Teoría del Flujo de Ingresos

X. TEORÍA DEL FLUJO DE INGRESOS:

Esta doctrina se fundamenta en el concepto de renta determinado por la ciencia económica, y por comprenderse dentro del análisis aspectos tomados de diversas doctrinas que, coincidiendo en lo principal, difieren en cuanto a lo particular, no se daría un concepto de renta, sino que se analizarán los elementos que deben concurrir para poder considerar un ingreso como tal:

1. Existencia de un Ingreso.- Este requisito es para los autores concebido como "existencia de un riqueza nueva" o "realización de la renta".- En el fondo se trata de diferenciar la renta del capital; haciendo hincapié en la idea de que la renta debe aparecer como una riqueza autónoma y sepa-rada de la fuente productiva.

Simplificando, podría decirse que capital es la riqueza ya adquirida en tanto renta sería la riqueza en vías de adquisición, sería una riqueza que fluye, que entra, que pasa a ser disponible para alguien, es nueva riqueza que se incorpora a una ya existente.

Para Allix y Leclerc el capital está formado por los bienes corporales o incorporales que, teniendo un precio en dinero, son capaces de suministrar una renta a su poseedor.

2. El ingreso debe ser determinable en dinero.- La exigencia de este requisito excluye del concepto de renta las llamadas rentas inmateriales o de goce, lo cual implica que no podría afectarse con impuesto, por ejemplo, el placer que provoca la contemplación de una escultura, o la comodidad de una habitación confortable.- En este aspecto esta doctrina se distancia de la teoría económica, para cual también constituyen renta la riqueza inmaterial.

La circunstancia de que deba ser determinable en dinero no significa que, necesariamente, deba ser en dinero; en otras palabras, es perfectamente aceptable que la renta esté constituida por especies (ej. regalías), sin perjuicio de los problemas en torno a la forma de valorar dichas especies.

3. Que los ingresos provengan de una transacción del contribuyente con terceros.- Por la exigencia de este requisito quedarían excluidos del concepto de renta los incrementos de valor de los bienes (o aumentos de capital), es decir, las ganancias de capital no realizadas y las llamadas rentas psíquicas o réditos presuntos, que derivan del uso o goce de ciertos bienes (casa habitada por su propietario); aún cuando debo hacer presente que algunos autores, esgrimiendo razones de equidad y en la medida en que ese uso denota una sustitución de renta, aceptan su gravamen (estiman que el propietario economiza una renta al no pagar arriendo).

4. Que exista una fuente productora mas o menos estable.- La existencia de una fuente productora durable, que subsista al acto de producción de la riqueza nueva, es el rasgo más distintivo de esta teoría.- Esta fuente productora está constituida por el capital, que a su vez puede estar formado por bienes materiales o inmateriales.-

El que la fuente deba ser durable, no significa que deba ser permanente sino que debe ser capaz de subsistir al acto de producción, debe ser capaz de generar más de un producto o riqueza; en este sentido esta teoría niega el carácter de renta a la ganancia resultante de la realización de bienes, llamada "ganancias de capital", en razón de que al obtenerse el producto -ganancia- el bien que la ha producido -fuente- desaparece.

Lo anterior no implica aceptar la posición de aquellos que sostienen que el ingreso debe obtenerse sin menoscabo de la fuente; en realidad se dice que no hay fuente que a la larga no se extinga; en otras palabras no se trata de que la fuente sea permanente sino más o menos durable.- Reconociendo la circunstancia de que en definitiva la fuente sufre un menoscabo por diversos factores, se propicia la adopción de mecanismos destinados a preservarla, como la depreciación que debe proceder no sólo respecto de los bienes de capital sino también en las actividades personales.

Según esta teoría no basta la sola existencia de una fuente productora, sino que es necesario además la "habilitación o explotación de ella", esto es, la voluntad del hombre encaminada a convertir el capital en productivo; es por esto que quedarían excluidas del concepto de renta las utilidades o ingresos derivados de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión o de un mero aumento de valor por causas coyunturales, por que si bien estos derivan de una fuente, dicha fuente no es productiva.-

5. Que sean periódicos.- La noción de periodicidad o regularidad del ingreso es también relativa, como la durabilidad.- En este sentido la doctrina exige que el ingreso sea periódico o susceptible de periodicidad, es decir, la sola potencialidad de tal.- Dicho de otra forma, lo que interesa es que sea capaz de reproducirse y no que efectivamente se reproduzca.- Esta potencialidad debe ser apreciada en relación con el destino de la cosa o con la profesión de la persona; así si solo se obtiene arriendo de una propiedad un mes no faltaría este elemento ya que el bien es apto para continuar generando ingresos; o si un abogado solo percibe un honorario no por ello deja de ser renta.- Este requisito excluye del concepto de renta las herencias, los premios de concursos, etc.

Debo hacer presente que, por razones de justicia tributaria, este aspecto de la teoría ha sido objeto de rectificaciones, aceptándose la imposición de rentas esporádicas.

XI. TEORÍA DEL INCREMENTO NETO DE PATRIMONIO:

El precursor de esta Teoría, también llamada del rédito ingreso, fue el Alemán Georg Schanz, para quien "ingreso es incremento neto del patrimonio en un periodo de tiempo determinado, incluyendo los beneficios y rendimientos remunerados por terceros, tales como todos los provechos, beneficios, servicios avaluables, regalos, herencias, legados, premios de lotería, ganancias especulativas y ganancias de capital".-

A esta teoría lo que interesa es la capacidad económica del individuo, es decir, saber con que medios económicos ha contado una persona en ese periodo de tiempo, sin perjudicar su capital ni recurrir a deudas perso-nales.- Se independiza del concepto económico por cuanto vincula la renta a la producción, y por lo mismo no exige la existencia de una fuente productiva durable.-

Para Haig el "ingreso es el valor monetario del incremento neto de poder económico individual entre dos fecha", mientras que para Henry Simmons "ingreso es la suma algebraica del valor de los consumos y del valor de lo acumulado entre el comienzo y el fin de un período".-

Los rasgos característicos de esta Teoría son:

1. Acrecentamiento del patrimonio en un periodo de tiempo, en la medida que sean avaluables en dinero.- La renta supone una riqueza nueva, que puede consistir en bienes o servicios, siempre que sean avaluables en dinero. Deben incluirse como rédito que acrecienta el patrimonio de un individuo:

a) Todos los ingresos provenientes de cosas materiales, inmateriales o servicios; se incluyen en consecuencia los servicios intangibles, en la medida en que pueden ser avaluados en dinero, la renta psíquica y los beneficios que se derivan del uso de bienes durables de consumo, además del uso de bienes y servicios producidos directamente por el contribuyente (cosecha consumida por el agricultor);

b) Los ingresos gratuitos provenientes de liberalidades, como legados, herencia, o de un acontecimiento accidental o extraordinario.-

2. El ingreso puede encontrarse acumulado en el patrimonio o haber sido consumido dentro del tiempo considerado, de manera tal que para calcular la renta al cierre del ejercicio fiscal se toma el patrimonio acumulado y se le resta el patrimonio existente al inicio del ejercicio; al saldo se le suma el valor de los consumos.-

3. El ingreso puede ser periódico, transitorio o eventual, sin importar si la fuente de la riqueza denominada renta se mantiene intacta -permanente- o desaparece en el acto de producción de la renta.-

4. No es necesario que el ingreso este separado del capital ni que sea realizado.- Constituyendo la base del concepto la capacidad o fuerza económica, esta Teoría estima que la separación y realización de la renta carece de importancia.- Haig ejemplificando señala que si se toma la situa-ción de tres accionistas de sociedades anónima distintas, todos los cuales tienen igual proporción de acciones: una de las sociedades reparte utilidades, otra reparte acciones y la tercera destinada las utilidades a reservas, de aceptarse la idea de la realización y separación, sólo tributaria el primer accionista, en circunstancias que en los tres casos la fuerza económica se ha incrementado.- Otros aspecto analizado por Haig, dentro de esta misma idea, es el relativo al aumento de valor de las propiedades; el estima que el sólo aumento constituye un ingreso, aún cuando no se haya enajenado la propiedad, es decir, aún cuando no se de el requisito de la separación o realización, sin embargo acepta que, por diversas consideraciones puede resultar ventajoso no aplicar el gravamen sino a la fecha de la realización de la venta.

5. El ingreso debe ser un ingreso neto, en otras palabras, al momento de calcular la renta debe deducirse el patrimonio existente al iniciar el ejercicio, así como los gastos que han sido necesarios para obtener el ingreso o preservar la fuente, cuando ésta fuere regular.-

6. El ingreso debe ser siempre expresable en moneda, para su cálculo el ingreso debe reducirse a un común denominador, es decir, a la expresión monetaria.

XII. CONCEPTO LEGALISTA DE LA RENTA:

El pretender armonizar el concepto económico de renta con los intereses fiscales, ha resultado en una falta de solidez científica de las teorías financieras revisadas, por lo que algunos tributaristas latinoamericanos, entre los que destacan Gómes de Souza, Dino Jarach y Giuliani Fonrouge, han planteado el problema desde una perspectiva más pragmática, estableciendo que renta o rédito es lo que la legislación quiere que sea, sin aferrarse a concepto doctrinal alguno.- Ello, atendido a que desde el punto de vista tributario se trata de un concepto eminentemente funcional, es decir, que asume forma y contenido diverso según la función que está llamado a desempeñar.-

Así se estima que si el legislador quiere favorecer el ahorro y la capitalización adoptará un sistema que sustraiga las rentas no

consumidas; si desea favorecer el trabajo personal liberará beneficios adicionales como las vacaciones, asignaciones familiares, aguinaldos, etc.

XIII. INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA:

Atendiendo el carácter amplio de la definición legal, el legislador se ha visto en la necesidad de excluir ciertos ingresos calificándolos de no constitutivos de renta, estableciendo tales exclusiones en el artículo 17. Para entender estas exclusiones, enfocaremos el estudio desde un triple aspecto:

1. Criterios que adopta el legislador para calificar un ingreso como no constitutivo de renta (¿Es que no son conceptualmente tales o existen otros motivos para darles ese calificativo?);

2. Diferencia entre "ingresos no constitutivos de renta" y "rentas exentas";

3. ¿Es necesario texto expreso de ley para que un ingreso sea considerado no constitutivo de renta? o podría discutirse tal carácter desde un punto de vista conceptual, no es renta por ser capital o por no constituir beneficio, etc.?

XIII. CRITERIOS QUE ADOPTA EL LEGISLADOR PARA CALIFICAR UN INGRESO COMO NO CONSTITUTIVO DE RENTA:

1. Así dentro del primer grupo puede citarse aquellos que son "capital" y por ende no son renta.- Tal es el caso de los aportes a sociedades o al gestor de una cuenta en participación (N° 5 artículo 17), las cuotas que eroguen los asociados (N° 11 artículo 17), el mayor valor obtenido en operaciones de crédito que correspondan a reajustes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18, (N° 8 letras a), h) y j) artículo 17).- De igual forma no constituye renta la distribución de utilidades o de fondos acumulados que las S.A. hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente.- Esta es una norma de carácter funcional: fomentar la capitalización, N° 6 del artículo 17.- En esta situación también se encuentran las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos, según el N° 7 del artículo 17, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar impuesto a la renta.- Podría ocurrir que la S.A. capitalizara, en cuyo caso, los accionistas no tributaran sobre tales utilidades, por las razones expresadas, pero esas utilidades capitalizadas podrían posteriormente y, antes de la liquidación de la sociedad, repartirse vía devolución de capital

social, en este caso tampoco tributaría, por tal razón el legislador el legislador estableció las limitaciones de los N°s 6 y 7.-

2. Otro grupo de ingresos está excluido en razón de no ser renta por no constituir utilidad o beneficio. Tal es la situación de los N° 1, 2, 3 y 13 del artículo 17, relativos a indemnizaciones por daños, accidentes, seguros de vida y desahucio y retiros.

La Corte Suprema ha señalado que "por muy latoso que sea el significado que se quiera dar a los vocablos beneficio y utilidades ... es el hecho que tales términos no se concilian con las palabras "daños" y "perjuicios" que generalmente no importan un enriquecimiento; muy por el contrario, tratándose especialmente de una cantidad percibida a título de "daño emergente" en realidad tal situación implica un empobrecimiento efectivo que sufre la persona a quién se indemniza" (R.D.J., Tomo L, 2da. parte, secc. 1ra., pg. 21).- El S.I.I., por su parte, refiriéndose a la "cláusula penal" la califica como "indemnización anticipada y convencional de los perjuicios, que es compensatoria según las reglas general en el derecho, ya que tiende a reparar el daño causado por el incumplimiento ... Conceptualmente la indemnización del daño emergente no debe implicar un beneficio o utilidad para quien la percibe, ya que ella cubre un perjuicio material : la pérdida o disminución del patrimonio sufrida y que, por tanto, no debe acrecentarlo ... El Servicio dentro de su facultad fiscalizadora puede establecer si la cantidad percibida a título de cláusula penal ha o no excedido el monto de la pérdida o disminución del patrimonio sufrido por el incumplimiento que motivó su pago".

Entre las indemnizaciones señaladas en el artículo 17, vale la pena detenerse en la del N° 1, conforme al cual no constituye renta la indemnización del daño emergente y del daño moral:

a) Tratándose de indemnizaciones que cubren daños sufridos por bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad que tributen según renta efectiva, la indemnización constituye renta, sin perjuicio de la deducción que dicho contribuyente pueda hacer al determinar su renta líquida imponible, como el daño sufrido, conforme al N° 3 del artículo 31 LIR; de manera que el contribuyente lleve a pérdida el valor de libro del bien siniestrado y a ingreso el monto de la indemnización; si la indemnización excede el valor libros dicho exceso tributará con el impuesto de Primera Categoría.-

b) Para contribuyentes que no declaren renta efectiva, la indemnización no constituye renta ya que, al tributar sobre la base de rentas presuntas no procede la deducción de la pérdida

como gasto.- Para ellos la ley establece una norma especial a fin de determinar a cuanto asciende el monto de la indemnización que puede considerarse en tal carácter, tratándose de bienes físicos del Activo Inmovilizado (susceptibles de depreciación) y se remite al valor inicial actualizado, de modo que si la indemnización es mayor, el exceso será renta.-

c) Dentro del tercer grupo, esto es, aquellos ingresos que son excluidos "por razones de tipo funcional", pueden citarse los siguientes:

i) El N° 6 del artículo 17, ya comentado, en orden a fomentar la capitalización. Algunas de las situaciones referidas en el N° 8 del artículo 17 (letras a, b, f, g, i y k), en cuanto todo el mayor que se obtenga, incluso el que exceda del capital reajustado, no será considerado renta no obstante que, conceptualmente, lo es.-

ii) Otro motivo que lleva al legislador a excluir ciertos ingresos, es el de evitar la doble tributación, sea nacional o internacional. En el primer caso están la adjudicación de bienes en partición de herencia a favor de uno o más herederos del causante, afectas al Impuesto a las Herencias (letra f) del N° 8 del artículo 17), y en segundo las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera (N° 17 del artículo 17).-

iii) Otros ingresos que, siendo conceptualmente renta, son excluidos por razones de equidad o justicia social, como las asignaciones familiar y los beneficios previsionales (N° 13), la asignación de alimentación, movilización o alojamiento (N° 14), las becas de estudio (N° 18), etc.

XIV. DIFERENCIAS ENTRE INGRESO COMO NO CONSTITUTIVO DE RENTA Y RENTAS EXENTAS:

De lo expresado se desprende que, existiendo ingresos que conceptualmente son rentas, el legislador optó por NO considerarlos tales; surge entonces la interrogante ¿no habría sido preferible considerarlas rentas exentas? Aunque técnicamente resulte discutible, ello no es posible toda vez que existen importantes diferencias entre el tratamiento tributario de unas y otras.

1. Tratamiento tributario de los ingresos no constitutivos de renta.- El S.I.I. ha sostenido que "los ingresos y beneficios que no constituyen renta en virtud del artículo 17, pierden su carácter de renta para todos los efectos legales

y, por tanto, en ningún caso puede considerarse rentas exentas ni dárseles el tratamiento de tales".-

Se debe tener presente, sin embargo, que la afirmación anterior tiene una aparente excepción tratándose de los reajustes mencionados en los N° 25 y 28 del artículo 17. En efecto, el inciso 1° del artículo 29 ordena a los contribuyentes de Primera Categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, en otras palabras que practiquen corrección monetaria del artículo 41, incluir dentro de los ingresos brutos los mencionados reajustes.

De lo anterior pareciera desprenderse que dichas sumas, en el caso señalado, dejarían de ser considerados ingresos no constitutivos de renta, para ser gravados por la ley.- En realidad, en principio y por regla general, no es así.- El objeto de su inclusión, mejor dicho su fundamento se encuentra en el mecanismo de aplicación de la Corrección Monetaria.- En efecto, la ley aparentemente presume que el título, crédito o documento que origina el reajuste se encuentra comprendido en el Capital Propio Inicial; siendo así al practicarse la Corrección Monetaria, la actualización de dicho Capital Propio Inicial (y por ende la actualización de estos instrumentos) originará un cargo o pérdida.- Ahora bien, en la medida en que ellos se encuentren en poder del contribuyente al término del ejercicio, originará un abono a resultados que corregirá el cargo a pérdida del Capital Propio Inicial.- (Nota)

Sin embargo, si esos títulos, créditos o valores no se encuentran al término del ejercicio en poder del contribuyente, esta compensación de la pérdida no podría efectuarse, al menos por el mecanismo de la corrección monetaria; es por ello que, previniendo esta situación, el artículo 29 ordena incluirlos en los ingresos brutos.- Cabe hacer presente que, en aquellos casos en que tales activos se encontraban en poder del contribuyente al inicio y al término del ejercicio, no se producirá un doble abono (por el artículo 29 y por el 41), toda vez que la letra b) del N° 2 del artículo 32 establece que los ajustes originados por activos no monetarios incrementarán la renta líquida, "a menos que ya se encuentren formando parte de ella".

La situación es distinta si esos valores en la práctica no estaban formando parte del Capital Propio Inicial, sino que adquiridos con utilidades generadas durante el ejercicio, en este evento, al no producirse el balanceo en la cuenta Corrección Monetaria (ya que no habrá cargo o pérdida por no estar dentro del CPI) de hecho los reajustes estarán afectos a tributación.- La explicación

radica en que para la LIR las utilidades no se generan sino al cierre del ejercicio y, en tal caso, necesariamente debe considerarse que dichas inversiones se hicieron con parte del CPI.

Finalmente, y continuando con el tratamiento tributario a este tipo de ingresos, cabe señalar que los gastos en que se incurra en la obtención de un ingreso no constitutivo de renta no pueden deducirse para la determinación de la Renta Liquida Inicial (Ley de Impuesto a la Renta).

2. Rentas Exentas.- La situación de las rentas exentas es distinta de los ingresos del artículo 17, por cuanto y en principio, una renta exenta de Categoría no por ello está exenta del Impuesto Global Complementario, a menos que expresamente así se establezca, por tanto, si la ley nada dice, dichas sumas estarán afectas a Global Complementario (IGC).

Ahora bien, tratándose de rentas que están exenta, también, de Global Complementario, ellas en todo caso deben formar parte de la Renta Bruta Global, pero para el solo efecto de aplicar la escala progresiva, originando en consecuencia un crédito contra el impuesto.-

Ahora bien, tratándose de rentas que están exenta, también, de Global Complementario, ellas en todo caso deben formar parte de la Renta Bruta Global, pero para el solo efecto de aplicar la escala progresiva, originando en consecuencia un crédito contra el impuesto.

Conforme a la letra e) del N° 1 del artículo 33, los gastos en que se incurra para generar las rentas exentas no pueden rebajarse; pero si podrían deducirse para llevarlas a Global Complementario de rentas afectas a la determinación de la Renta Líquida Imponible de la Categoría.

** Recordemos que este tipo de instrumentos constituyen valores o activos no monetarios, es decir se autoprotegen de la inflación; en consecuencia, el cargo o perdida que originan al estar comprendidos en CPI debe contrarrestarse con un abono a resultados.- En efecto, la perdida anotada no corresponde a una situación real puesto que al estar cubiertos por el mecanismo de la reajustabilidad, no han sufrido proceso de desvalorización.-

XV. ¿ES NECESARIO TEXTO LEGAL PARA EXCLUIR UN INGRESO DEL N° 1 DEL ARTÍCULO 2?:

Se trata de determinar si dada la amplitud de dicha norma y lo establecido en el N° 29 del artículo 17, para que un ingreso no sea constitutivo de renta es necesario la existencia de un texto legal expreso. Evidentemente la pregunta surge respecto de aquellos ingresos que conceptualmente no pueden considerarse renta y no a aquellos que revistiendo tal carácter se les desee excluir por razón de “tipo funcional”. El problema puede ser claramente visualizado respecto de los reajustes compensatorios de desvalorización monetaria.

Hasta Noviembre de 1978, la doctrina se inclinaba por dar carácter limitativo al artículo 17, por las siguientes razones:

1. Antecedentes de la historia fidedigna del establecimiento de la ley 15.564, en donde se establece, por primera vez, el concepto de renta (sustancialmente igual al actual).

Al discutirse el N° 8 del artículo 17 relativo a la situación de los reajustes de saldos de precio de venta de bienes raíces, se planteó la cuestión de determinar si los reajustes de préstamos constituían o no renta, ya que las Comisiones Unidas por unanimidad habían determinado que los préstamos no quedaban comprendidos en la definición de renta del artículo 2 (son naturalmente, capital).- Fundamentando tal posición se expresaba que sería absurdo considerar renta el mayor valor que represente para el acreedor recibir de su deudor, después de determinado tiempo, la misma cantidad de especies que le prestó, puesto que su capital original no ha variado y sólo ha habido un incremento nominal, producto de la desvalorización monetaria.- La sola circunstancia de haberse planteado el problema estaría indicando que de no estar en el artículo 17 sería considerado renta, aun cuando en definitiva tal posición no fue acogida en el texto.-

I. El segundo argumento, en íntima relación con el anterior, está en que, precisamente por no ser incluidos en el artículo 17, fue y ha sido en general, necesario la dictación de sucesivas leyes que declaran expresamente que tales reajustes no constituyen renta.-

Así el S.I.I. comentando su inclusión en el artículo 17, para ciertos casos, por la Ley 17.073 expresa: "Los ingresos mencionados en los números que anteceden no tiene la calidad de renta a contar de ....", en consecuencia, antes de esa fecha, eran considerados renta.

Esta fue la opinión prevaleciente desde la dictación de la Ley 15.564, especialmente si se considera que no existe jurisprudencia sobre casos en que se haya discutido como aspecto principal el carácter de renta de algún ingreso; sin embargo, la publicación de la Circular N° 109, el año 1978, hace cambiar la doctrina, por cuanto el S.I.I. sostiene que no constituye renta la "asignación por pérdida de caja", confirmando con ello el criterio sustentado bajo el imperio de la antigua ley de la renta.- Mantiene los fundamentos sostenidos en la primera circular, esto es "por no corresponder a ingresos que constituyen utilidades o beneficios que incrementen el patrimonio de las personas que las perciban. Como su nombre lo indica, estas asignaciones se establecen para afrontar las pérdidas de caja que pueden tener los funcionarios y empleados que manejan, en calidad de cajeros, dineros fiscales o de terceras personas".-

Si bien no resulta fácil aceptar este criterio del S.I.I. (toda vez que mientras no se incurra en el riesgos, la asignación de caja constituye incrementos de patrimonio, beneficio o utilidades, especialmente si la pérdida nunca se produce), el se destaca por dar paso a la posibilidad de discutir la naturaleza jurídica de algún ingreso cuando no exista texto legal que le de el calificativo de “no renta”.

Conforme a ello, la interpretación que debería darse al N° 29 del artículo 17 es la de estimar que se requiere texto expreso para aquellos ingresos que conceptualmente sean rentas y que por motivos de índole económica se desee excluir, o para aquellos ingresos que no siendo capital, la ley quiera calificarlos de tal para excluirlos de la tributación a la renta.

XVI. HECHO GRAVADO POR LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA:

El hecho gravado por la Ley sobre Impuesto a la Renta es, precisamente, “la renta", entendida como los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, según lo establece el N° 1 del artículo 2°.

Debe considerarse que aun cuando el artículo 1° de la Ley de Impuesto a la Renta dice "Establecerse, de conformidad a la presente ley, a beneficio fiscal, un impuesto sobre la renta", la verdad es que, toda renta puede estar gravada con dos impuestos en la Ley, por un impuesto cedular por categorías, que se establece considerando sólo la naturaleza de la renta -de capital o de trabajo- y luego un segundo impuesto, que se agrega al

anterior, que puede ser Global Complementario o Adicional, según se trate de contribuyentes con domicilio o residencia en Chile o en extranjero.

XVII. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:

Con relación al sujeto activo y al sujeto pasivo o contribuyente nos remitimos a lo ya expresado en la primera parte de este curso, limitándonos en esta etapa a revisar la situación especial de algunos sujetos pasivos, reglamentados en forma especial en la LIR.-

1. Comunidades Hereditarias, Artículo 5°.- La regla general es que las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponden a los comuneros en proporción a sus respectivas cuotas en el patrimonio común.

Por excepción la comunidad hereditaria es considerada como “un solo contribuyente” del impuesto a la renta cuando el “patrimonio hereditario permanece indiviso” y, en todo caso, solamente hasta por el plazo máximo de tres años desde la fecha de apertura de la sucesión.- En este evento, la ley ordena computar como año completo la porción de tiempo que transcurre desde la fecha de apertura de la sucesión y el día 31 de Diciembre del mismo año.- Esto signi-fica que si el causante fallece el 20 de Diciembre de 1994, la comunidad hereditaria indiviso será considerada como un sólo sujeto pasivo de impuesto hasta el 31 de Diciembre de 1996.

Desde el momento en que los comuneros determinen sus cuotas en el patrimonio común o, en su defecto, desde el vencimiento del plazos de tres años indicada en el inciso 3°, recupera su imperio la regla general de que cada comunero debe declarar como renta su cuota en el patrimonio común.- Si al vencimiento de dicho plazo no se ha determinado dentro del proceso de partición cada cuota, "se estará -dice la ley- a las proporciones contenidas en la liquidación del impuesto de herencia".

Una vez determinada la cuota del comunero, cualquiera haya sido el procedimiento de determinación (particional, convencional o legal), la totalidad de las rentas que correspondan al año calendario en que ello ocurra deberán ser declaradas por los comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio común, es decir, respecto de la renta anual no cabe fraccionarla en dos declaraciones de impuesto, de las cuales una pudiese corresponder al heredero y la otra la comunidad hereditaria.

2. Comunidades No Hereditarias y Sociedades de Hecho, Artículo 6°.- Respecto de estas agrupaciones carentes de personalidad jurídica, cada partícipe deberá declarar la renta correspondiente a su cuota o parte en el patrimonio de la comunidad o sociedad de hecho, sin embargo la ley dispone que los comuneros o socios son solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos que afecten al total de las rentas de la comunidad o sociedad de hecho, salvo que en sus declaraciones de renta individualicen a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y la cuota o parte que les corresponda en las rentas respectivas.- Esta disposición es similar a la del artículo 28 del Código Tributario. – Entonces, el verdadero contribuyente es el socio de hecho o comunero, y no la comunidad ni sociedad de hecho.

3. Patrimonios Fiduciarios, Artículo 7°.- El artículo 7 dispone: "También se aplicará el impuesto en los casos de rentas que provengan de:

a) Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales;

b) Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa;

c) Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se acredite quienes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas".

La situación reglamentada por la ley dice relación con las rentas que obtiene una persona con cargo de hacerlas pasar al patrimonio de otra, cuya identificación es desconocida para el organismo fiscalizador de los impuestos (sea porque aun no nace), pudiendo el cumplimiento de tal encargo estar subordinado a un plazo o a una condición; se trata del “encargo fiduciario o de confianza” que ha recibido una persona, ya sea en virtud de un testamento o por otro medio.-

La obligación de declarar y pagar el impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en virtud de encargos fiduciarios debe ser cumplida por la persona encargada de la administración de estos bienes, ya que la ley lo califica de “contribuyente” en el artículo 8 del Código Tributario; además debe tenerse presente que el artículo 65 LIR, parte final, expresamente indica que los encargados fiduciarios y administradores de cualquier género están obligados a presentar anualmente una declaración jurada de las rentas devengadas, percibidas o presuntas.- Naturalmente que el administrador fiduciario cargará al patrimonio administrado el monto del tributo.

4. Situación de los Cónyuges, Artículo 53.- Para los efectos de la aplicación del impuesto Global Complementario, cuya tasa es de tipo progresivo, la ley considera como un solo contribuyente al marido y mujer casados en régimen de sociedad conyugal, como asimismo a los que habiéndose separado totalmente de bienes en forma convencional no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven bienes en comunidad, o cuando cualquiera de ellos tenga poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.

Si los cónyuges están casados bajo régimen de separación total o parcial de bienes y no se encuentran en las situaciones antes señaladas, cada uno de ellos declarará su renta en forma independiente, lo que significará que la suma de los impuestos pagados por ambos cónyuges será de monto inferior al que les habría correspondido si el marido hubiere declarado el total de las rentas del matrimonio.

XVIII. CLASIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO:

Como se indicara, la Ley de Impuesto a la Renta distingue entre el sujeto pasivo propiamente tal o contribuyente, que es la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, es decir, la persona que obtiene una renta y está obligada a declarar y pagar el impuesto correspondiente, y el sustituto o agente de retención o percepción, que es aquella persona que por imposición de la ley está obligada a cumplir las obligaciones materiales y formales de la obligación tributaria, en reemplazo del contribuyente.

Sólo respecto del sujeto pasivo propiamente tal se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, por tanto, cuando el impuesto es pagado por el sustituto, este pago lo hace con dineros del primero. El caso más claro e importante de sustituto es el de los empleadores quienes, al pagar remuneraciones a sus trabajadores, deben descontar el impuesto a la renta que grava al sueldo o salario del trabajador, para luego declarar los impuestos a la renta de todos sus trabajadores y enterar dicho impuesto en arcas fiscales, N° 1 del artículo 74 en relación al N° 1 del artículo 42 Ley de Impuesto a la Renta. En igual sentido, también tienen el carácter de sustitutos los albaceas, partidores y encargados fiduciarios o administradores de cualquier género, ya que deben declarar y pagar el impuesto a la renta respecto de los bienes cuya administración les está confiada, inciso final artículo 65, haciendo pagos con dineros de sus administrados, quienes son los verdaderos contribuyentes.

Sin perjuicio de lo anterior, la ley establece para los sustitutos “una responsabilidad solidaria” en el caso de que no cumplan con la obligación de retener el impuesto, artículo 76. Asimismo, si no se efectúa la retención, la ley hace extensiva la responsabilidad a la persona que recibió la renta,

sin el descuento correspondiente, esto es, al contribuyente propiamente tal, sin embargo, si este acredita que quien le pagó la renta efectúo la retención del impuesto, la responsabilidad por el no pago recae únicamente en la persona que practicó la retención, según dispone el artículo 83.

Las razones del legislador para establecer el sustituto como sujeto pasivo del cumplimiento de obligaciones tributarias ya se revisaron en la primera parte del curso.

XIX. FACTORES DE JURISDICCIÓN QUE DETERMINAN LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA:

El impuesto sobre las rentas, conforme a nuestra ley, puede fundamentarse en distintos principios o factores de jurisdicción, los que a continuación revisaremos:

1. Principio de la Territorialidad de la Ley.- En virtud de la consagración y aceptación unánime del factor de jurisdicción de la "territorialidad" de los efectos de la ley, ésta extiende su eficacia a las personas y cosas que se encuentran en el territorio nacional y a los hechos ocurridos en él, lo que en el orden tributario implica que la ley impositiva de un Estado sólo se aplica respecto de los bienes situados dentro del país y a las actividades realizadas en su interior.

Por aplicación de este principio, la Ley de Impuesto a la Renta grava con este impuesto las rentas de fuente chilena, entendiéndose por tales "las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente", inciso 1° artículo 10.- El hecho de existir una "renta de fuente chilena" determina la aplicación del "impuesto cedular por categorías", reglamentado en el Título II de la LIR.- Este impuesto cedular consiste en someter cada categoría de renta (o cédula) a un tributo exacto, cuyas reglas de base tributaria y cuya tasa están adaptadas a la naturaleza de la renta.- En nuestra legislación existen dos categorías:

a) La Primera, que grava las rentas del capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras, y;

b) La Segunda, que afecta a las rentas del trabajo.

En términos generales, los impuestos cedulares se aplican sobre la renta considerando únicamente la categoría a que corresponde, del capital o del trabajo, prescindiendo de otros factores, como el del domicilio o residencia del contribuyente o su capacidad impositiva, factores que sólo se consideran para la aplicación de otros impuestos

regulados en la misma Ley de Impuesto a la Renta, en sus Título III y IV, denominados Global Complementario y Adicional, respectivamente.-

Los impuestos cedulares son de tasa proporcional, es decir, la tasa del tributo mantiene su porcentaje con relación a la renta, cualquiera sea el monto de ésta.-

2. - Principio del Domicilio o Residencia. El domicilio o residencia del con-tribuyente constituye para nuestra Ley de Impuesto a la Renta un segundo factor de jurisdicción, es decir un nuevo elemento que el legislador considera para la aplicación del tributo, además del primer factor de jurisdicción ya indicado, de la "fuente geográfica" de la renta.

