse al estu-dio del Derecho Financiero y Tributario, en su parte general (LGT y sus desarrollos) y en laespecial referida a cada tributo.

Sin necesidad de tanto estudio, los contribuyentes saben que deben cumplir con los im-puestos que deben pagar y que, lógicamente, le parecen muchos y muy elevados, sin necesi-dad de más reflexiones. Quienes deben ayudar a ese cumplimiento con su consejo deben nosólo estar al día de las normas aplicables, sino también de su correcta interpretación, por loque tal información se convierte en esencial. Los docentes deben tener semejante conoci-miento para enseñar a sus alumnos, pero, además, han de responder a su función investigado-ra analizando los textos normativos legales y reglamentarios, la jurisprudencia, el Derechocomparado y opinar fundadamente sobre esa materia. Los «hacendistas» lo tienen más fácil:

1IMPUESTOS - 12/2014■

sin entrar en «lo que es», pueden aventurarse en pensar lo que «debería ser», por inútil quepueda parecer su tarea.

1. Exenciones

La reforma del IRPF afecta al artículo 7, que regula las exenciones, en cuatro casos de losrelacionados: en el e), señalando un límite para aplicar la exención por despido; en el ñ), quese rellena con la exención de los rendimientos de capital mobiliario derivados de seguros devida y depósitos en que se instrumente los «planes de ahorro a largo plazo» (D.A. 26ª) con li-mitaciones a la disponibilidad; en el y), que se suprime; y en el w) que exime los rendimien-tos del trabajo derivados de prestaciones en forma de renta percibidas por discapacitados y deaportaciones a patrimonios protegidos. La Exposición de Motivos justifica estas modificacio-nes: «para atender al principio de suficiencia y avanzar en términos de generalidad e igual-dad» se ha revisado la exención aplicable a los despidos y se ha creado un nuevo instrumentodirigido a pequeños inversores que aporten cantidades inferiores a los euros anuales que seseñala durante un plazo al menos de 5 años; y «para avanzar en términos de neutralidad» seha suprimido la exención a los preceptores de dividendos.

La DA 26ª, antes referida a la deducción por nacimiento o adopción, regula los planes deahorro a largo plazo: (1) los requisitos; (2) los seguros individuales de ahorro a largo plazo; (3)las cuentas individuales de ahorro a largo plazo; (4) condiciones: sólo se puede disponer de uncontrato de forma simultánea, no pueden aportar más de 5.000 euros al año ni disponer par-cialmente del capital, efectos de disponer antes de 5 años; (5) reglamentariamente se podráregular la movilización íntegra; (6) retención por disposición anticipada. En la DT 22ª, queregula las indemnizaciones por despido, se añade el ap. 3: no se aplica el límite para despidos oceses antes de 20 de junio de 2014 o en ERE o despido colectivo antes de esa fecha.

Sobre las exenciones en el IRPF se planteó un interesante debate en el grupo de trabajode la reforma de 1978. Aceptadas las pocas exenciones incluidas entonces por alguno de losmotivos que justifican una exención: causa extraordinaria, motivos de justicia, situación o ac-tuación fiscalmente protegibles, otras fueron objeto de discusión. Así, se discutió sobre laexención de lo percibido por la situación de desempleo en cuanto pudiera ser consideradatransferencia, que por definición está excluida del concepto de renta, o renta sustitutiva. Enla práctica posterior se debatió sobre la naturaleza de las becas. La jurisprudencia tuvo quepronunciarse sobre los requisitos para gozar de exención. Y la interpretación de la norma re-glamentaria llevó al debate sobre el límite exento de las indemnizaciones por despido cuandoestuvieran establecidas en un contrato de cumplimiento exigible. La reforma de la Ley40/1998, que introdujo como renta sujeta sólo la renta «disponible» y la aplicación generalde los mínimos no sujetos, debió haber eliminado exenciones, porque eran casos de no suje-ción o porque quedaban sin fundamento. Ya en la actualidad la cuestión se refirió a la exen-ción de determinados rendimientos de capital mobiliario a partir de un extraño concepto deahorro, de inversión del ahorro y de rentas del ahorro. La reforma afecta a alguno de estosconceptos, pero no cierra el debate si se piensa que sólo puede ahorrar quien supera un nivelde renta ganada, de modo que cualquier protección fiscal al ahorro le favorece, y, así, se inci-de en los principios de generalidad, neutralidad y progresividad.

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EDITORIAL / La Reforma del IRPF


2. Sujetos pasivos, individualización e imputación temporal de rentas

Lo que se considera como normas generales para la aplicación del impuesto se ven afecta-das por la reforma en las modificaciones de cuatro preceptos.

El artículo 8 al considerar que no son contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al IS(las no sujetas a éste, art. 6 LIS, son contribuyentes del IRPF), si bien las rentas correspon-dientes a las mismas se atribuyen a sus socios (las sociedades civiles sujetas al IS, art. 7 LIS,tributan por éste impuesto; v. DT 31ª LIRPF). El artículo 11, referido a la individualizaciónde rentas, modifica en las de capital la vinculación a las normas del IP e incluye las normas deprueba, incluso por presunción de titularidad y por atribución por mitades cuando del régi-men económico matrimonial se tratara de bienes o derechos comunes; para las ganancias pa-trimoniales se aplican lo mismo por referencia expresa de la ley. Y el artículo 14, que regula laimputación temporal, en el apartado 2, rellena la vacía letra c) refiriéndola a la imputaciónde la renta en caso de ayudas públicas, y añade una letra h) en la que se regulan las circuns-tancias que permiten la imputación de la renta cuando se produzcan pérdidas por créditos ven-cidos y no cobrados en casos de quita concursal o al año desde el inicio de otro procedimientojudicial sin que se haya satisfecho el crédito), sin perjuicio de la tributación de la gananciacuando posteriormente se cobrara el crédito. La DA 21ª, que antes regulaba la residencia dedeterminados trabajadores, se refiere ahora a la imputación temporal en pérdidas por créditosvencidos y no cobrados, de modo que en el artículo 14.2: la circunstancia k) 3ª de la regla espe-cial de imputación sólo se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de unode enero de 2015. La DT 30ª se refiere a los socios de sociedades civiles que cambian de tra-tamiento.

Sobre las sociedades civiles se han producido debates tanto por la anterior referencia a«tengan o no personalidad» cuando se pensaba que toda sociedad civil tiene personalidad (almenos respecto de los propios socios) y a la vista de las sujetas al IS (como las SAT), comopor la calificación de sociedad de las comunidades de bienes con actividad empresarial (cf.art. 22 LITPyAJD). En cuanto a la individualización de rentas del capital, a pesar de la regu-lación semejante a la del artículo 23 referido a la afectación de elementos a una actividad deuna empresa familiar, que es un aspecto muy discutible del impuesto por la incoherencia conla regulación civil, por la disparidad con el régimen de atribución y por el tratamiento delartículo 30.2, al tratarse aquí de rendimientos de elementos aislados no se plantea la cuestión.Quizá por este motivo se puede pensar que se ha perdido la ocasión de corregir una discrimi-nación contra la familia y su protección constitucional (arts. 14 y 39 CE).

3. Rendimientos del trabajo

La reforma afecta a todos los preceptos que regulan el tratamiento de estas rentas. En elartículo 17.1.f) se especifica que, en las aportaciones de los empresarios para hacer frente a com-promisos de pensiones, cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente contingenciasde jubilación y fallecimiento o incapacidad, es obligatoria la imputación de la parte de lasprimas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, defi-niendo que se considera por capital en riesgo. En el artículo 18, que regula las reducciones: enel apartado 2, se aplica el 30%, en vez del 40%, tanto en caso de rentas irregulares en el tiem-po, estableciendo exclusiones y limitaciones según la cuantía del rendimiento (y se elimina eltratamiento de las opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores;

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Julio Banacloche Pérez


y en la extinción de la relación laboral se atiende a los años de servicio), como de prestacionesen forma de capital [art. 17.2.a), 1º y 2º] cuando han transcurrido más de dos años desde laprimera aportación (requisito que no se exige para las prestaciones por invalidez). El artículo19, que regula el rendimiento neto del trabajo, ve modificado su apartado 2, añadiendo unimporte deducible (letra f) por «gastos distintos» de los anteriores (con el límite del rendi-miento íntegro minorado por el resto de los gastos), con peculiaridades para desempleadosinscritos que acepten un puesto de trabajo que exige traslado y para discapacitados que ob-tengan rendimiento de trabajo como trabajadores activos. Y el nuevo artículo 20, que regulala reducción por rendimientos del trabajo, se mantiene para rentas de menor cuantía y se eliminapara quienes tengan otras rentas no exentas superiores al importe que se señala, así como losimportes incrementados para desempleados que aceptan un trabajo que exige traslado y paradiscapacitados, sustituida [art. 19.2.f)] por la deducción por «otros gastos».

La DA 16ª modifica el límite financiero en las aportaciones a planes. La DT 6ª (antes refe-rida a la exención por reinversión) se refiere a la reducción por movilidad geográfica: si habíaderecho a aplicar en 2014 la reducción del art. 20.2.b), pueden aplicar la del art. 20 LIRPF,en su redacción vigente a 31.12.14, en lugar de la del art. 19.2.f) LIRPF. En la DT 11ª, referi-da a los seguros colectivos, se añade un ap. 3 sobre la aplicación en el período de la contingen-cia o en los dos siguientes y el tratamiento para contingencias antes de 2015 y en 2008 o ejer-cicios anteriores. En la DT 12ª, referida a los planes de pensiones, se añade un ap. 4, como enel ap. 3 de la DT 11ª. En la DT 25ª, que regulaba las reducciones en determinados rendi-mientos (antes, reducción del 40% en extinciones laborales), ahora se regula: (1) el nuevo lí-mite del 30% que no se aplica a extinciones antes de 1.01.13; (2) indemnizaciones por extin-ción de la relación mercantil con generación superior a dos años; (3) indemnizaciones porotras causas; (4) opciones de compra de acciones. La DT 31ª regula el requisito de antigüe-dad en los Planes Individuales de Ahorro Sistemático.

Lo que para casi todos pueden ser unas modificaciones aceptables, para algunos hacendis-tas trasnochados es un ejemplo de la osadía de la ignorancia. La reducción porcentual de losrendimientos irregulares ya era científicamente deficiente en cuanto se atiende a su razón deser: el impuesto se liquida anualmente, si las rentas generadas en varios años y percibidas enuno se suman a las anuales determinan una distorsión al someterse a la escala progresiva detipos. No hubo dudas al respecto en la reforma de 1978 y se remedió (para toda clase de ren-tas) utilizando el método de la anualización (división de la renta por los años de generación,sumar el cociente a las restantes rentas anuales para obtener el tipo medio de gravamen, apli-cación de este tipo al resto de la renta irregular). Sin duda suponía una complicación aritmé-tica (dividir, multiplicar, sumar), aunque no mayor que otras (como el cálculo en las presta-ciones y aportaciones en la previsión social, o los que se regulan para rendimientos del capitalmobiliario —v. nuevo art. 25.1.e)— o la capitalización de beneficios las ganancias patrimo-niales). La opción podía no corregir la progresividad (criterio de caja) y atender a la «rentadisponible». Pero se optó (se consideró justificado un tratamiento especial) por una reduc-ción porcentual fija. Lo discutible del 40%, se manifiesta como pura arbitrariedad con la re-ducción al 30% (¿por qué no el 25,78%?) y el argumento que se ha empleado referido a quese han reducido los tipos de la escala, a la vista de la permanencia durante años del porcenta-je aún cuando han cambiado esos tipos, es la prueba más evidente. También es arbitraria lareferencia a «más de dos años»: la tarifa se aplica cada año. Y tampoco fue satisfactorio, em-pleado en su día, el argumento de la elusión alargando la generación «un año y un día», por-

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que el tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo no es un beneficio fiscal ni una medi-da antifraude, sino una exigencia técnica de la tributación progresiva. El fraude se corrige coninstrumentos como el fraude a la ley, el fraude de ley, la simulación o, ahora, el conflicto enla aplicación de la norma. La exclusión por la renta irregular ganada en períodos anteriores opor la cuantía del rendimiento, así como el tratamiento peculiar para los casos de extinciónde la relación laboral o mercantil, son la consecuencia lógica de lo que se viene diciendo so-bre el presunto fundamento de la reducción.

También podrían discrepar los hacendistas viejos de la discriminación de rentas segúnprocedan del trabajo o del capital. Ya es llamativo traer al siglo XXI el debate de Stuart Milly los actuarios de seguros sobre las rentas temporales del trabajo (que se agotan con la edad)que exigen un ahorro para el futuro ante la ausencia de previsión social, y las rentas perpetuasdel capital (que se pueden consumir sin reducir la fuente). Pero aún es más llamativo reducirel importe sujeto de rendimientos del trabajo, reducir el de los rendimientos de actividad(art. 32), por lo que tienen de trabajo, y, por otra parte, reducir la tributación de los rendi-mientos de capital mobiliario (arts. 46 a 49 y 66 y 76) porque son rentas del ahorro. Si esaprevisión se condiciona a la cuantía total de la renta obtenida por el contribuyente, desapare-ce el presunto fundamento de aquellas minoraciones de los rendimientos de trabajo y de acti-vidad que, así, parecen instrumentos de oportunidad y de ilusión fiscal (Puviani). El «planoinclinado», que en la ascética hay que subir, es de caída en la arbitrariedad y, por que es así,no extraña que lo que antes era «reducción del rendimiento neto», por la naturaleza del ren-dimiento, se pueda convertir en «gastos distintos» (art. 19) en el trabajo, y se mantenga, ade-más, como dicha reducción para rendimientos «de menor cuantía» (art. 20) y para los rendi-mientos netos de actividad (art. 32). «No hay nada nuevo bajo el sol», dirán algunos recor-dando los coloquios de 1978 y 1979, cuando se preguntaba por qué no eran deducibles losgastos de comida (y el tradicional almuerzo de las diez de la mañana en tantas localidades; yel café de las once de los funcionarios) y transporte al lugar de trabajo, en cuanto que eranindiscutible su necesidad, para escuchar respuestas técnicas (no son deducibles los gastos deconsumo) y aclaratorias al detalle (instrumental a cargo del trabajador, lo necesario para la«buena presencia» exigida en los contratos laborales de algunas empresas). Ha vuelto la cues-tión del que quiere saber y la respuesta legal, sin decirlo: en vez de reducción del rendimientoneto, deducción en el rendimiento íntegro por «gastos distintos» con el límite del rendimien-to íntegro minorado por otros gastos. Esta regulación recuerda al uso de los intermitentes, se-gún contaba la actriz y humorista: «Son para hacer bonito; ahora enciendo los de la izquier-da, ahora los de la derecha». Pero esto es mucho más serio.

4. Rendimientos del capital

La reforma afecta a este componente de la renta modificando tres preceptos. En el artículo23, para los rendimientos de capital inmobiliario: la reducción del 60% para la renta origina-da por arrendamientos de vivienda se aplica sobre el rendimiento neto positivo declarado y sesuprime la reducción del 100% para arrendatarios jóvenes y con poca renta; y la reducciónpor renta irregular en el tiempo pasa del 40% al 30%, manteniendo el límite máximo de labase de cálculo de la reducción. En el artículo 25, para los rendimientos del capital mobilia-rio: se modifica —art. 25.1.e)— el tratamiento de la distribución de la prima de emisión en valo-res no negociados (todo un examen de conocimientos para el contribuyente que deba hacer loscálculos); se añade una especialidad —art. 25.3.a).1º— en el cálculo del rendimiento cuando

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se perciba un capital diferido si el contrato de seguro combina contingencias de supervivencia yfallecimiento o incapacidad, si el capital percibido corresponde a la de supervivencia; y secompleta la exclusión de rendimiento en la transmisión lucrativa por causa de muerte de activosde captación de capitales —art. 25.6—, sin que se compute rendimientos negativos derivadosde la transmisión lucrativa por actos «inter vivos» de dichos activos. En el artículo 26 se regu-la la reducción de rentas irregulares (del 40% al 30%, con el límite de la base de cálculo). Yase ha comentado antes el tratamiento de las rentas irregulares. Lo demás, detallitos para re-solver asuntos planteados en la práctica de la gestión.

La DA 3ª que regula los planes de ahorro sistemático se modifica con el requisito de quela primera prima satisfecha debe tener una antigüedad superior a 5 años en el momento deconstituir la renta vitalicia. La DA 39ª es nueva y se refiere a los rendimientos de seguroscuyo beneficiario es el acreedor hipotecario. En seguros, por la contingencia de incapacidad, tra-tamiento como renta del deudor obligado a amortizar. Se suprime la DT 4ª que se refería alos seguros de vida anteriores a 1999.

5. Rendimientos de actividad

Cuatro preceptos se ven modificados por la reforma. En el artículo 27 se incluye —ap.1—como rendimientos propios de actividad los obtenidos de una entidad con actividad profesionalsi el contribuyente cotiza como trabajador por cuenta propia o autónomo o está en una mu-tualidad como régimen alternativo; y se establece —ap. 2— que el arrendamiento de inmuebles«únicamente» se entenderá como actividad cuando se utilice a una persona con contrato la-boral y a jornada completa. En el artículo 30 se establece el límite que permite aplicar la esti-mación directa simplificada —ap. 1— y se modifica —ap. 2— algunas de las reglas sobre gastosdeducibles en la estimación directa: límite en los contratos de seguro para previsión social, lí-mite en la deducción de gastos de difícil justificación. El artículo 31, dedicado a la estimaciónobjetiva, se modifica sustancialmente en las exclusiones del régimen por razón del volumende rendimientos íntegros según la actividad, por el volumen de compras y por la realizaciónde actividades fuera del ámbito territorial del impuesto (art. 4). El artículo 32 regula las reduc-ciones del rendimiento neto: por la irregularidad en el tiempo (pasa del 40% al 30%, con unlímite en la base de cálculo, inaplicable para actuaciones prolongadas que procedan del ejer-cicio habitual de la actividad); y por la cuantía como única renta relevante (reducción aumen-tada en casos de discapacidad y sólo aplicable para las inferiores al importe que se señala y sise cumplen los requisitos —estimación directa, único cliente o actuar como autónomo eco-nómicamente dependiente, límite de gastos por todas las actividades, cumplimiento de obli-gaciones formales, no percibir rendimientos de trabajo, con excepciones, retención en al me-nos el 70% de los ingresos, ninguna actividad en atribución de renta— o, si no se cumplen,con las limitaciones que se establecen).

La DA 36ª (antes referida a la dación en pago de la vivienda) se refiere a las actividadesexcluidas de EO y RS en el IVA: la OM no incluirá las actividades de la Secc. 1ª, Div. 3, 4 y5, de las tarifas del IAE a las que sea aplicable el art. 101.5 d) LIRPF en 2015; para otrasactividades a que se aplique, se reducirá la magnitud para inclusión.

Sin duda el asunto que fue más cuestionado, al menos cuando se modificó el IRPF haceaños, es la regulación de las rentas y gastos en los negocios familiares por lo que supone deincoherencia con el Derecho civil y la posible lesión del artículo 39 CE. Pero la estimación

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objetiva es el asunto permanentemente cuestionado, no sólo porque lesiona la neutralidaddel impuesto, sino también porque está contrastado que crea bolsas de fraude. La reforma re-duce su ámbito de aplicación, pero aún parece excesivo, sobre todo si se piensa que la estima-ción objetiva (a diferencia de las evaluaciones globales y los convenios que sólo eran un re-medio ante la falta en la Administración de censos y de medios para un eficaz control decumplimientos) nació para evitar la presión fiscal indirecta derivada del cumplimiento deobligaciones formales y en los tiempos actuales esa presión indirecta no se produce. Un míni-mo ámbito para la estimación objetiva y la aplicación de la «declaración comprobada» (ya en1976 se redactó un proyecto en la DGT) para empresas pequeñas, podría ser una alternativamejor. Sobre las reducciones por irregularidad o por cuantía en los rendimientos ya se ha se-ñalado antes su improcedencia, como se estudió en 1978, y su incoherencia, evidente en laregulación actual del impuesto.

6. Ganancias patrimoniales

La reforma modifica el artículo 33, que regula este componente de renta, se modifica; poruna parte, el tratamiento de la reducción de capital en la que, en general, se considera que noexiste ganancia ni pérdida, pero en la que se regula que existe rendimiento de capital si lafinalidad es la devolución de aportaciones y no procede de beneficios no distribuidos corres-pondiente a valores no negociados, en los términos que se establecen; y, por otra parte, en laseparación matrimonial, por ley o por resolución judicial, además de impedir la actualizaciónde valor de los bienes adjudicados, se establece que las compensaciones no son deducibles pa-ra el pagador ni renta para el perceptor. En el artículo 35, que regula el cálculo en las trasmi-siones onerosas, se eliminan los coeficientes. El artículo 37, regula las normas especiales de valo-ración, y se modifica: el tratamiento de los derechos de suscripción que, en los valores negocia-dos, se consideran renta; uno de los valores alternativos «mayor» en los no negociados que serefiere al valor del patrimonio neto, en vez del teórico; e igual en las participaciones en insti-tuciones de inversión colectiva; en la consideración de «valores homogéneos», se elimina laincidencia de la transmisión de derechos de suscripción; y se suprime el apartado 4 que regu-laba el tratamiento de los derechos de suscripción. El artículo 38 incluye un nuevo ap. 3: «po-drán excluirse de gravamen» las ganancias por transmisión de elementos patrimoniales pormayores de 65 años para constituir una renta vitalicia, con limitación del capital.

La DA 7ª (autotaxi) regula las circunstancias de la transmisión y la reducción de las ga-nancias. La DT 9ª, referida a las ganancias derivadas de antes de 1994, se suprime. La DT 14ªse modifica para los contratos de seguros de vida formalizados antes de 2007. La nueva DT29ª (transmisiones de derechos de suscripción) regula el cálculo del valor de adquisición paratransmisiones anteriores a 2015.

Las ganancias patrimoniales son el otro nombre de los antes llamados incrementos de pa-trimonio que fue la gran novedad de la reforma de 1978. Desde entonces ha pervivido comoun impuesto dentro de otro, con regulación propia de individualización, imputación tempo-ral, no sujeción, exenciones, base imponible y tipo de gravamen. La reforma es de detalle:para favorecer en situaciones graves (pérdida de la vivienda) o para corregir posibles escapes(derechos de suscripción). Todos los defectos, a veces doctrinalmente denunciados: «valorreal», valores alternativos, algún caso de incoherencia en la valoración para transmitente yadquirente, no se modifican. Mantener la exención por reinversión en vivienda (art. 39) sin

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una limitación cuantitativa carece de fundamento técnico desde el punto de vista «hacendís-tico».

7. Retribuciones en especie

La reforma afecta a los dos preceptos que regulan este asunto. En el artículo 42, que regulalos casos, se distingue entre: inexistencia de rendimientos de trabajo en especie (cantidades parala capacitación o reciclaje profesional de empleados y para pago de primas seguros de acci-dentes y responsabilidad civil); y rendimientos del trabajo exentos (se elimina la exención paraentrega de acciones a empleados; se mantienen: la entrega a empleados de productos a pre-cios rebajados, los servicios sociales y culturales, las primas por seguro de enfermedad, la edu-cación de los hijos y el transporte público). En el artículo 43, que regula las valoraciones, semodifican: en la utilización de la vivienda cuando no se hubiera notificado el valor catastral, envez de la referencia expresa al valor según el IP, se está al comprobado por otros tributos, alprecio, contraprestación y valor de adquisición; y en la utilización y entrega de vehículos se aña-de una reducción del valor si se trata de vehículos considerados eficientes energéticamente, yen productos de la propia actividad se actualiza la referencia normativa.

Aunque la Exposición de Motivos se justifica la supresión de la exención por entrega deacciones gratuitas porque es una fórmula utilizada para pagar más a los que más ganan, lo que,desde luego, es un motivo suficiente, la ocasión es adecuada para reflexionar sobre medidasde oportunidad (cogestión, interesar a los trabajadores en el devenir de la empresa) que, conel tiempo se descubre que no estaban justificadas ni fiscalmente, ni ideológicamente.

8. La liquidación del impuesto

La reforma mantiene la anterior estructura de la liquidación. En el artículo 46, que regulala base imponible del ahorro, se sigue incluyendo: los rendimientos de capital mobiliario (art.25.1, 2 y 3), pero respecto del exceso que se incluye en la base general para los derivados decapitales cedidos a vinculada, se aclara que si la vinculación no se define en función de larelación socio-entidad, el porcentaje de participación a considerar es el 25% (antes 5%); y lasganancias patrimoniales, volviendo a incluir las especulativas como renta del ahorro (se ex-cluyeron por Ley 16/2012). El artículo 48, regula la integración de rentas en la base general, yla reforma modifica el porcentaje límite (del 10% al 25%) de compensación del saldo negativode ganancias con el saldo positivo de rendimientos e imputaciones.

En el artículo 49, que regula la integración en la base del ahorro, se incluye ese límite del25% para las dos compensaciones de saldos negativos que admite. En el artículo 50, que regu-la las bases liquidables, se elimina la referencia a la reducción del artículo 61 bis, que desapa-rece. Se modifican reducciones de las referidas a la previsión social que se regulan en el artículo51: en las primas satisfechas a planes de previsión asegurados (ap. 3); en las primas por segu-ros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia (ap.5), cambia el límite; y se añade el tratamiento para los seguros colectivos de dependencia; ypara las aportaciones a favor del cónyuge con poca o ninguna renta, cambia el límite. En elartículo 52 que regula los límites de las reducciones según la menor de dos cantidades, se eliminael límite aumentado para mayores de 50 años y se reduce de 10.000 a 8.000 el límite general.Se suprime el artículo 61 bis que regulaba la reducción por aportaciones a partidos políticos (quepasa a ser una deducción). Los artículos 57 a 61 regulan los mínimos personal, por descendien-

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tes (en la reforma se señalan casos en que se asimila la dependencia a la convivencia, se eli-mina al párrafo sobre internados en centros especiales), por ascendientes y por discapacidad,así como las normas comunes aplicables: en general la reforma eleva los importes (en las nor-mas comunes para el caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al míni-mo) y se regula el tiempo de convivencia, incluso en caso de fallecimiento del ascendiente.Los artículos 63 a 66 regulan las escalas y tipos aplicables que se modifican. El artículo 67, queregula la cuota líquida estatal, elimina de las deducciones la referencia a los apartados 6 (cuen-ta ahorro-empresa) y (alquiler de la vivienda) del artículo 68. El artículo 68 regula las deduc-ciones modificando las referidas a: creación de empresa nueva (elimina la exclusión por uso dela cuenta ahorro-empresa); actividades económicas (referencias a la nueva LIS, deducción adi-cional por los rendimientos netos invertidos en elementos nuevos afectos con los requisitosque se exigen, incompatible con la libertad de amortización y reglamentariamente aplicableen estimación objetiva), donativos y aportaciones (incluye las aportaciones a partidos políticosy asimilados), rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (en relación con bonificación en LIS, nuevosrequisitos); y se suprimen las deducciones por cuenta ahorro-empresa (ap. 6) y por alquiler devivienda habitual (ap.7). La modificación del artículo 70, (límites de deducciones) se refiere ala deducción por empresa de nueva o reciente creación. Se modifica los artículos 75 y 76 (tri-butación autonómica en anualidades, elevando el importe, y tipos del gravamen autonómicode la renta del ahorro). El artículo 77 regula la cuota líquida autonómica (eliminado la referen-cia a deducciones suprimidas). En el artículo 79 que regula cuota diferencial se reordena y seelimina la referencia a la deducción del artículo 80 bis (deducción por rendimientos del traba-jo y de actividad) que se suprime. El artículo 80 regula la deducción por doble imposición interna-cional y la modificación (ap.3) concreta la incompatibilidad con el artículo 22 LIS. Se creaun artículo 81 bis que regula la deducción por familia numerosa o personas con discapacidad acargo, que incluye: la peculiaridad de las FN de categoría especial, el prorrateo entre contribu-yentes con derecho a la deducción, el cálculo proporcional por meses y el límite cuando coin-cidan los presupuestos, la posibilidad de pedir el abono anticipado de las deducciones (im-puesto negativo) en vez de minorar la cuota, así como el tratamiento fiscal de la cesión delderecho.

La DA 12ª, antes referida al recurso cameral, se refiere a la compensación en la base imponi-ble del ahorro y los porcentajes de compensación aplicables en 2015, 2016 y 2017. La DA 20ª(antes referida a las cotizaciones a la SS) define que son rentas exentas con progresividad lasque, sin tributación, se deben tener en cuenta para calcular el tipo aplicable. Se añaden a labase liquidable que corresponda para calcular el tipo medio que se aplicará a toda la base deque se trate. La DA 31ª (antes referida a las opciones de compra) regula las escalas y tipos para2015. En la DT 7ª, que se refiere a las partidas pendientes de compensación, se modifican losaps. 5 [pérdidas del art. 49.1.b)] y 6 [pérdidas del art. 48.b)] y se añade el ap. 7 (tratamientode los saldos negativos). La DT 13ª, referida a las compensaciones fiscales, se suprime. La DT15ª, que antes regulaba la escala autonómica en 2010, regula ahora la deducción por alquiler devivienda, para contratos anteriores a 1 de enero de 2015. En la DT 28ª (acciones y participa-ciones adquiridas con el saldo cuenta ahorro-empresa) se establece que no forman parte de labase de la deducción que regula el art. 68.1 LIRPF.

Aunque sean muchos los preceptos afectados por la reforma y algunos (escalas de grava-men) sean los que más se han aireado, desde el punto de vista de la Ciencia de la Haciendason pocos los que merecen consideración. Así, recordando que el IRPF es un impuesto «irri-

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tante» (a diferencia de los «anestesiantes», como el IVA), hay que insistir en que un tipomarginal superior al 40% es un inconveniente al cumplimiento voluntario. El acierto de laLey 40/1998 al excluir de tributación los mínimos (la renta de subsistencia no es gravable), sedesvirtúa con la exención con progresividad que la reforma mantiene. Pero lo más criticable,desde ese punto de vista, es el tratamiento «favorable» de la llamada renta del ahorro —delcapital— que incurre en incoherencia cuando se relaciona con los tratamientos «favorables»para las rentas derivadas directa o indirectamente del trabajo.

Dice la Exposición de Motivos que la inclusión como renta del ahorro de las gananciasgeneradas en menos de un año es para garantizar la neutralidad, pero no hay argumento razo-nable que permita mantener que esas ganancias son rentas del ahorro. Así se deduce, sin du-da, de la «filosofía del Derecho tributario».

9. Los regímenes especiales

En el artículo 85, que regula el régimen de imputación de rentas inmobiliarias, se sustituye ladependencia al valor en el IP por el mayor de otros valores alternativos (comprobado, precioo contraprestación, valor de adquisición). Se da nueva redacción al artículo 91 que regula latransparencia fiscal internacional. El artículo 93, que regula el régimen de trabajadores desplaza-dos a territorio español, se modifica en su ámbito, condiciones y tipos de gravamen. En elartículo 94, que regula la tributación de los socios o partícipes en instituciones de inversióncolectiva, para la reducción de capital en SICAV con devolución de aportaciones, en el excesosobre el límite señalado se hace remisión a lo dispuesto en el artículo 25.1 LIRPF. Y en elartículo 95 bis se regula un nuevo régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residenciaque afecta a las plusvalías tácitas, atendiendo a los períodos anteriores en que se tuvo la con-dición de contribuyente y regulando la forma de obtener la devolución cuando se adquiere denuevo.

La DT 17ª referida a los trabajadores desplazados, se modifica para regular el plazo de op-ción en los desplazamientos anteriores a 2015. La DT 19ª, antes referida a la deducción porarrendamiento, se refiere ahora a la disolución y liquidación de sociedades civiles, regulando losrequisitos y el régimen fiscal de sociedades a que se aplicaba el régimen de atribución segúnLIS. La nueva DT 31ª (socios de sociedades civiles que sean sujetos del IS) regula la aplicaciónde deducciones pendientes.

La Exposición de Motivos dedica un breve párrafo a este aspecto del impuesto (se refuer-zan los requisitos para aplicar la transparencia fiscal internacional y se establece la tributa-ción de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades relevantesque se pongan de manifiesto en los cambios de residencia a otro país antes de enajenar dichacartera). En cuanto al régimen de imputación de rentas inmobiliarias no se puede olvidar queconvierte a los «obligados» en «esclavos»: sin más justificación fiscal que la recaudatoria, quepor sí misma podría llevar a imputaciones por otras propiedades: vehículos, joyas, electrodo-mésticos, equipos informáticos, ...). Sobre las SICAV es tanto lo que se ha escrito, que sepuede concluir que se trata de una simulación consentida (desde el número de socios a laoperativa) que pudiera hacer recomendable (más que en los inmuebles) la imputación de ren-tas.

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10. Gestión del impuesto

Se modifica el artículo 96, que regula la obligación de declarar, elevando el importe de11.200 a 12.000 euros, eliminado la referencia a la cuenta ahorro-empresa. Los artículos 99,100 y 101, que regulan los pagos a cuenta se modifica: para deducir la retención procedente noproducida se exige que la causa haya sido «exclusivamente» imputable al obligado a retener oingresar a cuenta; retención en las trasmisiones de derechos de suscripción; los importes delos pagos a cuenta (aplicación del tipo fijo del 19%, salvo en rendimientos del trabajo o enrentas agrícolas, estimación objetiva; condiciones para la aplicación del 15% a profesionales);inclusión en las devoluciones de la referencia al artículo 81 bis (familias numerosas, discapa-citados a cargo). Los artículos 104 y 105 contienen modificaciones en las obligaciones formales(en patrimonios protegidos se obliga a declarar el gasto en dinero y el consumo de bienes fun-gibles integrados en el patrimonio protegido; las referencias a la cuenta vivienda y ahorro-empresa se sustituye por la distribución de prima de emisión y reducción de capital con devo-lución de aportaciones y por las distribuciones sin retención). Como sucede desde hace tan-tos años, en la gestión del IRPF el problema son las retenciones que provocan un número dedevoluciones tan elevado que afectan a la justicia y a la equidad. Sobre el porcentaje del 19%ya se pronunció el TS en doctrina, curiosamente, olvidada.

En la DA 13ª.3, referida a las obligaciones de información, se añaden las letras b), e) y f)para las entidades financieras por los planes individuales de ahorro sistemático que comercialiceny para las entidades que comercialicen los contratos en los planes de ahorro a largo plazo; y lasCC.AA. respecto de las FN y grados de discapacidad. Establece la DA 24ª que, reglamentaria-mente, se pueden determinar especialidades para retenciones o ingresos a cuenta en RT que sesatisfagan o abonen en enero de 2015.

Aunque se ha llegado a decir que en 2015 no se podrá reconocer el IRPF a la vista de lasmodificaciones producidas en su regulación, los tributaristas viejos pueden reconocer fácil-mente que se ha aprovechado el esquema básico de 1978 que permanece inalterado. Ni si-quiera se ha rectificado las alteraciones del componente «ganancias» (incrementos patrimo-niales) que se modificó en 1998, de forma «hacendísticamente» criticable, con la división dela renta en regular e irregular, aún así más razonable que la posterior y actual en general y delahorro, con su acompañamiento incoherente de reducciones por el trabajo «directo» o «indi-recto» (en los rendimientos de actividad) y el aislamiento de los rendimientos del capital in-mobiliario (ahorro invertido) agravado por la imputación de rentas inmobiliarias. Y hay algu-nos conceptos elementales que parecen olvidados: para poder ahorrar hay que alcanzar un de-terminado nivel de renta ganada, de modo que, salvo para pequeñas inversiones durante años(vivienda, cuentas de ahorro y a plazo), en los demás casos, las medidas fiscales «favorables»sólo benefician a quienes ganan tanto como para poder ahorrar.

Razones de tiempo pueden hacer que en la tramitación del proyecto de ley que se apruebecon modificaciones de la ley del impuesto, no estén todas las aquí señaladas, se modifique al-guna o se añada otras que no se han podido considerar al escribir estas páginas al empezarnoviembre. Con todos los latinismos en uso que procedan («mutatis mutandi», «coeteris pa-ribus», «rebus sic estantibus" e incluso: «in illo tempore») se ofrecen aquí disculpas por lasinexactitudes y se mantiene el deseo de utilidad de las reflexiones que aquí se han hecho.

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Es tiempo de Navidad. Tiempo de paz y alegría, se dice. Así debe ser por la celebración deesta Pascua, pero, en el corazón y en la convivencia, todo el año debe estar lleno de esos sen-timientos. Algunos recordarán aquel texto que recogía las palabras de agradecimiento de unoque se despedía así: «Que tenga usted una buena tarde». Y se comentaba: ¡Qué deseo tan cor-to! En Impuestos no tenemos límite temporal en el deseo de lo mejor, «para siempre», paratodos los que formamos tan estupenda familia. Y así debe quedar expresado aquí: ¡Felicidades!

El Director

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DOCTRINA

La transmisión de bienes por particulares aempresarios (II)

Mariano Campos MoscosoProfesor asociado de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Córdoba

SUMARIO:

I. PlanteamientoII. Recurso de casación para la unificación de doctrina

III. El recurso de casación en interés de la leyIV. Análisis de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27

de marzo de 2013 y de 26 de septiembre de 2013, sobre transmisiones de objetosde oro por particulares a empresarios

V. ConclusionesVI. Bibliografia reseñada

RESUMEN:

La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 revoca la Sentencia del TSJde Andalucía, con sede en Sevilla, de 29 de junio de 1990, al estimar el recurso de apela-ción interpuesto, como consecuencia de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y AJD (en adelante, ITPAJD), concepto transmisiones pa-trimoniales onerosas, que traen causa de las compras efectuadas a particulares de objetosde oro, plata, platino y joyería, por el recurrente —empresario dedicado a la compraventade tales objetos— en los ejercicios 1982 a 1986. El Tribunal Supremo mantiene en lacitada Sentencia que las compras efectuadas por un empresario, que actúe en el ejerciciode su actividad empresarial, a un particular, no están sujetas ni al antiguo IGTE (1982 a1985), ni al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) (1986) dado que eltransmitente no es empresario, ni tampoco al ITPAJD, al tener el adquirente la conside-ración de empresario que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, quedando con-siguientemente exoneradas de tributación en nuestro Sistema tributario.

El presente trabajo tiene como objeto el estudio la doctrina que mantiene el Tribunal Su-premo en la citada Sentencia, así como la doctrina más reciente del Alto Tribunal, de lajurisprudencia emanada de los Tribunales Superiores de Justicia, así como la doctrina ad-


ministrativa y científica en relación con la transmisión de bienes por particulares a empre-sarios.

I. PLANTEAMIENTO

La doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de enero de 1996sobre transmisión de bienes muebles por particulares a empresarios, ha dado lugar a pronun-ciamientos jurisprudenciales distintos por parte de Tribunales Superiores de Justicia en rela-ción con dicha tributación, existiendo identidad sustancial en los procesos, en cuanto a lossujetos, el objeto y las pretensiones sustanciadas en los recursos. Sentencias que en base a ladoctrina mantenida por el TS en Sentencia de 18 de enero de 1996, entienden que la trans-misión de objetos de oro por particulares a empresarios no están sujetos al ITPAJD, citandoen este sentido, entre otras, la Sentencia del TSJ de Andalucía de 8 octubre 1997 y la Sen-tencia del TSJ de Cataluña de 29 junio de 2007, y, por el contrario, nos encontramos conSentencias de Tribunales Superiores de Justicia que entienden que dichas transmisiones estánsujetas al ITPAJD, entre otras, Sentencia TSJ de Aragón de 1 de junio de 2010, Rec. no

278/2007 y Sentencia del TSJ de la Rioja de 23 de octubre de 1998, Rec. no 759/1997, yacitadas por el propio TEAC.

Pues bien, en relación con la cuestión que nos ocupa de existencia de Sentencias contra-dictorias deberían prevalecer los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplica-ción de la Ley por los Tribunales que proclama nuestra Constitución. Seguridad jurídica, quese predica de las actuaciones de la Administración tributaria y de los propios administradosen sus relaciones con aquélla. En este sentido, establece el Tribunal Constitucional en rela-ción con la seguridad jurídica: «La seguridad jurídica ha de entenderse como certeza sobre elordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados» STC 37/2012 (F.J.octavo).

Por ello, entendemos, que ante pronunciamientos jurisprudenciales distintos, sobre unamisma situación jurídica, se hace necesario, aunque breve, un estudio de los recursos de casa-ción para la unificación de doctrina y en interés de la Ley, que eviten que Sentencias contra-dictorias se prolonguen en el tiempo y creen situaciones de inseguridad jurídica.

Podríamos plantearnos, si la cuestión que nos ocupa, pudiera presentar un problema dedelimitación normativo a nivel estatal y autonómico; sin embargo, no es ésta la cuestión, setrata de la aplicación de una norma estatal, el R.D. Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, de apli-cación en todo el territorio nacional, como tributo estatal que es, y que va a recibir distintotratamiento por aplicación de criterios jurisprudenciales distintos, según el Tribunal Superiorde Justicia de la respectiva Comunidad Autónoma competente para resolver el recurso con-tencioso-administrativo, planteado ante una liquidación girada por el ITPAJD, como conse-cuencia de una transmisión llevada a cabo por un particular, dándose la misma identidad res-pecto a litigantes, hechos, fundamentos y pretensiones.

Por consiguiente, en el presente apartado, pretendemos esbozar unas líneas tendentes a lafunción de garantizar la unidad del Ordenamiento, así como el principio de seguridad jurídica

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DOCTRINA / La transmisión de bienes por particulares a empresarios (II) ...


(1) La STS de 28 de octubre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina 2685/2011, establece: «Elrecurso de casación para la unificación de doctrina, se configura como un recurso excepcional y subsidiario res-pecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias alordenamiento jurídico […]. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí,sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras delTribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» (F.J. segundo).

(2) STS de 30 de mayo de 2011 en recurso de casación para la unificación de doctrina 258/2007: «Y es que, precisa-mente porque Esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recursode casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particularcuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casa-ción» (F.J. segundo).

en las actuaciones de los obligados tributarios con la Administración tributaria. Todo ello,sin perjuicio de la independencia de los jueces y magistrados en el ejercicio de la función ju-risdiccional.

Hay que tener en consideración que el ITPAJD es un impuesto estatal, cuya gestión, com-probación, liquidación, inspección y recaudación, se encuentra cedida a las ComunidadesAutónomas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 y siguientes de la Ley Orgánica8/1980, de 21 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas y del artículo25 y siguientes de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, del Sistema Financiero Autonómico.

II. RECURSO DE CASACIÓN PARA LA UNIFICACIÓN DEDOCTRINA

La Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa,contempla el recurso de casación para la unificación de doctrina en los artículos 96 a 99, sibien es una modalidad de recurso de casación más, el citado recurso ofrece diferencias con elrecurso de casación ordinario (1) .

1. Requisitos y finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina

Establece el artículo 96.1 de la LJCA, que el recurso de casación para la unificación dedoctrina podrá interponerse contra sentencias dictadas en única instancia por las Salas de loContencioso-administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Supe-riores de Justicia, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y,en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado afundamentos distintos.

Así mismo hay que señalar del precepto mencionado, que son recurribles las sentencias yno lo autos. Igualmente quedan excluidas del recurso de casación para unificación de la doc-trina, todas aquellas sentencias que sean susceptibles de recurso de casación ordinario (2) .

El artículo 96.2 de la LJCA señala, que igualmente son recurribles las sentencias dictadaspor los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional cuando la contradicción seproduzca con sentencias del Tribunal Supremo en las mismas circunstancias de identidadsubjetiva y objetiva, es decir, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmen-te iguales.

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Mariano Campos Moscoso


(3) Establece el artículo 96.3: «Sólo serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina aquellassentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en la letra b) del artículo 86.2, siempreque la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas».Por su parte el artículo 96.4, establece: «En ningún caso serán recurribles las sentencias a que se refiere el artículo86.2.a), c) y d), ni las que quedan excluidas del recurso de casación en el artículo 86.4».

(4) El artículo 96.3 de la Ley 29/1998 lo fijó en 18.000€, quedando dicho importe modificado por la Ley 37/2011, de10 de octubre, de medidas de agilización procesal, que lo elevó a 30.000€.

(5) En este sentido IGLESIAS CANLE, I. C.: «Por ello es muy criticable que el legislador de 1988 haya optado, no sólopor mantener el criterio de la cuantía como condicionante del acceso a esta modalidad casacional, sino que inclu-so haya incrementado la cuantía mínima de uno a tres millones de pesetas», Los recursos contencioso-administra-tivos. Doctrina, jurisprudencia y formularios, Ed. Tirant lo blanc. Valencia, 2005. pág. 311.

(6) «La Ley eleva sustancialmente la cuantía de los que tienen acceso a la casación ordinaria y en menor medida la delos que pueden acceder a la casación para unificación de doctrina. Aunque rigurosa, la medida es necesaria a lavista de la experiencia de los últimos años, pues las cuantías fijadas por la Ley 10/1992 no han permitido reducir laabrumadora carga de trabajo que pesa sobre la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo» (Ex-posición de Motivos de la Ley 29/1998).

(7) GONZÁLEZ PÉREZ, J.: Comentarios a la ley de la jurisdicción contencioso-administrativa, Ed. Thomson Reuters,2008, pág. 968.

Estableciendo por su parte el citado artículo 96 en sus apartados 3 y 4 los supuestos en queno será admisible el recurso de casación para la unificación de doctrina (3) , y además un límitecuantitativo: sólo serán recurribles aquellas sentencias cuya cuantía supere 30.000€ (4) , cues-tión criticable por parte de la doctrina, pues debe prevalecer como criterio de admisibilidadde dicho recurso, el objeto del mismo y no su cuantía (5) . La propia exposición de motivos dela Ley 29/1998, establece en relación con la elevación de la cuantía de los recursos, que ladecisión adoptada, aunque rigurosa es necesaria para reducir la carga de trabajo que pesa so-bre la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (6) .

