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Expediente Nº 457-2014 Sentencia Nº 110-2015
Voto Nº 146-2015
Sentencia número 110-2015. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con quince minutos del veinte de marzo de dos mil quince.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXXXX en su condición de representante legal de la empresa XXXXX S.A. y el Agente de Aduanas Independiente XXXXX, contra la Resolución número RES-DN-798-2014 del 09 de setiembre de 2014 de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO
I. Mediante Informe INF-ONVVA-DCP-AI-009-2012 sin número, emitido por el
Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA),
determina que de acuerdo al estudio efectuado a un total de 1293 declaraciones
aduaneras (Duas), la empresa XXXXX Sociedad Anónima, se comprobó que la
misma realiza el pago por regalías (cánones y derechos de licencia) para las
marcas XXXXX, que están relacionadas a las importaciones de las mercancías
correspondientes a cosméticos, preparaciones capilares, perfumes, prendas de
vestir, bisutería, preparaciones para el cuidado del cabello, entre otros. ). Dichas
declaraciones aduaneras fueron tramitadas por el Agente de Aduanas
Independiente German Alonso Miranda Gomez. (Ver folios 27 a 198 Tomo II)
II. Asimismo, se determina que para la marca XXXXX, existe un contrato de licencia
con la empresa XXXXX, INC, el cual es rige a partir del día 9 de Diciembre, de
1997, el cual indica en lo de interés;
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Concesión de la licencia para el uso de la marca: En el artículo II
denominado, Licencia de Derechos de Propiedad de XXXXX Inc, inciso 2.1
del Contrato de Licencia. y Distribución para Costa Rica, se indica que la
LICENCIANTE otorga a la LICENCIATARIA “una licencia exclusiva para
recibir y usar los Derechos de Propiedad de XXXXX en Costa Rica, durante
el término de este Contrato, en conexión con la venta y distribución de
Productos cubiertos de este modo, durante el término de este Contrato’
además según el inciso 2.2, se le otorga “ el derecho de usar la marca de
fábrica XXXXX en su nombre corporativo, sujeto a los términos y
condiciones aquí dispuestas”. (Contrato de Licencia y Distribución para
Costa Rica. (Folio 221 al 232 TOMO II expediente 434-2014).
Royalties establecidos por el Contrato de Licencia: En el artículo VII del
Contrato de Licencia y Distribución para Costa Rica, denominado
consideración, inciso 7.1, se estipula que el Licenciatario: “deberá pagar a
XXXXX una regalía del cinco por ciento (5%) de las Ventas Netas de
cosméticos y Productos de Joyería y cualesquiera otros Productos del
Concesionario vendido durante tal período”. (Contrato de Licencia y
Distribución para Costa Rica, folios 221 al 232, Tomo II expediente 434-
2014)
Formalidades establecidas por el contrato de licencia en el pago de los Royalties: De acuerdo con el Contrato de Licencia y Distribución para
Costa Rica, en el artículo VII, inciso 7.6, la LICENCIATARIA “acuerda
presentar un informe escrito a XXXXX a más tardar a los 30 días siguientes
al final de cada período trimestral durante el término de este Contrato,
durante el cual las Ventas Netas sean efectuadas. Cada informe deberá
establecer el total agregado de las Ventas Netas, y la regalía total
adeudada de la misma, y deberá ser acompañada por la regalía total
adeudada”. (Contrato de Licencia y Distribución para Costa Rica, folios 27
al 198, Tomo II expediente 434-2014).
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Sobre para el Contrato de Licencia de XXXXX, INC brindado por la empresa
XXXXX S. A. (Ver folios 27 al 198, TOMO II, tenemos lo siguiente
Partes que suscriben el Contrato de Licencia: Según el Contrato de
Licencia XXXXX/Minorista, el acuerdo fue suscrito por XXXXX, INC
(LICENCIANTE), en adelante mencionado como XXXXX, el cual es
propietario de las marcas y las patentes de los productos y XXXXX
Sociedad Anónima (LICENCIATARIA). (Contrato de Licencia XXXXX
Minorista, Adendum al contrato y anexos; folios 27 al 198, TOMO II del
estudio 25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014 TAN),
Concesión de la licencia para el uso de la marca: En el punto número 5
del Contrato de Licencia XXXXX/Minorista “Otorgamiento de Derechos”, se
establece que el LICENCIANTE otorga a la LICENCIATARIA “una licencia
no exclusiva, a exclusivo cargo de la Minorista (Licenciataria), para utilizar
el material publicitario para diseñar, crear; fabricar o proveer y vender los
productos a consumidores en y a través de los locales minoristas
pertenecientes y operados por la Minorista, a través de catálogos de la
minorista inherentes a sus locales minoristas y en el sitio en internet de la
minorista (sujeto a las pautas de comercio electrónico de XXXXX) en los
cuales se ofrecen a las venta a los consumidores las líneas de productos
minoristas corrientes de la Minorista, durante el Plazo y el Territorio, de
acuerdo con los términos de este Contrato.”. (Contrato de Licencia
XXXXX/Minorista; folio 27 al 198 TOMO II del estudio 25-DCP-AI-2011-
expediente 434-2014 TAN).
Royalties establecidos por el Contrato de Licencia: En el contrato de
Licencia entre XXXXX INC y XXXXX, en el punto número 7.1.1, se indica
que XXXXX “acuerda pagar a XXXXX regalías sobre sus Ventas Netas de
los Productos, a la tasa indicada en el Anexo correspondiente”. Cada Anexo
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detalla el porcentaje de regalía a cancelar dependiendo del personaje o
dibujo animado, esto se puede observar claramente en el Contrato. Además
en el punto 7.2 indica que los pagos de regalías son indicadas en cada
Anexo del Contrato. Para esto es importante mencionar, que en dichos
anexos el período que indica es de 91 días, es decir, trimestralmente y
cualquier atraso en el pago devengará un interés a partir de la fecha de
vencimiento. (Contrato de Licencia XXXXX/Minorista, adendum y anexos,
folios 27 al 198, Tomo II del estudio 25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014).
Respecto al Acuerdo de Licencia con la empresa XXXXX B.V brindado por la
empresa XXXXX S.A., el contrato nos dice:
Partes que suscriben el Contrato de Licencia: Según el Contrato de
Licencia y Distribución para Costa Rica, el acuerdo fue suscrito por XXXXX
BV (LICENCIANTE), el cual es propietario de la marca XXXXX y XXXXX
Sociedad Anónima (LICENCIATARIA). (Acuerdo de Licencia, folios 70 al
111, TOMO III estudio 25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014),
Concesión de la licencia para el uso de la marca: En el apéndice B
Términos y condiciones estándar, en el punto 1 llamado Derechos
otorgados al Licenciatario, inciso 1.1 denominado Otorgamiento de licencia
indica las estipulaciones y condiciones entre el LICENCIANTE y la
LICENCIATARIA, por cuanto a esta última, se le otorga “una licencia
personal limitada, no exclusiva, y no transferible y el derecho de utilizar la
Propiedad que se estipula en la Parte A de los términos del negocio para: a)
desarrollar, o hacer que uno o más terceros desarrollen (cada uno
designado como un “contribuyente”), los Productos estipulados en la Parte
B de los términos dI negocio; b) manufacturar y ensamblar (colectivamente,
“manufacturar”) o sujeto a la Sección 7.3.1, hacer que uno o más
fabricantes o subfabricantes Manufacturen (cada uno designado como un
“Fabricante”) los Productos; c) publicitar, promover y comercializar los
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Productos únicamente en el territorio y d) ofrecer, vender y distribuir los
Productos únicamente: i) a terceros que participen en la distribución de
Productos para revenderlos a los consumidores finales, mediante los
canales de distribución en el territorio, u) sujeto a la sección 7.3.2, a
terceros que participen en la distribución de productos para revenderlos a
tiendas minoristas o de descuento mediante canales de distribución en el
territorio, iii) a XXXXX, según se estipula en la Sección 2.1 más adelante y
iv) a los empleados del Licenciatario en el Territorio, sujeto a las
limitaciones y siempre de acuerdo con la secciónl.3 a continuación.”.
(Acuerdo de Licencia; folios 70 al 111, TOMO III estudio 25-DCP-AI-2011-
expediente 434-2014).
Royalties establecidos por el Contrato de Licencia: En los términos del
negocio apartado O, denominado tasa de regalías del Acuerdo de Licencia,
se estipula que “La “Tasa de Regalías por Ventas Directas al Consumidor”
es de un seis por ciento (6%) de las Ventas Netas a Minoristas hechas por
el Licenciatario directamente al consumidor final (“Ventas Directas al
Consumidor”) o del precio en el catálogo publicado del producto”. Además
en el apartado H denominado “Informes y pagos”, del Acuerdo de Licencia,
indica que “Todos los pagos deberán hacerse trimestralmente en dólares
estadounidenses” (Acuerdo de Licencia, folios 70 al 111 Tomo III estudio
25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014).
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Concluye el informe, que el pago de las regalías cumple con las condiciones
establecidas en el artículo 8.1 .c del Acuerdo de Valoración de la OMC, que indica
que este tipo de pago que esté relacionado con las mercancías importadas, que
sea condición de venta y que no esté incluido en el precio realmente pagado o por
pagar, partiendo de datos objetivos y cuantificables obtenidos en el proceso de
verificación, se confirmó que la empresa XXXXX Sociedad Anónima, realiza un
pago posterior a la importación de las mercancías por concepto de regalías, por lo
que las mismas no están incluidas en el precio realmente pagado o por pagar, de
manera que deben formar parte del valor en aduana. Que derivado de esta adición
al precio realmente pagado por pagar a las importaciones realizadas por la
empresa XXXXX S.A., durante los periodos 2009 y 2010, se determinó una
diferencia entre el valor en aduana determinado y el valor en aduana declarado y
se obtuvo una incidencia fiscal en impuestos dejados de percibir por el estado que
ascienden a un monto de ₡399.871.222.07. (Folios 27-198 Tomo II)
III. Con oficio ONVVA-DPC-REG-151-2012 de fecha 08 de junio de 2012, el Órgano
fiscalizador, llama a una audiencia de regularización, al importador XXXXX S.A., a
la Agencia que tramita las declaraciones aduaneras de importación, XXXXX S.A. y
al agente que las tramitó. Notificando dicho oficio a las partes el 13 de junio de
2012 y, con ACTA-ONVVA-DPC-P.REG-046-2012 de 03 de julio de 2012, se lleva
a cabo la primera audiencia y con ACTA-ONVVA-DPC-P.REG-053-2012 de 14 de
agosto de 2012 se realiza la segunda audiencia, en donde los interesados
manifiestan su negativa a regularizar. (Ver folios 205 a 255 Tomo II)
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IV. Mediante resolución RES-DN-1767-2012 del 28/11/2012, se inició el
procedimiento ordinario contra el importador XXXXX S.A., cédula jurídica número
3-101-09514333 y contra el auxiliar de la función pública GERMAN ALONSO
MIRANDA GOMEZ, código No. 540, cédula de identidad No. 205310987, para
determinar el correcto valor aduanero de las mercancías de diferentes tipos,
referente a las marcas comerciales: XXXXX y amparadas a los DUA’s indicados a
continuación:
Nº de Declaración Aduanera
FECHA ACEPTACION LINEA DEL
DUA
Nº de Declaración Aduanera
FECHA ACEPTACION LINEA DEL
DUA
0000 20090105 1 al5 0000 20090130 1 al1070000 20090105 1 al4 0000 20090130 1 al40000 20090105 1 al3 0000 20090130 1 al10000 20090106 1 al144 0000 20090130 1 al760000 20090107 1 al3 0000 20090202 1 al60000 20090108 1 al3 0000 20090202 1 al80000 20090108 1 al2 0000 20090202 1 al90000 20090108 1 al9 0000 20090202 1 al20000 20090108 1 al1 0000 20090202 1 al140000 20090109 1 al235 0000 20090203 1 al10000 20090112 1 al17 0000 20090205 1 al10000 20090112 1 al11 0000 20090205 1 al310000 20090112 1 al27 0000 20090205 1 al20000 20090112 1 al4 0000 20090206 1 al110000 20090113 1 al8 0000 20090206 1 al750000 20090114 1 al3 0000 20090209 1 al430000 20090114 1 al3 0000 20090209 1 al200000 20090115 1 al5 0000 20090211 1 al170000 20090115 1 al7 0000 20090211 1 al60000 20090115 1 al1 0000 20090211 1 al40000 20090115 1 al7 0000 20090212 1 al50000 20090116 1 al13 0000 20090213 1 al20000 20090116 1 al8 0000 20090213 1 al30000 20090116 1 al10 0000 20090213 1 al140000 20090116 1 al92 0000 20090216 1 al100000 20090119 1 al5 0000 20090216 1 al120000 20090119 1 al2 0000 20090216 1 al140000 20090119 1 al22 0000 20090217 1 al100000 20090119 1 al6 0000 20090217 1 al1
7Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
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Nº de Declaración Aduanera
FECHA ACEPTACION LINEA DEL
DUA
Nº de Declaración Aduanera
FECHA ACEPTACION LINEA DEL
DUA
0000 20090119 1 al10 0000 20090217 1 al30000 20090120 1 al2 0000 20090217 1 al30000 20090121 1 al2 0000 20090217 1 al10000 20090121 1 al1 0000 20090217 1 al10000 20090126 1 al25 0000 20090217 1 al140000 20090126 1 al1 0000 20090217 1 al30000 20090126 1 al10 0000 20090218 1 al100000 20090126 1 al3 0000 20090220 1 al50000 20090127 1 al2 0000 20090220 1 al60000 20090129 1 al5 0000 20090220 1 al1110000 20090129 1 al15 0000 20090220 1 al20000 20090129 1 al18 0000 20090220 1 al20000 20090130 1 al204 0000 20090223 1 al120000 20090130 1 al3 0000 20090223 1 al40000 20090130 1 al4 0000 20090223 1 al240000 20090223 1 al3 0000 20090316 1 al150000 20090223 1 al1 0000 20090316 1 al290000 20090224 1 al27 0000 20090316 1 al80000 20090224 1 al1 0000 20090317 1 al20000 20090224 1 al6 0000 20090317 1 al60000 20090226 1 al142 0000 20090317 1 al40000 20090226 1 al1 0000 20090317 1 al10000 20090226 1 al4 0000 20090317 1 al30000 20090226 1 al27 0000 20090318 1 al40000 20090226 1 al6 0000 20090319 1 al10000 20090227 1 al66 0000 20090319 1 al10000 20090227 1 al2 0000 20090320 1 al60000 20090227 1 al9 0000 20090320 1 al20000 20090302 1 al3 0000 20090320 1 al600000 20090302 1 al28 0000 20090320 1 al30000 20090302 1 al37 0000 20090320 1 al20000 20090302 1 al3 0000 20090321 1 al1050000 20090302 1 al4 0000 20090323 1 al40000 20090302 1 al4 0000 20090323 1 al80000 20090303 1 al4 0000 20090323 1 al210000 20090303 1 al11 0000 20090323 1 al20000 20090305 1 al35 0000 20090323 1 al10000 20090305 1 al1 0000 20090324 1 al40000 20090306 1 al110 0000 20090324 1 al50000 20090306 1 al21 0000 20090324 1 al20000 20090306 1 al1 0000 20090324 1 al250000 20090306 1 al18 0000 20090324 1 al10
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En dicha resolución se establece el cobro de la diferencia a favor del Estado por
el monto de ₡399.871.222.07. Este acto fue debidamente notificado a las partes el
19 de diciembre de 2012. (Folios 271 a 337 Tomo II)
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V. Con escritos recibidos en la Dirección General de Aduanas el día 14/01/2013, el
señor XXXXX, en su condición de agente de aduanas independiente se apersona
al proceso y el señor XXXXX, en su condición de Representante Legal de la
empresa XXXXX S.A. presentó alegatos contra el acto de apertura de
procedimiento. Ambos escritos señalan en esencia lo siguiente: (Folios 01 a 29
Tomo III)
En el caso concreto se indica que se observan distintas inconsistencias por parte de la Administración cuya determinación inicial de impuestos adolece de certeza jurídica. Estimando que esas inconsistencias se resumen en los siguientes aspectos:
- Los royalties se puede conceptualizar como un sistema de distribución comercial, utilizado por las empresas independientes y con una organización piramidal basada en una relación contractual, en la que engloba, la transmisión de un “know how”, la licencia, posibilidad de utilizar su marca, asistencia técnica, entre otros, bajo un control preestablecido por el dueño de la marca, en contraprestación de lo cual el distribuidor paga un canon.