Si el titular de una renta está domiciliado o reside en Chile, pagará un impuesto cuya base imponible estará representada por el conjunto de rentas percibidas o devengadas por él en el año calendario respecti-vo, ya se trate de rentas de fuente chilena o extranjera, impuesto que se denomina Global Complementario, cuya característica principal es su tasa progresiva, en razón de que la finalidad de él es obtener un efecto social de redistribución de la riqueza, arts. 3, 52 y 54.-

Si el titular de la renta -sea chileno o extranjero- no tiene residencia ni domicilio en Chile se aplicará sobre el conjunto de sus rentas de "fuente chilena" el impuesto Adicional, que reemplaza al Global Complementario tratándose de personas que son titulares de rentas de fuente chilena, no obstante estar domiciliadas o residir en el extranjero, artículo 3 y 58.-

El concepto de domicilio está dado por la legislación civil, artículo 59 C.C. (la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella.- Divídese en político y civil).- Según el artículo 65 del C.C. el domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, mientras conserve su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior, concepto que para efectos de impuestos confirma y precisa el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, expresando que "la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley", agregando que esta norma se aplicará también "respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas".-

El concepto de residente está dado por el artículo 8 N° 8 del Código Tributario, que lo define como "toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos".-

En definitiva, la Ley de Impuesto a la Renta, son personas domiciliadas en Chile aquellas que residen en el país con ánimo de permanecer en él, entendiéndose que éste ánimo no desaparece por la sola ausencia o falta de residencia, si se conservan en Chile la familia o negocios que requieren de atención personal, aunque sea esporádica; son residentes los que permanecen en Chile más de seis meses, dentro de un año calendario o de dos años tributarios seguidos.-

Finalmente, cabe recordar que según el artículo 8° de la Ley de Impuesto a la Renta los funcionarios públicos, municipales y universitarios _que presten servicios fuera de Chile, se entenderán para los efectos de esta ley domiciliados en Chile, y para el cálculo del impuesto se considerará como renta de los cargos en que sirven, la que le correspondería en moneda nacional si desempeñaran una función equivalente en el país.-

Por el contrario, los funcionarios de naciones extranjeras que como representantes diplomáticos, consulares u oficiales presten servicios en Chile, se consideran domiciliados en sus respectivos países y, por lo mismo, no se les aplicará la Ley de Impuesto a la Renta a las rentas procedentes del país que los acredite, "a condición de que en los países que representan se concedan iguales o análogas exenciones a los representantes diplomáticos, consulares u oficiales del Gobierno de Chile", artículo 9 LIR.-

3. - Factor de la Nacionalidad.- El tercer factor de jurisdicción que considera nuestra ley para la aplicación del impuesto a la renta, está representado por la "nacionalidad" del contribuyente.- En efecto, el inciso 2° del artículo 3 LIR señala que el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravaren las rentas obtenidas de fuentes chilenas, plazo que, en casos calificados, podría ser prorrogado por el Director Regional respectivo.- Terminado este plazo, se aplica íntegramente la disposición del inciso 1° del referido artículo-

Esta disposición establece claramente una discriminación entre el contribuyente chileno domiciliado o residente en el país, que debe pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, esto es, se trate de rentas de fuente chilena o extranjera, mientras que el extranjero, durante los tres primeros años de su domicilio o residencia en Chile sólo paga impuestos sobre sus rentas de fuente chilena.

Tipos de Impuesto de la Ley de la Renta

El artículo 1° de la LIR establece a beneficio fiscal "un impuesto sobre la renta", pero la verdad es que toda renta está afecta -salvo excepciones- a una doble tributación interna:

1. - Primero, un impuesto cedular por categorías, y luego;

2. - Un segundo impuesto, que es el Global Complementario o Adicional, según los casos.

Impuesto Cedular por Categorías

El impuesto cedular por categorías grava la renta considerando únicamente su naturaleza, sin considerar, en principio, los factores personales del contribuyente.- La aplicación del impuesto cedular queda determinada por el sólo hecho de que exista una renta de fuente chilena, esto es, que provenga de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente o sus condiciones personales, en cuanto a cargas de familia u otros elementos personales del contribuyente.-

Si la renta proviene de bienes o actividades en que el factor principal es el "capital" la renta tributará en la Primera Categoría, con una tasa proporcional que actualmente es del 16% de la renta líquida o presunta, artículo 20.-

Si la renta proviene del trabajo o de actividades en que éste es el elemento predominante, tal renta tributará en la Segunda Categoría, con una tasa progresiva de hasta un 45% en su tramo superior, artículo 43.-

El impuesto de la Primera Categoría es real y de tasa

proporcional, en el sentido de que en su fijación no se consideran circunstancias personales del contribuyente; en cambio, el impuesto de Segunda Categoría es de tipo personal, ya que considera factores de este tipo del contribuyente, como el establecido en el artículo 44, y de tasa progresiva, que va aumentando a medida que es mayor el volumen de renta del contribuyente.-

Impuesto Global Complementario

Este impuesto grava al conjunto de las rentas de un contribuyente, ya sea que ellas provengan de fuente chilena o extranjera.- Este tributo afecta sólo a las personas naturales que tengan residencia o domicilio en Chile, inciso 1° artículo 52.-

Las características fundamentales de este impuesto son su carácter progresivo y personal.

1. - Es progresivo en el sentido de que la tasa de impuesto que afecta a la renta va aumentando a medida que se acrecientan los ingresos del contribuyente, por esta condición se estima que este tributo es uno de los que mejor permiten al Estado emplear el sistema tributario con fines redistributivos de la riqueza.-

2. - El impuesto es también personal, ya que en la determinación de su monto se consideran factores o circunstancias de orden personal del contribuyente, N° 2 artículo 56.-

La aplicación del impuesto Global Complementario significa siempre gravar un mismo ingreso con dos impuestos de renta diferente.- En efecto, si se trata de una renta fuente chilena, ella será afectada primeramente por el impuesto cedular, Primera Categoría si es renta proveniente del capital, Segunda Categoría si se deriva del trabajo; y luego, esa misma renta, que ya

tributo considerando solo su naturaleza u origen, entrará a ser gravada con el impuesto Global Complementario (personal).-

Impuesto Adicional

El impuesto Adicional es aquel que grava las rentas de fuente chilena respecto de las personas naturales o jurídicas, que no tengan domicilio ni residencia en Chile, artículo 58.- Este impuesto sustituye al Global Comple-mentario respecto de las rentas de fuentes chilenas cuyos titulares no tienen domicilio ni residencia en el país.- En la aplicación de este impuesto sólo se considera la cuantía de la renta y no factores personales del contribuyente, es decir, el impuesto es real y no personal.- Por otro lado, la ley desconoce el conjunto de rentas de estos contribuyentes, por tanto lo ha establecido de tasa proporcional, pero muy superior a la de los impuestos cedulares -actualmente es de 35% (artículo 58)-, pretendiendo con ello hacerlo equivalente a la tasa promedio del Global Complementario a nivel de empresarios.-

La aplicación del impuesto Adicional, al igual que el Global Complementario, significa siempre afectar una misma renta a dos impuestos diferentes, ya que primeramente, la renta quedará gravada con un impuesto cedular o de categoría, atendiendo el origen o naturaleza del ingreso, y, luego, tal renta será objeto de la aplicación del impuesto Adicional, por las características personales del contribuyente.-

Este impuesto es el que mayor problemas crea respecto de la doble tributación internacional, puesto que su aplicación pone de manifiesto que una misma renta queda sometida a la legislación tributaria de dos Estados diferentes: el país de origen de la renta (en este caso Chile, que aplicará el impuesto cedular y el de categoría) y el país de nacionalidad, domicilio o residencia del contribuyente, que cobrará impuesto sobre esta misma renta, basado precisamente, en los recién mencionados factores de jurisdicción de la ley tributaria.-

La tasa adicional

El artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta establece la denominada Tasa Adicional, que es un recargo establecido a la tributación de las sociedades anónimas y en comandita por acciones, que no tiene el carácter de impuesto de categoría, con una tasa de 35%, y que constituye, en cierta forma, un anticipo provisional del impuesto personal que afectará al accionista al serle repartido el dividendo correspondiente, y por otra parte se aplica a las sumas rechazadas como gastos necesarios para producir la renta.

Aunque esta disposición está ubicada dentro de las normas de la Primera Categoría, la ley expresamente ha señalado que "no tendrá el carácter de impuesto de categoría", lo cual no le quita la calidad de impuesto a la renta, como lo ha señalado la Corte Suprema.

Clasificación de las Rentas

Nuestra ley clasifica las rentas de diversas maneras, según el elemento diferenciador que considere.- Revisaremos las principales clasificaciones de la renta contenida en la Ley:

Renta de fuente chilena o extranjera

1. - Rentas de fuente chilena: El artículo 10° señala que son rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, con prescindencia del domicilio o residencia del contribuyente, incluyendo entre ésta a las regalías, los derechos por el uso de marca y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual, entre otras.-

Para estos efectos la ley entiende que están situados en Chile las acciones de una sociedad anónima y los derechos de una sociedad de personas constituida en el país.- Tratándose de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor, artículo 11.-

En definitiva, para la ley, lo que caracteriza a la renta de fuente chilena es el provenir de bienes situados en el país o actividades desarrolladas en él.- Es la aplicación del principio de la territorialidad de la ley, en donde no interesa el domicilio, residencia o nacionalidad del contribuyente, bastando que la fuente sea chilena.-

Hay situaciones en que podría ser discutible si la renta proviene de un bien situado en el país o en extranjero, o si la actividad que genera la renta ha sido efectuada en Chile o en el extranjero.- Los casos más frecuente de dudas han sido solucionados por el legislador, como en el caso de uso de marcas, patentes, formulas, asesoría técnica y otras prestaciones análogas, sea que consistan en regalías o en cualquier otra forma de remuneración, derivada de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual, arts. 10 inciso 2° y 59 inciso 1°, casos en que realmente la renta proviene de un bien extranjero

Ej., Deducción del Contribuyente Deducción del S.I.I.Ingresos 100 100Gastos Necesarios 50 30Renta Liquida Imponible 50 Se le aplica una tasa de un 16%. 70 *16%

8 Impuesto a pagar. 11.2 Impuesto a pagar.

Esta sería la determinación de la renta liquida imponible. Pero resulta que el S.I.I., dice que solamente 30 eran gastos necesarios y rechazó 20. Por ello la base imponible será de 70. Pero sobre los 20 rechazados, conforme al art. 21, se le aplicará una tasa de un 35% fija.

20 * 35% = 7

Así, a los 8 pesos que consideró el contribuyente, hay que sumarle, los 7 pesos que debe pagar por concepto de la tasa adicional. Es decir, deberá pagar 15 pesos de impuesto, lo que es superior a los 11,2 pesos que hubiere debido pagar si hubiese considerado solo 30 pesos de gastos necesarios.

(marca, patente, etc.), pero la actividad de explotación es desarrollada en el país.- Asimismo en el caso de los créditos, es discutible si la renta que ellos generan (interés) tienen su fuente en el capital prestado o en la actividad desarrollada por el deudor para pagar los intereses; nuestra ley acepta el último criterio.- Otro tipo de caso dudosos han debido ser resueltos por la jurisprudencia judicial y administrativa.-

Esta regla general encuentra excepciones, como las del artículo 9 (representantes de gobiernos extranjeros), artículo 59 N° 2, etc.-

2. - Rentas de fuente extranjera: No se encuentran definidas en la ley, entendiéndose por tales aquellas que no provienen de fuente chilena, es decir, tienen su origen en bienes situados en el exterior o en actividades desarrolladas fuera de Chile.- La regla general es que tales rentas escapan a la ley tributaria chilena, sin embargo, quedan afectas a sus disposiciones cuando el beneficiario de la renta es una persona domiciliada o residente en el país, artículo 3° inciso 1°, aplicándose en estas forma, como factor de jurisdicción de la ley tributaria, el principio de domicilio o residencia del contribuyente.-

Sobre las rentas de fuente extranjera, el artículo 12 dispone que se

considerarán las rentas líquidas percibidas o devengadas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor "o disposiciones legales o reglamentarias del país de origen", manteniéndose dicha exclusión "mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entre tanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción contra el fisco".-

El S.I.I. ha interpretado dicha norma legal en el sentido que ella rige sólo en el caso de que no exista una norma especial que obligue a considerar rentas brutas, sin deducción alguna, como ocurre en la situa-ción regulada en el artículo 59, que aplica un impuesto adicional de 35% sobre el total de las cantidades pagadas, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría técnica, etc.-

Rentas del Capital y del Trabajo

El Título II de la LIR establece el denominado "IMPUESTO CEDULAR POR CATEGORIAS", que grava las rentas atendiendo sólo su fuente : capital o trabajo, sin considerar factores personales del contribuyente, como su domicilio o residencia, sus cargas personales, el monto global de sus rentas, etc.

Las rentas que tienen su fuente principal en el capital son gravadas con el impuesto cedular de Primera Categoría.- En ellas se incluye, entre otras, las rentas provenientes de bienes raíces, de las empresas comer-ciales, industriales, mineras, de la construcción, pesqueras, compañías aéreas, de seguros, bancos, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, telecomunicaciones, etc., es decir, se gravan como rentas del capital las que tienen su origen en inversiones o negocios, como asimismo las rentas mixtas, esto es, aquellas en que, si bien intervinieron tanto el factor capital como el trabajo, se estima que hay un predominio del capital sobre el esfuerzo personal.-

Las rentas que tienen su fuente principal en el trabajo son gravadas con el impuesto cedular de Segunda Categoría, y en ellas se incluyen tanto las rentas derivas de sueldos, salarios y pensiones, esto es, del trabajo

dependiente, como las provenientes de profesiones liberales u otras ocupaciones lucrativas ejercitadas en forma independiente.-

Tradicionalmente las leyes sobre impuesto a la renta han otorgado un tratamiento tributario más favorable a las rentas del trabajo que a las provenientes del capital, sin embargo, paulatinamente se ha ido acentuando la tendencia a igualar ambos tipos de tributación, por cuanto se entiende que es al impuesto Global Complementario al que le corresponde cumplir un rol diferenciador, redistributivo de riqueza.-

Rentas Efectivas o Presuntas

La regla general es que se tributa sobre rentas efectivas, es decir, sobre el monto real o verdadero de los ingresos del contribuyente, deducidos los gastos necesarios para la obtención de tales ingresos.-

Por excepción la ley determina el monto de la renta, considerando solamente el tipo de capital o la actividad del contribuyente, factores en base a los cuales presume la cuantía de sus rentas.- La presunción de renta puede ser simplemente legal, caso en que el contribuyente podrá probar su renta efectiva, o bien de derecho, caso en que será inadmisible la prueba en contrario.-

Establece una presunción legal la norma que determina el monto de la renta de los propietarios o usufructuarios de inmuebles urbanos que los destinan al arrendamiento, fijando esta renta en el 7% del avalúo fiscal inmueble, letra d) N° 1 del artículo 20.-

La ley establece como presunción de derecho las que determinan el monto de la renta del propietario o usufructuario de un predio agrícola, letra b), N° 1 artículo 20; la renta que se presume a los empresarios que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, como asimismo de carga ajena, N° 2° y 3° del artículo 34 bis.-

Tratándose de rentas efectivas los contribuyentes deben acreditar su monto mediante contabilidad fidedigna, que es aquella que, basada en los principios generales afectados, se ajusta a las normas legales y regla-mentarias vigentes (artículo 16 a 20 Código Tributario), registrando fiel y cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones, existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que den origen a las rentas efectivas que la ley obligue declarar.

La regla general es que la contabilidad debe ser completa, inciso final artículo 68, la cual está compuesta de los libros Diario, Mayor, Inventarios y Balances o sus equivalentes y aquellos otros libros exigidos por disposiciones legales o reglamentarias, tales como el de Remuneración, de Compraventas, de Existencias, etc..- Por excepción la ley permite llevar contabilidad simplificada,

la cual puede consistir en un libro único de Ingresos y Egresos, como el que se exige a los profesionales que tributan en Segunda Categoría, o bien una planilla con detalle cronológico de ingresos y gastos, como se requiere para los contribu-yentes de la Primera Categoría con escaso movimiento o pequeños capitales, inciso 3° artículo 68.-

El contribuyente está obligado a probar la veracidad de la renta expresada en su declaración de impuestos, mediante los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca en cuanto sean necesarios u obligatorios, inciso 1° artículo 21 Código Tributario.- Si el contribuyente hace su declaración de impuestos basado en sus documentos, el SII no puede liquidar otro tributo que el resultante de dichos antecedentes, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, según dispone el inciso 2° del artículo 21 Código Tributario- De consiguiente, en la primera etapa, el peso de la prueba es de cargo del contribuyente, en cuanto debe acreditar la veracidad de su declaración de renta con la documentación correspondiente; pero cumplida esta etapa se invierte el peso de probar y será el Servicio el que deberá probar el carácter de no fidedigna en la declaración o de los antecedentes que le sirven de base, si pretende liquidar un impuesto diferente al resultante de la declaración y documentación de éste.-

Rentas Devengadas y Percibidas

La ley define la renta devengada como aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular, y mientras la obligación no se cumpla por algún modo de extinguir obligaciones; por otra parte, por renta percibida entiende aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.

Tratándose de rentas de capital (afectas a Primera Categoría) la regla general es que se gravan tanto las rentas percibidas como las devengadas, inciso 1° artículo 15 e inciso 2° artículo 29.-

Por excepción, tratándose de rentas de capitales mobiliarios, como es el caso de los intereses, se gravan solamente cuando estén percibidas, inciso 2° artículo 29, en relación con el N° 2 del artículo 20.- Por el contrario, cuando las rentas provienen del trabajo (afectas a Segunda Categoría) la regla general es a la inversa, es decir, se gravan sólo cuando se encuentran percibidas, por tanto, lo normal es que los sueldos, salarios y pensiones, así como los honorarios profesionales del ejercicio de profesiones liberales, se encuentren gravados con el impuesto a la renta en virtud de su percepción.-

Parece un contrasentido que la ley considere como ingreso tributable, tratándose de rentas provenientes del capital, aquellas que están simplemente devengadas, aquellas sobre las cuales se tiene un mero crédito, por cuanto ellas no han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente, quién tiene nada más que una expectativa; sin embargo se justifica tal situación argumentando que si se considera que para determinar la renta líquida imponible de estos contribuyentes la ley permite deducir como gastos no sólo las cantidades pagadas, sino también las adeudadas durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que tales gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente, inciso 1° artículo 31; por otra parte, si sólo se consideran en la determinación de la renta imponible los ingresos percibidos, el contribuyente podría manejar a su conveniencia, en perjuicio fiscal, el momento oportuno para ingresar materialmente a su empresa los dineros correspondientes a los créditos.-

Renta Bruta y Liquida

La distinción entre renta bruta y renta líquida es de fundamental importancia para la aplicación del impuesto a la renta, ya que lo que éste grava es la renta líquida, artículo 12, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 43 y 45.-

La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera Categoría y que están obligados a llevar contabilidad, se determina deduciendo de los ingresos brutos los costos directos de los bienes y servicios que se requieren para la obtención de dicha renta.-

La renta líquida de las personas antes referida es la que resulta de deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados al determinar el costo directo, pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.-

Tratándose de rentas afectas a Segunda Categoría, esto es las rentas provenientes del trabajo, la renta bruta es sinónimo de ingreso bruto y la renta líquida es aquella en que se ha deducido de la renta bruta los gastos necesarios para producirla.-

Rentas sujetas a Declaración o a Retención(artículo 65 y siguientes y 73 y siguientes)

La regla general es que toda persona está obligada a presentar anualmente una declaración jurada del monto de las rentas que haya obtenido en el año calendario o comercial anterior, guardando en su poder el contribuyente todos los antecedentes y comprobaciones que el S.I.I. exija para la determinación del impuesto y el cumplimiento de las demás finalidades a su cargo.- Los impuestos establecidos en la LIR se pagarán, en la parte no cubierta con los pagos provisionales, en una sola cuota dentro del plazo en que debe entregarse

la declaración conjuntamente con ésta, con los reajustes establecidos en el artículo 72.-

Por excepción, la ley establece diversos casos en que la persona que paga a otra una renta debe "retener" el impuesto correspondiente, es decir, que de la suma a pagar deberá descontar el monto del impuesto, ingresándolo directamente en Tesorería (sustituto), como los empleadores en relación a las remuneraciones que paguen a sus trabajadores; los contribuyentes afectos al impuesto de Primera Categoría obligados a llevar contabilidad, en relación a los honorarios que paguen, y; las sociedades anónimas en relación a las participaciones o asignaciones que paguen a sus directores.-

Rentas afectas a Régimen de Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios y No Afectas.- (Artículo 84 A 100)

Como la regla general en materia de impuestos a la renta es que ellos se declaren y paguen anualmente, circunstancia que implica un inconveniente financiero para el fisco, en relación a la oportunidad y regularidad de la percepción, el legislador ha establecido un sistema de declaración y pago mensual "provisional", a cuenta de los impuestos anuales que le corresponder a pagar al contribuyente al año siguiente, tanto en Categoría como Global Complementario y Adicional.- El monto de estos pagos provisional los fija la ley en base a un porcentaje de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados, porcentaje que es distinto para los diferentes tipos de contribuyentes, artículo 84.-

La regla general es la obligatoriedad del P.P.M., tanto para los contribuyentes que obtengan ingresos de Primera como de Segunda Categoría.- Por excepción, el sistema no es aplicable a los propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o urbanos, salvo que se trate de sociedades anónimas, ni respecto de quienes perciban rentas de capitales mobiliarios, como tampoco rige en relación a las rentas afectas al sistema de retención a que nos hemos referido anteriormente; sin embargo la ley permite que cualquier persona que no está obligada a efectuar PPM a cuenta de sus impuestos anuales de renta, pueda efectuarlos en forma voluntaria por cualquier cantidad, ya sea de un modo esporádico o permanente y en cualquier día hábil del mes, inciso final artículo 91 en relación al artículo 88.-

Los pagos provisionales mensuales, sean obligatorios o voluntarios, tienen la ventaja para el contribuyente de aminorar o eliminar, según los casos, el impacto económico-financiero que representa el impuesto anual, especialmente si se tiene presente que estos se reajustan conforme a la variación experimentada por el I.P.C. entre el último día del mes anterior al del pago provisional y el último día al mes anterior a la fecha del balance o del cierre del ejercicio respectivo, inciso 1° del artículo 95.-

Rentas afectas a Doble Imposición y afectas al Impuesto Único

Dentro del sistema de la LIR, lo común es que toda renta está afecta a doble tributación, al impuesto cedular de Primera o Segunda Categoría, según se trate de rentas provenientes del capital o del trabajo; y luego la misma renta es gravada con un segundo impuesto, que será Global Complementario o Adicional, según el domicilio o residencia del contribuyente.-

Por excepción la LIR grava ciertos ingresos con un impuesto único, siempre que el contribuyente no tenga rentas de otra naturalezas.- La principal renta afecta a impuesto único es la que obtienen los trabajadores por sueldos, salarios, pensiones, etc., impuesto único que es de carácter progresivo, muy similar al Global Complementario, pero que se retiene por el empleador y se

entera mes a mes en Tesorería.- También están afectos a impuesto único las rentas que obtienen los contribuyentes del artículo 22 LIR; pequeños mineros, artesanos, comerciantes de la vía pública, suplementeros y propietarios de talleres artesanal; impuesto este que es de tasa proporcional o de monto fijo, artículo 23 a 26.-

Ingresos no Constitutivos de Renta

Como se ha expresado, la amplitud de la definición legal de renta permite considerar como tal no sólo la riqueza nueva proveniente de una fuente productiva durable, sino que cualquier aumento patrimonial, sea que derive de una fuente permanente u ocasional, productiva o de la mera liberalidad, por tal razón y como ya analizáramos en detalle las motivaciones, el legislador se encargó de señalar en forma taxativa los ingresos que no constituyen renta.-

Sin perjuicio del análisis ya realizado, volveremos sobre el tema, para revisar en detalle cada uno de los ingresos que la ley entiende no constitutivos de renta.-

1. - Como expresáramos, los ingresos que de conformidad al artículo 17 no constituyen renta, "pierden su carácter de tal para todos los efectos tributarios" no constituyen renta la LIR y están totalmente al margen de las normas impositivas.- También como lo anticipamos, no debe confundirse la situación de los "ingresos no constitutivos de renta" con las denominadas " exentas", las cuales son consideradas por la ley para la determinación de la base imponible del impuesto Global Complementario, N° 3 artículo 54, de manera que no obstante estar exentas, quedan gravadas con una tasa media más alta de impuestos.-

2. - Como consecuencia de lo anterior, los "ingresos no constitutivos de renta percibidos o devengados" por el socio de una sociedad de personas que determine sus ingresos en base a renta efectiva, no se consideran renta "para ningún efecto" y, por lo mismo no influyen en la determinación del Impuesto Global Complementario, inciso 5° N°1 artículo 54, o Adicional, inciso 3° artículo 62.-

3. - Los "Ingresos no constitutivos de renta que las Sociedades Anónimas distribuyan a sus accionistas, tampoco constituyen actualmente renta para ningún efecto", ya sea que el reparto se efectúe mediante el pago de dividendo o bien mediante la distribución de acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, según se desprende de los artículo 17 N° 6, 54 N° 1 inciso 2° y 58 N° 2.-

Clasificación de los Ingresos señalados en el artículo 17

I. - Ingresos derivados de adquisiciones a titulo gratuito

1. - Bienes adquiridos por accesión, prescripción, sucesión por causa de muerte o donación, N° 9, artículo 17.- Esta norma incluye la "accesión", que según el artículo 643 del C.C. es un modo de adquirir por el cual el dueño de una cosa pasa a serlo de lo que ella produce, o de lo que se junta a ella, dado que comprende las accesiones de suelo y las de cosas muebles e inmuebles, se debe distinguir.

En cuanto a la sucesión por causa de muerte y la donación, están gravada con un impuesto especial, Ley 16.271 de 1965.-

2. - Remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones, N° 22.- Las condonaciones no constituyen renta sólo cuando son concedidas por ley y no en forma voluntaria o convencional.-

3. - Pensiones alimenticias que se deben por ley a ciertas personas, N° 19, artículo 17.-Únicamente respecto de ésta, como asimismo cierto tipo de pensiones o rentas vitalicias, cuyo monto no exceda de un cuarto de una unidad tributaria, N° 4.- La renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión

periódica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero, artículo 2.264 C.C.

4. - Distribución de utilidades o fondos acumulados que las Sociedades Anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, como así también la parte de los dividendos que provengan de ingresos no constitutivos de renta del artículo 17, N° 6 artículo 17.- El reparto de acciones liberadas a accionistas o el reemplazo de sus títulos por otros de mayor valor nominal, son procedimientos utilizados comúnmente por las sociedades anónimas para aumentar su capital sin tener que recurrir a nuevos aportes de capital, y en virtud de ellos los accionistas aumentan el valor de su capital representado por acciones, esto es, acrecientan su patrimonio, por lo cual dicho aumento debería tributar como renta; sin embargo el legislador ha querido favorecer tributariamente a los accionistas que deciden capitalizar utilidades, ahorrar y aumentar la inversión de la sociedad, eximiéndolos del impuesto a la renta.-

5. - El hecho de obtener de una autoridad una merced o una concesión o permiso fiscal o municipal, N° 21.-

6. - Los premios de rifas de beneficencia, autorizadas por ley, N° 24.- Ya sean que provengan del Estado, corporaciones públicas o privadas.

7. - Cuotas que eroguen los asociado, N° 11.- Las cuotas a que se refiere esta norma no corresponde a aportes de capital, sino que a contribuciones fijas o variables, periódicas, que los asociados de una persona jurídica o de cualquier organización colectiva hacen a ésta para afrontar sus gastos u otros fines sociales.

8. - Cantidades percibidas con motivo de becas de estudio, N° 18.- Según el S.I.I. "las becas de estudio son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin posibilidad de que pueda ser aprovechados por terceros, lo cual no significa que necesariamente las becas de estudio deban pagarse en forma directa al establecimiento o instituto de enseñanza respectivo, sino que también podrá hacer a través del respectivo becario, siempre y cuando las normas que reglamentan el otorgamiento de la beca permitan concluir, sin lugar a dudas, que ellas efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos pertinentes" (Circ. 66 de 1977).- Las becas de estudio no deben confundirse con las "asignaciones de estudio o escolaridad" que corresponde a aquellas sumas que el empleador paga al trabajador con el fin de ayudarles en los gastos derivados de la educación de sus hijos, pero que queda al arbitrio de ellos -trabajador- darle el destino para el cual se conceden, cantidades que, efectivamente constituyen mayor renta, y por ende está afecta al impuesto de Segunda Categoría.-

9. - Extinción de la obligación de pago de una renta vitalicia, como también el incremento patrimonial derivado del incumplimiento de una condición o de un plazo suspensivo en el caso del fideicomiso y del usufructo, N° 10.- Las rentas vitalicias a título gratuito (instituidas por testamento) no están sujetas a ninguno de los impuestos de la LIR, pero quedan afectas al Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (artículo 9 N° 4 L.H.A.D.).-

En el caso de la propiedad fiduciaria, cuando se cumple la condición o plazo suspensivo, ella pasa al dominio pleno del fideicomisario, incrementando su patrimonio, incremento que conforme a la LIR no se considera renta.- Asimismo, se exime de la tributación a la renta el beneficio que obtiene el nudo propietario por el hecho de cumplirse el plazo durante el cual tenía la obligación de soportar el gravamen de un usufructo.-

10. - La constitución de la propiedad intelectual, como también de derechos mineros, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes, N° 20.- La expresión propiedad intelectual se ha entendido en su sentido natural y amplio de cualquier descubrimiento o producto de la inteligencia, sea científico, artístico o industrial.-

En cuanto a los derechos mineros a que alude la disposición, son los relativos a la facultad de catar y cavar para buscar minerales en heredad ajena y a las diligencias previas a la constitución de la propiedad minera.- Tanto en el caso de la propiedad intelectual como de la propiedad minera, el beneficio tributario está referido al incremento de patrimonio que significa su constitución.- En cuanto a la enajenación de la propiedad intelectual y de la minera, los ingresos que de ello provengan, tampoco constituyen renta, en la medida que se den las condiciones establecidas en las letras c) y e) del N° 8 del Artículo 17. -

En cuanto a los beneficios derivados de la explotación de este tipo de propiedad, tributan conforme a las reglas generales de la LIR.-

II.- Ingresos que solo en apariencia constituyen aumentos de patrimonio

1. - Indemnización del daño emergente y también del daño moral, pero siempre que este último sea establecido por sentencia ejecutoriada, N° 1.- Nos remitimos a lo ya señalado.-

2. - Devolución de Capitales sociales y de sus reajustes, N° 7.- Esta norma está referida al capital propio y su revalorización, y no incluye a la capitalización de utilidades tributables que deban pagar los impuestos establecidos en la LIR.-

3. - Indemnizaciones percibidas por el asegurado en ciertos tipos de seguros, N° 3.- Lo que el beneficiario recibe en cumplimiento de contratos de seguros de vida, de desgravamen, dotales o de renta vitalicia, tampoco constituye renta dada la naturaleza aleatoria de estos contratos.-

Esta excepción no incluye las rentas provenientes de contratos de seguro de rentas vitalicias convenido con los fondos capitalizados en las A.F.P., según el D.L. 3.500 de 1980.-

4. - Reajustes correspondientes a la variación del I.P.C. obtenido con motivo de la enajenación de: Bonos y Debentures; Pertenencias Mineras; Derechos de Agua; Derechos de Propiedad intelectual o Industrial por el inventor o autor; Acciones y Derechos en Sociedades Mineras que o sea Anónimas, N° 8, letras j, c, d, e y h).- El N° 8 del Artículo 17 señala que "No constituyen renta : el mayor valor, incluido el reajustes de saldo de precio" obtenido en las operaciones descritas desde la letra a) a la k), ambas inclusive; sin embargo en este punto sólo nos referiremos a las operaciones señaladas letras j, c, d, e y h), dadas que ellas tienen como un elemento común que las diferencia de las demás operaciones descritas en el mismo N° 8, y que consiste en que al mayor valor obtenido en estas operaciones no constituye renta en la medida que no exceda de la variación que experimente el I.P.C. entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación del bien.-

Es por esta razón que estas operaciones se incluyen en el grupo de ingresos que sólo en apariencia constituyen renta, ya que la liberación del impuesto sólo cubre los reajustes derivados de la variación del I.P.C., y lo que excede de dicha variación queda gravada con el impuesto de Primera Categoría, según lo prescribe el inciso 3 del referido N° 8.-

Se debe aclarar que todas las operaciones a que se refiere el N° 8 del artículo 17, para que no sean consideradas "renta" es preciso que se trate de una operación no habitual del contribuyente, ya que si existe habitualidad se aplica la tributación común de la renta, según dispone el artículo 18.-

5. - Aportes Recibidos por Sociedades de Personas o por una Asociación, solo respecto de éstas, incluida la revalorización del capital propio, artículo 17 N° 5 y 41 N° 13.- Es lógico que estos aportes no constituyen renta respecto de las sociedades o de la asociación que lo percibe, ya que se trata de capital que, e la oportunidad que corresponda, estará obligados a restituir a los aportantes; es decir, respecto de la sociedad o asociación se trata de ingresos que sólo en apariencia pudiera considerarse renta; e cuanto a las Sociedades Anónimas, el sobre precio, reajustes o mayor valor obtenido en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos.-

6. - El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del párrafo 3° del Título V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, N° 28.- Los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de Primera o Segunda Categoría están obligados a efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta del impuesto anual definitivo (Artículo 84), pagos que se reajustan conforme a la variación que experimente el IPC entre el último día del mes anterior a la fecha del pago efectivo y el último día del mes anterior a la fecha del balance respectivo o cierre del ejercicio (artículo 95), de suerte de mantener actualizado el valor de estos.- Este reajuste no se considera renta, por cuanto no constituye aumento de patrimonio.-

7. - La parte de los gananciales que de los cónyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales, N° 30.- Como consecuencia de la disolución del régimen patrimonial de participación en los gananciales, uno de los cónyuge percibe los gananciales correspondientes, que para estos efectos no se considera renta, por tratarse de una radicación de bienes que ya estaban en su patrimonio.-

8. - Los ingresos que no se consideren renta o que se reputen capital, según texto expreso de una ley, N° 29

III.- Ingresos derivados de ciertos beneficios de carácter social, laboral o previsional.