Estableciendo, el Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de diciembre de 2010, en rela-ción con la naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para la unificación de doc-trina: «Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue darsatisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribuna-les, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en elenjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judicialescontradictorios» (F.J. segundo).

A) Objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina

Decíamos líneas arriba que la aplicación de doctrina distinta por los Tribunales Superio-res de Justicia en relación a supuestos de hecho idénticos en mérito a hechos, fundamentos ypretensiones sustancialmente idénticas, deviene en la aplicación de la unificación de criteriosjurisprudenciales, de forma que se garanticen los principios constitucionales de igualdad y deseguridad jurídica que se proclaman en los artículos 9, 14 y 24 de nuestra Constitución.

En este sentido se afirma por la doctrina: «En realidad, partiendo siempre de la finalidadde esta modalidad de casación, lo relevante es que la doctrina sentada por las sentencias quese comparan haya recaído sobre pretensiones en que se planteaba una cuestión, resolviendode modo distinto en una y otra; en una palabra, sientan "doctrinas" distintas» (7) .

En relación con el objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina la STSde 9 de febrero de 2012, establece: «La finalidad del recurso de casación para la unificaciónde doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no

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(8) GONZÁLEZ PÉREZ, J. op. cita pág. 966.

(9) «Tal identidad basta con que se refiera a lo sustancial sin que afecte a los aspectos accidentales, es decir, se tratade que se haya actuado desde una determinada actitud material, desde posiciones jurídicas materialmente coinci-dentes, por derivarse de ellas los mismos derechos subjetivos para las partes de los dos procesos». IGLESIASCANLE, I. C., op. cita pág. 317.

se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igual-dad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica deevitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes» (F.J. segundo).

Es por ello, que los principios constitucionales de igualdad en la aplicación de la ley y deseguridad jurídica, deben prevalecer, fijando la doctrina correcta ante situaciones jurídicasidénticas que han recibido una distinta respuesta por los órganos jurisdiccionales.

Como establece el artículo 97.1 de la Ley 29/1998, el recurso de casación para la unifica-ción de doctrina se interpondrá en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente de lanotificación de la sentencia, mediante escrito que deberá contener relación precisa y circuns-tanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legalque se imputa a la sentencia recurrida.

B) Requisitos: identidad subjetiva, objetiva y causal

La doctrina entiende que en el recurso de casación para la unificación de doctrina se hade dar una identidad sustancial entre los procesos en que se dictaron las sentencias, identidadsubjetiva, objetiva y de fundamento, o triple identidad (8) .

En relación con la identidad subjetiva, entendemos que no se requiere que sean los mis-mos litigantes, sino que éstos se encuentren en las mismas posiciones jurídicas (9) . Consiguien-temente y dado el objeto del presente trabajo, entendemos, que sería posible plantear un recurso decasación para la unificación de doctrina, en la transmisión de objetos de oro llevados a cabo por par-ticulares a empresarios, con independencia de que el adquirente de los bienes sea una persona física ojurídica, siempre y cuando dicho adquirente sea empresario que actúe en el ejercicio de su actividadempresarial.

En este sentido se pronuncia el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, cuando establece: «Res-pecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación».

Sobre la identidad subjetiva, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2012,en recurso de casación para la unificación de doctrina 205/2010, se pronuncia en los siguien-tes términos: «La identidad subjetiva no radica en una absoluta igualdad de litigantes que seafecten por las sentencias contradictorias entre sí, sino en su igual situación material y jurídi-ca que es soporte de una misma pretensión amparada por el propio Ordenamiento Jurídicoinvocado» (F.J. segundo).

En relación con la identidad objetiva hay que señalar que se producen en relación a unoshechos análogos, tanto la sentencia objeto de recurso como la sentencia de contraste.

En este sentido, continuando con lo expuesto por la STS de 28 de mayo de 2012, pode-mos leer: «La Sala aprecia la existencia de identidad objetiva, toda vez que la sentencia con-tradictoria se deduce en relación con unos hechos análogos y basándose en el ejercicio deunas pretensiones similares» (F.J. segundo).

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(10) En relación con el escrito de interposición, establece la STS de 13 de diciembre de 2010 (RJ\2010\8976) en recur-so de casación para la unificación de doctrina 55/2007: «Se impone al recurrente el deber procesal de razonar ensu escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber: Uno, sobre la contradicciónalegada. Aquí en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que lospronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante su-puestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. […].Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito deinterposición habrá de identificar cuál o cuáles son las normas o los principios o la jurisprudencia, que esa senten-cia pueda haber infringido al pronunciarse, en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razo-nada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación» (F.J. segundo).

Finalmente, se produce la identidad causal, toda vez que existe similitud de fundamentosen las pretensiones ejercitadas. En el presente caso, la no sujeción a gravamen por el ITPAJDde la transmisión de objetos de oro por particulares a empresarios.

Estableciendo el artículo 97.1 de la Ley 29/1998, que el recurso de casación para la unifi-cación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relaciónprecisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y lainfracción legal que se imputa a la sentencia recurrida (10) .

2. Contradicción entre Sentencias

Llegados a este estadio y considerando que el presupuesto para la admisión del recurso decasación para la unificación de doctrina, es la contradicción entre Sentencias, de forma quedicha contradicción no se perpetúe en el tiempo. Siendo requisito necesario la triple identi-dad subjetiva, objetiva y causal para analizar las Sentencias enfrentadas y poder determinarde esta forma la contradicción de la doctrina mantenida.

Establece el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de julio de 2010, en relación con lacontradicción de las Sentencias: «De ahí el protagonismo que en este cauce impugnatorio ex-cepcional asume la contradicción de sentencias, incluso por encima de la propia ilegalidad dela que hubiere sido objeto de impugnación. […]. Porque sólo así, esto es, sólo en el caso deque la sentencia o sentencias alegadas como incompatibles sean "realmente" contradictoriascon la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando precisosea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia recurrida» (F.J. segundo).

Por ello, sin perjuicio de las dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalu-cía que serán analizadas posteriormente, se hace necesario exponer dos Sentencias de Tribu-nales Superiores de Justicia, que en relación con la transmisión realizada por particulares deobjetos de oro a empresarios que los van a destinar a su actividad empresarial, mantienen di-chas Sentencias criterios contrarios, dándose identidad subjetiva, objetiva y de pretensionesen las mismas.

Ambas Sentencias son posteriores a la STS de 18 de enero de 1996. La primera de lasSentencias es del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 23 de octubre de 1998, en ellase establece como objeto del recurso: «Si las adquisiciones de objeto de oro, plata y de joyeríarealizadas por don Ricardo A. P., cuya actividad empresarial es la de compra-venta de talesobjetos, de particulares, están o no sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, en su modalidad "transmisiones onerosas"» (F.J. primero y se-gundo).

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(11) En este sentido, STS de 16 de septiembre de 2013 en recurso de casación para la unificación de doctrina1167/2011, F D tercero: «En el recurso de casación para la unificación de doctrina es preciso que, conforme alartículo 96 de la Ley Jurisdiccional, entre el caso examinado por el Tribunal de instancia y los contemplados en lassentencias de contraste se den las identidades respecto a litigantes, hechos, fundamentos y pretensiones, y, ensegundo término, que pese a esa identidad se llegue a pronunciamientos diferentes».

(12) Hay que recordar que el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, establece: «respecto a los mismos litigantes u otros dife-rentes en idéntica situación». Por su parte la STS de 28 de mayo de 2012 establece: «La identidad subjetiva noradica en una absoluta igualdad de litigantes que se afecten por las sentencias contradictorias entre sí, sino en suigual situación material y jurídica que es soporte de una misma pretensión amparada por el propio OrdenamientoJurídico invocado» (F.J. segundo).

Estableciendo la Sentencia del TSJ de La Rioja que las transmisiones de objetos de oropor particulares a empresarios están sujetas al ITP, y concluye la Sentencia: «Consecuente-mente con lo expuesto, la no sujeción al ITP sólo alcanza al comerciante o profesional querealiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares»(F.J. cuarto).

La segunda Sentencia que vamos citar de contraste y que mantiene una posición contra-ria, es la Sentencia del TSJ de Cataluña de 29 de junio de 2007, en ella se establece comoobjeto del recurso: «Las liquidaciones practicadas por el ITP y AJD como consecuencia de lasoperaciones de compraventa de artículos de joyería, adquiridos por la mercantil YY S.A., de-dicada al negocio de joyería, en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, a particulares» (F.J. prime-ro).

Estableciendo la Sentencia en su parte dispositiva: «ESTIMAMOS en parte el recursoContencioso-Administrativo, […], por no ajustarse a derecho, y con ellas los acuerdos de li-quidación impugnados, al propio tiempo que declaramos la no sujeción al ITP de las adquisi-ciones onerosas realizadas por la recurrente a los particulares de los objetos de joyería propiosde su actividad empresarial que dieron lugar a los actos impugnados».

En ambas Sentencias existe identidad respecto a litigantes, hechos, fundamentos y pre-tensiones, produciéndose en ambos casos pronunciamientos distintos (11) , creemos, en estesentido, que es indiferente que el adquirente empresario, sea persona física o persona jurídica(12) , y siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en los artículos 96 a 99 dela Ley 29/1998, para la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

Son, precisamente, los pronunciamientos jurisprudenciales distintos, los que se pretendenevitar mediante el recurso de casación para la unificación de doctrina que satisfaga el princi-pio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales.

Finalmente, hay que señalar, que la Sentencia que ponga fin al recurso de casación para launificación de doctrina, como establece el artículo 98.1 de la LJCA, en ningún caso afectaráa las situaciones jurídicas creadas por las sentencias precedentes. Dicha Sentencia puede serestimatoria o desestimatoria. En el supuesto de que el recurso de casación para la unificaciónde doctrina sea estimado, la Sentencia del Tribunal Supremo casará y anulará la sentenciaimpugnada, estableciendo la doctrina ajustada a Derecho.

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(13) «Si la sentencia declara improcedente el recurso la desestimación se deberá, en primer lugar, a que hubiere algúnmotivo de inadmisión que ahora se convierte en desestimatorio del recurso, a que, en segundo lugar, de la con-frontación de las sentencias resulte que no se dan las condiciones de identidad objetiva y subjetiva y de pronun-ciamientos; o bien, finalmente, a que la doctrina correcta es la de la sentencia impugnada, con lo que, aunque nose fije propiamente la doctrina legal, se apunta ya hacia una línea jurisprudencial concreta, encontrándonos enpresencia de un precedente». IGLESIAS CANLE, I. C. op. cita, pág. 325.

(14) STC 37/2012 de 19 de marzo: «En definitiva, el recurso de casación en interés de la Ley, en el orden jurisdiccionalcontencioso-administrativo, además de su carácter subsidiario respecto del recurso de casación propiamente di-cho, ha tenido siempre naturaleza excepcional» (F.J. tercero).

(15) «A tenor de la vigente Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que no hace otra cosa, queelevar a rango de ley la interpretación jurisprudencial, la legitimación activa se extiende a la Administración Públi-ca territorial con interés legítimo en el asunto, a las Entidades y Corporaciones que ostenten la representación ydefensa de intereses de carácter general o corporativo y tuviesen interés legítimo en el asunto, al Ministerio Fiscaly, por último, a la Administración General del Estado». IGLESIAS CANLE, I. C., op. cita, pág. 293.

(16) STC 37/2012 de 19 de marzo: «En la actualidad, los recursos de casación en interés de la Ley en el orden jurisdic-cional contencioso-administrativo […]. Se encuentran regulados en los arts. 100 y 101 LJCA de 1988. Dichos pre-ceptos amplían el número de sujetos legitimados para la interposición del recurso» (F.J. tercero).

(17) En este sentido se pronuncia la STS de 16 de junio de 2005 en recurso de casación en interés de la Ley 1/2004:«Además, como se reconoce en las ya citadas declaraciones de esta Sala, su carácter subsidiario respecto de lasotras dos modalidades casacionales —la ordinaria y la para unificación de doctrina— la excluye en todos los su-puestos en que aquellas hubieran sido posibles» (F.J. tercero).

Por el contrario, el recurso de casación para la unificación de doctrina puede ser desesti-mado (13) . En relación con la desestimación del recurso podemos leer en la STS de 16 de sep-tiembre de 2013 en recurso de casación para la unificación de doctrina 1167/2011: «No pro-cede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con lasentada por la Jurisprudencia de esta Sala y únicamente cuando se llegue a la conclusión deque la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugaral recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige laelección del criterio que se considere más correcto, elección a la cual se le dota de valor nor-mativo» (F.J. cuarto).

III. EL RECURSO DE CASACIÓN EN INTERÉS DE LA LEY

La Sección 5ª del Capítulo III del Título IV de la Ley 29/1998 de la JCA, regula en susartículos 100 y 101 el recurso de casación en interés de la ley. Al igual que hemos tenidoocasión de exponer sobre el recurso de casación para la unificación de doctrina, el recurso decasación en interés de la ley, es un recurso excepcional (14) , que podrán interponer los EntesPúblicos, que tengan encomendada la defensa del interés general, así como por el MinisterioFiscal y la Administración General del Estado. Tanto la doctrina (15) como la jurisprudencia(16)

se pronuncian en favor del aumento de entes que ostentan la legitimación activa para in-terponer dicho recurso.

1. El objeto del recurso de casación en interés de la Ley y la legitimación para inter-ponerlo

Establece el artículo 100.1 de la Ley 29/1998 que las sentencias dictadas en única instan-cia por los Jueces de lo Contencioso-administrativo y las pronunciadas por las Salas de loContencioso-administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Na-cional que no sean susceptibles del recurso de casación ordinario o del recurso de casaciónpara la unificación de doctrina (17) , podrán ser impugnadas por la Administración pública te-

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(18) «El primero de ellos alude a que la sentencia impugnada sea errónea, lo que apunta hacia un error de derecho node hecho. […]. En conexión con lo anterior, el grave daño para el interés general advierte acerca del perjuicio quepueda producir la repetición de casos basados en una doctrina errónea y que por tanto interesa evitar», IGLESIASCANLE, I. C., op. cita, págs, 298 y 299.

(19) STS de 28 de noviembre de 2011 en recurso de casación en interés de la Ley 93/2010, (F.J. cuarto).

(20) STS de 28 de noviembre de 2011 en recurso de casación en interés de la Ley 93/2010, (F.J. cuarto).

(21) STC 111/1992 de 14 de noviembre: «Como es lógico, la razón de ser o la utilidad de este tipo de recurso consisteen posibilitar que la doctrina o fundamentación de la resolución impugnada, que se considera gravemente dañosay errónea, no se aplique, de ser declarada como tal, a situaciones similares a las enjuiciadas por aquélla» (F.J.cuarto).

rritorial que tenga interés legítimo en el asunto […], mediante un recurso de casación en in-terés de la Ley, cuando se estimen gravemente dañosa para el interés general y errónea la re-solución recurrida.

Por ello, de acuerdo con el citado precepto, la Sentencia que se impugna mediante la in-terposición del citado recurso ha de ser errónea y gravemente dañosa, encontrándonos comoestablece IGLESIAS CANLE, ante dos conceptos jurídicos indeterminados necesitados deconcreción (18) .

A) Objeto del recurso de casación en interés de la Ley

En este sentido, podemos entender el grave daño provocado, siguiendo la doctrina delTribunal Supremo: «El grave daño para el interés general está en función de una posible, pos-terior y repetida actuación de los Tribunales de instancia, al conocer casos iguales, que se su-ponen de fácil repetición […]. Es decir, tiene que ser razonablemente previsible la reiteraciónde actuaciones administrativas iguales a la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnadaen interés de la Ley» (19) . Grave daño para el interés general que consiste en la perpetuaciónde criterios interpretativos erróneos, y que precisamente requiere la intervención del Tribu-nal Supremo, para que se pronuncie y fije la oportuna doctrina legal.

Continúa estableciendo el Alto Tribunal: «El grave daño para el interés público radica enque, a raíz de la sentencia recurrida, se consolide la doctrina errónea de ésta con un efectomultiplicador grave que afecte a un importante número de situaciones o se proyecte sobre unámbito de suficiente generalidad, de modo que cuando no se demuestra la posibilidad de lareiteración generalizada de casos similares, la jurisprudencia de esta Sala viene rechazando laconcurrencia de este requisito» (20) .

Es por ello, que el grave daño se produce ante la posibilidad de una reiterada repetición dela doctrina mantenida por los Tribunales de instancia que se considera errónea y gravementedañosa para el interés general, reiteración de la doctrina errónea, que es precisamente lo quese pretende evitar con el presente recurso (21) . De lo cual podemos concluir, como establece elartículo 100.3 de la Ley 29/1988, que del citado recurso conocerá la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, que establecerá la doctrina legal, que vinculará al restode Tribunales inferiores en grado jurisdiccional.

Pero además, el apartado 2 del artículo 100 de la LJCA requiere que la aplicación e inter-pretación de las normas, que sean determinantes de la sentencia recurrida, emanen del Esta-do, lo cual implica que el citado recurso no sería de aplicación en el supuesto de aplicaciónde normas de origen autonómico; no obstante, hay que tener en consideración, lo dispuestoen el artículo 101 de la citada Ley Jurisdiccional.

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(22) En el mismo sentido STC 19/2012 de 15 de Febrero: «Tampoco se le puede imputar incertidumbre de ningunaclase que contraríe el principio de seguridad jurídica previsto en el art. 9.3 CE, pues no produce confusión o dudaalguna que pueda generar en sus destinatarios «una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la con-ducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, […], al tratarse de una previsión legalclara en sus términos y precisa en su contenido y efectos» (F.J. décimo).

A diferencia del recurso de casación para la unificación de doctrina, el recurso de casa-ción en interés de la Ley, se interpondrá, de acuerdo con el artículo 100.3 de la Ley 29/1998,en el plazo de tres meses.

B) Finalidad del recurso de casación en interés de la Ley

Entendemos el recurso de casación en interés de la Ley como aquél recurso mediante elcual el Tribunal Supremo, al objeto de preservar la homogeneidad jurisprudencial, establezcala doctrina legal vinculante para todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado jurisdiccio-nal.

En este sentido, establece la STC 37/2012 de 19 de marzo: «El recurso de casación en in-terés de la Ley responde así a la finalidad de preservar la homogeneidad jurisprudencial, me-diante el establecimiento por el Tribunal Supremo de una doctrina legal […] sirviendo conello al objetivo de que la Ley sea igual en todo el territorio nacional (arts. 14 y 139.1 CE) y alprincipio de seguridad jurídica (art. 9.3CE)» (F.J. tercero).

Seguridad jurídica, a la que se refiere la STC 37/2012, de 19 de marzo: «Pues bien, encuanto a la pretendida vulneración del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) debe re-cordarse que, con arreglo a nuestra reiterada doctrina, la seguridad jurídica ha de entendersecomo la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutela-dos, procurando "la claridad y no la confusión normativa" (STC 46/1990, de 15 de marzo(F.J. cuarto), así como "la expectativa razonablemente fundada del ciudadano" en cuál ha deser la actuación del poder en la aplicación del Derecho» (22) (F.J. octavo).

No obstante lo expuesto en el pronunciamiento jurisprudencial anterior, venimos mante-niendo a lo largo del presente trabajo, que la confusión en relación con la tributación de latransmisión de bienes muebles por particulares a empresarios no es normativa, la norma esclara, precisa y creemos no produce inseguridad jurídica. Dicha inseguridad jurídica, deviene,en el distinto tratamiento que se produce en la aplicación de la ley por parte de los Tribuna-les.

C) Legitimación para la interposición del recurso de casación en interés de la Ley

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100.1 de la Ley 29/1998 el recurso de casaciónen interés de la Ley se interpondrá por la Administración pública territorial que tenga interéslegítimo en el asunto, cuando estime gravemente dañosa para el interés general y errónea laresolución dictada.

Por ello, se hace necesario analizar la doctrina que mantiene el Tribunal Supremo en re-lación con el interés legítimo que la Administración pública tiene en el asunto para poderplantear un recurso de casación en interés de la Ley. Para ello vamos a tener ocasión de com-probar distintos pronunciamiento del Alto Tribunal sobre esta cuestión.

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La STS de 16 de junio de 2005 en recurso de casación en interés de la Ley 1/2004, inter-puesto por la Diputación Provincial de Orense contra la Sentencia de 19 de septiembre de2003, recurso núm. 7269/1999 (JT 2004, 454), del Tribunal Superior de Justicia de Galicia,sin perjuicio de que en el Fallo del TS se declare no haber lugar al recurso de casación eninterés de la Ley. Examina el Alto Tribunal en su F.J. primero, previo al reconocimiento dela cuestión de fondo, la causa de inadmisibilidad alegada para la interposición del recurso, alno tener los recurrentes la condición de «interesados», no teniendo dicha causa de inadmisi-bilidad favorable acogida. Entrando la Sala a analizar la cuestión de fondo planteada y consi-derando a la Diputación Provincial de Orense como Administración púbica con interés legí-timo para interponer el citado recurso.

En el mismo sentido se pronuncia la STS de 7 de octubre de 2013 en recurso de casaciónen interés de la Ley 588/2013, interpuesto por la Diputación Provincial de Huesca, contra laSentencia dictada por el Juzgado Contencioso-Administrativo número 1 de Huesca, sobre li-quidación del impuesto sobre bienes inmuebles, entendiendo la Sentencia impugnada que laSociedad Estatal de Correos y Telégrafos está exenta de abonar el Impuesto de Bienes Inmue-bles. En el escrito de oposición al recurso la citada Sociedad Estatal solicita que el recurso searechazado, porque, en su opinión, la Diputación Provincial de Huesca, no tiene legitimaciónactiva para interponer el recurso por carecer de interés legítimo. Estableciendo la Sentenciadel TS: «No resulta exagerado afirmar que la legitimación de la Diputación de Huesca resultade la propia ley, […]. Difícilmente puede negarse legitimación para impugnar una sentenciaque anula un acto administrativo a la Administración autora del mismo y que compareció enel proceso jurisdiccional a defender su legalidad» (F.J. primero).

Es por ello, que entendemos, que tanto la Abogacía del Estado, como los Letrados de los Ga-binetes Jurídicos de las Comunidades Autónomas, al ser el ITPAJD un tributo cedido, tienen la con-sideración de Administraciones públicas con interés legítimo para presentar recurso de casación eninterés de la Ley, en todas aquellas Sentencias que los Tribunales Superiores de Justicia consi-deren que la transmisión de objetos de oro por particulares a empresarios, que actúen en elejercicio de su actividad empresarial o profesional, no está sujeta al ITPAJD, al considerarque dichas Sentencias se estiman gravemente dañosas para el interés general y errónea ladoctrina mantenida en dicha Sentencia.

El grave daño producido al interés general se deduce, de la falta de ingresos tributarios quedichas transmisiones conllevarían para el erario público, en este caso el de las ComunidadesAutónomas, consideración ésta que sería extensible a todo tipo de transmisiones de bienesmuebles llevadas a cabo por particulares a empresarios, pensemos, v. gr., en las transmisionesde vehículos, aeronaves y objetos de su patrimonio personal.

Viéndose afectados los ingresos públicos de una Comunidad Autónoma, cabría plantearse¿puede una Comunidad Autónoma plantear un recurso de casación en interés de la Ley que afecte atodas las Comunidades Autónomas? Pues bien, en relación con esta cuestión, pero referido a unimpuesto local, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, encontramos en la jurisprudencia del TSen Sentencia de 7 de octubre de 2013, en recurso de casación en interés de la Ley 588/2013,el siguiente pronunciamiento: «La Diputación recurrente no se "arroga" la representación detodos los municipios españoles. Tan sólo deja constancia de que, de prosperar la interpreta-ción de la sentencia que se discute, dichos municipios dejarían de recaudar una determinada

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(23) Establece la STS de 7 de octubre de 2013, en relación con la legitimación para interponer recurso de casación eninterés de la Ley, sobre liquidación practicada por el IBI, en recurso interpuesto por Diputación Provincial de Hues-ca: «De entenderse así, nunca la interpretación fijada en una sentencia relativa a la liquidación de un tributo localsería susceptible de recurso de casación en interés de la Ley, quedando vedada a este Tribunal Supremo la posibi-lidad de ejercer su función de fijar la doctrina correcta ante interpretaciones gravemente dañosas para el interésgeneral, con el argumento de que el perjuicio quedaría acotado a la corporación local afectada y de que, por tan-to, no hay afección de ese interés general» (F.J. tercero).

suma. […]. Esta Sala, como ya hemos apuntado, juzga dicha lesión gravemente dañosa para elinterés general, la cual, en un caso como el presente, no puede atomizarse en cada una de lascorporaciones locales afectadas».

Por ello, entendemos, que en el caso que nos ocupa de transmisión de bienes muebles porun particular a un empresario o profesional, en el que dicha transmisión no se sujeta a grava-men por el ITPAJD, podría la Comunidad Autónoma que dejara de percibir la exacción delimpuesto —si así lo entendiera el respectivo Tribunal Superior de Justicia de dicha Comuni-dad Autónoma— plantear recurso de casación en interés de la Ley (23) ante el Tribunal Supre-mo. El recurso de casación en interés de la Ley podría solicitar del Alto Tribunal la fijaciónde la siguiente doctrina legal: «La transmisión de bienes muebles realizada por particulares aempresarios o profesionales, que actúen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesio-nal, está sujeta al ITPAJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas, con independen-cia de que el adquirente de dichos bienes tenga la condición de empresario o profesional».

Como hemos tenido ocasión de exponer, la doctrina que mantienen las Sentencias queentienden que la transmisión de objetos de oro por particulares a empresarios no están sujetasal ITPAJD, es errónea y no se desprende de lo dispuesto en los artículos 7.1.A) y 8.a) del T.R. del ITPAJD.

Y todo ello, en base, a la jurisprudencia mantenida por el Tribunal Supremo en Sentenciade 15 de diciembre de 2011 en recurso de casación para la unificación de doctrina núm.16/2009 y en Sentencia de 10 de diciembre de 2009 en recurso de casación en interés de laLey núm. 16/2008, ya expuestas en el presente trabajo.

En relación con los distintos pronunciamientos realizados por los Tribunales Superioresde Justicia, sobre las transmisiones de bienes muebles por particulares a empresarios y consi-derando la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo, en las Sentencias anteriormentemencionadas, la jurisprudencia constitucional añade en relación con el recurso de casaciónen interés de la Ley: «De este modo, a la tradicional finalidad nomofiláctica de proteccióndel Derecho objetivo del recurso de casación propiamente dicho, el recurso de casación eninterés de la Ley añade una función integradora o uniformadora del Derecho, pues medianteel establecimiento por el Tribunal Supremo (dada su supremacía ex art. 123.1 CE) de unadoctrina legal vinculante para todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado jurisdiccional,se garantiza la aplicación uniforme de la Ley en todo el territorio nacional, evitando la perpe-tuación de criterios interpretativos establecidos en sentencias de esos Jueces y Tribunales in-feriores que se estiman erróneos y gravemente dañosos para el interés general, como ya adver-tíamos en la citada STC 111/1992, F. 4.» STC 37/2012 (F.J. tercero).

Precisamente esa función uniformadora del Derecho que permita la aplicación uniformede la Ley en todo el territorio nacional, es la que creemos, se demanda en la transmisión debienes muebles efectuada por particulares a empresarios, objeto del presente trabajo.

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IV. ANÁLISIS DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPE-RIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA DE 27 DE MARZO DE2013 Y DE 26 DE SEPTIEMBRE DE 2013, SOBRE TRANSMI-SIONES DE OBJETOS DE ORO POR PARTICULARES A EM-PRESARIOS

Como decíamos supra, mediante la interposición de un recurso de casación para la unifi-cación de doctrina o mediante el recurso de casación en interés de la Ley, se persigue, entreotras cuestiones, que el principio de seguridad jurídica no se vea vulnerado y que Sentenciascontradictorias se perpetúen en el tiempo.

Creemos, que dicho principio debe prevalecer, aún con mayor fuerza, si esto fuera posible,todo ello, sin perjuicio de la independencia de los jueces y magistrados en el ejercicio de lafunción jurisdiccional, cuando en un mismo Tribunal Superior de Justicia encontramos dosSentencias con pronunciamientos contrarios, en relación con el objeto del presente trabajo,en el que una Sentencia considera que la transmisión de objetos de oro por particulares a em-presarios, que actúan en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, están sujetas aITPAJD, concepto TPO y otra Sentencia; por el contrario considera que la transmisión delos citados objetos de oro por particulares a empresarios, que actúan en el ejercicio de su acti-vidad empresarial o profesional, no están sujetas al ITPAJD.

En este sentido, vamos a tener ocasión de exponer cómo el Tribunal Superior de Justiciade Andalucía lleva a cabo pronunciamientos distintos existiendo la triple identidad subjeti-va, objetiva y de pretensiones.

1. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, de 27de marzo de 2013

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, de 27 demarzo de 2013, núm. 1175/2013, tiene como objeto del recurso determinar si es ajustada aderecho la Resolución de 9 de julio de 2010 dictada por el TEAR de Andalucía, Sala de Má-laga, que desestima la reclamación interpuesta como consecuencia de las liquidaciones prac-ticadas por el ITPAJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas, por las adquisicionesmediante subasta celebradas por la entidad financiera UNICAJA, de joyas que particulareshabían depositado como garantía de bienes muebles y que fueron adjudicadas a la entidadmercantil adjudicataria, empresario, que las va a destinar a su actividad empresarial.

Comienza la Sentencia del TSJ de Andalucía de 27/03/2013, en su F.J. segundo analizan-do la relación contractual existente entre la entidad financiera UNICAJA y sus clientes, es-tableciendo el citado fundamento jurídico que la relación que se establece entre la entidadfinanciera y sus clientes es una relación contractual mediante la firma de un Contrato dePréstamo Pignoraticio, recibiendo el cliente de la entidad financiera una cantidad de dineroen concepto de préstamo cuya devolución garantiza el cliente mediante la entrega de bienesmuebles (productos de joyería) obligándose el cliente a devolver el principal junto a los in-tereses, comisiones, etc., en un plazo determinado de tiempo.

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(24) «En definitiva estamos ante un contrato de préstamo y de simultánea constitución de prenda en garantía de underecho de crédito para asegurar su satisfacción, atribuyendo al acreedor un nuevo derecho subjetivo o unas nue-vas facultades […]. La prenda es el derecho real apto para los bienes muebles, y lleva ínsita por necesidad consti-tutiva la pérdida de posesión por el deudor, además de la facultad de realización del valor de los objetos afectadosque se otorga al acreedor» (F.J. segundo).

Sin perjuicio de la naturaleza jurídica del contrato (24) , que la propia Sentencia establececomo contrato de préstamo y de simultánea constitución de prenda en garantía de un dere-cho de crédito y que a los efectos del estudio que nos ocupa es accesorio. Nos encontramosante el depósito de bienes muebles (objetos de oro) por el cliente de la entidad financiera yque otorga al acreedor garantizado (entidad financiera) facultades dominicales para podertransmitir, en subasta o vender directamente los bienes depositados en garantía del derechode crédito, para obtener la devolución del préstamo más las cantidades acordadas, concedidoal cliente por la entidad financiera. Es decir, nos encontramos ante una transmisión mediantesubasta de unos bienes pignorados una vez vencida la obligación garantizada y no satisfecha.

Una vez determinada la naturaleza jurídica del contrato realizado, la Sentencia lleva a ca-bo un análisis de las partes intervinientes en el contrato celebrado, el carácter con el que ac-túan y la forma de transmisión de los bienes a través de la subasta.

En primer lugar se lleva a cabo en la Sentencia un análisis de la entidad mercantil adjudi-cataria de los bienes subastados (entidad recurrente), estableciendo que es una sociedad mer-cantil, cuyo objeto social es el comercio al por menor de objetos usados, que se encuentraincluida en el IVA en el «régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades yobjetos de colección», por ello, nos encontramos ante una entidad mercantil-empresario, su-jeto pasivo de IVA, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, ya quese dedica al comercio al por menor de artículos usados.

En segundo lugar, nos encontramos con la empresa que realiza la subasta, El Monte dePiedad (UNICAJA) que según el F D segundo de la Sentencia, no se pone en duda que laentidad financiera UNICAJA es una entidad de carácter mercantil y empresarial.

En ningún momento, como se hace constar en la propia Sentencia, se discute la propie-dad originaria de los bienes, siendo el titular de los mismos el particular que constituye laprenda en garantía de la devolución del préstamo recibido de la entidad financiera.

Evidentemente, como no podía ser menos, obiter dicta, se hace mención por la entidad re-currente a la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996, como fundamentaciónde la no sujeción al ITPAJD, en los siguientes términos: «Quiere cerrarse la exposición deestos Fundamentos de Derecho con la cita y aportación como documento número 9 —a mo-do puramente ilustrativo— de la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Adminis-trativo del Tribunal Supremo de dieciocho de enero de mil novecientos noventa y seis en elRecurso 3646/1991, siendo Ponente D. Alfonso Gota Losada, por la interesante aportaciónque de ella puede obtenerse en relación con el supuesto discutido» (F.J. tercero) —el subra-yado es de la propia Sentencia—.

Seguidamente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, trata de deter-minar, la cuestión objeto del recurso que nos ocupa, que no es otro que el poder determinar sila transmisión de las joyas mediante subasta están sujetas al ITPAJD, concepto transmisiones

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(25) Como se establece en la Sentencia, la cuestión de determinar si la venta efectuada mediante subasta judicial debienes de una entidad mercantil, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al de Transmisiones Patrimo-niales Onerosas, ya ha sido resuelta por esta Sala en sentencia de 3 de julio de 2007, dictada en recurso de casa-ción para la unificación de doctrina.

(26) «En una transmisión de derechos reales, como la propiedad, la condición de transmitente y adquirente no resultaafectada por el modo en que se efectúe la transmisión, […], el transmitente es el titular del derecho real que secede, abstracción hecha de quién sea el órgano que formalice o documente dicha transmisión» STS de 2 de no-viembre de 2010 (F.J. tercero).

patrimoniales onerosas, y para ello nos hemos de hacer la siguiente pregunta ¿quién es eltransmitente en dicha subasta el particular o la entidad financiera?

Si el transmitente es la entidad financiera (UNICAJA), que como hemos dicho anterior-mente, no se pone en duda su carácter mercantil y empresarial y ésta actúa en el ejercicio desu actividad empresarial, la transmisión, evidentemente, quedaría fuera del ámbito de aplica-ción del ITPAJD, pero no porque el adjudicatario de los bienes sea un empresario que actúeen el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, sino porque el transmitente es unempresario que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial.

No obstante, lo anteriormente expuesto, habría que analizar cuál sería el título por el cualla entidad financiera llega a adquirir la propiedad de los bienes subastados.

Por ello, la pregunta anterior de quien es el transmitente en dicha subasta, no es baladí, esprecisamente, la cuestión principal que va a determinar la tributación o no por el ITPAJD.Es, consiguientemente, en base a esta cuestión, que podemos leer en la Sentencia: «No sediscute la propiedad originaria de los bienes, lo que se discute es quién es el sujeto transmi-tente y, con ello, la procedencia de la adquisición de los bienes por parte del adquirente»(F.J. segundo).

Pues bien, la Sentencia del TSJ de Andalucía invoca la doctrina mantenida por el Tribu-nal Supremo en Sentencia de 2 de noviembre de 2010 (RJ\2010, 5589) dictada en Unifica-ción de Doctrina, que se pronuncia en los siguientes términos: «El Tribunal Supremo entien-de que es el empresario embargado el que transmite directamente al adjudicatario (y no eljuez), por lo que tributa por el IVA» (F.J. tercero).

Pero, profundizando aún más en la STS de 2 de noviembre de 2010, en recurso de casa-ción para la unificación de doctrina 278/2006, podemos leer en la STSJ de Andalucía de 27de marzo de 2013: «En realidad, el Juez se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamenteal propietario-deudor, pero no lo suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental,ya que, en el plano de los derechos reales, la propiedad se transmite directamente del propie-tario-deudor al adquirente-adjudicatario, sin que tal propiedad haya pasado de aquél al Juez yde éste al adjudicatario» (25) (F.J. tercero).

De acuerdo con la doctrina del Alto Tribunal, en las subastas, voluntarias o forzosas, hayque determinar la condición del propietario-deudor del bien subastado (26) , para poder deter-minar la sujeción a IVA o a ITPAJD. Es por ello, que siendo el propietario-deudor del biensubastado un particular, como es el caso que nos ocupa, nos encontramos fuera del ámbito deaplicación del IVA.

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se suscita en el presente recurso consiste en determinar si la transmisión de joyas, adquiridaspor la recurrente, empresario y que las va a destinar a su actividad empresarial, está sujeta alImpuesto sobre transmisiones patrimoniales, ITP, atendiendo a la calificación de los sujetosintervinientes en tal transmisión, al ser adquiridas en subasta pública realizada por la entidadfinanciera UNICAJA, que las tenía como prenda confiada por terceros, particulares» (F.J.quinto).

Llegados a este estado de cosas y sin perjuicio del análisis que posteriormente se hace enla Sentencia, en relación con la sujeción a gravamen de dichas transmisiones por el ITPAJD,en atención a la persona que realiza la transmisión, el párrafo anteriormente expuesto del F.J.quinto de la Sentencia, requiere, en el presente momento detenernos y analizar una cuestióntrascendente. Si leemos detenidamente dicho párrafo, podemos constatar una cuestión im-portante, se dice que el adquirente de los citados bienes (parte recurrente en el recurso inter-puesto) es un empresario, cuestión que ya hemos tenido ocasión de comprobar anteriormen-te, y que va a destinar los bienes adquiridos para su actividad empresarial.

Esta cuestión, que pudiera parecer intrascendente, no lo es en absoluto, nos atrevemos adecir mucho más, es «fundamental» para el presente trabajo. Toda vez que se aparta radical-mente de la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de enero de1996, que establece la no sujeción al ITPAJD en las transmisiones realizadas por particulares,precisamente por el hecho de ser el adquirente de los citados bienes un empresario que actúeen el ejercicio de su actividad empresarial.

Luego, consiguientemente, si la Sentencia del TSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013,mantuviera la misma doctrina que mantiene el TS en Sentencia de 18 de enero de 1996, es-tablecería la no sujeción de dicha transmisión al ITPAJD, al ser el adquirente un empresarioque actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, tendremos ocasión de comprobar que el TSJ de Andalucía se aparta de ladoctrina que mantiene el Tribunal Supremo en la citada Sentencia y establece la sujeción alITPAJD de las transmisiones llevadas a cabo mediante subasta, de objetos de oro procedentesde particulares a empresarios (entidad mercantil adjudicataria), no por la condición de em-presario que tiene el adquirente de los bienes, sino por la condición de particular del propie-tario-deudor de los bienes subastados.

En este sentido, establece el TSJ de Andalucía, sobre el transmitente de los objetos deoro: «De estimarse que son transmitentes los terceros, como entiende la Administración, latransmisión está sujeta al ITP, conforme a lo que prevé con carácter general el artículo 7.1.a)que dispone que, están sujetas a dicho Impuesto "las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas ojurídicas"» (F.J. quinto), aludiendo, posteriormente, a la doctrina del Tribunal Supremo man-tenida en Sentencia de 15 de diciembre de 2011, que ya hemos tenido ocasión de comentar.

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IMPUESTOS - 12/2014

Volviendo a la STSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013, es necesario determinar lacondición del transmitente, y en este sentido podernos leer en la Sentencia: «La cuestión que

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(27) «En consecuencia, quienes depositaron las joyas en Unicaja, seguían siendo sus propietarios. Como dice la STS de2 noviembre 2010, con cita de muchas otras, «una transmisión de derechos reales, como la propiedad, la condi-ción de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúe la transmisión, ya que, sea lamisma voluntaria o forzosa (caso de la subasta judicial), el transmitente es el titular del derecho real que se cede,abstracción hecha de quién sea el órgano que formalice o documente dicha transmisión […], la propiedad setransmite directamente del propietario-deudor al adquirente-adjudicatario, sin que tal propiedad haya pasado deaquél al Juez y de éste al adjudicatario».

Y concluye la STSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013, estableciendo el último párrafodel F.J. quinto (27) , tras un análisis civilista del concepto de prenda y del pacto comisorio, quelos transmitentes de las joyas son los particulares que depositaron las joyas, en garantía de ladevolución del préstamo.

Pronunciándose el Fallo de la Sentencia, en los siguientes términos:

«Primero: Desestimar la causa de inadmisión opuesta por la defensa de la Administra-ción.

Segundo: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo promovido ennombre de XY S.L., confirmando la Resolución del TEAR de Andalucía, Sala de Mála-ga».

A) Ratio decidendi de la Sentencia del TSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013

La doctrina que se contiene en la STSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013, estableceque la transmisión de objetos de oro mediante subasta, sea voluntaria o forzosa, se encuentrasujeta al ITPAJD, concepto TPO, cuando el transmitente de dichos bienes sea un particular,aún en el supuesto de que el adquirente de los citados bienes sea un empresario que actúe enel ejercicio de su actividad empresarial. La Sentencia desestima el recurso interpuesto por laentidad mercantil reclamante, como consecuencia de la Resolución del TEAR de Andalucía,Sala de Málaga, que desestimó, a su vez, la reclamación interpuesta con motivo de las liqui-daciones practicadas por el ITPAJD.

Y en apoyo de la doctrina mantenida, la STSJ de Andalucía cita la jurisprudencia del Tri-bunal Supremo que en Sentencia de 15 de diciembre de 2011, establece: «no sólo el criterioliteral de interpretación de la norma abona la tesis de las Administraciones que han conocidode este asunto, sino también el lógico y el finalista, pues no es razonable ni existe argumentode política fiscal alguno que justifique que precisamente en estas operaciones no se pague niIVA ni ITP, conduciendo la interpretación esgrimida de contrario a la contravención de losprincipios de generalidad y de igualdad del sistema tributario (artículo 31.1 de la Constitu-ción).

La conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarsedesde el punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del respec-tivo hecho imponible se contiene en los artículos 1º. a) y 4º. 1 y 2.a) y b) de la Ley 37/1992del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero subjetivamente diversos a los del ITP.

Consecuentemente, la no sujeción al ITP sólo alcanza a los casos en que el empresariorealiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares»(F.J. quinto).

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La doctrina que se contiene en la Sentencia del TSJ de Andalucía, sede de Málaga, de 27de marzo de 2013, de acuerdo con lo expuesto, es contraria a la doctrina mantenida el Tribu-nal Supremo en Sentencia de 18 de enero de 1996.

2. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de 26 deseptiembre de 2013

Vamos a tener ocasión de analizar una segunda Sentencia del TSJ de Andalucía, sede deSevilla, de 26 de septiembre de 2013, recurso núm. 904/2012, en recurso interpuesto por laConsejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía contra la Resolu-ción del TEAR de Andalucía, que tiene como objeto de recurso las liquidaciones practicadaspor el ITPAJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas, como consecuencia de lascompras que una entidad mercantil ha realizado a particulares de objetos de oro y otros meta-les.

Al igual que sucede en la Sentencia del TSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013, sedede Málaga, anteriormente comentada, se pone de manifiesto en el F.J. tercero de la Senten-cia, que no es cuestión discutida que la entidad mercantil que compra a los particulares losobjetos de oro, actuaba como empresario, siendo su actividad económica la de «comercio alpor mayor de metales precioso, artículos de joyería, bisutería» estando dada de alta en el epí-grafe 619.3 de las tarifas del IAE.

La Sentencia trata el fondo de la cuestión del recurso planteado, en los siguientes térmi-nos: «A partir de los razonamientos que preceden nos corresponde una toma de decisión entorno al fondo del asunto; esto es, a si era procedente la sujeción a ITPAJD, modalidad TPO,de las operaciones realizadas por XX, S.L. como defiende la actora, o a IVA, según sostiene elAbogado del Estado, teniendo en cuenta como premisas ya expuestas, que aquélla entidad in-terviene como empresario al ser su actividad económica la de comercio al por mayor de meta-les preciosos, artículos de joyería, bisutería y de joyería, y que la compra de objetos usados deoro y otros metales se ha realizado a particulares» (F.J. sexto).

Para más adelante establecer la Sentencia: «Pues bien, cuestión coincidente con la de au-tos fue resuelta por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, en los mismos términos aquí patrocinadospor la Abogacía del Estado, en Sentencia de 18 de enero de 1996 (EDJ1996/2737)» F.J. sex-to.

Los dos párrafos anteriormente expuestos de la Sentencia del TSJ de Andalucía, requie-ren a nuestro entender, un breve comentario:

En primer lugar, nos encontramos ante la transmisión de objetos de oro y otros metalesllevados a cabo por particulares a empresarios (entidad mercantil) que actúan en el ejerciciode su actividad empresarial o profesional.

En segundo lugar, se dice en la Sentencia que el fondo del asunto (ratio decidendi de laSentencia) es determinar como sostiene la actora la sujeción de dichas compraventas al IT-PAJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas o, por el contrario, como sostiene elAbogado del Estado, la sujeción de dichas compraventas al IVA.

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Es llamativa o, al menos sorprendente, según consta en el F.J. sexto de la Sentencia, lapretensión del Abogado del Estado de sujetar a IVA las transmisiones realizadas por un parti-cular. A nuestro entender, de la lectura de los preceptos contenidos en la Ley 37/1992, dichapretensión no se desprende de lo establecido en la misma, y entendemos, que la norma regu-ladora del citado impuesto, establece con claridad meridiana la sujeción al citado impuestode todas aquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios oprofesionales que actúen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, consiguien-temente, al no tener el transmitente la consideración de empresario o profesional, y ademásque actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas no puedenestar sujeta a IVA.