- Siendo así, los royalties no solo se pagan por las ventas de las mercancías, sino por el manejo, administración, ayuda técnica, prestigio, garantía, entre otros, que no constituyen venta alguna del producto.
- En materia de regalías y cánones, la terminología que se utiliza es esencial para establecer si el monto se debe acreditar a la venta de las mercancías o a otros rubros. En el caso concreto la Administración utiliza ambas conceptos sin considerar las diferencias que existen entre unos y otros.
- El canon usualmente se abona una vez, con la firma del contrato, por ser el importe que se paga por formar parte de la marca comercial de la empresa que otorga la franquicia. Por su parte, con el término royalties hacemos referencia al pago periódico que se paga por el apoyo, formación y servicios que presta el franquiciador En nuestro caso corresponde a un porcentaje, aplicando sobre las ventas y otros aspectos que integran el porcentaje.
- El canon, servirá en primera instancia para cancelar los gastos derivados de diferentes compromisos, tales como:
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- Los costos de mantener y crear la imagen de la entidad dueña de la marca.- Las pérdidas que se ocasionen cuando se crea la empresa por parte del
franquiciador.- Pago por el software de gestión y los gastos asociados a la implantación.- Formación del franquiciado, a efecto que conozca la forma en que debe
funcionar y gestionar la empresa, lo que normalmente se conoce como el know how. Ayuda en el día a día del negocio, confección de pedidos, realización de ventas y devoluciones.
- Asesoramiento para la campaña de marketing para la apertura y lanzamiento del local.
- Por su parte los royalties se establecen con el fin de pagar compromisos tales como:
- Costes de la exclusividad en una determinada zona geográfica.- Cancelar el soporte técnico (ayuda y asesoramiento) que ofrece la empresa
franquiciadora.- Investigación de la casa matriz para obtener nuevos productos, servicios,
procedimientos de gestión.- Costes de pruebas y lanzamiento de los productos.- El marketing general de la marca- Formación continua ofrecida a la franquicia (cursos, conferencias, visitas)- Partidas específicas de la casa franquiciadora.- Apoyo continuo que se presta en la red de los franquiciadores.- En términos generales el royalty, se paga al titular de una patente, marca o
invento por la cesión o autorización en el uso que se hace de ellos.
Para el caso, la Administración no hace la debida distinción entre ambos conceptos, sino que calcula sobre la base de transferencia bancarias, todo el monto como si su fuese producto del royalty asociado a la venta. Los cálculos efectuados por la Administración no establecen cuál es el monto que se debe asociar a la condición de venta y cuáles corresponde a otros rubros como los señalados.
En el caso del contrato de XXXXX, no observa la Administración que mediante la transferencia bancaria se deben de cancelar no solamente lo aplicable por concepto de royalty, sino además por ese mismo medio, se hace el pago de garantías y anticipos. Adicionalmente, las fechas de los contratos, no abarcan o cubren todo el periodo revisado o auditado, por cuanto su fecha es de 23 de noviembre de 2011.
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En el caso del contrato con XXXXX, se estipula claramente que las sumas canceladas no corresponden en su totalidad a la venta de mercancías, sino que separa los conceptos de derechos de marca, en relación con lo que se estipula como Información Técnica de XXXXX. Un análisis detallado de parte de la Administración hubiese podido distinguir cuánto del royalty se asocia directamente a la venta de las mercancías y cuánto está referido al pago de canon. Así, los montos previstos como porcentajes de royalties, exceden los establecidos usualmente en el comercio internacional, lo que debería dejar la duda sobre la composición del cargo. Igualmente resultaba relevante la diferencia entre venta al consumidor final y la efectuada a un distribuidor, para la determinación del porcentaje aplicable para el caso del contrato de XXXXX. Concluye que la metodología utilizada, basada en las transferencias bancarias omite los aspectos indicados y genera incerteza jurídica, lo que implica la existencia de una nulidad del acto administrativo.
Considera que los royalties son aplicables únicamente a la base de los derechos arancelarios. Es decir, la cuantificación exigida por la administración aduanera, no es consecuente con lo establecido por la norma.
Los royalties se encuentran gravados por el Impuesto de Remesas al Exterior. Los royalties como hecho económico se gravan en Costa Rica conforme al artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecerse el tributo por los pagos relativos al uso de, suministros de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios, franquicias y regalías, tarifas que están contenidas en el artículo 59 citado y cuyos porcentajes varían desde un 5% hasta un 50%, según la lista taxativa de la citada norma; por lo que para el caso de marras, el hecho imponible en cuestión, responde en todos sus extremos a lo previsto por el legislador con relación a los tributos internos.
En conclusión, el royalty establecido en el contrato, no es una condición de venta de la compraventa internacional; el porcentaje del 5% se debe cancelar con independencia de la marca del producto que se vende en el mercado local, por cuanto ese porcentaje está asociado al desarrollo de la marca y el esquema de venta local. El apoyo que presta XXXXX, no es de carácter accionario, y sobre el cual se exige el pago de un royalty, corresponde al que prestaría cualquier empresa independiente que promociona una marca.
Solicita se deje sin ningún valor ni efecto la resolución No. RES-DN-548-2013 de fecha 06 de junio 2013, en razón que es improcedente.
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VI. Con resolución RES-DN-798-2014 del 09/09/2014, se dicta el acto final del
procedimiento ordinario seguido contra el importador XXXXX S.A., y contra el
auxiliar de la función pública Agencia de Aduanas XXXXX Sociedad Anónima,
determinando una modificación de la obligación tributaria de los DUAs indicados
en el resultando IV de la presente, en el elemento valor aduanero de las
mercancías de diferentes tipos, referente a las marcas comerciales: XXXXX,
estableciendo una diferencia de tributos a cancelar a favor del Estado por el monto
de ₡399.871.222.07. Este acto fue debidamente notificado a las partes el 17 de
setiembre de 2014. (Folios 35 a 107 Tomo III)
VII. Que el día 08 de octubre de 2014, la el agente de aduanas, interpone recurso de
reconsideración y apelación en contra la resolución RES-DN-798-2014 del 09/09/2014, que dicta el acto final del procedimiento, reiterando sus alegaciones y
ampliándola en el siguiente sentido: (Ver folios 132 a 148 Tomo III)
Que consta claramente en el acta N°ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-54-2012, de la audiencia de regularización final de fecha 24 de agosto de 2012, que el señor XXXXX, actuó como apoderado especial de la Agencia XXXXX S.A., sin embargo, no consta en el expediente administrativo poder especial que lo acredite como tal, y lo que consta es una simple autorización la cual no cumple con los requisitos establecidos en el artículo mil doscientos cincuenta y seis del Código Civil.
Que se interpone incidente de nulidad por motivación errónea y contradictoria del acto de apertura número RES-DN-548-2013 y de la resolución RES-DN-797-2014, indicando que el acto de apertura es impreciso, confuso y contradictorio o carente de sustento fáctico y probatorio, que no le permiten tener claros los argumentos y pruebas que dan sustento al ajuste, ya que se parte de supuestos o presunciones.
Que existe una falta de motivación de las dos resoluciones, resultando violatorias del artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), al no poner en conocimiento a su representada en su momento oportuno de las eventuales infracciones que se pueden imputar, lo que viola el debido proceso.
Incidente de nulidad absoluta por vicios en el contenido del acto administrativo, en cuanto a la determinación del valor aduanero, toda vez que de conformidad con la
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normativa de valor los costos en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de las mercancías después de realizada la importación no forman parte del valor por lo que no deben ser incluidos, en especial si resulta materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha de la importación. El acto determinativo tiene un doble vicio que acarrea su nulidad, pues resulta imposible determinar la base imponible del impuesto, según lo antes expuesto.
Solicita se acepten los incidentes de nulidad por tener acreditado lo siguiente:
Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el procedimiento.
Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el “contenido” como elemento esencial del acto administrativo.
Que el presunto canon se refiere a derechos relacionados con las transacciones posteriores a la importación de las mercancías.
Que el presunto canon no está relacionado con las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.
Que el presunto canon no es una condición de venta de las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.
VIII. Con escrito presentado ante este Tribunal el día 08 de octubre de 2014, la
empresa importadora XXXXX S.A., interpone recurso de apelación en contra la
resolución RES-DN-798-2014 del 09/09/2014, que dicta el acto final del
procedimiento, reiterando sus alegaciones y ampliándola en el siguiente sentido:
(Ver folios 150 a 198 Tomo III)
Que consta claramente en el acta N°ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-54-2012, de la audiencia de regularización final de fecha 24 de agosto de 2012, que el señor XXXXX, actuó como apoderado especial de la Agencia XXXXX S.A., sin embargo, no consta en el expediente administrativo poder especial que lo acredite como tal, y lo que consta es una simple autorización la cual no cumple con los requisitos establecidos en el artículo mil doscientos cincuenta y seis del Código Civil, lo cual genera un vico de nulidad.
Que se interpone incidente de nulidad por motivación errónea y contradictoria del acto de apertura número RES-DN-548-2013 y de la resolución RES-DN-797-2014, indicando que el acto de apertura es impreciso, confuso y contradictorio o carente
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de sustento fáctico y probatorio, que no le permite tener claros los argumentos y pruebas que dan sustento al ajuste, ya que se parte de supuestos o presunciones.
Que existe una falta de motivación de las dos resoluciones, resultando violatorias del artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), al no poner en conocimiento a su representada en su momento oportuno de las eventuales infracciones que se pueden imputar, lo que viola el debido proceso.
Que existe nulidad absoluta por vicios de procedimiento, como el caso del señor XXXXX, quien actuó sin el poder respectivo.
Incidente de nulidad absoluta por vicios en el contenido del acto administrativo, en cuanto a la determinación del valor aduanero, toda vez que de conformidad con la normativa de valor los costos en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de las mercancías después de realizada la importación no forman parte del valor por lo que no deben ser incluidos, en especial si resulta materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha de la importación. El acto determinativo tiene un doble vicio que acarrea su nulidad, pues resulta imposible determinar la base imponible del impuesto, según lo antes expuesto
Que de acuerdo con los contratos, las partes han acordado que el pago de regalía se origina no con la importación de las mercancías (de ahí que no está relacionado con las mismas), sino que surge del contrato en sí, y que la base del cálculo de las regalías en cada uno de estos contratos es sobre las ventas netas, las cuales lógicamente solamente se conocen una vez que se han efectivamente vendido las mercancías y no antes.
En relación con los contratos, éstos se perfeccionan con el acuerdo de partes, con obligaciones recíprocas y bajo las disposiciones civiles, que establecen condiciones suspensivas o resolutorias.
Se estima que la interpretación que hace la DGA de que el pago de regalías constituye una condición de venta, resulta contraria a las cláusulas pactadas en los contratos entre XXXXX mc, XXXXX Inc y XXXXX B.V. y su representada, toda vez que ha quedado establecido que ninguno de los contratos desde el punto de vista del Derecho Civil lo establecen de esta forma. No puede la DGA suplantar el acuerdo privado entre las partes de no sujetar la venta de mercancías al pago de la regalías, mediante una presunción infundada que no tiene sustento legal y probatorio.
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Como consecuencia de lo anterior, las regalías que paga XXXXX S.A. a XXXXX Inc, XXXXX, Inc y XXXXX B.V. no constituyen una condición de venta a la luz del Acuerdo de Valoración de la OMC.
Los cánones o resalías no están relacionados con las mercancías importadas, toda vez que los cánones o regalías no son una condición de venta de las mercancías importadas, resulta transcendente para la resolución de la presente litis, traer a colación el hecho que del 100% de las mercancías importadas para el período los periodos 2009 y 2010, fueron compradas a entidades o proveedores a los cuales NO se les cancela ningún canon o resalía tal y como consta en la misma resolución que aquí se impugna
Presenta como pruebas:
o Comentarios 9.1 (3) y 16.1 emitidos por el Comité Técnico de la Organización Mundial de Comercio. (estos documentos los dejamos ofrecidos).
o Copia de la resolución N° STS 641/2011 del 15 de febrero de 2011 emitida por el Tribunal Supremo, Sala de los Contencioso de Madrid, España.
o Copia de la resolución N° 00635-A-2008 del 17 de enero de 2008, emitida por la Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera de Lima, Perú, tramitada bajo el Expediente N° 2006010554.
o Copia de los artículos promulgados por la legislación aduanera de los Estados Unidos como de la Unión Europea, los cuales demuestran el tratamiento que le ha reconocido a los derechos post-importación, los cuales deben ser excluidos del valor de transacción para efectos aduaneros. (estos documentos los dejamos ofrecidos).
o Copia de la resolución N° 4663 del año 2006, emitida por el Comisionado de Aduanas de la India, en el caso M/S. J.K., Corporación Limitada. /
o Copia de la resolución emitida por las autoridades canadienses en el caso de XXXXX Canadá Inc., respecto a la aplicación del Artículo 8 del Acuerdo de Valoración en ese país/’
o Copia de la resolución N° R3(1)-25-03-2004, de abril de 2009 emitida por la Suprema Corte de Kuala Lumpur, Malasia en el caso de Nike Sales Malasia SDN BHD.