1. - La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio o retiro, N° 13.- Esta disposición merece los siguientes comentarios:

a) La asignación familiar. Cuyo pago ordena la ley o emana de los sistema orgánicos de las respectivas instituciones de previsión, no constituye renta; en cambio los pagos a título de mayor asignación familiar que las empresas efectúen con cargo a sus propios recursos, sea por contrato o convenio colectivo, constituye un complemento de la remuneración del trabajador y, por lo mismo, tiene el carácter de renta.-

b) Por beneficio previsional debe entenderse aquellos que emanan de los sistemas orgánicos de previsión o de leyes especiales que han establecido estos beneficios, y en tal caso no constituyen reta.- El origen del beneficio previsional se encuentra en la relación jurídica de afiliación entre el trabajador y la entidad previsional correspondiente.-

En cuanto a los beneficios que suelen otorgarse por las empresas privadas, el criterio del S.I.I. es el de considerar que tales

beneficios no constituyen renta para el trabajador solo en el caso de que están destinados a solucionar problemas económicos de carácter contingente o eventual, en forma tal que de no proveerse tales recurso se mantendría el problema y su solución afectaría a los recursos destinados a la subsistencia ordinaria del trabajador, tal es el caso de las subvenciones que otorgan las empresas a sus trabajadores por hospitalización, nacimiento, defunciones, etc..- Por el contrario, según el S.I.I., constituirían rentas gravadas las cantidades que los trabajadores reciban normalmente como asignación de máquina, de casa, de título profesional, aguinaldos de navidad, bonos de vacaciones, premios por antigüedad, productividad, eficiencia, etc.-

No constituye renta, según el S.I.I., el pago en dinero del beneficio de sala cuna, subsidio por enfermedad o reposo preventivo, la compensación en dinero del feriado, siempre que sea pagada al trabajador con ocasión del termino de su contrato.-

c) La indemnización por desahucio o retiro siempre que esta no exceda del equivalente a un mes por año de servicio o fracción de seis meses, con un tope de seis, y considerando la remuneración bruta, excluyendo participaciones, gratificaciones, bonos, aguinaldos y otras remuneraciones extraordinarias.-

2. - Indemnización por accidentes del trabajo, N° 2.- Este beneficio incluye tanto a las indemnizaciones que consistan en sumas fijas, como a las rentas o pensiones.-

3. - La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al trabajador sólo en interés del empleador, N° 14.- Para que la alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al trabajador se considere que no constituye renta, es requisito que el pago se origine en una necesidad del empleador, en razón de la naturaleza o características de la faena que desarrolla, por tanto la asignación no debe significar una un beneficio para el trabajador, sino que sólo una compensación en razón de los servicios que presta.-

Quien determina si estos beneficios constituyen o no renta es el Director Regional respectivo.-

4. - La asignación de traslación y viáticos, N° 15.- La Dirección Nacional del S.I.I. ha instruido a los Directores Regionales a cerca de los criterios a utilizar para calificar o no de renta estas asignaciones, en el siguiente sentido:

a) Que se compruebe que efectivamente el trabajador se ausentó del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir las funciones que le encomendó su empleador en otra ciudad;

b) Que la cantidad pagada guarde relación con el rango del trabajador;

c) Que el pago de estas asignaciones guarde relación con el lugar en donde viajó el trabajador.-

Dentro del concepto "asignación de traslación" debe entenderse o solo la que cubre los gastos del trabajador con ocasión de cambiar el lugar o ciudad en que debe cumplir sus labores, sino también la suma destinada a cubrir sus gastos de desplazamiento a diversos puntos dentro del radio de su ubicación permanente.- Existe una relación directa entre el hecho de que el monto de la asignación de traslación y viático sea razonable -a juicio del Director Regional- y, por lo mismo, tal ingreso no se califique como renta para el trabajador, con el hecho de que el pago de esta asignación por parte del empleador constituya para éste un "gasto", aceptado como tal por la LIR y que, por ende, disminuya su renta imponible.-

5. - Gratificación de zona establecida o pagada en virtud de una ley, N° 27.- Las gratificaciones de zona pagadas al personal de la administración pública no constituye renta para estos trabajadores, ya que se pagan en virtud de una ley, en cambio las gratificaciones de igual naturaleza pagadas a trabajadores del sector privado constituye para estos renta, y por ende es tributable, aún cuando tratándose de las zonas extremas y conforme a lo establecido en el artículo 13 del D.L. 889 de 1975, para los efectos del Global Complementario se presume de derecho una gratificación de zona que no constituye renta.-

6. - Montepíos regulados por la ley N° 5.311, relativa a servicios prestado en guerras de Chile, N° 26, artículo 17.-

7. - Las sumas percibidas por concepto de gastos de representación, siempre que dichos gastos están establecidos por ley, N° 16, artículo 17.- Solo los gastos de representación establecidos por ley no tienen el carácter de renta; a la inversa, cualquier suma que reciba un contribuyente a título de gastos de representación en virtud de una estipulación contractual o voluntariedad del empleador, será considerada renta y quedará afecta, como tal, al impuesto correspondiente; lo cual no implica que respecto del empleador, dichas sumas así pagadas sean consideradas tributariamente desembolsos deducible de la renta bruta, conforme a lo expresado en el N° 6 del artículo 31.

IV.- Aumento de patrimonio con motivo de ciertas enajenaciones no habituales.

1. - Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año, letra a) N° 8.

a) Si las operaciones son habituales y entre la fecha de adquisición y enajenación de las acciones transcurre un periodo inferior a un año, no se cumple con ninguno de los requisitos que exige la norma para que la transacción no configure un hecho gravado frente a la LIR.- Por consiguiente el mayor valor obtenido de dichas operaciones, incluido el reajuste de saldo de precio, constituye renta para todos los efectos tributarios, gravándose con los impuestos generales de la LIR, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Tasa Adicional del artículo 21, por la renta percibida o devengada y con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda cuando la citada renta sea retirada o distribuida a sus beneficiarios, en el caso de que se trate de empresas que cumplan con lo dispuesto en el artículo 14.-

b) Si las operaciones no son habituales y entre la fecha de adquisición y enajenación de las acciones transcurre un periodo inferior a un año, la utilidad o mayor valor obtenido en tales operaciones también constituye renta para los fines impositivos, afectándola la misma imposición antes señalada, en atención a que tampoco se cumple con las exigencias de la ley.-

c) Si las operaciones son habituales y entre la fecha de adquisición y enajenación de las acciones transcurre un periodo igual o superior a un año, el mayor valor obtenido de las referidas actividades también constituye renta, por las razones antes anotadas.-

d) Si las operaciones no son habituales y entre la fecha de adquisición y enajenación de las acciones transcurre un periodo igual o superior a un año, en tal caso:

i) No constituye renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición de las acciones del porcentaje de variación que experimente el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el ultimo día del mes anterior al de la enajenación;

ii) La parte del mayor valor que exceda de la cantidad antes referida, constituye renta para los efectos tributarios, la cual se afectará con el impuesto de Primera Categoría, en carácter de impuesto único a la renta, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el inciso 3° del N° 8;

iii) Conforme a la segunda parte del inciso 3° del N° 8, las personas no obligadas a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría, que obtengan rentas provenientes de las operaciones que se analizan y afectas al referido impuesto único de Primera Categoría, se eximen de este tributo, siempre y cuando los beneficios obtenidos por tales conceptos, en conjunto con aquellos derivados de negociaciones a que se refieren las letras c), d), e) h) y j) del N° 8, no exceda de 10 UTM por cada mes cuando el impuesto deba retenerse y de 10 UTM anuales al efectuarse una declaración anual.

2. - Enajenación de bienes raíces, excepto aquellas que forman parte del activo de empresas que declaran su renta efectiva en la Primera Categoría, N° 8, letra b). Conforme a esta disposición no es necesario que los bienes pertenezcan a un determinado rubro o cuenta del activo, bastando que estos integren el activo de la empresa y que la empresa declare su renta efectiva en la primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de

declaración o que hayan optado por tal modalidad, para que tal ingreso sea constitutivo de renta.

Tratándose de las demás enajenaciones de bienes raíces efectuadas por contribuyentes que no se encuentren en la situación antes prevista, el mayor valor obtenido tiene la calidad de ingreso no constitutivo de renta y por ende no sujeto a tributación, a menos que operen las normas sobre habitualidad del artículo 18.-

3. - El mayor valor obtenido con ocasión de adjudicarse bienes en una partición de herencia o en una liquidación de sociedad conyugal, N° 8, letras f) y g).- Este beneficio no alcanza sólo a comuneros y cónyuges, sino también a los concesionarios de ambos.- El beneficio de no renta también reconoce el límite del reajuste conforme al I.P.C..-

4. - Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuota formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de Primera Categoría, N° 8, letra i).- Consecuentemente, las empresas de cualquier naturaleza que estén obligadas a declarar su reta efectiva en la Primera Categoría, o que no estando obligada opten por esta modalidad, que enajenen en forma esporádica o habitual derechos o cuotas de bienes raíces poseídos en comunidad y que conforman el activo de las empresas, cualquiera sea la denominación de éste, se encuentran gravadas con los impuestos normales de la LIR respecto de los beneficios que obtengan de tales transferencias.- Las utilidades percibidas o devengadas de dichas negociaciones se afectará con el impuesto de Primera Categoría y, además, con Global Complementario o Adicional, según corresponda, en la oportunidad del retiro de las citadas rentas o distribución de las mismas por parte de las sociedades respectivas.-

En cuanto a las demás enajenaciones de derechos o cuotas que recaigan sobre bienes raíces poseídos en comunidad, realizadas por contribuyente que no se comprenda en la situación analizada, el mayor logrado de dichas cesiones mantiene la calidad de ingreso no constitutivo de renta, eximiéndose en consecuencia de toda imposición, todo ello al margen de la periodicidad o frecuencia con que se efectúen las mencionadas operaciones.-

5. - El mayor valor obtenido en la enajenación de vehículos destinado al transporte de pasajeros o carga, de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos, N° 8, letra k).-

6. - El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de estas; el mayor valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajustes o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión..., N° 5, artículo 17.-

7. - El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación, N° 12.- Estas enajenaciones tampoco están afectas al impuesto IVA, por no tratarse de "vendedor".-

Impuesto de Primera Categoría

Características del impuesto de 1° Categoría

El impuesto de Primera Categoría tiene algunas características jurídicas que permiten diferenciarlo de otros impuestos de la misma Ley de Impuesto a la Renta.

1. - Es un impuesto real, en cuanto grava a las rentas atendiendo sólo a su origen, con independencia de las condiciones personales del contribuyente; grava las rentas que proviene de inversiones, actividades o negocios que requieren de un capital o en cuya obtención predomina el factor capital por sobre el trabajo personal.

2. - Es un impuesto directo, en el sentido que el paso de la carga tributaria debe ser soportador por el titular de la renta, si que la ley le faculte trasladarlo a un tercero.

3. - Es un impuesto de tasa proporcional, ya que el porcentaje del impuesto -16% para el año 2002, 16,5% para el año 2003 y 17% para el año 2.004 en adelante- en relación a la renta permanece constante, cualquiera sea el monto de la renta y las condiciones personales del contribuyente.

4. - Es un impuesto que grava las rentas percibidas como las simplemente devengadas, artículo 15, 19 y 65 N° 1, y, por lo mismo, para determinar la renta imponible se consideran o sólo los gastos pagados sino también los adeudados en el ejercicio comercial, siempre que unos y otros se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, inciso 1° artículo 31.- Por excepción la ley grava sólo las rentas percibidas, tratándose de aquellas que provengan de capitales mobiliarios, inciso 2° artículo 29.

5. - Es un impuesto de declaración y pago anual.- La regla general es que los contribuyentes deben hacer una declaración anual de sus rentas, en el mes de Abril de cada año, con relación a las que hayan obtenido en el año calendario o comercial anterior, artículos 65 y 69, ambos inciso 1°. Por excepción, tratándose de rentas provenientes de capitales mobiliarios, ellas no se declara anualmente, sino que la persona que pague tales rentas está obligada a retener y deducir el monto del impuesto al momento de hacer el pago, artículo 73 inciso 1°; es lo que se denomina sistema de retención en la fuente. Sin embargo cuando las rentas de capitales mobiliarios correspondan a contribuyentes que desarrollen actividades de los N° 1°, 3°, 4° y 5° del artículo 20, "que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general y siempre que la inversión generadora de dicha renta forme parte del patrimonio de la empresa", en tal caso recupera su imperio la norma general de que la declaración de renta es anual, y en tal caso, las rentas se comprenderán en los números correspondiente a la actividad desarrollada por el contribuyente y, por lo mismo, se

considerarán no sólo los intereses percibidos, sino también los simplemente devengados, inciso final N° 2 artículo 20.

6. - Es un impuesto afecto al sistema de pagos provisionales a cuenta del impuesto de declaración y pago anual, artículo 84 y siguientes.

Hecho Gravado en I Categoría

El hecho gravado consiste en percibir o devengar una renta proveniente de algunas de las fuentes establecidas en el artículo 20, sean dichas fuentes bienes raíces, valores mobiliarios (acciones, bonos, debentures, etc.), la industria, el comercio, la minería, la explotación de riquezas del mar, la prestación de servicios aéreos, de seguros, financieros, agenciamiento, corretaje, etc. (revisar todos los números).

Rentas exentas de primera categoría

Los artículos 39 y 40 contemplan, sin perjuicio de la existencia de otras, una serie de rentas que se encuentran exentas del impuesto de Primera Categoría.- Esto no significa que dicha renta está exenta de todo impuesto, por cuanto y como dijimos lo normal es que una renta esté afecta a un doble impuesto, por tanto si la ley la exime del impuesto de Categoría quiere decir que estará afecta a Global Complementario o Adicional, a menos que en forma expresa también se haya eximido de estos impuestos.-

Estas exenciones pueden ser "reales" o "personales":

1. - Exenciones Reales: Son aquellas que favorecen a ciertas rentas atendiendo sólo a su origen o naturaleza, sin considerar la persona del beneficiario de la renta.- Las exenciones reales del impuesto de Primera Categoría, están señaladas en el artículo 39, y en términos generales son:

a) Rentas de bienes raíces urbanos. Para que opere esta exención se requiere de dos requisitos:

i) Que el titular de la renta, propietario o usufructuario, no sea una sociedad anónima; y

ii) Que la renta efectiva no exceda del 11% del avalúo fiscal del inmueble, vigente al 1° de Enero del año en que debe declararse el impuesto.- Si la renta efectiva excede de dicho porcentaje del avalúo, el total de ella queda gravada con el impuesto de Primera Categoría, demostrada con contabilidad fidedigna, operando en este caso el crédito -rebaja- por lo que se hubiere pagado por impuesto territorial, debidamente reajustado, en los términos de los tres últimos incisos de la letra a) del N° 1 del artículo 20.-

b) Dividendos de Sociedades Anónimas o en Comandita por Acciones. La ley en el artículo 20 N° 2 dispone gravar las rentas del capital mobiliario, es decir el producto del capital, independiente del trabajo, o sea la renta que el capitalista obtiene del capital que ha confiando a una sociedad; así por aplicación de la regla general, deberían estar también gravadas con el impuesto de Primera Categoría las rentas consistente en dividendos pagados a sus accionistas por sociedades chilenas anónimas o en comandita por acciones, sin embargo tales rentas han sido exceptuadas del impuesto a fin de evitar que las rentas de estas sociedades tributen 2 veces en Primera Categoría. En efecto, estos ingresos tributan como tales al ser percibidos o devengados por la sociedad, por lo que, si al ser repartidos a los accionistas como dividendos pagaren otra vez impuesto de Primera Categoría, sería claro que la misma renta habría tributado 2 veces con igual impuesto.

c) Intereses o rentas de títulos de crédito del Mercado de Capitales.- Los intereses o rentas favorecidas por esta exención de impuesto están indicados en las distintas letras del N° 4 del artículo 39 y corresponden, en términos generales, a operaciones de crédito de dinero efectuada con alguna institución financiera o persona jurídica señalada en la ley, operaciones en las cuales normalmente el deudor emite un título de crédito.

El inciso final del N° 4 del artículo 39 dispone que "las exenciones contempladas en los N° 2 y 4 de este artículo, relativas a operaciones de crédito o financieras, no regirá cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen actividades clasificadas en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20 y declaren renta efectiva”.-

d) Rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales.- Por su especial importancia debemos señalar que, conforme lo dispone el inciso 2° del artículo 23 del D.F.L. 341 de 1977, exime del impuesto de Primera Categoría, por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas.-

2. - Exenciones Personales: (artículo 40): Son aquellas que favorecen a la rentas correspondientes a determinadas personas, cualquiera sea la fuente u origen de dichas rentas.-

Las exenciones de tipo personal se establecen generalmente considerando la función pública que desarrolla el beneficiario de la renta o bien por consideraciones de índole social.- Del primer tipo son las exenciones en favor del Fisco, instituciones fiscales o semifiscales, Municipalidades e instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República.- La exención no alcanza a las empresas que pertenezcan a dichas instituciones ni a las rentas clasificadas en los N° 3 y 4 del artículo 20.-

Las consideraciones de índole social son las que favorecen a pequeños contribuyentes, como es el caso de los comerciantes ambulantes que no desarrollen otra actividad en Primera Categoría, como asimismo las empresas individuales no acogidas al artículo 14 bis, que obtengan rentas líquidas conforme a los N°s 1, 3, 4 y 5 del Artículo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual.-

Situación en que queda una sociedad anónima cerrada, cuyo giro es educación, con respecto al impuesto de Primera Categoría. El Servicio

a través de reiterados pronunciamientos, ha expresado que las rentas provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el Nº 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en virtud de tal tipificación, son contribuyentes de la Primera Categoría de la citada ley, y quedan sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes. De consiguiente, estos contribuyentes, están obligados a llevar contabilidad completa, a menos que cuenten con autorización expresa de la Dirección Regional correspondiente para llevar contabilidad simplificada y, además, están sujetos a presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada año tributario por las rentas líquidas imponibles que determinen al término del ejercicio, de acuerdo a las normas generales que regulan estas determinaciones.

Ahora bien, conforme a lo establecido por el artículo 5º del D.F.L. Nº 2, de 1997, del Ministerio de Educación, la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18 de dicho texto legal, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyas instrucciones este Servicio las impartió mediante la Circular N° 91, de 1980.

De consiguiente, y de acuerdo a lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, aquella parte de los ingresos por subvención y demás conceptos que señala la norma legal en referencia, que se hayan destinado a los fines que indica dicho precepto legal, como ser, entre otros, inversiones y equipamientos destinados a los establecimientos educacionales, no se encuentran afectos a los impuestos de la Ley de la Renta, y en la medida que hayan sido contabilizados con abono a resultado, deben deducirse para la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, sobre la cual debe aplicarse el impuesto de dicha categoría por los demás ingresos o rentas que perciban o devenguen los colegios y que se encuentren afectos al citado tributo.

Por otra parte, es necesario señalar que el hecho de que un establecimiento educacional perciba una subvención del Estado para llevar a cabo una actividad de enseñanza, no impide que éste pueda obtener utilidades de su giro. En efecto, tales establecimientos, conforme a lo establecido por la norma legal precitada, sólo se encuentran liberados de pagar impuesto por aquella parte de los ingresos por subvención, derechos de matrículas, de escolaridad y donaciones que reciban en virtud de dicho texto legal, siempre que se utilicen o inviertan en la administración y mantenimiento del colegio, pero no respecto de aquellas rentas e ingresos no destinados a los fines señalados y otras rentas que puedan obtener, respecto de las

cuales se encuentran afectos a los impuestos normales de la Ley de la Renta, como cualquier otro contribuyente de la Primera Categoría.

De tal forma, si un establecimiento educacional percibe ingresos distintos a los anteriormente indicados, éstos constituirán ingresos tributables, que deberán seguir la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, para establecer en definitiva si existe o no una renta imponible sobre la cual aplicar el impuesto de Primera Categoría. A su vez, si la subvención no se aplica a los fines que establece la ley para que se mantenga liberada de impuesto, ésta pasará a constituir una renta afecta a dicho tributo, sin perjuicio de aceptarse como gasto los desembolsos efectuados con estos recursos.

Determinación de la Renta Imponible

La regla general es que los contribuyentes deben acreditar sus rentas mediante contabilidad completa, salvo que la ley o el Director Regional los haya exceptuado, inciso final artículo 68.

Para estos efectos debe entenderse por contabilidad completa aquella que está “compuesta por los libros Diario, Mayor, Inventario y Balances o sus equivalentes y aquellos otros libros exigidos por normas legales o reglamentarias, tales como los de Remuneración, Compraventa, etc.”

Los contribuyentes de Primera Categoría siguen la norma general antes señalada y, por consiguiente, están obligados a declarar anualmente sus rentas efectivas, determinadas en base a contabilidad completa.- Por excepción no rige esta obligación en relación a los contribuyentes cuya renta se determina en base a un régimen de presunciones, y que incluyen principalmente a los propietarios de bienes raíces, mineros medianos, transportistas y a "pequeños contribuyentes".

La contabilidad se debe llevar de acuerdo a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios del contribuyente y de acuerdo, además, a las normas básicas a que se refiere el artículo 16 del Código Tributario.

Por otra parte, tratándose de los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría, ellos deben determinar su renta efectiva dando aplicación a las normas establecidas sobre el particular en los artículos 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 38 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, las cuales configuran todo un sistema armónico, que comprende varias etapas.

Estas normas contables no solo se aplican para la determinación de la renta efectiva de estos contribuyentes, sino que también rigen en cuanto sean pertinentes para la determinación de la renta a los contribuyentes de la

Segunda Categoría, conforme lo indica el artículo 50 (profesiones liberales u otras).

Es importante señalar que la renta imponible de Primera Categoría es la base para la aplicación de otros impuestos establecidos en la misma LIR, como Global Complementario y Adicional.

Tributación Normal

Significa que la renta gravada se afecta con el Impuesto de 1° categoría, y además con el impuesto personal que corresponda. El impuesto personal puede ser el global complementario o el adicional, dependiendo de la calidad de domiciliado o residente en Chile de la persona natural o jurídica, que debe declarar la renta gravada.

1. - Renta efectiva con contabilidad completa: Se diferencia:

a) En la empresa. Por lo general, se afecta con el Impuesto de Primera Categoría, pudiendo existir ingresos o rentas que se afectan con impuesto único y otros no constitutivos de renta, en cuyo caso se debe aplicar el respectivo régimen tributario a cada renta. Se obligan a llevar F.U.T. que es un libro especial. Las empresas acogidas al artículo 14 bis se consideran como contabilidad completa aunque no lleven F.U.T.

b) Para los Propietarios. Los empresarios o socios se verán afectados con el impuesto persona que les corresponda, es decir, con el Global Complementario o Adicional, sólo por retiros que efectúen, en concordancia con la disponibilidad de las utilidades tributables acumuladas en el F.U.T. Cabe mencionar que los accionistas declaran en su impuesto persona, todos los montos percibidos, con la sola excepción de los ingresos no rentas, y sin importar el F.U.T. el cual sólo es determinante de los posibles Créditos contra dicho impuesto personal.

2. - Renta efectiva con contabilidad simplificada.

a) En la empresa. La renta también se afecta con el impuesto de 1° categoría, en términos generales, pero de existir ingresos o rentas que se afecten con impuesto único o ingresos no constitutivos de renta, éstos se someten al sistema respectivo. Esta modalidad no está sometida al F.U.T. y no se les aplica el artículo 14 bis.

b) Para los propietarios. Los empresarios, socios o accionistas se afectan simultáneamente, en el mismo ejercicio con el impuesto personal que les corresponda, sobre la misma base que se aplicó el impuesto de 1° categoría en la empresa, dependiendo del porcentaje de participación social que posean en la respectiva sociedad.

3. - Rentas Presuntas.

a) En la empresa. Se afecta con el impuesto de 1° categoría, recordando que a las Sociedad Anónima no se les permite tributar bajo renta presunta.

b) Para los propietarios. Los empresarios o socios se afectan con el impuesto personal que les corresponde, sobre la misma base que se aplicó el impuesto de 1° categoría a la empresa. La renta se divide entre los socios dependiendo de la participación de cada uno. Los accionistas no pueden tributar en renta presunta, debido a que las Sociedades Anónimas no tienen permitido ningún régimen presunto.

4. - Tributación Única. Implica que al declararse la renta gravada que se determinó, se debe afectar con un solo impuesto, es decir, con el impuesto Único que corresponda, como por ejemplo, la utilidad de las ventas de acciones n habituales, cuando media más de un año entre la compra y la venta, se gravará con el impuesto del artículo 17 N° 8 inciso 3°.

Recordemos que las rentas afectas a impuesto único, no se declaran en Global Complementario ni adicional y que tampoco una renta presunta se puede afectar con impuesto único alguno y que una renta exenta no paga nada.

Somero Análisis del Artículo 20

1. - La renta de los bienes raíces. La ley grava la renta proveniente de los bienes raíces, sean agrícolas o no agrícolas. Establece un régimen de determinación vía renta presunta y renta efectiva por contabilidad completa.

a) Bienes raíces pertenecientes o explotados por Sociedades Anónimas. Tributan sobre la base de renta efectiva por contabilidad completa. Ellos podrán deducir el impuesto territorial pagado y siempre que sean propietarios o usufructuarios. -

b) Bienes raíces agrícolas de propietarios o usufructuarios o sociedades que no sean Sociedades Anónimas. Tributan sobre la base de renta presunta. Las sociedades deben estar formadas siempre por personas naturales, para tributar por renta presunta.

Con todo si los contribuyentes obtienen rentas gravas en 1° categoría por las cuales deban declarar por renta efectiva no podrán tribunal por presunción. También los que quieran tributar por renta efectiva podrán hacerlo, pero no podrán volver.

c) Personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas. Ellos tributan por renta efectiva.

d) Renta de los bienes raíces no agrícolas respecto del propietario o usufructuario. Tributan por renta presunta. Sin embargo, pueden tributar por renta efectiva.

No se aplica esta presunción en el caso de que el propietario o usufructuario destine el bien no agrícola a su familia o su propio uso.

Con todo tratándose de Sociedades Anónimas que posean o exploten bienes raíces no agrícolas se gravaran con renta efectiva. Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes

raíces destinados a casa habitación acogidos al decreto con fuerza de ley Nº 2

Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes.

2. - Rentas de capitales mobiliarios. La ley no define capitales mobiliarios, pero debe entenderse en su sentido natural como títulos de créditos. Luego de que el N° 2 del artículo 20 dice que grava “intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados...” agrega que incluyendo las que se indican en las letras a), b), c), d), e) y f). Estas son:

a) Rentas provenientes de bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales.

b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio;

c) Dividendos de Sociedades Anónimas extranjeras que no desarrollen actividades en el país, siempre que sean percibidos por personas con domicilio o residencia en Chile; Aquí extrañamente se grava una renta de fuente extranjera con la 1° categoría.

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

e) Cauciones en dinero, y

f) Contratos de renta vitalicia.

3. - Rentas del comercio e industria en general. Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

Se gravan las actividades empresariales de mayor importancia en la economía del país. Quedan gravadas todas aquellas actividades indicadas en el artículo 3 del Código de Comercio.

4. - Rentas de los corredores y de otros intermediarios en bienes y servicios. Artículo 20 N° 4. Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin

perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42º, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

Es difícil saber que quiso el legislador, ya que puso al mismo nivel a las actividades de la intermediación comercial, con los colegios y establecimientos de enseñanza, clínicas, hospitales, etc.

En cuando a los corredores de propiedades, productos agrícolas, de bolsa, etc. como regla tributan en 1° categoría, sin embargo, pueden ser contribuyentes clasificados en 2° categoría cuando cumpla los requisitos ahí señalados.

5. - Rentas no incluidas en los números anteriores. Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. Artículo 20 N° 5.

6. - Rentas provenientes de Premios de Lotería. Los premios de lotería, pagarán el impuesto, de esta categoría con una tasa del 15% en calidad de impuesto único de esta ley. Este impuesto se aplicará también sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.

Esquema de Sistema para Determinar la Renta Liquida Imponible

1. - Sistema General: Contabilidad completa, artículo 68. Excepciones:

a) Contabilidad simplificada (un sólo libro o planilla de entradas y gastos) tratándose de contribuyentes de escaso movimiento o capitales pequeños,

b) Declaración en formularios especiales, con relación a rentas de capitales mobiliarios y demás indicados en el artículo 68 inciso 1°

2. - Sistema Excepcional: Las presunciones.-

a) Las presunciones en la determinación de impuesto de Primera Categoría Propiamente tales (o sea, rentas afectas, además, a Global Complementario o Adicional) :

i) Bienes raíces agrícolas y no agrícolas.-

ii) Minería de mediana importancia.-

iii) Vehículos para el transporte de pasajeros.-

b) Las presunciones en la determinación de impuesto de Primera Categoría que tiene carácter de impuesto único e impuesto sustitutivo:

i) Pequeños comerciantes de vía pública. Ellos tienen Impuesto Sustitutivo

ii) Pequeños mineros artesanales

iii) Suplementeros

iv) Propietarios de taller artesanal. Tienen Impuesto Sustitutivo.

v) Pescador artesanal.

El Régimen de Presunciones

La regla general es que la renta imponible para la aplicación del impuesto de Primera Categoría se determine sobre la base de la contabilidad del contribuyente, ya sea completa o simplificada (artículo 68); sin embargo, la ley en ciertos casos determina la renta imponible de acuerdo al sistema de presunciones, que pueden ser legal o de derecho, según admita o no prueba en contrario.-

En el régimen de presunciones, el legislador fija el monto de la renta imponible considerando que ella representa un determinado porcentaje (%) de un valor conocido o de fácil determinación, como es el caso del avalúo fiscal en los bienes raíces o el monto de las ventas anuales, tratándose de la mediana minería.-

Este sistema se emplea por razones de simplicidad tributaria, con relación a contribuyentes que tienen dificultades para cumplir con las obligaciones propias de la contabilidad; también se justifica por la dificultad práctica que entraña para el Servicio la adecuada fiscalización de contribuyentes que generalmente son muchos en número, pero cuya importancia es relativa en cuanto al rendimiento del impuesto.-

Contribuyentes a los cuales se aplica el sistema de presunciones

La ley excluye de este régimen de excepción a las sociedades anónimas, las cuales siempre están obligadas a pagar sus impuestos sobre la base de rentas efectivas, acreditadas por contabilidad fidedigna.-

De igual forma están excluidas de este régimen las sociedades mineras en comandita por acciones, tratándose de la mediana minería.-

Las rentas que se determinan sobre la base del régimen excepcional de las presunciones son las siguientes:

1. - Bienes raíces agrícolas y no agrícolas. La regla general, letra b) del N° 1 del artículo 20, es que los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas están gravados según la renta efectiva de dichos bienes. No obstante, la letra b) N° 1 del artículo 20, dispone que ciertas rentas derivadas de bienes raíces se determinan mediante el régimen de presunciones, en la siguiente forma:

a) Bienes raíces agrícolas: Si el bien raíz es explotado por su propietario o usufructuario, siempre que no se trate de sociedades anónimas o de contribuyentes obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, cuyas ventas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM, se presume de derecho una renta igual al 10% del avalúo fiscal del predio; si la explotación la hace una persona a cualquier otro título, diferente de propietario o usufructuario, como la de arrendatario, cuyas ventas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM, se presume de derecho una renta igual al 4 % del avalúo fiscal del predio.- Por consiguiente, tratándose de un predio agrícola dado en arrendamiento se originan dos rentas diferentes: una para el propietario arrendador, cuyo monto está determinado por el contrato de arrendamiento (Letra c) N° 1 Artículo 20) y otra para el arrendatario que lo explota, para quien se presume una renta igual al 4% del avalúo fiscal del bien.-

b) Bienes raíces no agrícolas (urbanos): Respecto de estos bienes la ley presume que la renta que producen a su propietario o usufructuario es igual al 7% de su avalúo fiscal, sin perjuicio que pueda declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna.- Esta regla general establecida en la letra d) del N° 1 del artículo 20, tiene las siguientes excepciones:

i) No se aplica presunción y siempre debe declararse la renta efectiva de dichos bienes, cuando ésta exceda del 11% del avalúo fiscal inciso 1° de la letra d) del N° 1 del artículo 20);

ii) Cuando el propietario sea una sociedad anónima, se grava la renta efectiva de dichos bienes (inciso 3° de la letra d) del N° 1 del artículo 20);

iii) Cuando la explotación del bien raíz la realiza una persona a título distinto de propietario o usufructuario, se grava la renta efectiva (la letra e) del N° 1 del artículo 20;

iv) Tratándose de bienes raíces destinados al uso de su propietario o grupo familiar y los inmuebles acogidos a la ley 9.135, no se aplica la presunción, al igual que los inmuebles acogidos al D.F.L. 2 de 1959 (inciso 2° de la letra d) del N° 1 del artículo 20);

v) No se presume renta alguna respecto de los bienes raíces propios o la parte de ellos destinados al giro de la industria, comercio, minería, los servicios, educación y demás actividades señaladas en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20, ni de los bienes raíces propios de los pequeños mineros artesanales y los propietarios de un taller artesanal, a que se refiere el artículo 22, y de los pequeños contribuyentes señalados en el N° 1 del artículo 42, siempre que el valúo total de los inmuebles no excedan de 40 UTA y que estos contribuyentes obtengan solo rentas de aquellas referidas en los artículos 22, 42 N° 1 y 57 inciso 1° (la letra f) del N° 1 del artículo 20).

c) Avalúo Fiscal que se considera para determinar la renta de los bienes raíces, Artículo 20 N° 1, inciso final: Para el cálculo de la renta presunta de los bienes raíces, sean agrícolas o urbanos, debe considerarse el avalúo fiscal vigente al 1° de Enero del año en que deba declararse el impuesto, lo que representa una norma de corrección monetaria, en cuanto tiende a corregir los efectos de la inflación del año en que se obtuvo la renta, determinando el valor del bien raíz conforme al avalúo fiscal del año en que el contribuyente declara y paga el impuesto.-

2. - Rentas de la Mediana Minería. La ley entiende por medianos mineros aquellos que no teniendo el carácter de pequeño minero artesanal (pequeño contribuyente) exploten minas o plantas de beneficio, siempre que el volumen de minerales tratados provengan en más de un 50% de minas explotadas por el propio minero, y siempre que no se trate de sociedades anónimas o en comandita por acciones, artículo 34 N° 1.-

Por su parte, la ley entiende por pequeño minero artesanal a aquel que trabaja personalmente una mina y/o planta de beneficio, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y/o con un máximo de 5 dependientes asalariados, artículo 22 N° 1.-

Los medianos mineros no están obligados a llevar contabilidad para acreditar sus rentas, artículo 68 inciso 1° ya que la renta líquida imponible proveniente de sus actividades se determina aplicando un determinado porcentaje sobre las ventas netas anuales de productos mineros, que varia de un 4% a un 20% a medida que aumenta el precio promedio de la libra de cobre en el año respectivo, inciso 1° N° 1 artículo 23.- Cuando se trata de oro o plata, el S.I.I., previo informe del Ministerio de Minería, establece la equivalencia en relación al precio del cobre, inciso 5° N° 1 artículo 23.- Si se trata de otros productos mineros sin contenido de oro, plata o cobre, se presume que la renta líquida imponible es de un 6% del valor neto de la venta, inciso 6° N° 1 artículo 23.-

El régimen de renta presunta de los mineros era simplemente legal, pero actualmente es una presunción derecho, sin perjuicio del derecho que asiste a estos contribuyentes para demostrar la renta efectiva mediante contabilidad fidedigna, en cuyo caso no podrá volver al régimen de renta presunta, inciso 4° N° 1 artículo 23.-

Estos contribuyentes cumplen con la obligación de pagos provisionales mensuales que afecta a los contribuyentes de 1° Categoría, mediante la retención de impuesto que deben hacerles los compradores de sus minerales, letra d) artículo 84 en relación con el N° 6 del artículo 74, deduciendo del precio de compra la tasa indicada en el artículo 23, aplicada sobre el valor de los productos.- El contribuyente podrá solicitar al comprador la retención de un porcentaje mayor, a fin de aminorar o eliminar las diferencias de impuesto a la renta que puedan resultar al hacer la declaración anual de impuestos.-

3. - Rentas de vehículos destinados al transporte. La regla general establecida en el artículo 34 es que los ingresos proveniente de la explotación de vehículos de transporte terrestres están afectas a Primera Categoría por las rentas efectivas, según contabilidad, N° 1 artículo 34 bis.- La regla general tiene dos excepciones establecidas en la misma disposición, a saber:

a) Rentas provenientes de la explotación de vehículos de transporte terrestre de pasajeros, N° 2 artículo 34 bis; La ley establece una presunción de derecho respeto de los contribuyentes que no son Sociedades Anónimas ni en Comandita por Acciones y que exploten, a cualquier título, vehículos motorizados terrestre de pasajeros, en el sentido que la renta líquida imponible es equivalente al 10% del valor corriente en plaza del vehículo respectivo. Importante: la renta líquida es el 10%, sobre el cual se aplicará el 16%

b) Rentas provenientes de la explotación de vehículos de transporte terrestre de carga ajena, N° 2 artículo 34 bis; La ley establece una presunción de derecho respeto de los contribuyentes que no son Sociedad Anónima ni en Comandita por Acciones y que exploten, a cualquier título, vehículos motorizados terrestre de pasajeros, en el sentido que la renta líquida imponible es equivalente al 10% del valor corriente en plaza del vehículo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, siempre que (Importante: la renta líquida imponibles es de un 10%, sobre el cual se aplicará el 16%):

i) Si se trata de comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, están formadas exclusivamente por personas naturales;

ii) No se trate de contribuyentes que obtengan rentas de Primera Categoría por las cuales deba declarar renta efectiva según contabilidad completa; o

iii) El total de la facturación en el ejercicio no exceda de 3.000 UTM.-

iv) El o los vehículos que se exploten a título de arrendamiento u otro de mera tenencia, no sean de contribuyentes que deban tributar según renta efectiva (regla general), por cuanto en tal caso deberán tributar de igual manera.

