Voces: DERECHO TRIBUTARIO - ZONA FRANCA - ZONAS EXTREMAS - BONIFICACIÓN ENEL PRECIO - IMPUESTO A LA RENTA - INTERPRETACIÓN DE LA LEY - ANALOGÍA -RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO - RECURSO ACOGIDO - SENTENCIA DEREEMPLAZO

 

Partes: Centro Electrónico Limitada c/ Servicio de Impuestos Internos | Zona franca - Exenciónimpuestos

 

Tribunal: Corte Suprema

 

Fecha: 19-nov-2014

 

Cita: MJCH_MJJ39271 | ROL:9082-14, MJJ39271

 

Producto: TRI

 

La exención de impuestos por ingresos en zona franca, no se extiende a la renta obtenida por labonificación entregada por el Estado a un contribuyente, producto de la bonificación de mano de obra.

 

Doctrina:

1.- Corresponde acoger el recurso de casación en el fondo, y rechazar el reclamo tributario que pide quese exima del pago de impuesto de primera categoría por aducir que se acoge al beneficio tributario deZona Franca, del artículo 23 inciso primero del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977. Laexención del Impuesto de Primera Categoría establecida en esta norma está referida únicamente a lasutilidades que los usuarios de las zonas francas obtengan al realizar operaciones que desarrollen dentrode dichos recintos, por lo que sólo se aplica respecto de rentas del contribuyente generadasdirectamente por él a consecuencia de las actividades que la norma legal señala en forma taxativa y enla ubicación geográfica que indica. La renta obtenida por la bonificación entregada por el Estado a lacontribuyente no se encuentra contemplada en la enumeración taxativa de actividades que contiene elartículo 23 del D.F.L. N° 341, no siendo, en consecuencia procedente aplicar exención alguna a losingresos obtenidos por concepto de bonificación de mano de obra.

2.- Se ha vulnerado los artículos 10° y 23, contenidos en las normas sobre Bonificación a la Mano deobra en Zonas Extremas y de Zonas Francas, contenidas en la Ley N° 19.946 y Decreto con Fuerza deLey N° 341, por cuanto aplicaron una franquicia tributaria no contemplada en ellos. Por ello, se cometeuna transgresión del artículo 19 del Código Civil al efectuar una errada interpretación de las normasantes mencionadas.

3.- El artículo 2 del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en lasmaterias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se aplican las normas de interpretación de la leycontenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil. En ella, la analogía no es un método deinterpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad delos tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa,

cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6 del Código Tributario ni eljuez, pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre conla interpretación, que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley.

 

 

Santiago, 19 de noviembre de 2014.

VISTOS:

En estos autos rol ingreso Nº 9082-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento dereclamación de liquidaciones tributarias iniciado por Adamir Enrique Hansen Cáceres, enrepresentación de Centro Electrónico Limitada, el abogado del Servicio de Impuestos Internos, CarlosMorales Ramírez, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte deApelaciones de Iquique que confirmó el fallo de primer grado dictado por el Juez Titular del TribunalTributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, que acogió el reclamo deducido por la contribuyentey, en consecuencia, dejó sin efecto las liquidaciones N° 16135, 16136 y 16137 de 22 de julio de 2013.

A fojas 209 se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

Primero: Que por el recurso se denuncia en primer término la errónea interpretación y falsa aplicacióndel artículo 23 del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, sobre Zonas Francas, artículos 20 N° 5y 39 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación al artículo 2 del Código Tributario y artículos19 y 20 del Código Civil.Indica que los sentenciadores han efectuado una errada interpretación de lodispuesto en el artículo 23 del DFL N° 341, norma que establece una exención tributaria, la que ha sidoquebrantada al interpretarla extensivamente, entendiendo que los ingresos percibidos por lacontribuyente, aportados por el Estado, por concepto de bonificación a la mano de obra por zonaextrema, correspondían a rentas accesorias a su actividad desarrollada en régimen de zona franca, demanera que han aplicado la franquicia a una situación no prevista por la ley, lo que ha tenido unainfluencia sustantiva en lo dispositivo del fallo, ya que, si se hubiera precisado el sentido y alcance dela norma que establece el beneficio tributario, en términos restrictivos como debe ser, el reclamo habríasido desestimado.