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Solicita audiencia y se declare la nulidad de todo lo actuado y/o se acepten los
argumentos de fondo y se resuelva a su favor el asunto por haberse acreditado lo
siguiente:
o Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el procedimiento.
o Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el “contenido” como elemento esencial del acto administrativo.
o Que el presunto canon se refiere a derechos relacionados con las transacciones posteriores a la importación de las mercancías.
o Que el presunto canon no está relacionado con las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.
o Que el presunto canon no es una condición de venta de las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.
IX. A través de la resolución RES-DN-1242-2014 de 13 de noviembre de 2014, la
DGD emplaza al recurrente para ante Órgano de Alzada, a efecto de que reitere o
amplíe sus pretensiones. Dicho acto fue notificado el 19 de noviembre de 2014.
(Ver folios 334 a 337 Tomo III)
X. Con oficio DN-1213-2014 de 16 de diciembre de 2014, recibido en este Tribunal el
20 de enero de 2015, la DGA remite el expediente administrativo ante esta
instancia efecto de que conozca el recurso de apelación. (Ver folio 339 Tomo III)
XI. Que según constancia emitida por la Juez de Instrucción de este Tribunal no se
registra documento alguno que pueda ser incluido con carácter de
apersonamiento. (Ver folio 429 Tomo III)
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XII. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras
Briceño mediante Auto 010-2015 del 06 de febrero de 2015, con Acuerdo Número
DM-TAN-003-2015 del 23 de febrero de 2015, el señor Ministro de Hacienda Helio
Fallas, nombra como Miembro Suplente del Tribunal al Licenciado Arturo Zúñiga
Carvajal. Asimismo, por encontrarse el Licenciado Luis Gómez Sánchez gozando
de sus vacaciones legales, se nombra como Miembro Suplente a la Licenciada
María Elena Soto Ramírez, según acuerdo del Señor Ministro de Hacienda N° DM-
TAN-004-2015 de 13 de marzo de 2015. (Ver folios 345 a 428 Tomo III)
XIII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de
ley.
Redacta la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto; y,
CONSIDERANDO
I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero
de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras indicadas en el
cuarto de los Resultandos, por no incorporar al precio realmente pagado o por
pagar lo correspondientes a los cánones cancelados por la importadora, XXXXX S.A. a XXXXX Inc, XXXXX, Inc y XXXXX B.V. por el contrato de licencia
referente a las marcas comerciales: XXXXX, estableciendo una diferencia de
tributos a cancelar a favor del Estado por el monto de ₡399.871.222.07.
II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este
órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme
la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen
los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento
válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución
dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual
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debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del
acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,
tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue
notificada a la empresa importadora y al agente de aduanas el día 17 de setiembre
de 2014 (folios 106 y 107 Tomo III), y el recurso de apelación fue interpuesto por
ambas partes el 08 de octubre de 2014 (folios 132 y 150 Tomo III), dentro del
plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado
cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad
procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera
problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en
contra la empresa importadora XXXXX S.A. y en autos se acredita la
representación del recurrente que corre a folios 230, 246 y 252 del Tomo II y, a
folio 334 del Tomo III se acredita al agente de aduanas. Siendo entonces que en la
especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad, estima este
Tribunal admitir el recurso de apelación.
III. Sobre las nulidades: Por ser de previo y especial conocimiento se avoca este
Tribunal al conocimiento de los argumentos de nulidad planteados por el
recurrente, revisando la actuación administrativa con el objeto de determinar si los
actos de la Autoridad Aduanera se han emitido en forma válida y eficaz.
Vicios en la regularización.
Se argumenta que existe nulidad absoluta por vicios de procedimiento, al indicar que el 14 de agosto de 2012, se llevó a cabo la segunda audiencia de regularización y que el señor XXXXX, actuó según el acta respectiva como apoderado especial de Agencia XXXXX, sin que conste en expediente el poder especial, solo una simple autorización que no cumple con los requisitos del artículo 1256 del Código Civil.
No es correcta la aseveración del representante legal de la empresa importadora,
en cuanto a la falta de representación que poseía el señor XXXXX al momento de
celebrarse la referida audiencia de regularización, ya que de conformidad con el
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artículo 1257 del Código Civil1, el poder especial, solo requiere ser emitido por el
poderdante sin formalidad alguna, salvo que el asunto a que se refiere el poder
tenga efectos registrales, siendo en el caso necesario emitirse en escritura
pública. En el caso consta en el expediente respectivo que el señor XXXXX,
quien según personería registral que corre a folio 126 del Tomo IV, ostenta la el
representante legal y extrajudicial de Agencia XXXXX S.A., y es quien le otorga el
poder al señor XXXXX, encontrándose bien representado a los efectos de la
segunda audiencia de regularización. Razón por la cual no existe la nulidad
alegada.
Debe tenerse presente que la regularización es un mecanismo que procura el
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, constituyéndose en un
acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores, ya sea la Dirección de
Fiscalización o el ONVVA, concluidas las actuaciones fiscalizadoras y una vez
determinado un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento ordinario, en
el cual se pone en conocimiento de los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas, y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.
En efecto, nótese que, si se da un cumplimiento voluntario de la obligación
tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente, y en
consecuencia no existiría motivo para iniciarlo; lo mismo ocurre si, el interesado
aun manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en
el mejor de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno.
Es decir, la regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la
existencia real y jurídica del objeto del procedimiento ordinario, en tanto, de lograr
1 ARTÍCULO 1256.- El poder especial para determinado acto jurídico judicial y extrajudicial, solo facultará al mandatario para los actos especificados en el mandato, sin poder extenderse ni siquiera a los que se consideren consecuencia natural de los que el apoderado esté encargado de ejecutar.El poder especial otorgado para un acto o contrato con efectos registrales deberá realizarse en escritura pública y no será necesario inscribirlo en el Registro.(Así reformado por el artículo 178, inciso b), del Código Notarial No.7764 de 17 de abril de 1998)
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o no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para iniciar un procedimiento ordinario.
El reconocimiento de la regularización como parte del Ordenamiento Jurídico
Aduanero, se da mediante el Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de
2007, el cual fue publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando
en vigencia ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA,
posteriormente la DGA emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de
Regularización” número DIR-DN-004-2008 del 10 de mayo de 2008, la cual tenía
como objetivo instruir a los funcionarios de la Dirección de Fiscalización, y del
Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a través de la definición
de los lineamientos y procedimientos sobre la forma en que debía llevarse a cabo
el procedimiento de regularización.
El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009, el
Decreto Ejecutivo 35334-H del 21 de mayo 2009, siendo que en el mismo se
reformó nuevamente el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis,
536 bis y ter de dicho cuerpo legal, interesando a los efectos del análisis que se
efectúa en la especie, lo señalado por el numeral 536 bis del RLGA:
“Aceptación de resultados y regularización
Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:
a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.
b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo
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de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.
c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.
d) El rechazo de los hechos acreditados.
En este mismo estadio se desarrollan los alcances de la figura, el trámite que se
debe seguir y las causas de improcedencia, lo cual a su vez originó la emisión de
otras disposiciones administrativas como la Resolución RES-DGA-0261-2009 del
14 de setiembre de 2009, con la consecuente derogatoria de la directriz DIR-DN-
004-2008, y posteriormente, mediante RES-DGA-302-2011 del 02 de noviembre
de 2011 se emite el “Procedimiento de Regularización de las Obligaciones
Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de Fiscalización”.
Posteriormente, en la evolución del instituto en cuestión, se emitió la Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de
2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012,
gracias a la cual en la actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel
legal, al establecer el artículo 24 bis de la LGA:
“Regularización.
Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
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La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley. (El resaltado no corresponde al original)
Como se puede observar del artículo transcrito supra, se evidencia el hecho de
que actualmente la normativa señala una consecuencia más gravosa para los
administrados que una vez que han aceptado la propuesta de regularización,
dado que sus manifestaciones en este sentido convierten el adeudo tributario en
líquido y exigible, sin que la Administración deba someter a los sujetos pasivos a
un ulterior procedimiento ordinario, situación normativa que no es la que se
presenta en la especie en el caso de la audiencia de la cual se alegan vicios de
nulidad, dado que la misma se llevó a cabo bajo el amparo de la normativa
anterior al numeral 24 bis de la LGA.
Así, teniendo claros los lineamientos normativos bajo los cuales se celebró la
audiencia de regularización que se imputa viciada, misma que llevo a cabo sin los
vicios apuntados por el recurrente, razón por la cual este Tribunal no observa la
nulidad alegada, rechazándose la misma por improcedente.
Vicio por falta de motivación
En esencia los recurrentes señala una serie de nulidades en cuanto a la determinación del
valor aduanero, toda vez que estima que conformidad con la normativa de valor los costos
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en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de las mercancías
después de realizada la importación no forman parte del valor por lo que no deben ser
incluidos, en especial si resulta materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha
de la importación. El acto determinativo tiene un doble vicio que acarrea su nulidad, pues
resulta imposible determinar la base imponible del impuesto. Ello por cuanto en los
contratos, las partes han acordado que el pago de regalía se origina no con la importación
de las mercancías (de ahí que no está relacionado con las mismas), sino que surge del
contrato en sí, y que la base del cálculo de las regalías en cada uno de estos contratos es
sobre las ventas netas, las cuales solamente se conocen una vez que se han efectivamente
vendido las mercancías y no antes. Estima que la interpretación que hace la DGA de que el
pago de regalías constituye una condición de venta, resulta contraria a las cláusulas
pactadas en los contratos entre XXXXX mc, XXXXX Inc y XXXXX B.V. y su representada,
toda vez que ha quedado establecido que ninguno de los contratos desde el punto de vista
del Derecho Civil lo establecen de esta forma. Que el pago de la regalías, se pretende
mediante una presunción infundada que no tiene sustento legal y probatorio a la luz del
Acuerdo de Valoración de la OMC.
En razón de los argumentos planteados por los recurrentes, y en aras de
comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la nulidad
de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, es importante aclarar
algunos de los términos relacionados con el objeto de la presente Litis y su
incidencia en la determinación del valor aduanero de las mercancías.
El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de regalías (ver informe
final del ONVVA folio 24 del Tomo II) que la Administración Activa sostiene no
fueron declarados por el importador como parte del valor aduanero de las
mercancías de cita, las cuales, según el numeral 8 del Acuerdo de Valoración en
Aduana de la Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC)2, forman
2 El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
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parte de los ajustes que debe efectuársele al valor en aduana de las mercancías,
dado que dicho valor se conforma no solo por el contenido de la factura comercial
sino también por pagos ulteriores, dentro de los que se clasifican los cánones o
regalías, dado que la naturaleza de dichos conceptos es la de formar parte del
precio del bien importado.
Las regalías o royalty son el pago que se efectúa al titular de derechos de autor,
patentes, marcas, nombres comerciales o know-how, a cambio del derecho a
usarlos o explotarlos. El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo
establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
Por su parte la nota interpretativa de dicho artículo tipifica como cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos como el que nos
ocupa, tenemos:
1. Un Contrato de Licencia y Distribución con la empresa XXXXX, INC, en
donde se otorga “una licencia exclusiva para recibir y usar los Derechos de
Propiedad de XXXXX en Costa Rica, durante el término de este Contrato,
en conexión con la venta y distribución de Productos cubiertos de este
modo, durante el término de este Contrato’ además según el inciso 2.2, se
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le otorga “ el derecho de usar la marca de fábrica XXXXX en su nombre
corporativo, sujeto a los términos y condiciones del contrato. Asimismo,
“deberá pagar a XXXXX una regalía del cinco por ciento (5%) de las Ventas Netas de cosméticos y Productos de Joyería y cualesquiera otros
Productos del Concesionario vendido durante tal período”. Para ello
“acuerda presentar un informe escrito a XXXXX a más tardar a los 30 días
siguientes al final de cada período trimestral durante el término de este
Contrato, durante el cual las Ventas Netas sean efectuadas. Cada informe
deberá establecer el total agregado de las Ventas Netas, y la regalía total
adeudada de la misma, y deberá ser acompañada por la regalía total
adeudada”.
2. En el caso del Contrato de Licencia de XXXXX, INC brindado por la
empresa XXXXX S. A., se otorga “una licencia no exclusiva, a exclusivo
cargo de la Minorista (Licenciataria), para utilizar el material publicitario para
diseñar, crear; fabricar o proveer y vender los productos a consumidores en
y a través de los locales minoristas pertenecientes y operados por la
Minorista, a través de catálogos de la minorista inherentes a sus locales
minoristas y en el sitio en internet de la minorista (sujeto a las pautas de
comercio electrónico de XXXXX) en los cuales se ofrecen a las venta a los
consumidores las líneas de productos minoristas corrientes de la Minorista,
durante el Plazo y el Territorio, de acuerdo con los términos de este
Contrato.” Asimismo, “acuerda pagar a XXXXX regalías sobre sus Ventas Netas de los Productos, a la tasa indicada en el Anexo correspondiente”. Cada Anexo detalla el porcentaje de regalía a cancelar
dependiendo del personaje o dibujo animado, esto se puede observar
claramente en el Contrato. Además en el punto 7.2 indica que los pagos de
regalías son indicadas en cada Anexo del Contrato. Para esto es importante
mencionar, que en dichos anexos el período que indica es de 91 días, es
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decir, trimestralmente y cualquier atraso en el pago devengará un interés a
partir de la fecha de vencimiento.