En tercer lugar, entendemos, que si el argumento patrocinado por la Abogacía del Estadoes la pretensión de sujeción al IVA de las compras a particulares por parte de empresarios.Esta doctrina no es la que mantiene la STS de 18 de enero de 1996. Las compras de empresa-rios a particulares, según la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en la citada Senten-cia, no están sujetas a ninguno de los dos impuestos indirectos, es decir, ni a IVA ni a IT-PAJD.

Una vez realizados los comentarios anteriores, hay que señalar que la Sentencia del TSJde Andalucía, invoca la doctrina que mantiene el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 deenero de 1996, y la transcribe. Recordemos, que precisamente la STS de 18 de enero de1996, estima el recurso de apelación interpuesto contra una Sentencia del TSJ de Andalucíade 29 de junio de 1990 desestimatoria de los recursos interpuestos por D. Rafael, con motivode las liquidaciones giradas por el ITPAJD con motivo de las compras llevadas a cabo por D.Rafael a particulares de objetos de oro.

Establece el F.J. sexto de la Sentencia del TSJ de Andalucía de 26 de septiembre de 2013,que la posición mantenida por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 18 de enero de 1996,pretende ser desvirtuada por la demandante mediante la cita de dos Sentencias de la Sala ter-cera Sección 2ª del Alto Tribunal, dichas Sentencias son la de 10 de diciembre de 2009, enrecurso de casación en interés de la Ley 16/2008 (referida a una operación de afianzamiento)y la Sentencia de 24 de octubre de 2011, en recurso de casación 59/2008 (de sujeción a ITP yno a IVA de la adquisición de unos terrenos).

Sin embargo, continúa estableciendo la Sentencia del TSJ de Andalucía, la vigencia de laSentencia del TS de 18 de enero de 1996 es reiterada por éste en Sentencias de su Sección 2ªde 16 de diciembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5/2009) y de15 de diciembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 19/2009) (F.J.sexto).

La parte dispositiva de la Sentencia del TSJ de Andalucía de 26 de septiembre de 2013, sepronuncia en los siguientes términos: «Que debemos desestimar y desestimamos el recursocontencioso administrativo interpuesto contra la resolución recogida en el Fundamento deDerecho primero de esta Sentencia, en cuanto anula las liquidaciones tributarias objeto de lamisma».

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(28) En ambas Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2011 y de 15 de diciembre de 2011, se fija comodoctrina correcta: «Consecuentemente, la no sujeción al ITP sólo alcanza a los casos en que el empresario realizala transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares» (F.J. quinto).

A) Ratio decidendi de la Sentencia TSJ de Andalucía de 26 de septiembre de 2013

Siendo el objeto del recurso interpuesto por la Consejería de Hacienda y AdministraciónPública de la Junta de Andalucía la sujeción al ITPAJD, concepto transmisiones patrimonia-les onerosas, como consecuencia de las compras llevadas a cabo por la entidad mercantil aparticulares de objetos de oro, la ratio decidendi de la Sentencia, al ser desestimado el recurso,se pronuncia por la no sujeción al gravamen del ITPAJD, concepto transmisiones patrimo-niales onerosas, como consecuencia de las citadas compras.

3. Comparación de las fundamentaciones jurídicas de las Sentencias expuestas delTribunal Superior de Justicia de Andalucía

El objeto del recurso planteado en ambas Sentencias, tiene como fundamento determinarsi la transmisión de objetos de oro por particulares a empresarios, se encuentra sujeta al IT-PAJD.

Entendemos, que en ambas Sentencias existe identidad subjetiva, objetiva y de pretensio-nes.

Sin embargo, las fundamentaciones jurídicas de las mismas son totalmente contrarias. Lasede de Sevilla del TSJA entiende que dichas transmisiones no están sujetas al ITPAJD; porel contrario, la sede de Málaga del TSJA, considera que dichas transmisiones están sujetas alITPAJD.

En relación con la ratio decidendi de ambas Sentencias, creemos conveniente realizar lassiguientes consideraciones:

— En primer lugar la Sentencia del TSJ de Andalucía, sede de Sevilla, invoca y transcri-be la doctrina mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996. Porel contrario la STSJ, sede de Málaga, sólo cita muy escuetamente la Sentencia del TribunalSupremo de 1996.

— En segundo lugar, es llamativo que ambas Sentencias invoquen en sus fundamentacio-nes jurídicas la misma doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en Sentencias de 16 dediciembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5/2009) y de 15 dediciembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 19/2009) (28) . Bien esverdad, que ambas Sentencias se refieren a la transmisión por particulares a empresarios, deinmuebles y no de bienes muebles. Sin embargo, la ratio decidendi de las Sentencias del TSJde Andalucía de 26 de septiembre de 2013 y del TSJ de Andalucía de 27 de marzo de 2013son totalmente contrarias.

— En tercer lugar, no compartimos el criterio de la Sentencia del TSJ de Andalucía de 26de septiembre de 2013, sede de Sevilla, en el sentido de considerar que la doctrina del Tribu-nal Supremo mantenida en Sentencias de 16 de diciembre de 2011 (recurso de casación parala unificación de doctrina 5/2009) y de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación para launificación de doctrina 19/2009), coincida con la doctrina mantenida por el Tribunal Supre-mo en Sentencia de 18 de enero de 1996.

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(29) El artículo 103.1.C) regla 3ª del R. D. 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento del ITPAJD, establece,en relación con las reglas de competencia territorial para la presentación de las declaraciones-liquidaciones:«Cuando comprenda exclusivamente transmisiones de bienes muebles, semovientes o créditos, así como la cons-titución y cesión de derechos reales sobre los mismos, en la correspondiente al territorio donde el adquirente ten-ga su residencia habitual si es persona física o su domicilio fiscal si es persona jurídica».

En este sentido, el Tribunal Supremo en las Sentencias que resuelven los recursos 5/2009y 19/2009, desestima los recursos interpuestos y confirma las liquidaciones practicadas por IT-PAJD, como consecuencia de las transmisiones realizada por un no sujeto pasivo de IVA deun inmueble a un empresario que lo va a destinar a su actividad empresarial, estableciendo enambas Sentencias el Alto Tribunal: «Aún admitiendo que se diese identidad objetiva entrelos dos casos en comparación, la cuestión objeto del recurso es determinar si la compra deun inmueble por un empresario a quien no lo es, está sujeta al ITP o a ningún impuestoindirecto.

Para resolver esta cuestión, debe acudirse a la normativa que regula la imposición indirec-ta y que sujeta bien al IVA, bien al ITP, las transmisiones de bienes inmuebles. Con caráctergeneral, el elemento que determina la sujeción previa a uno u otro impuesto es la condi-ción del transmitente y su forma de actuación. Si se trata de un empresario o profesionalque actúa en ejercicio de su actividad, la transmisión inmobiliaria se encontrará sujeta aIVA y, en caso contrario, a TPO» [la negrita es de la propia Sentencia].

Por último, debemos señalar que nos encontramos ante un impuesto estatal, cedido total-mente a las Comunidades Autónomas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la LeyOrgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, ydel artículo 25 y siguientes de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el Sistema deFinanciación de las Comunidades Autónomas de régimen común, como es el ITPAJD. Im-puesto que, en una misma Comunidad Autónoma, de acuerdo con la doctrina mantenida porel TSJ de Andalucía, sedes de Málaga y de Sevilla y en función de la residencia habitual odomicilio fiscal del adquirente (29) , Málaga o Sevilla, ante una misma situación jurídica, un mis-mo hecho imponible, los mismos sujetos intervinientes en la transmisión, particular y empresario, enun caso va a quedar sujeta a gravamen por el ITPAJD, y en otro caso, va a quedar exonerada detributación.

Esta circunstancia pugna, a nuestro entender, contra el principio de seguridad jurídica queproclama la Constitución, al recibir distinto tratamiento situaciones jurídicas iguales, deman-da la interposición de un recurso de casación para la unificación de doctrina, y/o, en su caso,de un recurso de casación en interés de la Ley, de acuerdo con lo anteriormente expuesto enlos artículos 96 y siguientes de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-ad-ministrativa y, creemos, que la falta de tributación por el ITPAJD de las citadas compraven-tas, va en contra de los principios constitucionales de capacidad económica, generalidad y deigualdad tributaria que establece el artículo 31.1 de la Constitución Española.

V. CONCLUSIONES

I) El ITPAJD, concepto TPO, somete a gravamen la transmisión de bienes y derechos,efectuada por particulares, personas físicas o jurídicas, que no tengan la consideración de em-presarios o profesionales, o que aún teniendo dicha consideración lo hagan al margen de suactividad empresarial o profesional.

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II) Consideramos que, tanto en el ITPAJD como en el IVA, el legislador, al delimitar elpresupuesto de hecho de cada uno de los impuestos indirectos, configura dicho presupuestode hecho en relación a la persona que realiza la entrega del bien, no encontrando ningúnprecepto legal que sustente la sujeción a gravamen, ni en el ITPAJD ni en el IVA, en fun-ción de la condición del adquirente de los bienes.

III) El legislador ha querido, creemos, con mayor o menor fortuna, desde la reforma lleva-da a cabo en 1964, establecer la delimitación o separación entre el ITPAJD y el IVA, de for-ma que un mismo hecho imponible nunca quede sometido a gravamen en los dos Impuestos.

IV) El artículo 7.1.A) del T. R. ITPAJD establece la sujeción a gravamen de todas lastransmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimoniode las personas físicas o jurídicas, sin establecer distinción dicho precepto entre bienes mue-bles e inmuebles. Estableciendo el artículo 7.5 del citado T. R. ITPAJD, una delimitaciónnegativa del hecho imponible, para todas aquellas operaciones realizadas por empresarios oprofesionales.

V) El artículo 8 del T. R. del ITPAJD establece como obligado al pago del impuesto, enlas adquisiciones de bienes y derechos, al adquirente, sin establecer distinción alguna en lacondición de éste.

VI) De la doctrina que mantiene el Tribunal Supremo en Sentencias para la unificaciónde doctrina y en interés de Ley, expuestas en el presente trabajo, podemos concluir que hayque estar a la condición del transmitente del bien. Si éste es empresario que actúa en el ejer-cicio de su actividad empresarial, la transmisión se encontrará sujeta a IVA. Por el contrario,si el transmitente es un particular, la transmisión se encontrará sujeta a ITPAJD.

VII) Dicho criterio de sujeción al ITPAJD en función de la condición del transmitente,se quiebra en la doctrina que mantiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de1996, en la que se introduce un nuevo elemento no previsto en el presupuesto de hecho delITPAJD. Dicho elemento es la naturaleza económico-jurídica de la operación que se realice,si ésta afecta al tráfico empresarial del transmitente, la transmisión quedará sujeta al IVA. Sipor el contrario, afecta al tráfico empresarial del adquirente, dicha transmisión no queda suje-ta al ITPAJD, por realizarse en el ámbito empresarial de éste y, en consecuencia, no tributapor ninguno de los dos impuestos indirectos.

VIII) El legislador al regular las transmisiones de bienes y derechos efectuadas por particu-lares, creemos, quiere someter a gravamen todas las transmisiones, con independencia de lacondición del adquirente. En aquellos supuestos específicos de transmisiones que el legisladorno quiere someter a gravamen, establece una exención, como ocurre en las transmisiones devehículos usados por particulares a empresarios que van a transmitir dichos bienes en el plazode un año.

IX) Entiende la doctrina científica que el ITPAJD grava los desplazamientos patrimonia-les llevados a cabo por particulares o por empresarios o profesionales que actúan al margen dela actividad empresarial o profesional.

X) Considera el Tribunal Económico-Administrativo Central que, de acuerdo con las re-glas de delimitación IVA-ITP, las transmisiones de bienes llevadas a cabo por particulares es-

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tán sujetas a ITPAJD, concepto TPO, siendo irrelevante la condición de la persona que ad-quiere los bienes transmitidos.

XI) La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, establece con meridia-na claridad que las transmisiones de bienes, muebles e inmuebles, realizadas por particulares aempresarios están sujetas al ITPAJD, ya que así se desprende de forma inequívoca del artículo7.1.A) del T. R. del ITPAJD, quedando sujetas al citado tributo, no sólo las transmisiones deobjetos de oro, plata y platino efectuadas por particulares a empresarios, sino todas aquellastransmisiones de bienes realizadas por particulares o por empresarios que actúen al margen desu actividad empresarial, con independencia de la condición del adquirente.

XII) La existencia de Sentencias contrarias por parte de Tribunales Superiores de Justiciay el hecho de que las transmisiones objeto de estudio tributen en unas Comunidades Autóno-mas y en otras Comunidades Autónomas se vean exoneradas de tributación, junto al princi-pio de seguridad jurídica que establece la Constitución Española, demandan la interposiciónde un recurso de casación para la unificación de doctrina y/o de casación en interés de la Ley,para que el Tribunal Supremo se vuelva a pronunciar sobre la tributación de la transmisiónde bienes muebles por particulares a empresarios que actúen en el ejercicio de la actividadempresarial o profesional; sin perjuicio de que la falta de tributación de las transmisiones debienes por particulares a empresarios, iría en contra de los principios de generalidad, igualdady capacidad económica que proclama el artículo 31.1 de la Constitución Española.

VI. BIBLIOGRAFIA RESEÑADA

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Consulte el texto íntegro de las sentencias aquí comentadas en http://impuestos.laley.es

COMENTARIOS DEJURISPRUDENCIA

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DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

Principios

Responsabilidad patrimonial (AN 3.ª Secc. 7.ª S 2 Jun. 2014, no rec. 506/2012)

Normas

Fraude de ley. Prescripción (TS 3.ª Secc. 2.ª S 4 Jul. 2014, no rec. 581/2013)

Responsables

Prescripción. Interrupción. Existente (TS 3.ª Secc. 2.ª S 9 Jun. 2014, no rec. 432/2012)

Gestión

Comprobación limitada. Improcedente (TS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Jun. 2014, no rec.730/2012)

Inspección

Actas. Impugnación (TS 3.ª Secc. 2.ª S 27 Jun. 2014, no rec. 1706/2012)

Sanciones

Culpa. Prueba (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Jun. 2014, no rec. 1411/2012)

Reclamaciones

Resolución. Exceso (AN 3.ª Secc. 2.ª S 26 Jun. 2014, no rec. 229/2011)



Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Ganancias. No afectación (AN 3.ª Secc. 4.ª S 4 Jun. 2014, no rec. 3392/2012)

Impuesto sobre Sociedades

RE. Fusiones. Motivo económico. Existente (AN 3.ª Secc. 2.ª S 18 Jun. 2014, no rec.399/2011)

Impuesto sobre el Valor Añadido

Deducciones. Actividad accesoria (AN 3.ª Secc. 6.ª S 17 Jun. 2014, no rec. 455/2013)


1. Principios

Responsabilidad patrimonial. No procede exigir responsabilidad patrimonial a la Ad-ministración por los embargos por causa de deuda que resultó anulada porque toda la ac-tuación se ajustó a la legalidad, los daños por pérdida del negocio se basan en expectativasy afectaban también a otras deudas (AN 3.ª Secc. 7.ª S 2 Jun. 2014, no rec. 506/2012) (vercabecera de la Resolución en pág. 51 y texto completo on line)

No es frecuente convertir los sentimientos en obras, pero la ausencia de éstas no reduce laintensidad de aquéllos, y, cuando hay noticia de una reacción, gana interés.

Resuelve la sentencia que se comenta, el caso de una liquidación anulada por ser contra-ria a Derecho que en su ejecución recaudatoria motivó el acuerdo de embargos sobre bienesdel aparente deudor. Es de suponer el efecto que produjo en el contribuyente la posterioranulación de la liquidación. Y también se puede comprender que el ya no deudor consideraraajustado a Derecho exigir la correspondiente responsabilidad patrimonial a la Administra-ción que había actuado contra la ley. En este sentido, quizá lo menos importante sea la deses-timación por causa de los motivos del perjuicio alegados. Así parece evidente en cuanto aembargos por otras deudas que no eran las anuladas. En cuanto al alegado perjuicio por lasconsecuencias de los embargos en la marcha del negocio del afectado se trata de una aprecia-ción del tribunal sobre la que no cabe argumentación jurídica, aunque se pudiera discreparrespecto de tal consideración.

Lo que proporciona interés al asunto sólo exige un argumento más sencillo: la Adminis-tración actuó contra Derecho. Pero los efectos de esa actuación no sólo fueron la exigenciaindebida de una deuda y de unos intereses de demora que, con la anulación de la liquidación,es de suponer que determinaron el correspondiente resarcimiento del perjuicio. También seprodujo una actuación de trascendencia pública, moral y financiera: los embargos. Cierta-mente, como se argumenta, existiendo una deuda liquidada y no pagada o no garantizada ensu suspensión, se ajustaron a la ley los embargos acordados. Pero es que esa deuda procedía de

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(1) Prescripción. Compensaciones— (Improcedente). Desde la Ley 40/1998 para compensar bases negativas se exige la justificación mediante con-tabilidad y soportes cualquiera que sea el ejercicio en que se generaron (TS 20-9-12). Desde 1999 para compensarbases negativas de ejercicios prescritos se exige la justificación contable cualquiera que fuere el ejercicio en que seoriginaron (TS 22-11-12). Hay obligación de conservar los justificantes de los costes de adquisición aunque seamás de 20 años, según art. 70 LGT y fue adecuado atender sólo a los acreditados (TS 18-12-13). En la compensa-ción de bases negativas no hay un derecho adquirido, sino una expectativa y lo que nace es un facultad que sólose puede ejercitar si se cumplen los requisitos de acreditación por la contabilidad y sus soportes (TS 17-1-14). En lacompensación de bases negativas de ejercicios anteriores prescritos se debe distinguir en, hasta 1999, que impe-día la comprobación; y desde 1999 que, por el art. 23 LIS añadido por la Ley 40/1995 y por Ley 24/2001, permitea la Administración exigir la justificación en ejercicios prescritos (AN 8-3-12).

una liquidación no ajustada a Derecho practicada y exigida por la misma Administración queacordó los embargos para asegurarse el cobro, precisamente de esa deuda que era ilegal. Y pa-rece razonable considerar que esa actuación debiera determinar una responsabilidad.

2. Normas

Fraude de ley. Prescripción. La Administración no puede declarar el fraude de ley enperíodo prescrito aunque se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 3.ª Secc.2.ª S 4 Jul. 2014, no rec. 581/2013) (ver cabecera de la Resolución en pág. 51 y texto comple-to on line)

Hay resoluciones tan evidentes y razonables que parece que no merecen comentario. Y,por ese mismo motivo, puede estar justificada la inquietud jurídica cuando se cambia la leypara que lo evidente y razonable pierda fundamento legal.

Con las modificaciones de la LGT la sentencia que se comenta «huele a muerto». Ha des-aparecido el fraude de ley tributario, aunque desde luego permanece en el Derecho común(Código civil), al que se recurre en no pocas ocasiones para resolver asuntos tributarios. Y hadesaparecido la prescripción por los efectos retroactivos que se permiten (nuevo art. 66 bisLGT) cuando se comprueben o investiguen (nuevo art. 115 LGT) hechos cuyo tratamientotributario depende de lo autoliquidado en un período afectado por el plazo de prescripción.Tan discutible es el argumento referido a que, así, también se puede ver beneficiado el contri-buyente cuando pretende la rectificación de sus autoliquidaciones, como lo es que un institu-to como la prescripción pueda ser eliminado en unos casos sí y en otros no, dependiendo deque la Administración decida, o no, una actuación. En contraste con otras discutibles prohi-biciones para alterar lo autoliquidado incluso dentro de la prescripción, como ocurre con lasopciones (art. 119.3 LGT) o con las declaraciones complementarias que pudieran alterar lacalificación de una posible infracción, este asalto a la seguridad jurídica eliminando la pres-cripción y sus efectos, es una clara manifestación de las consecuencias que el positivismo ra-dical, «por ley, se puede todo», tiene en el Estado de Derecho.

La sentencia que se comenta se sitúa en el ámbito de una doctrina jurisprudencial que yase venía deteriorando (1) y que, como suele ocurrir en situaciones así, produce pronunciamien-tos inusitados, hasta que se consolida o se aprueba una ley que resuelve el problema.

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— (Procedente). En la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por elcontribuyente con la aportación de la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a laAdministración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13). Aunque la obligación es acreditar la procedencia y cuantíay sólo cabría rechazar las inexistentes o en una cuantía mayor a la declarada, según TS, s. 6.11.13, se puede com-probar esa acreditación. Pero en este caso no cabe construir un conflicto de aplicación de norma, ni un fraude deley que no se declaró en su día mediante el correspondiente procedimiento (TS 9-12-13). Se puede comprobar lasbases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base impo-nible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota aaplicar (AN 29-3-12). La Inspección puede pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases acompensar y si no se justifican debe determinar las razones y motivos para su rechazo. No lo hizo suficientementey produjo indefensión (AN 18-7-13). Ni después de la reforma de la LIS puede la Administración comprobar si lasbases negativas de períodos prescritos son conformes a Derecho. Sólo puede comprobar su declaración y que seajustan las cuantías a compensar (AN 24-10-13). Procedía la compensación en 2002 de bases negativas de 1994 y1995 que constaban en autoliquidación de «entidad exenta», porque se aportó la declaración, la contabilidad ylos soportes documentales (AN 24-10-13). No procede la compensación de bases negativas, al amparo del art.104.3 LIS, de otra sociedad que fueron compensadas antes en el grupo porque no se acreditó la procedencia ycuantía. No sanción por falta de culpabilidad (AN 14-11-13). Si se acredita la procedencia y la cuantía no es posi-ble regularizar con base en el artículo 23.5 LIS, ejercicios afectados por la prescripción (AN 19-12-13). Aunque elTS, ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, no ha acogido la doctrina de la AN y permite que en la comprobación de lo quedebe acreditar el sujeto pasivo se considere que no se cumplió el ordenamiento jurídico, en este caso no procedeporque se aceptó la prescripción, sólo se invoca el art. 23.5 LIS en el recurso de alzada y existió antes una actua-ción de gestión que no puso tacha a la compensación (AN 23-1-14). Con la nueva doctrina TS, ss. 20.9.12, 6.11.13,14.11.13, 9.12.13, la AN cambia de criterio, de modo que el contribuyente debe acreditar, además de la realidad,declaración y contabilidad que actuó según Derecho; pero, en este caso, la Inspección se limitó a considerar queexistían liberalidades cuando la empresa ha probado que fueron operaciones fallidas que determinaron pérdidas(AN 30-1-14). Aunque hay que estar al nuevo criterio TS ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, la Inspección al rechazar elgasto por no aportar factura aunque se acreditara de otro modo, estaba modificando la base imponible a pesar deque estaba «acreditada la procedencia y origen» (AN 6-3-14). La base negativa fue compensable porque la Admi-nistración pudo comprobar los datos de origen y nada opuso a la documentación aportada (AN 12-6-14).

3. Responsables

Prescripción. Interrupción. Existente. Las actuaciones con el deudor interrumpen laprescripción con la esposa declarada responsable porque, aunque no lo decía la LGT, estáen art. 1974 Cc: se liquidó la sociedad de gananciales, se adjudicaron acciones de socieda-des no cotizadas al él y los bienes a la esposa que los vendió (TS 3.ª Secc. 2.ª S 9 Jun.2014, no rec. 432/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 52 y texto completo on line)

Hay sentencias que permiten recordar aspectos de la tributación que podían estar olvida-dos o la revisión de criterio en otros que se podían haber entendido mal.

El interés de la sentencia que aquí se comenta es, desde luego, su incidencia en casos quese pueden producir con alguna frecuencia. Pero también por la consideración obligada quemerece el Derecho común en su aplicación a la gestión y recaudación de los tributos. Y, entercer lugar, por la necesidad de mantener al día la regulación de la responsabilidad tributaria(arts. 41-43, 69 y 174 a 176 LGT).

La expresión: «Aunque no lo decía la LGT», es la clave en la resolución del asunto deba-tido. El Código civil se aplica supletoriamente (art. 7.2 LGT). Cuando la ley «tributaria»quiere condicionar esa posibilidad regula expresamente la materia (en su día, el fraude de leytributaria; en la normativa actual, la simulación tributaria o el abuso de derecho corregidopor la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria). En cuanto a la inci-dencia en el responsable de la interrupción de la prescripción en el deudor principal, la sen-tencia obliga a revisar el criterio que podía llevar a entender que una cosa es la prescripciónganada por el deudor principal que evita que se pueda exigir la deuda al responsable y otra

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(2) Gestión. Comprobación limitada— No hubo incompetencia cuando se pidió aclaración de un ajuste, aunque la sociedad aportara documentos con-tables al efecto (TS 24-9-12). Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación nodineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14).

que, fuera de esos caso, para el responsable la prescripción se debe contar desde que se pudodirigir la acción contra él.

4. Gestión

Comprobación limitada. Improcedente. Gestión no pudo anular la aplicación del régi-men especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia dela Inspección (TS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Jun. 2014, no rec. 730/2012) (ver cabecera de la Resolu-ción en pág. 52 y texto completo on line)

La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras de fecha próximaque resuelven a partir de las limitaciones que la ley establece en determinados procedimien-tos. Así, en Gestión: en comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributariodeclarado —general por transparencia—, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14).O en Inspección: si la orden de carga y la comunicación al inspeccionado señalaba como ob-jeto comprobar el ajuste negativo, no se pudo concluir cambiando el sistema de tributación oimputación y la aplicación de la transparencia (AN 26-6-14).

La pequeña historia de las liquidaciones tributarias se puede resumir así. En el origen de laLGT, la inspección era un trámite de investigación de lo no declarado o de comprobación delo declarado (arts. 109 y 110 LGT/1963) y de calificación que concluía con una propuesta deresolución que, de aceptarse, dictaba el órgano de la Administración que tenía encomendadala gestión de los tributos (directos o indirectos). Sin poder olvidar las incidencias corporati-vas de aquellos tiempos, aquella situación cambió cuando la LGT/1963 reguló (art. 140) lacompetencia de la Inspección para liquidar en la resolución de las actuaciones en que hubieraintervenido (distinguiendo: actuarios y órgano de resolución). Las amplias facultades de laInspección llevaron a la inevitable regulación que hacía que las liquidaciones de Gestión fue-ran provisionales (art. 123 LGT/1963) y que las de Inspección pudieran ser definitivas o pro-visionales. La LGT/2003 regula separadamente los procedimientos (arts. 123 y ss y 145 y ss)y, trasladando la normativa anterior, distingue, en lo que aquí interesa, entre los procedi-mientos de verificación («paralelas») y de comprobación limitada (comprobación «de Ges-tión») que producen liquidaciones provisionales, por una parte, y, por otra, el procedimientode Inspección.

En unos y otros procedimientos la ley regula limitaciones, en aras de la seguridad jurídicade los contribuyentes (art. 9 CE). Y la doctrina de los tribunales se produce con una relativafrecuencia para señalar los efectos de esas limitaciones y las consecuencias de los excesos. Co-mo ocurre, entre otras (2) , en las sentencias aquí señaladas.

5. Inspección

Actas. Impugnación. Las actas firmadas en conformidad permiten su impugnación se-gún TS 4.06.07, se debe partir de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones, art.104.8 LGT, y la normalidad o no del valor en el mercado, es cuestión fáctica (TS 3.ª

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(3) Inspección. Actas. Impugnación— No procede anulación aunque se formalizó sólo un acta de disconformidad que también contenía alguna con-formidad parcial con su contenido (TS 8-2-13, 12-2-13).

Secc. 2.ª S 27 Jun. 2014, no rec. 1706/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 53 y textocompleto on line)

Pueden producirse correcciones magistrales que no evitan que también el maestro puedaser corregido. La reseña de la sentencia que aquí se comenta está redactada de forma que pon-ga de manifiesto los distintos aspectos destacables de la resolución.

— En las clases de Derecho Tributario era frecuente la advertencia de que las actas nopueden ser impugnadas. Contienen una propuesta de resolución que el Inspector Jefe puedeaceptar, modificar o anular acordando, o no, la realización de actuaciones complementarias(arts. 156 y 157 LGT). Es la liquidación el acto recurrible. Otra cosa es que, como conse-cuencia de la impugnación, se puede producir una resolución que decida que el acta no seajustaba a Derecho y que, en su caso, sea preciso volver a donde se produjo la irregularidadpara subsanarla.

— Sobre la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias se ha podido pensarque la LGT/2003 supuso un cambio sustancial respecto de la normativa anterior. Así, laLGT/1963 regulaba (art. 116) que los hechos y datos declarados se presumen ciertos, salvoprueba de error de hecho, mientras que la LGT/2003 (art. 108.4) establece que los datos yhechos declarados se presumen ciertos «para el declarante», a diferencia de los que declaranterceros por la obligación legal que tienen de informar que se presumen ciertos, sin perjuiciode que, ante la discrepancia del afectado, se deban contrastar. Reflexionando ante tan evi-dente diferencia de regulación y consideración, a lo más que se podía llegar es a entender quela presunción para las declaraciones, sólo evitaba la posible sanción porque el declarante ha-bía actuado con lo que «para él» era cierto (lógicamente, salvo la prueba en contrario de laAdministración). Pero la sentencia que se comenta se inclina por la racionalidad y mantieneque la ley regula una presunción de veracidad de los hechos declarados en las autoliquidacio-nes.

— La impugnación de las liquidaciones (3) tiene como premisas: que las actas son docu-mentos públicos que hacen prueba de los hechos que las motivan (art. 144); y, en consecuen-cia, que las actas firmadas en conformidad sólo permiten la discrepancia respecto de la aplica-ción del Derecho, pero no sobre los hechos aceptados, salvo error de hecho (arts. 144.2 y156.5 LGT). Sobre la diferencia entre cuestión de hecho y cuestión de derecho, el caso másdebatido es tan antiguo como la diferencia entre «no sujeción» (fuera del impuesto) y «exen-ción» (por aplicación de la ley del impuesto) y, en su caso, sobre la regulación expresa en laley, o no, de los casos de no sujeción (art. 20.2 LGT). Pero la sentencia que se comenta serefiere a otro aspecto de esa distinción: el debate sobre el «valor normal de mercado» se refie-re a una cuestión fáctica (porque se trata de probar con hechos la «normalidad» del valorestimado). Posiblemente sea así, como ocurría con la «no sujeción», salvo que la ley regulequé es el «valor normal».

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(4) Sanciones. Culpa— Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina:1. Motivación de la resolución sancionadora«... En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesionaasimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional "frente a la regla ge-neral, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normasque se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria", en relación con los actos admi-nistrativos que impongan sanciones "tal deber alcanza una dimensión constitucional", en la medida en que "elderecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue laplena realización de las restantes garantías constitucionales" que resultan aplicables en el procedimiento adminis-trativo sancionador. "Así, de poco serviría exigir que el expediente cuente con un trámite de alegaciones para sudefensa, si no existe el correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, sino se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminato-rias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar quela sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de la norma sancionadora previa", amén de que "re-sulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión" (TC s. 13.01.98 y au-tos 12.07.04, dos, 27.07.04 y 29.07.04)...»«... es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la san-ción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción deinocencia y a la defensa del sancionado...».

6. Sanciones

Culpa. Prueba. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditarque no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretaciónno es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08,4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6Jun. 2014, no rec. 1411/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 53 y texto completo online)

Debería estar profusamente grabado y divulgado: «Las sanciones son un reproche socialcon trascendencia moral», según magnífica expresión en una resolución del TEAC de haceveinte años.

La liquidación que regulariza una situación tributaria señala el impuesto exigible según laley y las consecuencias de errores, olvidos, interpretaciones incorrectas, inexactitudes u omi-siones. Las liquidaciones no tratan de conductas, sino de aplicar la ley a unos hechos proba-dos. En cambio, sancionar exige probar que existió una conducta ilícita y culposa, incluso pornegligencia simple. No hay infracción sin intención de infringir (elementos subjetivo) ni sifalta la voluntad de incumplir (dolosa con maquinación para impedir o dificultar el descubri-miento, por culpa manifiesta no excusable, por negligencia al no haber puesto el interés debi-do en el cumplimiento adecuado de lo que se debe). No se puede presumir la conducta culpo-sa, porque lo que existe es la presunción de inocencia (art. 24 CE) que exige que quien man-tenga lo contrario pruebe lo que pretende. Sancionar, después de un expediente de instruc-ción que debe analizar la conducta a la vista de los hechos probados, es imputar una conductailícita y antisocial y exigir una responsabilidad para castigar esa conducta y para escarmientopersonal del infractor y de otros que, así, pueden quedar disuadidos de cometer actos seme-jantes. Son reiterados los pronunciamientos de los tribunales que anulan sanciones por sercontrarios a estos conceptos (4) .

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2. La culpa probada«... Como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable tam-bién en el ejercicio de la potestad administrativa (TC ss 25.04.94 y 11.03.97), garantiza "el derecho a no sufrirsanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente puedafundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (TC s. 20.12.90), y comporta, entre otras exigencias, la de que laAdministración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación delacusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabili-dad que justifique la imposición de la sanción (TC ss 26.04.90, 28.01.97, 29.11.99, 14.02.00); ausencia de motiva-ción específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que la TC s. 20.06.05 llegara ala conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada enel art. 79.a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia...».«... la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de Inspección, se limita a explicitar la regularizaciónpracticada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se consideraque las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a) LGT ni espe-cificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpa-blemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la "simple negligencia" o negligencia leve a la que aludía elart. 77.1 LGT. A este respecto conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo san-cionador, "la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de lostipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino pordatos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operacio-nes que puedan entenderse acreedoras de sanción", de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser elresultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" (TS s. 16.03.02). En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorreccio-nes cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, seespecifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conductacalificada de la infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebida-mente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de... para pasar, sin solución de continuidad, avalorar esa conducta como infracción", sino que es preciso especificar "la causa de esa calificación de indebidaacreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos ... en virtud de los cuales se ha llegado a laconclusión de conceptuarlas como «indebidas» y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legaleso reglamentarias, se hizo la deducción" (TS ss. 16.07.02 y 23.09.02)...».«... Y la misma doctrina vino a sentar la TS s. 10.07.07 cuando señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se haproducido, ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuranla infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones ge-néricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como esnecesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relie-ve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada...».«... tampoco parece oportuna la referencia que hace la Sentencia impugnada al acta de conformidad para confir-mar que la actora actuó culpablemente. De un lado, porque esta circunstancia no se ha tenido en cuenta ni en elacuerdo sancionador dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI ni por la resolución del TEAC y, en lamedida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusiva-mente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadorasno pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a caboun mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, confundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sin la Administración Pública quien, enuso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentenciaque justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la faltade motivación del acto administrativo" (TC ss 13.01.98, 15.09.03, 27.10.03 y autos de 12.07.04, dos, 27.07.04 y30.11.04). Pero, sobre todo, la observación de que la entidad recurrente firmó acta de conformidad resulta des-afortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de laapelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actasinspectoras" (TS 9.12.97), dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión dela culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestosen los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad deevitar litigios ineficaces".3. El elemento subjetivo de la tipificación de la infracción

No es adecuado a Derecho exigir al imputado de infracción que pruebe su inocencia, quepruebe que no es culpable.

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«... como este Tribunal ha tenido ocasión de señalar, pese a la redacción del citado precepto (art. 79 a, LGT/1963),la infracción grave no consistía —como no consiste tampoco ahora la definida en el artículo 191 de la Ley58/2003 - en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que paraque aquélla se cometiera era preciso que la falta de ingreso resultara de la "no presentación" o de la "presentaciónde declaraciones irracional o culposamente incompletas" (por todas, TS s. 27.09.99)...».4. La duda razonable«... La simple afirmación de que no se aprecian "dudas interpretativas razonables basadas en una especial comple-jidad de las normas aplicables" no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sec-ción ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incum-plidas "no ofrecían oscuridad que originara una razonable discrepancia interpretativa", porque aunque "no todadiscrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico", "lo queel ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, laposición del eventual infractor no es razonable" (TS s. 10.07.07, para unificación de doctrina). Y recientementetambién hemos considerado que resultaba insuficiente imponer una sanción con apoyo en que "las normas queconfiguran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que pre-senta cualquier norma tributaria", de modo que "el contribuyente podía y debía haberlas aplicado en sus justostérminos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de lasmismas", porque la resolución sancionadora no hacía referencia "a circunstancias del caso concreto de las que sededuzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo" (TS s. 3.04.08)».«Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado por el art. 24 CE no permite que la Administraciónrazone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de quela actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpreta-tiva razonable... o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las reco-gidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agotatodas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003,dice "entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que elobligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributa-rios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mante-nida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porquees posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente…».«... la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24 CE porque es evidente que en aquellos casosen los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstanciasde los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente; confirmar la sanción porque este últimono ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple yllanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunciónde inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado aprobar su propia inocencia (TC ss. 26.04.90, 28.01.97, 21.07.98, 9.12.02, 30.06.03), de manera que no es el in-teresado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la quedemuestre la ausencia de diligencia" (TS s. 5.11.98). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10.07.07 (paraunificación de doctrina): "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien correspondeacreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de ma-nera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sanciona-dor quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es «claramente» rechazable»... Y esque sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la exis-tencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabi-lidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado unadeclaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose enuna interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora enel art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razona-ble de la norma")...».

No es adecuado a Derecho considerar que toda regularización presupone una conductaculposa, porque la liquidación por diferencias prueba que la ley del tributo no se aplicó ade-cuadamente, pero no que se hizo con intención de infringir ni con volunta d de incumplir. Laargumentación que fundamenta la liquidación no contiene, no debe tener más contenido quelos hechos probados y la norma tributaria aplicable (qué hizo), a diferencia del contenido dela resolución sancionadora que debe contener la apreciación de la conducta del que se señalacomo infractor (por qué lo hizo).

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(5) Reclamaciones. Congruencia— (Congruencia). No hubo extralimitación cuando el TEAC, anulando una comprobación de valores y ordenandoliquidación nueva con comprobación motivada, trató una cuestión no planteada, a los solos efectos dialécticos ydejando a salvo el derecho de la parte a plantear contra la nueva liquidación invocando cuantos motivos de fondocreyera conveniente (TS 30-6-11). Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retro-acción porque no hubo indefensión, ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). No hubo in-congruencia cuando el TEAC estimó que había que estar al criterio de construcción sustancialmente acabada anu-lando la liquidación, pero sin señalar el % que hubiera modificado también lo contabilizado en el ejercicio ante-rior, porque la reclamante no puede aprovechar la revisión para rectificar la autoliquidación errónea por su causa(TS 31-3-14). No hay incongruencia que produce indefensión porque se puede subsanar en la vía jurisdiccional(AN 20-2-14). No hay incongruencia cuando no se considera la jurisprudencia invocada ni se expresa la que podríajustificar de contrario el criterio de la resolución (TSJ Andalucía 23-4-12). Debiendo distinguirse entre pretensio-nes, motivos y argumentación jurídica, no hay incongruencia cuando no hay consideración de este último (TSJAndalucía 4-2-13).

Ciertamente, las normas tributarias y su aplicación exigen no sólo su conocimiento e in-terpretación, sino también saber aplicar la técnica liquidatoria de los tributos. Y es posibleque existan discrepancias en la calificación jurídica de los hechos o en la interpretación delas normas. No es punible la discrepancia razonable. Pero es contrario a Derecho sancionarpor discrepar de una interpretación que es razonable en cuanto no sea absurda o temeraria(AN 15-6-00: La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta quesea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocul-tación).

La Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, reguló (art. 33) la presun-ción legal de buena de los contribuyentes. El Tribunal Supremo definió la buena fe: «es lacreencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho» (TS 29-10-97). Durante muchosaños se sancionó sin referencia alguna a la presunción legal de buena fe. Algunos pronuncia-mientos confundían esa presunción de buena fe (ap. 1), con la presunción de inocencia queobliga a probar la culpa (ap. 2). Otros confundieron esa presumida buena fe de los contribu-yentes con la buena fe exigida a la Administración (art. 3 Ley 30/1992). Y en la LGT/2003, apesar de lo que dice en su Preámbulo, fue ésa la única previsión de la LDGC que no se inclu-yó en su texto. Como suele suceder, ya sin tal regulación, menudean las sentencias que invo-can la buena fe para anular sanciones.

7. Reclamaciones

Resolución. Exceso. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no te-nidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, nopudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 3.ª Secc. 2.ª S 26 Jun. 2014, no rec.229/2011) (ver cabecera de la Resolución en pág. 54 y texto completo on line)

No faltan en la consideración de algunos ordenamientos jurídicos los casos en los que unprincipio parece esencial y, en la práctica, con el tiempo, se desvirtúa hasta diluirse en la na-da, como si no existiera. Por ese motivo aún son más de agradecer los pronunciamientos quelo resucitan en bien de la Justicia.

La congruencia de las resoluciones es un requisito esencial en un Estado de Derecho. Aúnasí es preciso recordar su diferente consideración en el ámbito administrativo y en las senten-cias. En éstas lo relevante es la congruencia entre lo pedido y el fallo. Pero en el ámbito ad-ministrativo el principio tiene más amplitud. Hasta tal punto es así que se ha tenido que pre-cisar (5) que, distinguiendo entre peticiones, cuestiones planteadas y alegaciones incluidas en

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— (Incongruencia). Hubo incongruencia porque no se decidió sobre los gastos a que se refirió la alegación (TS7-3-14). El TEAC no puede introducir «in malam partem» elementos del debate que la Inspección ya habíadesechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental delTEAC (AN 18-10-12). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnadosin dar palazo para alegaciones (AN 24-9-13). Si el reclamante alegó que procedía modificar la base del IVA por-que la acción penal equivale a la reclamación judicial, que era el motivo de la regularización inspectora, y el TEARacepta que sea así, pero desestima porque el deudor no era empresario, hubo un cambio que alteró los términosdel debate. Estimación del recurso (TSJ Castilla y León 18-7-12).

el proceso intelectual en que se desarrolla la argumentación. La resolución debe considerar ydecidir expresamente sobre lo pedido y sobre todas y cada una de las cuestiones planteadas(de ahí la importancia de separarlas formalmente en los escritos y en su fundamentación nor-mativa. Y aún es más evidente esta exigencia si se piensa que las resoluciones deben conside-rar no sólo las cuestiones planteadas, sino también todas las no planteadas que se deriven delexpediente (arts. 89 Ley 30/1992; no así en el art. 103.1 LGT, aunque sí en los arts. 237.2 y239.2 LGT). En la revisión de procedimientos que han concluido después de una comproba-ción, señalando los casos en los que existen diferencias, la congruencia impide resolver sobreaspectos de la situación respecto de los que se consideró improcedente una regularización.

Precisamente porque es así, es por lo que la sentencia que se comenta estima que existióincongruencia cuando el TEAC modificó un aspecto que en el procedimiento de aplicaciónde los tributos se consideró que no debía ser objeto de regularización.


1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Ganancias. No afectación. Si al morir la madre usufructuaria los hijos nudos propieta-rios consolidaron el dominio y continuaron la explotación de la finca, en cuanto que laafectación exige una decisión de quien puede tomarla hay que entender que se produjonueva por lo que, no habiéndose superado los 3 años, procedía aplicar el abatimiento (AN3.ª Secc. 4.ª S 4 Jun. 2014, no rec. 3392/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 54 ytexto completo on line)

La construcción doctrina de las sentencias es siempre una lección impagable para los quelas estudian. Si, además, tratan de un asunto con trascendencia en la práctica ordinaria, aúnson más de agradecer.

El tratamiento especial de las ganancias de patrimonio en el IRPF ha sido motivo de refle-xiones que, a veces, han llevado a modificaciones legales. En la memoria está el intento efí-mero de incluir los incrementos de patrimonio por enajenación de elementos afectos a unaactividad en los rendimientos de explotación, con una complejidad de aplicación que hacíapresagiar la inutilidad del invento. El regreso a la normalidad mantiene la trascendencia fis-cal de la afectación (art. 28, 2 y 3 y art. 29 LIRPF) y en la aplicación de los preceptos seproducen, a veces, dificultades de interpretación.