Estos contribuyentes podrán optar por pagar impuestos según renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, opción que debe practicarse dentro de los dos (2) primeros meses de cada año comercial, y una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta nunca más (incisos 10 y 11 N° 3 artículo 34 bis.-

c) Características comunes de contribuyentes que exploten vehículos de transporte terrestre de pasajeros o de carga ajena:

i) La presunción de derecho sobre la renta líquida imponible de estos contribuyentes determina no solamente la aplicación del

impuesto de Categoría, sino también el Global Complementario o Adicional, según el caso.-

ii) Estos contribuyentes no están obligados, por regla general, a llevar contabilidad, dado que su renta imponible se determina en virtud de una presunción de derecho. Pero para el efecto de acreditar el origen de los fondos con que afronten sus gastos de vida podrán probar el origen de los fondos por todos los medios que establece la ley, artículo 70 inciso final; a menos que aleguen que las rentas efectivas son superiores a las presumidas de derecho, en cuyo caso deberán acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, artículo 71, inciso 1°.

Ejemplo. Si tengo un camión que vale 20.000.000, el 10% es 2.000.000, y si lo divido por 12 meses me da como 166.667. Según el artículo 70, con esto no alcanzo a vivir. Supongamos que vivo con 500.000. El servicio me pide que justifique los otros 333.333. Si no lo hago, me aplicarán el inciso 2° del artículo 70 es decir, pagaré impuesto de 1° ó 2° sobre los 500.000. Pero el artículo 71 me permite que con contabilidad fidedigna demuestre que el negocio del camión me permite ganar los otros 333.333 y así tributar solo por la presunción y justificar el resto, por lo que así quedo libre de pagar impuesto sobre el total.

iii) Los contribuyentes que exploten vehículos de transporte terrestre deberán efectuar P.P.M. de carácter obligatorio, cuyo monto será de un 0,3% sobre el precio corriente plaza del vehículo correspondiente, cuando no están obligados a llevar contabilidad, letras e) y f) del artículo 91.

Sin perjuicio de lo anterior, estos contribuyentes están facultados para acumular los P.P.M. obligatorios hasta por cuatro (4) meses e ingresarlos a Tesorería entre los días 1° y 12 de los meses de Abril, Agosto y Diciembre, respectivamente, artículo 91 inciso 2°.

Rentas de Primera Categoría de los Pequeños Contribuyentes

Dado que estos contribuyentes del artículo 22 y siguientes de la LIR difiere de los que hemos analizado anteriormente, en cuanto a que los pequeños contribuyentes están afectos a un impuesto a la renta de carácter UNICO, los trataremos especialmente.

La ley incluye en la categoría de pequeños contribuyentes a los pequeños mineros artesanales, a los pequeños comerciantes que desarrollen actividades en la vía pública, los suplementeros, los propietarios de un taller artesanal u obrero y los pescadores artesanal, artículo 22.

Se entiende por pequeños mineros artesanales las personas que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales; propia o ajena; con o sin la ayuda de su familia y/o con un máximo de cinco dependientes asalariados. Dentro de esta misma denominación también se comprende a las sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios, y las cooperativas mineras, siempre que los socios o cooperados tenga todos el carácter de mineros artesanales de acuerdo con el concepto de pequeño minero artesanal.-

La ley califica de pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública, a “las personas naturales que prestan servicios o venden productos” en la vía pública, en forma ambulante o estacionada y directamente al público, según calificación que quedará determinada en el respectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director Regional del S.I.I. para excluir a determinados contribuyentes de este régimen, cuando exista circunstancias que los coloquen en una situación de excepción con respecto del resto de los contribuyentes de su misma actividad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se compadezca con la tributación especial a que están sometidos.

Tributariamente se considera “suplementero a los pequeños comerciantes que ejercen la actividad de vender en la vía pública periódicos, revistas, folletos, fascículos y sus tapas, álbumes de estampas y otros impresos análogos.-

Por otra parte, la ley define como propietario de un taller artesanal u obrero a las personas naturales que posea una pequeña empresa y que la exploten personalmente, destinada a la fabricación de bienes o a la prestación de servicios de cualquier especie, cuyo capital efectivo no exceda de 10 U.T.A. al comienzo del ejercicio respectivo y que no emplee más de cinco operarios, incluyendo los aprendices y los miembros de su grupo familiar, sea que el trabajo se ejerza en un local o taller o a domicilio, pudiendo emplearse materiales propios o ajenos.

Por último, la ley entiende por pescador artesanal a la persona natural a cuyo nombre se exploten una o dos naves que, en conjunto, no superan las quince toneladas de registro grueso, que hayan sido calificados como armadores artesanales y se encuentren debidamente inscritos en el registro que al efecto establece la Ley General de Pesca y Acuicultura.-

Forma de tributar de los pequeños contribuyentes

Se les aplica un impuesto que tiene el carácter de único, excepto en el caso en que además obtengan rentas gravadas de acuerdo a los N° 3, 4 y 5 del artículo 20, pues en tal situación las rentas se gravarán también con el impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, artículo 27 inciso 2°.-

Determinación de la renta imponible de los pequeños contribuyentes

Los pequeños contribuyentes no determinan su renta liquida sobre la base de contabilidad, artículo 68 inciso 1°, sino sobre la base de presunciones de renta o paga un impuesto sustituto de los que normalmente se aplican a todo contribuyente. El régimen de “presunciones” de renta se aplica en el caso de los pequeños mineros artesanales, artículo 23, y a los suplementeros, artículo 25, en que las rentas presuntas corresponden a un porcentaje de las ventas que efectúan.- El “impuesto sustitutivo” se aplica tratándose de los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública, artículo 24, y de las personas naturales propietarias de un taller artesanal u obrero, artículo 26, y pescadores artesanales, artículo 26 bis,.-

Características comunes a la tributación de los pequeños contribuyentes

1. - El impuesto a la renta que pagan tiene el carácter de único, salvo que, además, obtengan rentas gravadas en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20.-

2. - Están exentos de la obligación de llevar contabilidad, artículo 68 inciso 1.-

3. - No están obligados a hacer declaración anual de sus rentas, según el N° 1 del artículo 65, los pequeños mineros artesanales y los suplementeros, quienes cumplen sus obligaciones tributarias mediante la "retención" del

impuesto que deben hacerle las empresas que hagan ventas a los suplementeros o los contribuyentes que efectúen compras a los pequeños mineros, artículo 74 N° 5 y 6.- Tratándose de los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública y de las personas naturales propietarias de un taller artesanal u obrero y los pescadores artesanales, tampoco estarán obligados a presentar declaración anual, si el Presidente de la República ha dispuesto que el impuesto único se aplique conjuntamente con el otorgamiento del derecho, permiso o licencia municipal correspondiente, artículo 28.-

Contribuyentes que no tributan sobre la base de rentas efectivas

La regla generales que los contribuyentes de Primera Categoría deban declarar anualmente sus rentas efectivas, acreditadas sobre la base de contabilidad fidedigna.-

Por excepción la ley fija la tributación de algunos contribuyentes sobre la base de procedimientos especiales, que son:

1. - El régimen de presunciones, sean derecho o simplemente legales, conforme al cual al contribuyente la ley presume una determinada renta líquida, presunción que puede basarse en:

a) El valor del bien que genera la renta;

b) Como los bienes raíces y vehículos motorizados;

c) O bien en el monto de las ventas del contribuyente, como es el caso de los mineros (artesanales y medianos) y de los suplementeros,;

d) O por el cabida del bien explotado como en el caso de los pescadores artesanales;

Nunca tributarán por presunciones los contribuyentes que sean Sociedades Anónimas y en comandita por acciones. Tampoco aquellos que sin ser Sociedad Anónima o en comandita por acciones, tengan ingresos de actividades de los N°s 3, 4 y 5 del artículo 20.

2. - El régimen de impuestos sustitutivos, conforme al cual el contribuyente tributa con un impuesto fijo, que sustituye a los tributos determinados, en base a monto imponible de renta.- Este impuesto se aplica con independencia de la renta efectiva o presunta del contribuyente, como es el caso de los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública y de las personas naturales propietarias de un taller artesanal.

Exigencia de Contabilidad para Contribuyentes que no tributan sobre la base de Rentas Efectivas o cuyas rentas están Exentas

Tratándose de estos contribuyentes parece innecesario exigir contabilidad, ya que el impuesto a la renta lo pagarán sobre la base de renta presunta o pagarán un impuesto sustitutivo de los de la renta, de monto fijo, o bien, sus rentas estarán exentas de impuesto.

Sin embargo, el legislador ha estimado necesario que estos contribuyentes lleven "contabilidad fidedigna", no para determinar el monto de su tributación, sino para el sólo objeto de justificar ante el S.I.I. que el origen de los fondos con que efectúan sus gastos, desembolsos o inversiones corresponden efectivamente a estas actividades afectas a regímenes especiales de impuesto a la renta, que no se trata en realidad de rentas o ingresos provenientes de otras actividades del mismo contribuyente, que deben quedar sujetas al régimen tributario general (impuesto de categoría, Global Complementario o Adicional), revisar artículo 70 y 71. Es lo que se llama la Justificación de Inversión.

El contribuyente legalmente requerido debe únicamente acreditar, según lo previene el artículo 21 del Código Tributario, el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones no siéndole, en manera alguna, exigible comprobar, la disponibilidad de los mismos- en los términos de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70 del D.L. 824 sobre Impuesto a la Renta.

Por tanto, es preciso tener presente que los contribuyentes que obtienen rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivo o rentas efectivas de un monto mayor que las presumidas de derecho, aún cuando no pagan impuesto sobre la base de sus "rentan efectivas", sino conforme a los regímenes especiales correspondientes (exención tributaria, impuestos sustitutivo o rentas presuntas), están obligados a llevar contabilidad fidedigna de sus actividades respectivas a fin de justificar ante el S.I.I. que sus gastos de vida, desembolsos o inversiones tienen su origen, precisamente, en las actividades o bienes ya indicados, y no en otras fuentes de ingresos reguladas por la tributación general de la LIR.-

Si el contribuyente afecto a alguno de estos regímenes especiales justifica mediante contabilidad fidedigna que las rentas líquidas provenientes de algunos de los bienes o actividades incluidos en dichos regímenes le han permitido contar con los dineros necesarios para sus gastos de vida, desembolsos o inversiones, no podrá cobrársele mayor impuesto que el que determine su régimen especial, por más elevado que sea el monto de sus rentas efectivas, ya que habrá acreditado que sus ingresos provienen de actividades incluidas en estos regímenes especiales.-

Si, por el contrario, el contribuyente indicado no logra justificar dicha situación, la ley establece en el inciso 2° del artículo 71, que la diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional del S.I.I., se gravará con el impuesto de I Categoría según el

N° 3 del artículo 20 o de II Categoría conforme al N° 2 del artículo 42, "atendiendo a la actividad principal del contribuyente", inciso 2° del artículo 70.-

Además, si tales utilidades quedan afectas al impuesto de I Categoría , se gravará también con el impuesto del Titulo II o IV de la Ley de Impuesto a la Ventas y Servicios.-

Si el contribuyente afecto a algunos de estos regímenes de excepción declara y paga sus impuestos en base a dichos regímenes, sin llevar contabilidad fidedigna, habrá declarado y pagado correctamente el impuesto que corresponden efectivamente a estas actividades; pero en realidad sus ingresos derivados de tal actividad, por más elevados que sean, no les servirán frente al S.I.I. para justificar gastos de vida, desembolsos o inversiones, más allá de las rentas que la propia ley les presume.- La contabilidad necesaria para justificar gastos de vida, desembolsos o inversiones debe ser llevada de acuerdo con las normas dictadas por el Director del S.I.I.-

Por último, debemos hacer presente, que tratándose de la situación especial de los "pequeños contribuyentes" del artículo 22, la ley presume, para los efectos de justificar sus gastos de vida e inversiones, que las rentas cuya tributación se entiende cumplida mediante el régimen especial de su actividad equivalen a 2 U.T.A., excepto en el caso de los "pequeños mineros artesanales", en que la presunción es equivalente al 10% de las ventas anuales de minerales que ellos efectúen, artículo 27.-

Tasa Adicional del Articulo 21

El inciso 3° del artículo 21 de la LIR grava con un impuesto especial, conocido como tasa adicional, la renta de las S.A., abierta o cerradas, y en Comandita por Acciones constituidas en Chile, tasa que es del 35%, como impuesto único, que no tendrá el carácter de impuesto de Categoría, sobre todas aquellas partidas que se hubieren rebajado de la renta líquida imponible y que, conforme al N° 1 del artículo 33 y al inciso 1° del artículo 21, no se consideren gastos necesarios para producir la renta, con exclusión del impuesto territorial pagado y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los arts. 35, 36 inciso 2°, 38 inciso 2°, 70 y 71, según corresponda.-

Al decir de la ley, este impuesto no tiene el carácter de impuesto de Categoría, se trata de un impuesto especial a la renta, pero de naturaleza diferente al de I Categoría.

La tasa adicional de 35% que grava las S.A. y en Comandita por Acciones se aplica sobre la misma base imponible que ha servido para la determinación de la renta líquida afecta a impuesto de I Categoría, con algunos ajustes establecidos en el artículo 21.

Por ejemplo:

Ingresos 100Gastos Necesarios 50Renta Líquida Imponible. 50. Se le aplica una tasa de un 16% de primera categoría.

8. Impuesto a pagar.

Pero si de los 50 que declaré como gasto necesario, el contador se equivocó y solo 30 eran gastos necesarios y 20 no lo son, sobre los 20 se aplica la tasa del 35%. Así, además de los 8 pesos de impuesto, deberá pagar 7 pesos más por concepto de los 20 que no pagó. En total pagará 15 pesos de impuesto.

Procedimiento General de Determinación de la Renta Imponible de I Categoría

Etapas en la Determinación de la Renta de I Categoría

En el proceso de determinación de la renta imponible de I Categoría, cabe distinguir las siguientes etapas:

1. - Primera Etapa: Determinación del monto de los ingresos brutos, artículo 29.-

2. - Segunda Etapa: Deducción de los Costos Directos, con lo que se determinación la Renta Bruta, artículo 30.-

3. - Tercera Etapa: Deducción de los gastos necesarios para producir la renta, para determinar la Renta Líquida, artículo 31.-

4. - Cuarta Etapa: Corrección Monetaria de la Renta Líquida, artículo 32 y 41.- Esta Etapa contempla dos fases:

a) Deducciones a la Renta Líquida:

i) Ajustes de capital propio y de sus aumentos,

ii) Reajustes de deudas e moneda extranjera y reajustables.-

b) Agregados a la Renta Líquida:

i) Reajustes de las disminuciones del Capital Propio,

ii) Aumentos de los ajustes de las partidas 2 y 9 del artículo 41 (bienes del "Activo no monetario").-

5. - Quinta Etapa: Ajuste final a la Renta Líquida: determinación de la Renta Liquida Imponible.- Esta etapa también tiene dos fases:

a) Agregaciones a la Renta Líquida, artículo 33 N° 1 letra a) a g); desembolsos hechos que la ley no acepta como gastos.

b) Deducciones a la Renta Líquida, artículo 33 N° 2.

Primera Etapa

Determinación del Monto de los Ingresos Brutos

1. - Los Ingresos Brutos: Son todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la I Categoría de la LIR, con la sola excepción de los ingresos que según el artículo 17 no constituyen renta, artículo 29 inciso 1°. Como contraexcepción si se consideran los números 25 y 28 del artículo 17. Dice el inciso 1° del artículo 29: “Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17.”

En los casos de contribuyentes de 1° categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20º.

2. - Ingresos Brutos percibidos o devengados: Para la determinación del monto de los ingresos brutos deben considerarse tanto los ingresos percibidos por el contribuyente como aquellos que están simplemente devengados, excepcionándose solamente (es decir, se consideran solo las percibidas):

a) Los ingresos que según el artículo 17 no constituye renta, sin perjuicio de las excepciones indicadas en el mismo inciso 1° del artículo 29, es decir, los N°s, 25 y 28;

b) Las rentas de los capitales mobiliarios, los cuales solo se incluyen como ingresos del año en que se perciban, por ejemplo, si tengo acciones, solo tributo cuando me pagan los dividendos, no mientras las tenga, y;

c) Los ingresos que tenga su origen en operaciones que generen la renta en más de un período tributario como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. En estos casos el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos de los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. Los contribuyentes interesados en acogerse a este sistema deberán solicitar al Director Regional en cada ocasión y con la debida oportunidad, una vez que se haya concertado la operación generadora de rentas que deban desarrollarse en el curso de dos o más períodos tributarios, artículo 15 inciso 1 y 2. Sin embargo hay ciertas excepciones a estos incisos, donde seguirán tributando desde la fecha en que perciban o se devenguen:

i) Las ventas al crédito o a plazo correspondientes al giro ordinario del negocio, empresa o actividad, no quedan comprendidos dentro de la excepción del artículo 15. Por ejemplo, si una empresa de venta de automóviles, vende un Toyota, no está dentro de las excepciones del inciso 1° del artículo 15, porque esa venta no es extraordinaria y deberá tributar conforme a las reglas generales.

ii) Tampoco quedan comprendidas las ventas de bienes del Activo Inmovilizado, su adquisición no es gasto, es solo inversión; en cambio si podrían quedar incluidas en esta excepción (es decir, solo percibidas) las ventas que, estando comprendidas dentro del Activo Realizable, se refieran a operaciones excepcionales o esporádicas y, por lo mismo, no correspondan a una nueva política de ventas o del mercado.

3. - Cantidades que forman parte de los Ingresos Brutos: Conforme a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 29, deben incluirse entre los "ingresos brutos", las siguientes cantidades:

a) Reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros títulos de crédito emitidos por cuenta o con garantía del Estado y otros reajustes detallados en el N° 25 del artículo 17. El reajuste es mantener actualizado el dinero, y por regla general no es renta, pero si se considera la diferencia que por corrección monetaria va a perdida;

b) Los reajustes correspondientes a los pagos provisionales. ;

c) Las diferencias de cambio a favor del contribuyente, originadas en créditos en moneda extranjera. Por ejemplo, si le pido al banco US$ 100, me pasa $57.000 al 1° de enero, pero al 31 de julio, para devolver los US$ 100, necesito $69.500: los $12.000 es un reajuste el que constituye ingreso bruto;

d) Las rentas que hayan ingresado al patrimonio del contribuyente, sin que importe si se han devengado o no con anterioridad a su percepción, todo ello acorde con el concepto de renta percibida, definida en el N° 3 del artículo 2.-

La inclusión dentro de los ingresos brutos de los reajustes indicados no significa que ellos queden necesariamente gravados con el impuesto de I Categoría, por cuanto el sistema de corrección monetaria contemplado en el artículo 41 admite un cargo a pérdidas por el monto total de la desvalorización monetaria experimentada por el capital inicial invertido en algunos de los instrumentos financieros indicados; por tanto, sólo aquella parte del reajuste que eventualmente supere la variación del I.P.C. quedaría en definitiva afecta al impuesto de I Categoría.

4. - Tratamiento Tributario de algunos Ingresos especiales:

a) El Ingreso bruto en las ventas y servicios afectos a I.V.A.: En el caso de ventas de mercancías, constituirá ingresos brutos el precio de la enajenación, menos el monto del impuesto a la compraventa que estuviere incluido o recargado en dicho precio; por consiguiente, se computará como ingreso bruto una suma igual al monto de la base imponible para el pago del referido impuesto. Igual ocurre tratándose de los servicios.

b) Intereses de cualquier naturaleza: Las empresas que desarrollen activi-dades clasificadas en los N° 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, incluirán dentro de sus ingresos brutos mensuales el monto de los intereses devengados mensualmente, ya que en virtud de lo dispuesto en la letra b) del N° 2 del artículo 20 y en el inciso final del N° 2 del mismo artículo, las rentas de los créditos de cualquier clase originados o provenientes de las actividades clasificadas en los N° 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, se comprenden en dichos números y no en el N° 2 del

mismo artículo. Esto significa que los citados interese deben ser considerados dentro de los ingresos brutos mensuales no solo cuando se percibe sino a medida que se devengan.

c) Ingresos originados en contratos de promesa de compraventa de inmueble : En concepto del S.I.I. las empresas constructoras deben incluir entre sus "ingresos brutos" las sumas que perciban en virtud del título o derecho que emane de las promesas de venta de inmuebles, toda vez que se trata de ingresos propios de la actividad de la construcción.- De acuerdo a la interpretación del S.I.I., el total del precio estipulado en la promesa de compraventa deberá entenderse "devengado" al momento de suscribirse dicho contrato, con excepción solamente de aquella parte que se deba pagar una vez suscrito el contrato definitivo, ya que respecto de dicha cantidad el crédito se devengará en el momento en que tal hecho ocurra. Como consecuencia de esta interpretación, el Servicio exige que las empresas constructoras consideren en sus pagos provisionales mensuales el total de los ingresos percibidos o devengados con ocasión de promesas de ventas de inmuebles y que tales ingresos se incluyan, conforme al artículo 29 de la ley, entre los "ingresos brutos" del ejercicio, sin perjuicio de asignarse a tales inmuebles un costo provisional para el cálculo de la renta bruta.

d) Reajustes o diferencias de cambio de los bonos y debentures reajustables, excluidos del capital propio: Las empresas que no realicen habitualmente enajenaciones de bonos y debentures, deben excluir de su activo tales bienes, como también deducir del pasivo exigible los créditos originados en la adquisición de dichos bienes, artículo 41 N° 1; sin embargo los reajustes o diferencias de cambio que se devenguen con ocasión de la tenencia de los mencionados valores, deben formar parte de los ingresos brutos por mandato expreso del artículo 29, sin perjuicio de que el contribuyente deduzca de su renta lo que debe considerarse "reajuste", por no constituir renta conforme al N° 25 del artículo 17.-

e) Reajustes del Crédito IVA: Reajustes del crédito IVA que resulte de su conversión y reconversión a unidades tributarias vigentes en el mes en que se efectúa la declaración, es una cuenta de utilidad, que debe formar parte de los ingresos “brutos” del mes en que se efectúa la reconversión, en razón de que no existe en la Ley de Impuesto a la Renta disposición alguna que lo exima o los excluya de los impuestos de esta ley.

5. - Computación de las rentas de fuentes extranjeras. Tratándose de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que perciba o devenguen rentas de fuente extranjera, el artículo 12 dispone que entre sus ingresos deberá incluir las rentas líquidas percibidas o devengadas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de fuerza mayor o caso fortuito o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen, mientras subsistan las causales que hubieren impedido disponer de ellas.

Conforme a esta disposición, cuando deba computarse rentas de fuente extranjera, deberá tenerse presente:

a) Que la regla general es que se incluirán tanto las rentas percibidas como las devengadas.- Excepcionalmente no se incluirán tales rentas si el contribuyente podido disponer de ellas en razón de fuerza mayor o caso fortuito o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen, mientras subsistan las causales que hubieren impedido disponer de ellas.-

b) Las rentas de fuentes extranjeras que se deben computar por el contribuyente domiciliado o residente en Chile, son las "rentas líquidas", esto es, aquellas que resten al contribuyente una vez deducidos los impuestos pagados en el extranjero.

Segunda Etapa

Deducción de los Costos Directos

Determinación de la Renta Bruta

1. - La renta bruta es la cantidad resultante como diferencia entre los ingresos brutos a que se refiere el artículo 29 y el Costo Directo de los bienes y servi-cios que se requieren para obtener dicha renta.

2. - Determinación del Costo Directo de los Bienes y Servicios: La ley señala lo que debe entenderse por costo directo, según se trate de mercancías adquiridas en el país, mercancías internadas, bienes producidos o elabora-dos por el contribuyente, y bienes del Activo Realizable.

a) Tratándose de mercancías adquiridas en el país. Se considera como costo directo “el valor o precio de adquisición”, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente, es decir:

i) Precio de Adquisición según factura, contrato o convención y;

ii) Optativamente el Flete y seguros hasta las bodegas del comprador.

b) Si se trata de mercancías internadas al país, su costo directo es el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y, optativamente, el flete y seguros hasta las bodegas del importador, es decir:

i) Valor CIF;

ii) Derechos de Internación o Importación.

iii) Gastos de desaduanamiento.

iv) Optativamente, el Flete y Seguro hasta las bodegas del importador.

c) Respecto de los bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considera como costo directo el valor de la materia prima, aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra, es decir:

i) Valor de la materia prima. Se considera:

1. Si las partes, piezas y materia prima es nacional, es el Precio de Adquisición según factura, contrato o convención y optativamente el Flete y el Seguro.

2. Si las partes, piezas y materia prima es extranjera, es el valor CIF, los derechos de importación, gastos desaduanamiento y optativamente Flete y Seguro

ii) Valor de la mano de obra.

3. - Métodos aceptados por la ley para determinar el Costo Directo.- El artículo 30, inciso 2 de la LIR dispone que para "establecer el costo directo de ventas de mercancías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismo bienes cuando se aplique a procesos productivos y/o artículos determinados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos (FIFO), sin perjuicio de que el contribuyente opte por utilizar el costo denominado Costo Promedio Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio de la corrección monetaria que, conforme al artículo 41 deba hacerse.

El método elegido, FIFO o Costo Promedio Ponderado, debe mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco (5) ejercicios comerciales consecutivos.

El Método FIFO o PEPS, tiene como base estimar que "lo primero que entra en bodega, es lo primero en salir de ella"; en otros términos, el costo directo de los bienes vendidos o utilizados en la producción, corresponde en primer lugar al costo directo de los bienes en existencia del ejercicio anterior, luego el que corresponda a las adquisiciones del ejercicio anterior, en el mismo orden en que ellas se vayan internando o adquiriendo.- En definitiva, las salidas de mercancías se van valorizando al "costo directo" más antiguo, y por ende el Costo Directo de las mercancías, insumos, materias primas, etc. existentes al término del ejercicio, antes de aplicar la corrección monetaria, queda valorizado al costo directo correspondiente a las últimas adquisiciones.

El Método Costo Promedio Ponderado se caracteriza por dar un costo directo medio de los artículos cuyos precios han fluctuado durante el

Un zapatero en un año hace las siguientes compras:

Compra Precio Unitario Valor total PEPS1° Enero 30 100 3.000 3.0002° Marzo 100 150 15.000 15.0004° Mayo 50 130 6.500 6.50030 Agosto 200 120 24.000 14.40015 Noviembre 100 200 20.000 = 38.900

480. Es lo que llegó a tener.Pero resulta que durante el año vendió 300 pares de zapatos. Para determinar el costo directo se sacan los 300 contando desde las primeras compras. De la partida de 200 zapatos del 30 de agosto, hay que restarle lo que falta para completar los 300, quedando 80 de esa partida, más los 100 de la partida del 15 de noviembre me da 180. (30+100+50+120 (de los 200) es = a 300). El Costo Directo es de:$38.900.

ejercicio, ponderando la incidencia que en dicho promedio tiene cada nueva adquisición o importación.

4. - Costo Directo de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance, cuya adquisición, fabricación o construcción no está concluida.- El artículo 30 inciso 3° dispone que el contribuyente que a la fecha del balance haya enajenado o prometido mercancías o inmuebles cuya adquisición no se hubiere producido, o que no estén aun fabricados o construidos totalmente, debe estimar respecto de tales bienes un Costo Directo, considerado al efecto el costo que haya tenido presente al celebrar el respectivo contrato.- En todo caso el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una "utilidad estimada" de la operación, acorde con la obtenida en el mismo ejercicio respectivo de las demás operaciones.-

Conforme al inciso 3° del artículo 29 corresponde incluir entre los "ingresos brutos" del ejercicio el precio de la enajenación o promesa de enajenación de mercancías e inmuebles, por lo cual tales cantidades pasan a formar parte de la utilidad de la empresa y, por lo tanto, de la renta líquida tributable.- En este sentido la disposición del inciso 3° del artículo 30 es concordante con la del inciso 3 del artículo 29.-

5. - Situación del IVA con relación al Costo Directo.- Si el I.V.A. recargado de las compras, importaciones o servicios recae en operaciones afectas a I.V.A., éste generará un crédito fiscal a favor de la empresa, N° 1 del artículo 23 D.L. 825, por lo que no constituye para éste un costo ni gasto; por el contrario, si el IVA recargado o pagado ha sido para generar operaciones exentas de I.V.A., que no dan derecho a crédito fiscal, dicho impuesto es parte del valor de adquisición de los bienes respectivos y en tal sentido integra el costo de los mismos; si el IVA es sólo parcialmente recuperable formará parte del costo directo del contribuyente el porcentaje no recuperable.

El mismo caso del zapatero: Compra Precio Unitario Factor Precio Unitario Ponderado

(factor x precio unitario)1° Enero 30 100 6.25% 6.252° Marzo 100 150 20.83% 31.2454° Mayo 50 130 10.42% 13.5430 Agosto 200 120 41.66% 49.9915 Noviembre 100 200 20.83% 41.66

480. Es lo que llegó a tener. 142.685

Para el calculo, debemos tomar la existencia total que pudo tener y sobre ella, debemos determinar la incidencia de la compra en esa existencia (100*30/480; 100*100/480; 100*50/480; 100*200/480; 100*100/480). Determinado el factor, debemos multiplicar ese factor por el precio unitario, para determinar un promedio ponderado unitario. Así el Costo Promedio Ponderado Unitario es de 142,685, lo que debemos multiplicarlo por las ventas totales, es decir, 300, lo que nos da el Costo Promedio Ponderado: 42.805,50

6. - Falta de Contabilidad de Costos.- El inciso final del artículo 30 dispone que en los casos en que no pueda establecerse claramente la deducción de los Costos Directos, el Director Regional puede autorizar a que estos (costos directos) se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere el artículo 31.-

Hay que tener presente que los derechos aduaneros son costos directos, artículo 30 inciso 1°.

Tercera Etapa

Deducción de los Costos Indirectos.

Determinación de la Renta Liquida.

1. - Que se entiende por Renta Líquida: La renta líquida es "aquella que se determina deduciendo de la renta bruta (ingresos brutos menos costo directo) todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en el cálculo del costo directo de los bienes y servicios, siempre que se trate de gastos pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente y que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente", inciso 1° del artículo 31.-

Esta etapa consiste en deducir de los ingresos brutos del contribuyente todos los gastos necesarios para producir tales ingresos, que no hayan sido ya rebajados como costo directo de bienes y servicios, conforme al procedimiento establecido en el artículo 30.-

2. - Requisitos que debe reunir un gasto para que pueda ser deducido de la Renta Bruta.- Los requisitos establecidos en el artículo 30, exigidos copulativamente son:

a) Que se trate de un gasto necesario para producir la renta.- Gastos es todo egreso en dinero, y el S.I.I. estima, siguiendo el Diccionario de la Real Academia, que es necesario para producir la renta “aquel que

Ejemplo. Un zapatero cuando compra (efectúa un egreso de dinero), compra así: Precio Neto de compra 2.000 Precio de Costo+ IVA 360 Crédito Fiscal Total Compra 2.360En principio este zapatero cuando venda obtendrá ganancia y sería así: Neto 3.000+ IVA 540Total 3.540.Debiera enterar en arcas fiscales 540, pero no lo hará ya que ya pagó $360, por lo que solo enterará $180. Ahora si el contribuyente no tiene derecho al crédito, si tendrá costo directo. Así, por ejemplo si está exento como en el caso de las líneas aéreas que venden pasajes sin IVA, ellas, al comprar combustible no tienen derecho a crédito fiscal, por ello, en la compra de combustible deberán enterar el costo directo que ello les acarrea.

revista el carácter de inevitable u obligatorio”, aun cuando no exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta, debiendo consideradas ambas circunstancia -inevitabilidad y obligatoriedad- tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo.- En otras palabras, es necesario analizar si el gasto de que se trata es inevitable u obligatorio en cuanto a su naturaleza (ej. viaje de promoción de ventas a N.Y., si es un zapatero que vende 100 pares al año, es absurdo) y, además, en cuanto a su monto (ejemplo aceptada la necesidad del viaje de promoción, su monto fue adecuado o excesivo).-

b) Que se relacione con el giro.- Conforme lo exige el inciso 1° del artículo 31, para que un gasto pueda ser calificado de necesario se requiere que esté relacionado con el giro del negocio o empresa.-

c) Que no se encuentre ya rebajado como costo directo.- Por cuanto implicaría rebajar de los ingresos brutos dos veces el mismo gasto, disminuyendo artificialmente la renta líquida del contribuyente.-

d) Que se haya incurrido efectivamente en el gasto.- Es decir que se haya pagado o se adeude a alguien, distinto del contribuyente.

i) Gasto Pagado es aquel que importa un desembolso afectivo y no una simple anotación contable: constituye la contrapartida del concepto de renta percibida, artículo 2 N° 3.

ii) Gasto devengado es aquel generado en el año comercial correspondiente y cuyo pago esté pendiente a la fecha del balance, sin importar si el pago es exigible en una fecha posterior al balance: constituye la contrapartida de concepto de renta devengada, artículo 2 N° 2.

e) Que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.- Corresponde a la obligación que pesa sobre el contribuyente de probar el gasto ante el S.I.I. con los documentos, libros de contabilidad y demás medios probatorios, artículo 21 Código Tributario.

f) Que el gasto sea necesario para producir la renta gravada en I Categoría.- Según la letra e) del N° 1 del artículo 31 no procede la deducción de los gastos destinados a generar ingresos no reputados renta o a rentas exentas.-

h) Que sean imputables al ejercicio.- Esta situación se presta a dudas, por cuanto un gasto pagado o adeudado en un ejercicio puede ser necesario para generar una renta en el ejercicio posterior (un seguro anual tomado el mes de Noviembre).- Contablemente y como lo hemos visto, los gastos anticipados se activan y pasan a resultado en el

ejercicio correspondiente, en cambio en materia de contabilidad impositiva (LIR) la situación no es tan clara.