3. Finalmente, en el Contrato de Licencia de XXXXX BV, el cual es propietario
de la marca XXXXX y XXXXX Sociedad Anónima se da “una licencia
personal limitada, no exclusiva, y no transferible y el derecho de utilizar la
Propiedad que se estipula en la Parte A de los términos del negocio para: a)
desarrollar, o hacer que uno o más terceros desarrollen (cada uno
designado como un “contribuyente”), los Productos estipulados en la Parte
B de los términos dI negocio; b) manufacturar y ensamblar (colectivamente,
“manufacturar”) o sujeto a la Sección 7.3.1, hacer que uno o más
fabricantes o subfabricantes Manufacturen (cada uno designado como un
“Fabricante”) los Productos; c) publicitar, promover y comercializar los
Productos únicamente en el territorio y d) ofrecer, vender y distribuir los
Productos únicamente: i) a terceros que participen en la distribución de
Productos para revenderlos a los consumidores finales, mediante los
canales de distribución en el territorio, u) sujeto a la sección 7.3.2, a
terceros que participen en la distribución de productos para revenderlos a
tiendas minoristas o de descuento mediante canales de distribución en el
territorio, iii) a XXXXX, según se estipula en la Sección 2.1 más adelante y
iv) a los empleados del Licenciatario en el Territorio, sujeto a las
limitaciones y siempre de acuerdo con la secciónl.3 a continuación.”
Acordando pagar una “Tasa de Regalías por Ventas Directas al
Consumidor” es de un seis por ciento (6%) de las Ventas Netas a Minoristas hechas por el Licenciatario directamente al consumidor final
(“Ventas Directas al Consumidor”) o del precio en el catálogo publicado del
producto”. Además en el apartado H denominado “Informes y pagos”, del
Acuerdo de Licencia, indica que “Todos los pagos deberán hacerse
trimestralmente en dólares estadounidenses”
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Teniendo claro la forma en que se manifiesta el canon que la Administración
Aduanera sostiene como no declarado por el importador, es substancial a la
posición asumida por este Tribunal, retomar aspectos de relevancia sobre el valor
aduanero.
Cuando se considera el estudio del mismo, se debe partir de la consideración de
que se trata de un elemento más que conforma la Obligación Tributaria Aduanera
y más concretamente de su base imponible o parte de ella (verbigracia el
impuesto sobre las ventas), de suerte que su análisis no solo abarca las
consideraciones propias de la materia abordada por el Acuerdo VII del GATT, sino
verificarse dentro de la óptica del Derecho Tributario, sus premisas de
fundamento y su versión positiva a efectos de obtener un cuadro integrado de
normas ajustado a los principios constitucionales, internacionales y legales que
resulten aplicables.
Determinar el valor aduanero no es un estudio separado para determinar un
impuesto o derecho sino que la LGA dispone de un capítulo sobre el tema de la
obligación tributaria aduanera, mismo que no puede verse como norma que agote
el tema, pues como el texto del artículo 53 explica, la obligación aduanera es un
concepto que pretende abarcar la suma de obligaciones individuales generadas
por varios impuestos cuyo hecho generador está supeditado al momento de la
importación definitiva y en consecuencia alcanza a las disposiciones relacionadas
con cada impuesto.
Asimismo, en lo que interesa, la LGA en su numeral 53 dispone que la “obligación
tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge … por la realización del hecho
generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos
exigibles en la importación o exportación de mercancías”, remite a la observancia
de todas las leyes impositivas, de suerte que determinar la obligación tributaria
implica conocer no solo el componente liquidatorio del Derecho Arancelario a la
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Importación (DAI) sino las leyes del Selectivo de Consumo, de Ventas y sus
respectivos reglamentos, la denominada Ley 6946 en lo relativo al 1% sobre el
CIF y cualquier otra creación legislativa cuyo imponible nace en la importación de
mercancías. En esa misma línea, la LGA en su numeral 57 detalla la
conformación de la base imponible para el DAI y advierte que la determinación de
la “base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de
importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de
cada tributo”.
De lo expuesto, se extrae que en materia aduanera existe una particular forma de
determinación de la montos impositivos que requieren de la presencia de una
habilidad técnica más que normativa, de forma que para la determinación existen
dos áreas esenciales en la formación del “quantum”. Por una parte tenemos la
base imponible y por otra la alícuota o bien la tarifa formándose la ecuación BI x A= OTA. Todo ello parte de la premisa de que se regula bajo la tutela y aplicación
del principio de legalidad tributaria expresada en el artículo 5 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, que a su vez se extrae de las
consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa
derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa.
De principio debe hacerse notar que la operación matemática que se asume en la
práctica para el “cálculo” de la obligación tributaria aduanera, son ecuaciones que
dimanan del texto legislativo que a su vez dependen de una serie de estudios
técnicos y conocimientos científicos requeridos y aplicados por los contribuyentes
a través de su mandatario o auxiliar de la función pública que se escoja por así
disponerlo la legislación, o bien a través del ejercicio del control aduanero en
cualquiera de sus clases que tienen como finalidad procurar y verificar el
cumplimiento de la normativa aduanera.
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Así a manera de ejemplo, la fórmula de aplicación del Impuesto General sobre las
Ventas ((VA x TC) +DAI ep + SC ep + ley 6946 + otros cargos) 13% = impuesto de ventas, encuentra su origen la propio Ley del Impuesto General
sobre las Ventas, concretamente en su articulado sobre base imponible y sobre la
tarifa, fórmula que dentro del contexto jurídico implica la observancia de la
legislación propia del DAI, de la Ley del impuesto Selectivo de Consumo, de la
Ley 6946 y de la propia Ley de Ventas.
En la especialidad aduanera, al analizarse el proceso determinativo desde la
perspectiva jurídica, surgen los denominados elementos de la obligación tributaria
(artículo 59 de la LGA) que en aras de aclarar el dictado de este Tribunal, debe la
explicación a algunos de los más relevantes. Cada elemento debe tener
incidencia directa o indirecta en la liquidación final de la OTA, total o parcial y en
razón de su aplicación o por omisión, de suerte que siempre debe dejarse
constancia del análisis del elemento que se cuestione o se trate de justificar.
En esa línea, cuando se forma la base imponible del DAI, en la práctica común se
parte del “precio CIF” consignado en una factura comercial, cuando en realidad se
está declarando el elemento Valor Aduanero de la Mercancía con base en la
legislación propia del Artículo VII del GATT y la normativa centroamericana, de
forma tal que lo que se está aplicando y declarando es el valor de transacción de
acuerdo al artículo 1 y los ajustes del artículo 8 de la normativa de valoración
aduanera; consecuentemente están involucradas las condiciones sine qua non del
primer método de valoración.
Es así como de acuerdo al Ordenamiento Jurídico, del valor aduanero que debe
aplicar el Servicio Nacional de Aduanas, su base imponible Ad Valorem, está
conformada por una serie de elementos propios de la negociación en la
compraventa de mercancías, mismos que son aceptados por la noción del valor
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siempre que se cumplan las condiciones del artículo 1 y eventualmente, los
ajustes programados en el artículo 8, ambos del Acuerdo.
En efecto, de lo expresado por dicha legislación internacional, encontramos el
ordinal 1 del Acuerdo, que nos señala el objeto esencial de la transacción
internacional que resulta ser una compra-venta de un BIEN o MERCANCÍA sea
“Objeto susceptible de ser apropiado y, por ende, importado o exportado,
clasificado conforme al arancel de aduanas”3, compra venta que constituye un
precio “inter – partes” con la libertad propia de las relaciones comerciales actuales
y que viene a adquirir trascendencia tributaria con la importación definitiva en el
país, por así constituirlo el legislador al momento del hecho generador. Dicho
artículo establece la base imponible del DAI por disponerlo el artículo 57 de la
LGA, y a la vez ser parte integral de las respectivas bases imponibles de los
demás impuestos a la importación (Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto
General sobre las Ventas), de forma tal que el valor de transacción entendido
como el “precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se
venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 8…” surge como un componente o variable que se integra a
los demás elementos de la obligación tributaria aduanera, que finaliza con la
ecuación determinativa del quantum tributario.
Como se puede apreciar, interesa el concepto de venta en este tipo de asuntos,
siendo que a los efectos, el Servicio Nacional de Aduanas ha emitido una directriz
sobre el mismo y de la mano del Acuerdo, el cual este Tribunal avala y que se liga
a la adquisición de bienes:
“4.1 Concepto de venta para la exportación.En virtud de que ni el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC ni la Ley General de Aduanas, definen el concepto de venta por cuanto su interpretación estricta podría causar una aplicación divergente del Acuerdo, es necesario indicar algunos elementos que permitan identificar que el precio pactado fue consecuencia de una “venta” entre el comprador y el vendedor.
3 vid. artículo 266 de la LGA.
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En este sentido, algunos de esos elementos que pueden considerarse como parámetros para determinar la existencia de una “venta” son: Existe un vendedor y un comprador, los cuales han llegado a un acuerdo para comprar mercancías que serán importadas al país de importación, con un determinado precio. Se identifica quién ha asumido el riesgo de pérdida o de daño de la mercancía. Existe la propiedad legal sobre las mercancías, es decir existe una transferencia de la propiedad y por ende un pago. Si el importador puede demostrar que la venta inmediata en cuestión se realizó con miras a exportar las mercancías al país de importación” (DIRECTRIZ DIR- ONVVA-007-2009)”
Se denota sin lugar a dudas que la transacción o venta sobre una mercancía
parte de un acuerdo mutuo, y su composición tiene que ver con los elementos
que contablemente forman el costo de producción y utilidad del vendedor. Tales
costos abarcan, notoriamente, aquellos elementos que el artículo 8 aclara y
ratifica como componentes del PRECIO de las MERCANCÍAS por la vía DEL
AJUSTE si se prueba que estos elementos NO ESTÁN CONSIDERADOS EN EL PRECIO DE VENTA, lo que se denomina como “ajustes positivos” en tanto que
se adicionan al precio, siendo que de estas adiciones como ya se señaló, en lo
que interesa extraemos la siguiente:
“… c) los cánones y derechos de licencia RELACIONADOS CON LAS MERCANCÍAS objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente COMO CONDICIÓN DE VENTA DE DICHAS MERCANCÍAS, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;…” (El destacado no es del original)
Dado lo anterior, se tienen las tres condiciones que cumplidas permiten a la
Administración modificar la obligación tributaria aduanera autodeterminada, a
través del ajuste del elemento valor aduanero.
De acuerdo a lo ordenado por la legislación atinente, se distinguen las tres
condiciones esenciales que deben ser consideradas para incluir los pagos por
cánones o licencias, entre otros gastos, es que:
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1- El canon esté relacionado con la mercancía que es objeto de valoración.
2- Que constituya una condición de venta y
3- Que ese pago que se acredita como licencia, cánon, etc, NO esté incluido en el precio pagado o por pagar.
Ahora bien, el artículo 8 del Acuerdo de la OMC establece en la cláusula 8.3 lo
siguiente: “Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el
presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables”4, es decir, sobre datos reales que se hagan constar en el estudio
de referencia o base y que puedan ser verificables en cualquier momento.
Cuando el Acuerdo prescribe que los ajustes deben realizarse sobre datos
objetivos y cuantificables no solo se abarca la información suministrada por el
importador y aquella obtenida en otras fuentes lícitas, sino que se refiere a que
tales datos deben ser procesados sobre bases objetivas que solo se ofrecen en la
normativa aplicable a cada caso.
En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad, encontramos que la
Administración actúa conforme lo dispongan las normas y si a ello se le agrega
que la determinación de la base imponible es reserva de ley de acuerdo al artículo
5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al realizarse los ajustes al
precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la Administración debe acudir a la normativa que ostente una ecuación matemática que pueda regular el cálculo de la base imponible, ya que de lo
contrario, la base de cálculo sería arbitraria, situación que se presenta en la
especie y que lleva a este Órgano Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de
lo actuado.
Tenemos que el acto del inicio del procedimiento ordinario determinativo, ni
siquiera justifica la fórmula matemática que se pretende utilizar para fijar la
4 El resaltado no es del original.
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cuantía del canon que se reprocha como no declarado, mucho menos echa mano
a alguna normativa que venga a cubrir la fórmula aplicable, por lo que si bien no
es un aspecto señalado por los recurrentes, si lleva razón en indicar que existen
serios vicio de motivación en lo actuado.
En razón de lo expuesto, este Tribunal advierte la carencia de normativa nacional
que venga a subsanar con qué debe actuar la DGA, tanto en el presente caso,
como en otros, para los efectos de la determinación de la base imponible en los
términos del artículo 57 de la LGA y concretamente para fijar un ajuste en el valor
aduanero aplicable al DAI, lo cual dificulta la labor administrativa, misma que ha
de ejercitarse apegada al principio de legalidad, respecto del cual en materia
tributaria la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha sentenciado5:
“… los extremos relativos al principio de legalidad tributaria, el objeto de las regulaciones que otorgan exenciones y la finalidad de la interpretación en materia impositiva:“III.- Principio de legalidad tributaria…Los tributos y sus excepciones están cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a)Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b)Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” …Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y
5 Ver Resolución 000511-F-S1-2014 de las ocho horas cuarenta y cuatro minutos del diez de abril de dos mil catorce.
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conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone: “La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.”…
De lo transcrito se extrae como conclusión que existe un “límite objetivo a la labor exegética, tal cual es, la imposibilidad de crear tributos o exenciones vía analógica, mecanismo que si bien es útil para llenar los vacíos legales, no puede suplir en estos términos, el papel del legislador en virtud del principio de reserva legal (cardinal 62 ibid.). Desde esta óptica, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado a través de este medio, siendo por ende figuras que deben crearse mediante una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. En suma, el operador jurídico debe analizar en cada caso, el contenido de la norma, para establecer los cauces debidos de su aplicación, a tono con los parámetros de la interpretación de las normas, a fin de que el mandato cumpla su cometido y se satisfaga la finalidad inmersa en la manifestación legislativa, sea imponer cargas tributarias, establecer marcos de beneficios y demás asuntos inherentes a la relación jurídico tributaria que de aquella se desprenda.”
Además de lo señalado, tenemos que en autos, es de esperar que al estarse bajo
la presunción de la existencia de un canon, a efecto de viabilizar el ajuste del
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adeudo fiscal, la Administración Aduanera referenciará y recolectará todo el
elemento probatorio del asunto a fin de cumplir su cometido particular de
determinar el valor aduanero de las mercancías de cita, y el general que debe
perseguir todo procedimiento administrativo de buscar la verdad real de los
hechos y con ello llegar a una decisión debidamente motivada, pero para el caso
concreto ninguno de estos propósitos se alcanza.