La sentencia se refiere a una madre usufructuaria que explotaba una finca y que, al fallecerella, determina la consolidación al pasar a ser propiedad en pleno dominio de los hijos here-deros que continúan la explotación. En la enajenación posterior consideran que se trata deun elemento patrimonial no afecto y tributan como ganancias. La discrepancia lleva a consi-

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(6) IS. Fusiones. Motivo económico— (Inexistente). No hay por qué interpretar que «principalmente con fines de fraude o evasión», art. 110.2 LIS, esuna remisión al artículo 24 LGT (TS 7-6-12). No hubo motivo económico para la fusión, sino puramente fiscal y nocabe deducir de la redacción en 1999 del art. 110.2 LIS, que sólo se excluyen los casos de defraudación (TS23-6-12). No hay motivo económico en la fusión para compensar bases negativas entre las fusionadas (TS28-6-12). La posibilidad de obtener un beneficio fiscal no es un motivo económico válido (TS 3-7-12). No hubomotivo económico válido en la aportación no dineraria de valores que sólo responde a una estrategia de repartode dividendos y no a la reestructuración o racionalización de la entidad (TS 3-7-12). Cuando el art. 110.2 LIS vigen-te en 1997 se refería a «fines de fraude» no se identificaba con fraude de ley, art. 24 LGT (TS 24-9-12). No hubomotivo económico válido en la escisión dedicada al arrendamiento de inmuebles, porque sólo se pretendía dividiry adjudicar el patrimonio entre socios (TS 27-9-12). No hay motivo económico en la «fusión apalancada» —Leve-radge Buy Out, LBO— consistente en que una entidad se endeuda para adquirir el control de otra y luego la ad-quirente absorbe a la controlada —hacia delante— o es absorbida por ésta —hacia atrás—, recayendo los costesfinancieros sobre la adquirida: en este caso la fusión es consecuencia de la obligación asumida por la prestatariaen el préstamo suscrito entre una entidad de crédito y la adquirente (TS 12-11-12). La frase «con fines de fraude oevasión fiscal» no se debe entender por remisión al art. 24 LGT. No se aplica el régimen especial a operacionesque sólo pretendían aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensar, aunque suponga ahorrosestructurales (TS 27-11-12). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió tributar menos situandoingresos en unas sociedades u otras y en personas físicas con menor tributación en las ganancias patrimoniales(TS 24-1-13). No hay motivo económico válido cuando no hay otro que el beneficio fiscal (TS 15-4-13). Cuando elart. 110 LIS se refiere a «evasión o fraude» no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963. No hubo motivo econó-mico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad se endeuda para adquirir el control de otra —Leve-raged Buy Out— y, luego, la adquirente absorbe a la controlada —fusión hacia delante— o es absorbida por ella ensentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes no son motivo admisible (TS 25-4-13). Nohubo motivo económico distinto del beneficio fiscal en la escisión total y, faltando en el proyecto de escisión una

derar que la finca antes explotada no se desafectó, de modo que la tributación debe ser la co-rrespondiente a rendimientos.

La sentencia construye su doctrina a partir de conceptos básicos del Derecho. La afecta-ción de un elemento patrimonial a una actividad es la consecuencia de una decisión perso-nal. La madre así lo decidió en vida, pero su voluntad no es la de los herederos que pudieronhaber decidido no continuar la explotación. Producida la decisión de continuar, es a partir deentonces cuando hay que aplicar el párrafo segundo del artículo 28.3 LIRPF. De modo que,habiéndose enajenado la finca por los herederos antes de tres años desde que adquirieron elpleno dominio, no se puede considerar que se enajenó un elemento patrimonial afecto.

2. Impuesto sobre Sociedades

RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. La escisión surte efectos desde su inscrip-ción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres so-ciedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de apar-camientos (AN 3.ª Secc. 2.ª S 18 Jun. 2014, no rec. 399/2011) (ver cabecera de la Resolu-ción en pág. 55 y texto completo on line)

Es conveniente seguir los pronunciamientos jurisprudenciales producidos en asuntos cues-tionables que son objeto de frecuentes litigios. Siempre se encuentra un matiz, un argumento,un criterio que acrecienta y fundamenta la formación del propio.

Aunque sobre el motivo económico «válido» en los procesos de reestructuración de em-presas se ha escrito mucho y se ha resuelto con mucha frecuencia (6) , desde la interpretaciónde la ley (el motivo económico como una peculiar concreción de la evasión o el fraude) o delos conceptos (la discutible consideración de la «validez» de un motivo), la práctica de la ges-

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previsión al respecto, existe responsabilidad solidaria (TS 20-5-13). El requisito del art. 110.2 LIS no es una remi-sión al fraude de ley y no hubo motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era preponderan-temente fiscal (TS 27-5-13). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendía eludir el gravamen delas plusvalías obtenidas en la venta y adquisición de un solar (TS 18-11-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria re-dacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la posterior por Ley 14/2000 ni de la del art.11.1.a) de la Directiva, entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de una ventajafiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico válido (TS 18-11-13). No hubo motivo económi-co válido en la aportación por sociedad holandesa de acciones de una española de tenencia de valores extranjerosa otra española de nueva creación, TJCE s. 5.07.03, sin que hubiera racionalización o reestructuración (TS13-12-13). Antes de la Ley 14/2000 no había mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de laD. 90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo que hubiera correspondido de noaplicar el régimen especial y no hubo reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segrega-ción de unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del informe DGT 6.10.05, no cabeaplicar el régimen, salvo en la parte que genera ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS18-12-13). No existió motivo económico válido en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas por lo quefue procedente la minoración de pérdidas a compensar en ejercicios futuros (TS 16-1-14). No es motivo económi-co válido dividir el patrimonio familiar sin tributación. Que la escisión sea mercantilmente válida no significa quepermita aplicar el régimen especial tributario (TS 23-1-14). Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión alno existir otro motivo económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que bloqueanla sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante, en cuanto que la escisión total en tres entidades ni simplificala administración ni reduce los costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia y nohubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). Realizadas dos ampliaciones de capital y una coincidiendo conla distribución de la prima de emisión, prueba que con el canje sólo se pretendía obtener liquidez y no concentraractividades (TS 13-6-14). No hubo motivo económico válido para la fusión porque no hubo reestructuración oracionalización empresarial; sólo se perseguía que la absorbente pudiera compensar las bases negativas de la ab-sorbida, sin que eso sea una economía de opción (AN 27-9-12). La exclusiva pretensión de aprovechar un créditofiscal no es motivo económico válido (AN 11-10-12). No hubo motivo económico porque la finalidad de «integraren una única estructura empresarial la gestión de las marcas junto con la dirección y gestión de las entidadesproductoras y de comercialización» no se logró al estar repartida entre dos sociedades y porque la finalidad realera que no tributara el beneficio por venta de parte de la marca al haberse revalorizado según el art. 103.3 LIS (AN18-10-12). Improcedente aplicación del régimen de fusiones porque la finalidad fue puramente fiscal como la apa-rición de tres fondos de comercio; puesto que el valor de los bienes adquiridos es muy superior al precio de adqui-sición de las participaciones, existe una renta positiva que no origina cantidad deducible (AN 29-11-12). Para apli-car el régimen especial a una escisión se exige que la finalidad sea reorganizativa y no meramente fiscal (AN31-1-13). Si la actividad era arrendamiento de viviendas y locales no hubo motivo económico válido en la escisióntotal en cuatro sociedades que sólo fue un reparto de patrimonio entre grupos familiares (AN 14-3-13). No seaplica el régimen especial a la escisión que sólo persigue el reparto del patrimonio con coste fiscal nulo porque noes motivo económico válido ni hay finalidad organizativa alguna (AN 27-3-13). La sociedad escindida no tiene em-pleados ni oficina ni local y en el IAE está en el ep. 9999 «Otros servicios»: no había rama de actividad y el repar-to de un patrimonio, siendo un motivo lícito no es económico válido ni hubo finalidad organizativa (AN 25-4-13).No es motivo económico válido crear una sociedad holding que es dominante del Grupo: la sociedad holandesatiene de forma indirecta las acciones a través de otra constituida por ella (AN 30-5-13). No hubo motivo econó-mico válido para la fusión porque no se aprecian mejoras en la actividad (AN 4-7-13). Si las empresas no realiza-ban ninguna actividad no hay motivo económico válido (AN 18-7-13). No es motivo económico válido la compen-sación de bases negativas. La necesidad de financiación y liquidez ya había sido satisfecha antes con ampliación decapital con canje de valores acogido al régimen especial (AN 19-9-13). No existía motivo económico válido cuan-do lo que se pretendió era vender la actividad conservando los inmuebles en una sociedad de nueva creación con-trolada (AN 31-10-13). No hay que debatir sobre las sucesivas regulaciones cuando no se puede dar motivo eco-nómico para la fusión por absorción que afecta a una empresa fabricante de zumos y a dos empresas constructo-ras. Pero eso no justifica la sanción (AN 26-12-13). No había motivo económico válido al ser una mera distribu-ción del patrimonio sin haber acreditado las alegadas disensiones entre los socios (AN 6-2-14). Aparte la inten-ción de compensar pérdidas, la operación de reordenación del patrimonio familiar que no aumentó la productivi-dad, ni la posición de competitividad internacional (AN 6-2-14). No procede aplicar el régimen de aportación nodineraria a una ampliación de capital al no constar la finalidad de reestructuración empresarial (AN 20-3-14).

tión ordinaria ofrece otros aspectos en los que se producen discrepancias. Porque es así, es porlo que la sentencia que se comenta adquiere interés.

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— (Existente). Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, comolo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay venta-jas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducciónde gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de loscostes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes yla simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fueel único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio formajurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmo-biliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que considerabaque existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14). Hubomotivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sinque la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13). Se admite la existencia de motivo econó-mico válido porque las desavenencias entre socios no es «per se» indicativo de fraude, que es algo que debeprobar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y asíse estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y esirrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14).No hubo motivo económico válido cuando lo que se pretendía era conseguir un mayor porcentaje en el accio-nariado (AN 12-6-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo econó-mico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobilia-ria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14).

3. Impuesto sobre el Valor Añadido

Deducciones. Actividad accesoria. La actividad accesoria exige relación con la princi-pal, TJCE s. 11.07.96, y la Inspección no probó, art. 108.2 LGT, que la intermediaciónen la promoción inmobiliaria sólo era una prolongación de la actividad principal (AN 3.ªSecc. 6.ª S 17 Jun. 2014, no rec. 455/2013) (ver cabecera de la Resolución en pág. 55 y textocompleto on line)

Aspectos complejos de la regulación de los impuestos adquieren toda la sencillez de larealidad cuando se trata de aplicar un precepto de la ley a una determinada operación o acti-vidad.

De las actividades accesorias de otra principal trata el artículo 9 LIVA que distingue conclaridad entre actividad principal, actividad accesoria, actividad distinta (distinto grupo en laCNAE) y actividad diferenciada (diferencia en el porcentaje de deducción o por el régimenespecial aplicado; sectores diferenciados: art. 101 LIVA). La actividad accesoria no es distin-ta cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% del de laprincipal y, además, contribuye a su realización. Las actividades accesorias siguen el mismorégimen que las actividades de las que dependan. Los aspectos conflictivos se producen, sobretodo, en el debate sobre actividades, como ocurre en actividades de restauración o librería enestablecimientos sanitarios o en actividades de restauración en establecimientos de juegos au-torizados. Pero, como se comprueba en la sentencia que se comenta, hay otras situaciones nomenos frecuentes en las que se reproduce el debate.

No son pocos los casos en los que se separan las actividades de construcción, promoción ycomercialización de edificaciones. A veces, con sociedades diferentes para cada actividad ocon una persona física como titular de alguna de las actividades. Ciertamente se puede consi-derar que se trata de actividades distintas o que son actividades accesorias, señalando alguna

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como principal. Y lo obligado es argumentar la pretensión que se mantiene con fundamentoen lo establecido en la ley.

A eso se refiere la sentencia que se comenta y que resuelve que, al no haberse probadoque la actividad de mediación sea accesoria de la de comercialización, en cuanto que: 1) enlos procedimientos de aplicación de los tributos, quien mantenga una pretensión debe pro-barla (art. 105 LGT); y 2) que la prueba de presunciones (art. 108.2 LGT) exige que entre elhecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según lasreglas del criterio humano, no habiéndose producido así, no se estima la pretensión que con-sidera que la actividad de intermediación sea accesoria de la de promoción inmobiliaria.

RESPONSABILIDAD DE LA ADMI-NISTRACIÓN TRIBUTARIA. Improce-dencia de indemnización solicitada por unaempresa como consecuencia de los dañosque dice sufridos por la actuación de laAEAT en expediente de inspección y re-caudación. Inadmisión de una autoliquida-ción rectificativa que posteriormente sí fueadmitida en vía económico-administrativ.Seguimiento del procedimiento de recauda-ción en periodo ejecutivo de las liquidacio-nes derivadas del procedimiento inspector,trabando bienes de su titularidad y anotan-do el embargo en el Registro de la Propie-dad. La imposibilidad de la interesada decontinuidad de su actividad de venta de losactivos embargados y la generación del pre-sunto lucro cesante, es consecuencia de susdificultades económicas y cargas financie-ras, siendo ajena a la actuación de la Agen-cia Tributaria.

Normativa aplicada:

L 30/1992 de 26 Nov. (régimen jurídico delas Administraciones Públicas y del Procedi-miento Administrativo Común) art.139-144

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 7ª, S de 2Jun. 2014Ponente: Arozamena Laso, AngelRamón.

Ver Comentario en pág. 38 y textocompleto de la Resolución on line.

IMPUESTO DE SOCIEDADES. Fraudede ley. Inexistencia. Comprobación de ba-ses imponibles negativas generadas en ejer-cicios prescritos pero cuya aplicación tienelugar en ejercicios no prescritos. La Admi-nistración no está habilitada para declarar,en el seno de una comprobación referida alos ejercicios 2002 a 2004, como realizadasen fraude de Ley ciertas operaciones quetuvieron lugar 10 años antes, en 1998, quepudieron proyectar sus efectos en ejerci-cios no prescritos, objeto de comprobación.El transcurso del plazo legal de prescrip-ción respecto del ejercicio 1998 hace quelos elementos que componen la deuda tri-butaria y las demás magnitudes tributariasfijadas en un ejercicio prescrito devenganfirmes, impidiendo su alteración en ejerci-cios posteriores. Lo cierto es que en el pre-sente caso, en que la discusión versa sobrela valoración jurídica de unos negociosmercantiles concertados en 1998 -ejercicio

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que no fue objeto de comprobación tributa-ria- que fueron perfeccionados y conclui-dos en tal periodo, consta en el expedienteque la empresa recurrida entregó a la Ins-pección toda la justificación documentalnecesaria para probar la realización de lasoperaciones así como todos sus elementosdeterminantes y la realidad de sus efectosen todos los planos, mercantil y tributario.Ni la Inspección ni el TEAC ni el propioAbogado del Estado han cuestionado larealidad de tales operaciones ni la validezde los contratos mercantiles.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 70.3; art. 106.4

L 43/1995 de 27 Dic. (impuesto sobre socie-dades) art. 23.5

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 4 Jul. 2014Ponente: Martínez Micó, JuanGonzalo.


DEUDA TRIBUTARIA. Derivación deresponsabilidad solidaria. Sociedad conyu-gal. Operación de ocultación maliciosa debienes del obligado principal al pago con lafinalidad de impedir su traba. Escritura decapitulaciones matrimoniales y disoluciónde sociedad de gananciales con aplicacióndel régimen matrimonial de separación debienes, otorgada en el interregno entre laliquidación provisional y el acuerdo de li-quidación de la deuda tributaria por IRPFe IP, ejercicio 1988. PRESCRIPCIÓN.

Inexistencia. El tiempo para ejercer la ac-ción de cobro frente a los responsablestambién se detiene con la interposición delrecurso por el obligado principal contra laliquidación tributaria.

Normativa aplicada:

L 230/1963 de 28 Dic. (General Tributaria)art. 131.5

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 9 Jun. 2014Ponente: Huelín Martínez deVelasco, Joaquín.


IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Ré-gimen especial. Fusiones, escisiones, apor-taciones de activos y canje de valores. ejer-cicio 2002. Aportación no dineraria con-sistente en un solar para la constitución deotra sociedad, operación a la que no es deaplicación el régimen especial. PROCEDI-MIENTO DE COMPROBACIÓN LIMI-TADA. Improcedencia. Tratándose de unrégimen especial y antes de la entrada envigor de la L 56/2003, correspondía a laInspección de los tributos la resolución delasunto controvertido y no a los órganos degestión, que carecen de facultades paraello.

Normativa aplicada:

L 43/1995 de 27 Dic. (impuesto sobre socie-dades) art. 108; art. 110

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RD 939/1986 de 25 Abr. (Reglamento Ge-neral de la Inspección de los Tributos) art. 2g)

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 13 Jun. 2014Ponente: Garzón Herrero, ManuelVicente.


IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.Ejercicio 2004. Deducción por reinversiónde beneficios extraordinarios. Operación deventa de los derechos sobre un solar urba-nizado implicado en una previa operaciónde permuta de una finca rústica. La compa-ñía recurrente sólo cuestionó ante la Ins-pección de los Tributos la existencia de dosoperaciones, considerando que realmenteera una operación única, aunque plasmadaen dos escrituras públicas; pero nada adujosobre el valor de mercado. Aceptación porla Inspección de la deducción aplicada enrelación con la operación de permuta, perono sobre el beneficio derivado de la poste-rior venta de los derechos urbanísticos so-bre el futuro solar, al no cumplirse el re-quisito de permanencia de un año exigido.ACTAS. IMPUGNACIÓN. Doctrina ju-risprudencial. Determinación de si, a efec-tos de la impugnabilidad del acta suscritade conformidad, la discrepancia mantenidacon posterioridad se refiere a cuestión dehecho o de derecho.

Normativa aplicada:

L 43/1995 de 27 Dic. (impuesto sobre socie-dades) art. 42

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 27 Jun. 2014Ponente: Frías Ponce, Emilio.


INFRACCIONES Y SANCIONES TRI-BUTARIAS. Banco Santander. Confirma-ción de la anulación de la sanción impuestade 3.612.371,11 euros. Actuación delobligado tributario. Autoliquidación delImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002,basada en una declaración veraz y comple-ta. Compleja normativa reguladora de losconceptos regularizados. Las conductasculpables del sujeto infractor no son san-cionables si se basen en una interpretaciónrazonable de las normas tributarias aplica-bles. En el expediente sancionador han deexpresarse todas y cada una de las infrac-ciones cometidas con la sanción que a cadauna corresponde, siendo improcedente ha-cer la suma de las distintas regularizacionesefectuadas llevadas a cabo en el expedientede gestión. Inexistencia de prueba por laAdministración de la culpabilidad infracto-ra. No corresponde al sujeto "presunta-mente infractor" probar su inocencia, sinoa la Administración demostrar su culpabili-dad.

Normativa aplicada:

Constitución Española (sancionada el 27Dic. 1978) art. 24.2; art. 25

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 179

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IMPUESTOS - 12/2014

L 29/1998 de 13 Jul. (jurisdicción contencio-so-administrativa) art. 43.1; art. 56; art. 69.1

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L 1/1998 de 26 Feb. (derechos y garantías delos contribuyentes) art. 33

L 43/1995 de 27 Dic. (impuesto sobre socie-dades) art. 10.3; art. 12.3; art. 14; art. 28;art. 29; art. 30; art. 36

L 61/1978 de 27 Dic. (Impuesto sobre Socie-dades) art. 19


RD 24 Jul. 1889 (Código Civil) art. 1115

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 6 Jun. 2014Ponente: Martínez Micó, JuanGonzalo.


IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Ba-se imponible. Partidas deducibles. El fondode comercio de una sociedad, generado poruna operación de fusión, no es deduciblecuando la entidad hubiera sido adquirida apersonas físicas residentes en territorio es-pañol vinculadas con la entidad adquirente.No puede denegarse la deducción en el su-puesto de que en ningún momento se hu-biera planteado la cuestión en sede del pro-cedimiento inspector. INSPECCIÓN FI-NANCIERA Y TRIBUTARIA. El proce-dimiento inspector ha de finalizar en el pla-zo de 12 meses desde la notificación al in-teresado de su inicio, sin que se tengan encuenta las dilaciones imputables al intere-sado, es decir, la tardanza imputable al con-tribuyente que impida a la inspección con-tinuar con normalidad el desarrollo de sutarea. No existe dilación imputable al in-teresado cuando hubiera presentado la do-

cumentación requerida en el plazo señaladoal efecto, y siempre que, cuando no hayaaportado algún documento, lo sea por noestar en su poder y así lo hubiera hecho sa-ber a la inspección.

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 26Jun. 2014Ponente: Cudero Blas, Jesús.


IMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FÍSICAS. Base imponi-ble. Rendimientos de actividades económi-cas. Bienes afectos. En el caso de que laenajenación de bienes o derechos se pro-duzca dentro de los 3 años siguientes a laafectación, se entenderá que esta no haexistido. Por afectación debe entenderse ladecisión de la persona física de sujetar unbien a una determinada actividad económi-ca. Esta decisión debe realizarse por quiendetenta la facultad de decidir sobre el usodel bien y, en este sentido, los nudos pro-pietarios han tenido dicha posibilidad desdeel momento en que adquirieron el plenodominio y, por lo tanto, pudieron decidirsobre el uso y disfrute de las fincas, se tra-ta por lo tanto, de una decisión ex novo.En consecuencia, procede la estimación delrecurso, pues desde la nueva afectación nohabían transcurrido los 3 años establecidosen la norma.

Normativa aplicada:

RDLeg. 3/2004 de 5 Mar. (TR Ley del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas)art. 26.3; art. 27; art. 28; art. 31; disp. trans.9.ª

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RD 24 Jul. 1889 (Código Civil) art. 467; art.471; art. 513.1; art. 4676

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, S de 4Jun. 2014Ponente: Fernández-Lomana García,Manuel.


IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Ré-gimen fiscal especial por escisiones. Seaplica el régimen fiscal especial por escisio-nes cuando una entidad divida en dos omás partes la totalidad de su patrimonio so-cial y lo transmita en bloque a dos o másentidades ya existentes, como consecuenciade su disolución sin liquidación, mediantela atribución a sus socios, con arreglo auna norma proporcional, de valores repre-sentativos del capital social de las adqui-rentes de la aportación y, en su caso, deuna compensación económica no superioral 10% del valor nominal y, en su defecto,de uno equivalente resultante de su conta-bilidad. El fin de la operación no puede sermeramente fiscal. Los efectos fiscales de laoperación de escisión surgen en el momen-to de la inscripción en el Registro Mercan-til de dicha operación. En la sucesión a tí-tulo universal de sociedad, se transmite a laadquirente los derechos y obligaciones tri-butarias de la entidad transmitida pendien-te al adoptarse el correspondiente acuerdoy los resultados de las actividades realiza-das por las extinguidas se imputan a ellas,cualquiera que fuera la fecha a partir de lacual sus operaciones se consideran realiza-das a efectos contables por cuenta del ad-quirente.

Normativa aplicada:

L 43/1995 de 27 Dic. (impuesto sobre socie-dades) art. 97; art. 99; art. 102; art. 105; art.110

L 29/1991 de 16 Dic. (adecuación de deter-minados conceptos impositivos a la normati-va comunitaria) art. 11; art. 12; art. 16

RDLeg. 1564/1989 de 22 Dic. (TR Ley deSociedades Anónimas) art. 233; art. 245; art.253

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 18Jun. 2014Ponente: Cudero Blas, Jesús.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. Deducciones y devoluciones. Reglade prorrata. En el caso planteado, la utiliza-ción de los bienes y servicios destinados ala actividad accesoria ha sido muy limitada,y el importe de los ingresos obtenidos porla realización de esa actividad ha sido esca-sa como se deduce del elevado porcentajede prorrata. Además, la Inspección no haacreditado la caracterización como de habi-tual de esta actividad de intermediación enla actividad económica financiera, no bas-tando con alegar el que la actividad de in-termediación sea una prolongación directay necesaria de la actividad económica im-ponible del sujeto pasivo, sin que de esamanera se respete el principio de neutrali-dad del IVA, al reducir el importe del IVAsoportado deducible, lo que determina laimprocedencia de la regularización aplica-da, por no deber ser incluidas dichas opera-ciones en el denominador de la fracción,conforme al artículo 105.3 de la LIVA, alos efectos del cálculo de la prorrata. Nuli-dad de las liquidaciones dictadas, proce-diendo la devolución de las cantidades in-

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debidamente ingresadas más intereses dedemora.

Normativa aplicada:

Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de17 May. 1977 (armonización de las legisla-ciones de los Estados miembros relativas alos impuestos sobre el volumen de negocios,sistema común del Impuesto sobre el ValorAñadido: base imponible uniforme) art. 19.2


L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 9 a); art. 104 dos); art. 105

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 6ª, S de 17Jun. 2014Ponente: López Candela, JavierEugenio.


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Consulte el texto íntegro de las disposiciones aquí reseñadas en http://boletinfiscal.es

LEGISLACIÓN

Octubre, 2014

I. HACIENDA GENERAL

Derecho Tributario. Parte Especial

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Ganancias patrimoniales exentas. Compensación e integración de rentas. Retenciones sobre ren-dimientos de actividades profesionales.

Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, lacompetitividad y la eficiencia (BOE 252/2014, de 17 de octubre).

Impuesto sobre Sociedades

Aumento de capital por compensación de créditos. Imputación de la "quita y espera" en situacio-nes concursales.

Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan medidas urgentes en materia derefinanciación y reestructuración de deuda empresarial (BOE 238/2014, de 1 de octubre).

Tasas Estatales

Se establecen y regulan las nuevas tasas de la CNMV, tanto en sus aspectos sustanciales comoen los de gestión, recaudación y demás aspectos

Ley 16/2014, de 30 de septiembre, por la que se regulan las tasas de la Comisión Nacionaldel Mercado de Valores (BOE 238/2014, de 1 de octubre).

Tributos Locales

Ampliación del plazo para la aplicación del procedimiento de regularización catastral hasta el 30de noviembre de 2014 para determinados municipios

Resolución de 1 de octubre de 2014, de la Dirección General del Catastro, por la que seamplía parcialmente el plazo previsto en la Resolución de 5 de marzo de 2014, por la que se


determinan municipios y período de aplicación del procedimiento de regularización catastral(BOE 242/2014, de 6 de octubre).

II. HACIENDA AUTONÓMICA

Canarias

Ley 5/2014, de 25 de julio, de Fomento y Consolidación del Emprendimiento, el TrabajoAutónomo y las Pymes en la Comunidad Autónoma de Canarias (BOE 238/2014, de 1 deoctubre).

Ley 7/2014, de 30 de julio, de la Agencia Tributaria Canaria (BOE 238/2014, de 1 de oc-tubre).

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LEGISLACIÓN / Octubre, 2014


Fuente de información: Diario Oficial y Publicaciones Oficiales de la Unión Europea.

NOTICIAS UE

Octubre, 2014

Gema Balseiro GarcíaAbogada y Profesora del Instituto de Formación Empresarial de la Cámara de Comercio e

Industria de Madrid

SUMARIO:

I. Reducción impositiva para el gasóleo y el GLPII. FEAG para desempleados de la Comunidad Valenciana

III. Tributación de los productos energéticosIV. Fomento de la electricidad en puertoV. Reseña normativa: septiembre—octubre 2014

I. REDUCCIÓN IMPOSITIVA PARA EL GASÓLEO Y EL GLP

Italia posee un territorio muy diverso, con condiciones climáticas y geográficas variables.Atendiendo a las particularidades de su territorio, Italia introdujo tipos impositivos reducidospara el gasóleo y el Gas Licuado de Petróleo (GLP), a fin de compensar parcialmente los cos-tes de calefacción desproporcionadamente elevados que soportan los habitantes de determi-nadas zonas geográficas. La diferenciación impositiva se basa en criterios objetivos y tiene porobjeto situar a la población de las zonas beneficiarias en pie de igualdad con el resto de lapoblación, reduciendo para ello los costes de calefacción provocados por las rigurosas condi-ciones climáticas o las dificultades de aprovisionamiento de combustible.

Los tipos impositivos reducidos se aplican en las zonas geográficas que cumplen uno de lossiguientes criterios: a) presentar las condiciones climáticas más rigurosas de todo el territorioitaliano, que son los municipios comprendidos en la zona F, según lo definido en el DecretoPresidencial no 412 de 1993; b) presentar condiciones climáticas rigurosas, junto con dificul-tades para el aprovisionamiento de combustible, que son los municipios comprendidos en lazona E del citado Decreto Presidencial, y c) presentar una situación de aislamiento geográfi-co, junto con dificultades de aprovisionamiento de combustible y precio elevado del mismo,es decir, Cerdeña e islas pequeñas. En estas dos últimas zonas, las zonas geográficas sólo po-drán ser beneficiarias en caso de que el municipio no cuente con red de gas natural.


Teniendo en cuenta que el desarrollo de la red de gas natural reduciría de forma significa-tiva los costes adicionales de calefacción y permitiría una mayor diversificación del suminis-tro de combustible, en su caso, los tipos impositivos reducidos deben aplicarse hasta la totalimplantación de la red de gas natural en los municipios afectados.

La Comisión ha considerado que no implica un falseamiento de la competencia ni obsta-culiza el funcionamiento del mercado interior y es compatible con la política de la UE en losámbitos del medio ambiente, la energía y el transporte. Los tipos impositivos reducidos, tantoen relación con el gasóleo como con el GLP, siguen siendo superiores a los niveles mínimosen la UE fijados en la Directiva 2003/96/CE, y sólo mitigan parcialmente los costes adiciona-les de calefacción soportados en las zonas geográficas mencionadas, de ahí que el Consejo ha-ya adoptado la Decisión de Ejecución, de 29 de septiembre de 2014, por la que se autoriza aItalia, de conformidad con el artículo 19 de la Directiva 2003/96/CE, a seguir aplicando, endeterminadas zonas geográficas, tipos impositivos reducidos al gasóleo y al GLP utilizados pa-ra calefacción. La autorización se aplicará hasta el 31 de diciembre de 2018, período que deja-rá a las autoridades italianas tiempo suficiente para evaluar el efecto ambiental de la medida yservirá también de indicación de que, en el futuro, habría que adoptar medidas de ahorro deenergía más selectivas a fin de mejorar la eficiencia energética y garantizar un efecto positivoen el medio ambiente.

II. FEAG PARA DESEMPLEADOS DE LA COMUNIDAD VA-LENCIANA

Entre 2008 y 2013 desaparecieron el 43 por 100 de los puestos de trabajo en el sector delmetal en la Comunidad Valenciana. Esta caída se debe a que la producción de este tipo demanufacturas en la región se contrajo un 36 por 100 durante ese periodo. En concreto 633trabajadores de 142 empresas del sector perdieron su empleo como consecuencia del declivegeneral en la producción y de la reducción de la demanda.

Por este motivo, la comisión de Presupuestos del Parlamento Europeo acaba de aprobar1.019 millones de euros del Fondo Europeo de Adaptación a la Globalización (FEAG) paradesempleados de la Comunidad Valenciana.

El FEAG fue creado para proporcionar apoyo a los trabajadores despedidos como conse-cuencia de grandes cambios estructurales en el comercio mundial, provocados por la globali-zación o la crisis financiera, y para ayudarles a encontrar nuevos puestos de trabajo. Entre2014 y 2020, los fondos ascienden a 150 millones de euros. A los trabajadores despedidos seles ofrece apoyo e información para la creación de empresas, asistencia en la búsqueda de em-pleo, orientación profesional y varios tipos de prácticas. En la mayoría de los casos, las autori-dades nacionales ya han distribuido las ayudas y podrán obtener los reembolsos por la UEcuando sus solicitudes sean finalmente aprobadas.

Unos 300 trabajadores del sector metalúrgico se beneficiarán de estos fondos, no obstante,esta decisión todavía debe ser aprobada por el Pleno de la Cámara y por el Consejo de minis-tros de la UE.

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NOTICIAS UE / Octubre, 2014


III. TRIBUTACIÓN DE LOS PRODUCTOS ENERGÉTICOS

En el marco de un litigio entre una empresa de transporte alemana y la oficina principalde aduanas de Münster, en relación con el pago de un impuesto sobre la energía relativa algasóleo comprado en los Países Bajos y contenido en los depósitos de un camión pertenecien-te a dicha sociedad para su utilización como carburante por ese vehículo en Alemania, se haplanteado una decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la UE, que tiene por objetola interpretación del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de losproductos energéticos y de la electricidad.

Mediante dos cuestiones el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide si el con-cepto de «depósitos normales» a que se refiere el artículo 24, apartado 2, primer guión, de laDirectiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que excluye los depósitos fijados concarácter permanente en los vehículos automóviles comerciales destinados al abastecimientodirecto de carburante de tales vehículos, cuando una persona que no es el fabricante ha insta-lado tales depósitos.

Con carácter preliminar, el Tribunal señala que, en el contexto económico y técnico ac-tual, es habitual que la fabricación de vehículos comerciales se realice en varias etapas, que elfabricante sólo fabrique el chasis y la cabina y que el resto sea acondicionado por empresasespecializadas. El mismo principio se aplica a los depósitos de carburante. Así, los fabricantesno proponen una única clase de depósito para cada tipo de vehículo, sino diferentes depósitossegún el uso previsto del vehículo, el mercado al que éste se destina o incluso los deseos delcliente. Es posible igualmente, como ocurrió en el asunto principal, que el fabricante no ins-tale el depósito, sino que lo haga un tercero en una etapa posterior del proceso de fabricacióndel vehículo. En estas circunstancias, es muy difícil, incluso imposible, determinar si un depó-sito concreto forma parte efectivamente de la clase de depósitos «fijados de manera perma-nente por el constructor en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio detransporte considerado», como resulta del texto de la definición del concepto de «depósitosnormales» previsto en el artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva 2003/96.

Según el Tribunal, el concepto de «depósitos normales» contenido en dicho artículo 24,apartado 2, no puede interpretarse de forma que queden excluidos los depósitos instalados deforma permanente en los vehículos automóviles comerciales destinados al abastecimiento di-recto de carburante de tales vehículos, cuando haya instalado tales depósitos una persona queno sea el fabricante, y ha declarado que el concepto de «depósitos normales», a que se refiereel artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 deoctubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los pro-ductos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que no excluye losdepósitos instalados de manera permanente en vehículos automóviles comerciales destinadosal abastecimiento directo de carburante de tales vehículos, cuando haya instalado dichos de-pósitos una persona que no sea el fabricante, en la medida en que los referidos depósitos per-mitan el uso directo del carburante, tanto para la tracción de dichos vehículos como para, ensu caso, el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas de refrigeración y de otrossistemas.

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Gema Balseiro García


IV. FOMENTO DE LA ELECTRICIDAD EN PUERTO

Mediante la Decisión de Ejecución 2011/445/UE del Consejo autorizó a Alemania, envirtud del artículo 19 de la Directiva 2003/96/CE, para aplicar, hasta el 16 de julio de 2014,un tipo impositivo reducido a la electricidad suministrada directamente a los buques distintosde las embarcaciones de recreo privadas, atracados en puerto («electricidad en puerto»). Porcarta de 26 de febrero de 2014, Alemania solicitó autorización para seguir aplicando este tipoimpositivo reducido.

Con la reducción fiscal, Alemania desea seguir promoviendo que, para satisfacer sus nece-sidades de electricidad, los buques atracados hagan un mayor uso de la electricidad en puerto,como solución más respetuosa del medio ambiente, que el uso de combustibles de pañol. Enla medida en que evita las emisiones de contaminantes atmosféricos producidas por la com-bustión de combustibles de pañol a bordo de los buques atracados, el uso de la electricidad enpuerto contribuye a mejorar localmente la calidad del aire de las ciudades portuarias. Se pre-vé, por lo tanto, que la medida contribuya a la consecución de los objetivos de las políticas dela Unión en materia de medio ambiente, salud y clima.

A fin de proporcionar seguridad jurídica a los operadores de los puertos y buques, y de evi-tar un posible aumento de la carga administrativa para los distribuidores y redistribuidores deelectricidad, que pueda derivarse de cambios en el tipo del impuesto especial aplicable a laelectricidad en puerto, es preciso garantizar que Alemania pueda seguir aplicando la reduc-ción fiscal existente a que se refiere la presente Decisión. Por consiguiente, según el Consejo,la autorización solicitada debe otorgarse con efectos a partir del 17 de julio de 2014 y hasta el16 de julio de 2020, sin interrupción, respecto de las disposiciones previas adoptadas de con-formidad con la Decisión de Ejecución 2011/445/UE. La presente Decisión se dejará de apli-car en la fecha en que disposiciones generales, adoptadas mediante un acto legislativo de laUnión, que establezcan ventajas fiscales para la electricidad en puerto, sean aplicables.

V. RESEÑA NORMATIVA: SEPTIEMBRE—OCTUBRE 2014

— 014/695/UE LII/291/16 (7 de octubre de 2014). Decisión de Ejecución del Consejo, de29 de septiembre de 2014, por la que se autoriza a Italia, de conformidad con el artículo 19 dela Directiva 2003/96/CE, a aplicar, en determinadas zonas geográficas, tipos impositivos redu-cidos al gasóleo y al GLP utilizados para calefacción.

— 2014/722/UE LII/300/55 (18 de octubre de 2014). Decisión de Ejecución del Consejo,de 14 de octubre de 2014, por la que se autoriza a Alemania, de conformidad con el artículo19 de la Directiva 2003/96/CE, a aplicar un tipo impositivo reducido a la electricidad sumi-nistrada directamente a los buques atracados en puerto.

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NOTICIAS UE / Octubre, 2014


(1) Del tema nos hemos ocupado en nuestra obra Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria. Editorial SEPIN.2012. Pág. 303 y ss.

PROCEDIMIENTO

Procedimientos tributarios

Ricardo Huesca BoadillaAbogado del Estado y Doctor en Derecho Académico correspondiente de la Real Academia

de Jurisprudencia y Legislación

SUMARIO:

I. Actuaciones y procedimientos de gestión tributariaII. Actuaciones y procedimientos de inspección tributaria

III. Actuaciones y procedimientos de recaudación tributariaIV. Revisión de actos en vía administrativa

I. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBU-TARIA

Procedimiento de verificación de datos. Improcedencia en cuanto que la discrepancia oindebida aplicación de la norma que puede surgir no resulta «patente», dada la compleji-dad de la norma. Efectos: nulidad de pleno derecho pues el vicio cometido encaja en elapartado e) del artículo 217 de la LGT (TEAC Voc. 5ª R 17 de junio de 2014 R.G.5522/2011)

En varias ocasiones, en las páginas de esta revista, nos hemos referido a la problemática yalcance, entre otros, del procedimiento de verificación de datos.

En este caso, el TEAC, haciendo uso de sus facultades revisoras (artículo 237.1 LGT),examina de oficio la procedencia del inicio del procedimiento indicado (1) , apreciándose conello la importancia que el órgano económico administrativo da a la cuestión.

Dicho procedimiento, como es sabido, sólo puede iniciarse en los tasados supuestos querecoge el artículo 131 de la LGT, estando claro (la exposición de motivos de la Ley es el me-jor ejemplo de ello) que el procedimiento de verificación de datos, por principio, sólo cabepara comprobaciones de escasa entidad. En el caso suscitado la comprobación a realizar exce-día claramente de ese límite, pues la determinación del cumplimiento de los requisitos para larenuncia a la exención del IVA de una transmisión inmobiliaria y la tributación de la opera-


ción por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados re-quiere una comprobación, prevista sólo en los procedimientos de comprobación limitada o deinspección.

Ahora bien, la importancia de esta resolución radica en el efecto anudado al incumpli-miento, desde el inicio, de la normativa aplicable, haciendo referencia a la doctrina del pro-pio TEAC, en su resolución de 24 de abril de 2014, resolución reproducida en el propio falloy en la que se analiza con todo detalle si el vicio o defecto formal producido ha supuesto in-currir en un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad.

Pues bien, en un momento determinado de su razonamiento, deja claro que, en este caso,no era viable, desde el principio, iniciar un procedimiento de verificación de datos para desa-rrollar tal comprobación, más en concreto para constatar que el inmueble adquirido por elobligado tributario iba a destinarse a su inmediata rehabilitación. Debería haberse haber acu-dido a un procedimiento de comprobación limitada o inspección. La Administración —aña-de— conocía que, a través del procedimiento que iniciaba, se estaba afectando al régimenfiscal o tributario de la actividad económica llevada a cabo por el obligado tributario que, co-mo es sabido, es uno de los límites de este procedimiento [artículo 131.d) LGT].

La consecuencia de todo ello, muy importante, para el Tribunal sentenciador, no es otraque el hecho de encontrarnos ante un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de lasnormas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos incardinable, como mo-tivo de nulidad de pleno derecho del acto impugnado, en el apartado e) del artículo 217 de laLGT (actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento) en el sentidode haber seguido un procedimiento distinto del previsto para este tipo de comprobaciones(comprobación limitada o inspección), abordando materias reservadas a estos últimos con unimportante grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de ve-rificación de datos.

Los Fundamentos de Derecho Segundo y siguientes de esta resolución nos señalan lo quesigue:

«Segundo. En primer lugar, y aunque no haya sido invocado por la interesada, procede examinar lacuestión relativa al procedimiento desarrollado para dictar la liquidación tributaria por parte del Área deLiquidación de Tributos de la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Consejería de Economíay Hacienda de la Comunidad de Madrid, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, deri-vada de la operación de compraventa, a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal porel artículo 237.1 de la LGT.

Según consta en el expediente, el interesado presenta autoliquidación, modelo 601, del Impuesto deTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, modalidad actos jurídicos documentados,por la transmisión de una finca sujeta a IVA, con renuncia a la exención, liquidando el 1,5% del Impues-to. Acompaña junto con la autoliquidación, la escritura de compraventa de la citada transmisión.

En fecha 2 de noviembre de 2010 la oficina liquidadora emite un requerimiento solicitando a la recla-mante copia del modelo 390 (IVA) correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009.

En el apartado "Iniciación del Procedimiento" consta lo siguiente:

"Mediante la notificación de este requerimiento se inicia el procedimiento de verificación de datos".

Posteriormente, emite propuesta de liquidación, en fecha 30 de noviembre de 2010, señalando la mo-tivación que: "De acuerdo con lo documentación aportada y en conformidad a lo dispuesto en el artículo

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PROCEDIMIENTO / Procedimientos tributarios


20.2 de la Ley 37/1992 sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, no es posible admitir como válida larenuncia a la exención contenida en el documento de referencia, procediendo por tanto su tributación enel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales".

Se dicta liquidación provisional en fecha 29 de marzo de 2011, en la que se explica que el motivo deliquidación es el incumplimiento de los requisitos exigidos para la renuncia a la exención, en concreto,que el adquirente no tiene derecho a la deducción total del impuesto, al estar sometido a la regla de pro-rrata.

Pues bien, la regulación del procedimiento de verificación de datos, se encuentra en los artículos131 a 133 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 131 se refiere al procedimiento en sí, señalando que éste se podrá iniciar en los siguientessupuestos:

"Cuando la a) obligado tributario adolezca de defectos declaración o autoliquidación del formales oincurra en errores aritméticos.

Cuando los datos b) contenidos en otras declaraciones declarados no coincidan con los presentadaspor el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

Cuando se aprecie c) normativa que resulte patente de la propia una aplicación indebida de la decla-ración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

Cuando se requiera d) algún dato relativo a la declaración o la aclaración o justificación de autoliqui-dación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

En el precepto legal se tasan los supuestos en los que cabe la instrucción de aquel procedimiento deverificación de datos para regularizar la situación tributaria del contribuyente, debiéndose reconducir lacuestión planteada a si la regularización ahora examinada tiene cabida en cualquiera de aquellos presu-puestos tasados por la norma, teniendo en cuenta que la propia exposición de Motivos de la LGT ya in-forma que se crea "(...) el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepan-cias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así comopara comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económi-cas", siendo por tanto voluntad del legislador la de establecer una regulación separada para el procedi-miento de verificación de datos y el de comprobación limitada, reconociéndose así dos modalidades deactuación administrativa, con claros elementos diferenciadores entre uno y otro procedimiento (basta re-cordar así que para el inicio del de verificación de datos se exige siempre la previa declaración o autoliqui-dación del obligado tributario, a diferencia de la comprobación; o que las causas que dan origen al proce-dimiento de verificación de datos hacen referencia a circunstancias detectadas a través de una previa la-bor administrativa de la Administración tributaria a través de medios informáticos o similares que se con-vierten así en presupuesto necesario para el inicio del procedimiento de verificación de datos, lo que noocurre con el de comprobación limitada; o que los efectos de uno y otro procedimiento también son dis-tintos, dada precisamente la naturaleza de ambos; etc).

En este sentido, cumple recordar que este Tribunal ha analizado ya los límites del procedimiento deverificación de datos, entre otras, en resolución de 19 de enero de 2012, RG. 1151/2011, reiterada en re-soluciones de 23 de febrero de 2012, RG. 2498/2010, de 25 de octubre de 2012, RG. 2348/2012 y de 20de diciembre de 2012, R.G. 1945/2011.

De manera reiterada, ha señalado este TEAC que el procedimiento de verificación de datos, a la vistade su regulación, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coin-cidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración (esto es, laactividad dirigida a verificar la exactitud de cuanto el obligado tributario ha declarado, atendiendo paraello a errores aritméticos, materiales o incluso jurídicos evidentes y claramente constatables por la simplecontraposición de la declaración-liquidación o declaración y documentos que la acompañan presentadaspor el obligado tributario, y, en su caso, considerando los datos en poder de la Administración), coinci-diendo con lo que hemos expuesto en el párrafo anterior, permitiendo, por tanto, sólo una actividad decomprobación de escasa entidad, tal y como se afirma en la citada Exposición de Motivos, contemplandola propia LGT otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que

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Ricardo Huesca Boadilla


superan ese marco, que podrían haberse iniciado para incluir dentro del mismo el examen del objeto delprocedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) de la LGT. Ello no signi-fica, como se acaba de señalar, que dentro del procedimiento de verificación de datos no puedan sustan-ciarse discrepancias jurídicas, pero éstas, a la vista de los preceptos de la LGT que regulan el procedimien-to, deben ser muy simples, claras, manifiestas o evidentes y deben tener origen, al igual que el resto de lascausas previstas en el precepto, en la previa labor administrativa de verificación de los datos declaradospor el obligado tributario o su contraste con los que se encuentren en posesión de la Administración tri-butaria, generalmente a través de procesos informáticos o de carácter similar, esto es, a través de mediosinternos de verificación claramente automatizados de las declaraciones o autoliquidaciones presentadaspor el obligado tributario; cuya presentación se constituye así en requisito imprescindible de este procedi-miento.