3. - Gastos cuya deducción contempla la ley en forma expresa.- Como cuestión previa debe determinarse si la enumeración del artículo 31 es de carácter taxativo o a modo ejemplar.

El S.I.I. sostiene que dicha enumeración es de carácter taxativo, y esto fundado en el hecho que el legislador no definió el concepto de "gasto necesario", con lo cual, aparentemente, dejaría al arbitrio del contribuyente y del Servicio determinar cuando un egreso corresponde a un gasto necesario para producir la renta, arbitrariedad que no se compadece con la certeza que deben tener las normas impositivas-

Quienes sostienen la tesis contraria afirman que, la redacción del inciso 2 del artículo 31, al señalar que “especialmente procederá” la deducción de los siguientes gastos", quiere significar que constituyen gastos, además de otros, los especialmente indicados en los N°s 1 al 11, por lo que la enunciación de "gastos" que hace la ley tiene un carácter de ejemplar y no taxativo, y en consecuencia aunque un gasto no se encuentre incluido en la enumeración del artículo 31, será deducible de la renta bruta si cumple con los requisitos comunes a todo gasto especificados en el inciso 1° del artículo 31.-

4. - Situación de algunos gastos o egresos no mencionados en el artículo 31.-

a) Crédito por Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales, artículo 69 Ley 18.681 de 1987.- No se deduce de la renta bruta, sino que constituye un crédito especial en contra del impuesto de I Categoría, con un límite de 14.000 UTM.-

b) Gastos de capacitación.- No se deduce de la renta bruta, sino que constituye un crédito especial en contra del impuesto de I Categoría, que es de hasta el 1% de las remuneraciones imponibles actualizadas y efectivamente pagadas a los trabajadores.-

c) Donaciones con fines culturales a Universidades, Institutos Profesionales, Corporaciones y fundaciones sin fines de lucro, artículo 8 de la Ley 18.985.- No se deduce de la renta bruta, sino que constituye un crédito especial en contra del impuesto de I Categoría, que es de hasta el 50% del monto de las donaciones efectuadas en dinero, con un tope de hasta el 2% de la R.L.I., y en ningún caso puede exceder de 14.000 UTM.-

d) Asignaciones de traslación y viáticos pagadas a los trabajadores N° 15 artículo 17.-

e) Becas de estudios pagadas a los trabajadores, N° 18 artículo 17.-

f) Indemnización por desahucio o retiro, N° 13 artículo 17.-

g) Gastos de alimentación o alojamiento proporcionado al trabajador en interés del empleador, N° 14 artículo 17.

5. - Revisión de gastos mencionados en el artículo 31.-

a) Artículo 31 N° 1. Intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas: La segunda parte de esta norma es innecesaria, ya que se encuentra incluida en uno de lo requisitos comunes para que un gasto sea deducible de la renta bruta de I Categoría, esto es, que haya sido necesario para producir la renta.-

b) Artículo 31 N° 2. Impuestos establecidos en la leyes chilenas: Para que los impuestos puedan ser rebajados como gastos, se deben cumplir los siguientes requisitos:

i) Deben estar establecidos en las leyes chilenas;

ii) Deben estar relacionados con el giro del negocio o empresa;

iii) No debe tratarse de impuestos establecidos en el LIR, ni de bienes raíces, ni constituir contribuciones especiales de fomento o mejoramiento, y;

iv) Ni deben haber sido sustituidos por una inversión.-

c) Artículo 31 N° 3. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa: La ley acepta deducir de la renta bruta del contribuyente no sólo las perdidas sufrida por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, sino que también las sufridas en ejercicios anteriores.- Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio financiero de un año deberán imputarse a la utilidades “no retiradas o distribuidas”, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produjeron dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no han sido suficiente para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente.-

d) Artículo 31 N° 4. Los créditos incobrables: Para que los créditos incobrables puedan ser deducidos de la renta bruta, la ley exige que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente todos los medios de cobro.-

Conforme a esta norma no se acepta como deducción de la renta bruta la mera provisión para hacer frente a eventuales deudores incobrables, ya que se requiere que la imposibilidad de cobro se haya materializado efectivamente, una vez agotados los medios destinados a hacer efectiva la deuda, como son las cobranzas extrajudiciales y judiciales.

e) Artículo 31 N° 5. Depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado: La LIR considera que las sumas pagadas por el

contribuyente con ocasión de la adquisición de bienes del Activo Inmovilizado o de mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes, no constituyen gastos deducibles de la renta bruta del ejercicio, sino que representan una inversión para el contribuyente, esto es, una renta que se transforma en un bien de Capital, letra d), N° 1 del artículo 33; sin embargo el legislador ha reconocido que estos bienes de capital (maquinarias, vehículos, instalaciones, edificios, etc.) al ser empleados en la empresa van sufriendo un deterioro o de obsolescencia que disminuye su valor comercial, disminución de valor que corresponde aceptar como "gastos" del contribuyente, ya que el empleo de estos bienes en la empresa es necesario para producir la renta.-

Por tal razón, la ley acepta que el contribuyente rebaje como "gasto" un porcentaje del valor de estos bienes del Activo Inmovilizado, desde la fecha en que ellos comienzan a ser utilizados en la empresa, porcentaje de "depreciación” del bien que es fijado por el Servicio considerando los años de vida útil de éste.- El porcentaje de depreciación se aplica sobre el valor neto total del bien a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la corrección monetaria que reglamenta el artículo 41.-

La ley también acepta y faculta al contribuyente a practicar una depreciación acelerada, que consiste en aplicar un porcentaje mayor de depreciación, considerando una vida útil de los bienes físicos del Activo Inmovilizado igual a un tercio de la fijada por el Servicio, siempre que la vida útil total fijada por el Servicio no sea inferior a 5 años.-

f) Artículo 31 N° 6. Sueldos, salarios y otras remuneraciones: Esto significa que la ley acepta como gastos necesarios para producir la renta:

i) Los sueldos, salarios, gastos de representación y otras remuneraciones pagadas o adeudadas durante el ejercicio con motivo de servicios personales prestados al contribuyente;

ii) Las gratificaciones legales o contractuales que se paguen o abonen en cuenta a los trabajadores, y;

iii) Las gratificaciones voluntarias que se paguen o abonen en cuenta a los trabajadores cuando ellas sean repartidas conforme a las normas de igualdad y generalidad establecido en la ley.

En esta materia hay que distinguir situaciones:

1. Tratándose de remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de este, solteros menores de 18 años, la ley no acepta que se consideren estas como gastos para los efectos de determinar la renta líquida imponible; así la letra b) del N° 1 del artículo 33 ordena agregar a la renta líquida lo pagado por estos conceptos.- Si el contribu-yente es una "sociedad de personas", deberá agregarse a la renta imponible de la sociedad las remuneraciones pagadas al cónyuge de cualquiera de los socios o hijos de estos, que sean solteros y menores de 18 años, inciso final N° 1 del artículo 33.-

2. Tratándose de remuneraciones asignadas a personas influyentes en la empresa, según el inciso 2 del N° 6 del artículo 31, estas sólo se aceptaran como gastos según lo califique el Servicio en razón del monto de estas, el tamaño de la empresa, los servicios prestados y la rentabilidad del capital.-

3. Tratándose del denominado "Sueldo Empresarial" asignado al empresario individual o a los socios de sociedades de personas, este concepto ya no existe al haberse derogado el inciso 3 del N° 6 del artículo 31 por la ley 18.293

(31.01.84), por tanto todo retiro en especies, en dinero, sueldos, honorarios o remuneraciones asignada a estos, en razón de su calidad de tal o por servicios personales presta-dos por estos a la empresa, no se consideran gastos necesarios para producir la renta, y por ende deben incluirse para el calculo de la renta líquida imponible.-

g) Artículo 31 N° 7. Donaciones con determinadas finalidades o a ciertas instituciones: La ley acepta que se deduzca de la renta bruta, en calidad de gastos y exentas de toda clase de impuestos, determinadas donaciones destinadas a la educación, solo en cuanto estas no excedan del 2% de la renta líquida imponible o al 1,6% del capital propio del donante, y a ciertas instituciones de bien social, sin limite.-

Las donaciones pueden consistir en dinero, valores mobiliarios, derechos o cualquier otro tipo bienes muebles o inmuebles, exigiéndose que coincida el valor de estos, para la deducción, con el valor que estos bienes tengan en los libros de contabilidad del donante y que se acredite la donación con el respectivo recibo o documento.

h) Artículo 31 N° 8. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos: Conforme a esta norma, los reajustes y diferencias de cambio no forman parte del costo del bien del Activo inmovilizado o Realizables, sino que se cargan directamente a resultado, de acuerdo al sistema de valorización del artículo 41, especialmente sus N° 2 y 10, que considera los activos por sus valores actualizados, debiendo abonarse los reajustes y diferencias de cambio a los resultados del balance.-

i) Artículo 31 N° 9. Gastos de organización y puesta en marcha de la empresa: Las características de esta disposición son:

i) Los gastos de organización y puesta en marcha optativamente pueden amortizarse en un lapso de hasta seis ejercicios comerciales consecutivos.- Esta opción implica que también se pueden imputar a los resultados del mismo ejercicio en que se incurrió en ellos o prorratearlos en dos y hasta seis ejercicios seguidos;

ii) Estos gastos se pueden amortizar a contar de la fecha en que se generaron o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos, sin que sea necesario que tales ingresos sean de los clasificados en I Categoría;

j) Artículo 31 N° 10. Gastos de promoción de artículos nuevos: Esta norma restringe su aplicación a los gastos de promoción de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, por cuanto los gastos de promoción en que incurre el comerciante se pueden cargar como tales en virtud de las normas generales del inciso 1 del artículo 31.-

k) Artículo 31 N° 11. Gastos en investigación científica y tecnológica: La investigación de ser efectuada en beneficio de la empresa, aún cuando no sea necesaria para producir la renta del ejercicio.-

l) Artículo 31 N° 12. Pagos al exterior por uso de marcas, patentes, fórmulas , asesorías y otras prestaciones similares, hasta por un máximo de un 4% de los ingresos por ventas y servicios del giro.- Este límite no se aplicará en los siguientes casos :

a) Cuando entre el contribuyente y el beneficiario del pago al exterior no exista relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro, y;

b) Cuando en el país del domicilio del beneficiario del renta está gravada con un impuesto igual o superior al 30% pago.-

Cuarta Etapa

Corrección Monetaria para la Determinación de la Renta Liquida Imponible

La corrección monetaria es un mecanismo destinado a depurar los resultados contables de los balances del efecto distorsionador que en ellos produce el fenómeno de la inflación, y que, conforme a lo señalado en el artículo 41, se aplica a los contribuyentes de la I Categoría que declaren sus rentas efectivas, demostrada mediante balance general.-

El balance general tiene por finalidad analizar los resultados obtenidos en un ejercicio, y en principio debería ser suficiente para determinar la utilidad o pérdida efectiva del ejercicio comercial; sin embargo si durante ese ejercicio ha existido inflación, se producen distorsiones en los resultados del balance, que será más o menos importante según el monto de la inflación; por tanto una vez confeccionado el balance general al término del ejercicio será necesario, para determinar la renta líquida afecta a impuesto a la renta, que tanto el capital propio del contribuyente (patrimonio neto) como los activos no monetario y los pasivos reajustables se expresen en moneda del mismo valor.

Comparando el capital propio inicial y el final en moneda del mismo valor será posible determinar si el contribuyente tuvo utilidades o pérdidas.-

El artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta establece un sistema destinado a ajustar las partidas del Activo y del Pasivo Exigible a valores reales vigentes a la fecha del Balance, para determinar el monto real del patrimonio neto de la empresa existente a la fecha del balance.

El patrimonio neto existente a la fecha de iniciación del ejercicio también deberá establecerse en moneda equivalente a la vigente al término del mismo ejercicio lo que implica su revalorización o ajuste de acuerdo con la tasa de inflación.

Comparando el monto real del patrimonio neto final con el monto del patrimonio inicial del ejercicio, pero cuantificado en la moneda vigente al final del mismo, se puede establecer el aumento o disminución real del patrimonio, que indicara la existencia de ganancia o pérdida real como resultado de la gestión de la empresa en el ejercicio respectivo.

En esto consiste el sistema de corrección monetaria, y en materia contable la perdida o utilidad se demostrará a través de la Cuentas de Resultados.

1. - Revisión de conceptos contables establecidos en la ley.

a) El Activo corresponde al importe total de lo que una persona natural o jurídica tiene a su favor, ya sea en valores, documentos, propiedades,

créditos o derechos.- En el activo el artículo 41 distingue entre Activo Inmovilizado y Realizable.-

i) El Activo Inmovilizado está formado por todos aquellos bienes adquiridos para usarlos en la empresa, sin el ánimo de revenderlos, como ocurre generalmente con los bienes raíces, maquinarias, instalaciones, vehículos, etc.-

ii) El Activo Realizable está compuesto por los bienes que forman parte de la explotación de la empresa y de su giro principal, como ocurre generalmente con las mercancías, documentos por cobrar, productos en procesos, materias primas, etc.-

b) El Pasivo es el importe total de las deudas y gravámenes que tiene contra sí una persona natural o jurídica.- En el Pasivo se distingue en el Exigible, el no Exigible y el Transitorio.-

i) El Pasivo Exigible está formado por las cuentas que corresponden a obligaciones contraídas con terceros.-

ii) El Pasivo No Exigible está representado por el capital con que cuenta la empresa y sus reservas, incluyendo reservas sociales (utilidades).- En definitiva es el Capital.

iii) El Pasivo Transitorio corresponde a los anticipos recibidos de terceros.

El principio básico de la contabilidad es que el Activo debe ser igual al Pasivo, sin embargo como parte del pasivo está representado por lo que la sociedad o empresa debe a sus socios o dueños, constituye para ella un pasivo "No Exigible" que se enuncia de la siguiente manera:

ACTIVO = PASIVO + CAPITAL

ACTIVO + GASTOS (PERDIDAS) = PASIVO + CAPITAL + RENTAS (UTILIDADES)-------------------------- -------------------------------------------- DEBE HABER DEBE HABER + - - +

CUENTAS DE RESULTADO :

CUENTAS DE ACTIVO CUENTAS DEL PASIVO CUENTA RESULTADO DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER____________________ ______________________

___________________

Cargos Abonos Cargos Abonos Cargos AbonosAumentos Disminuciones Disminuciones Aumentos Perdidas Ganancias

2. - Elementos que intervienen en la aplicación de la corrección monetaria.

a) El CAPITAL PROPIO INICIAL, que se determina tomando como base:

i) El balance del ejercicio inmediatamente anterior. Cuando se toma como base el ejercicio anterior, Capital Propio es la resultante entre el Activo y el Pasivo Exigible del contribuyente a la fecha del inicio del ejercicio comercial. (Activo, menos pasivo exigible y transitorio y menos otras cuentas de orden)

ii) El patrimonio que figura en la declaración de iniciación de actividades, según el caso.-

b) Las VARIACIONES DEL CAPITAL PROPIO INICIAL, que están constituidas por los aumentos o disminuciones del capital propio inicial producidas durante el ejercicio. Ejemplo, cuando se realiza un aumento o disminución del capital durante el ejercicio.

c) Las CUENTAS QUE REPRESENTAN BIENES O DEUDAS DEL ACTIVO Y/O DEL PASIVO, cuyos valores históricos al cierre del ejercicio no corresponden a la realidad, a favor o en contra de la empresa, que en el balance de cierre aparecen a valor histórico, pero que debido a la inflación (I.P.C.) tienen un valor real distinto, en atención a que la naturaleza de ellos hace que se autoprotejan de la inflación, deben separarse para los efectos de su actualización, como:

i) Activo Disponible (depósitos reajustables, depósitos en moneda extranjera);

ii) Activos Realizables (mercaderías, materias primas, deudas por cobrar reajustables, deudas por cobrar en moneda extranjera, acciones);

iii) Activo Transitorio (gastos anticipados, seguros vigentes);

iv) Activos Inmovilizados (bienes raíces, maquinarias, muebles, instalaciones, aportes a sociedades, otras inversiones);

v) Activo Nominal (derecho de llaves, patentes de invención, gastos de organización y puesta en marcha, etc.).-

3. - Procedimiento de la corrección monetaria.- El artículo 41 de la LIR distingue dos (2) fases, la primera destinada a determinar el capital propio inicial del contribuyente, y la segunda que corresponde a la revalorización de los activos y pasivos no monetarios al final del ejercicio.-

Primera Fase

Determinación del Capital Propio

Como indicamos, el N° 1 del artículo 41 dispone que la diferencia entre el Activo y el Pasivo Exigible al inicio del ejercicio comercial, rebajados los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional que no correspondan a inversiones efectivas, conforma al Capital Propio del contribuyente.-

Forman parte de este Capital Propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporado al giro de la empresa.- En definitiva, contablemente, el Capital Propio está representado por el ACTIVO - PASIVO EXIGIBLE, es decir es el Pasivo No Exigible o capital y reservas del empresario.

Según esta misma disposición (N° 1 artículo 41) cuando se trata de contribuyentes persona natural, no forman parte del Capital Propio:

1. - Los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en I Categoría, y;

2. - Los bienes y deudas que no correspondan al giro, actividad o negociaciones de la empresa.-

Determinado el Capital Propio Inicial, este debe reajustarse conforme a la variación que haya experimentado el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del segundo mes al de la iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance en donde consta, inciso 1° N° 1 artículo 41.-

Ejemplo: Al año 2002.1. - El ultimo día del 2° mes al de la iniciación del ejercicio = 30 de noviembre del 2001.2. - El ultimo día del mes anterior al del cierre del balance = 30 de noviembre del 2002.

Activo Pasivo

Realizable Exigible

Fijo Transitorio

No exigible o capital propio.

Todo el activo menos:a) Pasivo exigible.b) Pasivo Transitorioc) Valores intangibles.d) Valores nominales, e) Cuentas de orden.f)Demás que determine la Dirección Nacional del S.I.I.

El resultado es el Capital Propio.

Situación de los Aumentos de Capital

Según el inciso 2° del N° 1 del artículo 41, también deben ser objeto de revalorización los aumentos de capital propio ocurridos durante el ejercicio, conforme al porcentaje de variación que experimente el IPC entre el último día del mes anterior al del aumento y último día del mes anterior al del balance; así, si el aumento de capital se produjo en Julio de 2000, deberá reajustarse calculando la variación del IPC entre el 30 de Junio y el 30 de Noviembre de 2000.-

Constituyen aumentos de capital, entre otros:

1. - Los aportes de los socios o empresario individua;

2. - Los préstamos hechos por los socios a la sociedad;

3. - Los valores correspondientes a emisión de nuevas acciones, suscritas y pagadas;

4. - Los valores percibidos por la venta de acciones, bonos y debentures, que no sean de la actividad del giro;

5. - Las revalorizaciones extraordinarias hechas en virtud de la ley, etc.-

En cuanto a la disminución de capital: Capital Propio 100, y el 1° de julio se disminuyó el capital en 40, quedando un capital propio de 60. El I.P.C. no ha variado del 1% mensual. Así:1. - Al Capital Inicial, hasta el 1° de julio, se revaloriza con la variación del I.P.C. entre el 30.11.01 y el 30.06.02, es

decir, entre el ultimo día del 2° mes anterior al inicio del ejercicio y el ultimo día del mes anterior al de la disminución. Como el I.P.C. es de un 1%, y son 7 meses desde enero a julio, la revalorización es de $7.

2. - Al capital restante desde el 1° de julio, luego de la disminución, se le revaloriza conforme a la variación del I.P.C. entre el ultimo día del mes anterior al de la disminución y el ultimo día del mes anterior al cierre del balance, es decir, entre el 30.06.02 y el 30.11.02. Como el I.P.C. es de un 1%, la variación por los 5 meses desde agosto hasta diciembre, es de $5.

Entonces: 60 (capital inicial luego del retio) + 5 (correccion) = 65 7 (capital inicial anual de 100 entre enero – julio) = 7

72 Capital Social Reajustado.A los 100 le resté los 40 por ello es de solo 60.

Ejemplo. El Capital propio al 1° de enero del 2002, es de 100; el 2 de mayo se aumentó el capital en 50. Supongamos que el I.P.C., estuvo estable en un 1%. Entonces, para revalorizar se hace así:1. - Al Capital Inicial que es 100, se le aplica la variación del I.P.C., entre: 30.11.01 y el 30.11.02, conforme a las

reglas generales de revalorización del capital propio. Por ello, a un 1% por 12 meses equivale a 12.2. - Al aumento de capital que fue de 50, se le aplica la variación del I.P.C., entre el 30.04.02 y el 30.11.02. Por ello, a

un 1% por 7 meses, contados desde el aumento, es decir, desde el 5 de mayo: 7 pesosEntonces: 100 (capital inicial) + 12 (revalorización) = 112

50 (aumento de capital) + 7 (revalorización) = 57 169 es el Capital Social al 31.12.02

El N° 1 del artículo 32 establece que los reajustes del Capital Propio Inicial y los reajustes del Aumento de dicho Capital, se deben deducir de la RENTA LIQUIDA; concordante con esta norma, la letra a) del N° 12 del artículo 41 prescribe que los ajustes del Capital Propio Inicial y sus aumentos se cargan a una Cuenta de Resultados denominada Corrección Monetaria y se abonarán al Pasivo No Exigible en una cuenta denominada Revalorización del Capital Propio.-

Todo esto significa que la ley considera el reajuste del capital propio como una pérdida del contribuyente, permitiéndole deducir el monto de dicho reajuste de la renta líquida determinada conforme al artículo 31, y esto es una contrapartida a la obligación de agregar a la renta líquida imponible el monto de los reajustes de los activos no monetarios del contribuyente como son los bienes raíces, maquinarias, vehículos, etc., lo que significa que el mayor valor que adquieren dicho bienes como consecuencia de la inflación -reajustes- la ley lo considera "utilidad" (letra b) del N° 2 del artículo 32).-

En definitiva, la contabilización de los reajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, se realiza de la siguiente manera:

1. - Se cargan los reajustes a una Cuenta de Resultados denominada "Corrección Monetaria", constituyen pérdida del ejercicio, y

2. - Se abonan a una Cuenta de Pasivo No Exigible denominada "Revalorización del Capital Propio".-

Situación de los pasivos reajustables

En relación a las deducciones a la renta líquida por concepto de "corrección monetaria", la ley da el mismo tratamiento que a los reajustes de

En el Estado de resultados quedaría así:

Ingresos Brutos 100- Costos Directos 50= Renta Bruta o Resultado Operacional 50- Costo Indirecto 20- Corrección Monetaria 12

18

Ahora, según lo que hemos dicho, se debe cargar una cuenta de Corrección Monetaria y abonar una cuenta de Revalorización de Capital Propio. El asiento quedaría así:

Corrección Monetaria 12Revalorización de Capital Propio 12

Corrección Monetaria del ejercicio. 12 12

Debemos tener presente lo siguiente:

D Pasivos H D Resultado H

Cargos Abonos Cargos Abonos

- + - +

Capital Propio a la revalorizaciones o reajustes de los pasivos reajustables o en moneda extranjera existentes a la fecha del balance, es decir, tales reajustes también constituyen pérdidas del ejercicio, letra c) del N° 1 del artículo 32 y N° 10 y 12 de artículo 41.- Así, los pasivos que se reajustan son:

1. - Pasivos Reajustables. Son básicamente los que están U.F. y U.T.M.

2. - Pasivos en Moneda Extranjera.

Segunda Fase

Revalorización de los Activos y Pasivos No Monetarios existentes al final del ejercicio

Los Activos No Monetarios están representados por todos aquellos bienes que, en mayor o menor medida, se defienden la inflación, como los bienes raíces, muebles, instalaciones, maquinarias, vehículos, créditos reajustables. Esto de que se defiendan significa que estos bienes, aumentan su valor. La forma en que debe efectuarse el reajuste de cada uno de los bienes del activo No Monetario está contemplado en los N° 2 a 9 del artículo 41.-

Debemos recordar que el reajuste en los valores de estos bienes es considerado por la ley como utilidad, por lo que significan una contrapartida al cargo a pérdida del ejercicio que hace el contribuyente por el reajuste de su capital propio inicial y de los aumentos que este ha tenido durante el ejercicio.-

1. - Bienes Físicos del Activo Inmovilizado o Activo Fijo, N° 2: Hay que distinguir:

a) El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inciso primero del número 1º.

b) Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el número 1º, en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al balance.

c) Los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera o con créditos reajustables también se reajustarán en la forma señalada, pero las diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, no se considerarán como mayor valor de adquisición de dichos bienes, sino que se cargarán a los resultados del balance y disminuirán la renta líquida cuando así proceda de acuerdo con las normas de los artículos 31º y 33º.

En el caso de bienes adquiridos en moneda reajustable o en moneda extranjera, también se reajustan conforme al IPC, pero la diferencia de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados no se considera como mayor valor de adquisición de dichos bienes, sino que se cargan a Resultados del balance y disminuirán la renta líquida imponible, cuando proceda, artículo 31 y 33.- (2 y 3)

2. - Bienes Físicos del Activo Realizable o Cuenta Mercaderías (Existencia), N° 3: El valor de adquisición o costo directo de estos bienes, existentes al fecha del balance, se reajustará a su costo de reposición a dicha fecha, siguiendo la distinción que efectúa la norma:

a) Bienes en que existe factura para los de su mismo género durante el segundo semestre. Su costo de reposición será el precio que figure en ellos, el cual no podrá ser inferior al precio más alto del citado ejercicio.

b) Bienes en que sólo existe factura durante el primer semestre. Su costo de reposición será el precio más alto que figure en los citados documentos, reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el I.P.C. entre el último día del segundo mes anterior al segundo semestre y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente.

El 30 de marzo fue el valor mas alto $400. Este valor además se reajusta según la variación del I.P.C. entre el 30.05.02 al 30.11.02. Se sigue el mismo procedimiento, es decir, al valor de la existencia determinado como costo directo, se le resta el valor del reajuste (400 x variación del I.P.C.). Igualmente como aumentó mi activo, al debe de la cuenta corrección monetaria.

Si un zapatero tiene las siguientes compras:1. - 30 de enero $ 2002. - 30 de marzo $ 400 3. - 30 de junio $ 320

No hay facturas ni documentos de compra.

En este caso, la existencia se multiplica por 420, que es el valor más alto del 2° semestre. Este valor, se le resta al valor de la existencia (determinado como costo directo) y su valor, como aumenta mi activo realizable, va al debe de la corrección.

Si un zapatero tiene las siguientes compras:

Primer Semestre no hubo factura, ni documentos de compra.

1. - 18 de agosto $ 3802. - 10 de noviembre $ 4203. - 15 de diciembre $ 405

Ejemplo 1: Un bien del activo inmovilizado comprado el 30.05.02, se reajusta por la variación del I.P.C. entre el 31.04.02 al 30.11.02.

Ejemplo 2: Si compré un bien en U.F., este bien se revaloriza conforme a la variación de la U.F. ente el 30.05.02 al 30.12.02. Pero la diferencia en la variación de la U.F. se cargan a Resultados, disminuyendo la renta liquida imponible. Es decir, no engrosa el valor del bien, es decir, sería 100+I.P.C. y no 100+I.P.C.+variación U.F.

Ejemplo 3: Si compré un vehículo el 30.05.02 a US$ 5.000 y el T/C de esa fecha era de 500, en pesos es: $2.500.000. En mi contabilidad está registrada en moneda nacional, es decir, debo reajustar los 2.500.000, según la variación del I.P.C. entre el 31.04.02 al 30.11.02. Pero el T/C al 31.12.02 es de 650. La variación entre los 500 y los 650, no engrosa la cuenta corrección monetaria. Será 2.500.000+I.P.C.

c) Bienes cuya existencia se mantiene desde el ejercicio anterior. Su costo de reposición se determinará reajustando su valor de libros de acuerdo con la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio comercial y el último día del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio.

El valor libro que es el valor que resultó del ejercicio anterior, se reajusta conforme a la variación del I.P.C. entre el ultimo día del 2° mes antes del ejercicio (30.11.01) y el ultimo día del cierre del ejercicio es decir, 30.11.02.

d) Bienes adquiridos en el extranjero. Si distingue:

i) Solo hay facturas del 2° semestre. Será equivalente al valor de la última importación. Se aplica el mismo procedimiento.

ii) Solo hay facturas del 1° semestre. Será equivalente al valor de la última importación, reajustado éste según el porcentaje de variación experimentado por el tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera ocurrida durante el segundo semestre. Aquí el reajuste se hace por la variación del T/C no del I.P.C.

iii) Los bienes provienen del ejercicio anterior. Su costo de reposición será equivalente al valor de libros reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el tipo de cambio de la moneda respectiva durante el ejercicio.

Por el valor de importación se entenderá el valor CIF según T/P vigente a la fecha de la factura del proveedor extranjero, más los derechos de internación y gastos de desaduanamiento.

e) Productos terminados o en proceso. Se determinará considerando la materia prima de acuerdo con las normas de este número y la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes. Se determina igualmente si hay facturas del 2° ó 1° semestre o provienen del ejercicio anterior, o si fueron adquiridas en el extranjero.

Esto sin perjuicio de que el contribuyente pueda asignarles un valor de reposición inferior, en la medida que pruebe fehacientemente que el costo de reposición de sus existencias a la fecha del balance es inferior al que resulta de aplicar estas normas.

3. - Derechos o Créditos en moneda extranjera o reajustables: N° 4. El valor de estos bienes debe reajustarse a la fecha del balance de acuerdo con la cotización (T/C) de la respectiva moneda extranjera en dicha fecha o con el reajuste de la moneda chilena que se haya pactado, en su caso.

4. - Reajustes de Pagos Provisionales, N° 4. En la forma establecida en el artículo 95. Estos se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior a la fecha de ingreso en arcas fiscales de cada pago provisional y el último día del mes anterior a la fecha del balance respectivo, o del cierre del ejercicio respectivo. Así si se paga un P.P.M. en Enero se reajustará por la variación del I.P.C. entre el periodo entre el 31.12.01 al 30.11.02.

Hay que tener presente que el P.P.M. es una cuenta de activo realizable, y siempre es ganancia.

5. - Existencia en Moneda Extranjera y de Oro, N° 5. Su valor debe ajustarse al valor de cotización, tipo comprador, a la fecha del balance. Hay que tener cuidado porque no se hace por el I.P.C. sino que por el T/C.

Esta existencia está en mi activo realizable. Si es favorable habrá utilidad; si es desfavorable tendré pérdida.

6. - Derechos de llaves, pertenencia y concesiones mineras, derechos de fabricación, marca, patentes y del usufructo, N° 6. Siempre que hayan sido pagados efectivamente, se reajustaran conforme al IPC. Por ejemplo, la pertenencia minera es una cuenta de activo fijo, pero no se reajustan porque no me significó nada dicho descubrimiento. Pero si lo hubiere comprado, si se reajustaría.

7. - Gastos de Organización y Puesta en Marcha, N° 7. Respecto a la parte registrada en la contabilidad para su castigo en períodos posteriores, se reajuste conforme al I.P.C., en relación con el N° 9 del artículo 31. Hay que tener presente que hay 2 tipos de gasto de organización:

a) El primer gasto de organización. Este siempre es una perdida.

b) Los demás gastos de organización. La parte que castiga en periodos posteriores.

8. - Acciones de S.A. cuando la empresa se dedica a su compra y venta, N° 8. Su valor se reajusta conforme al I.P.C., en la misma forma que los bienes del Activo Inmovilizado. Las acciones están en el activo realizable porque no forman parte del giro del negocio.

Para estos efectos se aplicarán las normas sobre determinación del valor de adquisición establecidas en el inciso final del artículo 18. Para los efectos de esta ley, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión.

Por ejemplo, supongamos que tenemos acciones de un Cine. Antes de que llegara Cinemark cada acción costaba $500. Pero luego de que llegó Cinemark, cada acción de este cine cuesta solo $10. Pero mientras esté en mi balance estas acciones seguirán costando los $500 más la variación del I.P.C., pero cuando deba venderlas, solo entonces sufriré la perdida completa. Para evitar esta tan abrupta perdida, se

puede utilizar la denominada Revalorización Técnica que es aquella que se solicita al S.I.I. para poder absorber las perdida reales de inmediato y no esperar a que se vendan.

9. - Aporte a Sociedades de Personas, N° 9. Se reajustan según el I.P.C., sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas.

Las diferencias que se produzcan de esta rectificación se contabilizarán, según corresponda, con cargo o abono a la cuenta “Revalorización del Capital Propio”.

Para estos efectos se considerarán aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva.

10. - Intereses por Obligaciones de dinero, artículo 41 Bis. El capital originalmente adeudado se reajusta conforme a la variación del IPC, la suma que excede el capital inicial debidamente reajustado se considera interés.

Tratamiento Tributario de los Reajustes o Revalorización de los Activos No Monetarios

La letra b) del N° 2 del artículo 32 dispone que se agregará a la renta líquida el monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9 del artículo 41 (activos no monetarios), a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida.