Tenemos que la Administración, una vez adquirida la evidencia, acudió a un
ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para
aplicar al valor aduanero declarado en cada DUA, al manifestar que:
“El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma trimestral, debido a que el presunto pago del canon que realiza la empresa licenciataria a las empresas licenciantes, lo hace de forma trimestral, según lo que se regula en los respectivos Contratos de Licencia suscritos por XXXXX con las empresas XXXXX Inc., XXXXX XXXXX Inc. y XXXXX B.V. y lo determinado en los registros contables.Obtenida el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:Alícuota = Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculada.El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicará por línea de DUA (que en este caso corresponde a la línea de factura FOB) de cada declaración aduanera, para determinar así la proporción del canon que se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.” (Ver folio 153 Tomo IV).
Asimismo, se realiza una separación por línea para identificar la marca de
acuerdo con lo declarado, a través de los autos no se revela la base legal sobre la cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, más
claramente, se extraña el texto legal que guíe al funcionario en la determinación
del porcentaje de canon a aplicar sobre el valor declarado. Como se ha venido
señalando, el "valor de transacción", tal como se define en el artículo 1 del
Acuerdo, es la primera base para la determinación del valor en aduana de
conformidad con el presente Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en
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conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio
realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que
se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no
estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas.
Así, el artículo 8 establece en lo que es de interés, el ajuste del valor de
transacción cuando existan cánones y derechos de licencia relacionados con las
mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o
indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en
que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar. Dispone este mismo numeral que las adiciones al
precio realmente pagado o por pagar sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
Sobre esto último, cabe traer a colación como simple referencia, tal y como ya se
señaló, ante la ausencia de disposición nacional que se pronuncie sobre el
alcance de “datos objetivos y cuantificables”, lo definido por la Comunidad Andina
en el “Reglamento Comunitario de la Decisión 571 - Valor en Aduana de las
Mercancías Importadas” el cual en su artículo 2 indica que los datos objetivos y
cuantificables son aquellos que pueden demostrarse con elementos de hecho
físicos, tales como, documentos escritos o medios magnéticos, siendo estos
susceptibles de cálculos matemáticos y/o de verificación. Agrega el artículo 60 del
Reglamento citado, que la información o datos suministrados sobre cualquiera de
los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser objetivos y cuantificables, es decir, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos
documentos de soporte.
En línea con lo anterior, señala que los datos deben ser “objetivos”, o sea, deben
basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales;
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deben ser “cuantificables”, es decir, debe ser posible fijar su monto mediante
cantidades y cifras, sin que puedan basarse en estimaciones, apreciaciones o
presunciones ni en la experiencia personal. No debe perderse de vista que tales
requisitos van de la mano con el principio de seguridad jurídica que debe
caracterizar toda actuación administrativa que afecte la esfera de los particulares
y necesariamente con su derecho de defensa, en aras que éstos puedan sobre
bases debidamente fundamentadas, aceptar o bien oponerse a la determinación
efectuada por la Autoridad Aduanera.
En este orden, vemos como durante la investigación efectuada por el ONVVA, se
determinó con base en los registros contables de la importadora, los pagos
trimestrales realizados según los cuadros que se detallan en el citado informe que
corren a folios 73 a 75 del Tomo II del expediente, para los tres contratos de
licencia:
XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX
PERIODO 2009
TRIMESTRE(2009)
TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)
TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR
FOB % ALICUOTA
PRIMER ₡226.460.415,60 ₡1.110.515.060,47 20,39
SEGUNDO ₡222.121.807,35 ₡1.245.805.012,46 17,83
TERCERO ₡244.092.572,48 ₡1.174.746.527,73 20,78
CUARTO ₡245.086.636,01 ₡1.317.148.434,91 18,61
TOTAL ₡937.761.431,44 ₡4.848.215.035,57 Fuente: Folios 231, TOMO III.
XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX
PERIODO 2010RE
TRIMESTRE(2010)
TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)
TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR
FOB % ALICUOTA
PRIMER ₡267.044.290,56 ₡916.736.106,25 29,13
SEGUNDO ₡285.497.370,18 ₡955.608.287,09 29,88
TERCERO ₡314.899.683,08 ₡1.014.652.154,54 31,04
CUARTO ₡307.729.369,83 ₡1.205.992.568,62 25,52
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TOTAL ₡1.175.170.713,65 ₡4.092.989.116,50 Folio 232 Tomo III
XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX
PERIODO 2009
TRIMESTRE(2009)
TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)
TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR
FOB % ALICUOTA
PRIMER ₡8.953.384,65 ₡18.996.501,24 47,13
SEGUNDO ₡11.474.682,24 ₡26.898.891,77 42,66
TERCERO ₡16.632.767,41 ₡47.106.227,78 35,31
CUARTO ₡18.764.506,30 ₡63.859.573,15 29,38
TOTAL ₡55.825.340,60 ₡158.100.294,03
XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX
PERIODO 2010TRE
TRIMESTRE(2010)
TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)
TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR
FOB % ALICUOTA
PRIMER ₡24.270.355,08 ₡65.577.716,56 37.01
SEGUNDO ₡29.760.256,31 ₡83.050.787,30 35.83
TERCERO ₡34.321.266,72 ₡97.976.156,95 35.03
CUARTO ₡34.174.536,83 ₡110.071.691,85 31.05
TOTAL ₡122.526.414.94 ₡356.676.352,66
XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX
PERIODO 2009
TRIMESTRE(2009)
TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)
TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR
FOB % ALICUOTA
PRIMER ₡933.161,59 ₡270.974,77 344,37
SEGUNDO ₡1.056.443,80 ₡495.418,09 213,24
TERCERO ₡1.576.908,79 ₡2.531.416,68 62,29
CUARTO ₡688.443,07 ₡142.514,38 483,07
TOTAL ₡4.254.957,25 ₡3.440.323,92
XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX
PERIODO 2010
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TRIMESTRE(2010)
TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)
TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR
FOB % ALICUOTA
PRIMER ₡646.950,86 ₡0,00 0,0
SEGUNDO ₡573.149,62 ₡0,00 0,0
TERCERO ₡2.636.733,83 ₡0,00 0,0
CUARTO ₡1.477.524,15 ₡8.798.973,41 16,79
TOTAL ₡5.334.358,46 ₡8.798.973,41
Pagos que corresponden al concepto de regalías, efectuados a las empresas
licenciantes, durante los años 2009 y 2010. Dicho dato cumple la condición de
objetivo y cuantificable, pero no sucede lo mismo con el resultado obtenido por el ONVVA para el ajuste del valor realmente pagado, pues no logra establecerse en el método aplicado, una asociación estricta entre las
mercancías vendidas y sobre las cuales se cancelaron las regalías, con las
mercancías importadas que dieron lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la
aplicación de un porcentaje para la distribución del monto mensual pagado por
canon, que para los efectos se le denominó “alícuota” el cual, como se indica en
cada cuadro, fue aplicado sobre las importaciones realizadas en el trimestre al
que corresponde el pago de canon, lo que no da certeza de que el monto del
ajuste sea el que corresponde efectivamente a cada importación, tal y como
nuevamente es señalado por el recurrente, cuando indica que al calcular sobre la
base de las transferencias bancarias, asume que todo el monto es producto de
ese royalty asociado a la venta, lo cual señala que no es cierto, ya que estima
que dependiendo del contrario se cancelan otros rubros, como por ejemplo
garantías y anticipos, de manera que el esas transferencias no obedecen en su
totalidad al canon por concepto de venta.
Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA
una relación entre el monto trimestral pagado por regalías con el valor declarado
de las mercancías importadas en el mismo trimestre, sin que haya quedado
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demostrado en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al
pago de las regalías determinadas. Es justo aquí en donde el ajuste del valor
pretendido se ve ayuno de objetividad, pues se sustenta en una interpretación
efectuada por el funcionario fiscalizador, según la cual las mercancías vendidas
por la empresa durante el trimestre, afectas a la regalía, son las mismas
importadas en ese mismo trimestre. Esto podría traer consigo, que el ajuste
pretendido en el valor aduanero declarado de las 1293 declaraciones aduaneras
objeto de estudio, den cómo resultado un ajuste en la obligación tributaria
aduanera, mayor o menor, al que corresponde conforme con el valor aduanero
declarado de las mercancías importadas que dieron lugar a las ventas.
Lo procedente, en criterio de este Tribunal, es que el valor aduanero que debe ser
ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para las
mercancías efectivamente vendidas, lo cual daría un ajuste exacto de la
obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si lo vendido en el primer trimestres
del año 2009 afectas al canon, no necesariamente corresponden a las importadas
en ese período, por ejemplo las del segundo trimestre del 2010.
Cabe señalar que lo anterior no sería necesario si hubiese quedado demostrado
en el expediente, que el valor aduanero declarado para las distintas mercancías
afectas al canon, es el mismo indistintamente del momento en que tuvo lugar la
importación.
Dado lo anterior, considera este Tribunal que es tarea de la Administración
identificar y establecer mecanismos que le permitan a futuro contar con
información suficiente y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero
declarado en la importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en
estricto ajuste a lo dispuesto en el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII
del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
Tómese en consideración que, tal y como ya se señaló, las empresas XXXXX Inc., XXXXX, Inc, XXXXX B.V., y XXXXX S.A., denominado a los efectos
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“Licenciatario”, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “Contrato de licencia de marcas”, en donde se estipula que XXXXX Procucts Inc., XXXXX, Inc, XXXXX B.V son las propietarias de las marcas registradas XXXXX, XXXXX y XXXXX (XXXXX) (respectivamente), estando dispuestas a conceder una licencia
a XXXXX S.A., para que pueda utilizar dichas marcas en relación con la
fabricación, publicidad, distribución y venta a los minoristas autorizados, de las
mercancías que tales marcas comercializan, en razón de lo cual XXXXX S.A. se
comprometió a pagar una regalía, que incluía todos los productos que figuran en
los contratos.
Nótese que la DGA no demerita el valor probatorio de los contratos firmados entre las partes, por el contrario, los tiene como referencia válida para aplicar
el porcentaje del canon.
De lo expuesto se desprende que la metodología y fórmula matemática no está
fundada en norma legal vigente, dejando serias dudas sobre la convertibilidad y la
realidad del ajuste, sobre todo si tomamos en consideración que se revisa cada
importación se le aplica una alícuota porcentual para determinar el monto del
canon y con ello incrementar el precio pagado o por pagar, todo ello de acuerdo a
las regulaciones que le son propias y que se señalan al momento del hecho
generador. Sobre este último aspecto, resalta que, por aplicación del principio de
legalidad tributaria, todos los parámetros de cálculo de la obligación tributaria
deben estar expuestos en la normativa, de manera que el contribuyente tenga
suficiente información para determinar su cuantía bajo supuestos de certeza
tributaria, caso contrario, como sucede en la especie, se violenta su derecho de
defensa, al no contar con parámetros objetivos sobre los cuales revisar la
determinación pretendida por el A Quo.
La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del
sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda
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actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al
comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para
establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del
mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la
búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,
no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y
procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan
inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.
En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan
con la motivación necesaria para poder generar consecuencia alguna en la esfera
jurídica de los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, por ello la falta
de búsqueda de la verdad real por parte de la Administración, misma que
desemboca con la indebida fundamentación brindada, debe ser sancionada con la
nulidad absoluta de lo actuado desde el acto inicial inclusive, dada la indefensión
que genera a los interesados, según lo dispuesto por los artículos 223 y 351 de la
LGAP que en su orden disponen:
“Artículo 223.-
1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.
2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)
“Artículo 351.-
1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.
2. El recurso podrá ser resuelto aún en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.
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3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
actuaciones realizadas por la DGA, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad
absoluta de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la
nulidad declarada no se entran a conocer los aspectos debatidos por los
recurrentes.
POR TANTO
Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme
Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por
mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado desde el
acto inicial, inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado
del Lic. Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso presentado por el señor
XXXXX, admite el presentado por xxxxx, el cual lo resuelve con lugar por lo que se
declara la nulidad de la resolución venida en alzada . Asimismo, salva el voto la
Licda. Céspedes Zamora quien ordena como prueba para mejor resolver que de
conformidad con el artículo 201 de la Ley General de Aduanas, dentro del plazo de
15 días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación de la presente,
sírvase el importador aportar: a) De acuerdo a los registros documentales y/o
electrónicos llevados al efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las
facturas de ventas internas (locales) de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX,
realizadas mensualmente para el período 2009-2010. b) Los cálculos por los
conceptos de regalías por las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX y su
correspondiente relación con cada línea del DUA y de las facturas de importación
para las declaraciones aduaneras objeto de estudio, correspondientes al periodo
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2009-2010. Voto salvado del Lic. Soto Sequeira, quien en virtud de la nulidad
declarada ordena continuar en esta Sede con el trámite correspondiente para la
decisión de fondo de la Litis.
Notifíquese al recurrente XXXXX S.A. al fax número xxxxx y a XXXXX al fax número xxxxx ó al correo electrónico xxxxx y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.
Loretta Rodríguez MuñozPresidente
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
María Elena Soto Ramírez Arturo Zúñiga Carvajal
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Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
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Voto Nº 146-2015
Voto salvado de la licenciada Céspedes Zamora: Me separo del voto de
mayoría en el presente caso, que corresponde a la sentencia número 110-2015,
toda vez que no comparto la decisión de declarar la nulidad de todo lo actuado,
por el contrario considero que por la complejidad y grado de importancia del caso
sometido a conocimiento de este Tribunal y en aras de establecer en el presente
asunto, la verdad real de los hechos -ante la omisión del administrado de aportar
toda la documentación necesaria e indispensable para determinar
fehacientemente el monto por concepto de cánones (regalías) cancelados en
cumplimiento del contrato de licencia de mercancías de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX-, y a efecto de dar la oportunidad al interesado en virtud de sus
alegaciones expresas; es que estima la suscrita que en aras de permitir adoptar la
decisión que corresponda, conforme con el ordenamiento jurídico y dentro del
respeto de los derechos del recurrente, y con base en las facultades establecidas
por el CAUCA, los artículos 143 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, 198, 201, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, de previo a
resolver y como prueba para mejor decidir, ordena al importador que dentro del
plazo de 15 días hábiles, siguientes a la comunicación de la presente, se sirva
aportar:
a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al
efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas
internas (locales) de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX realizadas
mensualmente para el período 2009-2010.
b) Los cálculos por concepto de regalías de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX y su correspondiente relación con cada línea del DUA y de la
factura de importación, para las declaraciones aduaneras de importación
objeto de estudio, correspondientes al período 2009-2010.