En el presente caso debe rechazarse que las previsiones contempladas en las letras a) y b) del artículo131 de la LGT permitan llevar a término la comprobación realizada por medio del procedimiento de veri-ficación de datos (ni se han puesto de manifiesto que estemos ante defectos formales o errores aritméticos,ni se indica que los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadaspor el mismo obligado tributario o con los que obran en poder de la Administración tributaria).

Podría incardinarse en la previsión contenida en el apartado d), en tanto que la Administración re-quiere al obligado tributario al objeto de que aporte o justifique datos con trascendencia tributaria, pero lacomprobación de la operación que realiza la Administración excede en mucho de la simple "aclaración ojustificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada" y, como posteriormenteexaminaremos, afecta a la actividad económica del obligado tributario, ya que la justificación tiene comoobjeto comprobar si el adquirente tiene derecho a la deducción total del impuesto y en consecuencia si larenuncia se reputó válida y en consecuencia determinar su tributación.

Como hemos señalado en los antecedentes de hecho, los motivos de regularización fueron los siguien-tes:

En fecha 20 de mayo de 2009, la entidad X, S.A., adquirió entre otras, 7 fincas rústicas descritas comotierras al sitio titulado (...), en el término de (...).

Al tratarse de la transmisión de terrenos rústicos, las partes consideraron la operación sujeta a IVA yexenta, renunciando a la exención en virtud del artículo 20.2 de la Ley de IVA.

La oficina liquidadora considera que el adquirente, en el momento de la compraventa, no tenía dere-cho a la deducción total del impuesto soportado, ya que declaró en el año precedente una prorrata del50%, al realizar operaciones exentas sin derecho a la deducción.

El órgano gestor tenía en su poder el modelo de declaración 601 del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), modalidad Actos Jurídicos Documentados,la escritura de compraventa del inmueble y el modelo 390 del ejercicio 2008 requerido por la misma. Enbase a esta autoliquidación, se realiza una comprobación al objeto de determinar si la renuncia a la exen-ción se efectuó conforme a lo establecido legalmente, considerando además, que el adquirente no teníaderecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble al desarrollar actividadeseconómicas que no originaban el derecho a la deducción total del impuesto.

Es claro que dicha comprobación excede de la simple aclaración o justificación de los datos obrantesen el modelo 601, de Actos Jurídicos Documentados, afectando, como venimos señalando, a la actividadeconómica realizada por el obligado tributario.

También podría plantearse si en dicha regularización se aprecia "una aplicación indebida de la nor-mativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantesaportados con la misma", esto es, si tiene encaje en el apartado c) del precepto citado y, valga anticiparque ello no es así.

Como ya ha resuelto este Tribunal, el procedimiento de verificación de datos, a la vista de su regula-ción, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración o de la autoliquidación presentadasy de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración,permitiendo, por tanto, sólo una actividad de comprobación de muy escasa entidad, contemplando la pro-

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pia LGT otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que supe-ran ese marco.

Así, en el presente caso no era viable, ni siquiera desde un principio, usar el procedimiento de verifi-cación de datos para desarrollar la comprobación tal y como ésta se comenzó, esto es, para determinar si larenuncia se efectuó o no correctamente, según el derecho del adquirente a la deducción de las cuotas so-portadas, pues para llegar a tal consideración se requiere de una comprobación contemplada en la ley enlos procedimientos de comprobación limitada o inspección, pero en ningún caso en un procedimiento deverificación de datos.

En el caso presente, de la documentación aportada por el interesado junto a su autoliquidación y delas actuaciones que ha desarrollado la oficina liquidadora, no puede negarse que la discrepancia determi-nada por la Administración Tributaria en el presente supuesto (si el adquirente tiene o no derecho a ladeducción total del impuesto, para considerar que se cumplen los requisitos exigidos para la renuncia a laexención) constituye, sin embargo, una discrepancia de cierta complejidad y no puede quedar supeditadaal mero examen de la documentación de la operación, sin llevar a cabo otras comprobaciones u ofrecer ala parte que justifique de alguna forma su criterio.

Hay que señalar que el adquirente, de acuerdo con la declaración de IVA aportada a la Administra-ción, previo requerimiento, ejerce distintas actividades sujetas a IVA, unas exentas y otras no, por lo quela determinación del derecho a la deducción total del impuesto en la adquisición de los terrenos es unacuestión compleja que debe comprobarse y resolverse con actuaciones que van más allá del propio análisisde la documentación aportada, por lo que tenía que haberse iniciado un procedimiento de comprobaciónlimitada o de inspección, pero no un procedimiento de verificación de datos.

La regularización de la situación tributaria aquí descrita excede en mucho al ámbito recogido en elartículo 131 LGT para el procedimiento de verificación de datos para los supuestos de indebida aplicaciónde la norma, por el mero o simple contraste con lo que recoge la norma (lo que parece calificar la normacomo ‘patente’). Y ello dada la complejidad de determinar, en el caso de sujetos pasivos que desarrollenvarias actividades, unas que originan el derecho a la deducción y otras no, como ocurre en el caso concre-to que analizamos, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servi-cios, ya que dependerá no solo de la aplicación de la regla de prorrata, sino también del destino previsibleque se le vaya a dar al bien adquirido. Ello supone que la Administración conocía de antemano que debeexaminar la aplicación de un norma compleja que en ningún caso resulta patente de la declaración o au-toliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma (en este caso del modelo de autoli-quidación presentado, ni tampoco de la escritura pública de transmisión del inmueble, ni tampoco delmodelo 390 de IVA del ejercicio anterior, puede deducirse si se reúnen las condiciones que exige el pre-cepto de la Ley del IVA para concretar si se cumplen los requisitos pare poder renunciar a la exención).

La línea que separa la procedencia del uso del procedimiento de verificación de datos y el de compro-bación limitada en materia de comprobación es clara, en el primero sólo cabe una de escasa entidad, queen el presente caso se excedía desde el inicio del procedimiento, pues la determinación del cumplimientode los requisitos para la renuncia a la exención requiere una comprobación prevista sólo en el procedi-miento de comprobación limitada o inspección.

En conclusión, se impone estimar la presente reclamación económico administrativa, debiéndoseanular el acuerdo de liquidación, al resultar improcedente el procedimiento de verificación de datos delque se sirvió la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madridpara regularizar la situación tributaria de la entidad X, S.A.

Tercero. Una vez determinado que no era procedente el procedimiento de verificación de datos, ha-brá que analizar los efectos de la aplicación del mismo.

En este sentido, hay que hacer referencia a la reciente doctrina de este Tribunal, en su resolución defecha 24/04/2014, R.G. 2787/2011, que establece lo siguiente:

"Cuarto. Una vez aceptado que, en el caso que nos ocupa, no era procedente la utilización por partede la Administración tributaria del procedimiento de verificación de datos, debe analizarse si el defecto ovicio formal producido ha supuesto incurrir en un vicio de nulidad de pleno derecho de lo actuado, a te-nor de lo dispuesto en el artículo 217.1, letra e) de la LGT, o en mera anulabilidad, siguiendo la regla

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general que marca el artículo 63.1 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de lasAdministraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Dispone el legislador en el artículo 217.1 e) de la LGT que:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así comode las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativao que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

(...)

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente esta-blecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad enlos órganos colegiados".

Análoga regulación la encontramos en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régi-men Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que condenaa la nulidad a los actos administrativos:

"e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o delas normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados".

La alternativa a la tesis anterior es la mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca el ar-tículo 63.1 de la citada Ley 30/1992, al indicar que, "Son anulables los actos de la Administración queincurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder".

Esto es, frente a la calificación general de los vicios o defectos de forma como meras irregularidadesno invalidantes, el legislador ha previsto la anulabilidad del acto cuando constituyen vicios sustancialesque provocan indefensión al interesado o impiden al acto alcanzar su fin; y la nulidad del acto cuando sedicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

Ante el diseño general que hacen la Ley 30/1992 y la LGT parece claro que debe sopesarse la grave-dad del vicio producido para determinar si merece el máximo reproche de su expulsión radical del mundojurídico, consecuencia que se reserva para los casos concretos que al efecto se enumeran, o si la respuestamás proporcional es la que resulta de la regla general que nos conduce a la anulabilidad. Así resulta de lainterpretación que de los preceptos citados viene haciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de laque se pueden extraer dos principios.

En primer lugar, la interpretación estricta de la concurrencia de las causas que conducen a la aplica-ción de la regla especial, la nulidad de pleno derecho, afirmando que la nulidad es una "medida extremaque al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales y contrarios al interéspúblico, sólo debe apreciarse en aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas,en alguno de los supuestos legales" (Sentencia del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981), de modoque la nulidad radical de los actos administrativos, "tiene un ámbito muy circunscrito a los supuestos con-cretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restric-tivo del entendimiento de sus términos, para atemperarlos a su finalidad de mantener el procedimientoadministrativo dentro de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo re-pudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes nulidades determinantes de este-rilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas por dicho precepto, indicati-vas de que sólo casos extremos, como órgano manifiestamente incompetente, actos de contenido imposi-ble o delictivo, o dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento legalmen-te establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho" (Sentencia del TS de 8 de Julio de 1983).

Esta interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede observarse de las sen-tencias del TS de 5 mayo 2008 (Recurso de Casación 9900/2003), de 2 de diciembre de 2009(recurso decasación 1274/2004), 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), 7 de diciembre de 2012 (recur-so de casación 1966/2011), o 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010).

En segundo lugar, pero como complemento del principio anterior, el TS impone atender a las cir-cunstancias concurrentes, para evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales o con-

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trarios al orden público, (así, la ya citada STS 15 de junio de 1981, ya que "en la esfera administrativa hade ser aplicada con mucha parsimonia y moderación la teoría jurídica de las nulidades, debiendo tenerseen cuenta, antes de llegar a una solución tan drástica y extrema, el conjunto de circunstancias concurren-tes, como son las relativas a la importancia de los vicios existentes, del derecho a que afecte, de las deriva-ciones que motive y de la situación o posición de los interesados en el expediente" (sentencias del TS de30 de enero de 1984; de 7 de marzo de 1988 y de 18 de diciembre de 1991). En el mismo sentido, lassentencias del TS de 17 de octubre de 1991, 31 de mayo de 2000, ó, más recientemente, la sentenciade 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010), que explica que "resulta necesario ponderaren cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa querealmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario encaso de haberse observado el trámite omitido".

Por último, es de especial interés citar la sentencia, también del Alto Tribunal, de 9 de junio de2011 (recurso de casación 5481/2008), ya que diferencia y agrupa los casos en los que más frecuentementese plantea la aplicación del caso de nulidad radical a la que nos venimos refiriendo, explicitando que tam-bién para los supuestos de uso de un procedimiento distinto del establecido en la Ley son de aplicación lasmismas pautas interpretativas:

"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de plenoderecho de los actos dictados en materia tributaria, el de «que hayan sido dictados prescindiendo total yabsolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las re-glas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados».

Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:

1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supues-to las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989,29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 demarzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras).

Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, «pa-ra aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico», debiendo ser la omi-sión «clara, manifiesta y ostensible» (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octu-bre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) y no pudiéndose calificar como supuesto denulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 defebrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008[sic]), salvo que el mismo sea esencial.

2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.

Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sec-ción de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que sesiga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de ma-yo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001".

Esto es, la jurisprudencia pone de manifiesto la concurrencia de tres requisitos para declarar la nuli-dad de un procedimiento por la causa que estamos examinando: A) Que la omisión debe ser total y abso-luta, al utilizar el precepto ambos adverbios. Con ello se está remarcando que debe ser manifiesto el viciocometido, esto es, debemos estar ante una omisión manifiesta del procedimiento. Si bien, como se acabade exponer, la propia jurisprudencia engloba tres supuestos distintos: no haber seguido procedimiento al-guno (equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno distinto del establecido legalmente o previsto porel legislador, y prescindir de los trámites esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimientolegalmente establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el conjunto de derechos y obliga-ciones de los interesados o de los posibles afectados). B) La relevancia de la omisión procedimental, oponderación a la que antes se ha aludido. C) El menoscabo o lesión de las garantías del interesado quefundamentalmente lesionan su derecho a la defensa, esto es, produce indefensión.

Todo ello nos lleva a analizar si en el presente caso el procedimiento de verificación de datos seguidopor la Administración era evidentemente improcedente, de forma que pueda concluirse que la actuación

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administrativa incurre con ello en un evidente carácter ilícito o si, en cambio, la consideración de inade-cuación del procedimiento de verificación de datos deriva de una mera divergencia de interpretación conla que efectúa el acto impugnado, dentro también de unos parámetros de razonabilidad.

Cuarto. En el presente caso nos encontramos con que la Administración ha actuado en el marco desus competencias, pero ha utilizado el procedimiento de verificación de datos en lugar del procedimientode comprobación limitada o de inspección, irregularidad que, a tenor de la jurisprudencia expuesta, queinequívocamente impone una interpretación estricta de la concurrencia de las causas que conducen a lanulidad radical, y obliga a ponderar las circunstancias de cada caso concreto, conlleva que se valore sireviste la magnitud o entidad suficiente para merecer el máximo reproche jurídico y ser calificado de nuli-dad de pleno derecho, esto es, si encuentra encaje en el apartado e) del citado artículo 217.

Para poder invocarse la causa de nulidad es necesario que la infracción cometida por el acto adminis-trativo que se impugne deba ser "clara, manifiesta y ostensible", entendiéndose por tales aquellos casos alos que se ha aludido anteriormente (ausencia total del procedimiento, seguir con un procedimiento dis-tinto, o prescindir de los trámites esenciales). Hay que entender que del hecho de prescindir totalmentedel procedimiento legalmente establecido no cabe deducir cualquier tipo de procedimiento, sino del con-creto procedimiento establecido para el género de actuación administrativa que se trate, poniendo asítambién la infracción en relación con los fines administrativos que exige el procedimiento adecuado, demanera que el grado de desviación con este fin, que viene recogido en la propia norma reguladora delprocedimiento, debe servirnos también de parámetro cuando se decide la naturaleza del vicio cometido.

Como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero, analizando las circunstancias que con-curren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verifi-cación de datos para desarrollar la comprobación tal y como ésta se comenzó, para constatar que el in-mueble adquirido por el obligado tributario iba a destinarse a su inmediata rehabilitación, pues para al-canzar tal consideración es precisa una comprobación que en ningún caso puede llevarse a cabo en elmarco de un procedimiento de verificación de datos, sino en el procedimiento de comprobación limitadao inspección; en tanto en cuanto la Administración conocía ab initio que, a través del procedimiento queiniciaba, se estaba afectando al régimen fiscal o tributario de la actividad económica llevada a cabo por elobligado tributario.

Como se ha indicado en dicho Fundamento de Derecho Tercero, con independencia de la documen-tación o acreditación que pudiera presentar el obligado tributario, a partir de los requerimientos efectua-dos (propios de una actuación distinta de la mera verificación de datos) la Administración conoce, aunantes de iniciar el procedimiento, que la determinación y concreción de la existencia o no de "rehabilita-ción" exige una actuación administrativa que excede de las previsiones recogidas en el artículo 131 de laLGT, afectando a la tributación de la actividad económica realizada por el sujeto pasivo.

La adquisición de inmuebles para su rehabilitación y posterior venta o cesión otorga al adquirente lacondición de empresario o profesional, en tanto en cuanto constituye una actividad empresarial económi-ca, enmarcada dentro del amplio ámbito objetivo del IVA (artículo 5 de la Ley del IVA al delimitar elconcepto de empresario o profesional a efectos de este impuesto, en relación con el artículo 4 de la mismanorma en el que se fija el ámbito objetivo del impuesto). Para el supuesto de que el adquirente ya vinierarealizando una actividad económica, la concreción del régimen tributario al que se sujeta la transmisióndel inmueble afecta también de manera directa al régimen tributario de la actividad económica que reali-za el empresario o profesional adquirente, sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido. Por ello,cualquiera que fuese la condición del adquirente, la Administración está requiriendo aclaración o justifi-cación de datos de la autoliquidación presentada por el obligado tributario que se refieren al desarrollo desu actividad económica (bien porque la concreción de la tributación de la operación viene a determinarla condición de empresario que pasa a ostentar el adquirente, bien porque afecta al régimen tributario dela actividad económica que realiza el adquirente), lo que está vedado, como hemos señalado anteriormen-te, al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el su-puesto es claro y patente para concluir que cuando se presenta ante la administración una autoliquidacióno declaración-liquidación por una operación como la que se está examinando, el órgano gestor sabe desdeque realiza una mera lectura del documento que estamos ante una operación cuya tributación afecta demanera directa al régimen fiscal de la actividad económica del sujeto adquirente.

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Así, la Administración conoce de antemano también que la concreción de si estamos o no ante unarehabilitación de un inmueble supone, no sólo la determinación de si el adquirente reúne o no la condi-ción de empresario, sino la tributación de la operación o el régimen fiscal que corresponde a dicha opera-ción y su incidencia en la tributación de la actividad (sujeción a uno u otro impuesto, inclusión o no enel sistema de prorrata del IVA, afectación al derecho a deducir, naturaleza del bien como inversión o exis-tencia con obligación en el primer caso de regularizar en períodos posteriores si se sujeta la operación auno de los dos impuestos, etc).

Indudablemente ello incide en la tributación del desarrollo de la actividad económica, no sólo de laoperación concreta examinada (tributación por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas oIVA), sino que puede tener afectar al período de liquidación del IVA en que se haya realizado la opera-ción y aún en los siguientes (posibilidad o no de renunciar a las exenciones inmobiliarias por operacionesposteriores, prorrata, etc). Y este conocimiento es previo incluso al inicio del procedimiento, pues unamera lectura, de los datos contenidos en la declaración o autoliquidación presentada por el obligado tri-butario y la documentación anexa, lleva a considerar que la determinación de la tributación de la opera-ción incide sobre la tributación de la actividad económica realizada por el obligado tributario.

El artículo 131 de la LGT veta de manera contundente cualquier actuación de la Administración tri-butaria a través de este procedimiento de verificación de datos que afecte a la actividad económica delobligado tributario, al tener previsto el legislador otros procedimientos que resultan más adecuados paraesta finalidad, dados los efectos que el acto administrativo que concluya el procedimiento puede tenersobre la actividad económica. Y es que hay que tener en cuenta que el precepto anterior tiene como nexode unión de todas las causas previstas en él la existencia de meros defectos formales, errores aritméticos yanálogos que se pongan de manifiesto en esa labor previa de la Administración tributaria de verificaciónde las declaraciones o autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario y su contraste con los datosque estén en posesión de la Administración (existe una correlación entre la causa que estamos examinan-do y la finalidad que preside este precepto regulador del procedimiento de verificación de datos), lo quepermitirá a ésta corregir también esos errores formales, aritméticos o análogos que aparezcan en declara-ciones o autoliquidaciones que se refieran a la actividad económica. Pero en ningún caso puede la Admi-nistración tributaria, a través de este procedimiento, requerir aclaraciones o justificaciones de datos que serefieran al desarrollo de actividades económicas, ni desde su inicio, ni cuando surgen posteriormente, puesla norma legal prevé la posibilidad de transformar el procedimiento de verificación de datos en el adecua-do dentro del que pueden efectuarse, con las garantías necesarias que prevé la norma, las actuaciones in-quisitorias que la Administración tributaria estime pertinentes.

Reiteramos que el defecto o vicio resulta más agravado cuando la propia Administración conoce deantemano la afectación al desarrollo de la tributación de la actividad económica, afectando así también,no sólo al principio de seguridad jurídica que preside la necesidad de adecuarse al procedimiento legal-mente establecido, sino al de interdicción de la no arbitrariedad y confianza legítima que deben presidir,junto con aquel, la actuación de la Administración, conociendo además, no sólo la necesidad de adecuar-se al procedimiento legalmente establecido sino los efectos que uno y otro procedimiento pueden tener,que vienen puestos de manifiesto en la LGT y, por ello el legislador, de manera expresamente, ha queridoque en estos casos en que la actuación de la Administración puede incidir en el régimen fiscal o tributariode la actividad económica de un obligado tributario (que exceden de la mera corrección de errores mate-riales o de hecho o de carácter similar, entre los que no se encuentra el supuesto que ahora examinamos),se canalice a través de los procedimientos de comprobación abreviada o de inspección, dando así garantíaal obligado tributario en el cumplimiento de los principios a los que se ha aludido.

Como hemos señalado con anterioridad, la línea que separa la procedencia del uso del procedimientode verificación de datos y el de comprobación limitada en materia de comprobación es clara, en el prime-ro sólo cabe una de escasa entidad, que en el presente caso se excedía desde el inicio del procedimiento,pues la calificación y constatación de las obras de un inmueble como rehabilitación requiere una compro-bación prevista sólo en el procedimiento de comprobación limitada o inspección.

La intensidad o profundidad de la comprobación que debe abordarse resulta patente desde el iniciodel procedimiento, teniendo de ello conocimiento el órgano administrativo en cuanto a la incidencia queestas actuaciones tienen tanto en la tributación de la operación, como en la actividad económica del obli-gado tributario, siendo la finalidad del requerimiento la justificación de que el inmueble transmitido hasido objeto de rehabilitación, concepto que en todo caso requiere de una comprobación que no puede

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calificarse como escasa, atendiendo a cuanto acabamos de señalar, cuestión que no surge a posteriori, sinoen el inicio del procedimiento. Esto es, el análisis correspondiente a la tributación de la operación de refe-rencia por no cumplirse los requisitos a que se condicionaba, exige una actuación a realizar por los órga-nos de comprobación o de inspección de la Administración tributaria, empleando desde su inicio procedi-mientos a su alcance que les permitan un margen de actuación comprobadora así como de interpretaciónde la normativa al caso concreto mayor que el que, ciertamente, contempla el procedimiento de verifica-ción de datos.

En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables regu-ladoras de los procedimientos administrativos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada,abordando materias reservadas de manera clara y terminante a otros procedimientos; y el grado de desvia-ción con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedadque, por todo ello el vicio cometido encaja en el apartado e) del artículo 217 de la LGT, debiendo enmar-carse en la categoría de nulidad de pleno derecho.

Lo expuesto resulta plenamente aplicable al presente caso, por lo que el acto dictado es nulo de plenoderecho.

Al igual que en la resolución expuesta, la decisión adoptada por la Administración tributaria afectadirectamente a la tributación de la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, en tanto el ór-gano decisor examina y concreta unos elementos de la relación jurídico-tributaria que inciden sobre aque-lla actividad. No en vano, la concreción del impuesto que recae sobre la operación, cuando como en estecaso ambas partes son empresarios o profesionales, sujetos pasivos del IVA, va a dar lugar a la tributaciónde dicha operación por uno u otro impuesto, lo que indudablemente va a afectar a la tributación de laactividad económica, dada las consecuencias que ello conlleva. Por otro lado, el ejercicio del derecho a ladeducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por el adquirente resulta ser esencial para con-cretar el tributo que grava la operación y ello es derivado directamente del desarrollo de las actividadeseconómicas que efectúa el sujeto pasivo. De todo ello era conocedora la Administración con carácter pre-vio al inicio del procedimiento, dados los datos que figuraban en la documentación aportada por el sujetopasivo y que obraba en poder de la Administración».

II. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓNTRIBUTARIA

1. Documentación de las actuaciones inspectoras. Actas previas. Incoación de actaprevia al no disponer la Inspección de datos suficientes para acreditar gastos por «manage-ment fees», debiendo reclamarlos de las autoridades francesas. Improcedencia. Reclama-ción de los datos después de transcurrir dos años desde la iniciación del procedimiento.Posibilidad de práctica de liquidación sin deducción ante la falta de aportación de datospor el obligado tributario. Consideración del acta como definitiva (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 4de diciembre de 2013, rec. de casación 4883/2011)

De nuevo, el Alto Tribunal, en un recurso de casación interpuesto por el Abogado delEstado contra sentencia de la Audiencia Nacional, tiene oportunidad de determinar el autén-tico alcance de las llamadas actas previas seguidas de un acta ya definitiva en un supuesto decomprobación de gastos facturados en concepto de «management fees» (comisiones de ges-tión).

La Sala Tercera desestima el recurso confirmando la tarea valorativa de la Sala de instan-cia, difícilmente revisable, por otro lado, en casación, como se encarga de recordar el propioórgano sentenciador, tras un análisis detallado de todas y cada una de las diligencias practica-das. Según el Tribunal que primero conoció del asunto, la imposibilidad de culminar la com-probación, causa de la incoación del acta previa, seguida de una liquidación provisional fue

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(2) Del tema tuvimos oportunidad de ocuparnos de nuevo en nuestro libro Actuaciones y procedimientos de gestióntributaria. Págs. 145 y ss.

completamente imputable a la propia Administración, que pudo recabar con anterioridad elauxilio de las autoridades fiscales de otro país y no culminar las actuaciones con el acta previaindicada, dando pie a una segunda actuación definitiva sobre los mismos hechos y a una li-quidación del mismo carácter.

En esa línea, recuerda su doctrina, según la cual, como principio general, las comproba-ciones e investigaciones llevadas a cabo por la Inspección Tributaria deben ser completas ydefinitivas debiendo ser las comprobaciones e investigaciones parciales y su secuela, las actasprevias, la excepción. Queda vedado por ello una aplicación extensiva de las normas que am-paran dichas actas previas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción.

El fallo comentado toma por base todavía el antiguo artículo 50.2.c) del Reglamento Ge-neral de Inspección de los Tributos de 1986, especialmente invocado por el actuario, y quepermitía incoar acta previa «cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación oinvestigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones sien-do posible la liquidación provisional».

La vigente LGT/2003, sin mencionar formalmente ya a las actas previas, permite dictarliquidaciones provisionales, entre otros supuestos, «…..cuando existan elementos de la obli-gación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible duranteel procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente» (artículo 101.4.a)

En este sentido, el artículo 190 del Reglamento de Gestión e Inspección de 27 de julio de2007 desarrolla convenientemente esa previsión y, después de señalar en su apartado 1, quelas liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo oprovisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la LGT/2003, detalla, en suapartado 3, que las liquidaciones podrán tener carácter provisional cuando existan, en efecto,elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubierasido posible durante el procedimiento pero, únicamente, y ésta es la importante novedad, porlas concretas causas que detalla.

Por supuesto, como termina diciendo el artículo 190.6, los elementos de la obligación tri-butaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminadocon una liquidación provisional no pueden regularizarse nuevamente en un procedimientoinspector, salvo, claro está, que concurra precisamente alguna de las circunstancias a que serefieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementosde la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias (2) .

Sólo nos resta reproducir los Fundamentos de Derecho del fallo comentado, que rezan así:

«Primero. La Administración General del Estado combate en esta casación la sentencia dictada el 21de julio de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AudienciaNacional, que, estimando en parte, el recurso 291/08, declaró la nulidad de la liquidación definitiva prac-ticada el 15 de noviembre de 2007 por el impuesto sobre sociedades de 2001 a T. España, S.A., comocompañía dominante del grupo consolidado 9/95, derivada del acta de disconformidad A02 71350730,también definitiva.

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La razón de este pronunciamiento se debió a que, a juicio de la Sala de instancia, el acta de disconfor-midad A02 71222621, relativa al mismo tributo e igual periodo, calificada de "previa", no podía tener talcondición, debiendo considerarse "definitiva", carácter que procedía atribuir también a la liquidaciónconsecuencia de la misma, adoptada el 26 de diciembre de 2006.

No pudiendo coexistir dos liquidaciones definitivas en relación con el mismo periodo impositivo deun determinado tributo, la Audiencia Nacional entiende que la segunda liquidación y el acta de la quetrae causa son nulas de pleno derecho por entrañar materialmente la revisión de oficio informal de unacto definitivo, llevado a cabo en sentido perjudicial para el interesado.

Los jueces de la instancia llegaron a tal conclusión porque, en su criterio, nada había en el caso quejustificara la imposibilidad de ultimar la comprobación en relación con los gastos facturados en conceptode Management fees (comisiones por gestión) por T. Francia y el levantamiento de un acta previa (A0271222621) con la consiguiente liquidación provisional, hasta el punto de que, cuando la Inspección loestimó pertinente, recabó la colaboración de la Administración fiscal francesa para obtener los datos quefaltaban y con los que, después, practicó la liquidación definitiva, previa extensión del acta correspon-diente (A02 71350730). Consideran que, a la vista de las diligencias practicadas, la imposibilidad de cul-minar la comprobación fue imputable a la propia inspección tributaria y se preguntan por qué aquella co-laboración internacional, reclamada el 19 de octubre de 2006, no se pidió antes como paso previo y nece-sario para regularizar en su integridad la base imponible del ejercicio 2001, que fue aprobada sólo diez díasantes, el 9 de octubre.

Frente a la decisión de la Audiencia Nacional y la motivación en que se sustenta se alza en casaciónla Administración General del Estado, invocando dos motivos con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley deesta jurisdicción. En el primero aduce que la Sala de instancia infringe los preceptos que regulan la valo-ración probatoria tasada de los documentos públicos. En el otro considera que vulnera los preceptos dela Ley General Tributaria y del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que prevén la posi-bilidad de levantar actas previas y aprobar liquidaciones provisionales.

Segundo. El abogado del Estado sostiene en el primer motivo que de la liquidación tributaria provisio-nal, aprobada el 26 de diciembre de 2006, se evidencia que la Inspección de los Tributos solicitó del obli-gado tributario en diversas ocasiones la documentación justificativa de los gastos en concepto de Manage-ment fees (diligencias de 25 de octubre de 2005 y 17 de enero, 14 de febrero, 18 de abril, 30 de mayo y 6de junio de 2006), por lo que optó por incoar el acta previa el 9 de octubre de 2006 por el resto de loselementos de la obligación tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades de 2001 y dirigirse a laAdministración francesa para obtener los datos que echaba en falta. Siendo así, en su opinión no cabeafirmar, como hace la Audiencia Nacional, que la Inspección tributaria española dirigió la petición a lasinstancias galas cuando lo tuvo a bien, siéndole a ella imputable la imposibilidad de culminar la tarea decomprobación. Entiende que tal conclusión contradice los hechos que refleja la prueba documental públi-ca obrante en el expediente.

Para empezar, se ha de dejar constancia de que la queja suscitada no nos autoriza a revisar, sin más, laapreciación de la prueba llevada a cabo por los jueces a quo. Tan sólo nos está permitido, como el propioabogado del Estado reconoce, comprobar si en esa tarea valorativa la Audiencia Nacional ha infringidopreceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si las inferencias fácticas que obtienen resul-tan, a la luz de las pruebas obrantes en los autos, ilógicas o irrazonables, incurriendo en la arbitrariedadque el artículo 9.3 de la Constitución veda a todos los poderes públicos [véanse, entre otras muchas, lassentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación3394/05, FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º); 8 de febrero de 2010 (casación6411/2004, FJ 4º); 3 de diciembre de 2012 (casación 349/11, FJ 2 º); y 26 de diciembre de 2012 (casación5311/11, FJ 2º)]. Tal, y no otro, debe ser el canon que ha de guiar nuestro enjuiciamiento.

Pues bien, el artículo 107.1 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que las diligencias extendi-das en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públi-cos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Añadeel apartado 2 que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario, así comosus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse por éste mediante prueba de que incu-rrió en error de hecho. Estas previsiones son concreciones para el ámbito de los procedimientos tributa-rios de las reglas que, con carácter general, para los documentos públicos se contienen en la Ley de Enjui-

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ciamiento civil, a la que el artículo 106.1 de la Ley de 2003 remite expresamente, junto con el Códigocivil.

Conforme al artículo 319.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil, los documentos públicos a los que serefiere el artículo 317 hacen prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fechaen que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso,intervengan en él. Mientras que aquellos otros documentos administrativos que, no estando incluidos enla relación del artículo 317, tengan otorgado por ley el carácter de públicos, ostentan la fuerza probatoriaque les confiera la ley que les reconoce tal carácter (artículo 319.2). Por su parte, el artículo 1218 delCódigo civil se manifiesta en semejantes términos.

Debemos, pues, concluir que las diligencias que forman parte del procedimiento de comprobación,cuya naturaleza de documento público resulta incuestionable, además de la fecha en que se levantan y dela identidad de los intervinientes, hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, según dispo-nía también el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, vigente al tiempo enque se desarrolló el procedimiento de comprobación de autos.

Pues bien, según la Administración, de las diligencias que cita en el escrito de interposición del recur-so de casación se deduce la infracción legal que denuncia, porque de tales documentos públicos cabe infe-rir que la Inspección solicitó al obligado tributario reiteradamente los documentos justificativos de losgastos objetos de la deducción controvertida, no pudiendo, por tanto, concluirse que la comprobación nose ultimó por causas imputables a la propia Inspección. No es cierto lo que se afirma:

(i) En la diligencia de 25 de octubre de 2005 la única referencia posible a la justificación de talesgastos se encuentra en el apartado sexto, donde se lee: «aporta una certificación de los auditores acerca dela refacturaciones de prestaciones centrales a T. España, S.A., años 1999 a 2002 por T. France de fecha16 de agosto de 2005». Es verdad que en esta diligencia (apartado quinto) se pidió, «al objeto de docu-mentar las relaciones con otras empresas del grupo que puedan tener incidencias fiscales en la comproba-ción de la entidad», información sobre la estructura del grupo y facturación de las empresas que lo compo-nen. Pero nada hay en este documento público que permita concluir que, ya en la fecha en que se exten-dió, se pedía a T. España, S.A., que acreditase los gastos de Management fees girados por T. Francia.

(ii) Mediante la diligencia de 17 de enero de 2006, apartado quinto.1, se solicitó ampliación docu-mental de determinados ajustes extracontables, entre ellos, en relación con el ejercicio 2001, el exceso deprovisión por Management fees (por importe de 997.894,28 euros), pero este concepto no se refiere a losgastos que dieron lugar al acta definitiva después anulada por la Sala de instancia y cuya falta de acredita-ción justificó el levantamiento de un acta previa. Por lo demás, en esta diligencia se vuelve a reclamar ladocumentación relativa a la estructura del grupo y funciones en su seno de T. España, S.A.

(iii) La diligencia de 14 de febrero de 2006 hace constar, apartado tercero.3, la aportación de «cua-dros relativos al cálculo y reparto de los Management fees (en versión original) con el siguiente desglose(se incorpora traducido)», apareciendo los datos relativos al ejercicio 2001.

(iv) La diligencia de 18 de abril de 2006 expresa (apartado tercero) que con fecha 11 de abril se pre-sentó un anexo 6 con el «cálculo de los Management fees del ejercicio 2001», así como, en anexo 8, una«nota de presentación de las Direcciones funcionales de T. France y de los servicios que presta a T. Espa-ña».

(v) La diligencia de 30 de mayo de 2006 dice (apartado tercero) que con excepción del expresadoanexo 8, y otros que no vienen al caso, la documentación aportada por el obligado tributario ya obraba enpoder de la Inspección, por lo que ha de concluirse que los datos relativos a los Management fees eranconocidos de la Administración con anterioridad a su presentación en el mes de abril. Más adelante, en elmismo apartado tercero, se alude a que, en relación con T. France, el 8% de sus gastos de explotacióncorrespondía a los servicios de Management fees prestados a las distintas filiales. No obstante, en ese mis-mo apartado, se dice que «no se ha aportado ninguna relación de los gastos ni documento contable quepermita verificar cualitativa y cuantitativamente los mismos [se refiere a los gastos de Management fees]»,por lo que «se reitera su petición, solicitando expresamente que se ponga a disposición de la Inspecciónen la visita que se realizará a la entidad el próximo día 6 de junio de 2006».

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(vi) En fin, en la diligencia que se levantó en esta última fecha (apartado tercero), T. España mani-festó que no podía aportar la contabilidad analítica de una entidad diferente.

El 19 de octubre de 2006, la Inspección de los Tributos resolvió dirigirse a la Administración fiscalfrancesa para recabar tales datos (no sin antes aprobar el 9 de octubre, con el carácter de previa, un actade disconformidad con los demás elementos de la deuda correspondiente al impuesto sobre sociedades de2001), recibiendo la contestación el 23 de agosto de 2007 y levantando el acta definitiva el 21 de sep-tiembre siguiente, en la que incluyó los gastos en concepto de Management fees.

A la vista de todo lo anterior, difícilmente puede sostenerse, como hace la Administración en el pri-mer motivo de casación, que la Audiencia Nacional haya infringido las reglas legales de valoración de laprueba documental pública. Se dice en la sentencia que «la obtención de información bien podía haberserecabado de la autoridad fiscal francesa desde un primer momento, como de hecho sucedió, sólo unos díasmás tarde de levantarse el acta [previa]» (fundamento tercero, segundo párrafo, in fine), de modo que«ninguna circunstancia de la que haya motivada constancia en autos hacía imposible que se ultimara lacomprobación» (inicio del siguiente párrafo), debiendo concluirse que la imposibilidad de culminar lacomprobación fue «completamente imputable [a la Administración], a la vista de las diligencias practica-das, de la documentación que ya había sido aportada por la recurrente y, en definitiva, ante la posibilidadde la que no se hizo uso cuando la Inspección debió hacerlo, para solicitar y obtener la información rele-vante» (tercer párrafo). En fin, «falta una mínima justificación de las razones por las que se interesó lapráctica de tal documentación el 19 de octubre de 2006 y, en cambio, no se recabó con anterioridad co-mo paso previo y necesario para regularizar, en su integridad, la base imponible del ejercicio 2001" (cuar-to párrafo, in fine).

Nada hay en las anteriores afirmaciones de lo que no den fe las diligencias examinadas.

Ya desde el 14 de febrero de 2006, la Inspección contaba con datos relativos a los gastos en conceptode Management fees satisfechos por T. España S.A., a T. Francia, que fueron completados el 18 de abril,datos, pues, que conocía, como poco desde esas fechas (con anterioridad, según se desprende de las dili-gencias invocadas por el abogado del Estado, no se había recabado esa información en particular). Ya enese momento, la Administración podía valorar su insuficiencia y la necesidad de pedir auxilio a las autori-dades fiscales del país vecino. Aún más, incluso antes, pues resulta obvio que la contabilidad analítica deuna compañía debe recabarse de ella misma, no de terceros, por más que sean filiales suyas. Siendo así, nohay ninguna justificación en el expediente que explique por qué no reclamó esa información con anterio-ridad.

Por tanto, las inferencias fácticas obtenidas por la Sala de instancia no permiten afirmar que hayaincurrido en las infracciones denunciadas en el primer motivo de casación. Todo está en las diligenciasexaminadas. Sólo hay un juicio de valor en el razonamiento de la sentencia, aquel que achaca a la Inspec-ción la imposibilidad de ultimar la comprobación a tiempo, pero en cuanto tal no es revisable en casa-ción, salvo que se considere arbitrario o irrazonable, algo que ni siquiera sostiene la Administración recu-rrente.

Cuestión distinta es que los hechos decantados en la sentencia impugnada conduzcan al desenlacejurídico patrocinado en ella, pero tal cuestión es la materia propia del segundo motivo de casación, queexaminaremos a continuación, no sin antes dejar expresa constancia de la desestimación del primero.

Tercero. Para dar respuesta al segundo argumento del recurso, se ha de tener en cuenta que la Inspec-ción se acogió para levantar un acta previa al artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspecciónde los Tributos, con arreglo al que cabe utilizar ese tipo de actas «cuando la Inspección no haya podidoultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender lasactuaciones, siendo posible la liquidación provisional». No aplicó el apartado b), que habla de hechosimponibles susceptibles de ser desagregados. Es verdad que en el acta previa y en la liquidación provisio-nal se alude a que el hecho era «desagregable», pero la razón de actuar así no fue esta circunstancia, sinoque la comprobación no pudo finiquitarse a tiempo. En franca correspondencia con tal planteamiento dela Administración, el análisis de la Audiencia Nacional se realiza en particular sobre el artículo 50.2.c),de modo que las apreciaciones que se contienen en el segundo motivo de casación sobre el carácter «des-agregable» de los gastos en concepto de Management fees no combaten la ratio decidendi de la sentenciarecurrida, que en este punto se limita a compartir una mera alegación de T. España, S.A. En otras pala-

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bras, aunque el hecho fuere «desagregable», el acta previa no estaría justificada en este caso si se llegara ala conclusión de que no se dieron las circunstancias que permitían aplicar el citado artículo 50.2.c). Pare-ce que la Administración General del Estado mediante este recurso de casación quiere una justificaciónalternativa para el acta previa y la liquidación provisional que la propia Inspección de los Tributos nobuscó.

Nuestro enjuiciamiento debe moverse, por tanto, en la órbita del mencionado artículo 50.2.c). Se hade tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 101.4.a), in fine, de la Ley General Tributaria de 2003,vigente cuando se llevó a cabo el procedimiento de comprobación litigioso, cabe aprobar liquidacionesprovisionales, que son el resultado de las actas previas, cuando existan elementos de la obligación tributa-ria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento. Tal es elsupuesto que contempla el artículo 50.2.c) del Reglamento de 1986.

Con arreglo a nuestra jurisprudencia, es principio general que las comprobaciones e investigacionesllevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deben ser completas y definitivas. Así lo imponen tantola seguridad jurídica y económica del contribuyente, como la necesidad de que la actuación inspectoraincida lo imprescindible en su esfera privada, razones todas inmanentes al artículo 3.2 de la Ley GeneralTributaria de 2003 cuando dispone que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios deproporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos, asegurando el respeto de los derechos y garan-tías de los obligados tributarios. Por ello, la comprobación y la investigación parciales deben contemplarsecomo excepción, debiendo interpretarse la posibilidad de las actas previas, que son su desenlace, comouna excepción [véanse la sentencia de 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98, FJ 7º), tres de 14 demarzo de 2005 (casaciones 3137/00, 3138/00 y 3147/00, FFJJ 5º, 3 º y 3º, respectivamente), dos de 21 demarzo de 2005 (casaciones 3419/00 y 3451/00, FFJJ 4º.B) y 5.ºc), respectivamente); 28 de junio de2006 (casación 3608/01, FJ 4º), 25 de octubre de 2006 (casación 4573/01, FJ 4º), 8 de noviembre de2006 (casación 4367/01, FJ 4º), 20 de noviembre de 2008 (casación 666/04, FJ 5º), 23 de abril de 2009(casación 9469/04, FJ 5 º) y 9 de julio de 2009 (casación 1018/06, FJ 4º)].

En esos pronunciamientos hemos censurado una aplicación extensiva de las normas que amparan lasactas previas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. El mismoespíritu nos debe llevar ahora a afirmar que tampoco puede su utilización constituir un instrumento paraeludir las reglas que establecen un plazo máximo de duración para las actuaciones de comprobación e ins-pección.

Queremos con ello decir que, cuando el artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección delos Tributos dispone que puede levantarse un acta previa si no ha sido posible ultimar la investigación ola comprobación de los hechos o bases imponibles y resulte necesario suspender las actuaciones, está refi-riéndose a una imposibilidad objetiva, desvinculada de cualquier idea de culpabilidad, con independenciade a quién pueda ser achacable la situación (por ello no compartimos los juicios de valor de la Sala deinstancia acerca de la "imputabilidad" a la Inspección en este caso de esa imposibilidad). Pero al mismotiempo, se ha de convenir que esa situación objetiva de imposibilidad ha de ser ciertamente tal, y no cabehablar de la misma cuando realmente no hay orfandad de datos o cuando, siendo real, resulta la conse-cuencia de no haber la Inspección usado todos los medios que pone a su disposición el ordenamiento jurí-dico para su cosecha. Recuérdese que las actas previas son una excepción y, por ello, un último remedio.

Estas reflexiones deben conducirnos a confirmar en este caso el pronunciamiento impugnado, porque,si se puede sostener que la Inspección de los Tributos levantó el acta definitiva y practicó la correspon-diente liquidación con los datos con los que ya contaba antes de dirigirse a la Administración fiscal fran-cesa, como hace T. España, S.A., no se habría dado la carencia de elementos de juicio y la imposibilidadde acopiarlos que justificó la aprobación del acta previa el 9 de octubre de 2006 y la liquidación provisio-nal practicada el 26 de diciembre siguiente, y si no se puede sostener esa tesis, resulta absolutamente in-discutible que ya desde el mes de abril de 2006 la Inspección contó con datos relativos a los Managementfees, pudiendo apreciar las dificultades para su obtención directa del obligado tributario y reclamar la co-laboración de la Administración fiscal competente -la francesa- para recabar los datos relativos a la per-ceptora de los mismos. Sin embargo nada hizo al respecto, esperando a que T. España, ante las dificultadespara atender a los requerimientos de la Inspección, le hiciera saber una circunstancia obvia: la imposibili-dad de presentar la contabilidad analítica de otra compañía. Sólo había una razón de peso para actuarcomo lo hizo, el tiempo que podían tardar las autoridades francesas en contestar y su posible incidencia enel plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pero esta circunstancia y sus efectos estaban

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regulados expresamente en el entonces vigente artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspecciónde los Tributos [constituyendo una interrupción justificada del curso inspector ex apartado 1.a)], confor-me al que debió desenvolverse. Para corroborar en los hechos acaecidos lo que acaba de sostenerse, unavez más se ha de recordar que, pedida la información el 19 de octubre de 2006 (diez días después del actaprevia), se recibió el 23 de agosto de 2007, levantándose el acta definitiva menos de un mes después (el21 de septiembre de 2007).

Carecen de toda virtualidad los argumentos del abogado del Estado sobre el carácter más favorablepara el contribuyente de la solución adoptada que la que habría suministrado el artículo 31 bis del Regla-mento General de la Inspección de los Tributos, puesto que, además de constituir meras apreciacionessubjetivas, evidencian el desconocimiento por la Inspección del carácter excepcional que, conforme anuestra jurisprudencia, deben tener las actas previas y las liquidaciones provisionales.