Concordante con esto, la letra c) del N° 12 del artículo 41 dispone que los ajustes de los activos no monetarios se cargaran a la Cuenta de Activo que corresponda y se abonaran a la Cuenta Corrección Monetaria, lo cual significa, que la ley considera el reajuste de los activos no monetarios como una utilidad del contribuyente.

En resumen, la contabilización del reajuste de los activos no monetarios será la siguiente:

1. - Reajustes se abonan a Cuenta de Resultado denominada Corrección Monetaria (utilidad del ejercicio).

2. - Reajustes se cargan a cuenta "Revalorización de Capital Propio" (Pasivo o Exigible).-

Disminuciones del Capital Propio

Conforme al inciso 3 del N° 1 del artículo 41, dichas disminuciones se reajustan al igual que los aumentos de capital propio ocurridos durante el

ejercicio, y recibe el mismo tratamiento contable tributario que los reajustes de los activos no monetarios reciben las disminuciones del capital propio del contribuyente, es decir, tales reajustes pasan a incrementar la "utilidad" del ejercicio a la inversa de lo ocurrido con los aumentos del capital propio, según ya se explicó.-

Entre los casos más frecuentes de disminución del capital propio se encuentran:

a) La distribución de dividendos, definitivos o provisorios;

b) Los retiros del empresario o socio en la parte que exceda lo autorizado como gasto por el inciso 3 del N° 6 del artículo 31;

c) La adquisición no habitual de bonos, acciones y debentures, y;

d) Aquellos desembolsos que la ley no acepta como gastos y que la empresa contabilice en el Activo, como la adquisición de automóvil y stations wagons cuando no corresponda al giro, los préstamos efectuados a los socios, etc.-

Relación entre la Corrección Monetaria y la Renta Líquida Imponible

Conforme al procedimiento de corrección monetaria del artículo 41, la renta líquida que arroja el balance general del contribuyente afecto a impuesto de I Categoría tendrá las deducciones y las agregaciones que señala el artículo 32 y que conforme a lo que se ha explicado son las siguientes:

1. - Deducciones a la Renta Líquida resultante del procedimiento de Corrección Monetaria:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;

b) Monto de reajuste de los aumentos de dicho capital propio;

c) Monto del Reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extrajera, que o haya sido ya deducidas de la renta conforme a los artículo 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa.

2. - Agregados a la Renta Líquida Imponible resultante del procedimiento de corrección monetaria:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio.-

b) Monto de los ajustes del Activo a que se refieren los N° 2 al 9 del artículo 41 (activos no monetarios) a menos que ya se encuentre formado parte de la renta líquida.

Corrección Monetaria de Rentas que no se demuestran mediante balance

El procedimiento de corrección monetaria del artículo 41 se aplica a los contribuyentes de I Categoría que declaren rentas efectivas demostrada mediante balance general, para las rentas que no se demuestran mediante balance, también existen mecanismos de corrección monetaria, aun cuando son simples, así:

1. - Tratándose de rentas provenientes de bienes raíces, la base imponible se calcula sobre el avalúo fiscal vigente a la fecha de declaración y pago y no al avalúo vigente a la fecha en que se obtuvo la renta (artículo 20 N° 1 final);

2. - Tratándose de rentas provenientes de vehículos de transporte de carga o pasajeros, la renta presunta se calcula sobre el valor del vehículo vigente al 1° de Enero del año en que se debe declarar y pagar el impuesto y no al del año en que se produjo la renta (artículo 34 N° 2 y 3);

3. - Tratándose de otras rentas de I Categoría no determinadas en el balance general, deben corregirse monetariamente conforme a la variación del I.P.C. en la forma señalada en el N° 4 del artículo 33;

4. - Tratándose de rentas de II Categoría de los profesionales y otros que trabajan en forma independiente, la corrección monetaria consiste en reajustar en base al IPC los ingresos y gastos mensuales, conforme al artículo 51;

5. - Las rentas afectas a Global Complementario que no hayan sido objeto de reajustes o corrección monetaria en la categoría correspondiente se reajustan conforme a la variación del I.P.C. en la forma establecida en el artículo 54 inciso penúltimo y final; entonces:

a) Rentas de los arts. 42º Nº 1, 48º y el inc.1° del art. 21. Por la variación del I.P.C. entre el último día del mes que antecede al de la obtención de la renta o desembolso de las cantidades referidas y el último día del mes de noviembre del año respectivo.

b) Rentas establecidas mediante balance practicados en fechas diferentes al 31.12. Por la variación del I.P.C. entre el último día del mes anterior al del balance y el mes de noviembre del año respectivo.

6. - Las rentas afectas a impuesto Adicional que no hayan sido objeto de reajuste en su determinación en el impuesto cedular, se reajustan conforme a la variación del I.P.C. en la forma establecida en el artículo 62 inciso 1°;

7. - Tratándose de rentas obtenidas en la enajenación de bienes del Activo Inmovilizado por contribuyentes que no están obligados a practicar balance general, conforme al inciso 2 del artículo 41, deben, para efectos de determinar la renta proveniente de la enajenación, deducir del precio de venta el valor inicial actualizado de dichos bienes, según la variación experimentada por el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, debiendo deducir la depreciación correspondiente a ese período;

8. - Tratándose de renta provenientes de la enajenación de derechos en sociedades de personas, según el inciso 3° del artículo 41 para determinar estas rentas se debe deducir del precio de la enajenación el valor de libros de los citados derechos, según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según la variación que experimente el I.P.C. entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquel en que se produzca la enajenación.

Quinta Etapa

Ajuste Final en la Determinación de la Renta Liquida

Después de efectuada la corrección monetaria, con lo cual se determina la renta líquida, se requiere efectuar algunos "ajustes finales" a esta renta líquida a fin de determinar la renta líquida imponible, que es en definitiva la base sobre la cual se debe calcular el impuesto a pagar.

Estos ajustes, establecidos en el artículo 33, corresponde a agregados como deducciones:

1. - Agregados a la Renta Líquida:

a) Remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o de los socios y a los hijos solteros menores de 18 años de estos;

b) Retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente, salvo la parte calificada como sueldo empresarial por el inciso 3 del N° 6 del artículo 31;

c) Costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

Conforme a esta norma, debe agregarse a la renta líquida el monto de las inversiones en bienes corporales o incorporales cuyos beneficios no constituyen renta según el artículo 17;

d) Los gastos y desembolsos provenientes de remuneraciones o beneficios calificadas de excesivas, pagados o adeudado a accionistas de S.A. dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socio de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa;

e) Aquellas cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o el Director Regional.-

Esta disposición contempla la regla general sobre las partidas que deben agregarse, porque según se dijo, el artículo 31 dispone que pueden deducirse como gastos las sumas pagadas o adeudadas durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que sean gastos necesarios para producir la renta y se acrediten o justifiquen en forma fehaciente.-

2. - Deducciones a la Renta Líquida: Sólo de partidas que se hayan contabilizado como abonos a los resultados del ejercicio, esto es, que aparezcan aumentando la renta líquida:

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente de sociedades constituidas en el país, y;

b) Rentas exentas por Ley de Impuesto a la Renta o por leyes especiales;

c) Las rentas efectivas obtenidas en actividades amparadas por un régimen de presunciones.

En definitiva, la Regla General es que para determinar la renta líquida imponible se debe deducir de la renta líquida cualquier suma que está‚ formando parte de ésta en circunstancia de que se trata de cantidades que ya tributaron o que están exentas de impuesto de categoría o que no constituyen renta.

Resumen de la determinación de Renta Liquida Imponible de I Categoría

1. - Ingresos Brutos.

(+) Percibidos o devengados derivados de las actividades a que se refieren los N° 1, 3, 4 y 5 del Artículo 20;

(+) Reajustes percibidos o devengados a que se refieren los N° 25 y 28 del Artículo 17;

(+) Rentas percibidas provenientes de las operaciones o inversiones a que se refiere el N° 2 del Artículo;

(+) Diferencias de Cambio devengadas o percibidas,

(-) Ingresos no constitutivos de renta, artículo 17.

2. - Renta Bruta

(+) Ingresos brutos

(-) Costo director de los bienes y servicios, Artículo 30

3. - Renta Liquida

(+) Renta Bruta

(-) Gastos necesarios para producir la renta, pagados o adeudados, Artículo 31.

4. - Renta Líquida Ajustada

(+) Renta Líquida

(+/-) Corrección monetaria

(-) Reajustes del Capital Propio Inicial, de los aumentos de capital y los pasivos no monetarios, Artículo 32 N° 1;

(+) Reajustes de las disminuciones de Capital y de los activos no monetarios, Artículo 32 N° 2;

5. - Renta Líquida Imponible

(+) Renta líquida ajustada

(+/-) Agregados y deducciones del Artículo 33:

(+) Partidas no aceptadas como gastos y rebajas de la renta bruta, Artículo 33 N° 1;

(-) Partidas no afectas a impuestos e incluidas en los ingresos brutos, Artículo 33 N° 2.-

Impuesto de Segunda Categoría

Concepto

Están gravadas con este impuesto, como lo indica su título, aquellas rentas derivadas exclusivamente del trabajo, como aquellas en cuya obtención predomina el esfuerzo físico o intelectual sobre el empleo de capital.

El artículo 42 distingue entre rentas derivadas del trabajo dependiente (sueldos, salarios, pensiones, etc.) de aquellas otras derivadas del trabajo independiente (profesiones liberales y cualquiera otra ocupación lucrativa).

La ley define lo que debe entenderse por "ocupación lucrativa" en el inciso 2 del N° 2 del artículo 42. Se entenderá por "ocupación lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.

También asimila a esta Categoría las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o consejeros de las S.A., artículo 48.

Así, aquellas rentas donde predomina la fuerza intelectual o esfuerzo físico sobre el capital, están afectas al Impuesto de Segunda Categoría. Estas actividades puede ser:

1. - Las obtenidas por trabajadores dependientes.

2. - Las rentas provenientes de las pensiones parias.

3. - Las que provienen de las profesiones liberales.

4. - Las que provienen de operaciones de carácter lucrativo, indicadas en el artículo 42 N° 2.

Este impuesto de 2° categoría, puede ser:

1. - Impuesto de Segunda Categoría Propiamente tal.

2. - Impuesto Único de Segunda Categoría.

Impuesto Único a Sueldos, Salarios y Pensiones

Con el objeto de evitar los inconvenientes relacionados a la administración y recaudación de tributos, la ley 17.828 de 1972 estableció un

sistema de impuesto único a los sueldos, salarios y pensiones, mecanismo que mantuvo el D.L. 824, conforme al cual los trabajadores que sólo obtienen rentas de su trabajo personal pagan el denominado "impuesto único" que, aunque está reglamentado dentro de las disposiciones de la II Categoría, corresponde a una especie de Global Complementario de declaración y pago mensual.

A diferencia de lo que ocurre con los impuestos de Categoría, este tributo es de tasa progresiva, es decir, a medida que aumenta la remuneración aumenta el porcentaje del impuesto.

Conforme a la actual legislación, la progresividad de las tasas de este impuesto es idéntica a la progresividad de la tasa del impuesto Global Complementario, artículo 43 y 52.-

Por otra parte, este impuesto único se aplica en reemplazo del impuesto de II Categoría propiamente tal y del Global Complementario, considerándose como una fusión de ambos tributos; sin embargo en el caso de que el contribuyente de este impuesto único tenga, además de las rentas del trabajo, otros ingresos, el tributo deja de ser único, ya que en tal situación el trabajador debe hacer declaración y pago anual del Global Complementario, sirviéndole el impuesto único pagado de crédito al Global Complementario.

El artículo 42 establece este impuesto de 2° categoría, y podríamos dividirlo así:

1. - Artículo 42 N° 1. Impuesto Único de 2° Categoría. Es un impuesto único al trabajo. Se grava a los sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación. Respecto de los obreros agrícolas el impuesto se calculará sobre la misma cantidad afecta a imposiciones del Servicio de Seguro Social, sin ninguna deducción. Los choferes de taxi, que no sean propietarios de los vehículos que exploten, tributarán con el impuesto de este número con tasa de 3,5% sobre el monto de dos unidades tributarias mensuales, sin derecho a deducción alguna. Se incluyen en este número las rentas que obtengan, en su calidad de tales, los prácticos de puertos y canales autorizados por la Dirección del Litoral y de la Marina Mercante.

2. - Artículo 42 N° 2. Impuesto de 2° Categoría Propiamente Tal. Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Rentas exentas del impuesto de 2° Categoría

La ley exime de este impuesto a las rentas mensuales que no excedan de 10 U.T.M., obtenidas por los trabajadores dependientes, montepiados y pensionados, del N° 1 del artículo 42.-

Rentas de II Categoría Propiamente Tales

Las rentas gravadas en la II Categoría propiamente tales son aquellas a que se refiere el N° 2 del artículo 42, según el cual se aplicará,

calculará y cobrará un impuesto en conformidad a las tasas señaladas en el artículo 43, a las rentas correspondiente a ingresos provenientes de:

1. - Rentas percibidas por los profesionales en el desempeño libre e independiente de sus respectivas especialidades, entendiendo por profesional a la persona que tenga un título o esté habilitado para ejercer una actividad determinada según las normas legales correspondientes.

Es requisito esencial que el profesional ejerza su actividad en forma personal e independiente, ya que en caso contrario pasa a tener la calidad de empleado, gravado como tal con el impuesto único de sueldos y salarios, N° 2 artículo 42, en relación al N° 2 del artículo 43.

2. - Rentas percibidas por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Estas sociedades deben estar integradas sólo por profesionales, y su objeto social debe ser exclusivamente la prestación de servicios o asesorías profesionales, sin perjuicio que para prestar sus servicios o asesorías pueda contratar los servicios de otros profesionales de la misma especialidad o afín o complementaria a la de los socios.- Nada obsta a que entre los socios de esta sociedad pueda haber una "sociedad de personas", siempre y cuando esta última también sea una sociedad de profesionales.

No queda clasificada en II Categoría las rentas obtenidas por estas sociedades en que todo o parte del capital está orientado a fines o actividades distintos a la prestación servicios o asesorías profesionales, o en que uno o más de los socios sólo aporte capital o en que uno o más de los socios sean una sociedad no profesional.-

3. - Rentas percibidas por personas que desarrollen ocupaciones lucrativas.- Aquellas personas que, sin ser profesionales, obtengan rentas del trabajo en forma independiente, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Ser personas naturales;

b) Ejercer la actividad en forma independiente;

c) Predominio del trabajo personal sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital, y;

d) Que el trabajo personal esté basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica.

4. - Auxiliares de la Administración de Justicia; como procuradores del número, receptores, archiveros judiciales, notarios, conservadores, peritos, interventores, depositarios, etc.

5. - Corredores que no empleen capital y siempre que sean personas naturales y sus rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal.- El requisito de no emplear capital está referido al capital para efectuar transacciones u operaciones de corretaje, no considerándose al efecto el valor de las instalaciones y útiles de oficina.

La tasa del impuesto que afecta a las rentas de II Categoría propiamente tales, es la establecida en el artículo 52 (Global Complementarios) o 58 (Adicional), según el caso, por aplicación del N° 2 del artículo 42.-

Características del Impuesto de 2° Categoría

1. - Es un impuesto real, en cuanto grava las rentas atendiendo sólo su origen, sin considerar los factores o circunstancias de orden personal del contribuyente.

2. - Es un impuesto directo, en el sentido que el peso del tributo corresponde exclusivamente al titular de la renta, sin que tenga facultad legal para trasladar el gravamen a una tercera persona. Todo esto se supone, porque no olvidemos que no hay impuesto no que se pueda trasladar.

3. - Es un impuesto progresivo, esto es, el porcentaje del tributo varia a medida que varía el monto de la renta imponible.

4. - Es un impuesto que afecta solamente a las rentas percibidas, esto es, a aquellas que han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente, sin importar si ellas se han devengado o no con anterioridad.-

Concordante con esta característica, la ley sólo acepta como "gastos", para la determinación de la renta líquida imponible de estos contri-buyentes, el desembolso efectivamente hecho durante el ejercicio.-

5. - La renta líquida imponible de II Categoría forma, también, parte de la base imponible para la aplicación del Impuesto Global Complementario y Adicional del contribuyente; y esto porque la regla general es nuestro sistema tributario es que toda persona está afecta a un doble impuesto, excepto aquellos afectos a un impuesto único a la renta.

Pagos Provisionales

La regla general es que este impuesto sea de declaración y pago anual, sin embargo la excepción mayoritaria, que anula la regla general, es la declaración y pago o retención mensual, y opera a través de los siguientes medios:

1. - Retención del Impuesto: Conforme al N° 2 del artículo 74, las instituciones y organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma, las municipalidades, las personas jurídicas en general y las personas que obtengan renta de la I Categoría que están obligados a llevar contabilidad, que paguen rentas del N° 2 del artículo 42, deben retener y deducir el monto del impuesto de 10% al momento de hacer el pago de dichas rentas (percibidas), en relación a la letra b) del artículo 84.

La regla es que las personas jurídicas y demás contribuyentes que obtengan rentas de I Categoría, determinada mediante contabilidad, que paguen remuneraciones afectas al impuesto de II Categoría propiamente tal, deben retener el monto del impuesto, con la tasa provisional indicada en la ley, impuesto que el agente de retención deberá enterar directamente en arcas fiscales dentro del plazo legal, artículo 78.-

En principio parece extraño que la "tasa provisional" de retención del impuesto se calcule sobre el "monto bruto" de la remuneración, en circunstancia que la "tasa definitiva" se aplica sobre la renta líquida; pero la verdad es que no existe contradicción, por cuanto el impuesto retenido en conformidad a lo dispuesto en el Nº 2 del artículo 74º tendrá el carácter de pago provisional y se dará de crédito al pago provisional que debe efectuarse de acuerdo con la letra b), del artículo 84º, es decir, al P.P.M. obligatorio, artículos 89 y 93.

2. - P.P.M. Obligatorios: En el caso que los profesionales y demás contribuyentes del N° 2 del artículo 42 reciban honorarios o remuneraciones sin que se les haya practicado la “retención" del impuesto, ya sea por que la persona que paga la renta no está obligado a efectuar tal retención (por ejemplo no es contribuyente de I Categoría obligado a llevar contabilidad) u otra razón, deberá hacer una declaración mensual del monto de tales ingresos, efectuando simultáneamente el correspondiente P.P.M., con una tasa provisional de 10%, según resulta de aplicar la letra b) del artículo 84 con relación al artículo 89 y N° 2 del artículo 74.

3. - Pagos Provisionales Voluntarios: Sin perjuicio de la obligación del contribuyente de II Categoría de cumplir con los pagos provisionales ya indicados, el artículo 88 de la ley les permite efectuar pagos provisionales voluntarios, con el objeto de lograr coincidencia o mayor similitud entre el monto anual de los impuestos de la Categoría y Global Complementario y el

monto total de las retenciones y pagos provisionales realizados durante el ejercicio.-

Estos pagos provisionales voluntarios pueden efectuarse por cualquier cantidad, en forma permanente o esporádica, sin que rijan respecto de ellos los plazos establecidos para el pago de los P.P.M. obligatorios.

Estos pagos provisionales voluntarios podrán ser imputados por el contribuyente al cumplimiento de los posteriores pagos provisionales obligatorios que correspondan al mismo ejercicio comercial, gozando del reajuste a que se refiere el artículo 95º hasta el último día del mes anterior al de su imputación.

Los contribuyentes en general, no sometidos obligatoriamente al sistema de pagos provisionales mensuales, podrán efectuar pagos provisionales de un modo permanente o esporádico, por cualquier cantidad, a cuenta de alguno o de todos los impuestos a la renta de declaración o pago anual.

Los contribuyentes del Nº 1, del artículo 42º que obtengan rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, podrán solicitar a cualquiera de los respectivos habilitados o pagadores que les retenga una cantidad mayor que la que les corresponde por concepto de impuesto único de segunda categoría, la que tendrá el carácter de un pago provisional voluntario.

El impuesto provisional pagado en conformidad con los artículos anteriores por el año calendario o período de balance, deberá ser imputado en orden sucesivo para pagar los impuestos indicados en el artículo 93.

Determinación de la renta liquida imponible

1. - Contabilidad Simplificada. Los contribuyentes de 2° Categoría propiamente tal, esto es, aquellos cuyas rentas están gravadas en el N° 2 del artículo 42, deben hacer una declaración anual de sus rentas en base a contabilidad simplificada, que, según dijimos, consistente en un sólo libro de entradas y gastos, en el que se practica un resumen anual de éstos, artículo 68 letra b). Esta es una diferencia con el impuesto de 1° categoría, donde vimos que la regla general es la contabilidad completa.

La renta líquida imponible resulta de la diferencia entre los ingresos brutos anuales percibidos y los gastos necesarios para producir dichos ingresos, que hayan sido efectivamente pagados durante el ejercicio anual, sin perjuicio de la facultad que la ley otorga a estos contribuyentes para que, en lugar de contabilizar gastos, deduz-can por este concepto una cantidad equivalente al 30% de los ingresos brutos anuales, con un tope de 15 U.T.A. vigentes al cierre del ejercicio respectivo, inciso 4 artículo 50, aun que se acoja al sistema del inciso 3° del artículo 50.

Hay que tener presente que en 2° categoría, no existen los costos directos, por ello, el ingreso bruto se confunde con la renta bruta. Ahora, como contrapartida y como lo veremos, a esta renta bruta solo se le descuentan los gastos necesarios, pero que esté efectivamente pagados, y no los presuntos.

También hay que tener presente que los gastos puede ser de 2 clases, como lo vimos:

a) Gastos Necesarios para producir la renta. Siempre que estén efectivamente pagados. Se les aplica las reglas generales de la 1° categoría, en lo pertinente. Especialmente, procederá la deducción como gasto de las imposiciones provisionales de cargo del contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un régimen de previsión. En el caso de sociedades de profesionales,

procederá la deducción de las imposiciones que los socios efectúen en forma independiente a una institución de previsión social.

b) Gastos Presuntos. Equivalente a un 30% de los ingresos brutos anuales, con un tope de 15 U.T.A. vigentes al cierre del ejercicio.

Con relación a los ingresos brutos, debemos recordar que sólo se consideran los efectivamente percibidos durante el ejercicio anual correspondiente; ahora bien, la percepción puede materializarse mediante el pago en efectivo o a través de cualquier otro modo de extinguir obligaciones.

Si el contribuyente opta por rebajar gastos efectivos (y no presuntos), debe atenerse a las normas sobre deducción de gastos que la ley contempla para los contribuyentes de I Categoría en el artículo 31, pero sólo en aquella parte en que dichas normas sean pertinentes a la naturaleza de las actividades de la II Categoría y a su régimen tributario, no pudiéndose deducir gastos adeudados y no pagados.

2. - Corrección Monetaria. Tanto los ingresos brutos como los gastos deben actualizarse al 31 de Diciembre de cada año, según el porcentaje de variación que haya experimentado el I.P.C. entre el último día del mes anterior al de la percepción del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el último día del mes anterior a la fecha de término del respectivo ejercicio, artículo 51; así, si un honorario es percibido el 15 de Julio, su monto se reajustará según la variación que experimente el I.P.C. entre el 30 de Junio y el 30 de Noviembre.

3. - La Declaración y Pago Anual. Debe hacerse junto con los otros impuestos de declaración y pago anual, en formularios especiales, considerando la renta líquida imponible determinada por los ingresos percibidos y gastos pagados del año calendario anterior, esto es, en el período comercial anterior a la declaración de la renta, debidamente actualizados conforme al procedimiento del artículo 51, restando los P.P.M., obligatorios y voluntarios, y/o retenciones que se le hubieren practicado, todos debidamente reajustados conforme al I.P.C., artículo 95.-

En caso de diferencia entre los P.P.M. y el monto del impuesto definitivo, si los P.P.M. no alcanzan o son insuficiente, el contribuyente deberá pagar la diferencia, en una sola cuota dentro del plazo legal para entregar la declaración anual, artículo 96, en relación al inciso 1 artículo 72. Si los P.P.M. exceden del monto del impuesto, tanto de 2° Categoría como Global Complementario, la diferencia es devuelta por Tesorería, en los término del artículo 97.

Participación y asignaciones de Directores y Consejeros de Sociedades Anónimas

El artículo, 48 de la ley asimila al impuesto de Global Complementario o Adicional las asignaciones o participaciones percibidas por los directores y consejeros de S.A., sin embargo corresponde a la respectiva S.A. practicar la retención con una tasa provisional del 10%, N° 3 del artículo 74.

Estas participaciones o asignaciones de los directores o consejeros de Sociedades Anónimas formarán parte del ingreso bruto, sin perjuicio de la retención que debe efectuar la Sociedad Anónima que es un crédito para el director o consejero.

Impuesto Único al Trabajo

Conforme al N° 1 del artículo 42, están afectas al impuesto de 2° Categoría, con las tasas establecidas en el artículo 43, todas las rentas percibidas provenientes de remuneraciones del trabajo, exceptuadas:

1. - Las imposiciones obligatorias y;

2. - Las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.

3. - De igual forma, la ley entiende que no forman parte de las rentas del trabajo, aquellos ingresos que expresamente el artículo 17 dispone que no constituyen renta, en especial:

a) El N° 2 indemnización por accidentes del trabajo;

b) El N° 13 las asignaciones familiares y otros beneficios establecidos por ley;

c) El N° 14 las asignaciones de alimentación y alojamiento;

d) El N° 15 gastos de traslación y viáticos;

e) El N° 18 Becas de estudio;

f) El N° 27 gratificaciones de zonas establecidas por ley.

Características del impuesto único al trabajo

1. - Si bien el impuesto de 2° Categoría es un impuesto real, cuando opera como impuesto único al trabajo es un impuesto personal, por cuanto considera ciertos factores personales del contribuyente, como el monto de las imposiciones previsionales y por otorgarle, además, un crédito igual al 10% de una UTM, por el hecho de tributar este impuesto, artículo 44. Pero la ley 10.753 derogó este artículo 44, por lo tanto, este crédito de un 10%, ya no es aplicable, por ello, pasaría a ser un impuesto real.

2. - Es un impuesto directo, en el sentido que el peso del tributo corresponde exclusivamente al titular de la renta, sin que tenga facultad legal para trasladar el gravamen a una tercera persona.

3. - Es un impuesto progresivo, esto es, el porcentaje del tributo varia a medida que varía el monto de la renta imponible.

4. - Es un impuesto que afecta solamente a las rentas percibidas, esto es, a aquellas que han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente, sin importar si ellas se han devengado o no con anterioridad.

5. - Es un impuesto único; en la medida que el contribuyente obtenga durante el año tributario sólo rentas del N° 1 del artículo 42, por cuanto, si durante ese ejercicio obtiene otras rentas, en tal caso deberá tributar, además, el impuesto Global Complementario, sirviendo como crédito lo pagado como impuesto "único", N° 3 del artículo 54.

6. - Es un impuesto de retención por el empleador, conforme a las normas del N° 1 artículo 74, el que deberá declararlos y pagarlos conforme al artículo 78.-

Renta liquida imponible para el impuesto único al trabajo

La renta líquida imponible corresponde a:

1. - El monto total de las remuneraciones percibidas por el trabajador, menos;

2. - Las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro y aquellas ingresos que, conforme al artículo 17 no constituyen renta.

Si se trata de obreros agrícolas, se entiende que es renta líquida imponible la misma cantidad afecta a imposiciones del S.S.S., sin deducciones.

Si se trata de choferes de taxis que no sean propietarios del vehículo que exploten (el chofer propietario tributa en I Categoría, artículo 34 N°

2), pagan un impuesto único de tasa de 3,5% sobre el monto de 2 UTM, suma que debe ser recaudada, declarada y enterada por el propietario de automóvil.

Situación de remuneraciones no habituales

Según dispone el inciso 2° del artículo 45, si estas rentas se devengan en un solo período de pago, para calcular el impuesto, ellas se deben agregar a las remuneraciones normales del mes, formando renta en conjunto la renta líquida; si estas remuneraciones no habituales o accesorias se hubieren devengado en más de un período habitual de pago, para calcular el impuesto, corresponde agregar la parte devengada a la renta respectiva a cada uno de los períodos en que corresponda.

Por ejemplo, en el caso de una huelga legal, siempre en las negociaciones, se pacta un bono por termino de conflicto. Este bono se agrega a las remuneraciones del mes en que se paga, las que formarán parte de la renta líquida. Pero si se paga durante 3 meses, entonces se le agregará a la remuneración de cada mes, y se descontarán las leyes sociales que correspondan.

Situación de remuneraciones pagadas con retraso

Las remuneraciones pagadas íntegramente con retraso, tributarán conforme al impuesto y normas vigentes a la fecha en que se devengaron, inciso 1° artículo 46.

En el caso de diferencias o saldos de remuneraciones normales o esporádicas, devengadas en más de un período y que se paguen con retrasos, para el pago del impuesto dichos saldos se transformarán a U.T. y se reliquidarán a la fecha en que se devengaron, inciso 2° artículo 46.-

Reliquidación del impuesto único

Tratándose de contribuyentes que durante el año calendario o una parte de él que reciban rentas de más de un empleador simultáneamente, el artículo 47 dispone que deberá reliquidar el impuesto del artículo 43 correspondiente a cada período, ya sea dentro del mes siguiente al de la obtención de las rentas (inciso final artículo 47) o una vez al año, en la forma y plazos establecidos en el artículo 72, sin perjuicio de efectuar P.P.M., inciso 2 artículo 47.-

Conforme a esta norma, se deben sumar las rentas afectas a impuesto único, obtenidas en cada mes, y a ese conjunto se le aplica la tasa progresiva que corresponda al tramo en ese período, sirviendo como crédito el impuesto retenido por cada empleador.

Es el claro ejemplo de la persona que recibe varias rentas: debe ser de los indicados en el N° 1 del artículo 42. Por ejemplo, un trabajador en la mañana trabaja de repartidor en el Supermercado Líder, en la tarde trabaja de vendedor en el Palmira y en la noche de cuidador de un condominio.

Supongamos que quiero que el empleador B me reliquide el impuesto único. Para ello, éste empleador deberá tomar todos los brutos lo que da $1.400.000, luego restarle las leyes sociales $189.000, lo que da $1.211.000.

A este resultado debo calcular el impuesto único que debe pagar. Supongamos que por este 1.211.000 deba pagar $350.000. A este impuesto único debo restarle el impuesto único pagado en todas las empresas lo que da $ 57.000. En definitiva este empleador B, deberá descontarme por concepto de impuesto único: $293.000.

Sueldo A Sueldo B Sueldo C.200.000 300.000 450.000

Bono Bono Bono150.000 200.000 100.000

Ingresos Brutos Ingresos Brutos Ingresos Brutos350.000 500.000 550.000

Leyes Sociales Leyes Sociales Leyes sociales56.000 65.000 68.000

Impto Único Impto Único Impto Único20.000 15.000 22.000

Liquido Líquido Liquido274.000 420.000 460.000

Impuesto Global Complementario

Concepto

Es un impuesto que grava a las personas naturales, domiciliadas o residentes en Chile, con relación al conjunto de rentas percibidas o devengadas por ellas, sea de fuente nacional o extranjera, así como a las comunidades hereditarias, los patrimonios fiduciarios y a funcionarios que presten servicios a Chile fuera del país.

Situación de los cónyuges

El artículo 53 de la ley, interpretado a contrario sensu, dispone que:

1. - Los cónyuges casados bajo el régimen de sociedad conyugal;

2. - Los que no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal;

3. - O que conserven sus bienes en comunidad o;

4. - Cuando cualquiera de ellos tenga poder para administrar o disponer de los bienes del otro.

Todos ellos deberán efectuar una declaración conjunta de sus rentas. Esto es favorable para el fisco, toda vez, que el impuesto a pagar es mayor, ya que aumenta la base.

Hecho Gravado

Corresponde a las rentas percibidas o devengadas por contribuyentes residentes o domiciliados en Chile, sean esta de fuente nacional o extranjera.

Por excepción, tratándose de extranjeros que constituyan domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros años contados desde su ingreso al país, sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuente chilena, inciso 2 artículo 3°. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.

Sujeto pasivo del impuesto

1. - Personas naturales, domiciliadas o residentes en Chile;

2. - Funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de instituciones estatales, de empresas en que tenga participación el Estado, de

Municipalidades o de Universidades del Estado reconocidas por este, residentes en el extranjero; artículo 8.

3. - Comunidades hereditarias, artículo 5;

4. - Patrimonios fiduciarios, artículo 7.-

Características del impuesto

1. - Es un impuesto personal, por cuanto considera la situación especial de cada contribuyente, artículo 56.

2. - Es un impuesto directo, ya que afecta al beneficiario de la renta, sin que pueda trasladar el peso del tributo.

3. - Es un impuesto de tasa progresiva, en el sentido que alcanza una proporción creciente de la renta a medida que aumentan las rentas del contribuyente, y tal progresividad es por tramo, artículo 52

4. - Afecta tanto a las rentas percibidas como a las simplemente devengadas, N° 1 artículo 54.

5. - Es un impuesto de declaración y pago anual, siempre que las rentas obtenidas en el año calendario, antes de efectuar cualquier rebaja, excedan en conjunto de 10 U.T.A., N° 3 artículo 65, en relación artículo 52 1ra. parte.-

6. - Implica una doble tributación a la renta, por cuanto grava a renta ya afectadas por los impuestos de I o II Categoría, si el titular de la renta es una persona natural domiciliada o residente en Chile.