Alejandra Céspedes Zamora
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Voto Nº 146-2015
Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto
y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:
Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la
intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes
aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo
artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la
capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de
forma tal que dicha capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo
mediante la intervención del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad
jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión
Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación
profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas
ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de
disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración
Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención?
Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el
representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del
despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su
intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo
contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo
sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como
señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el
ordenamiento a las personas, así una de las características de tales
incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado
para revertirlo.
En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha
dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar
o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera,
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mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o
física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio
Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de
que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional
(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de
aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese
conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior
excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes en
asuntos relacionados con la gestión aduanera en los diferentes régimenes.
Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los
trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el señor
XXXXX en la condición o carácter que se apersona, carece de capacidad legal
para interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado
inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.
En tanto el recurso es presentado por el señor XXXXX en su carácter de agente
de aduana interviniente en el despacho, en consecuencia de representante legal
del importador, admite el suscrito el recurso, el cual resuelve con lugar en tanto y
cuanto solicita la nulidad de lo actuado, la cual declaro con sustento en las
consideraciones siguientes.
Comparte el suscrito con la mayoría la ausencia en el caso, de una motivación
suficiente y congruente que permita establecer en forma clara e irrefutable lo
siguiente:
1)- En criterio del suscrito, no clarifica la Administración por qué considera que las
sumas que revierten al licenciante como canon o derecho de licencia lo son en
función o relación con las mercancías objeto de importación. Sobre éste aspecto
no basta citar frases o párrafos del contrato de licencia sino que debe explicarse
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con claridad porque debe entenderse en el sentido que le da la Administración,
especialmente considerando la poca claridad del mismo.
2)- Tampoco está claro para el suscrito, que tales constituyan una condición de
venta.
3) que tales no están ya incluidos en el precio pagado o por pagar.
4) finalmente que la alícuota que se definió como de ajuste para el valor aduanero
lo esté en conformidad con el artículo ocho del Acuerdo de Valoración. En criterio
del suscrito dicha omisión se presenta por el carácter global y poco clarificado en
que se determinan las diferentes alícuotas aplicadas y la falta de señalamiento de
las técnicas y normas de contabilidad aplicadas. Para el suscrito, el análisis debió
ser individualizado de cada DUA y dentro del mismo de cada línea de las afectas
al ajuste, hubiere permitido la claridad y certeza necesarias para el caso. No
obstante, lo actuado hecho esta y, dado que no permite claridad, lleva a
indefensión y por ello el vicio que se apunta y comparte con la mayoría.
No comparte el suscrito la afirmación contenida a partir del último párrafo de la
página 43 que claramente estima que no existe normativa nacional que le señale a
la Administración Aduanera como actuar en casos como el presente para los
efectos de determinar la base imponible de la obligación Tributaria Aduanera en
los términos del artículo 57 de la Ley General de Aduanas, lo cual indican dificulta
la labor administrativa.
Es claro para el suscrito que la propia norma el artículo 57 citado establece
claramente que la base imponible de la obligación tributaria aduanera a los efectos
de aplicar la tarifa de los derechos arancelarios a la importación estará constituida
por el valor en aduanas de las mercancías y a cuyos efectos es decir a los efectos
de determinar la base imponible remite expresa y claramente al Acuerdo de
Valoración, mismo que contempla nada más y nada menos que siete métodos o
técnicas de valoración aplicables en forma sucesiva y supletoria, por lo que la
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afirmación reseñada, en criterio del suscrito carece de sustento. Para el caso, es
claro que la Administración e incluso el Tribunal en su análisis de nulidad,
aplicamos el primer método, al punto que los cuestionamientos al actuar
administrativo recaen precisamente en la falta de justificación de los elementos
normativos que permiten los ajustes contenidos en el artículo ocho del Acuerdo.
Por otro lado, entiende el suscrito y en este sentido comparte con la mayoría que
la indicada falta de motivación por el no señalamiento de la base legal sobre la
cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, está relacionado como
la ausencia motivacional indicativa y explicativa de la técnica o formula contable
aplicada y su verificación.
Tampoco comparte el suscrito el análisis de la mayoría que acoge el alegato de la
recurrente en el sentido de que debe establecerse una relación entre la mercancía
vendida y la que no a los efectos de verificar los porcentajes del canón que
revierten al licenciatario. En otras palabras, se modifica mediante esta
interpretación el hecho generador de la obligación tributaria aduanera establecido
en el numeral 55 de la Ley General de Aduanas para poner a pender el mismo de
un hecho futuro e incierto establecido por la privada voluntad de las partes que en
el contrato fijan el monto de lo retribuible en primera instancia en un monto fijo
pero que penderá además de las ventas futuras, es decir, el pago resulta diferido
en el tiempo.
Tal aspecto a más de contrario a lo dispuesto en el numeral 55 de cita, no
constituye novedad alguna en el derecho aduanero y mercantil internacional,
donde las transacciones pueden ser pactadas por las partes en cualquier forma
que estimen se ajusta a sus intereses como pueden ser el caso de venta en
tractos, a crédito, bajo financiamiento, leasing, pago anticipado, pago al momento
del retiro etc.; sin embargo no corresponde al Estado someterse a los intereses de
los privados sino que por el contrario por imperio de ley corresponde a tales
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someterse a los intereses de la colectividad representados por el Estado de
manera que no importa cual sea la forma de pago si es anticipada, presente o
futura, lo cierto es que en cualquier forma que lo sea, incluso futura la misma es
determinable (el comercio se maneja sobre principios de contabilidad y seguridad
que lo permiten) y así debe serlo y por ello para los efectos de la determinación de
la obligación tributaria aduanera incluso los pagos futuros deben ser determinables
y determinados al momento de realizar el hecho generador.
Si bien concluyo con la mayoría, en los vicios en que incurre la Administración,
también tengo claro que el primer obligado a determinar la obligación tributaria lo
es el propio administrado y, que es su accionar el que hoy se revisa, por cuanto
estima la Administración que ha incurrido en omisiones en perjuicio del Fisco.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
Voto salvado del licenciado Soto Sequeira: Discrepo con el debido respeto del
voto de mayoría 146-2015 del 20 de marzo de 2015, Sentencia 110-2015,
expediente administrativo 457-2014, con fundamento en los siguientes motivos de
hecho y derecho:
I.- En expediente administrativo resultan ciertos los siguientes hechos:
1. Con nota de fecha 6 diciembre de 2011, el representante legal de la
sociedad XXXXX S.A., respondiendo a requerimiento de información
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notificado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera,
relacionadas con el cálculo de regalías, pagos y transferencias
internacionales, realizados a las empresas XXXXX Inc., XXXXX Inc, y
XXXXX Inc, (Folios 2-65 del tomo I del expediente administrativo)
2. La empresa XXXXX B.V., domiciliada en Holanda, y la sociedad XXXXX,
S.A., suscribieron un acuerdo de licencia para el pago de regalías, con
vigencia del primero de enero 2009, al 31 diciembre 2010, fijando los
porcentajes en el contrato para ventas de mercancías. (Folios 70-90 del
Tomo I del expediente administrativo)
3. Con notas recibidas por los días 28 de febrero y 12 de abril, ambas del
2012, el representante legal de la sociedad XXXXX S.A., señala que la
empresa no cuenta con un sistema informático que pueda asociar las
mercancías importadas con un número de declaración aduanera, porque
sus registros responden a compras con número de factura del proveedor y
a un consecutivo interno de órdenes de trabajo en su sistema de costeo,
aclarando que los cánones de regalías de las marcas usadas por su
empresa son calculados con base en las ventas y no a las compras. (Folio
95 y 189 del Tomo I del expediente administrativo)
4. Mediante informe INF-ONVVA-DCP-AI-009-2012 el Órgano Fiscalizador de
la Dirección General de Aduanas, determinó que las importaciones de
cosméticos, preparaciones capilares, perfumes, prendas de vestir, bisutería,
preparaciones para el cuidado de cabello, entre otras señaladas en el
estudio técnico, respecto a las marcas XXXXX, XXXXX, XXXXX-XXXXX-
nacionalizadas en 1293 declaraciones aduaneras por parte de la sociedad
XXXXX S.A., por no haber declarado y cancelado los cánones o regalías a
nivel de importaciones aduaneras, conforme lo prescriben los contratos
aludidos, recomienda el inicio de los procedimientos legales para el cobro
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de ¢399.871.222.07. (Folios 27-198 del Tomo II del expediente
administrativo)
5. A través del acta de regularización REG-046-2012 del 03 de julio de 2012,
el Órgano Fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, pone en
conocimiento de la empresa importadora y agencia aduanera los resultados
de las actuaciones fiscalizadoras, sobre la verificación del valor aduanero
declarado en 1293 declaraciones aduaneras de importaciones definitivas.
Dejando constancia en el acta ante gestión de los representantes de la
sociedad importadora y de la agencia de aduanas la entrega de un CD con
los documentos solicitados, entre ellos la copia electrónica del informe INF-
ONVVA-DCP-AI-009-2012 y la presentación realizada sobre los resultados
de la investigación tributaria. (Folios 237-243 del Tomo II del expediente
administrativo)
6. Mediante acta de regularización REG-053-2012 del 14 de agosto de 2012,
el Órgano Fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, deja
constancia que los personeros de la empresa importadora y de la agencia
de aduanas no aceptaron la propuesta de regularización de la situación
tributaria comunicada, argumentando que necesitaban más tiempo para
realizar análisis profundo de los hechos generadores de las obligaciones
tributarias determinadas por la Administración. (Folios 254-255 del Tomo II
del expediente administrativo)
7. Con las resoluciones RES-DN-1767-2012, la Dirección General de Aduanas
instaura el procedimiento ordinario en contra de la sociedad importadora y
el agente de aduanas persona física señor XXXXX, con base en los
artículos 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, y 8.1.c del Acuerdo
Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y convenio de 1994, y el Informe final INF-ONVVA-
DCP-AI-009-2012, con el objeto de determinar el correcto valor aduanero
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de las mercancías importadas. (Folios 271-337 del Tomo II del expediente
administrativo)
8. El agente aduanero interesado y el representante legal de la sociedad
importadora investigada se oponen por separado, al procedimiento
ordinario por medio de los escritos de fecha 14-01-2013 y 15-01-2013.
(Folios 01-14 y 15-291 del Tomo III del expediente administrativo)
9. Con la resolución RES-DN-798-2014, la Dirección General de Aduanas
dicta acto final del procedimiento ordinario en contra de la sociedad
importadora y el agente de aduanas persona física señor XXXXX, con base
en los artículos 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, y 8.1.c del
Acuerdo, determinando un adeudo de las obligaciones tributarias
aduaneras estudiadas por la suma total de ¢399.871.222.07.(Folios 35-107
del Tomo III del expediente administrativo)
10.El agente aduanero interesado y el representante legal de la sociedad
importadora investigada interponen por separado, recurso de apelación en
contra del acto final del procedimiento ordinario, por medio de escritos
presentados el día 08-10-2014. (Folios 132-148, 150-198 del Tomo III del
expediente administrativo)
11.Con oficio DN-1213-2014 la Jefatura del Departamento de Procedimientos
Administrativos de la Dirección Normativa trasladó el expediente
administrativo al Tribunal Aduanero Nacional por haber sido interpuesto
recurso de apelación contra el acto final del proceso ordinario. (Folios 339-
340 del Tomo III del expediente administrativo)
II.- Sobre la obligación tributaria aduanera De conformidad con el artículo 26
del CAUCA, entendemos por obligación tributaria aduanera el conjunto de
obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los
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particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio
aduanero. Diferenciando la obligación tributaria aduanera propiamente dicha
constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación
de mercancías, respecto las obligaciones no tributarias que comprenden las
restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento lo impone también
la ley. Ese artículo de la legislación comunitaria se replica en la legislación
nacional interna por medio del artículo 53 de la Ley General de Aduanas,
reformado por Ley 8373 del 18 de agosto de 2003.
Tomando en cuenta tales textos legales, sea el comunitario CAUCA y la Ley
General de Aduanas, puestos en vigencia en la región centroamericana y en
Costa Rica a partir del año 1995, tenemos que la determinación de la obligación
tributaria se rige por otros procedimientos y actores con facultades y deberes bien
señalados en la normativa aduanera, permitiendo que el particular (declarante) y
su auxiliar de la función pública aduanera (agente aduanero) pueden
autodeterminar la obligación tributaria aduanera, (artículo 31 CAUCA) entendiendo
por tal concepto la determinación de las obligaciones aduaneras realizadas por el
declarante fijando y pagando los tributos exigibles, siempre y cuando cumplan las
demás obligaciones legales y reglamentarias exigidas en el régimen aduanero, a
que acuda el interesado de manera libre y voluntaria; puesto que le está permitido
someter sus mercancías a la importación definitivo, temporal, o suspensiva de
derechos, entre otros regímenes aduaneros debidamente regulados.
Por ello, a la hora de determinar la obligación tributaria aduanera de las
mercancías que se someten al régimen aduanero de importación definitiva,
(artículo 58 de la LGA), corresponde a los declarantes conocer y respetar los
conceptos técnicos de declaración, sistema de autodeterminación, régimen
aduanero, base imponible, determinación del valor en aduanas, fijación de la
cuantía del adeudo tributario, valor aduanero, clasificación y origen de mercancías,
y los datos que debe suministrar bajo fe de juramento en aquellos formularios
informatizadas.
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En este sentido el artículo 86 de la Ley General de Aduanas obliga a los agentes
aduaneros por encargo de sus clientes, confeccionar la declaración aduanera bajo
fe de juramento, suministrando la información y los datos necesarios para
determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto la descripción
de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las
mercancías, la cantidad, los tributos aplicables, así como cumplir las regulaciones
arancelarias y no arancelarias que pesan sobre las mercancías que importen,
según lo previsto en esta ley, otras leyes y en las disposiciones reglamentarias
aplicables.
Sobre las personas que pueden efectuar las determinaciones de las obligaciones
aduaneras señala el artículo 32 del CAUCA:
“Personas a quienes corresponde efectuar la determinación
Como regla general, corresponderá al declarante o a su representante, bajo el
sistema de autodeterminación, realizar la determinación de la obligación tributaria
aduanera y cumplir con los demás requisitos y formalidades necesarios para la
aplicación del régimen que corresponda, previo a la presentación de la declaración
ante el Servicio Aduanero.”