Siendo así, y desde un entendimiento estricto de la posibilidad de levantar actas previas y de liquidarcon carácter provisional, a juicio de este Tribunal no se dio en el caso debatido el presupuesto de hechoque justificaba la aplicación del artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos,produciéndose las consecuencias anulatorias declaradas por la Sala de instancia, cuyo pronunciamientodebemos confirmar, con desestimación del recurso de casación.

En la reciente sentencia de 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/11 ), estimando el recurso inter-puesto por T. España, S.A., en relación con el impuesto sobre sociedades de 2002 y haciendo nuestra lamotivación de la sentencia aquí impugnada, hemos afirmado (FJ 2º) que «no resulta admisible que, ha-biendo iniciado el procedimiento inspector el 12 de julio de 2004, se espere hasta el 19 de octubre de2006 (y, por tanto, transcurridos más de veinticuatro meses, al margen de las dilaciones inmutables alcontribuyente) para solicitar de las autoridades francesas la información a la que antes se hace referencia,tanto más cuanto, de no haberse facilitado la misma por la recurrente ante los requerimientos de la Ins-pección, tal como reconoce expresamente el abogado del Estado, existía la posibilidad de practicar liqui-dación sin deducción.»

Cuarto. En virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, procede imponer las costas a laAdministración recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismoprecepto, con el límite de ocho mil euros».

2. Intereses de demora. Anulación de la liquidación inicialmente girada por estimarseparcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional. Exigencia de intereses suspensi-vos sobre la cuota o intereses. Improcedente: devengo de intereses de demora por el retra-so en el pago sobre la nueva cuota que se fija en ejecución de la resolución y la sentenciay por el periodo que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario y eldía en que se practicó la liquidación anulada. Tipo de interés aplicable (TS Sala 3ª Secc. 2ªS 9 de diciembre de 2013, rec. de casación 4494/2012)

Importante pronunciamiento del Tribunal Supremo en el siempre controvertido tema delos intereses suspensivos en caso de estimación parcial de un recurso administrativo o juris-diccional y en el que tiene oportunidad de aplicar su doctrina, plasmada esencialmente encuatro sentencias de 14 de junio de 2012 que fueron precisando y modulando la cuestión re-lativa al tiempo durante el que los intereses deben calcularse.

Antes de ello y dado el complejo iter procedimental seguido, del que se hace eco el funda-mento de derecho segundo de la sentencia, el Alto Tribunal determina el régimen jurídicoaplicable a unos actos de ejecución de una resolución del TEAC y de sendas sentencias, que,aun derivados de procedimientos tributarios iniciados antes del 1 de julio de 2004 (fecha deentrada en vigor de la nueva LGT), fueron dictados en fecha muy posterior, en 2007 y en2012.

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Pues bien, la normativa en materia de intereses a tener en cuenta, de acuerdo, esencial-mente, con la disposición transitoria tercera.1, a sensu contrario, de la LGT/2003 y, especial-mente, con el artículo 66.2 del Reglamento de revisión de actos en vía administrativa de2005, según el cual, «los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en que tu-viese su origen el acto objeto de la impugnación», no es otra que la nueva LGT/2003 y enconcreto ya el artículo 26 de la misma.

Siendo ello así y tras reproducir el contenido de ese artículo, se centra ya en el apartado 5del mismo, en relación con el 2 y el 4, relativo a los intereses cuando se anulan administrati-va o judicialmente liquidaciones tributarias y deben sustituirse por otras nuevas.

Para determinar el auténtico alcance de ese apartado, explicitando y matizando, como seha dicho su jurisprudencia, desgrana los dos supuestos, de anulación de una liquidación, deforma o de fondo y, en este segundo caso, total o parcialmente.

Tras resaltar, con acierto, que no es posible la exigencia de esos intereses en los casos deanulación de una liquidación por razones de forma y por razones de fondo, si la anulación estotal, deja claro que la previsión de ese artículo 26.5 de la LGT/2003 es aplicable a los casosde anulación parcial por razones de fondo, que obliga siempre a dictar un auténtico acto deejecución, una nueva liquidación, con exigencia de intereses sobre el nuevo importe, desde eldía que resulte, conforme a las reglas del apartado 2, hasta que se dicte la nueva sin superar elplazo máximo del que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria par-cial. Este es el supuesto planteado.

Sólo resta ya fijar el tipo de interés que, en función de lo señalado en el apartado 6 de esemismo artículo 26 o, lo que es lo mismo, en función del tipo de garantía prestado para garan-tizar la suspensión, será el interés legal del dinero incrementado en un 25%, en un periodo, ysólo el interés legal, en el periodo restante.

Los Fundamentos de Derecho Tercero a Séptimo, inclusive, del fallo estimatorio parcialdel recurso nos señalan lo que sigue:

«Tercero. Para la correcta resolución de la cuestión que suscita el segundo motivo de casación, nodebe confundirnos el largo iter procedimental y procesal acontecido desde que se dictara la inicial liquida-ción por la Administración tributaria el 30 de noviembre de 2000, relativa al impuesto sobre sociedadesde 1995, grupo consolidado 6/80.

Hacemos esta puntualización porque los intereses de demora reclamados por la Delegación Central deGrandes Contribuyentes, desde el 1 de julio de 1996 al 5 de marzo de 2012, tienen su origen en la ejecu-ción de las decisiones, una administrativa y dos judiciales, que anularon por razones sustantivas o de fon-do la liquidación tributaria en su día practicada al grupo por la Administración. La primera anulacióntuvo lugar con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, queestimó en parte las reclamaciones 7490/00 y 4191/01; y las otras dos como consecuencia de la sentenciadictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el26 de octubre de 2007, que acogió en parte recurso contencioso-administrativo número 763/04 deducidocontra la liquidación dictada en ejecución de la citada resolución del órgano de revisión, y de la posteriorde esta Sala de 20 de octubre de 2011 (casación 6120/07), que amplió los términos afectados por la anula-ción anterior.

En ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de2004, fue aprobada la liquidación de 21 de junio de 2007, que vino a sustituir a la inicial, anulada pordicho órgano central de revisión. Por su parte, para ejecutar las dos sentencias, que anularon esta últimaliquidación, fue dictado un nuevo acuerdo de ejecución el 5 de marzo de 2012. Todos los actos son poste-

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riores al 1 de julio de 2004, día en que, en virtud de su disposición adicional undécima, entró en vigorla Ley 58/2003.

Siendo así, se ha de concluir, dando la razón en este punto a REPSOL, que la normativa sobre intere-ses a tomar en consideración es la incluida en dicha Ley General Tributaria , con arreglo a sus disposicio-nes transitorias primera, apartado 2 , y tercera, apartado 1 , leída contrario sensu esta última, habida cuen-ta de que las sentencias de cuya ejecución se trata verificaron, decidiendo la anulación en parte, la con-formidad a derecho de la liquidación tributaria aprobada el 21 de junio de 2007 en sustitución de la ini-cialmente acordada, para dar cumplimiento a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral de 25 de junio de 2004.

No cabe desconocer que, de acuerdo con el artículo 66.2 del Reglamento General de Desarrollo dela Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2006, de 13de mayo (BOE de 27 de mayo), «[l]os actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en quetuviere su origen el acto objeto de la impugnación». Nos encontramos, por tanto, ante un procedimientoiniciado después del 1 de julio de 2004.

Se evidencia de este modo la equivocada invocación para solventar el debate de nuestras sentenciasde 9 de diciembre de 2011 (casación 1205/11 ) y 17 de enero de 2012 (casación 935/11 ), que, al igualque la de 17 de julio de 2013 (casación 3549/12 ), abordan supuestos sometidos a la Ley General Tributa-ria de 1963 por referirse al control de liquidaciones aprobadas antes de la entrada en vigor de la Ley Ge-neral Tributaria de 2003.

Siendo así, y en atención a aquellas dos disposiciones transitorias, la normativa a aplicar es la de laLey de 2003 y, más en particular, su artículo 26.

Cuarto. Dicho precepto, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, era del si-guiente tenor:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a lossujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación deuna autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazoestablecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el restode casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administraciónni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante deuna liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hu-biera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sinque hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimientoprevio.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contrasanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntarioabierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta leyrespecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reduci-do.

e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

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3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de ladevolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retra-so del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incum-pla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dictedicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigi-rán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar laresolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos admi-nistrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudesde aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia dehaber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegra-mente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su con-tenido, y exigencia [el] interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fe-cha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en elapartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hastael momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterioral plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquélresulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estadoestablezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadasen su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediantecertificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

Así pues, el precepto, después de conceptuar la institución y de establecer las pautas generales para suaplicación (apartado 1), describe, a título enunciativo, determinados supuestos en los que los interesesresultan exigibles (apartado 2), para, a continuación, precisar el importe sobre el que deberán calcularse yel tiempo durante el que hayan de serlo (apartado 3). Estas pautas generales son después matizadas encuanto al tiempo en caso de incumplimiento de plazos imputable a la Administración (apartado 4) y res-pecto del quantum para supuestos en los que resoluciones administrativas o judiciales anulen liquidacio-nes tributarias, supuestos respecto de los que también se contemplan reglas específicas sobre el tiempo du-rante el que los intereses han de liquidarse (apartado 5). Finalmente, señala la norma reglas sobre el tipodel interés (apartado 6).

A los efectos de este recurso de casación, debemos detenernos, en particular, en el apartado 5, relati-vo a los intereses cuando se anulan administrativa o judicialmente liquidaciones tributarias, debiendo sus-tituirse por otras nuevas, y, por remisión, en el apartado 2, sin olvidar la incidencia que puedan tener lasreglas del apartado 4. También habremos de centrar nuestra atención sobre el apartado 6, para determinarel tipo aplicable.

Quinto. Se ha de recordar que la Jefe Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central deGrandes contribuyentes, el 5 de marzo de 2012 y en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional yde la de esta Sala, dictó nueva liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades del grupo consolida-do encabezado por REPSOL, correspondiente al ejercicio 1995, que sustituyó a la de 21 de junio de 2007,anulada por dichos pronunciamientos jurisdiccionales, liquidación esta última que había venido a reem-plazar a la inicial, revocada el 25 de junio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.Nos encontramos, por tanto, de lleno en el supuesto del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de2003

(A) En este punto no existe ninguna discusión de que los intereses han de calcularse sobre la cuotatributaria finalmente aprobada, esto es, 7.291.613,78 euros.

(B) No resulta tan pacífica la cuestión relativa al tiempo durante el que los intereses deban calcularse.

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En cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º,en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que son expo-nentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05), 18 de octubre de2010 (5704/07) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08), hemos afirmado que "aun cuando el procedi-miento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, co-mo consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Adminis-tración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, demodo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o ju-risdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contri-buyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración". Conforme con este modode razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demo-ra la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.

En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tribu-taria de 2003, que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computarlos intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a lasreglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser poste-rior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segun-do caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuantotal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantíasignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas si-tuaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tri-butario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a dere-cho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda lapreexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sen-tencias de 14 junio de 2012, en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributa-rio, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidaciónpracticada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, despuésanulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, al regular el tiempo en el quedebe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses dedemora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por eltiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuacionesinspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón nocabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la de-cisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones ad-ministrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones defondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma(apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, puestampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda denuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de lossustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del ar-tículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora deldeudor.

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(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesitu-ras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parteno anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, portanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en talescasos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde eldía que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin queeste dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la reso-lución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la víaadministrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibetardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsionesdel apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no setendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en eseapartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada paraunificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que algu-na de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamien-tos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictadosen aplicación de la Ley General Tributaria de 1963.

Sexto. El tipo del interés debe ser el legal del dinero, incrementado en un 25 por 100, salvo que la LeyGeneral Presupuestaria haya establecido otro diferente, a lo largo de todo el periodo de liquidación (pri-mer párrafo del artículo 26.6 de la Ley General Tributaria de 2003), excepto por el tiempo en el que laejecución de la deuda haya estado suspendida y garantizada con aval solidario de una entidad de crédito ode una sociedad de garantía recíproca o mediante un certificado de seguro de caución, en cuyo caso elinterés será el legal del dinero (segundo párrafo del citado apartado 6).

Nada en este proceso autoriza a interpretar que esa disminución del tipo de interés, que alienta lautilización por el obligado tributario de una de aquellas garantías para obtener la suspensión de la ejecu-ción de la deuda, no opera cuando lo haga el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003. Porconsiguiente, el tipo del interés en tales casos será el legal del dinero por el tiempo en el que la liquida-ción impugnada -finalmente anulada en parte por razones de fondo- estuvo suspendida y garantizada conaval solidario de una entidad de crédito o de una sociedad de garantía recíproca o mediante un certificadode seguro de caución.

Séptimo. De acuerdo con lo anterior, y habida cuenta de que nos encontramos ante una anulaciónparcial por razones sustantivas, los intereses de demora en este caso deben calcularse del modo que pasa-mos a exponer, siempre sobre la cuota señalada en el acuerdo de 5 de marzo de 2012, dictado en ejecuciónde las sentencias de la Audiencia Nacional y de este Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2007 y 20 deoctubre de 2011, respectivamente, esto es, sobre la suma de 7.291.613,78 euros.

Se devengarán entre el 1 de julio de 1996 y el 5 de marzo de 2012. En su caso, deberían descontarselos retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4 del ar-tículo 26 de la Ley General Tributaria , pero no podemos acordarlo en este recurso porque incurriríamosen incongruencia extra petita partium, ya que REPSOL se ha limitado a discrepar del tipo de interés apli-cado sin discutir el periodo de liquidación, al que su pretensión no alcanza.

Finalmente, el tipo de interés será el moratorio (el legal del dinero más un 25 por 100) entre el dies aquo (1 de julio de 1996) y aquel en que la Audiencia Nacional decretó la suspensión de la ejecución de laliquidación tributaria, condicionada a la presentación de garantía (11 de julio de 2007), y desde esta últi-ma fecha hasta el dies ad quem (5 de marzo de 2012) el tipo será el legal del dinero, dado que durantetodo ese tiempo estuvo suspendida la ejecución de la deuda y garantizado su cobro mediante aval bancariosolidario».

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3. Plazo máximo de duración. Vulneración. Efectos. Ineficacia interruptiva de la pres-cripción de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante dicho plazo: la siguiente ac-tuación llevada a cabo con conocimiento formal del sujeto pasivo interrumpe el plazo deprescripción, sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 18 dediciembre de 2013, rec. de casación 4532/2011)

El fallo en cuestión deja sentado, incluso con la normativa anterior a la LGT/2003, cons-tituida esencialmente por el artículo 31 quater del Reglamento de Inspección de 1986 (quedesarrolla las previsiones sobre el particular de la Ley 1/1998) en relación con el artículo 66de la LGT/1963 que, transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectorascon la consiguiente pérdida del efecto interruptivo derivado del inicio de las mismas, la ac-tuación formal de la Inspección (no la simple continuación de las actuaciones) poniendo enconocimiento formal del interesado la reanudación de las mismas, interrumpe de nuevo laprescripción, que había vuelto a correr con las actuaciones posteriores, que, necesariamente,tienen que proseguir hasta su terminación.

Esa correcta interpretación de los artículos precedentes vino a ratificarse y aclararse en elactual artículo 150.2.a), segundo párrafo, de la LGT/2003.

Los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto del fallo, donde se analiza concretamenteesta cuestión, nos señalan lo siguiente:

«Tercero. La cuestión debatida debe resolverse conforme a lo regulado en el art. 29 de la Ley 1/1998,de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicable "ratione temporis" al presente caso, y que fuedesarrollado por el Reglamento General de Inspección de los Tributos, modificado por el Real Decreto136/2000, de 4 de Febrero.

El art. 29 de la ley señalaba en su apartado 1 que "las actuaciones de comprobación e investigación ylas de liquidación, llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximode doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obs-tante, podrá ampliarse dicho plazo, en el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, porotros doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias..."

Por su parte, el apartado tercero del mismo artículo atribuía a la interrupción injustificada duranteseis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, y alincumplimiento del plazo a que se refería el apartado 1, el efecto de que "no se considere interrumpida laprescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Este precepto, como hemos señalado, fue desarrollado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero ,que modificó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto939/1986, de 25 de Abril , estableciendo el art. 31 quater los efectos del incumplimiento de los plazos dela siguiente forma:

"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación deberán proseguir hasta su terminación,de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectorasanteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la formaprevista en el ap. 3 del art. 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuacio-nes, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de lasactuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración delas mismas.

Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento delplazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento, comportarán el abono de

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los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3del art. 61 de la Ley General Tributaria, sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicialde dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamenta-rios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

Cuarto. Siendo ésta la normativa aplicable, la Sala anticipa su criterio de que la mera continuaciónde las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedi-miento inspector no tenían la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal.

Ahora bien, si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligadotributario la reanudación de actuaciones, tras el transcurso del plazo máximo de doce meses, las nuevasactuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción.

A esta conclusión nos lleva la interpretación del art. 31 quater del Reglamento de la Inspección, encuanto ordenaba la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que suponía mantener la va-lidez de lo actuado con posterioridad no obstante el incumplimiento de los plazos establecidos, todo elloen relación con lo que disponía el art. 66 de la antigua Ley General Tributaria , que concedía eficaciainterruptiva a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, con-ducente (...) a la inspección (...) liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

Por tanto, la tesis del Abogado del Estado, en cuanto viene atribuir eficacia interruptiva a cualquieractuación posterior al incumplimiento del plazo de duración, si no media la prescripción, no puede man-tenerse, tal como se formula, pues el art. 29.3 de la Ley estableció como efecto del incumplimiento de losplazos que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones anterio-res, pero no contempló la eficacia interruptiva de las posteriores, que necesariamente debían realizarse,porque las actuaciones tenían que proseguir hasta su terminación.

En cambio, nada impedía otorgar efecto interruptivo a la reanudación formal de las actuaciones,transcurrido el plazo máximo de duración establecido, si esta circunstancia se comunica al sujeto pasivo,como ocurrió en el presente caso, pues mediante la diligencia no 17 de 22 de Abril de 2002, extendida enel curso de las actuaciones llevadas a cabo con Urbanizadora D. SL NIF BXXXXXXXX, como sociedadbeneficiaria de la Urbanizadora D., SL, NIF BXXXXXXXX, sociedad escindida, la Inspección hizo saberal representante que había transcurrido el plazo de duración, pero que se le ponía de manifiesto las actua-ciones practicadas, al haber seguido actuando con posterioridad, formalizándose posteriormente el actacon fecha 29 de mayo de 2002.

Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de actuaciones tras lainterrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expre-sa en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003, al prever, tras establecer que "la interrupcióninjustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses porcausas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del proce-dimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación", en suletra a) que respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar "no se considerará interrumpidala prescripción" si bien, "en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudaciónde las actuaciones con conocimiento formal del interesado, tras la interrupción injustificada o la realiza-ción de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo" teniendo en ambos supuestos el obligadotributario "derecho a ser informado sobre os conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que va-yan a realizarse", pero no lo es menos que, ante lo que ordenaba el art. 31 quater del Reglamento de Ins-pección, en relación con lo que disponía el art. 66 de la Ley General Tributaria, la interpretación, queluego aclaró la Ley General Tributaria de 2003 era perfectamente defendible en los procedimientos regi-dos por la Ley 1/1998.

Por otra parte, al entrar en juego el art. 66 de la Ley General Tributaria, ya no resulta posible mante-ner la ilegalidad del precepto reglamentario, por ser la prescripción una cuestión sustantiva o de fondo, yestar además reservados a la Ley el establecimiento y modificación tanto de los plazos de prescripción co-mo de las causas de interrupción.

En definitiva, siendo éste el criterio que mantiene este Tribunal, no cabe apreciar la existencia deprescripción, ante la existencia de interrupción por la diligencia de 22 de Abril de 2002, debiendo signifi-

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carse que en la vía económico-administrativa la parte solo planteó la caducidad del procedimiento, por elincumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tras haber descartado la Inspecciónla existencia de prescripción por la continuación de las actuaciones hasta su terminación y haberse pre-sentado la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1997 el 27 de Julio de 1998.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el motivo de casación con anulación de la sentenciarecurrida en cuanto apreció la prescripción, lo que nos obliga, constituidos en Tribunal de Instancia, aentrar en el debate de fondo que no fue examinado en la instancia».

5. Actuaciones inspectoras. Prescripción. Interrupción de la prescripción. Actuacionesllevadas a cabo por la Administración en el seno de un procedimiento caducado. La cadu-cidad del procedimiento implica la desaparición jurídica del mismo y de todos sus efectos.Eficacia interruptiva de la prescripción inexistente: no interrumpen tampoco la prescrip-ción las reclamaciones y recursos interpuestos por el interesado para obtener la declara-ción de caducidad (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 19 de diciembre de 2013, rec. de casación1885/2013)

Como es sabido y se encarga de recordar el Tribunal, antes de la actual LGT/2003, vigen-te la antigua de 1963 (artículo 105.2) e incluso la Ley 1/1998, de derechos y garantías de loscontribuyentes (artículo 29.3), el incumplimiento del deber de resolver en el plazo estableci-do en el seno del procedimiento inspector, a pesar de algún fallo contrario, no determinaba lacaducidad del procedimiento. El artículo 150. 2.a) de la vigente Ley, ratificando lo que yadecía el antiguo artículo 29 de la Ley 1/1998, establece como principal efecto derivado delincumplimiento del plazo de duración del procedimiento, no la caducidad sino la pérdida delefecto interruptivo de la prescripción consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolla-das hasta ese momento.

Ahora bien, cuando, como aquí ocurre, nos encontramos ya con un pronunciamiento ju-dicial firme que declara la caducidad del procedimiento, no queda más remedio que tenerpresente los efectos propios de ese instituto, que no son otros que la desaparición jurídica delprocedimiento caducado, negando efecto interruptivo de la prescripción a las actuacionesrealizadas en ese procedimiento, así como a cuantas reclamaciones y recursos se hayan inter-puesto en plazo para obtener ese declaración de caducidad, tal y como se dispone en el artícu-lo 104.5 de la LGT/2003.

Sobre esa base, sería posible, por tanto, iniciar un nuevo procedimiento, pues la caduci-dad por sí sola, no produce la prescripción de los derechos de la Administración, conservandovalidez y eficacia a efectos probatorios las actuaciones realizadas en el procedimiento caduca-do, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento sancionador, que no permite iniciar unnuevo procedimiento (artículo 211.4 LGT/2003 y 44.2 de la Ley 30/1992, en la redacción dela Ley 4/1999).

Lo expuesto, le lleva ya a aceptar la prescripción invocada por el obligado tributario, yaque las liquidaciones se refieren a los ejercicios 1995 y 1996, habiéndose notificado el reini-cio de las actuaciones el 1 de marzo de 2005.

El Fundamento de Derecho Tercero del fallo, el único que nos interesa, reza textualmenteasí:

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«Tercero. Constituidos en Tribunal de instancia, como ordena el art. 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional,procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate.

La recurrente, entre otras cuestiones, alegó la prescripción del derecho de la Administración a deter-minar la deuda tributaria, al haberse reiniciado el procedimiento inspector el 1 de marzo de 2005 de losejercicios 1995 y 1996, sin que existan actuaciones que interrumpan la prescripción de dichos ejercicios,ante la apreciación de la caducidad del procedimiento inicialmente seguido por el incumplimiento delplazo del mes establecido en el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986 del Reglamento General para la Ins-pección de los Tributos para dictar el acto de liquidación, por la sentencia de 27 de Noviembre de 2003de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valen-ciana.

Procede examinar, en primer lugar, esta cuestión, pues si fuera aceptada la prescripción alegada porlos efectos de la caducidad del procedimiento que se apreció por sentencia firme, ello determinaría la ne-cesidad de estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de 29de Mayo de 2009.

Aunque con anterioridad a la ley de 2003, incluso después de la entrada en vigor de la ley 1/1998 , deDerechos y Garantías de los Contribuyentes, esta Sala negó la caducidad por el incumplimiento del deberde resolver en el plazo establecido, no aceptando fallos judiciales que dieron entrada al instituto de la ca-ducidad, como forma de terminación de los procedimientos en los supuestos de contravención de sus nor-mas de ordenación temporal, al mantener la vigencia del antiguo art. 105.2 de la Ley General Tributaria ,que había introducido la norma de que la inobservancia de plazos por la Administración no implicará lacaducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja, es locierto que en este caso la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia en su sentencia de 27 deNoviembre de 2003 apreció la caducidad.

En contra de este criterio, se encuentra, entre otras, la sentencia de esta Sala de 25 de Enero de 2005,que resuelve la incidencia que en el proceso tiene la resolución dictada después de transcurrido el mes queal efecto estableció el art. 60.4 del Reglamento de la Inspección.

También cabe citar las sentencias de 11 de Julio de 2008 (recursos de casación para la unificación dedoctrina 357, 387, 419 y 329 de 2004) que sintetizan la doctrina de esta Sala sobre la imposibilidad deapreciar la caducidad del procedimiento en relación con los expedientes instruidos conforme a la norma-tiva anterior a la ley 1/1998, y conforme a la citada norma legal, manteniéndose la misma doctrina ensentencias posteriores como la de 19 de Enero , 6 de Febrero y 17 de mayo de 2012 (cas. 1386/09, 2473/08y 45/09).

No obstante, esta doctrina no puede ser tomada en consideración en el presente caso ante el pronun-ciamiento firme de la sentencia de Valencia de 27 de Noviembre de 2003, debiendo estarse a los efectosque determinan la apreciación de la caducidad de un procedimiento.

Pues bien, en los casos de actuaciones llevadas por la Administración en el seno de un procedimientocaducado, el efecto inmediato de la declaración de caducidad es la desaparición jurídica del procedimien-to, lo que conlleva que el mismo se deba tener por no realizado.

La desaparición jurídica del procedimiento caducado, como mantiene la demandante, conduce a ne-gar efectos interruptivos de la prescripción a cuantas reclamaciones y recursos se interpongan en plazo porel obligado tributario para obtener la declaración de caducidad.

Por tanto, las actuaciones realizadas hasta el momento de la caducidad se consideran inexistentes aefectos de interrumpir la prescripción, aunque las mismas y las pruebas recabadas en el procedimiento ca-ducado conservan su validez y efectos de otros posteriores.

Así lo declaró también el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de 26 de Oc-tubre de 2010, tras reconocer que en casos como el que ahora nos ocupa no estamos ni ante supuestos denulidad radical o de pleno derecho, ni tampoco de nulidad relativa o simple anulabilidad, figuras ambasreferidas a vicios de los actos administrativos, sino ante un vicio de caducidad, que afecta a un procedi-miento, y que lleva a entender que el enjuiciamiento de este supuesto no debe realizarse únicamente a laluz de la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que sienta como doctrina legal que "la anulación

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de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo deprescripción producido anteriormente por la consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribuna-les Económico-Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos".

En la misma línea se encuentran las resoluciones del mismo Tribunal Central de 26 de Abril de 2012,que inadmite un recurso de unificación de criterio, de 27 de Septiembre de 2012 y 25 de Octubre de2012.

También así lo dispone, en la actualidad, el art. 104.5 de la Ley General Tributaria 58/2003, respectoa los procedimientos de gestión, al establecer que "producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio oa instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tri-butaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo deprescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 delart. 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos yotros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectosprobatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con elmismo u otro obligado tributario".

En definitiva, se trata de un régimen distinto al previsto para el procedimiento sancionador, para elque aunque también se prevé la caducidad por el incumplimiento del plazo de seis meses, de producirseaquélla no podrá iniciarse ya nuevo procedimiento sancionador (art. 211.4), y para el procedimiento ins-pector para el que no se prevé caducidad alguna (art. 150), que provoca determinados efectos, como esta-blece también la normativa administrativa.

En efecto, el art. 44.2 de la Ley 30/1992, según la redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de Enero ,señala que "en los procedimientos en que la Administración ejerce potestades sancionadoras o, en gene-ral, de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caduci-dad. En estos casos, la resolución que declare la caducidad ordenará el archivo de las actuaciones, con losefectos previstos en el art. 92".

Este último precepto en su apartado 3 establece que la caducidad no producirá por si sola la prescrip-ción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no inte-rrumpirán el plazo de prescripción.

Por su parte, esta Sala, en sentencia de 27 de Septiembre de 2002, cas. 6691/97, recuerda que:

"La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, hanperdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condicionesque marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión;pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en elexpediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquellos. Es más, de-terminadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, in-cluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitarque el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obede-ce a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue alpronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concu-rrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro des-tino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando por-que, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volver-se a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado".

Esta doctrina nos lleva a aceptar la prescripción alegada, ya que las liquidaciones se refieren a los ejer-cicios 1995 y 1996, habiéndose notificado el reinicio de las actuaciones el 1 de Marzo de 2005.

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Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidadP.A.G., S.A, contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 29 de Mayo de 2009, encuanto rechaza la prescripción que se invocó, sin que se aprecien circunstancias especiales para una ex-presa imposición de costas.

6. Alcance de las actuaciones inspectoras. Comprobación censal. La comprobación deobligaciones censales tiene carácter formal y se ciñe a determinar la veracidad de los datoscomunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja de la actividad. Noes posible la comprobación de las operaciones documentadas en facturas controvertidas yel análisis de movimientos bancarios para concluir que el sujeto pasivo había emitido fac-turas falsas, determinando ello el inicio de un procedimiento sancionador que concluyócon sanción (TEAC Voc. 8ª R 17 de junio de 2014 R.G. 1016/2011)

Importante pronunciamiento del TEAC, que estima un recurso de alzada interpuesto porel obligado tributario contra una resolución de un TEAR confirmatoria del acuerdo de impo-sición de una sanción tributaria. Dicha sanción tiene su origen en una comprobación inspec-tora de carácter censal (no es frecuente pero puede producirse), como se indica en la comuni-cación de inicio de la misma, a la que se refieren los artículos 144 a 147 del Reglamento deGestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, siendo una delas posibles actuaciones y procedimientos de comprobación de obligaciones formales a reali-zar por la Administración tributaria, en este caso por la Inspección.

Como bien indica el Tribunal, estas actuaciones están encaminadas solamente a compro-bar la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificacióny baja reguladas en los artículos 9 a 11 del citado Reglamento, de manera que su elementoteleológico se constriñe a perseguir la corrección de la situación censal del obligado tributariocomo ponen de manifiesto los diversos apartados del artículo 144.

Siendo ello así, excede con mucho del alcance de esas actuaciones cualquier intento porparte de la Inspección de comprobar la veracidad de las operaciones documentadas en unasfacturas que concluyeron con la afirmación de que el sujeto pasivo había emitido facturas fal-sas, siendo ello la base del inicio de un procedimiento sancionador, que finalizó con la san-ción recurrida.

Parece obvio que para desplegar ese nivel de comprobación están los procedimientos decomprobación limitada o inspección, incluyendo el objeto del procedimiento de rectificacióncensal, que es una de las formas de terminación de este último, como dispone el artículo145.4.d) del Reglamento en cuestión.

Dado que la base del procedimiento sancionador iniciado y que concluyó con sancióneran esas actuaciones realizadas con notorio exceso y más allá del alcance propio de las com-probaciones censales, la consecuencia no podía ser otra ya, que la anulación de la sanciónimpuesta con estimación plena del recurso.

Los Fundamentos de Derecho del fallo nos indican lo que sigue:

«Primero. Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recursode alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, deconformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real De-

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creto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determi-nar si resulta ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

Segundo. Tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho de la presente resolución, laconducta de la entidad que consiste en el incumplimiento de las obligaciones de facturación, en concretoemisión de facturas falsas, ha sido calificada como constitutiva de infracción tributaria, de conformidadcon lo dispuesto en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Dispone dicho artículo:

"1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras,la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustituti-vos.

(...)

3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimientoconsista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto delas operaciones que hayan originado la infracción".

La causa determinante del inicio del expediente sancionador que finalizó con el acuerdo de imposi-ción de la sanción que ahora se impugna, por la infracción tributaria tipificada en el artículo 201.3 de laLey 58/2003, tiene su origen en los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación lleva-das a cabo por la Dependencia Regional de Inspección, sede Vigo, de la Delegación Especial de Galicia dela AEAT.

Las citadas actuaciones fueron iniciadas mediante personación de la Inspección actuante en el domi-cilio del obligado tributario el 8 de abril de 2008, haciendo entrega al interesado de la comunicación deinicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, en los términos previstos en los ar-tículos 141 y 145 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La comunicación de iniciose extiende a los siguientes concepto/s y períodos:

"CONCEPTO/S: COMPROBACIÓN CENSAL

PERÍODOS: 2003 a 2006

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 dela LGT y en el artículo 178 del RGAT".

La extensión y el alcance de las actuaciones inspectoras se definen en el artículo 178 del Real Decre-to 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientosde gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplica-ción de los tributos, en los siguientes términos:

"1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodosimpositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 dela Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indiqueotra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere elapartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.

3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

(...)

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4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio deestas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda adistintas obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actua-ciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcialdeberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas".

De acuerdo con lo expuesto, las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o variasobligaciones y períodos impositivos o de liquidación. En el presente caso, la obligación a la que se extien-den es "Comprobación censal" y los períodos 2003 a 2006 (posteriormente se amplían las actuaciones alperíodo 2007).

Así las cosas, la obligación tributaria que constituye el objeto del procedimiento inspector, "compro-bación censal", es una obligación de naturaleza formal, a las que hace mención la sección 7ª del capítuloII del título IV del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento generalde las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normascomunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, ("Actuaciones y procedimientos de compro-bación de obligaciones formales"), entre las que se encuentra la comprobación censal. Puesto que el ele-mento que se ha de comprobar se centra en verificar las operaciones realizadas con varias empresas quereciben facturación, que imputan como gasto, de personas físicas acogidas al régimen de módulos, se debede determinar por este Tribunal si dicho elemento puede ser efectivamente comprobado en unas actua-ciones cuya extensión es la comprobación de una obligación tributaria formal.

Las actuaciones llevadas a cabo concluyen, a través de la articulación de una serie de presuncionessustentadas en el conjunto de indicios comprobados, que las facturas expedidas durante los ejercicios 2003a 2007 por el obligado tributario contenían datos falsos o falseados, al documentar operaciones que norespondían a una real y efectiva prestación de servicios.

La primera cuestión que se plantea en la presente resolución consiste en determinar la procedencia deimponer una sanción con base en los resultados obtenidos en el seno de un procedimiento inspector quese extiende exclusivamente a la comprobación de obligaciones censales, cuya finalidad es distinta a la queha sido perseguida, pues la falta de idoneidad del cauce procedimental que ha conducido al conocimientode los hechos y circunstancias erigidos posteriormente en el soporte probatorio indiciario de la conductainfractora objeto de reproche administrativo determinaría la nulidad de la sanción impuesta, lo que haríainnecesario entrar a pronunciarse sobre las cuestiones alegadas por la parte actora.

Las actuaciones de comprobación censal se encuentran reguladas en los artículos 144 a 147 del RealDecreto 1065/2007 y están encaminadas a comprobar la veracidad de los datos comunicados en las decla-raciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11 de aquel Real Decreto, demanera que su elemento teleológico se constriñe a perseguir la corrección de la situación censal del obli-gado tributario. Así resulta del apartado 3 del artículo 144, al disponer que "cuando se pongan de mani-fiesto omisiones o inexactitudes en la información que figure en el censo, la rectificación de la situacióncensal del obligado tributario se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 145 y 146", posibili-tando incluso su apartado 4 acordar, bajo ciertos supuestos, la baja cautelar en los Registros de operadoresintracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos, señalando al respecto que: "Se podráacordar la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros opera-dores económicos en régimen comercial de las personas o entidades incluidos en ellos mediante acuerdomotivado del delegado o del director de departamento competente de la Agencia Estatal de Administra-ción Tributaria, previo informe del órgano proponente, en los siguientes supuestos:

a) Cuando en una actuación o procedimiento tributario se constate la inexistencia de la actividadeconómica (...)".

En cumplimiento de la finalidad del procedimiento, las facultades de comprobación que se puedendesplegar se definen en el artículo 144, apartados 1 y 2, del Real Decreto 1065/2007 como sigue:

"1. La comprobación de la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta,modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11, ambos inclusive, se realizará de acuerdo con los da-tos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de laAdministración, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las

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oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos compe-tentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.

2. La Administración tributaria podrá requerir la presentación de las declaraciones censales, la apor-tación de la documentación que deba acompañarlas, su ampliación y la subsanación de los defectos adver-tidos, y podrá incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos".

Hay que entender, por tanto, que las facultades de comprobación susceptibles de ser desarrolladas enel seno del procedimiento de comprobación censal son limitadas, dada la naturaleza formal de la obliga-ción que se comprueba, dirigidas, en todo caso, a verificar la inexistencia de discrepancias entre la reali-dad jurídica y económica de la actividad y su reflejo censal, pero en ningún caso pueden extenderse alconocimiento de todos aquellos datos y elementos cuya investigación en profundidad sería precisa (cuen-tas bancarias, información de clientes y proveedores...) para disponer de elementos probatorios suficiente-mente indicativos de la falsedad de las facturas expedidas, y ello por cuanto que, para desplegar ese nivelde comprobación, el Real Decreto 1065/2007 prevé la posibilidad de iniciar un procedimiento de com-probación limitada o de inspección, al disponer su artículo 145.4.d) que: "El procedimiento de rectifica-ción censal terminará de alguna de las siguientes formas: (...) d) Por el inicio de un procedimiento decomprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de rectificación de la si-tuación censal".

En el presente caso, se parte de un procedimiento inspector en el cual, en principio, no existiría lími-te alguno para desplegar el nivel de comprobación requerido para determinar la falsedad o no de las ope-raciones realizadas y facturas expedidas por el obligado tributario. Ahora bien, el objeto del procedimien-to inspector debe ser definido en la propia comunicación de inicio de actuaciones mediante la extensióny alcance del mismo, siendo en este punto, en concreto en la extensión, donde el órgano inspector se halimitado en sus facultades de comprobación, al definir la extensión del procedimiento como comproba-ción censal, de modo que la obligación tributaria que se ha de comprobar se reduce a la comprobación delas obligaciones censales referidas.

Ha de concluirse, por ello, que el procedimiento de comprobación censal o la comprobación de laobligación tributaria censal presenta una finalidad y unas atribuciones de comprobación distintas a lasperseguidas con las actuaciones que han sido desarrolladas sobre el obligado tributario, dirigidas a compro-bar la veracidad de las operaciones realizadas con una serie de entidades, por lo que no constituye el cauceprocedimental idóneo para la comprobación de hechos que van más allá de la constatación de la veraci-dad de los datos censales. Esta irregularidad tiene como consecuencia negar la virtualidad de las actuacio-nes para dar origen y justificar el inicio de un expediente sancionador por incumplimiento de las obliga-ciones de facturación, en particular, la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos ofalseados que derivan de una falta de acreditación de las operaciones que documentan, como sucede en elpresente caso, debiendo ser anulado, por tanto, el acuerdo sancionador objeto de impugnación».

III. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓNTRIBUTARIA

Responsabilidad subsidiaria de liquidadores de personas jurídicas. No se trata de unaresponsabilidad objetiva, sino que exige falta de diligencia en el cumplimiento de las obli-gaciones del liquidador. Alcance: inclusión de las deudas generadas con anterioridad a lasituación de liquidación y también de las posteriores al nombramiento como liquidador.Asunción por el liquidador de las funciones de administración de la sociedad [artículo43.1.c) de la LGT/2003] (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 12 de diciembre de 2013, rec. de casación3690/2011)

Con independencia de determinadas cuestiones formales derivadas del acuerdo de deriva-ción de responsabilidad y del procedimiento de comprobación inspectora, que dio origen aesa derivación, lo que queremos resaltar de esta sentencia es el reconocimiento explícito que

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(3) En su trabajo en la obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria. Volumen I. Coordinador Juan ManuelHerrero de Egaña. Editorial Thomson Aranzadi. 2008. Pág. 376.

hace el Alto Tribunal de la necesidad de acreditar la falta de diligencia del liquidador en elcumplimiento de sus obligaciones para que puede declararse responsable al mismo de las deu-das de la entidad, a pesar del evidente cambio de redacción del artículo 43.1.c) de la LGT/2003 respecto al texto precedente y al que sustituye, el artículo 40.2 de la LGT/1963.

En efecto, como recuerda el Tribunal, la desaparición en el nuevo texto de la «negligen-cia o mala fe» en el liquidador contenida en el antiguo artículo 40.2 del texto de 1963, nosignifica, en absoluto, que se haya consagrado una responsabilidad objetiva sino que bastacon acreditar que ha existido falta de diligencia en el liquidador en la realización de las ges-tiones necesarias para el cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias devengadas conanterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios.

Esas obligaciones no son sólo las especificadas en las leyes societarias, como recuerda laSala. El deber de diligencia que tienen los administradores y los liquidadores —añade— es undeber de diligencia genérico para el conjunto de las actividades que debe desarrollar en bene-ficio de la sociedad y, por tanto, también en beneficio de aquellas personas que tienen dere-cho a obtener algo de la sociedad. Acto seguido, detalla el contenido de esas obligacionescontrastándolas con las actuaciones realizadas por ese liquidador, y llega a la conclusión deque ha existido falta de diligencia, presupuesto base para la declaración de responsabilidad.

Pero no queda ahí la cosa, sino que también hace aplicación de lo prevenido en el incisofinal del apartado 1.c) de ese artículo 43, según el cual, «de las obligaciones tributarias y san-ciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tenganatribuidas funciones de administración».

Esa última previsión legal, en acertada opinión de ZABALA RODRIGUEZ—FORNOS (3) , «… responde a la posibilidad de que la entidad prosiga su actividad durante el proceso deliquidación, sometiéndose pues al régimen fiscal de las activas o en funcionamiento. De ha-berse producido la extinción de la entidad, la responsabilidad por las deudas tributarias seráexigible a los sucesores por el artículo 40, aun cuando las adjudicaciones resultantes de lasoperaciones liquidatorias se hagan a los mismos liquidadores, sin perjuicio de la responsabili-dad subsidiaria comentada. Cabe, sin embargo, que la extinción de la entidad no excluya lacontinuación de sus actividades por otras personas, físicas o jurídicas, resultando entonces deaplicación la responsabilidad establecida por el artículo 42.1.c)».

Pues bien, como detalla el Tribunal, con referencia a los oportunos datos fácticos, el liqui-dador único, en un momento determinado, asumió las funciones de administrador de la socie-dad que se encontraba en el periodo de disolución—liquidación, incumpliendo los deberespropios del cargo y haciendo, por tanto, que su responsabilidad se extendiera también a lasobligaciones tributarias y sanciones posteriores.

Vamos ya a reproducir los Fundamentos de Derecho más significativos del fallo, que dis-ponen lo siguiente:

«Quinto. 1. El tercer motivo de casación viene referido a la improcedencia de la declaración de res-ponsabilidad, por cuanto ésta exige una negligencia en la actuación del liquidador que no se ha probado.

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La sentencia confirma el acto administrativo al considerar que la entidad recurrente no ha realizadotodas las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias del deudor prin-cipal.

La recurrente alega la inexistencia de responsabilidad en su actuación como liquidador al no existiren ella una negligencia que justifique su declaración de responsabilidad de acuerdo con el artículo 43.1.c)de la Ley 58/2003.

Dice la recurrente que desde su nombramiento como liquidador de la entidad A. E. SGT S.A., realizótodas aquellas funciones que le eran atribuidas por el entonces vigente Texto Refundido de la Ley de So-ciedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, como tal,así como todas las gestiones que fueron posibles para cumplir con las obligaciones tributarias de la entidaden liquidación, aportando las pruebas existentes de dichas actuaciones.

Sin embargo, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 18 de abril de 2011 , ha considerado no pro-bado que A. S.A. haya realizado todas aquellas gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de lasobligaciones tributarias de A. E., sociedad de la que fue nombrada liquidadora, dándose por probado porla Administración que las actuaciones llevadas a cabo por la recurrente son merecedoras de cargar conuna responsabilidad subjetiva, e interpretando adicionalmente que el cambio producido por la entrada envigor de la Ley General Tributaria de 2003 omite la mención expresa de la negligencia o mala fe, cuandolo que en realidad realiza es una interpretación de lo que debe entenderse por dichos conceptos, provo-cando por todo lo anterior las más absoluta indefensión.

La recurrente entiende que la Administración no ha probado la existencia de negligencia en el com-portamiento y en las actuaciones realizadas por la recurrente exigida por el artículo 43.1.c) de la LGT58/2003 para fundamentar la responsabilidad en el pago de deudas ajenas.

La recurrente considera que el artículo 43.1.c) de la LGT establece la necesidad de apreciar negligen-cia o mala fe en su actuación para, de esta manera, no crear supuestos de responsabilidad objetiva. Laimputabilidad del administrador/liquidador requiere que en su conducta exista un elemento intencionalo, al menos, que pueda calificarse de negligente. Y como prueba de la diligencia empleada en el ejerciciodel cargo de liquidadora de la deudora principal, además de la circunstancia de que "no ostentó la condi-ción de liquidadora sino hasta que por escritura pública de 28 de octubre de 2003 se la nombró para dichocargo", la recurrente aduce "el hecho de que, siendo ya liquidadora de la sociedad, aprobó el 30 de juniode 2004 el convenio de suspensión de pagos de la concursada, donde se reconocen los créditos a la Ha-cienda Pública y su carácter preferente y privilegiado, estableció en dicho convenio las tres alternativasque se consideraron viables para poder hacer frente al pago de todos los créditos, o presentó un escrito el14 de septiembre de 2005 por el que solicitó al Registro Mercantil el nombramiento de auditor para poderllevar a cabo la ampliación de capital por compensación de créditos en E. (...) y si bien ningún pago pudoser realizado por la más absoluta falta de liquidez de la entidad, nada puede llevar a concluir que la recu-rrente no inició acción alguna tendente a intentar liquidar las citadas deudas".