Determinación de la renta imponible

Conforme a los artículo 54 y 55, la determinación de la base imponible del impuesto, comprende varias etapas, 1° la determinación de la renta bruta global; 2° determinación de la renta neta global, o determinación de la renta líquida imponible.-

1. - Determinación de la Renta Bruta Global. En esta fase corresponde determinar cuales son las rentas o ingresos percibidos o devengados por el contribuyente que conforman la renta bruta global de éste, y que de acuerdo al artículo 54 son las siguientes:

a) Las cantidades percibidas o devengadas por el contribuyente, de acuerdo a las normas de I y II Categoría, N° 1 artículo 54.- Se comprenden dentro de este concepto:

i) Las cantidades percibidas, retenidas o devengadas por el contribuyente, que ya tributaron en la I o II Categoría.

ii) Las cantidades retiradas por propietarios, socios o comuneros de contribuyentes de I Categoría, cuyos ingresos anuales no excedan de 3.000 U.T.M. en los tres últimos ejercicios, que optaron por pagar el impuesto sobre todos los retiros en dinero o especie, sin considerar su naturaleza u origen, artículo 14 bis.-

iii) Los retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos y los prestamos obtenidos por el socio de una sociedad, por su cónyuge o hijos no emancipados.- La ley presume de derecho el valor mínimo de tales beneficios, artículo 21. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10 % del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 20%. De la cantidad determinada podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia.

iv) La totalidad de las cantidades (rentas) distribuidas a cualquier título por las S.A. y Comandita por Acciones constituidas en Chile, respecto de sus accionistas; excepto:

1. Aquellas cantidades que provengan de ingresos que no constituyen renta, con excepción de lo dispuesto en el artículo 29;

2. Aquellas que correspondan a la distribución de utilidades mediante acciones total o parcialmente liberadas o mediante el valor nominal de las acciones, y;

3. Aquellas que resulten de la distribución de acciones de una o más sociedades nuevas resultantes de la división de la S.A., inciso 4 N° 1 artículo 54.-

v) Todos los ingresos, beneficios, utilidades o participación que corresponda a los socios de sociedades de personas que determinen sus renta imponible conforme a base de renta efectiva,

que hayan sido retiradas de la empresa, excepto las señaladas en el artículo 17, en relación al artículo 29, inciso 5° N° 1 artículo 54.-

b) Rentas exentas de impuesto de Categoría o sujetas a impuesto sustitutivo, pero afectas a Global Complementario.- Entre las rentas a que se refiere el N° 2 del artículo 54, se encuentran las:

i) Rentas de bienes raíces no agrícolas, respecto del propietario o usufructuario que no sean S.A., siempre que la renta de dichos bienes no exceda del 11% del avalúo fiscal, N° 3 artículo 39;

ii) Las rentas que provengan de actividades desarrolladas al amparo del D.F.L. 341 de 1977.

c) Rentas exentas de Global Complementario. El N° 3 del artículo 54, que contempla cuatro tipo de renta diferentes, dispone que éstas se incluirán sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del Global Complementario, pero que una vez determinado el tributo de esa forma, se debe restar, dar de crédito, la parte que de él corresponda a esa rentas exentas, inciso 2, N° 3 artículo 54.- Es decir, se agregas dichas rentas exentas solo para efectos de determinar el tramo y luego se restan para la aplicación de la tasa.

El mecanismo establecido por el inciso 2 del N° 3 del artículo 54, para determinar el crédito funciona de la siguiente manera: se considera que el impuesto que afecta al total de la renta neta global representa un determinado porcentaje de ella (tasa media), la tasa media resultante se aplica aisladamente a las rentas exentas, y la cantidad que de resulte corresponde al impuesto que afectaría a estas rentas exentas si no lo estuvieses.- La forma matemática de cálculo es:

IMPUESTO TOTAL * 100TASA MEDIA = -------------------------------------- RENTA NETA GLOBAL

Los grupos de rentas que, según el N° 3 del artículo 54 deben

incluirse son las siguientes:

a) Rentas totalmente exentas de Global Complementario.- Sin embargo, esta obligación no rige respecto de aquellas rentas que se encuentran exentas del Global Complementario en virtud de contratos suscritos por autoridad competente, en conformidad a la ley vigente al momento de otorgar dicha franquicia, inciso 4 N° 3 artículo 54.

b) Rentas parcialmente exenta del impuesto Global Com-plementario.

c) Rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales, como es el caso de los pequeños contribuyentes del artículo 22, que obtengan, además, otros ingresos gravados en los N° 3, 4 o 5 del artículo 20.

d) Las rentas referidas en el N° 1 del artículo 42, cuando el contribuyente, además de su sueldo, salario o pensión, ha obtenido durante el año calendario anterior otras rentas diversas a las del N° 1 del artículo 42.

2. - Determinación de la renta liquida imponible o renta neta global. Determinada la renta bruta total, corresponde deducir de ella aquellos impuestos o gravámenes legales que previamente afectaron los mismos ingresos, para determinar la renta líquida imponible o renta neta global, y que están indicados en el artículo 55.

a) El impuesto de I Categoría pagado y comprendido en las cantidades declaradas en la renta bruta global; tratándose de sociedades de personas, estas deducciones pueden ser impetradas por los socios en proporción a la forma en que se distribuyan las utilidades sociales, inciso 2° artículo 55.

b) El impuesto territorial efectivamente pagado en el año calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global; sin embargo no procede esta rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se computen en la renta bruta global, como es el caso de los inmuebles acogidos al D.F.L. 2 de 1959; son aquellos inmuebles que no producen ingresos, por lo tanto tampoco puedo descontar el impuesto pagado, sino estaría descontando un impuesto por el cual no tengo contrapartida.

c) El monto de las cotizaciones previsionales efectivamente pagadas en el año comercial que corresponda la renta bruta global, que hayan sido de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedad de personas o socio gestor de Comandita por Acciones, siempre que tales cotizaciones se hayan originado en rentas que esta personas hubieren retirado de empresas contribuyentes de I Categoría y que determinen su renta imponible en base a balance general según contabilidad.

d) Hasta el 20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago de S.A. Abiertas, debidamente reajustado, de las que sean dueños por más de un año al 31 de Diciembre las personas naturales gravadas

con Global Complementario y los contribuyentes del Impuesto Único de II Categoría, N° 1 letra A artículo 57 bis.

e) Un 50% de la parte que no exceda de 50 U.T.A. y un 20% en lo que exceda de dicha cifra, del total de los dividendo percibidos de S.A. Abierta y de las ganancias o perdidas de capital propio producidas en la enajenación de acciones de dichas sociedades, que hayan sido considerados para determinar la renta bruta total.- Estas deducciones no podrán exceder a las rentas netas declaradas de acuerdo al inciso 7° del N° 1 del artículo 54, (N°“ 1 letra A artículo 57 bis).

Terminada esta etapa, queda determinada la renta líquida imponible o la base sobre la cual se aplica el impuesto establecido en el artículo 52.- La determinación de este impuesto es, aún, provisoria, por cuanto al impuesto así determinado corresponde efectuar algunas deducciones.

Hasta ahora, tenemos lo siguiente:

Ingresos Brutos -- Gastos necesarios para producir la renta (todas las deducciones que antes

vimos, Impuesto de 1° ó 2°, territorial, los del artículo 57 bis y del 3.500 .

Renta Líquida. A ello se le aplica las tasas del artículo 52. Impuesto a Pagar.-- Deducciones que veremos

.Impuesto a Enterar.

Deducciones al monto del impuesto calculado

La ley acepta que el contribuyente pueda imputar al impuesto que le corresponde pagar, algunas cantidades que el artículo 56 califica como créditos contra el impuesto, en el orden que se indica, aplicándose primero aquellos no susceptible de reembolso y luego los que dan lugar a la devolución de excedentes, inciso final artículo 56:

1. - Un crédito de igual al 10% de una U.T.A., por el hecho ser contribuyente de este impuesto. Sin embargo los contribuyente del N° 1 del artículo 41 cuando les corresponda tributar Global Complementario no tienen derecho a este crédito. Esto está derogado.

2. - El impuesto que resulte de aplicar la escala señalada en el inciso 2°“ del N° 3 del artículo 54.

3. - El impuesto de la I Categoría que previamente gravó a la renta; incluso cuando la renta que forma parte de la renta bruta global de personas naturales provenga de utilidades repartidas por sociedades de la cual es socia, a su vez, la sociedad que otorgó dividendo o repartió las utilidades.

4. - El P.P.M. voluntario, cuando exista, previamente reajustado.

5. - El resultado de la tasa promedio de impuesto que corresponda al saldo de ahorro neto del año calendario, obtenido por las personas naturales gravadas con Global Complementario y los contribuyentes del Impuesto Único de II Categoría, de los instrumentos o valores, nominativa y uni-personalmente emitidos a su nombre por Bancos, instituciones Financieras, AFP, etc.- Esta cantidad es un crédito contra Global Complementario o Impuesto Único; si el crédito excede el Global Complementario del año, el exceso se devuelve al contribuyente, letra b) artículo 57 bis.

Forma de Calcular esta ultima tasa promedio

a) Instrumentos o valores emitidos por Bancos, Instituciones Financieras, AFP, compañías de seguros y otras;

b) Extendidos nominativa y unipersonalmente a nombre del contribuyente;

c) Estos instrumentos deben consistir en depósitos a plazo, cuentas de ahorro bancaria, cuotas de Fondos Mutuos, cuotas de ahorro voluntario del D.L. 3.500;

d) Se calcula el saldo de ahorro neto del año, debidamente actualizado;

e) Este saldo se multiplica por la tasa promedio del impuesto, antes de efectuar la rebaja;

La cantidad resultante es el crédito contra el impuesto Global Complementario o Único del Trabajo.-

Actualización del Impuesto a Pagar

El artículo 72 de la LIR establece que, luego de determinado el impuesto conforme al procedimiento revisado, procede reajustar dichas sumas en el porcentaje de variación que experimente el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquel en que legalmente deba pagarse, inciso 2 artículo 72

Si al impuesto calculado deban rebajarse impuestos ya pagados o retenidos o el monto de PPM, el reajuste se aplicará sólo al saldo de impuesto adeudado, una vez efectuadas dichas rebajas.

Impuesto Adicional

Concepto

Es un tributo que grava a las personas, naturales o jurídicas, sin domicilio o residencia en Chile, con relación a las rentas que perciban o devenguen de fuente chilena.- Este impuesto grava rentas ya han sido gravadas por el impuesto de I o II Categoría.

Por gravar a personas que no tienen residencia o domicilio en el país, este impuesto suele generar el problema de la doble tributación internacional, que, desde el punto de vista económico, implica desalentar la captación de ahorro externo o el ingreso de inversiones; por cuanto estas rentas previamente gravadas en Chile (con el impuesto cedular y Adicional) normalmente también están gravadas con impuestos en el país del domicilio o residencia del contribuyente, en razón de la aplicación del principio de la jurisdicción tributaria por domicilio, residencia o nacionalidad.- No obstante el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Renta faculta al Presidente de la República para dictar normas tendiente a evitar la doble tributación internacional, sin embargo como tal solución exige la existencia de convenios internacionales, el legislador ha debido proceder a dictar normas que, a lo menos, aminoren los efectos de la doble tributación.

Factor de jurisdicción que determina la aplicación de este impuesto

El factor de jurisdicción que permite a la ley chilena gravar rentas de personas que no tienen domicilio ni residencia en el país, es el denominado principio de la territorialidad, en virtud del cual se deben gravar todas las rentas de fuente chilena, es decir, todas aquellas rentas que provengan de bienes situados en Chile o de actividades desarrolladas en él, cualquiera sea el domicilio o residencia del contribuyente, inciso 1 artículo 10.

Hecho Gravado

El hecho gravado con el impuesto Adicional es la renta de fuente chilena percibida o devengada por personas naturales o jurídicas que tienen su domicilio o residencia fuera de Chile.

Específicamente en los artículos 58 y siguientes de la ley se establece los diversos hechos gravados con este impuesto, distinguiendo, además, entre rentas percibidas o devengadas por personas que tengan alguna vinculación más o menos permanente con Chile y aquellas que correspondan a personas que no tengan vínculos permanentes con el país.

La importancia de esta distinción radica en el hecho que, respecto de las primeras, el impuesto es de declaración y pago anual, mientras que

respecto de las segundas, opera el sistema de retención en la fuente, según veremos más adelante.

Sujeto Pasivo

Las personas naturales o jurídicas que tengan su domicilio o residencia fuera de Chile, sin importar la nacionalidad de dichas personas.

Características del Impuesto

1. - Es un impuesto real, por cuanto se aplica considerando el hecho imponible, sin considerar la situación personal del contribuyente.

2. - Es un impuesto directo, ya que afecta al beneficiario de la renta sin que la ley lo faculte para trasladar el peso a un tercero.

3. - Es de tasa proporcional, que por regla general es de un 35%, artículo 58, sin embargo también puede ser de 4% (N° 1 del inciso 4 artículo 59) o de un 80% (inciso 1, parte final artículo 59).

4. - Grava a rentas de fuente chilena, que previamente tributaron el impuesto de Categoría.

5. - Grava tanto a las rentas percibidas como a las devengadas.

Rentas afectas al sistema de Declaración y Pago Anual

Se trata de aquellas rentas de fuente chilena percibidas o devengadas por personas, naturales o jurídicas, domiciliadas o residentes fuera del país, que se encuentren en alguno de los siguientes casos:

1. - Que el contribuyente tenga en Chile cualquier clase de establecimiento permanente;

2. - Que se trate de un nacional chileno no domiciliado ni residente en el país;

3. - Que se trate de una renta que no está expresamente gravada en un determinado artículo de la ley.

1. - Contribuyentes que tienen en Chile cualquier clase establecimientos permanentes

El N° 1 del artículo 58 dispone que se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa de 35% a:

1. - Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile.

2. - A las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes.

Este impuesto se pagará por el total de las rentas de fuente chilena, con excepción de los intereses a que se refiere en el N° 1 del artículo 59 que:

1. - Se remesen al exterior; en este caso, serían las personas naturales que reciben una cantidad de dinero en Chile, pero la envían al extranjero.

2. - Sean retiradas. Serán retiradas en el caso de las sociedades y de personas jurídicas.

Conforme a esta disposición, el hecho gravado en el Impuesto adicional está representado por las rentas de fuentes chilenas que remesen al exterior o retiren las personas naturales extranjeras sin residencia ni domicilio en Chile o las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que tengan en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes.

Esto significa que, lo que tipifica a las rentas de este número, es precisamente que son percibidas por personas naturales o jurídicas que tienen en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes.

El N° 1 del artículo 58 establece como sujeto pasivo de este impuesto tanto a personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile, como a las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, frase que algunos autores estiman que es una inútil repetición, sin embargo si no existiera la frase "y fijen su domicilio en Chile" y se tratare, por ende, de personas domiciliadas en Chile que obtuvieren rentas de fuentes chilenas, necesariamente tributarían Global Complementario y no Adicional.

Es diferente que se establezca que se constituye con domicilio en Chile (caso en el cual es chilena), a que se diga que se fija un domicilio en Chile, donde solo se fija o determina para poder realizar una específica actividad.

En cuanto a la determinación del monto de la renta afecta‚ éste será aquel que resulte conforme a las reglas del artículo 38, y que sirvió para aplicar el Impuesto de I Categoría. Es decir, la renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.

Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35º, es decir, de la facultad del S.I.I. de presumir la renta efectiva en un 10% del capital efectivo invertido, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados, la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre sí la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley.

Podrá, también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo total de ésta.

Al respecto también debe tenerse presente el artículo 67 el que establece si las corporaciones, sociedades, empresas o cualquiera persona jurídica extranjera obligada a la declaración a que se refiere el artículo 65º, no tuvieren sucursal u oficina en Chile, sino un agente o representante, éste deberá presentar la declaración jurada.

2. - Contribuyentes de nacionalidad chilena, sin domicilio y residencia en el país

El artículo 61 dispone gravar, con una tasa de 35%, las rentas imponibles de las distintas categorías que obtengan los chilenos residentes en el extranjero y no domiciliados en Chile, con excepción de los funcionarios y empleados señalados en el artículo 8.

En esta materia hay que tener presente que los chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile están afectos a los impuestos de Categoría y Adicional solamente en relación a sus rentas de fuente chilena.

3. - Contribuyentes que obtienen rentas de fuente chilena no gravadas expresamente con el Impuesto Adicional

El inciso 1 del artículo 60 establece que las personas indicadas que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas al impuesto Adicional, conforme a los arts. 58 y 59, pagaran sobre dichas rentas un impuesto adicional de 35%, que se rebajará a 20% cuando dichas rentas provengan exclusivamente del trabajo o habilidad personal de quién en Chile hubiere desarrollado actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas, inciso 2 artículo 60. Las personas involucradas serán:

1. - Las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile y;

2. - Las personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso conforme a las leyes chilenas,

Estas rentas tiene como particularidad que quién las paguen (el que paga por el servicio prestado) tiene la obligación de practicar una retención, con tasa provisional de 20% y 35%, según dispone el N° 4 del artículo 74.

1. - Se aplicará un 20% sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a disposición o correspondan a las personas referidas en dicho inciso, sin deducción alguna.

El monto de lo retenido provisionalmente se dará de abono al conjunto de los impuestos de categoría, adicional y/o global complementario que declare el contribuyente respecto de las mismas rentas o cantidades afectadas por la retención.

2. - Será de un 35% tratándose de la remesa, retiro, distribución o pago de utilidades o de las cantidades retiradas o distribuidas a que se refiere el artículo 14 bis, con deducción del crédito establecido en el artículo 63. A los contribuyentes del impuesto adicional se les otorgará un crédito equivalente al monto que resulte de aplicar a las cantidades gravadas conforme a los artículos 58, 60 inciso 1° y 61, (es decir, aquellas que son de declaración y pago anual) la misma tasa de primera categoría que las afectó.

Lo anterior implica que estas rentas están sometidas a un régimen mixto, de declaración y pago anual por parte del contribuyente, N° 4 artículo 65, y de retención, N° 4 artículo 74.

Características principales de este tipo de rentas

1. - Oportunidad de Declaración y Pago: Tratándose de este impuesto, la regla general es que se trata de un impuesto de declaración anual de la renta y pago del impuesto, artículo 65 N° 1 y 4.

Si a los contribuyentes afectos a este sistema se les hubiere retenido todo o parte del impuesto al momento de pagarles el ingreso correspondiente, tienen derecho a que se les imputen las sumas retenidas, debidamente corregidas en los términos del artículo 75, al impuesto definitivo, inciso 3 artículo 61. Se reajustan según la variación del I.P.C. entre el último día del mes anterior al de su retención y el último día del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio.

2. - Determinación de la Renta Líquida: La tasa del impuesto se aplica sobre la renta imponible, la que se determina sumando las rentas imponibles de las distintas categorías como también las rentas exentas de impuesto de categoría, percibidas o devengadas, exceptuando solo las rentas del N° 1 del artículo 42, y posteriormente corrigiendo monetariamente dichos valores, conforme a la variación que experimente el I.P.C. entre el último día del mes anterior al de la obtención de la renta y el último día del mes de noviembre del año que precede al de la declaración del impuesto, inciso 1° artículo 62 con relación al artículo 54 inciso penúltimo.

El inciso 3° del artículo 62 expresa que tratándose de socios de sociedades de personas se comprenden en la renta líquida imponible todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que le correspondan en la respectiva sociedad, de conformidad al artículo 14, y siempre que no están excepcionadas por el artículo 17, a amenos que deban formar parte de los ingresos brutos de la sociedad en conformidad al artículo 29.

Esto significa que:

a) Los contribuyentes del impuesto adicional que sean socios de sociedades de personas, para los efectos de su declaración anual de rentas deben incluir como tales todos los ingresos, beneficios y participaciones percibidas o devengadas por la sociedad, en el porcentaje que al socio correspondan las utilidades sociales;

b) Sin embargo no incluyen dentro de estos ingresos aquellos beneficios o utilidades que no constituyen renta según el artículo 17;

c) Sin perjuicio de lo anterior, la declaración anual de renta deberá incluir los ingresos no constitutivos de renta, si conforme a las normas del artículo 29 ellos deben formar parte de los ingresos brutos de la sociedad.

3. - Tipos de Rentas Afectas: Para los efectos de aplicar el impuesto Adicional, se debe distinguir si la renta se encuentra devengada y percibida o sólo devengada.

Si se trata de contribuyentes del N° 1 del artículo 58, el impuesto solo grava las rentas percibidas (que se remesen al exterior o sean retiradas) mientras que, tratándose de los contribuyentes del N° 2 del artículo 58 y del inciso 1° del artículo 59, el tributo grava también las rentas devengadas.-

Rentas afectas al Sistema de Retención del impuesto

1. - Utilidades y demás cantidades que acuerden distribuir las S.A. o Comandita por Acciones constituidas en Chile a accionistas que carezcan de residencia o domicilio en el país.

Para la norma contenida en el N° 2 del artículo 58 (leer), el hecho gravado con el impuesto Adicional esta representado por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las S.A. y Comandita por Acciones constituida en Chile acuerden distribuir a cualquier título a sus accionistas, con excepción de:

a) Distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de ingresos que no constituyen renta;

b) De la capitalización de utilidades, ya sea en forma de emisión acciones total o parcialmente liberadas cantidades o mediante el aumentos del valor nominal de las acciones;

c) La distribución de acciones de una o más nuevas sociedades resultantes de la división de una S.A., y;

d) La devolución de capital internado al país acogido o que se acoja a las franquicias del Estatuto de Inversión Extranjera, de la Ley Orgánica del Banco Central y otras disposiciones legales vigentes.

En cuanto al momento en que se devenga el impuesto, debe corresponder a la fecha en que la sociedad les acuerden distribuir, esto significa que el impuesto se devenga a partir de la fecha en que el dividendo queda a disposición del accionista.- Este momento es importante porque desde dicha fecha se computa el plazo para la declaración y pago del este impuesto, artículo 79, con relación al artículo 74 N° 4.

Crédito del artículo 21: Como señalamos, las S.A. y Comandita por Acciones deben pagar un impuesto denominado Tasa Adicional del artículo 21" como una manera de anticipar el pago de Global Complementario e Impuesto Adicional del 35%. Entonces, como estas sociedades ya han pagado un impuesto extra sobre sus rentas, de tasa de 35%, este pago sirve de crédito contra el Impuesto Adicional,

que por tener un tasa, también de 35%, implica en la práctica una compensación y por ende no hay pago efectivo del impuesto adicional.

2. - Pagos o Abonos en Cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías y otras prestaciones similares.

Conforme al inciso 1 del artículo 59, el hecho gravado con el impuesto Adicional está representado por las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías y otras prestaciones similares, es decir, el hecho gravado está representado por determinados tipos de "ingresos" del contribuyente y no propiamente por una "renta", por cuanto lo que la ley grava es la remesa correspondiente al pago por el uso de determinados derechos o prestaciones de servicios, disposición concordante con el inciso 2 del artículo 10.

Tratándose de la base imponible debe distinguirse:

a) Si la renta se paga en moneda nacional; en este caso se deduce el monto del impuesto de la base en moneda corriente nacional, la que luego se transforma a moneda extranjera para su envió al exterior

b) Si la renta se paga en moneda extranjera; si el pago se transó en moneda extranjera, de dicho monto se deduce el porcentaje del impuesto, que luego se transforma pesos para ingresarlo a Tesorería.

La tasa del impuesto es de un 35%, sin embargo, si se trata de regalías asesorías calificadas de improductiva o prescindible, el Presidente de la República, previo informe de CORFO y del Directorio del Banco Central, podrá elevar la tasa de este impuesto hasta el 80%.

3. - Pagos al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por material a ser exhibido a través del Cine y la Televisión.

El inciso 2 del artículo 59 establece como hecho gravado los pagos efectuados al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por material a ser exhibido a través del Cine y la Televisión, que no queden afectas al impuesto Adicional en virtud del N° 1 del artículo 58.

La base imponible está configurada por el total de los pagos que se efectúen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por material destinado a ser exhibido a través del Cine y la Televisión.

La tasa del impuesto, según el inciso 2 del artículo 60, es de 20%.-

4. - Pagos al exterior por el uso de derechos de edición o de autor, inciso 3 artículo 59. Aquellas cantidades que se paguen por el uso de derechos de edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15%.

5. - Rentas que se paguen o abonen en cuenta, a personas sin domicilio ni residencia en el país. El inciso 4 del artículo 59 contempla seis casos en los cuales también se aplica el impuesto adicional, con tasa diferenciadas:

a) Los intereses provenientes de operaciones señaladas en el N° 1 del inciso 3 del artículo 59: El hecho gravado corresponde a las rentas provenientes de interese que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile.- Pagan una Tasa de 4%.

b) Las remuneraciones por servicios prestados en el Extranjero, N° 2 del artículo 59: El hecho gravado corresponde a las remuneraciones que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por servicios prestados en el extranjero, por tanto el único elemento chileno en la generación de la obligación es la persona que paga la remuneración.-

Pagan una Tasa de 35%, sin embargo si se trata de remuneraciones por servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en general, la tasa será de 20%.

Esta disposición exime expresamente a un conjunto de remuneración del pago de este impuesto.

c) Primas de seguros contratados en compañías no establecidas en Chile, N° 3 artículo 59: El hecho gravado por esta norma es las rentas provenientes de primas de seguros que se paguen o abonen a compañías no establecidas en Chile, siempre y cuando el seguro recaiga sobre bienes situados permanentemente en el país o sobre la pérdida de mercancías ingresadas bajo régimen de admisión temporal o en tránsito, o se trate de seguros de vida u otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile.

La tasa del impuesto Adicional, tratándose de este hecho gravado, es de 22% y la base imponible corresponde al monto de la prima del seguro, sin deducción alguna.- Cuando se trata de reaseguros, la tasa del impuesto será de 2% y se calcula sobre el total de la prima cedida, sin deducción alguna.-

d) Fletes marítimos, sus comisiones y participación, y otros ingresos por servicios a las naves, N° 4 artículo 59: El hecho gravado por esta norma es las rentas provenientes de fletes marítimos, comisión o participación en fletes marítimos, desde o hacia puerto chilenos, y demás servicios a las naves y a los cargamentos cuando sea necesa-rio que se paguen o abonen a personas no domiciliadas y residentes en el país.

Sin perjuicio de lo anterior, este impuesto también grava a las empresas navieras extranjeras que tengan establecimientos permanentes en Chile, el que servirá de crédito contra los impuestos de la LIR.

La tasa del impuesto es de 5%, que se aplica sobre base imponible que corresponde al total de los ingresos provenientes de las operaciones señaladas, sin deducción alguna.

Agente de retención son los armadores, consignatario y embarcadores de naves según correspondan.

Por excepción este impuesto no se aplica a los ingresos generados por naves extranjeras, a condición que los países en donde estas naves están matriculadas no exista este impuesto u otorguen igual condición a naves chilenas.

e) Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o del goce temporal de naves extranjeras para cabotaje, N° 5 artículo 59: El hecho gravado está constituido por las rentas provenientes de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o del goce temporal de naves extranjeras que se destinen al cabotaje, incluso cuando los contratos no prohíban su

destinación para tal fin, que se paguen o abonen a personas no domiciliadas y residentes en el país.

La tasa del impuesto es de 20%.

Este impuesto tiene una característica especial, la ley le concede el carácter de impuesto único a la renta respecto de las cantidades a las cuales se aplique, inciso 3, N° 5 artículo 59.

f) El precio de arrendamiento de un bien capital importado, N° 6 artículo 59: El hecho gravado está constituido por las rentas provenientes del precio de arrendamiento de bienes de capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pagos diferidos de tributos aduaneros, que se paguen o abonen a personas no domiciliadas y residentes en el país.

La tasa del impuesto es de 35%, y la base imponible está constituida por la parte que corresponda a la utilidad o interés comprendido en la operación, utilidad o interés que se presume de derecho es igual al 5% de cada cuota que se pague en virtud del contrato de arrendamiento.

g) Remuneraciones percibidas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni residencia en el país, por trabajos científicos, técnicos, culturales o deportivos, desarrollados en Chile, artículo 60 inciso 2 y 3: El impuesto Adicional tratado por esta disposición tiene dos características:

i) La tasa del impuesto es de 20%, en reemplazo de la tasa normal de 35%, y;

ii) Es un impuesto único al ingreso -y no la renta- que reemplaza al impuesto único a los sueldos y salarios de la II Categoría, sin el carácter progresivo de éste.-

Para que las remuneraciones puedan acogerse a este régimen se requieren las siguientes condiciones:

1. Que los servicios sean prestados por personas naturales;

2. Que estas personas tengan nacionalidad extranjera;

3. Que estas personas no tengan no tengan residencia ni domicilio en Chile;

4. Que las rentas respectivas se hayan percibido;

5. Que las remuneraciones provengan exclusivamente del trabajo o habilidad que hubiere desarrollado en Chile con relación a actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas.

Tasa Adicional del Artículo 21

Concepto

Es un impuesto de tipo proporcional que grava las rentas y demás beneficios percibidos o devengados por las S.A. y Comandita por Acciones constituidas en Chile y las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile y las personas jurídicas constituidas fuera de Chile, que tengan en el país cualquier clase de establecimientos permanentes.Características

1. - Es un impuesto real en cuanto se aplica sólo en consideración al hecho imponible.

2. - Es un impuesto de carácter directo, ya que afecta a la sociedad sin que ésta pueda repetir en contra del accionista.

3. - Es un impuesto de tasa proporcional del 35%.

4. - Afecta tanto a la rentas percibidas como a las devengadas.

5. - Es un impuesto de tipo adicional en cuanto se agrega al impuesto de I Categoría que afecta a las rentas del mismo contribuyente.

6. - Es una especie de anticipo del impuesto Global Complementario o Adicional que se cobra a la propia sociedad o persona natural extranjera, conjuntamente con el impuesto de I Categoría que afecta a las utilidades o cantidades susceptibles de distribución.

7. - Constituye un crédito con el impuesto Global Complementario o Adicional, a que tienen derechos los accionistas cuando la sociedad distribuye beneficios o cuando, tratándose del contribuyente persona natural extranjera, se le remesan pagos.

8. - No tiene el carácter de impuesto de Categoría, en consecuencia toda exención de impuesto de I Categoría, de carácter sectorial o regional no le alcanza, a menos que la ley establezca una exención de ella.

Sujeto Pasivo

1. - Las S.A. abiertas y cerradas constituidas en Chile,

2. - Las Comandita por Acciones constituidas en Chile,

3. - Las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile, y;

4. - Las sociedades y personas jurídicas constituidas fuera de Chile, que tengan en el país cualquier clase de establecimientos permanentes.

Hecho Gravado

Los retiros de especie o que correspondan a cantidades representativas de desembolso de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, así como los beneficios que representen el uso o goce, que se otorguen a los socios, su cónyuge o hijo no emancipado, que no sean necesarios para producir la renta.

Reglas Sobre Administración del Impuesto

A.- Declaración y Pago Anual de los Impuestos a la Renta

Las encontramos en el artículo 65.

1. - Impuesto de I Categoría: La declaración anual debe incluir tanto las rentas percibidas como las devengadas.-

2. - Impuesto de II Categoría, propiamente tal, esto es, el del N° 2 del artículo 42, que grava las rentas de los profesionales y demás personas que ejerzan ocupaciones lucrativas en forma independiente.- La declaración solo considera las rentas percibidas.

3. - Impuesto Global Complementario, cuya declaración debe incluir las rentas percibidas como las devengadas.

4. - Impuesto Adicional, pero sólo con relación a las siguientes rentas:

a) Las provenientes del cualquier clase de establecimientos permanentes que tengan en Chile, N° 1 artículo 58;

b) Rentas de chilenos no domiciliados ni residentes en Chile, artículo 61, y;

c) Rentas de fuente chilena no gravada expresamente con impuesto Adicional, inciso 1° del artículo 60.

5. - La tasa Adicional del artículo 21.

Persona obligada a presentar Declaración Anual

1. - El contribuyente propiamente tal, esto es, el beneficiario del ingreso gravado con alguno de los impuestos antes señalado, N° 1 a 5 del artículo 65.-

2. - Los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o administradores de cualquier género de los bienes que originan rentas gravadas, inciso final artículo 65.-

3. - Los síndicos, depositarios, interventores y demás personas que administren bienes o negocios de empresas, sociedades o de cualquier persona jurídica, respecto de las rentas provenientes de lo bienes incluidos en la respectiva custodia, administración o manejo, artículo 66.-

4. - Los agentes o representantes de cualquier corporación, sociedad, empresa o persona jurídica extranjera que no tenga sucursal u oficina en Chile, artículo 67.-

Oportunidad de presentación de la declaración anual. Artículo 69.

Las declaraciones, por regla general, deben presentarse en el mes de Abril del año calendario inmediatamente posterior a aquel en que se percibieron o devengaron las rentas afectas, artículo 69, con las excepciones siguientes:

1. - Los contribuyentes del impuesto de I Categoría con balances al mes de Junio, deben presentar sus declaraciones de renta en Octubre del mismo año;

2. - Los contribuyentes que terminen su giro deben declarar dentro de los 2 meses siguientes al término de su giro o actividades;

3. - Los contribuyentes que obtengan rentas esporádicas de I Categoría, excluyendo - cuando proceda- los ingresos del N° 8 del artículo 17 y del inciso 1° de la letra A del artículo 41 A, deben declararse al mes siguiente al de la obtención de la renta, salvo que el tributo les haya sido íntegramente retenido, y;

4. - Los prácticos de puertos y canales, autorizados por la Dirección del Litoral y de la Marina Mercante, deben declarar dentro de los primeros 15 días de cada mes sus rentas afectas al impuesto único de sueldos y salarios.-

Oportunidad de presentación de la declaración anual, artículo 65, inciso 1° y 2°.

La declaración debe ser jurada y puede efectuarse en un sólo formulario, el que es proporcionado por el S.I.I.

La declaración debe contener todos los antecedentes y comprobaciones que el Servicio exija para la determinación del impuesto y el cumplimiento de las demás finalidades de su cargo.

Oportunidad de pago del impuesto anual. Artículo 72.

El artículo 72 dispone que al pago que deba hacerse por los distintos impuestos de renta percibida o devengada en el año comercial inmediatamente anterior, debe deducirse previamente el monto de los P.P.M. y de los impuestos retenidos, todo ello debidamente reajustado conforme a las normas de los arts. 75 y 95.

La parte no cubierta con los pagos provisionales y retenciones deben pagarse en una sola cuota, en el mes de Abril, conjuntamente con la declaración anual de rentas del contribuyente.-

El impuesto, por regla general, debe pagarse en moneda corriente nacional, debidamente reajustada según la variación que haya experimentado el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio y el último día del mes anterior a aquel en que deba pagarse el impuesto.

B.- Declaración y Pago de los Impuestos sujetos a Retención

Rentas afectas a la retención del impuesto y personas que deben practicarla. Artículo 73 y 74.

1. - Rentas provenientes de capitales mobiliarios, que corresponden al N° 2 del artículo 20.- La retención debe hacerla la persona que pague la renta mobiliaria, al momento de efectuarse el pago y sobre el monto íntegro de la renta.

2. - Renta de sueldos, salarios y pensiones, a que se refiere el N° 1 del artículo 42.- La retención debe hacerla la persona que pague el sueldo, salario o pensión, y al momento de practicar el pago.

3. - Rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales y demás ocupaciones lucrativas independientes del N° 2 del artículo 42.- La retención debe hacerse cuando quién paga los honorarios es una persona jurídica o una persona que tributa en I Categoría, estando obliga por ley a llevar contabilidad, con una tasa de 10%, artículo 84.