Comprende el concepto de determinación de la obligación tributaria, a cargo del
declarante, necesariamente la obligación de conocer las normas y requisitos para
determinar el elemento valor aduanero, teniendo en cuenta que en Costa Rica se
promulgó con la Ley 8013 del 18 de agosto del 2000, para adicionar el Título XII a
la Ley General de Aduanas, (artículos 251 al 265 bis), todo ello a efecto de
establecer la reglas que debe respetar a la hora de declarar el correcto valor
aduanero de las mercancías importadas o internadas al país, estén o no exentas o
libres de derechos arancelarios y demás tributos a la importación, incorporando las
disposiciones relativas a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comerciales de 1994. Además conociendo que tal
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determinación se rige por las reglas del presente título y la normativa nacional e
internacional aplicables.
Así encontramos en el conjunto de artículos de la ley aduanera nacional, el
numeral 248 que impone a los importadores el deber de consignar al reverso de la
factura comercial, bajo fe de juramento, su originalidad y correspondencia con la
importación amparada en la factura, con especial referencia a que el precio
anotado es real y exacto. Igualmente en los artículos 263 y 264 se responsabiliza
al importador de firmar una declaración de valor de las mercancías importadas con
exactitud de los elementos que figuren en ella, dando fe de la autenticidad de los
documentos que la apoyan, cuyo deber se amplía a tener que suministrar la
información y documentos cuando le sean solicitados por la autoridad competente
al momento de ejercer controles posteriores sobre la verificación del correcto valor
aduanero de las mercancías según lo dispuesto por el artículo 59 de la LGA.
En lo atinente al proceso de determinación del valor se puede leer en el artículo
264 de la Ley General de Aduanas que: “El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero declarado.” (El resaltado no
es del original).
Asimismo en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo
General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, establece en el artículo
8 que la determinación del valor en aduana que se añaden al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías importadas: “c) los cánones y derechos de
licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador
tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas
mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén
incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.”
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Por último es de conocimiento generalizado en el campo aduanero, que los
declarantes y agentes aduaneros deben conocer y respetar lo dispuesto en el
ordenamiento jurídico, al momento en que determinen la base imponible de
mercancías sometidas libremente a la importación definitiva. Lo cual encuentra su
base legal en los artículos 30 del CAUCA a la letra señala:
“Base imponible. La base imponible para la aplicación de los Derechos
Arancelarios a la Importación (DAI), es el valor en aduana de las mercancías,
según la definición adoptada por la legislación centroamericana respectiva. Para
los demás derechos e impuestos a la importación o exportación, la base imponible
será la que establezca su ley de creación.” (El resaltado no es del original)
Y artículo 57 de la LGA, dispone:
“La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos
arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la
demás normativa nacional e internacional aplicable.
La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de
importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de
cada tributo.
(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El
resaltado no es del original)
Toda esta construcción legal le ha permitido al declarante conocer sus deberes y
obligaciones cuando importe mercancías a territorio nacional, no solo con normas
que le permiten determinar la obligación tributaria completa, así como los deberes
formales impuestos por ley, entre ellos declarar bajo fe de juramento al dorso de la
factura comercial, presentar la declaración del valor en los formatos y con el
detalle de información exigida, entre la cual se incluye si cancelan o no cánones, 72
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licencias y regalías por la utilización de marcas, así como la obligación de cancelar
los tributos establecidos por cada ley constitutiva del impuesto. (Sobre el punto ver
artículos 86 de la Ley General de Aduanas y 18 del Código Tributario)
III.- Respecto a las facultades de control y fiscalización de la autoridad aduanera La legislación aduanera también se ocupó de establecer regulaciones
que posibilitaran al Servicio Nacional de Aduanas, ejercer sus competencias y
controles aduaneros dentro del territorio aduanero nacional. Encontramos en la
legislación comunitaria y nacional de corte aduanero, los artículos 9 del CAUCA, y
9, 61 del RECAUCA, 8, 9 y 59 de la Ley 7557, entre otros artículos, donde se
establecen competencias fiscalizadoras a cargo de la autoridad aduanera, mismas
que les permiten ejercerlas antes, durante o después de producido el despacho de
mercancías, con el objeto de comprobar la veracidad de lo declarado y el
cumplimiento de la legislación aduanera y comercio exterior.
Permitiéndosele a la administración aduanera, entre otras facultades, visitar
empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios, efectuar
auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares y
terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las
declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales
establecidos.
En específico la Ley General de Aduanas en los artículos 8, 9, 22 a 24, señalan
claramente las facultades de la Administración aduanera, en su tarea supervisora
de la aplicación de la legislación aduanera realizando el control aduanero,
concepto que el mismo texto legal se encarga de consignar así: "la aplicación,
supervisión, fiscalización, verificación y evaluación del cumplimiento de las
disposiciones de esta ley, sus reglamentos y las demás normas reguladoras de los
ingresos o salidas de mercancías del territorio nacional y la actividad de las
personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio
exterior". 73
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En lo correspondiente a atribuciones aduaneras encontramos en el artículo 24,
incisos a., b., d., p., s, las siguientes:
“a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación
tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y
valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones
derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de
transporte del territorio aduanero nacional.
b) Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.
(…)
d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de
la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y
terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros
contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos
electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa
información.
(…)
p) Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones
aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de
conformidad con los planes y programas de control y fiscalización establecidos por la
Dirección General de Aduanas.
(…)
s) Las demás atribuciones señaladas en esta ley, sus reglamentos y en otras leyes.”
Las cuales se aplican, sin perjuicio de las que se incluyan en el Código de Normas
y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 y sus reformas (Ley 9069) entre otras, por
estar constituida en un órgano más de la Administración Tributaria.
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Por ejemplo el artículo 128 del Código Tributario, a cargo del contribuyente o
responsable tributario, le esta impuesto el deber de facilitar las tareas de
determinación, fiscalización e investigación a cargo de la administración tributaria,
y a la Administración cumplir el debido proceso y el derecho de defensa de los
sujetos pasivos, según lo dispuesto en el artículo 171 de este código.
Por ello tomando en cuenta la nueva estructura aduanera, vigente en la región
centroamericana y en nuestro país desde 1995, así como el capítulo de los
derechos y las garantías del administrado que rige desde setiembre de 2012, los
declarantes y agentes aduaneros se someten al rigor de disposiciones legales y
reglamentarias que no solo deben conocer y respetar al momento de determinar el
valor aduanero de las mercancías de su interés, sino y sobre todo cuanto estén
autodeterminando las obligaciones tributarias, porque los cambios legales citados,
aplican para la determinación de las obligaciones tributario-aduaneras con ocasión
a la importación de mercancías, en razón de que el legislador reconoció
expresamente en la norma, también nuevas y adecuadas competencias a la
Administración aduanera para que pudiera llevar a cabo el control aduanero, cuyo
objeto esencial sigue siendo la verificación del cumplimiento de las obligaciones
aduaneras respecto del ingreso o salida de las mercancías del territorio nacional,
incluyendo las relativas al control de la determinación del valor aduanero.
IV.- Sobre la aplicación de control aduanero en el presente caso Con el
cuadro normativo referenciado, estimo que en el presente expediente
administrativo, la autoridad aduanera no ha excedido sus facultades fiscalizadoras
y menos provocado indefensión a las partes, como lo demanda el representante
legal de la sociedad importadora, por cuanto la autoridad fiscalizadora y aduanera
han seguido el procedimiento establecido y publicado previamente, para ejecutar
las actuaciones fiscalizadoras, según lo disponen los artículos 62 y siguientes del
Decreto Ejecutivo 25270-H y sus reformas, así como respetado el procedimiento
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ordinario regulado en los artículo 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, al
ejercer facultades de supervisión de la autodeterminación de las obligaciones
tributario-aduaneras investigadas, todo ello con el objeto de comprobar la correcta
declaración aduanera y sus consecuencias tributarias, entendiendo que en la
especie la actuación administrativa, surge y se presenta objetivamente con total
respeto de las reglas el debido proceso y legítima defensa de los investigados,
quienes enfrentan el proceso por su condición de responsables tributarios; ya que,
consta en autos que el recurrente ha ejercido ampliamente su derecho de defensa,
planteando alegatos y ofreciendo los elementos de prueba de descargo que
oportunamente consideró a favor de su posición en el caso.
Aclarando eso sí, que la carga de la prueba debe ser entendida y aplicada en los
términos regulados por el artículo 185 de la Ley 9069 que a la letra dispone:
“La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los
hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al
contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la
obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso,
demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos
fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios
fiscales que alega existentes a su favor. (Así adicionado por el artículo 2° de la ley
N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión
Tributaria")
V.- No acaece ningún vicio del procedimiento administrativo por falta de motivación del acto administrativo, ya que no se causó indefensión a las partes investigadas Los recurrentes incluyen dentro del recurso de apelación
argumentos de nulidad, puesto que alegan una serie de vicios del procedimiento
ordinario seguido en este proceso, por falta de motivación del acto, por considerar
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que la apertura del procedimiento ordinario es omiso, impreciso, confuso y
contradictorio, carente de sustento fáctico y jurídico, y además argumentando que
los cánones no pueden formar parte del valor aduanero porque son rubros que se
originan post – importación, especialmente cuando es materialmente imposible
calcularlos o estimarlos a la fecha de importación.
En este extremo del debate informo a las partes que el procedimiento ordinario de
marras, encuentra su sustentado en los artículos 192 a 196 de la Ley General de
Aduanas, y 520 a 532 del Decreto Ejecutivo 25270-H y sus reformas, al perseguir
mediante la fiscalización instaurada por el Órgano Nacional de Valoración y
Verificación Aduanera (Ver artículos 22 a 25 bis del Reglamento a la LGA), en la
tarea de supervisar la declaración del valor aduanero de las mercancías
amparadas a las 1293 Declaraciones Aduaneras indicadas en el resultando
primero del acto final RES-DN-798-2014, (Folios 35- 41v. del tomo III del
expediente administrativo) y resultando IV de la resolución 110-2015 del Tribunal
Aduanero Nacional, páginas 6 a 19. Todo ello porque el valor aduanero
condiciona de una u otra forma la correcta determinación de los tributos, y en
consecuencia la Autoridad aduanera se encuentre facultada para ejercer sus
facultades públicas, en aras de fiscalizar la correcta determinación de la obligación
tributaria aduanera presentada por el declarante bajo fe de juramento.
Así las cosas, corresponde naturalmente a la Administración aduanera notificar a
los investigados – personas responsables tributarias- los hechos por los cuáles
instauró la investigación del valor aduanero determinado por el declarante, para
ello ha informado y reconocido el derecho de acceso al expediente administrativo
completo, a la vez le brindó como es su deber el plazo de quince días hábiles para
que aporten argumentos de hecho y derecho, como efectivamente lo ejerció el
recurrente, y de ello da cuenta sendos escritos de oposición e impugnación que
obran en autos.
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Esa etapa del procedimiento administrativo se encuentra cumplida en el éste
asunto; ya que, el investigado se presentó a las dos audiencias de regularización a
las cuáles fue convocado por escrito por el Órgano Nacional de Valoración y
Verificación Aduanera, según consta en las actas levantadas al efecto bajo
números REG-046-2012 del 03-07-2012 y REG-053-2012 del 14-08-2012, (Folios
237-243, y 254-255 del tomo II del expediente administrativo) donde se le brindó
acceso al informe de resultados de las actuaciones fiscalizadoras, a la
presentación realizada por el órgano fiscalizador de los hechos y resultados de la
investigación del valor aduanero declarado, y fotocopiar cuanto estimara oportuno
hacer. Posteriormente, una vez iniciado el contradictorio con el traslado de cargos
firmado por la máxima autoridad de la Dirección General de Aduanas, mediante
resolución RES-DN-1767-2012 (Folios 271-337 del Tomo II del expediente
administrativo) poniéndolo en conocimiento de las partes el cuadro fáctico, los
fundamentos de derecho y del informe de resultados de las actuaciones
fiscalizadoras, a las que había tenido acceso la sociedad importadora y al agente
de aduanas desde la etapa de regularización, se hace notar a las partes
recurrentes que el curso del procedimiento respeta el debido proceso y es garante
de la legítima defensa.
Por ello no resulta consecuente con las actuaciones y actos que forman parte del
expediente, las manifestaciones de los recurrentes; ya que, consta que la
Dirección General de Aduanas les suministró la información adecuada, precisa y
atinente a los hechos, y cuadro legal aplicable al caso, permitiéndole a los
administrados ejercer su defensa y promover el material probatorio atinente a su
posición en el caso, prueba de ello, la constata sus manifestaciones a través del
representante legal de la empresa importadora y del agente aduanero interesado,
consignadas en las actas levantadas al efecto donde estampa su firma, y se lee lo
siguiente:
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Acta ONVVA-DCP-P.REG-046-2012 del 03 de julio de 2012 en lo conducente
consigna: “Los sujetos pasivos solicitan copia electrónica del informe INF ONVVA-DCP–AI-009-2012, de la presentación, así como los archivos electrónicos de las
hojas de trabajo que la respaldan. Ante esta solicitud, se hace entrega de un CD a
la empresa importadora y otro al auxiliar de la función pública los cuales contienen
copia de los documentos solicitados. Además autorizan a las comparecientes
XXXXX y XXXXX para que tengan acceso a la carpeta de estudio y puedan
obtener las copias que estimen convenientes.” (Ver folio 243 del Tomo II
expediente administrativo)
Igualmente el Acta ONVVA-DCP-P.REG-053-2012 del 14 de agosto de 2012 que
en lo conducente consigna: “A la propuesta planteada en el punto anterior, los
representantes legales de la importadora manifiestan lo siguiente: En esta
instancia no aceptan la regularización por cuanto consideran que necesitan tiempo
para hacer un análisis más profundo de los hechos generadores de la obligación
tributaria aduanera determinada por la administración.