Continúa señalando que del solo tenor del artículo 23 del cuerpo legal citado fluye que la exención delrégimen de primera categoría se aplica a las utilidades de los usuarios que se instalen en zona franca,por las operaciones que realicen dentro de estos recintos, es decir, aprovecha únicamente a las rentaspropias del contribuyente, generadas por éste directamente a consecuencia del desarrollo de suactividad dentro del establecimiento de zona franca, excluyéndose por tanto, los ingresos que seperciben fuera de este régimen.

Por ende, la conclusión a la que arriban los jueces recurridos al determinar que el beneficio aportadopor el Estado a la reclamante por concepto de bonificación a la mano de obra en zona extrema es unarenta exenta, parte del supuesto errado de considerar que ésta es una utilidad accesoria al régimen deexención tributaria de la contribuyente, decisión que se sustenta en jurisprudencia de esta Excma.Corte,en la que se estableció que los intereses devengados por colocaciones de dineros en depósitos a plazode un usuario de zona franca se encuentran amparados por el régimen de exención, por lo que,basándose en dicha sentencia, se construye la argumentación errada, asimilando el beneficio percibidopor la contribuyente a un caso diametralmente opuesto.

Luego, expresa que conforme al tenor literal y a la forma en que deben interpretarse las normas

tributarias que establecen exenciones, esto es, de manera estricta, no es posible concluir que labonificación entregada por el Estado al reclamante sea una utilidad producida por el contribuyente enactividades realizadas en recintos ubicados en zona franca, extendiéndose impropiamente la franquiciaa dicho ingreso.

Agrega el recurrente, que la interpretación amplia acción que realiza el fallo impugnado vulneratambién lo dispuesto en los artículos 20 N° 5 y 39 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, puesconsidera que el ingreso percibido por el reclamante por bonificación a la mano de obra en zonasextremas, tiene el carácter de renta exenta, de conformidad con lo que prescribe el artículo 39 N° 3 delD.L. N° 824, en circunstancias que dicha bonificación constituye una renta que de acuerdo a lodispuesto en el artículo 20 N° 5 del mismo cuerpo legal, se encuentra gravada con Impuesto de PrimeraCategoría.

En un segundo acápite, el recurso de nulidad sustantiva denuncia la falsa aplicación y erróneainterpretación del artículo 10 de la Ley N° 19.946, que otorga un nuevo tratamiento tributario a labonificación para la contratación de mano de obra establecida en la Ley N° 19.853, en relación con elartículo 19 del Código Civil.Señala que no existe controversia en cuanto a que la reclamante percibió labonificación por mano de obra en zona extrema en los años comerciales 2010 y 2011, encontrándose aesa fecha derogada la Circular 27 de fecha 3 de julio del año 2004, que reconocía la exención tributaria.Sin embargo, la sentencia razona sin considerar que la concesión otorgada a la contribuyente es uningreso gravado, precisamente porque con fecha once de mayo de dos mil cuatro se publicó la Ley N°19.946 , que regula el nuevo tratamiento tributario de la Bonificación a la Contratación de Mano deObra establecida en la Ley N° 19.853 del año 2003, normativa que dispone que la bonificaciónseñalada constituye renta para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta en un ciento por ciento,aplicándose este tratamiento de modo progresivo, pasando a ser total a partir del año 2006.

El error se produce indica el recurrente, porque los sentenciadores aplicaron el criterio establecido enuna circular derogada, por lo que al resolver el reclamo se apartaron de la reglamentación vigente,dejando de lado lo que el artículo 10 de la Ley N° 19.946 dispone, esto es, que la bonificación pormano de obra en zonas extremas constituye renta para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, porlo que al desatender su tenor literal dan una falsa aplicación a la norma antes aludida.

Segundo: Que para una adecuada decisión del presente arbitrio es necesario considerar que constituyenhechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen:

a).- Que la reclamante, Centro Electrónico Limitada, es usuaria de Zona Franca y no registra ni declaraactividades afectas al régimen general.b).- Que la contribuyente percibió por concepto de Bonificacióna la Contratación de Mano de Obra en Zona Extrema, en el año tributario 2010, la suma de $19.199.100y en el año tributario 2011 la cantidad de $16.187.814.

Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos la Corte de Apelaciones de Iquique, al confirmar lasentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, resolvió que al tenor de loprevisto en la Ley N° 19.946 y de acuerdo a lo dispuesto en la Circular N° 23 de 2003, la bonificaciónpercibida por la contribuyente en los años 2010 y 2011 es una "renta", que tiene el carácter de accesoriaa su actividad de Zona Franca, de acuerdo a lo que prescribe el artículo 23 del Decreto con Fuerza deLey N° 341 de 1977, por lo que las utilidades que la reclamante recibió, tanto por el desarrollo de sugiro principal, como las accesorias a éstas se encuentran amparadas por la franquicia y por tantoexentas del impuesto de Primera Categoría.

Cuarto: Que para lo que se dirá a continuación conviene señalar lo que indican las leyes pertinentes aldebate de autos.

El artículo 10° de la Ley N° 19.946 dispone que: "La bonificación a la contratación de mano de obraestablecida en la ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región,de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirárenta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación.Contodo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, noconstituirán renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efectolos requisitos señalado en el inciso siguiente.

Respeto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismotratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, nohubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los añosseñalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Segurode desempleo regulado por la Ley N° 19.728 al momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningúntrabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio através de internet".

El artículo 23 inciso primero del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, establece que: "Lassociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentasde los impuestos a la ventas y servicios del Decreto ley N° 825 , de 1974, por las operaciones querealicen dentro de dichos recintos y zonas.

Del mismo modo estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Rentapor las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero estarán obligadas a llevar contabilidadcon arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto alas cuales su propietarios tributaran anualmente con el Impuesto Global Complementario o Adicional,según corresponda (Decreto Ley N° 1.055, artículo 14°)"

Quinto:Que corresponde dilucidar si los ingresos otorgados por el Estado a la reclamante por conceptode Bonificación a la Contratación de Mano de Obra en Zona Extrema, se encuentran gravados conimpuesto de Primera Categoría o si, por el contrario, éstos se encuentran exento s del referido impuesto,atendida la calidad de usuario de zona franca de la contribuyente y lo dispuesto en el artículo 23 delDecreto con Fuerza de Ley N° 341, de 1977.

Sexto: Que para los efectos de aplicar las normas legales, en especial, las relativas a la exención ybeneficio tributario contenido en las normas precedentemente citadas, corresponde definir las reglas deinterpretación de la ley que deben ser aplicadas a la decisión del asunto controvertido.

En esta materia resulta pertinente tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la ConstituciónPolítica de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, "el cual sesatisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales deltributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuálesserán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa omonto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto" (Arturo Fermandois, Derecho ConstitucionalEconómico, tomo II, página 156).

Séptimo: Que interpretar una ley es fijar su verdadero sentido y alcance (Luis Claro Solar,Explicaciones del Derecho Civil Chileno y Comparado, De las Personas, Volumen I, Capítulo VI, año1978, Editorial Jurídica de Chile). "Es tradicional en la teoría de la interpretación, la referencia aSavigny, que identificó los cuatro elementos que sirven de base a los criterios de interpretación, yadvirtió que, todos ellos, antes de constituir distintas clases de interpretación, debían ser conjugados enel camino recorrido por el intérprete.Ellos son 1) elemento gramatical, referido al conocimiento de las

palabras y al lenguaje jurídico; 2) elemento lógico, relativo a la articulación de las reglas lógicas queconfiguran el pensamiento; 3) elemento histórico, determinante de la identificación del cambiointroducido en el derecho vigente al tiempo de la sanción de la ley que se interpreta, y 4) elementosistemático, como factor de unidad e integración de normas e instituciones dentro del derecho"(Horacio A. García Belsunce, Tratado de Tributación, Tomo I, página 423).

Octavo: Que el artículo 2 del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación comúnen las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se aplican las normas de interpretación dela ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.

Noveno: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma ypor aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria,toda vez que, ni la autoridad administrativa, cuando interpreta la ley en uso de las facultades que leconfiere el artículo 6 del Código Tributario ni el juez, pueden establecer tributos o establecer exenciónde los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, "que es por esencia declarativa deese algo que es el sentido de la ley" (Jorge Streeter, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista delDerecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año1968).

Décimo:Que, utilizando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de estos sentenciadores, labonificación de mano de obra que el Estado otorga a empleadores en zonas extremas, -la que obtuvo lareclamante en los años 2010 y 2011- se encuentra gravada con el Impuesto de Primera Categoría de laLey de Impuesto a la Renta, conforme a lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley N° 19.946 y no gozade la franquicia que la sentencia recurrida le reconoce.