2. El artículo 40.2 de la Ley 230/1963, modificado por la Ley 60/1969, disponía:

"2. Serán responsables subsidiarios los Síndicos, Interventores o Liquidadores de quiebras concursos,Sociedades y Entidades en general, cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestiones necesariaspara el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situa-ciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos".

Y el artículo 43.1.c) de la Ley 58/2003 ha venido a disponer:

"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: (...)

c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en ge-neral que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligacionestributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tri-butarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como ad-ministradores cuando tengan atribuidas funciones de administración".

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El artículo 43.1.c) de la Ley 58/2003 omite la referencia a la negligencia o mala fe que hacía el artícu-lo 40.2 de la Ley 230/1963, circunscribiéndose a declarar la responsabilidad subsidiaria de los liquidadoresde sociedades que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obli-gaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obli-gados tributarios.

Los cambios legislativos que se han producido en esta materia de la responsabilidad subsidiaria no im-piden llegar a la conclusión de que, a pesar del cambio de redacción de la Ley, la responsabilidad no esobjetiva, sino que se exige falta de diligencias en el cumplimiento de las obligaciones del responsable paracon el fisco.

La recurrente parece entender que sus únicas obligaciones son aquellas que aparecen especificadas enlas Leyes societarias. Y ello no es así. El deber de diligencia que tienen las administraciones y los liquida-dores es un deber de diligencia genérico para el conjunto de actividades que debe desarrollar en beneficiode la sociedad, y por tanto también en beneficio de aquellas personas que tienen derecho a obtener algode la sociedad. Las Leyes societarias no pueden detallar la serie de actos concretos en que se traducen lasobligaciones de diligencia de los administradores y todos ellos deben entenderse incluidos dentro del de-ber de diligencia que tienen los administradores y liquidadores; las Leyes Fiscales lo que señalan es que esafalta de diligencia respecto del cumplimiento de los deberes fiscales, produce esa responsabilidad subsidia-ria.

3. La sentencia recurrida considera que los presupuestos de hecho de la derivación de responsabilidaddeclarada en la resolución de 27 de junio de 2008 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributariosde la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT se encuentran contenidos en la misma, bajo larúbrica de "Historial registral sobre la suspensión de pagos", en los términos siguientes:

"Por Auto de 16 de enero de 2003 del Juzgado de 1ª Instancia de Alcorcón se declaró a la entidadmercantil A. E. SGT S.A. en estado legal de suspensión de pagos. Con fecha 13 de marzo de 2003 seinscribe en el Registro Mercantil el nombramiento de la entidad "DT Directores de Transición S.L." conNIF B 81791352 como liquidador, entidad que aceptó su nombramiento y designó como persona físicapara el ejercicio de dicho cargo a Gabriel con NIF NUM000, que aceptó dicha designación. Por Auto de30 de junio de 2004 se aprueba el convenio de suspensión de pagos, donde se reconocen créditos a laHacienda Pública por importe de 1.231.536,67€ incluidos en el grupo F (acreedores con derecho de abs-tención) y se reconoce también el carácter preferente y privilegiado de los créditos a la Hacienda Públicaque serán satisfechos en la cuantía, plazos, forma y demás condiciones que se acuerden con las demás Ad-ministraciones (....) A pesar de reconocer el carácter privilegiado y preferente de los créditos a la Hacien-da Pública no se realiza ninguna actuación encaminada al cumplimiento de las obligaciones pendientes.Por escritura pública de 21 de octubre de 2003, inscrita en el Registro Mercantil el 10 de noviembre senombra a la entidad A. S.A. con NIF A28085XXX, liquidador único de la entidad A. E. SGT S.A., queacepta su nombramiento y nombra a D. Jose Luis con NIF NUM001 para el ejercicio de dicho cargo, quetambién acepta (...) Por escritura pública de 12 de abril de 2005, inscrita en el Registro el 9 de mayo, cesaD. J. como representante de A. S.A. y se nombra a D. A. NIF NUM002 representante de la misma. Apesar de tratarse de una entidad en liquidación, no consta ninguna operación conducente a liquidar elpatrimonio de la misma y con el producto obtenido satisfacer las deudas con los distintos acreedores. Noconsta tampoco balance alguno de liquidación de la entidad en el que se describan sus bienes, derechos ydeudas".

"La entidad A. E. SGT S.A., estaba integrada en el grupo A., del que también forman parte las enti-dades mercantiles A. T. SL, A. T. S.L. y A. S.A. como sociedad matriz. El 4 de junio de 2002 se dictó porel Juzgado de 1ª Instancia no 26 de Madrid, providencia de admisión a trámite de la solicitud de suspen-sión de pagos de la entidad A. S.A. quedando registrado el expediente con el número de autos 509/02. El10 de septiembre de 2003 se firmó convenio singular con la Hacienda Pública para el pago de las deudascon la misma, convenio que se está cumpliendo hasta la fecha en todos sus términos (...) El 7 de junio de2002 se dictó por el Juzgado de 1ª Instancia no 4 de Alcorcón, providencia de admisión a trámite de lasolicitud de suspensión de pagos de la entidad A. T. S.L. quedando registrado el expediente con el núme-ro de autos 238/02. El 16 de septiembre de 2003 se firmó convenio singular con la Hacienda Pública parael pago de las deudas con la misma, convenio que se está cumpliendo hasta la fecha en todos sus términos(...) El 11 de noviembre de 2002 se dictó por el Juzgado de 1ª Instancia no 68 de Madrid, providencia de

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admisión a trámite de la solicitud de suspensión de pagos de la entidad A. T. S.L. quedando registrado elexpediente con el número de autos 923/02. El 16 de septiembre de 2003 se firmó convenio singular con laHacienda Pública para el pago de las deudas con la misma, convenio que se está cumpliendo hasta la fe-cha en todos sus términos...".

"...A. S.A. era accionista único de la entidad A. E. SGT S.A. Tras la ampliación de capital de ésta,consecuencia de la aprobación del convenio, queda como accionista mayoritario con un 98,36% del capi-tal social, tras acogerse a la primera de las opciones del convenio aprobado (...) Que la entidad A. S.A.tenía reconocida una deuda en la lista definitiva de acreedores de la entidad A. E. SGT S.A. por importede 4.036.589,83€, que representaba algo más del 19% sobre el total de la deuda de la suspensa. Este por-centaje se elevaba al 22,2% si no se tiene en cuenta la deuda de los acreedores preferentes. La entidad A.T. S.L. (dominada al 100%)".

El órgano de recaudación indicado, después de consignar los presupuestos de hechos de la derivaciónde responsabilidad, decía que "... el supuesto de responsabilidad que se contempla, como el resto de lossupuestos de responsabilidad que contiene el artículo 43 de la Ley General Tributaria, no es un supuestode responsabilidad objetiva y que no cabe duda que se requiere falta de diligencia para proceder a exigir laresponsabilidad que contempla la ley. La prueba de esa negligencia es que no consta en el expediente niuna sola actuación de la entidad A., S.A. como liquidadora de A. E. SGT, S.A. dirigida al pago de lasdeudas con la Hacienda Pública, deudas que estaban reconocidas en el auto judicial de 30 de junio de2004 que aprueba el convenio de suspensión de pagos de la entidad mercantil A. E. SGT, S.A. Y a pesarde lo que se dice en el convenio, que las deudas reconocidas a la Hacienda Pública se pagarán en las con-diciones que se pacten con ella, no hay ninguna solicitud para firmar un convenio singular, a diferenciade las otras sociedades del grupo, que sí lo solicitaron y, como hemos dicho, firmado".

La legislación mercantil enumera y define las funciones de los liquidadores:

1º. La gestión y representación de la sociedad con la finalidad de realizar todas las operaciones preci-sas para llevar a cabo la liquidación de la misma (art. 272 de la LSA). 2º. En el caso de insolvencia de lasociedad, los liquidadores están obligados a solicitar, en el término de diez días a partir de aquel en que sehaga patente esa situación, la declaración de concurso (art. 281 de la LSA). 3º. Los liquidadores estánobligados a informar a socios y acreedores de la marcha de la liquidación (art. 273 de la LSA). 4º. Res-ponden frente a socios y acreedores de cualquier perjuicio que les hubiesen causado por fraude o negligen-cia grave en el desempeño de su cargo (art. 279 de la LSA). 5º. Los liquidadores, en primer término, de-ben redactar, en su caso, en unión de los administradores un inventario y un balance de la sociedad queindique cuál es la situación patrimonial de la misma el día en que comienza la liquidación [art. 272 a) dela LSA]. Determinada la situación patrimonial de la sociedad, los liquidadores han de efectuar la liquida-ción propiamente dicha, que está formada por dos fases sucesivas. La primera de ellas tendente a la satis-facción de los acreedores sociales. La segunda a la determinación del patrimonio resultante de la liquida-ción que pueda corresponder a los socios. 6º. Una vez que se hayan terminado estas operaciones de liqui-dación se redactará un balance final, a través del cual los liquidadores exponen el resultado de la misma(art. 274.2 de la LSA).

Pues bien, según el órgano de recaudación, no consta que se hayan efectuado dichas operaciones. Enel Registro Mercantil sólo consta que la entidad A. E. SGT, S.A. entra en liquidación el 13 de marzo de2003, sin que conste inscrito el balance anterior a la liquidación que es al que habría que remitirse para elalcance de la responsabilidad. El único balance que consta inscrito es el del auto que aprueba el conveniodonde se contienen todas las deudas exigidas en este acuerdo, incluso otras que no han sido incluidas porno tener carácter tributario. Además, de las deudas y sanciones posteriores responde el liquidador comoadministrador, tal como establece el propio artículo 43.1 c) de la LGT, siempre que el liquidador tengafunciones de administrador, como es el caso. Por otro lado, estos requisitos se dan en el presente supuesto,toda vez que A. S.A. como liquidador que fue nombrado el 21 de octubre de 2003 e inscrito el 10 denoviembre, no ha efectuado ninguna operación de liquidación. Las deudas de la Hacienda Pública siguenestando pendientes a pesar de lo dicho en el convenio de suspensión de pagos aprobado, que se firmaríaun acuerdo singular con la Hacienda Pública, acuerdo que jamás se solicitó, en cambio, sí se solicitaron yfirmaron para el resto de sociedades del grupo. Y si no había bienes, estaba obligada A. S.A. como liquida-dora, a instar el concurso, que tampoco consta que haya efectuado.

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4. Por su parte, la resolución del TEAC de 9 de septiembre de 2009 en su Fundamento de DerechoCuarto recuerda que la entidad deudora entró en liquidación el 13 de marzo de 2003 según consta en elRegistro Mercantil, siendo nombrado la reclamante el 21 de octubre de 2003 como liquidadora, admitien-do que no ha realizado ninguna operación de liquidación tendente al abono de las deudas a la HaciendaPública por la falta de liquidez. No obstante, esta falta de tesorería no justifica que el liquidador no reali-zara ninguna operación en orden a conseguir dicha liquidez y con el objetivo del pago de las deudas con laHacienda Pública, reconocidas en el Auto judicial, de 30 de junio de 2004, que aprueba el Convenio deSuspensión de Pagos. Cuando, además, en dicho Convenio se establece que las deudas reconocidas a laHacienda Pública se pagarán en las condiciones que se pacten con ella, y en este sentido, tampoco el li-quidador ha realizado ningún acto tendente a llegar a un acuerdo con la Hacienda Pública para el pago delas deudas tributarias, a diferencia de lo realizado con otras empresas del mismo grupo. Y, aunque ni enla Ley de Sociedades Anónimas y en la Ley Concursal se obliga al liquidador a solicitar un acuerdo singu-lar, no es menos cierto que el citado Convenio sí obligaba a llegar a ese tipo de acuerdo, para lo cual eranecesario dicha solicitud, aunque definitivamente no llegara a firmarse.

5. Del contenido de los acuerdos dictados por el órgano de recaudación y por el TEAC, la Sala desta-ca los siguientes datos en la sentencia objeto del presente recurso:

5.1 de 17 de octubre de 2002 se tomó razón en el Registro Mercantil de la solicitud de suspensión depagos de A. E. SGT S.A. así como de la admisión a trámite de la misma por el Juzgado de Primera Instan-cia núm. 1 de Alcorcón mediante providencia de 02 de septiembre de 2002, en la que, además de designarinterventores judiciales, se decidió que "El suspenso conservará la administración de sus bienes y la geren-cia de sus negocios en la forma dispuesta en el artículo 6 (de la Ley de 26 de julio de 1922 ) con las limita-ciones que, en cada caso, fije el Juzgado, previo informe especial que sobre este punto emitirán los inter-ventores, pudiendo tomar las medidas precautorias y de seguridad convenientes".

Mediante auto de 30 de abril de 2004 se aprobó el convenio votado favorablemente por adhesionesde los acreedores de la suspensa y dispuso el cese de los interventores judiciales. En dicho convenio sereconoció expresamente el carácter preferente y privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública, y quelos mismos "serán satisfechos en la cuantía, plazos, forma y demás condiciones que se acuerden con lasrespectivas administraciones, de quienes se solicitará la aceptación de las aquí establecidas con los acree-dores sometidos a convenio, con objeto de permitir la continuidad y viabilidad de la sociedad".

5.2 Con fecha de 13 de marzo de 2003 se tomó razón en el Registro Mercantil de los acuerdos (adop-tados el 20 de diciembre de 2002 y elevados a público mediante escritura pública otorgada el 16 de enerode 2003) de disolución de A. E. SGT S.A. de cese de su administrador único (DT S.L. y de nombramien-to y aceptación de liquidador único de la entidad (cargo que recayó en el administrador único saliente).Mediante los referidos acuerdos se decidió: A) Disolver la sociedad y abrir el proceso liquidatorio. B) De-signar a DT S.L. —hasta entonces Administrador Único— como Liquidador, procediendo a su acepta-ción. C) Que la liquidación se desarrollaría con sujeción a la Ley de Suspensión de Pagos, a la Ley deEnjuiciamiento Civil y al Código de Comercio.

5.3 Con fecha de 10 de noviembre de 2004 se tomó razón en el Registro Mercantil del cese en elcargo de liquidador que ostentaba DT S.L. y del nombramiento y aceptación del mismo cargo por parte deA., S.A., en virtud de los acuerdos adoptados el 11 de septiembre de 2003 y elevados a público medianteescritura pública de 28 de octubre de 2003. Así resulta del asiento núm. 148, en el que se hace constar:

Primera. "148. A. E. SGT S.A. en liquidación. D. B. interviene en nombre y representación de lasociedad A. S.A. como representante persona física de la misma, la cual es a su vez liquidadora única en-trante de la de esta hoja, debidamente facultado y llevando a cumplimiento lo acordado por decisiónadoptada por el socio único el día 11 de septiembre de 2003 , según resulta de certificación que expedidaigualmente por el liquidador saliente (...), en la que consta la aprobación del acta de la misma, ha otorga-do la escritura que se inscribe, en la que se eleva a público dichas decisiones siguientes:

Cesar en el cargo de liquidador de la entidad A. E. SGT SAU a la mercantil DT S.L. (...)

Segunda.- Nombrar nuevo liquidador de la entidad por plazo estatutario a la entidad A. S.A. (...) Laindicada mercantil aceptó su nombramiento como liquidador y confirmó la designación como persona fí-

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sica para el ejercicio del indicado cargo a D. B. (...), quien también presente en el acto aceptó dicha de-signación y manifestó no encontrase incurso en incompatibilidad legal alguna.

Mediante copia de una escritura que se acompaña, otorgada en Madrid el 21 de octubre de 2004 (...)D. I., en nombre y representación de la sociedad "A. S.A. como secretario no consejero de dicha socie-dad, facultado al efecto por su consejo de administración en reunión celebrada el día 16 de julio de 2004,con la asistencia de la totalidad de sus miembros, adoptó por unanimidad los siguientes acuerdos: Ratificarla aceptación del nombramiento de A. S.A. como liquidador de la sociedad A. ENA SGT SAU, así comola designación de Don B. como persona física para que en nombre de la sociedad ejerza el referido cargo.En su virtud inscribo los expresados acuerdos de nombramiento de cargo, cese de cargo. Así resulta deescritura autorizada (...) el día 28 de octubre de 2003 (...) Presentada copia en este Registro (...) el díacuatro de noviembre de dos mil cuatro (...) Madrid, a diez de noviembre de dos mil cuatro".

6. A la vista de los antecedentes expuestos la sentencia recurrida llega a la conclusión de que en elconvenio aprobado en el procedimiento de suspensión de pagos, se reconocía el carácter preferente y pri-vilegiado de los créditos de la Hacienda Pública, y se supeditaba la satisfacción de los mismos a las condi-ciones que se establecieran con aquella, previo sometimiento a la misma de las establecidas en el mismoconvenio, para su aceptación. Pero A. S.A., entidad cabecera del grupo, en la que había recaído la desig-nación como liquidadora única de la deudora principal, no llevó a cabo las actuaciones contempladas enel convenio para satisfacer los créditos de la Hacienda Pública, a diferencia de las actuaciones que promo-vió para la satisfacción de los créditos ostentados por otros acreedores. Está acreditado pues en autos quedespués de haberse firmado un convenio en la situación concursal, en cuyo convenio se establecía el de-ber de la sociedad de realizar a su vez otro convenio singular con la Hacienda Pública para el pago de susdeudas, resulta que la entidad recurrente, como administradora o liquidadora, no realizó absolutamenteninguna actividad tendente a cumplir, en la medida en la que pudiera cumplir, esos deberes fiscales y apagar las deudas correspondientes, y por consiguiente ha incurrido en negligencia. No solamente constaque no ha habido ninguna actividad, sino que la recurrente no ha acreditado en ningún momento quehaya realizado ningún acto. Ni siquiera ha presentado la acreditación de algún intento fallido, por cual-quier circunstancia, para cumplir con el deber que le correspondía desarrollar. Mientras que por el contra-rio consta en las actuaciones que en el grupo de empresas que estuvieron en concurso en los mismos años,los administradores liquidadores, que han obtenido unos convenios en el concurso similares al del casopresente, sí que efectuaron esa labor de intento de pago de las deudas fiscales, de tal manera que en elpresente caso se observa esa falta de diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes. Y ello, esta de-clarado como hecho probado en las actuaciones.

Todo lo cual determina, de lege data, la responsabilidad subsidiaria de la entidad liquidadora, al nohaber realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias de laentidad en liquidación [art. 43.1.c) de la Ley 58/2003].

7. De acuerdo con lo señalado, esta Sala ha de concluir que la entidad recurrente no realizó ningúnacto tendente al pago de las deudas tributarias así como para formalizar un acuerdo singular con la Ha-cienda Pública, como se refleja en el Convenio señalado, por lo que dicha conducta omisiva ha de califi-carse al menos de negligente de acuerdo con la legislación mercantil y concursal, con lo que se cumple elrequisito de imputablidad a que se refiere el citado artículo 43.1 .c) de la LGT, por lo que no cabe sinodesestimar el presente motivo de casación.

Sexto. 1. El cuarto y último motivo del recurso de casación se refiere a la extensión de la responsabili-dad a las deudas posteriores al nombramiento de la sociedad recurrente como liquidadora, y concretamen-te a una liquidación por importe de 249.512€.

Como recuerda la sentencia recurrida, ya en el trámite de alegaciones formalizado por la demandantetras la incoación del procedimiento de derivación de responsabilidad, la misma puso de manifiesto que, alhaberse declarado a la deudora principal en estado de suspensión de pagos el 16 de enero de 2003, "sólolas deudas tributarias devengadas hasta el 15 de enero de 2003 podrán exigirse, en su caso, a mi represen-tada, en su condición de liquidadora de la sociedad deudora. Pero las deudas posteriores a esta fecha, dadoque mi representada no tenía atribuidas las funciones de administración, no le podrán ser exigidas...".

En el acto administrativo de derivación de responsabilidad, se rechazó dicha alegación por las siguien-tes razones:

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"Respecto a las deudas de devengo posterior a la fecha en la que la entidad A. E. SGT S.A. es decla-rada en suspensión de pagos no es posible exigir responsabilidad como liquidador en la medida que solodesarrolle funciones de liquidador. Con esta alegación se podría estar de acuerdo, si viniéramos exigiendola responsabilidad de los administradores concursales (una de las opciones del artículo 43.1 c), pero aquíestamos exigiendo la responsabilidad del liquidador. La única deuda que sí debe excluirse de la comunica-ción de 15 de enero son los intereses de demora con número de liquidación A2895206700000065 e im-porte de 26.031,10 Euros, por efectuarse la misma posteriormente al 30 de junio de 2004".

2. En el recurso contencioso-administrativo, sostiene la parte demandante que sí procede, en todo ca-so, declarar la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad "en lo concerniente a las deudas de-vengadas con posterioridad a la situación de liquidación de la compañía, de conformidad con lo precep-tuado por el artículo 43.1 c) de la LGT". Agrega que, dado que el 20 de diciembre de 2002 fue la fecha enla que se inició el período de liquidación de la deudor principal, las liquidaciones correspondientes a losperíodos 02, 03, 04 y 05 del ejercicio 2003, del I. V. A., que en total ascienden a 249.512,92 Euros, sehabrían devengado con posterioridad a la fecha en la que se produjo la "situación" del inicio del períodoliquidatorio y en consecuencia no sería susceptible de derivación el importe de tales deudas. Y terminaseñalando que a la misma conclusión se llegaría si la responsabilidad exigida a la sociedad hubiera sido lade los administradores concursales, "por cuanto la fecha en la que se produce la situación de concurso (osuspensión de pagos según la anterior normativa concursal) fue el 16 de enero de 2003, fecha en la que sedeclaró a la sociedad deudora en estado legal de suspensión de pagos e insolvencia definitiva".

La sentencia señala que a través del acto de derivación tributaria originariamente impugnado se haestablecido la responsabilidad subsidiaria de la entidad demandante en su condición de liquidadora de ladeudora principal , y se ha extendido el alcance de la misma tanto a deudas anteriores a la constitución dela situación jurídica de sociedad en liquidación [mediante acuerdos adoptados el 20 de diciembre de 2002y elevados a público mediante escritura pública otorgada el 16 de enero de 2003, de la que se tomó razónen el Registro Mercantil el 13 de marzo de 2003], como a deudas contraídas con posterioridad.

Y el alcance de la responsabilidad subsidiaria a las deudas contraídas con posterioridad a la situaciónde liquidación se acomoda a lo establecido en el artículo 43.1 c), en su último inciso ["De las obligacionestributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tenganatribuidas funciones de administración"]. Pues el ejercicio de funciones de administración por parte de lademandante, en su condición de liquidadora de la deudora principal, se desprende tanto de los preceptoslegales que se indican en el acto administrativo de derivación de responsabilidad tributaria, como de losestatutos de la misma.

2.1. En efecto, el artículo 18 de los estatutos sociales de A. E. SGT S.A. establece que la misma seráadministrada y representada por un administrador único. Y el artículo 29 de los mismos estatutos disponeque "La Junta General, si acordase la disolución, nombrará liquidador o liquidadores, siempre en númeroimpar. En otro caso, el o los administradores con nombramiento vigente e inscrito en el Registro Mercan-til quedarán de derecho convertidos en liquidadores. Si el número de administradores fuese par, no queda-rá convertido en liquidador el último de los que hubiera sido nombrado".

Con fecha de 03 de junio de 2002 se nombró administrador único a D. J.A., por el plazo de cincoaños. El 09 de octubre de 2002 se aceptó su dimisión y se nombró para el mismo cargo por el plazo decinco años a DT S.L.

Con fecha de 02 de noviembre de 2002 se admitió a trámite la solicitud de suspensión de pagos de A.E. SGT S.A., designándose interventores judiciales, pero disponiendo que el suspenso conservará la admi-nistración de sus bienes y la gerencia de sus negocios.

El 20 de diciembre de 2002, el socio único decidió la disolución de la sociedad y la liquidación de lamisma., nombrando liquidador a DT S.L. que cesó en el cargo de administrador, conforme al artículo 29de los estatutos. Mediante auto de 30 de abril de 2004, el Juzgado aprobó el convenio y dispuso el cese delos interventores judiciales. Y con fecha de 11 de septiembre de 2003 se cesó a DT S.L. como liquidadoray se nombró para el mismo cargo a A. S.A., que formalizó su aceptación en escritura de 21 de octubre de2004, inscrita en el Registro Mercantil el 10 de noviembre de 2004.

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2.2. Y la Ley de Sociedades Anónimas entonces vigente [Real Decreto Legislativo 1564/1989 ], en suart. 267.1 establecía que "Desde el momento en que la sociedad se declare en liquidación, cesará la repre-sentación de los administradores para hacer nuevos contratos y contraer nuevas obligaciones, asumiendolos liquidadores las funciones a que se refiere el artículo 272", precepto éste que, a su vez, establecía que:

«Incumbe a los liquidadores de la sociedad: a) Suscribir, en unión de los administradores, el inventa-rio y balance de la sociedad al tiempo de comenzar sus funciones con referencia al día en que se inicie laliquidación. b) Llevar y custodiar los libros y correspondencia de la sociedad, y velar por la integridad desu patrimonio. c) Realizar aquellas operaciones comerciales pendientes y las nuevas que sean necesariaspara la liquidación de la sociedad. d) Enajenar los bienes sociales. Los inmuebles se venderán necesaria-mente en pública subasta. e) Percibir los créditos y los dividendos pasivos acordados al tiempo de iniciarsela liquidación. También podrán exigir el pago de otros dividendos hasta completar el importe nominal delas acciones en la cuantía necesaria para satisfacer a los acreedores. f) Concertar transacciones y arbitrajescuando así convenga a los intereses sociales. g) Pagar a los acreedores y a los socios ateniéndose a las nor-mas que se establecen en esta Ley. h) Ostentar la representación de la sociedad para el cumplimiento delos indicados fines».

Todo lo cual pone de manifiesto, a juicio de la sentencia recurrida, que el liquidador único asumió lasfunciones de gestión y representación de la deudora principal durante el período de liquidación, circuns-tancia que unida al hecho de no haber realizado las gestiones necesarias para el cumplimiento de las obli-gaciones tributarias devengadas por la deudora principal, hace que dicho liquidador deba responder de ta-les deudas, así de las generadas con anterioridad a la situación de liquidación, como de las contraías unavez en dicha situación.

3. El motivo de recurso que aquí se analiza obedece, como bien indica el Abogado del Estado, a unalectura incompleta del artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria cuando habla de la responsabilidadde administradores y liquidadores. Porque es verdad que este apartado de la Ley General Tributaria esta-blece que esa responsabilidad subsidiaria es en principio sólo por las deudas anteriores al acto que motivala liquidación o intervención. Pero a continuación habla de que de las deudas posteriores a ese momentose responderá cuando se asuman funciones de administración. Y este último inciso de la Ley es que larecurrente olvida, lo que da lugar a que articulo un motivo de casación sobre un presupuesto erróneo.

En las actuaciones, tal como se detalla en la sentencia recurrida, hay un determinado momento, con-cretamente el 11 de septiembre del año 2003, en que se cesa al liquidador de la sociedad que se habíadeclarado en situación de disolución y se nombra para esa misma función a la sociedad hoy recurrente, lacual aceptó el nombramiento en escritura pública de 21 de octubre del año 2004 inscrita en el RegistroMercantil también el 10 de noviembre del año 2004. Y nos dice la sentencia recurrida que la Ley de So-ciedades Anónimas que entonces estaba en vigor, en su artículo 267, señala que desde el momento en quela sociedad se declare en liquidación cesan los administradores y son sustituidos por los liquidadores, sien-do así que los liquidadores tienen naturalmente todas las obligaciones propias de la liquidación, que son laenajenación de los bienes tras la realización de los pertinentes inventarios y balances, la administracióndel patrimonio mientras no desaparezca y, por supuesto, el pago de las deudas previo a la devolución delpatrimonio remanente a los accionistas, de tal manera que entre esas funciones que asume de liquidaciónestán las de administración de la sociedad que se encuentra en ese periodo de disolución-liquidación. Yesos deberes, también fueron incumplidos por la entidad recurrente, de tal manera que la responsabilidadse extiende también a ese periodo posterior, en virtud del último inciso del apartado c) del artículo 43.1de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, este cuarto motivo de casación ha de ser igualmente desestimado.

En realidad, como el recurso de casación fue admitido en relación con las deudas anteriores a la fecha(16 de enero de 2003) en la que se produjo la situación de concurso (o suspensión de pagos según la ante-rior normativa concursal), no tiene sentido cuestionar en casación la extensión de la responsabilidad a lasdeudas posteriores, por lo que este motivo bien podría, en cualquier caso, ser inadmitido».

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IV. REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA

Reclamaciones económico-administrativas

Recurso extraordinario de revisión. Sentencia judicial firme. Primacía de las senten-cias de los órganos jurisdiccionales sobre revisión de los órganos económico administrati-vos, como expresamente se recoge en el artículo 213.3 de la LGT/2003 (TEAC Voc. 5ª R17 de junio de 2014 R.G. 1073/2011)

De nuevo, el TEAC, tiene que salir al paso del intento del obligado tributario de revisión,a través del recurso extraordinario del artículo 244 de la LGT/2003, de una resolución delTEAC, confirmada por sentencia firme tras la inadmisión por razón de la cuantía, en virtudde auto del Tribunal Supremo, del recurso de casación formulado por el mismo contra el fallode instancia.

El recurrente, sin indicar, en momento alguno, cuál es el motivo de los contenidos en elartículo 244 en que basa su recurso (simplemente indica que, si bien el TEAC, en su Resolu-ción, entró a conocer de la reclamación interpuesta, no lo hizo debidamente, ya que idénticocriterio que mantiene el Tribunal Supremo respecto de la cuantía tendría que haberlo aplica-do el propio Tribunal, lo que hubiera determinado su incompetencia para resolver) comienzainterponiendo el mismo notoriamente fuera del plazo de tres meses del artículo 244.5, conta-dos desde la fecha del auto del Alto Tribunal declarando la inadmisión del recurso de casa-ción y la firmeza de la sentencia.

Ello sólo hubiera servido para inadmitir el recurso. Sin embargo, el TEAC, con cita de ladoctrina jurisprudencial acerca de la naturaleza extraordinaria del recurso de revisión, recuer-da el contenido del artículo 213.3 de la LGT que, sin excepción alguna y como una claraexpresión de la vinculación de los TEA y de la Administración tributaria a las resoluciones ysentencias de los Tribunales de Justicia, impide la revisión de los actos de aplicación de lostributos, de imposición de sanciones y de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas que hayan sido confirmados por sentencia judicial firme. Nada más podemosañadir.

Sólo nos resta reproducir los Fundamentos de Derecho de esta resolución, que rezan así:

«Primero. Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recursoextraordinario de revisión que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

Segundo. De acuerdo con lo dispuesto en el primer apartado del artículo 244 de la Ley 58/2003 Gene-ral Tributaria, el recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actosfirmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-adminis-trativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores alacto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencienel error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios de-clarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

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c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, vio-lencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentenciajudicial firme.

Del redactado del referido precepto cabe advertir el carácter tasado del recurso extraordinario de revi-sión, no configurándose éste como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumentoque habilita a los interesados a reaccionar frente resoluciones administrativas firmes ("contra los actos fir-mes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administra-tivos"), sólo y exclusivamente "cuando concurra alguna de las... circunstancias" consideradas por la nor-ma, de ahí que su apartado 3° imponga la inadmisión de éste, "cuando se aleguen circunstancias distintasa las previstas en el apartado anterior".

En este sentido afirma el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de septiembre de 1988 que, "dadala naturaleza de extraordinario del recurso de revisión han de examinarse con estricto rigor los elementosdeterminantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la ley y al conte-nido de éstos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consi-deraciones de tipo subjetivo".

Pero en primer lugar debemos atender al plazo de interposición del recurso, que según el artículo244.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, es de tres meses a contar desde el conocimiento de los docu-mentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.

La recurrente no alega cuál es el motivo del artículo 244 en el que basa el recurso interpuesto. Encualquier caso, en el escrito de interposición manifiesta que el Auto del Tribunal Supremo por el que seinadmite el recurso de casación interpuesto se le notifica el 5 de marzo de 2010.

De acuerdo con el artículo 93 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, con-tra el Auto del Tribunal Supremo por el que se declare la inadmisión por cuantía del recurso de casación,no cabe recurso alguno, y así ocurre en el presente caso, en el que el propio Auto señala que se declara lafirmeza de la Resolución recurrida.

El presente Recurso extraordinario de revisión es interpuesto en fecha 14 de febrero de 2011, casi unaño después de haberse notificado a la entidad el Auto del Tribunal Supremo. Con la firmeza del Auto seproduce también la firmeza en vía administrativa de los actos impugnados y de la Resolución del TEAC.

Es evidente que el 14 de febrero de 2011, fecha en la que se interpone el presente recurso extraordi-nario de revisión, ha transcurrido con creces el plazo de tres meses previsto en el artículo 244.5 de la LGTpara interponer Recurso extraordinario de revisión, por lo que procede declarar su inadmisibilidad por ha-berse interpuesto de forma extemporánea.

A ello debe añadirse la circunstancia de que nos encontramos ante un acto administrativo que hasido objeto de impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

Cierto es que la normativa tributaria prevé la revisión de actos administrativos firmes de la Adminis-tración Tributaria y de los Tribunales económico-administrativos, como lo es la resolución de este Tribu-nal Económico-Administrativo Central antes citada, cuando concurran las causas tasadas que aparecenrecogidas en el artículo 244.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Dicho esto, no puede obviarse, por resultar decisivo, que aquella resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que ultimaba la vía administrativa y que venía a confirmar la liquidación tributa-ria y la resolución sancionadora, fue objeto de recurso contencioso-administrativo, habiendo recaído sen-tencia que desestimaba el mismo, tal como se ha recogido en los Antecedentes del caso, sentencia éstaque ha ganado firmeza.

Así las cosas, debemos acudir a lo prevenido por el artículo 213 de la Ley 58/2003, General Tributa-ria, según el cual:

2. "Las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de aplica-ción de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo

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en los supuestos de nulidad de pleno derecho ..., rectificación de errores ... y recurso extraordinario derevisión ...

3. Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún ca-so los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclama-ciones económico-administrativas".

Lo recogido en aquel artículo 213.3 no es más que la expresión de la vinculación de los TribunalesEconómico-Administrativos y de la Administración Tributaria, a las resoluciones y sentencias de los Tri-bunales de Justicia, de ahí que las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos o los ac-tos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, no puedan ser objeto de revisión o rectifica-ción alguna de haber recaído sentencia judicial firme. Lo contrario supondría estar reconociendo a losTribunales de este orden administrativo la facultad de revisar o rectificar las sentencias de los Tribunalesde Justicia.

Así las cosas, en caso de mediar sentencia judicial firme, los eventuales motivos de revisión extraordi-naria invocados por el interesado deberán articularse a través del 'recurso de revisión' previsto por el ar-tículo 102 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa».

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DIVULGACIÓN

Aplazamientos y fraccionamientos de pago,suspensiones, y garantías: debate sobre el

estado de la cuestión

Manuel Santolaya BlayInspector de Hacienda del Estado

SUMARIO:

I. IntroducciónII. Aplazamientos y fraccionamientos de pago

III. La hipoteca como garantíaIV. Suspensiones

RESUMEN:

La recurrencia de ciertas polémicas es, según parece, nota consustancial al quehacer re-caudatorio. Aunque Roma hable, la causa, lejos de darse por terminada, continúa discu-tiéndose. Forzar un debate sobre el estado de algunas cuestiones recaudatorias no es pues,a nuestro juicio, pretensión descabellada. Para el que aquí nos proponemos hemos escogi-do algunos tópicos especialmente añejos:

a) El aplazamiento y fraccionamiento del pago en casos especiales (retenciones e ingresosa cuenta y créditos contra la masa);

b) Viabilidad jurídica y efectos de algunas garantías (hipoteca, derechos de crédito frente ala Hacienda Pública y créditos litigiosos);

c) Situaciones especiales de suspensión del acto impugnado.

No son, desde luego, las únicas cuestiones que cabe traer al debate. Pero sí poseen, anuestro juicio, entidad suficiente y trascendencia práctica innegables. Tanta, como paraque su elección quede justificada.

105IMPUESTOS - 12/2014■

I. INTRODUCCIÓN

La recurrencia de ciertas polémicas es, según parece, nota consustancial al quehacer re-caudatorio. Aunque Roma hable, la causa, lejos de darse por terminada, continúa discutién-dose. Forzar un debate sobre el estado de algunas cuestiones recaudatorias no es pues, a nues-tro juicio, pretensión descabellada. Para el que aquí nos proponemos hemos escogido algunostópicos especialmente añejos:

— El aplazamiento y fraccionamiento del pago en casos especiales (retenciones e ingresosa cuenta y créditos contra la masa).

— Viabilidad jurídica y efectos de algunas garantías (hipoteca, derechos de crédito frentea la Hacienda Pública y créditos litigiosos).

— Situaciones especiales de suspensión del acto impugnado.

Aunque echan hondas raíces en nuestro ordenamiento tributario (algunos más que otros,es verdad), vamos, en lo posible, a efectuar una exposición que no se extienda innecesaria-mente en consideraciones históricas.

No son, desde luego, las únicas cuestiones que cabe traer al debate. Pero sí poseen, a nues-tro juicio, entidad suficiente y trascendencia práctica innegables. Tanta, como para que suelección quede justificada.

El trabajo pretende dar satisfacción también al prurito divulgador del autor. Con motivode su participación, el día 30 de junio de 2014, en las jornadas de verano de la UniversidadAutónoma de Madrid (Colmenar Viejo), tuvo la oportunidad de abordar su exposición oral.La obvia menor densidad del discurso hablado frente al escrito, la multitud de conferencian-tes —de altísimo nivel— presentes en dichas jornadas y, en suma, la contracción de los tiem-pos de exposición a la que todo ello naturalmente induce, le impidieron abordar una exposi-ción completa de la materia que ahora se ofrece en versión publicada. Se apoderó de él, porello, una cierta sensación de incompleta de la que pretende resarcirse ahora. Que la revistaImpuestos le permita hacerlo a través de sus páginas, es motivo de agradecimiento.

Pasemos, sin mayor preámbulo, a su estudio.

II. APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS DE PAGO

II.1. De retenciones e ingresos a cuenta

II.1.1. Situación anterior a la Ley 7/2012, de 29 de octubre

Hasta que la Ley 7/2012 le confirió nueva redacción, el art. 65.2 de la Ley 58/2003, de 17de diciembre, General Tributaria (LGT), prescribía la inaplazabilidad de dos tipos de deudas:

a) aquellas cuya exacción se realiza por medio de efectos timbrados;

b) las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor oel obligado a realizar ingresos a cuenta.

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DIVULGACIÓN / Aplazamientos y fraccionamientos de pago, suspensiones, y ...


(1) Expendeduría de tabaco y timbre, si hemos de atenernos a la precisa denominación oficial de este tipo de estable-cimientos, recogida tanto en la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos, como en sunormativa de desarrollo (principalmente, el Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio).

(2) Art. 117.1 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

(3) Art. 44.3.: "Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado arealizar ingresos a cuenta únicamente serán aplazables o fraccionables en los supuestos previstos en el artículo82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.".

(4) Aunque luego, de manera expresa, sólo se refiera a solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento relativas a deu-das por retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR y el IS.

(5) La LGT distingue, claramente, en varios preceptos, las distintas modalidades de pagos a cuenta. Luego, cuando serefiere expresamente a unas y no a otras, las no mencionadas cabe entenderlas excluidas.

En el primer caso, el criterio era absoluto y obedecía a la propia naturaleza del pago me-diante efectos timbrados, incompatible con toda idea de aplazamiento o fraccionamiento desu pago. El impuesto se abona materialmente cuando se adquiere en el estanco (1) el corres-pondiente timbre. Y los expendedores, obviamente, ni admiten pagos alternativos al contado—nada les obliga a ello— ni consienten tampoco en practicar devoluciones, algo prohibidopor la normativa reguladora del ITP y AJD (que sólo prevé, en su caso, el canje de unos efec-tos por otros; en los casos específicamente previstos, además (2) .

En cuanto a las retenciones e ingresos a cuenta, la inaplazabilidad era la regla general, quecede en los supuestos previstos reglamentariamente, tal y como leemos en el inciso final delart. 65.2.2º. Es el art. 44.3 del Reglamento General de Recaudación (3) (Real Decreto939/2005, de 29 de julio) —RGR— el precepto que recoge el envite legal, devolviéndolo, asu vez, a la propia ley, al art. 82.2.b) de la misma.

El art. 82.2 LGT contempla, en dos letras, a) y b), los supuestos en los que cabe la conce-sión de un aplazamiento o fraccionamiento de pago con dispensa de garantías, total o parcial.El segundo de ellos (letra b), se da «Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes paragarantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimien-to de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudieraproducir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública …».

Se suscita la duda de si en tales casos el aplazamiento y la dispensa van de la mano o no,es decir, si cabe conceder el aplazamiento o fraccionamiento, pero sometiéndolo a garantía,o, necesariamente, sólo cabe, si se opta por lo primero, también lo segundo. Parece lógico de-cantarse por la primera solución, pues constatada la concurrencia de un presupuesto, éste de-be ser válido a todos los efectos posibles.

No aclara la norma si cuando no proceda el aplazamiento o fraccionamiento, la solicituddebe ser denegada o inadmitida. El art. 47 RGR («Inadmisión de solicitudes de aplazamiento yfraccionamiento») no prevé la inadmisión para tales supuestos, lo que da pie a considerar quedeben ser denegadas. Esta impresión queda confirmada cuando leemos la Instrucción 6/2006,de 23 de noviembre, de la Dirección General de la Agencia Tributaria, sobre gestión de apla-zamientos y fraccionamientos de pago (BOMEH del propio 23). Su art. 4.3.2., letra c), dispo-ne, sin titubeos, que corresponde la denegación en los casos de deudas inaplazables (4) .

Quedan fuera, en cualquier caso, las deudas por pagos fraccionados, que son aplazables yfraccionables como cualesquiera otras. Aparte de razones formales (5) , existen consideracionesde peso para sostener esta conclusión. Frente a retenciones e ingresos a cuenta, que son de-

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Manuel Santolaya Blay


(6) No publicada oficialmente y, por tanto, sustraída al conocimiento público. La política seguida por los órganos tri-butarios de la Agencia Tributaria en materia de publicidad de instrucciones y circulares es, cuanto menos errática.Junto con productos publicados coexisten otros huérfanos de publicidad. Es algo que no se comprende, siendo

tracción de cantidades de terceros, respecto de las cuales el obligado al pago actúa como meroagente intermediario del Fisco en su recaudación, los pagos a cuenta «salen» de su propio pa-trimonio. No existiendo en principio razones para no poder entregar a su destinatario final loque se ha recibido por mediación (retenciones e ingresos a cuenta), puede haberlas en cam-bio para afrontar un pago con cargo al propio peculio (pagos fraccionados).

II.1.2. Situación tras la referida ley

A consecuencia de la Ley 7/2012, el art. 65.2 LGT presenta dos diferencias respecto de suredacción previa:

— A los dos anteriores supuestos de inaplazabilidad añade otro: el de deudas contra lamasa del concursado.

— Para los tres supuestos se prescribe el mismo tratamiento de la solicitud: su inadmisión.

La razón a la que obedece la inclusión del tercer supuesto es, según puede leerse en la Ex-posición de Motivos de la Ley 7/2012, evitar la postergación artificiosa del crédito públicomediante la formulación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento dilatoria. Hastala entrada en vigor de la reforma, tales solicitudes debían ser denegadas, lo que significabaofrecer al solicitante un nuevo periodo voluntario de pago. Durante el tiempo que empleabala tramitación, el concursado podía, así, satisfacer créditos que sólo desde una perspectiva for-mal eran preferentes a tributario. A este respecto, debe tenerse presente que, frente a la dene-gación, la inadmisión supone que la solicitud se tenga, simplemente, por no formulada, a nin-gún efecto (art. 47.3 RGR). Luego, tras el vencimiento del periodo voluntario original, ladeuda incurre en ejecutiva. El ahorro de tiempo que proporciona este cambio es obvio. Peropara conseguir el fin deseado, específicamente vinculado a dicho supuesto, no era necesarioextender su misma consecuencia a los otros dos. Es decir, perfectamente pudiera haberse con-tinuado diciendo que, sólo las solicitudes relativas a deudas contra la masa serían inadmitidas.Sin embargo, no es esto lo que ha sucedido.

Así, donde antes las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de deudas por reten-ciones e ingresos a cuenta eran concedibles o denegables, ahora son concedibles o inadmisi-bles. Aparte de la derogación tácita del mencionado apartado de la Instrucción 6/2006 queello supone, el cambio es de calado.

Personalmente, en un principio estimamos el nuevo régimen fruto de un mero error. Ellegislador, queriendo circunscribir la inadmisión al tercer supuesto (créditos contra la masa),involuntariamente, por razones de mera lasitud redactora, lo hacía predicable también de losotros dos (efectos timbrados y retenciones e ingresos a cuenta). El desacierto de esta desafor-tunada redacción era patente por la asimetría a la que conducía: si se dan las condiciones pa-ra conceder, se concede la solicitud; si no se dan, en vez de denegarla, se inadmite.