Por su parte, el agente de aduanas manifiesta que no aceptan la regularización
por los mismos motivos que exponen los representantes legales de la
importadora.” (Ver folio 255 del Tomo II del expediente administrativo)
Por su parte al dictar el acto de apertura del procedimiento ordinario la Dirección
General de Aduanas establece como su objeto: “Determinar el correcto valor
aduanero de las mercancías y la consecuente diferencia de tributos dejados de
percibir por el Estado en la tramitación de los DUA’s indicados en el Resultando I
de la presente resolución, nacionalizadas por el importador XXXXX S.A., … por
presumirse que no se incorporó al valor en aduanas declarado en tales DUA’s el
rubro correspondiente a supuestos cánones pagados en relación con las marcas
comerciales señaladas también en el resultando primero.” (Ver folio 277v del
Tomo II del expediente administrativo)
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Por ello no llevan razón los recurrentes, en cuanto al vicio del procedimiento
reclamado, dado que el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa se ha
respetado en la búsqueda de la verdad real de los hechos, en el presente
procedimiento ordinario instaurado contra la empresa importadora en su condición
de responsable directo y del agente de aduanas en su condición de solidario
responsable, toda vez que la administración ha cumplido las reglas del
procedimiento administrativo ordinario previstos en la Ley General de Aduanas,
dejando constancia en los actos administrativos tanto de los hechos, fundamentos
de derecho, pruebas, actas e información recabada por ella y suministrada por los
mismos investigados, incorporándolas a un voluminoso expediente administrativo,
promoviendo una actuación transparente de sus labores fiscalizadoras y del
control posterior de la determinación de los valores aduaneros declarados por la
importadora en la declaraciones aduaneras investigadas y su correspondiente
obligación tributaria a cargo del declarante. Dado que, obra en autos los oficios y
las resoluciones por las cuáles se puso en conocimiento a las partes todos los
elementos probatorios incorporados al expediente administrativo, cuadro fáctico u
jurídico, garantizándole un debido proceso y legítima defensa, según lo ordenan
los numerales 192 y siguientes de la Ley 7557, y 176 de la Ley 9069; y 520 a 532
del Reglamento a la LGA, ello entendiendo la autoridad aduanera que las normas
de procedimiento tributario son de acatamiento obligado para la Dirección General
de Aduanas, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del
contribuyente, y en consecuencia no visualizo en el procedimiento ordinario ningún
vicio procesal evidente y manifiesto como lo alega el recurrente, que tenga que
reconocer y declararlo.
En este extremo es importante resaltar que el vicio del procedimiento
administrativo solo puede ser calificado como tal, siguiendo los preceptos
normativos de la Ley 9069, y los artículos 136 y 351 de la Ley General de la
Administración Pública, en razón de que no todo vicio procesal puede tener la
potencia de anular lo actuado por la administración, sino solo aquel que resulta
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evidente y manifiesto, y cuando le impide al administrado ejercer su legítima
defensa. (ver artículo 223 de la LGAP).
A la letra ordena el artículo136 de la LGAP:
“1. Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos:
a) Los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos;
b) Los que resuelvan recursos;
c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos;
d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso;
e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y
f) Los que deban serlo en virtud de ley.
2. La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.”
Para aclarar la naturaleza del vicio procesal por falta de motivación del acto
administrativo y de esa forma estar obligado a declararlo, acudo a los
antecedentes desarrollados por la Procuraduría General de la República, y los
tribunales de justicia en este punto, por ello cito los dictámenes C-117-2002, C-
059-2009. En este último se manifiesta el órgano asesor:
“En primer término, respecto de la calificación del vicio, encontramos que no se trata meramente de una nulidad absoluta, sino que aunado a ello el vicio debe ser evidente y manifiesto, con lo que aumenta la gravedad del vicio.
Sobre el particular, esta Procuraduría General, mediante dictamen C- 117-2002 de 13 de mayo de 2002, hace referencia a esta clase de nulidad. En aquella oportunidad se indicó:
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“Asimismo, conviene tener presente que la jurisprudencia y legislación española –ordenamiento jurídico que sirvió de inspiración para nuestro país–, se han pronunciado sobre la nulidad absoluta, evidente y manifiesta. Es así como en Dictamen C-045-93 de 30 de marzo de 1993 se señaló lo siguiente:
"En la misma línea de pensamiento, el criterio sostenido por este órgano consultivo en cuanto a las condiciones requeridas para determinar si estamos o no en presencia de una nulidad absoluta, evidente y manifiesta, viene a ser conforme con lo estipulado por la jurisprudencia española. Así, Garrido Falla nos ilustra:
"... Sobre qué debe entenderse por ilegalidad manifiesta, véase la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 1961,
" .....la que es declarada y patente, de suerte que se descubra por la mera confrontación del acto administrativo con la norma legal, sin necesidad de acudir a la interpretación o exégesis". (GARRIDO FALLA, FERNANDO "Tratado de Derecho Administrativo", Volumen I, Parte General, 3 Edición, Centro de Estudios Constitucionales. Madrid 1982, página 602).
En términos similares apunta González Pérez:
".....a) Que la Infracción sea manifiesta: Aquí puede aplicarse la jurisprudencia recaída en otros supuestos de infracción manifiesta, como el 47.1 a) y artículo 110 LPA. Es necesario "una manifiesta y patente infracción, sin dar lugar interpretación y exégesis" (Ss. de 26 de abril de 1963, 6 de noviembre de 1964 y 5 de marzo de 1969)...." (GONZALEZ PEREZ, Jesús, "Comentarios de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa", Civitas S.A., Madrid, 1979, p. 1291)."
En este punto también se ha pronunciado la Sala Constitucional, reconociendo
como principio de rango constitucional, la motivación de los actos administrativos,
por formar parte del debido proceso y de legalidad, en las sentencias números 15-
90, 226-91, 1612-92, 7390-03, porque considera que la fundamentación de los
administrativos es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa. En
palabras de los magistrados constitucionales se ordena:
“V.-El concepto mismo de motivación desde la perspectiva constitucional
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no puede ser asimilado a los simples requisitos de forma, por faltar en éstos y ser esencial en aquélla el significado, sentido o intención justificativa de toda motivación con relevancia jurídica. De esta manera, la motivación del acto administrativo como discurso justificativo de una decisión, se presenta más próxima a la motivación de la sentencia de lo que pudiera pensarse. Así, la justificación de una decisión conduce a justificar su contenido, lo cual permite desligar la motivación de "los motivos" (elemento del acto). Aunque por supuesto la motivación de la sentencia y la del acto administrativo difieren profundamente, se trata de una diferencia que no tiene mayor relevancia en lo que se refiere a las condiciones de ejercicio de cada tipo de poder jurídico, en un Estado democrático de derecho que pretenda realizar una sociedad democrática. La motivación del acto administrativo implica entonces que el mismo debe contener al menos la sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, habida cuenta que el administrado necesariamente debe conocer las acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o simplemente se le deniega una gestión que pueda afectar la esfera de sus intereses legítimos o incluso de sus derechos subjetivos y la normativa que se le aplica." (…)De lo citado se desprende que esta motivación implica que las razones por las cuales se dicta el acto deben ser enunciadas formalmente, de manera explícita. De igual modo deben ser razonadas las circunstancias de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración para dictar o emanar el acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo del acto y se encuentra en los “considerandos” de las resoluciones. La debida motivación impacta al debido proceso, dado que del cumplimiento efectivo de este principio constitucional, la parte afectada va a tener la oportunidad de ejercer eficientemente su derecho de defensa al contar con todos los elementos fácticos y jurídicos para su
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impugnación. A nivel legal, La Ley General de la Administración Pública, (en adelante LGAP), establece con meridiana claridad la obligación administrativa de resolver los recursos por medio de una resolución expresa, el artículo 136 en su inciso b), dispone lo siguiente: "Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos: (...) b) Los que resuelvan recursos (...) La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos del a petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia". Como corolario de lo expuesto se tiene que la motivación permite valorar de una manera adecuada los actos administrativos por parte de los administrados y de las autoridades que ejercen control sobre éstos, a efectos de juzgar sobre su validez o invalidez. Por su parte, el artículo 166 señala: “Artículo 166. Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.” Finalmente, el artículo 223 indica lo siguiente: "Artículo 223.-1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión." (lo destacado no es del original). De lo transcrito se concluye que en el momento en el que se afecte el derecho de defensa, la nulidad del acto es inminente.”
En el caso concreto, recurrido el acto final del procedimiento ordinario únicamente
a través del recurso de apelación (art. 204 LGA) por parte de los representantes
de la empresa importadora XXXXX S.A., y del agente de aduanas interesado,
hago notar que la Dirección General de Aduanas ejerciendo las facultades del
control aduanero posteriori (art. 59 y 62 LGA), revisando las declaraciones
aduaneras del valor aduanero firmadas bajo fe de juramento por el representante
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legal de la empresa importadora, así como las declaraciones aduaneras de
importación definitiva rendidas bajo fe de juramento por el agente aduanero,
citadas en las resoluciones de inicio y final de proceso ordinario, tomando en
consideración toda la información suministrada por la sociedad importadora, y
recabada por el órgano fiscalizador respecto a los cánones y regalías establecidas
en contratos debidamente incorporados a la investigación siguiendo el
procedimiento reglado para realizar las actuaciones fiscalizadoras según artículos
62 y siguientes de los Decretos Ejecutivos #25270-H y 34475-H, informando al
final de sus actuaciones los resultados, y poniendo a disposición del interesado los
documentos aportados por la sociedad importadora y que fueron la base del
informe INF-ONVVA-DCP-AI-009-2012, utilizados como sustentos fácticos para
instaurar un procedimiento ordinario con la finalidad de fiscalizar las
determinaciones del valor aduanero declarados bajo fe de juramento por la
sociedad importadora y las 1293 obligaciones tributarias aduaneras efectuadas
por el agente aduanero, razón por la cual estimo que no se aprecia vicio procesal
achacable a la administración aduanera, como lo pretende hacer valer la
recurrente, puesto que la autoridad aduanera ha notificado y puesto en
conocimiento de las partes todas las actuaciones, resoluciones administrativas a lo
largo del contradictorio, permitiéndole a los investigados en su condición de
responsables tributarios conocer y plantear su legítima defensa, como consta que
lo hicieron, la empresa importadora por intermedio de sus representantes legales,
y el propio agente aduanero interesado; ya que, los escritos recibidos el 14 y 15 de
enero ambos del 2013, mediante los cuales la importadora y el agente aduanero
se oponen al traslado de cargos, haciendo una pertinente relación de cuatro
fáctico y planteando por el fondo su oposición respecto los alcances de los
cánones y las regalías existentes entre la empresa importadora y las empresas
proveedoras de las marcas y rubros investigados en este caso, llegando a plantear
el interesado que el canon establecido en el contrato no es una condición de venta
de la compraventa internacional y por ello no se debe agregar al valor aduanero
de las mercancías importaciones e investigadas, según corre a folios 01-14 y 15-
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28 del Tomo III del expediente administrativo.
Más adelante al presentar los escritos recibidos por el Tribunal Aduanero Nacional
el día 08 de octubre de 2014, por haber sido interpuesto el recurso de apelación
contra el acto final del procedimiento ordinario, el agente aduanero enumera ocho
puntos del cuadro fáctico, mientras que el representante legal de la sociedad
importadora enumera once puntos del cuadro fáctico, alegando por la forma vicios
de procedimiento por motivación errónea y contradictoria y ausencia de motivación
del acto de apertura y final, así como vicios de procedimiento y contenido de los
actos administrativos, argumentando también por el fondo que las regalías que
paga XXXXX S.A. a las empresas extranjeras señaladas en los contratos no
constituyen una condición de venta a la luz del Acuerdo de Valoración OMC, y por
último aportando las pruebas de descargo que estimó pertinente, según corre a
folios 132-148 y 150-198 del Tomo III del expediente administrativo.
Con ello se comprueba que los recurrentes si tuvo acceso a los hechos, pruebas y
sustentos jurídicos informados por la Dirección General de Aduanas, en los actos
de apertura y final del procedimiento administrativo ordinario; ya que, en los actos
cuestionados se presenta de manera objetiva y suficientemente clara los
resultados de las actuaciones fiscalizadoras tendientes a comprobar la
determinación del valor aduanero declarado por la empresa importadora en 1293
declaraciones aduaneras investigadas; ya que, luego se expresan esos hechos y
fundamentos jurídicos de manera diáfana y precisa durante todo el contradictorio;
basándose en las declaraciones aduaneras de importación ciertas que el mismo el
recurrente y su agencia aduanera tramitaron ante la aduana competente, así como
todas las declaraciones del valor aduaneros firmadas por el representante legal de
la sociedad importadora bajo fe de juramento, mismas que se encuentran anexas
a las declaraciones aduaneros investigadas; también se les dio acceso al informe
final de la investigación; contratos privados que ellos mismos facilitaron al estudio
y evaluación de la autoridad fiscalizadora; y las actas levantadas en presencia y
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con la firma del investigado de la propuesta de regularización de su situación
tributaria. También fue informado y notificado del cuadro jurídico tomado en
consideración para este caso, siendo ellos la sustanciación de la fiscalización en
los artículos 62 y siguientes del Reglamento a la Ley General de Aduanas, y el
contradictorio en los artículos 8, 9, 22 a 24, 192 a 196, 251 a 265 bis de la Ley
7557, que enuncian las facultades de comprobación y/o fiscalización del elemento
valor aduanero declarado por la empresa importadora conforme consta en las
declaraciones aduaneras investigadas, y se cumple con el procedimiento ordinario
previsto por la Ley General de Aduanas, brindando al administrado amplias
oportunidades procesales y legales para argumentar a su favor todo lo que
consideró oportuno y necesario, donde no salta a la vista ningún vicio procesal
evidente y manifiesto en expediente por falta de motivación de las decisiones del
órgano público en los términos regulados por los artículo 187 de la Ley 9069, el
cual ordena sobre lo siguiente:
“Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser
motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La
motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de
derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de
una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su
nulidad.
Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por
la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las
sanciones y los recargos que procedan. (Así adicionado por el artículo 2° de la ley N°
9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Motivo por el cual determino que no le asiste razón al recurrente, sustentado en la
normativa citada en el presente voto salvado, en especial los artículos 187 de la
Ley 9069, 223, 351 de la Ley General de la Administración Pública, que me
obliguen a tener que admitir los argumentos de nulidad por él planteados dentro
del recurso de apelación, entorno al procedimiento ordinario instruido en su contra.
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Por el contrario considero que no se aplican los presupuestos de nulidad absoluta
alegados, en razón de que la administración aduanera ha transparentado todas
sus actuaciones de fiscalización y del procedimiento ordinario en abundantes
documentos que puso a disposición de los investigados, y por ello no advierto
nulidad alguna, sino que el expediente en esta etapa del proceso de impugnación
se encuentra listo para que el colegiado en pleno conozca y resuelva el fondo de
la Litis, analizando y valorando todos los elementos traídos por las partes al caso,
y por tal razón debo ordenar continuar el trámite en esta instancia a efecto de
resolver el fondo como en derecho corresponda, aspecto que omito abordar en
este momento procesal por la nulidad decretada por el voto de mayoría.
Desiderio Soto Sequeira
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