Undécimo: Que la exención del Impuesto de Primera Categoría establecida en la Ley de Zonas Francascontenida en el D.F.L. N° 341 de 1977 está referida únicamente a las utilidades que los usuarios deéstas obtengan al realizar operaciones que desarrollen dentro de dichos recintos, por lo que sólo seaplica respecto de rentas del contribuyente generadas directamente por él a consecuencia de lasactividades que la norma legal señala en forma taxativa y en la ubicación geográfica que indica.

En este orden de consideraciones, del solo tenor literal de las leyes que se denuncian como infringidasse deduce con claridad que la renta obtenida por la bonificación entregada por el Estado a lacontribuyente no se encuentra contemplada en la enumeración taxativa de actividades que contiene elartículo 23 del D.F.L. N° 341, no siendo, en consecuencia procedente aplicar exención alguna a losingresos obtenidos por concepto de bonificación de mano de obra.

Duodécimo:Que teniendo en consideración lo que se ha relacionado, los sentenciadores del grado, alresolver como lo hicieron, han vulnerado los artículos 10° y 23, contenidos en las normas sobreBonificación a la Mano de obra en Zonas Extremas y de Zonas Francas, contenidas en la Ley N°19.946 y Decreto con Fuerza de Ley N° 341, por cuanto aplicaron una franquicia tributaria nocontemplada en ellos, por considerar exentos de tributación los ingresos obtenidos por la contribuyenteen los años 2010 y 2011, lo que ha implicado una transgresión del artículo 19 del Código Civil alefectuar una errada interpretación de las normas antes mencionadas.

Décimo tercero: Que lo anterior hace innecesario ahondar en la otra causal de impugnación.

Décimo cuarto: Que, de esta manera, constatados los errores de derecho denunciados, resulta forzosoconcluir que tales yerros han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vezque reconocieron al contribuyente una exención tributaria al margen de los requisitos establecidos en laley, en circunstancias que debía entendérsele afecto a tributo.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código deProcedimiento Civil, se declara:

Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Carlos Morales Ramírez, enrepresentación del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 182, contra la sentencia deveinticuatro de marzo de dos mil catorce, que se lee a fojas 174, la que por consiguiente es nula y se lareemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 9082-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo DolmestchU., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Arnaldo Gorziglia B. No firmael abogado integrante Sr.Gorziglia, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo,por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a diecinueve de noviembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diariola resolución precedente.

Santiago, 19 de noviembre de 2014.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta lasiguiente sentencia de reemplazo.

Vistos:

Se reproduce el fallo en alzada, con excepción de sus razonamientos décimo cuarto a vigésimo cuarto,ambos inclusives que se eliminan; y del mismo modo se reproducen los fundamentos quinto a décimocuarto de la sentencia de casación que precede.

Y teniendo en su lugar y además presente:

1° Que, a la luz de lo expresado, resulta evidente que el tratamiento tributario de la bonificación pormano de obra en zona extrema percibida por la reclamante de parte del Estado, se encuentra sujeto a lodispuesto en el artículo 10 de la Ley N° 19.946, que en lo pertinente prescribe que "...constituirá rentapara los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en un cien por ciento de la bonificación".

2° Que la franquicia establecida en el artículo 23 del DFL 341 exime del Impuesto de PrimeraCategoría de la Ley de Impuesto a la Renta, a las utilidades devengadas en sus ejercicios financierosproducidas por las actividades en Zona o Depósito Franco a sus usuarios.

3° Que, conforme a lo reseñado, la bonificación percibida por la reclamante durante los años 2010 y2011 constituye renta para todos los efectos legales, encontrándose por ende adscrita al régimengeneral, por lo que la exención alegada por la contribuyente no le es aplicable, ya que dichabonificación no puede extenderse, por su especialidad, al régimen a que se refiere el considerandoanterior.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 186 , 187 y 227 del Código deProcedimiento Civil, serevoca la sentencia apelada de dieciséis de enero de dos mil catorce, escrita a fojas 132 y siguientes, yen su lugar se declara que se rechaza el reclamo tributario deducido en lo principal de fojas 1, en contrade las Liquidaciones Nº 16135, 16136 y 16137, emitidas con fecha 22 de julio de 2013, las que, enconsecuencia, se confirman íntegramente.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 9082-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo DolmestchU., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Arnaldo Gorziglia B. No firmael abogado integrante Sr. Gorziglia, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo,por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a diecinueve de noviembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diariola resolución precedente.