Sin embargo, la reciente Instrucción 6/2013, de 9 de diciembre, de la Directora del De-partamento de Recaudación de la Agencia Tributaria (6) , sobre aplazamientos y fracciona-mientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de

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todos ellos de la misma naturaleza y, sobre todo, atendiendo todos ellos por igual a la misma finalidad: encauzarla discrecionalidad administrativa. Esta práctica titubeante se compadece mal, además, con la machacona insis-tencia que las sucesivas reformas tributarias hacen al principio de seguridad jurídica. El último ejemplo de estatendencia es la Exposición de Motivos del Anteproyecto de modificación parcial de la Ley 58/2003, remitido ainformación pública el día 23 de junio de 2014. En el número I de la misma puede leerse (una vez más, reiteramos)que el reforzamiento de la seguridad jurídica es uno de los objetivos que persigue la modificación en curso. Almargen de consideraciones jurídicas, existen otras de corte deontológico que también exigen una postura clara enmateria de publicidad (y que, obviamente, no puede ser, sino apostar por ésta, en todos los casos): si falta la pu-blicidad, la percepción ciudadana de la Administración tributaria se resiente. En el imaginario popular, pasa de serel guardián en el centeno —por usar la metáfora de Salinger— a convertirse en un oscuro Hermés Trimegistro. Yde resultas de ello, la «química» tributaria queda reducida a mera «alquimia» fiscal. En tercer y último lugar, lano publicación de la instrucción es, en este particular caso, incoherente. Si se pretende desalentar la formulaciónde solicitudes de deudas inaplazables, silenciar los criterios sobre los que se construye dicha desincentivación noparece constituir un esfuerzo en la dirección adecuada.

(7) Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril (BOE núm. 105, del 30).

acreedores (aplicable a las solicitudes presentadas a partir de 1 de enero de 2014), impide se-guir considerándolo así.

El apartado 1.1º de la misma indica claramente que «Las solicitudes de aplazamiento o frac-cionamiento que se presenten respecto de deudas originadas por la obligación de retener o ingresar acuenta, y que conforme al artículo 65.2 de la Ley General Tributaria, resulten inaplazables, seránobjeto de inadmisión por las oficinas encargadas de tramitarlas.". Además, de la lectura de supreámbulo se deduce que la extensión de la consecuencia citada (inadmisibilidad) a las solici-tudes referidas a retenciones e ingresos a cuenta no es en absoluto un error sino un resultadoconscientemente deseado. La tendencia al uso fraudulento del aplazamiento no sólo ha teni-do lugar en relación con los créditos contra la masa sino también en este otro ámbito, con elresultado de que «los periodos de ingreso voluntario señalados en la normativa de cada tributo tra-ten de ser sustituidos … por los plazos de ingreso propuestos por los propios obligados tributarios».Por ello, su concesión es, como la misma instrucción se encarga de recodar también, excep-cional.

Las consecuencias de dicha excepcionalidad son, a tenor de la mencionada instrucción,las siguientes:

1. En las solicitudes acogidas a la Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril (inferiores oiguales a 18.000€) queda descartada la concurrencia de las circunstancias excepcionales delart. 82.2.b) LGT. Luego serán siempre inadmitidas.

El importe citado (18.000€) no se calcula tomando en consideración sólo la deuda cuyoA/F se solicita, sino, en general (7) :

a) la deuda a la que vaya referida la solicitud;

b) deudas, de cualquier importe, respecto de las que exista pendiente de resolución unasolicitud de A/F previa;

c) deudas aplazadas o fraccionadas que no estén debidamente garantizadas, esto es, que nocuenten con garantía. Tanto si la ausencia de garantía obedece a dispensa total como parcialy, por otra parte, sin importar tampoco el motivo de la dispensa (ex lege o discrecional).

d) deudas en periodo ejecutivo.

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Ejemplo

El Sr. X solicita el aplazamiento sin garantía de una liquidación practicada por el órgano de gestión por 14.000€. Se sabe,además, que: i) Existe una solicitud previa suya, todavía no resuelta, referida a una deuda de 1.500€; ii) Le ha sidoconcedido ya un aplazamiento de una deuda de 8.000€ mediante aval, con dispensa parcial de garantías de 1.000€. En talcaso, el umbral de 18.000€ se confronta con la suma 14.000 + 1.500 + (8.000 – 7.000) = 16.500€. Y como 16.500 <18.000, hay dispensa de garantías. Del segundo aplazamiento no se ha tenido en cuenta la parte avalada (8.000 – 1.000 =7.000€), que a estos efectos no es deuda previa.

2. En los demás casos, las circunstancias excepcionales deberán ser invocadas y probadaspor el solicitante. Por tanto, si no se invocan procederá, directamente, la inadmisión. Si seinvocan y no se prueban se emitirá un requerimiento al efecto (que podrá, como en cualquierotro caso, incluir consideraciones adicionales). La falta de atención del requerimiento condu-ciría, igualmente, a la inadmisión. Sólo, pues, cuando se invoquen y queden probadas (direc-tamente o previo requerimiento) las circunstancias del art. 82.2.b) LGT cabrá continuar conla tramitación de la solicitud. Porque incluso atendido el requerimiento, la concesión se supe-dita a que «… de la solicitud y de la documentación aportada con la misma, debidamente contrasta-da con la obrante en las bases de datos de la AEAT, y del requerimiento efectuado al efecto, en sucaso, resulte perfectamente acreditado que concurren las circunstancias legales excepcionales previs-tas…» (instrucción 2.1º).

Es decir:

3. La resolución, cuando no proceda inadmitir la solicitud, será concesoria y se soportaráen un informe específico «en el que se detallen y valoren las pruebas y elementos de juicio enbase a los que se concluye, de manera indubitada, que de inadmitirse la solicitud» sucederíalo previsto en el art. 82.2.b) LGT. La instrucción, en su preámbulo, incide en el hecho deque este informe es distinto del que debe valorar el cumplimiento de los restantes requisitos alos que se somete la concesión. En particular, es diferente del que ha de pronunciarse sobrelas eventuales dificultades transitorias de tesorería.

4. Si concurren en una misma solicitud retenciones e ingresos a cuenta con otras deudas,habrá que proceder a la tramitación separada de unas y otras, con el objeto de dar a las prime-ras el tratamiento que proceda lo más rápidamente posible.

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(8) Téngase en cuenta que el aplazamiento sigue siendo único, como única la solicitud de su concesión.

(9) A diferencia del caso anterior (reconsideración), aquí, la solicitud, aunque referida a la misma deuda, es distinta.

5. La falta de ingreso podrá ser considerada como indicativa de dificultades estructuralesde tesorería, a efectos de denegación de las restantes deudas.

La inadmisión deberá ser motivada, ofrecer pie de recurso e indicar la consecuencia men-cionada en el punto 5 anterior.

Respecto del cumplimiento de las condiciones del art. 82.2.b) LGT, el desarrollo de esteprecepto se contiene en la Instrucción 1/2009, de 7 de enero (BOMEH del mismo 7), que elpreámbulo de la Instrucción 6/2013 recuerda:

— El requisito de que se vea afectada la capacidad productiva y el nivel de empleo es rela-tivo a la propia actividad por cuyo ejercicio han surgido las retenciones e ingresos a cuentacuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita.

— El grave quebranto para los intereses de la Hacienda Pública sólo es predicable respec-to de obligados tributarios cuya contribución sea de una magnitud tal que el cese de la mismapueda causar un impacto considerable. No estamos hablando, pues, permítasenos la expresión—coloquial pero harto gráfica—, del "tendero de la esquina".

Los criterios de la Instrucción 6/2013 son objeto de desarrollo complementario por un co-rreo interno de la Agencia Tributaria que aboga por los que a continuación se detallan, a mo-do de complemento (tan válidos como cualesquiera otros; salvo comentario expreso, nuestracrítica a los mismos es de forma, no de fondo):

— En caso de no justificación de las circunstancias del art. 82.2.b) no cabrá el requeri-miento si de la propia solicitud se desprende claramente que no nos hallamos en tal supuesto.Parece una forma de proceder correcta, por razones de eficacia.

— Si se dan las circunstancias del art. 82.2.b) procederá la concesión del aplazamiento,pero no necesariamente con dispensa de garantías. No compartimos este otro criterio, por lodicho ya anteriormente: si se da el presupuesto contenido en un precepto, deben aplicarse to-das las consecuencias conectadas a dicho presupuesto, no sólo algunas de ellas.

— Tratándose de aplazamientos generados por solicitudes formuladas con anterioridad a 1de enero de 2014, su reconsideración se hará bajo los criterios contenidos en la Instrucción6/2013. Quizá bajo esta previsión palpite una suerte de reformatio in peius (8) . Más claro es elcriterio (9) —también previsto en la instrucción— de que la solicitud en periodo ejecutivo, apartir de dicha fecha, causada por una denegación en voluntaria anterior a la misma, se rigetambién por la instrucción.

— Se consideran deudas por retenciones e ingresos a cuenta tanto las autoliquidadas co-mo las resultantes de una regularización administrativa (liquidación), incluidos, en ambos ca-sos, todos los conceptos integrantes de la deuda tributaria (prestaciones accesorias incluidas,pues: intereses y recargos; y excluidas las sanciones). Incluso si se trata de una retención oingreso a cuenta residenciado en el solicitante vía responsabilidad tributaria resulta aplicablela instrucción 6/2013, excepto en el caso de art. 42.2 LGT. No se aclara, en cualquier caso, sise trata de la primera derivación o también de las ulteriores. Entendemos que el tratamientocitado se circunscribe la primera, pues luego la deuda cobra forma propia. Así, habiéndose

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(10) En la inmensa mayoría de los casos, o no hay convenio (pasándose directamente a liquidación) o, habiéndolo, seincumple. La reconsideración sólo afecta al contenido de lo ya establecido (ej: incrementar el importe de los ven-cimientos).

(11) Lo que no significa que el concurso finalice. La finalización —que se declara, además, por auto judicial—, tienelugar una vez cumplido el convenio o practicada la liquidación.

derivado desde A hasta B una retención, la posterior derivación de esa misma retención de Ba C ya no es —al menos formalmente— una retención sino una responsabilidad tributaria.

Cabe citar, como último comentario a la inaplazabilidad de retenciones e ingresos a cuen-ta, que el mencionado Anteproyecto de reforma de la Ley 58/2003 eleva a rango legal la pre-visión de inadmisión en tales casos. Hasta ahora, si recordamos, era fruto de la Instrucción6/2013 únicamente. En este sentido, el Anteproyecto, además de incluir una nueva rúbricade deudas inaplazables (las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayu-das del Estado, reguladas en el también nuevo Título VII de la LGT), dispone que serán obje-to de inadmisión las solicitudes a las que se refieren los distintos párrafos del apartado 2 delart. 65.2, cuando antes la mención era en bloque, sin distinciones internas, a todo el aparta-do. La precisión sobre el alcance de la inadmisión es ahora, pues, mucho mayor y despeja,como decimos, cualquier duda, al propio nivel legal.

II.2. De créditos contra la masa del concursado

La regla de inaplazabilidad no admite excepciones en este otro caso, luego siempre proce-derá la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas del con-cursado que tengan para la Hacienda Pública la consideración de créditos contra la masa.

El concurso de acreedores tiene por objeto garantizar el pago a los acreedores, lo cual pa-sa, en gran número de ocasiones, por la aprobación de un convenio con ellos que señale lostiempos y cuantías de pago. No siempre sucede así. Cuando no es posible se procede, directa-mente, a la liquidación del concursado. En ocasiones, la liquidación es fruto incluso de unintento fallido, por incumplimiento, de ejecución de un convenio previo (10) .

La principal virtualidad del convenio es que desde que surte efectos, esto es, desde la fe-cha de eficacia del mismo, cesan los efectos del concurso (11) . Los créditos que surjan a partirde entonces no podrán ser ya, contra la masa.

Resulta por ello necesario aclarar el alcance exacto de la previsión contenida en el art.65.2 LGT.

La Instrucción 6/2013 recoge también algunas eventualidades propias de los créditos con-cursales.

Fruto de todo ello podemos distinguir las situaciones que a continuación se describen:

— Créditos devengados a partir de la fecha de declaración del concurso y antes de la fecha deefectos convenio: son inaplazables y la solicitud referida a ellos inadmisible.

— Créditos devengados a partir de la fecha de efectos del convenio: son aplazables de acuerdocon los criterios generales. No obstante, si el convenio se incumple renace el concurso y conello, el carácter de créditos contra la masa y su inaplazabilidad. La conversión de una catego-

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ría en otra de tales créditos pasa entonces por la previa cancelación del A/F. De esta eventua-lidad debe dejarse constancia expresa en el propio acuerdo de A/F.

— Créditos concursales con solicitud de A/F anterior a la fecha de concurso y pendiente de reso-lución a dicha fecha: procede su archivo, por falta sobrevenida de objeto.

— Créditos concursales con solicitud de A/F formulada a partir de la fecha del concurso: si seconcediera el aplazamiento conllevaría la realización de desembolsos en los vencimientos es-tipulados, algo que no puede suceder, pues tras el cierre concursal todos los pagos, incluidoslos tributarios, quedan sometidos al proceso judicial. También, pues, carece de objeto el A/Fen este otro caso (archivo).

En resumen, la inadmisibilidad del A/F de los créditos contra la masa del concursado sólova referida a los créditos devengados a partir de la fecha de declaración del mismo y hasta lade eficacia del convenio que, eventualmente, ponga fin al mismo.

Gráficamente:

III. LA HIPOTECA COMO GARANTÍA

III.1. Modalidades

Entre las garantías que pueden constituirse para lograr el beneficio de un A/F, la LGT serefiere a la hipoteca (art. 82.1.2º). La hipoteca halla cabida también dentro del concepto ge-nérico de otras garantías al que alude el posterior art. 233.3, como requisito para la suspen-sión de la ejecución del acto impugnado. Por su parte, el art. 46.4 RGR alude igualmente agarantías no consistentes en aval o certificado de seguro de caución en materia de A/F. Elmismo RGR, más adelante (art. 74.3), prescribe el modo de actuar para la ejecución de lagarantía consistente en hipoteca.

Este breve recorrido normativo permite concluir que la hipoteca es una garantía válidatanto a efectos de A/F como de suspensión de la ejecución del acto impugnado.

La hipoteca puede tener origen legal u obedecer a la voluntad del dueño de los bienes so-bre los que recae. La única hipoteca legal que contempla el ordenamiento tributario es la le-

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(12) Esta última se configura al tipo de gravamen establecido por la Comunidad Autónoma, en su caso, en uso de lascompetencias normativas cedidas a las mismas. Tratándose de inmuebles, será, concretamente, la Comunidad enla que radiquen los bienes.

gal tácita del art. 78 LGT (art. 65 RGR también); debe concluirse, pues, que las demás admi-sibles son todas voluntarias. Esta impresión queda confirmada por el art. 66.2 RGR, cuandodice que «… se podrá constituir "voluntariamente", como garantía a favor de la Hacienda Pública,en los casos de aplazamiento y fraccionamiento o en los demás supuestos previstos en la normativaque resulte de aplicación, hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda sin desplazamiento de laposesión o cualquier otro derecho real de garantía» (el entrecomillado es nuestro). Pero volunta-riedad no es equivalente a unilateralidad. En este sentido, el art. 138 de la Ley Hipotecaria serefiere primero a la hipoteca voluntaria para a continuación aludir a la hipoteca voluntariaconstituida por acto unilateral.

Es obvio, pues, que la hipoteca puede ser tanto unilateral como bilateral. Y en ambos ca-sos es voluntaria. A pesar de ello, ha sido tradicional en el ámbito recaudatorio centrar laatención en la primera. Pero, insistimos, se trata de una mera cuestión de práctica.

Si la hipoteca se constituye unilateralmente, concurrirá a su otorgamiento el deudor (y, sirecae sobre bienes de terceros, el tercero hipotecante también), debiendo posteriormente laAdministración aceptarla. La aceptación tendrá lugar mediante documento administrativo(art. 66.3.1º RGR) y accederá al registro causando nota marginal en la inscripción correspon-diente (art. 141 LH). Si es bilateral, en cambio, ambas voluntades se sucederán en unidad deacto, esto es, la aceptación constará en el mismo documento del otorgamiento.

Ambas modalidades de hipoteca voluntaria se diferencian sólo, como podemos observar,en un aspecto formal sin entidad bastante como para poder establecer, sobre su base, ningunaconclusión excluyente o exclusiva.

III.2. Régimen fiscal

El régimen fiscal de la hipoteca es relevante, por cuanto que todo coste que derivado desu formalización deba afrontar el deudor podrá luego éste incorporarlo en su petición de re-embolso del coste de las garantías en caso de que el acto sea anulado. En este sentido, sobre labase del art. 33 de la LGT, el art. 74 del REVA (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo), almencionar las partidas que integran el coste de las garantías, señala expresamente los tributosque de modo directo deriven de la constitución de las mismas y, en su caso, de su cancela-ción.

Tanto si la hipoteca es unilateral como si es bilateral, su sujeción es clara. Si el deudor es,como ocurre habitualmente, empresario o profesional que trata de garantizar así deudas surgi-das de su actividad como tal, la operación estará no sujeta al concepto TPO del ITP y AJD,por lo que estará sujeta al concepto AJD del mismo impuesto. Tanto por la cuota fija comopor la variable (12) . A partir de este punto, sin embargo, las conclusiones no siempre han esta-do claras, porque la sujeción en AJD puede conllevar o no exención (subjetiva), ex art.45.I.A) del Texto Refundido del ITP y AJD (Real Decreto Legislativo 1/2003, de 24 de sep-tiembre). Todo depende de que el sujeto pasivo sea la Administración tributaria (exención)o el obligado al pago (no exención). Ello exige desentrañar el sentido del art. 29 del citado

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Texto Refundido, a tenor del cual «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en sudefecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés seexpidan». Según vemos, se trata de una redacción lo suficientemente amplia (adquirente, so-licitante e interesado) como para dar cabida en su seno a múltiples interpretaciones.

Tratándose de hipoteca bilateral el asunto no ofrece dudas. El sujeto pasivo es la Admi-nistración tributaria, que goza de exención. Si de hipoteca unilateral hablamos, la cosa, encambio, no ha sido pacífica. Asistimos entonces a un escenario en el que, no sólo se han es-grimido ambas tesis (tanto que procede la exención como que no procede) sino —más preo-cupante— en el que las dos han sido defendidas, con criterio cambiante en el tiempo, por unmismo intérprete. Básicamente, la sujeción sin exención se defiende atendiendo a que la hi-poteca unilateral posee beneficiario indeterminado en tanto no es aceptada. Luego la condi-ción de sujeto pasivo de la misma debe dilucidarse en atención a la información disponibleen el momento de su otorgamiento. Pero entonces, sólo se conoce la identidad de que instasu expedición, es decir, del deudor. Siendo sujeto pasivo el deudor no cabe, pues, exención.Por su parte, la tesis opuesta agota el razonamiento que la primera deja sin apurar. La posibleindeterminación inicial queda despejada cuando la hipoteca es aceptada, por cuanto que laaceptación despliega efectos que se retrotraen al momento de su constitución. Y como dichapersona es la Administración, procede la exención.

La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda comenzó decantándose porla tesis de la exención (consultas V1544/2007 y V1882/2007), que se sustituye por la de noexención posteriormente (consulta V2304/2010). Dos años después recupera la tesis inicial(consulta V0773/2012) para regresar algo más tarde al fuero de 2010 (consultas V1209/2012,V1351/2012 y V1349/2012).

La trayectoria mental de este centro directivo ha sido, pues, la siguiente:

EXENCIÓN → NO EXENCIÓN → EXENCIÓN → NO EXENCIÓN

En el ámbito de los tribunales de justicia ha habido, por su parte, de todo. Así, se pronun-cian a favor de la exención la STSJ de Andalucía de 27 de febrero de 2011, la STSJ de Ma-drid de 4 de julio de 2011, la STSJ de Murcia de 21 de noviembre de 2011 y la STS de Astu-rias de 14 de mayo de 2012. Opina en contra (no exención) la STSJ de Castilla-La Manchade 23 de junio de 2011.

Ante la evidente falta de estabilidad del criterio aplicable a las hipotecas unilaterales, laAdministración tributaria creyó necesario explicitar la posibilidad de uso en el ámbito recau-datorio de las bilaterales. Vistas las cosas, no hubiera sido necesario. El TEAC, en resoluciónde 3 de diciembre de 2013 ha zanjado la polémica. En unificación de criterio —y, por tanto,con carácter vinculante para todos los órganos tributarios y revisores administrativos, estata-les y autonómicos— dispone que en la hipoteca (sea ésta unilateral o bilateral) el sujeto pasi-vo de AJD es la Administración tributaria, luego el acto de otorgamiento está sujeto peroexento. No es descartable, pues, que se vuelva a intensificar la preferencia por la hipotecaunilateral, tan inocua ya como la bilateral y mucho más cómoda, desde el punto de vista desu perfección, para el órgano de recaudación que esta otra.

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(13) Depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de ga-rantía recíproca; certificado de seguro de caución y fianza personal y solidaria.

(14) Las que, con independencia funcional o especial autonomía, tengan atribuidas funciones de regulación o controlexterno sobre un determinado sector o actividad y aquellas otras vinculadas a una o varias Administraciones Pú-blicas o dependientes de las mismas que cumplan alguna de las siguientes características: 1) Que su actividadprincipal no consista en la producción en régimen de mercado de bienes y servicios destinados al consumo; 2)Que dicha actividad consista en operaciones de redistribución de la renta y riqueza nacionales sin ánimo de lucro;3) Que no se financien mayoritariamente con ingresos obtenidos como contrapartida por la entrega de bienes oprestación de servicios.

IV. SUSPENSIONES

IV.1. Con garantías no automáticas (otras garantías)

IV.1.1. Prenda de derechos de crédito frente a las Administraciones Públicas

El art. 44 del REVA no contiene una relación cerrada de bienes y derechos que puedenser ofrecidos en garantía para obtener la suspensión de la ejecución del acto impugnado. Porotra parte, el Tribunal Constitucional, en consolidada jurisprudencia, ha atribuido a los cré-ditos que deba pagar una Administración Pública una solvencia sólo inferior a la derivada delas garantías que permiten la suspensión automática (ex art. 233 LGT (13) . Por todo ello, sonadmisibles como garantías suspensorias tales créditos. La Resolución 2/2014, de 29 de mayo,de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria, establece lascondiciones bajo las cuales resulta operativa esta garantía:

1. Ámbito objetivo:

Debe tratarse de créditos:

1.1. Derivados de la contratación administrativa, ex art. 19 el Texto Refundido de la Leyde Contratos del Sector Público (Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre). Elanálisis de esta norma permite concluir que opera un doble requisito: la naturaleza de Admi-nistración Pública del contratante y el tipo de contrato.

Respecto del primer elemento, tienen la consideración de Administración Pública (art.3):

— La Administración General del Estado.

— Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.

— Las Entidades que integran la Administración Local.

— Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

— Organismos autónomos.

— Universidades Públicas.

— Determinadas entidades de derecho público. (14)

— Las Diputaciones Forales y las Juntas Generales de los Territorios Históricos del PaísVasco.

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(15) Los recogidos en el Anexo II, categoría 6, de su texto (servicios de seguros, bancarios y de inversión).

(16) Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda (BOMEH) de 28 de marzo de 2006.

En cuanto a los contratos, han de ser de obra, concesión de obra pública, gestión de servi-cios públicos, suministro y servicios o hallarse vinculados al giro o tráfico específico de la Ad-ministración contratante o que satisfagan una finalidad pública específica de la misma. Lanorma excluye expresamente, en cualquier caso, determinados contratos. (15)

1.2. Que se hallen reconocidos y sean líquidos, vencidos y exigibles.

1.3. Libres de cualquier carga.

2. Suficiencia económica:

2.1. El crédito deberá cubrir el importe de la deuda, el recargo que procedería en caso deejecución y los intereses de demora. Estos últimos se estimarán a razón de un periodo de capi-talización de seis meses, un año o dos años, dependiendo, respectivamente, de que el procedi-miento económico-administrativo sea el abreviado, el general o resulte susceptible de alzada.

2.2. La prenda comprenderá cualquier pago derivado del contrato, incluidos los interesesde demora exigibles a la Administración contratante. Sobre todos ellos se dejará expresaconstancia del derecho del órgano tributario a su percepción.

3. Aspectos de procedimiento:

3.1. La garantía deberá solicitarse. A la solicitud se acompañará: i) Certificación negativade cargas del Registro de Bienes Muebles; ii) Certificación de la Administración pagadora de-clarando no haber recibido comunicación de la cesión del crédito; iii) Certificación de dichaAdministración acreditativa de la obligación de pago (certificación de obra o documentoequivalente).

3.2. Consistirá en prenda (ordinaria o con desplazamiento de la posesión);

3.3. Se instrumentará en escritura pública, que habrá de otorgarse en el plazo de los dosmeses posteriores a la concesión. En este mismo plazo deberá aportarse ante la Administra-ción la notificación fehaciente al pagador de la pignoración del crédito. Esto último, a fin deque el pago sea realizado, directamente, desde la Administración pagadora al órgano tributa-rio.

IV.1.2. Créditos litigiosos

Toda garantía alternativa a las automáticas, para que quepa la suspensión sobre la base lamisma, debe ser suficiente (art. 233.3 LGT). La Instrucción 2/2006, de 28 de marzo, de laDirección General de la Agencia Tributaria, sobre interposición, tramitación, resolución yejecución de resoluciones de recursos de reposición, REA’s y recursos contencioso-adminis-trativos (16) , explicita la doble naturaleza de dicha suficiencia: económica y jurídica (tercera.3.1.2.b). Finalmente, la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado deHacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Tributaria (B.O.E. de 3 de enero de2006) añade (tercera. 4.7) el requisito de idoneidad desde el punto de vista de su ejecución.

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Se plantea, en este sentido, si los créditos litigiosos cumplen con tales requisitos de sufi-ciencia e idoneidad. La Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 3 de junio de 2013 (re-curso 48/2012) se pronuncia negativamente. Aun siendo susceptibles de embargo, no consti-tuyen garantía idónea, por estar condicionados a la oportuna resolución judicial. Existe, pues,incertidumbre, tanto sobre su importe como en lo atinente a su misma existencia. Ni tan si-quiera es oponible a ello que un órgano administrativo (el Tribunal provincial de Expropia-ción, en el caso de autos) haya fijado un valor —objeto del recurso judicial que crea la pen-dencia— del cual, restado el importe inicial, surja una cantidad neta superior a la deuda tri-butaria de cuya garantía se trate.

IV.2. Sin garantías

La suspensión del acto puede acordarse sin aportación de garantías en dos supuestos:

a) Cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación (art.233.3 LGT).

b) Cuando se aprecie que al dictar el acto objeto de impugnación se ha podido incurrir enerror aritmético, material o de hecho (art. 233.4 LGT).

En el primer caso también cabe la exigencia de garantía parcial. A diferencia de los demássupuestos de suspensión, corresponde apreciarlos al tribunal que debe conocer de la REA.

Las circunstancias que justifican esta clase de suspensión son de tal calado que la merapresentación de la solicitud basada en ellas —siempre que esté fundada—, supone la suspen-sión cautelar hasta que el tribunal se pronuncie sobre su admisión o no a trámite (art. 46 RE-VA).

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 25 de noviembre de 2013 (recurso 193/2013)deja establecido que el perjuicio debe determinarse por la parte que alega su existencia o, almenos, ofrecerse el indicio de que puede producirse. Sin esta acreditación sólo cabe la inad-misión a trámite de la petición de suspensión.

Por lo que atañe a la configuración de tales perjuicios, la referida Sentencia se limita aseñalar que «puede ser de cualquier naturaleza». Más preciso se muestra el Tribunal Supremo,en Sentencia de 10 de octubre de 2013 (JUR/2013/323585):

— No considera admisible la causación automática entre dificultades económicas o patri-moniales y existencia de tales perjuicios. De aceptarse este razonamiento «se estaría equiparan-do cualquier situación de insolvencia del contribuyente con la concurrencia de perjuicios irreparablesderivados de la eventual ejecución de las obligaciones tributarias, lo que llevaría de hecho a un siste-ma de suspensión automática, sin prestación de garantías, de los actos administrativos de naturalezatributaria que comporten obligaciones pecuniarias».

— El perjuicio debe ser inmediato, es decir, efecto directo de la ejecución del acto cuyasuspensión se solicita. No puede, por tanto, derivarse de actos futuros que condicionen el ac-to declarativo que causa la ejecución.

— En la medida en que la ejecución del acto se rige por el art. 172.3 LGT, que impide laenajenación de los bienes embargados —excepto en los supuestos expresamente previstos—,

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en tanto la liquidación no es firme en vía administrativa, el perjuicio debe ser valorado concarácter restrictivo.

IV.3. La extensión automática de efectos a la vía contenciosa de la suspensión en caso desanciones

La LGT incorpora en su art. 212.3 la suspensión automática —sin prestación de garantía— de las sanciones tributarias, en tanto no sean éstas firmes en vía administrativa. La polé-mica que suscita el precepto —surgida con ocasión de su precedente en la LDGC, ex art. 35— se ha centrado, tradicionalmente, en lo que cabe entender por firmeza administrativa. Di-cho de otra forma, sobre el modo en que debe interpretarse la presunción de inocencia, a laque obedece la introducción de tales consideraciones de firmeza.

En la integración del concepto cabe mencionar tres hitos evolutivos, que citamos por or-den cronológico:

a) Apuramiento extremo de la presunción: la firmeza se entiende que es alcanzada sólo conel pronunciamiento judicial. Por tanto, la suspensión en vía administrativa se mantiene —ensus mismos términos— sin solución de continuidad, en toda la vía jurisdiccional. Son repre-sentativas de esta tesis, por ejemplo, las SSTS de 18-09-01 y 29-01-03.

b) Suspensión judicial cautelar: la firmeza administrativa expira, como de su propia expre-sión se deduce, una vez que el TEAC o la instancia (administrativa) adicional procedente, ensu caso, falle sobre la sanción. No obstante, la suspensión administrativa se extiende, en víajudicial, hasta el momento en que el órgano jurisdiccional se pronuncie sobre su manteni-miento o levantamiento. Dicho pronunciamiento debe ser fruto de la aplicación al caso deautos de lo dispuesto en el art. 130 de la LJCA, conforme a cuyo tenor, los elementos quedeben regir la formación de la voluntad del juzgador en este aspecto son dos: i) probabilidadde que la ejecución pueda hacer perder su finalidad legítima al recurso; ii) susceptibilidad deque de la no ejecución pueda seguirse una perturbación grave de los intereses generales o detercero. Asumen esta tesis las SSTS de 05-10-04 y 07-03-05.

c) Suspensión no automática: este último criterio, del que se hace eco la STS de 29 de octu-bre de 2012 (RJ/2013/503), mantiene que la suspensión de las sanciones tributarias en el ám-bito judicial sigue las reglas generales de la suspensión en dicho ámbito (arts. 129 y ss. de laLJCA). Por tanto, el juzgador deberá pronunciarse sobre dos extremos: i) si procede o no lasuspensión; ii) si, de proceder, se supedita o no a la prestación de garantía. No hay, pues, ex-tensión automática de la suspensión administrativa, ni tan siquiera cautelarmente.

IV.4. Otras cuestiones relativas a suspensiones

IV.4.1. Aportación de garantía para suspender la ejecución de una garantía previa

En ocasiones, cuando el órgano de recaudación va a ejecutar el aval constituido por unaentidad de crédito a favor del obligado al pago, la entidad pretende lograr la suspensión dedicha ejecución previa aportación de garantía al tiempo que recurre el acto de ejecución. Seplantea así la viabilidad de esta forma de actuación. A tenor del modo en que deben ser eje-cutadas las garantías (arts. 168 LGT y 74 RGR), el aval pertenece a la categoría de las llama-das «garantías a primer requerimiento» («a primera demanda» es también una expresión ha-

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bitual). Ello significa que los motivos de impugnación contra la ejecución estén tasados (bási-camente, caducidad de la garantía, importe insuficiente, cumplimiento por el obligado prin-cipal y prescripción), pero no que no puedan aplicarse a dicha ejecución las reglas habitualesde la suspensión; en particular, las de la suspensión automática (arts. 224.2 y 233.2 LGT).

Las consecuencias de esta tesis son al menos dos: i) coexistirán dos garantías; porque si sedevolviese el aval no tendría sentido ya la suspensión de su ejecución, al no haber ya nadaque suspender; ii) podrá continuar el procedimiento de apremio, puesto que la imposibilidadde ejecutar el aval determina que éste devenga, de forma sobrevenida, no idóneo jurídica-mente.

IV.4.2. Suspensión de actos tributarios de contenido negativo

Si bien en otros ámbitos administrativos cabe la suspensión de actos de contenido negati-vo (ej: denegación de visado o de tarjeta de residencia, en el caso de extranjería), en el espe-cíficamente tributario la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido, como la propia STSde 18 de diciembre de 2012 (recurso 2392/2012) señala, «fluctuante». La regla general es laimprocedencia de la suspensión de actos de contenido negativo, «pues, dado su contenido, lasuspensión cautelar supondría la concesión de lo pedido, siquiera sea con carácter temporal (mientrasdura la sustanciación del proceso)» (STS de 10 de octubre de 2011, recurso 3941/2009). Nocabe, por otra parte, dejar de percibir que la simple admisión de este tipo de solicitudes supo-ne, tras su denegación, la concesión de un nuevo plazo de ingreso. Si el acto cuya denegaciónse solicita es un A/F, la admisión conlleva, pues, la concesión implícita del mismo, por eltiempo de la mora procesal.

Ciertamente, pronunciarse sobre esta materia supone desentrañar el peculiar maridaje osolapamiento que tiene lugar aquí entre la suspensión incidental y la impugnación relativa alfondo del asunto.

Y a pesar de los razonamientos vertidos, auténticos en todos sus puntos, no es menos ver-dadero que la denegación genera una obligación positiva correlativa: la de ingresar la deudacuyo A/F se ha rechazado. Es decir, si bien la pretensión orbita sobre un acto inmediato nega-tivo, lo hace igualmente sobre otro mediato positivo.

Por ello, el TEAC, basándose en el propio Tribunal Supremo (STS de 27 de junio de2012), tiene dictada a siguiente doctrina al respecto:

i) en materia tributaria, con carácter general, no procede la suspensión de actos de conte-nido negativo;

ii) tratándose, en particular, de actos denegatorios, la vertiente positiva de ingreso queconlleva la denegación obliga a admitir a trámite la solicitud cuando se den los requisitos delart. 40.2 REVA (los propios de toda suspensión, basados en la suficiencia e idoneidad de lasgarantías o la justificación de su no aportación). Aunque de ello se derive un nuevo plazo deingreso —que se deriva, en todos los casos—, pues este efecto inducido no es extraño al ám-bito que nos ocupa (ej: también surge cuando se formula de nuevo la solicitud de A/F basán-dose en la modificación sustancial de las condiciones que determinaron la petición inicial).

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NOTICIAS

Noticiario

Octubre, 2014

Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributario

1. Coyuntura

— El paro creció en septiembre en 19.720 personas y si situó en 4.447.650 inscritos en losservicios públicos de empleo, aunque en ese mes se sumaron 12.182 nuevos empleos, hacien-do que sea el mejor septiembre desde 2006. La EPA del tercer trimestre señala que se hancreado 151.000 empleos y que hay 195.200 parados menos, situando la tasa de desempleo pordebajo del 24%, lo que no se producía desde finales de 2011. Los hogares que tienen a todossus miembros activos en paro, bajaron en 44.600 y se sitúan en 1.789.000 hogares.

El número de afiliados a la Seguridad Social que alcanzó 16.661.703 de afiliación media.

— El IPC acumulado anual se situó en septiembre en el –0,2%, la variación mensual fuedel 0,2%. La tasa subyacente fue del –0,1%. El IPC Armonizado anual es del 0,3%. En octu-bre la inflación mejoró una décima y el IPC se situó en el –0,1%. El IPC Armonizado en lazona euro mostró el retroceso de 0,2%.

— El consumo y la inversión elevan el PIB un 0,5% en el tercer trimestre. En términosinteranuales el crecimiento se acelera hasta el 1,6% desde el 1,2% del trimestre precedente.El Gobierno espera que la economía cerrará el año con un crecimiento medio del 1,3%. Estosdatos son los primeros calculados de acuerdo con el nuevo estándar metodológico de la UE(base contable de 2010) que incluye el gasto en I+D+i, el gasto militar y el generado por acti-vidades ilegales. El INE también ha refundido la serie anualizada de la tasas de variación tri-mestral del PIB desde el primer trimestre de 2011.

2. Tributos

— Ante el escándalo de la utilización de tarjetas de crédito sin límite y sin control, conposible fraude fiscal de los consejeros y altos cargos, en una Caja de Ahorros reconvertida enbanco, el Ministro anuncia un plan de inspección para investigar a las grandes empresas delIBEX para regularizar los posibles casos de evasión, si se hubieran producido.

121IMPUESTOS - 12/2014■

— En la clausura del XXIV congreso de la organización de inspectores de Hacienda eldirector de la AEAT anunció que se ha comenzado a inspeccionar a los contribuyentes que seacogieron a la amnistía de 2012 y que se ha detectado comportamientos delictivos de los quese ha dado cuenta a los órganos jurisdiccionales.

— Ante la tramitación parlamentaria del proyecto de ley de reforma del IRPF (BOCG de13 de octubre) se produce una reacción general, incluido el Defensor del Pueblo, contra lasupresión de los coeficientes de actualización y de los porcentajes de abatimiento en las ga-nancias patrimoniales. El Ministerio explica que después de 2006, cuando se eliminó ese tra-tamiento (y que no produjo tal reacción), y con las exenciones por reinversión para la vi-vienda y para mayores de 65 años, son pocos los afectados (adquirentes antes de 1994). Pare-ce que se eliminará la corrección de la inflación y los porcentajes se aplicarán limitadamentehasta un determinado importe.

— Los medios de comunicación dan noticia de las actuaciones inspectoras para regulari-zar la situación tributaria de futbolistas por los derechos de imagen que perciben a través desociedades, al considerar que no tienen actividad y que existe simulación. Se dice (día 29)que los asesores creen que el cambio de criterio se debe al «afán recaudatorio». Un periódicodijo que hay acoso fiscal; un canal de televisión dijo que, dada la cuantía de la deuda tributa-ria regularizada, se está llegando a «pactos» para evitar el delito fiscal.

— El Gobierno estudia un nuevo Impuesto Especial sobre el petróleo y el fracking.

— Los ingresos tributarios hasta septiembre crecieron un 4,5%; en el IRPF el aumento del4,7% se debe al alza en las retenciones del trabajo y el gravamen sobre premios de la Lotería;la recaudación del IVA creció un 9%.

3. Fraude

— Se da noticia del pacto internacional para compartir la información sobre identidades yoperaciones de extranjeros en las entidades bancarias, incluyendo territorios como Gibraltar.Aunque se realizará en un año próximo, algunos lo harán más tarde por causas técnicas.Otros se niegan a esa colaboración. Y Estados Unidos no participa.

— En el congreso de los inspectores de Hacienda, la jefa de la unidad de delito informa deque de los 64.000 reclusos que hay en España, sólo 615 están encarcelados por delitos econó-micos y 150 por defraudar a la Hacienda.

— La Fiscalía Anticorrupción censura ante el juez la falta de control de la AEAT y de laSepi sobre una empresa pública dedicada a la venta de armas, mientras que su socio fue obje-to de inspección con atribución de delitos fiscales. La AEAT considera que el fraude descu-bierto no tiene trascendencia en la sociedad pública participada por la Sepi y que tributa enconsolidación de modo que los beneficios ocultados se diluyen en las pérdidas, de lo que dis-crepa la Fiscalía (El Mundo, día 20).

— En la operación policial contra los casos de corrupción en determinados dirigentes deentes públicos locales (días 27 y siguientes) se ponen de manifiesto enriquecimientos perso-nales que no fueron descubiertos por la Hacienda.

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NOTICIAS / Octubre, 2014


4. Miscelánea

— Nombramiento. El nuevo ministro de Justicia ha nombrado Secretaria de Estado de Jus-ticia a la que era Directora de la Función Pública en el Ministerio de Hacienda y Administra-ciones Públicas, del Cuerpo Superior de Administradores Civiles del Estado, experta en re-cursos humanos y gestión de administraciones públicas complejas y que ha pasado por los Mi-nisterios de Industria, Ciencia y tecnología e Interior, por la AEAT y por el Instituto Nacio-nal de Meteorología. En las últimas legislaturas ocupaba el cargo un miembro de la carrerajudicial (El Mundo, día 10).

— Nuevo destino. Una confusa noticia del día 10 dice que el que era Jefe de Gabinete delSecretario de Estado de Hacienda ha cesado en su cargo y se ha reintegrado en el Servicio deAuditoría Interna de la AEAT, que era inspector de Hacienda desde 1992 y que años despuésganó la oposición interna para ocupar plaza como Inspector de los Servicios (se confunde laInspección de los Servicios del Ministerio y el Servicio de Auditoría Interna de la AEAT;por otra parte, la oposición a Inspector de Servicios desapareció en 1985 y se sustituyó por unconcurso y un curso a distancia y los 17 Inspectores de Servicios existentes pasaron a ser unciento en poco más de un año; y, además, la AEAT niega que el cesante se haya integrado enla Inspección de Servicios, porque se ha adscrito a la Inspección de Hacienda que fue suCuerpo de origen). En todo caso, la noticia fue flor de un día.

— Pablo VI. El domingo, día 19, fue beatificado el papa Pablo VI que, en 1965, instituyóel Sínodo de los obispos y concluyó el Concilio Vaticano II.

— Premio. Quino, el creador de «Mafalda», recibe el Premio Príncipe de Asturias.

— Obituario. Murió Miguel Cruz Gómez, Inspector Técnico Fiscal del Estado, que fueInspector Central en el Ministerio de Hacienda a finales de los años setenta.

— Deporte. La selección española femenina de baloncesto se proclama subcampeona en elCampeonato del Mundo celebrado en Turquía. La selección española de fútbol, sub-21, des-pués de años de triunfos continuados, quedó eliminada en la Copa de Europa y quedará fuerade los Juegos Olímpicos de Brasil en ese deporte.

— Noticia. En una crónica publicada en un periódico de tirada nacional se pudo leer eldía 29 (pág. 50): «El cadáver fue hallado muerto».

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Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributario


PREGUNTAS A IMPUESTOS

1020 — Gestión (E.S.)

Procedimiento de verificación

COMENTARIO

Se plantea la duda si en procedimientos de verificación del Impuesto sobre Sociedadespuede la oficina de Gestión modificar la base imponible y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias,con amparo en el art. 143 TR LIS. Y se estima que Gestión habría utilizado potestades deInspección.

Al menos tradicionalmente se considera que las potestades son de la Administración y lascompetencias de los órganos. Así, la Administración tiene la potestad de gestión tributaria(control, exigencia, recaudación) y los órganos de Gestión o de Inspección tienen las compe-tencias que a cada uno se le atribuyen para el ejercicio de aquella potestad.

No se debería tener dudas sobre la improcedencia de que, en un procedimiento de verifi-cación (art. 131 LGT), se pueda regularizar con otro fundamento que no sea la propia decla-ración presentada y los datos en poder de la Administración. Tampoco en un procedimientode comprobación limitada es posible regularizar si con ese fin es necesario comprobar la con-tabilidad [art. 136.2.c) LGT]. El artículo 143 TR LIS no permite a la Administración modifi-car la contabilidad, pero sí le obliga, en caso de regularización, a atender a las normas conta-bles (art. 10.3 TR LIS) para determinar la base imponible sobre la que exigir el impuesto.Este es el motivo por el que se puede mantener que si, en una inspección, se descubrieraningresos no contabilizados o gastos contabilizados irreales, es obligado que la Administracióndetermine, no sólo los resultados que se debieran haber contabilizado, sino también su des-tino y la que sería su consignación contable.

No es este el caso planteado. La oficina de Gestión no puede comprobar la contabilidad.Al respecto podría servir alguna sentencia: el procedimiento de verificación se agota en elmero control formal sin comprobación, de modo que el incumplimiento debe ser patente(TEAC 23-2-12). Se anula la liquidación provisional de Gestión que en comprobación abre-viada aplicó correcciones al resultado contable (AN 25-3-10).

Salvo mejor parecer

125IMPUESTOS - 12/2014■

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Las “técnicas clásicas” que conforman los modus operandi pormedio de los cuales se vienen materializando las operacionesde blanqueo de capital que podríamos denominar al uso, cons-tituyen el aspecto central de esta monografía que se dirige espe-cialmente a los operadores jurídicos que intervienen en esteámbito (abogados, jueces, notarios, asesores financieros…).● Aborda el blanqueo de capitales desde un enfoque teórico-práctico especialmente novedoso, pues parte del análisis de un“Catálogo de operaciones de riesgo”. ● Se examinan operaciones de riesgo para entidades de crédito(operaciones atípicas con dinero en metálico; préstamos con ga-rantía falsa; paraísos fiscales; etc.)● Del mismo modo, se analizan otras técnicas de operadas a tra-vés de actividades y profesiones no financieras (compra de dé-cimos de lotería premiados; compraventa de bienes inmuebles;fraude del carrusel del IVA; blanqueo a través de becas de estudio;smurfing; hormigas japonesas…).

Dado que el blanqueo de capitales es un problema que traspasafronteras, en la presente obra se pone también de relieve la di-versidad terminológica que se emplea para describir unos hechoscomunes a los que se suele hacer mención en los tratados, con-venciones y regulaciones jurídicas supranacionales.

Los modus operandi en las operaciones de blanqueo de capitalesTécnicas clasicas

Aborda el blanqueode capitales

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Autor: Rafael Galvez Bravo

Encuadernación: Cartoné

ISBN: 9788416018765

Páginas: 256

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