4. - Las rentas que obtienen los directores o consejeros de S.A. por concepto de participaciones o asignaciones que les pague la sociedad en su calidad de directores.- La retención será practicada por la S.A. al momento de efectuar el pago.

5. - Las rentas gravadas con impuesto Adicional, en los casos de:

a) Utilidades y demás cantidades que acuerden distribuir las S.A. o Comandita por Acciones constituidas en Chile a accionistas que carezcan de residencia o domicilio en el país;

b) Pagos o Abonos en Cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías y otras prestaciones similares;

c) Pagos al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por mate-rial a ser exhibido a través del Cine y la Televisión;

d) Pagos al exterior por el uso de derechos de edición o de autor;

e) Rentas que se paguen o abonen en cuenta, a personas sin domicilio ni residencia en el país provenientes de intereses correspondiente a las operaciones señaladas en el N° 1 del inciso 3 del artículo 59, y;

f) Remuneraciones percibidas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni residencia en el país, por trabajos científicos, técnicos, culturales o deportivos, desarrollados en Chile.

6. - Las rentas de los suplementeros provenientes de las venta de periódicos, revista e impresos.- La retención debe efectuarla la empresa periodística, editora, impresora e importadores que venden sus artículos a los suplementeros.

7. - Las rentas derivadas de la venta de productos mineros.- La retención debe hacerla el comprador de los minerales, sobre el valor neto de los productos y con las tasas que resulte de la aplicación del artículo 23.

Momento desde el cual se adeudan los impuestos sujetos a retención. Artículo 82.

La ley entiende que los impuestos sujetos a retención se adeudan no solo desde el momento en que las rentas se paguen, sino que desde que se abonen en cuenta, se contabilicen como gastos, se distribuyan o pongan a disposición del interesado, considerando el hecho que ocurra primero.- Esto significa que la obligación tributaria nace desde que ocurra cualquiera de estos hechos, quedando, por tanto, determinado el monto del impuesto de acuerdo con la tasa, recargos y demás normas vigentes en ese momento.-

Plazo para la declaración y pago de los impuestos sujetos a retención. Artículo 78 y 79.

La ley establece que los impuestos sujetos a retención se deben declarar y pagar dentro de los primeros 12 días de cada mes, incluyendo todos los tributos retenidos durante el mes anterior.

Situación del contribuyente frente a los impuestos sujetos a retención. Artículo 83.

Los beneficiarios de las rentas cuyos impuestos deben ser retenidos y enterados por el pagador de la misma, es el contribuyente de facto, mientras que el agente de retención es el contribuyente de jure, quien al pagar la renta debe deducir el monto del impuesto, por tanto a la responsabilidad de la declaración y pago sólo recae en él.

Si el pagador no efectúa la retención prescrita por ley y paga al beneficiario de la renta el monto total de ella, la responsabilidad por el pago del impuesto recae tanto en el beneficiario de la renta como en el agente de retención.

Doble Tributación Internacional

La globalización de la economía mundial, que implica no solo la expansión del comercio de bienes y servicios a terceros países sino que también la internacionalización de las inversiones, lo que significa que las empresas de un país amplían sus operaciones a otro u otros países a través de agencias, sucursales, sociedades filiales, franquicias, etcétera.- Es creciente el interés de las empresas y los empresarios por realizar inversiones o actividades en el exterior.

Desde el punto de vista jurídico tributario, para efectos de imposición la generalidad de los países aplican el principio territorial de la fuente, para gravar las rentas cuya fuente se encuentre dentro del territorio nacional, sin embargo también aplican simultáneamente el principio del domicilio para gravar las rentas obtenidas por las personas residentes o domiciliadas del país, independientemente si la fuente de producción se encuentra dentro o fuera del país.

Tratándose de la imposición que grava la transferencia de bienes o la prestación de servicios, la mayoría de los país han optado desgravar las exportaciones, como una forma de incentivar la venta de bienes y servicios al exterior.- No obstante, existen legislaciones en donde aún se grava la venta de bienes y servicios al exterior.

Entonces la doble tributación internacional corresponde a un fenómeno jurídico tributario en virtud del cual una misma renta o prestación es gravada por dos Estados diferentes, primero se grava en el país en donde se encuentra ubicada la fuente productora y luego en el país de residencia del receptor de la renta.- En efecto, cuando una renta pagada en un país llega una persona residente en otro país, por aplicación de los principios de territorial y del domicilio, resulta gravada en ambos países.

Causas de la Doble Tributación

La potestad tributaria de un Estado solo encuentra límites en los principios constitucionales de la legalidad, igualdad y respeto a la propiedad privada, y, excepcionalmente, en la reciprocidad establecida en tratados internacionales, por tanto dicha potestad puede alcanzar a personas, bienes y actividades ubicadas u ocurridos fuera del territorio nacional.

En efecto, la doctrina y la legislación comparada reconocen dos criterios para vincular el poder tributario del Estado con el hecho generador; uno el criterio objetivo, representado por el principio de la territorialidad o de la fuente, y el criterio subjetivo, que considera atributos o características personales del contribuyente, y que se encuentra representado por el principio del domicilio o residencia.- Ahora bien, cuando un contribuyente se encuentra frente a Estados que utiliza simultáneamente ambos criterios, resulta muy difícil que no se coloque en una situación de tener que tributar, por una misma renta, en ambos Estados.-

En este sentido, nuestra Ley de Impuesto a la Renta establece, precisamente, ambos criterios, así según el artículo 3° "…pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada este situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país".

En el caso de las prestaciones de servicios, el artículo 5 de la Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, dispone que se gravan con el impuesto establecido en dicha ley "...los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondientes se pague o perciba en Chile o en el extranjero…", por tanto si un servicio es prestado en Chile para ser utilizado en el extranjero, la remuneración correspondiente queda grava en Chile, y por otra parte, si el un servicio es prestado en el extranjero para ser utilizado en Chile, la remuneración correspondiente también queda gravada en Chile, salvo en los casos excepcionales establecidos en el artículo 12.

Ahora bien, si un segundo Estado tiene una norma similar a la transcrita, y una persona que reside en uno de estos países obtiene rentas o remuneraciones de una fuente ubicada en el otro país, entonces necesariamente tributará dicha persona y por la misma renta o remuneración en ambos Estados.

Efectos de la Doble Tributación

1. - Carga fiscal excesiva e injusta sobre el contribuyente: Si una renta es sometida a una alta tributación en el país de origen o fuente y a una alta tributación en el país de residencia del contribuyente, lo que en definitiva queda como renta disponible es mínimo o incluso inexistente (si en ambos países la tasa es de 50%);

2. - Freno al desarrollo económico: La existencia y crecimiento de la inversión está ligada al ahorro, y cuando el ahorro interno es insuficiente para sostener el crecimiento debe, necesariamente, recurrirse al ahorro externo, es decir a la inversión extranjera.

Los países en vías de desarrollo (o simplemente subdesarrollados) tienen un bajo nivel de ahorro interno, y por ende un bajo nivel de inversión, por lo que en definitiva las expectativas de crecimiento son escasas o nulas, para revertir este fenómeno necesariamente deben recurrir al ahorro externo, ya sea en forma de inversión extranjera o prestamos externos, privados u oficiales.-

Hoy día la inversión extranjera es el principal instrumento para aumentar las tasas de crecimiento interno, transfiriendo la riqueza de los pueblos desarrollados a los que se encuentran en vías de desarrollo, ya sea en forma de inversión monetaria, tecnología, bienes o servicios.-

Muchos son los factores que incentivan o desincentiva a invertir en un país, entre otros la estabilidad política y económica, la disponibilidad de materias primas y/o mano de obra, la libre circulación de capitales y el régimen jurídico general y las cargas tributarias que se imponen a las personas, empresas o la circulación de la riqueza.- En este sentido, la doble tributación se transforma en un freno o desincentivo para la inversión extrajera cuando se obliga a tributar por la renta obtenida en el país receptor de la inversión (fuente de la renta) y en el país proveedor de la inversión (domicilio del inversionista) generador de la renta, especialmente cuando las tasas se consideran -por los inversionistas- como excesivas o lo son en relación a las tasas de otros países postulante a recibir inversión extranjera.-

3. - Promueve la evasión fiscal internacional: Es sabido que altas tasas de imposición incentivan a la evasión, lícita o ilícita, de impuestos.-

La existencia del fenómeno de la doble tributación internacional, que implica gravar dos veces una misma renta y por ende exagera la carga tributaria que se debe soportar, lo cual promueve e incentiva la evasión fiscal, situación que se ve favorecida por la existencia de sistemas tecnológicos que junto con facilitar el comercio internacional, facilitan la

evasión de impuestos (por ej. Internet).- Más aún, se ha creado todo un sistema denominado "planificación impositiva", que a través de formulas y procedimientos, permite aprovechar las normas jurídicas de distintos países, entre ellos los denominados "paraísos tributarios", para reducir o evadir las cargas tributarias.-

Medidas que atenúan o evitan la doble imposición internacional

Cada día existe mayor conciencia en la necesidad de fomentar la inversión extranjera y de aumentar el comercio exterior, como asimismo de los negativos efectos que para ello tiene la existencia de una doble tributación internacional, por lo que la doctrina ha procedido a elaborar una serie de sistema que tienden a aminorar o eliminar los efectos de la doble imposición, medidas que pueden clasificarse en dos grandes grupos, las multi o bilaterales y las unilaterales.-

Las primeras están representadas por los tratados bilaterales y los convenios multinacionales que, bajo el principio de la reciprocidad, tienen por clara finalidad atenuar o eliminar la doble imposición; mientras que la segunda corresponde a la decisión unilateral de un Estado de aminorar o evitar la doble tributación para facilitar la atracción de inversión extranjera.-

Entre las medidas unilaterales, se distinguen aquellas que tienden a reducir o atenuar los efectos de la doble tributación, y aquellas que tienden a eliminar o a evitar la doble tributación.-

1. - Medidas Unilaterales que tienden a reducir los efectos de la Doble imposición:

a) Método de deducción: Conforme este método, también denominado "tax deduction", el impuesto pagado en el extranjero se considera como un gasto deducible de la renta imponible del domicilio o residencia.

b) Método de reducción: También conocido como "tax reducción", implica gravar las rentas de fuente extranjera con una tasa o tipo impositivo inferior al que se aplica a las rentas de fuente nacional, esto sin considerar el tamaño de la carga tributaria a que esa renta ya fue sometida en el exterior.

c) Método de percepción de la renta: Este método, también conocido bajo la denominación de "diferimento del impuesto" (por una literal traducción de "tax deferral"), implica que el impuesto que grava una renta en el país de domicilio o residencia del contribuyente y que tiene su fuente en el extranjero, se hace exigible solo una vez que la renta sea efectivamente percibida en el país de domicilio o residencia del contribuyente, como es el caso contemplado en el artículo 12 de la Ley de Impuesto a la Renta.

d) Método de crédito por inversión: Este no es un método para atenuar la doble tributación sino que para incentivar la inversión, y consiste en autorizar, dentro de determinados parámetros, deducir del impuesto a pagar sobre las renta de fuente extranjera las inversiones o reinversiones realizadas en el extranjero.

2. - Medidas Unilaterales que tienden a evitar los efectos de la Doble imposición:

a) Método de la Exención o Exoneración: Según este método el Estado del domicilio o residencia exime del pago de impuesto a las rentas procedentes del país de la fuente productora, o dicho de otro modo, excluye de la base imponible la rentas de fuente extranjera.

En nuestra legislación existe esta modalidad respecto de las rentas obtenidas por funcionarios diplomáticos extranjeros, sobre la base de la reciprocidad.-

Este método contempla dos variables, la exención integral y la exención con progresividad.- La primera se produce cuando el Estado de residencia prescinde por completo de las rentas de fuente extranjera, las que en definitiva no pasan a formar parte de la base imponible de los impuestos internos.- La exención con progresividad supone tomar en cuenta la rentas de fuente extranjera solo para calcular la tasa aplicable a las demás rentas de fuente interna, con lo cual la tasa impositiva se calcula teniendo en cuenta el total de las rentas obtenidas por el contribuyente, internas como extranjeras, sin embargo para efectos de determinar la base sobre la cual se aplicará dicha tasa, se descontará o no se considerará la renta de fuente extranjera.-

Tratándose de impuestos proporcional solo es útil la aplicación del método de exención o exoneración integral, en cambio tratándose de impuestos progresivos resulta de mayor facilidad la aplicación del método de exención o exoneración con progresividad.-

b) Método de Crédito o Imputación de Impuestos (Tax Credit): Consiste en que el Estado de residencia o domicilio del contribuyente afecta con impuestos el total de las rentas de éste, tanto de fuente interna como extranjera, pero imputa, deduce o "acredita" los impuestos pagados en el extranjero por la parte de la renta que corresponde a fuente extranjera, con lo cual, en definitiva, se considera a los impuestos extranjeros como si hubiesen sido aplicados por el país del domicilio o residencia.

Este método permite dos formas de aplicación, la una integral y la otra ordinaria, en los siguientes términos: Conforme al "método de Crédito integral" se permite la imputación del crédito extranjero sin limitación alguna, de suerte que si el impuesto pagado en el extranjero es superior al impuesto nacional se puede pedir devolución en el país de residencia, mientras que tratándose del "método de Crédito ordinario", el impuesto extranjero se puede imputar hasta el límite del impuesto que en el país de residencia grava la renta extranjera.-

Normas establecidas por la legislación chilena para evitar la doble tributación

La Ley N° 19.247, de 1993, agregó a continuación del artículo 41 bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta un conjunto de normas destinadas a precisar la forma como se deben computar las rentas de fuente extranjera y el tratamiento que debe darse a las rentas de fuente extranjera respecto de inversiones efectuadas en el extranjero por personas domiciliadas o residentes en Chile.- Posteriormente la Ley N° 19.506 de 1997 le agrego nuevas disposiciones a la letra A) del artículo 41 A e incorporó un nuevo artículo 41 C, todo con el objeto de perfeccionar las normas sobre el crédito por los impuestos soportados en el exterior por inversiones realizadas en el extranjero por personas domiciliadas o residentes en Chile.-

Norma general para renta de fuente extranjera

De conformidad al artículo 3° de la L.I.R., toda persona domiciliada o residente en Chile debe pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada dentro del país o fuera de él, sin embargo tratándose de rentas de fuente extranjera se considerarán solo las líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se hubiere podido disponer en razón de caso fortuito, fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias en el país de origen, según lo dispone el artículo 12 de la L.I.R.-

Normas especiales que tienden a evitar la doble tributación internacional

En términos generales y conforme lo disponen los artículos 41 A, 41 B y 41 C, de la L.I.R. las personas con domicilio o residencia en Chile, cualquiera sea su naturaleza jurídica, estén o no obligadas a llevar contabilidad,

que obtengan rentas en el exterior por concepto de dividendos, retiros de utilidades, usos de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, o de agencias o establecimientos permanentes en el extranjero, por las cuales estén obligados a declarar y pagar en Chile impuesto de Primera Categoría, y siempre que tales rentas o utilidades hayan sido gravadas en el extranjero con impuestos a la renta equivalente o similares a los tributos contenidos en la L.I.R., podrán rebajar como crédito del impuesto de Primera Categoría los impuestos a la renta que les afectaron en el extranjero, hasta un monto equivalente al impuesto pagado en o que corresponda pagar en el exterior.

Tratándose de personas naturales, que sin perder su domicilio o residencia Chile, perciban rentas extranjeras que se clasifiquen en los números 1 o 2 del Artículo 42 de L.I.R., por servicios personales prestados y gravado en el exterior, es decir contribuyentes afectos al Impuesto Único de Segunda Categoría por los sueldos u otras remuneraciones similares percibidas del exterior y los afectos a Impuesto Global Complementario por las rentas del Artículo 42 N° 2 (honorarios u otras remuneraciones similares) percibidas del exterior, podrán imputar en contra del impuesto que corresponda pagar en Chile el impuesto pagado en el extranjero, con un máximo de 30% de la renta neta externa declarada en Chile.-

Impuestos a las Ventas y Servicios

Evolución del impuesto en Chile

A parte del impuesto colonial denominado alcabala, según los historiadores del derecho, el primer antecedente nacional relativo a un tributo sobre la transferencia de bienes muebles se encuentra en la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado, de 1° de Septiembre de 1874, que gravaba los contrato de venta y enajenación de bienes muebles con una tasa de 2 centavos por cada 100 pesos.

El antecedente moderno de la actual Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se encuentra en la Ley 5.786, de 2 de enero de 1936, que estableció un Impuesto a la Internación, Producción y Cifra de Negocios, tributo que se aplicaba de una sola vez en su base u origen.- Como eran dos las bases o fuentes de origen de los bienes o mercaderías, se establecieron dos impuestos, el uno llamado "Impuestos de Internación" y el otro "Impuesto de Producción o Fabricación".

Este orden de cosas mantuvo hasta la promulgación de la Ley 11.575, de 14 de agosto de 1954, cuyo artículo 29 reemplazo al antiguo Impuesto de Producción por un Impuesto a las Compraventas de Bienes Corporales Muebles.- Este nuevo sistema se caracteriza por gravar todas las compraventas, y no sólo aquellas realizadas por el fabricante, como ocurría con el Impuesto a la Producción.

Posteriormente, dos años después, la ley 12.084, de 18 de agosto de 1956, aprobó un nuevo texto para el impuesto a las compraventas de bienes corporales muebles, que, conforme con la facultad concedida al Presidente de la República, fue publicado en forma independiente bajo el número 12.120.

En virtud de la Ley 17.828, de 8 de Noviembre de 1972, se estableció definitivamente este impuesto como impuesto en cascada, quedando éste restringido solamente a dos etapas o fases de la circulación de un bien.- Primero, el impuesto gravaba la venta efectuada por el productor e importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%, posteriormente, el impuesto se volvía a aplicar al mismo bien a una tasa del 4%, cuando era vendido por el comerciante a un consumidor.- Las ventas realizadas directamente por el productor al consumidor estaban gravadas con una tasa del 21,5%, mientras que las ventas entre comerciantes no estaban afectas a impuesto. Las ventas entre productores quedaban sometidas al impuesto con una tasa del 8%.

A través del Decreto Ley 95, de 24 de Octubre de 1973, el sistema descrito fue reemplazado por un impuesto monofásico, aplicado a nivel de productor, con una tasa del 24%. Las ventas entre productores siguieron sometidas a impuesto con una tasa del 8%.-

El Decreto Ley 825, de 31 de diciembre de 1974, substituyó el impuesto de compraventas de bienes corporales muebles ya descrito por un nuevo sistema que comprendía un Impuesto al Valor Agregado, -que se aplicaba sobre las ventas de bienes corporales muebles-, estableciéndose, también, algunos impuestos especiales trasladados en razón de los servicios recibidos que no daban derecho a crédito fiscal.- Este sistema ha sido objeto de diversas modificaciones posteriores.

Así el Decreto Ley 1.606, de 2 de diciembre de 1976, unificó el impuesto al valor agregado y el impuesto a los servicios, mediante un nuevo texto que conservó el número primitivo. A partir de este cambio, los impuestos soportados en razón de los servicios recibidos pueden ser imputados como créditos fiscales.

Por último, la Ley 18.630, de 23 de julio de 1987, extendió la aplicación del impuesto al valor agregado a la construcción, disponiendo que toda empresa constructora que en forma habitual se dedique a la venta de bienes corporales inmuebles de su dominio, construidos total o parcialmente por ella, está afecta al IVA.-

Clasificación del impuesto a las ventas

El Impuesto a las ventas se clasifica en monofásico o plurifásico según sea el número de veces que este puede ser aplicado a lo largo del proceso de producción y distribución de un bien o servicio.

1. - Impuesto monofásico.- Esta clasificación considera el número de veces que el impuesto puede ser aplicado a lo largo del proceso de producción y distribución de un bien o servicio.- Los normal es que un bien pase por muchas manos entre su producción y el momento en que llega al consumidor.- Si el impuesto grava el bien en una sola etapa dentro de la cadena de producción y distribución, el impuesto es monofásico o de etapa única.-

El impuesto monofásico puede aplicarse ya sea al nivel de productor, de mayorista o de minorista.- Esta última es la opción económicamente ideal, pero muy difícil de administrar para el fisco.- Al gravarse una sola etapa, la evasión envuelve normalmente la pérdida total del impuesto, lo que se torna más grave cuando el impuesto se aplica en la etapa final o minorista.-

Ejemplo de impuesto monofásico cobrado en el ámbito de productor, basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista Minorista

Precio 100 150 200Impuesto 10 0 0

------ ----- -----Precio + Impuesto 110 150 200

De acuerdo al ejemplo anterior, el impuesto asciende a 10 y se paga una sola vez.-

2. - Impuesto plurifásico- Si el impuesto se aplica en más de una etapa o en todas las etapas de la producción y distribución de un bien o servicio, entonces reviste la forma de plurifásico o de etapas múltiples.

El impuesto plurifásico puede ser acumulativo o en cascada, o bien, no acumulativo o al valor agregado.-

También se suele hacer una distinción entre el impuesto aplicado en varias fases, o simplemente plurifásico (Mehfasen Steuer, en alemán, o dual-stage tax, en ingles) y el impuesto aplicado en todas las fases u omnifásico (Allfasen Steuer, en alemán, o " all-stage tax" , en inglés).

a) Impuesto acumulativo o en cascada: El impuesto acumulativo considera como base imponible el precio total de un producto, sin efectuar deducción alguna por el impuesto pagado en las etapas precedentes.- Más aún, el impuesto cobrado en las etapas anteriores se incorpora a la base imponible de las transferencias sucesivas del producto, con lo que el monto de dicha base va creciendo.- En otras palabras, al repetirse la aplicación del impuesto, éste se paga no sólo sobre el precio o importe neto, sino también sobre el impuesto ya aplicado en las etapas anteriores.-

Ejemplo, basado en una tasa del 10%:


Precio 100 150 200Impuesto 10 15 20 ----- ----- -----Precio + Impuesto 110 165 220

De acuerdo a las situaciones propuestas en el ejemplo, el impuesto que debe cancelarse en cada etapa asciende, respectivamente, a 10, 15 y 20, lo que suma un total de 45, esto es una cantidad claramente superior al 10% del precio de venta del minorista.

En el impuesto acumulativo existe una relación directa entre el número de transacciones y el monto del impuesto.- Este monto depende del número de operaciones que se realizan con un bien, introduciéndose así un elemento distorsionador de la economía. Para reducir el monto del impuesto, se recurre, entonces, a la integración vertical, mediante la cual el productor asume, además, el papel de mayorista y de minorista.

Por otro lado, atendida la mecánica del impuesto acumulativo, no es posible calcular el monto total del impuesto que afecta a un producto, ya que el número de transacciones que se han verificado a su respecto es indeterminable.

b) Impuesto no acumulativo o al valor agregado: El impuesto no acumulativo o al valor agregado (también denominado simplemente IVA), es una forma de recaudación del impuesto a las ventas y servicios, mediante la cual el gravamen se calcula sobre la base de la plusvalía producida en cada fase del proceso económico.

En principio, esta forma de imposición grava solamente el valor agregado al bien o servicio en cada etapa de la producción o circulación.- En la práctica, el sistema de impuesto al valor

agregado considera como base imponible el precio del bien, pero efectúa un descuento por el impuesto pagado en las etapas anteriores.-



Precio 100 150 200

Valor Agregado (base) 100 50 50Impuesto 10 5 5 ----- ----- -----Precio + Impuesto 110 155 205

Rasgos Generales del IVA

Los economistas, considerando la forma adoptada hasta ahora por el IVA, han señalado como impropia y errada la denominación de "Impuesto al Valor Agregado", por cuanto, desde un punto de vista económico, el IVA no grava aquello que los economistas entienden por "valor agregado".- En efecto, para la economía, el valor agregado total de un país es el valor de todo el trabajo efectuado dentro del mismo.- Así las exportaciones representan trabajo realizado y forman parte del valor agregado nacional.- Sin embargo, dentro del sistema del IVA, las exportaciones no están gravadas.- A la inversa, las importa-ciones no tienen ninguna relación con el valor agregado de un país, pero están dentro del ámbito del IVA, los sueldos y salarios pagados por el gobierno no están sujetos al IVA, con lo que el valor agregado por el gobierno escapa al tributo en análisis; lo mismo sucede con ciertos servicios, como los prestados por médicos, abogados, etc., no obstante que ellos aumentan el producto nacional.-

Los juristas también critican esta denominación, por cuanto, desde un punto de vista jurídico, el valor agregado, cualquiera sea su definición, es necesariamente una diferencia entre dos valores, de modo que un impuesto que verdaderamente se aplicara sobre el valor agregado debiera gravar tal diferencia de valores y no un valor pleno (el precio de venta), como lo hace el impuesto al valor agregado delineado por las directivas de la Comunidad Económica Europea y por las leyes de la generalidad de los países que lo han adoptado.-

También cabe considerar que los rasgos esenciales que definen la naturaleza jurídica de un impuesto son el hecho gravado y, muy en especial, la base imponible. Pues bien, en los impuestos existentes hoy en día, el valor agregado no forma parte de tales rasgos, salvo en forma indirecta.-

Formas que puede asumir el IVA

En teoría, el impuesto al valor agregado puede calcularse aplicando un método económico o uno financiero. El método económico admite, a su vez, dos modalidades; por adición o por sustracción.- El método financiero es siempre por sustracción, y reconoce las modalidades "base contra base" e "impuesto contra impuesto".

En cuanto al tratamiento que tienen las inversiones, el impuesto al valor agregado puede asumir las siguientes formas: impuesto sobre el consumo, impuesto sobre el ingreso neto e impuesto sobre el ingreso bruto.

Algunas de estas alternativas son relativamente simples; otras, en cambio, son más sofisticadas.

1. - Método Económico: Mediante este método económico se establece el valor efectivamente incorporado a los bienes producidos en una determinada etapa del proceso económico, sin considerar las transacciones realizadas con dichos bienes. Debido a ello, este método recibe también el nombre de método de la base efectiva o real.

a) Método económico por adición consiste en determinar el valor agregado mediante la suma de los aportes de los distintos factores de producción que se han incorporado a los bienes producidos.- Esta modalidad supone identificar en cada empresa los elementos que constituyen precisamente en valor agregado, es decir, las retribuciones de los factores trabajo y capital y la utilidad de la empresa.

Esta forma de determinación es teóricamente sencilla, pero tal simplicidad no es más que apariencia. En efecto, si bien la determinación del volumen de los salarios no ofrece grandes inconvenientes, resulta complejo calcular la utilidad.- Se debe tener en cuenta que normalmente la utilidad se establece sólo una vez al año y el impuesto al valor agregado se ingresa en arcas fiscales, por regla general, mes a mes. Es cierto que existen empresas que están en condiciones de determinar su utilidad mensual. Sin embargo, para las empresas medianas y pequeñas es prácticamente imposible liquidar mensualmente este gravamen, y les sería bastante engorroso hacerlo anualmente.- La situación se complica aún más con las exenciones.- Si se trata, por ejemplo, de una empresa que vende en el mercado interno y también exporta, existe un número importante de rubros - ciertos

salarios y, en general, la utilidad - para los cuales sería muy difícil distinguir el valor agregado exento del gravado. Frente a dicha dificultad, se requerirían reglas arbitrarias de imputación, que podrían originar múltiples problemas de aplicación impropia del impuesto.

b) Método económico por sustracción parte, en cambio, del valor final de los bienes producidos durante el período y resta de éste el valor de los insumos incorporados a tales bienes.- El valor correspondiente a las compras no es deducible hasta que los bienes adquiridos se incorporan a la producción en forma real y concreta o, en el caso del comercio hasta que las mercaderías sean vendidas.-

Esta modalidad supone determinar los inventarios y su composición y valoración, así como los costos, todo lo cual constituye un proceso complejo.- Además, esta forma de determinación del valor agregado tiene el inconveniente de agravar la situación económico-financiera de las empresas en períodos de contracción, ya que cuando las ventas disminuyen con más rapidez que la producción, el impuesto incide sobre el incremento de los inventarios, sin que puedan deducirse los insumos no incorporados a los bienes producidos.

2. - Método Financiero: Al usar un método financiero, el valor agregado no se calcula sobre una base efectiva o real, sino indirectamente a través de las transacciones de la empresa (compras y ventas), o bien, a través de los impuestos que recaen sobre las mismas, sin tener en cuenta si los bienes comprados se convierten en insumos de los bienes producidos o enajenados durante el mismo período.- El cálculo se efectúa siempre por sustracción , es decir, mediante la simple diferencia entre las ventas y compras del período sea que dicha determinación se efectúe por medio de la modalidad base contra base o de aquella impuesto contra impuesto.-

A diferencia de lo que sucede con el método económico, en el método financiero se renuncia a la determinación exacta del valor agregado en cada período, ya que, cuando según este método se descuenta el monto de las compras del monto de las ventas de un período, en muchos casos los bienes comprados serán unos y los vendidos otros.-

El método financiero no participa del purismo económico propio del método económico, pero presenta las siguientes ventajas frente a este último:

a) Mayor facilidad de cálculo;

b) Creación de una suerte de conflicto de intereses entre compradores y vendedores, que permite un autocontrol del impuesto;

c) Simplicidad en el control y fiscalización Tributarios; y

d) Posibilidad de que, mediante el sistema contable de las empresas, se pueda comparar el monto de las compras con el monto de las ventas.-

Ya habíamos adelantado que, en los métodos financieros, el valor agregado se determina indirectamente a través de una de dos modalidades: base contra base o impuesto contra impuesto. A continuación explicaremos cada una de estas modalidades.

a) Método financiero base contra base: En virtud del método financiero base contra base, a las ventas del período se les restan las compras del mismo, independientemente de que dichas compras constituyan insumos de los bienes que se están gravando durante el período.- El resultado es equivalente al que se obtendría mediante el método económico por adición.- Sin embargo, la determinación sobre base financiera resulta más sencilla, ya que basta considerar las ventas y las compras efectuadas en un determinado período.- Además, no es necesario tener presente la existencia de inventarios y el valor de los mismos, ni establecer cuales son las adquisiciones que han constituido insumos de los bienes producidos durante el período al que corresponde el gravamen.-


Productor Mayorista MinoristaPrecio de Venta 100 150

200Precio de compra 0 100 150

---- ---- ----Valor Agregado 100 50 50

Impuesto 10 5 5 ---- ---- ----Precio de venta + Impuesto 110 155 205

En el ejemplo, se aprecia como el valor agregado, en cada etapa constituye la base imponible de la misma, evitándose así la acumulación del impuesto.- Además, en cada nivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un total de 20, esto es, el 10% del precio de venta del minorista.-

No obstante, según el método financiero base contra base, un mismo producto puede tener distinta carga tributaria según cual haya sido su proceso productivo.- Así cuando un bien ha pasado, en un caso, por un proceso productivo que incluye una etapa cuyo producto está sujeto a una alicato mayor, mientras que, en otro caso, no existe tal etapa, ese bien soportará diferente carga tributaria, según el caso envuelto, y, por consiguiente, no existirá neutralidad.-

b) Método Financiero Impuesto contra Impuesto: El método financiero impuesto contra impuesto consiste en otorgar al contribuyente un "crédito fiscal" por el impuesto que le ha sido recargado en las compras del período, el cual se imputa contra el impuesto generado por las operaciones gravadas que el mismo realice.- Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un débito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crédito fiscal, que se determina estableciendo el impuesto pagado en las compras del período. Con esta técnica, el impuesto es igual a la diferencia entre el impuesto calculado sobre las ventas del impuesto calculado sobre las compras.

En el derecho comparado predomina claramente la preferencia por la modalidad de impuesto contra impuesto, en parte por el inconveniente expuesto para la modalidad de base contra base, pero primordialmente, por razones de sencillez administrativa.- En efecto, la modalidad impuesto contra impuesto permite que, mediante la apertura de una cuenta especial, se acrediten en ella todos los importes de impuesto que la empresa factura a terceros y se debiten en la misma todos los impuestos que le son facturados a la empresa: al vencimiento del plazo para pagar el impuesto, bastará con enterar el saldo restante. Para una opera-ción tan sencilla, es requisito esencial la facturación explícita del tributo, de lo contrario sería necesario efectuar un largo análisis acerca de cuales productos dan origen a crédito y cuales no.

Ejemplo de método financiero impuesto contra impuesto, basado en una tasa del 10%:


Precio de venta 100 150 200Impuesto 10 15 20 ---- ---- ----Precio + Impuesto 110 165 220


Precio Bruto 10 15 20Crédito 0 10 15 ---- ---- ----Impuesto Neto (a enterar) 10 5 5

En el ejemplo se aprecia como cada contribuyente carga a su cliente un impuesto proporcional al precio de venta. Sin embargo, el impuesto neto que se entera en arcas fiscales es igual al impuesto referido (impuesto bruto) menos el impuesto de la etapa anterior, evitándose así la acumulación del gravamen.- Además, en cada nivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un total de 20, esto es, el 10% del precio del venta del minorista.

El examen del resultado algebraico obtenido con una u otra modalidad (base contra base o impuesto contra impuesto) no revela diferencias entre ambas, pero ellas surgen cuando el tributo se aplica con alícuotas diversas.-

Impuesto al consumo, al ingreso neto y al ingreso bruto.

Otra subclasificación del impuesto al valor agregado, es aquella que atiende al tipo de base imponible que, directa o indirectamente, se usa para calcularlo.- Según se incluyan o no las inversiones en esa base, el impuesto al valor agregado puede ser un impuesto sobre el consumo, sobre el ingreso neto o sobre el ingreso bruto.-

En el impuesto al valor agregado del tipo consumo, la base para el cálculo comprende sólo los gastos de consumo.- Quedan, en cambio, excluidos de dicha base los gastos de inversión.- La base económica del impuesto es, en consecuencia, el consumo, esto es, el valor de la producción menos las inversiones.- Por ende, en este caso, los bienes del activo fijo no tributan.- De las ventas se rebajan tanto los gastos corrientes como las inversiones.- A nivel nacional, la base imponible representa el gasto en consumo final de la economía.- El impuesto al valor agregado vigente en Chile corresponde a este tipo, ya que la base imponible se determina, indirectamente, descontando del IVA sobre las ventas, el impuesto pagado por la totalidad de las compras.-

En el impuesto al valor agregado del tipo ingreso neto (también denominado tipo renta), los gastos de inversión se excluyen, pero no en su totalidad, sino sólo a prorrata, es decir, en función de la tasa de depreciación.- La base económica del impuesto es aquí la renta neta nacional (consumo más inversiones menos depreciación).- En otras palabras, el IVA pagado sobre el precio de compra de los bienes de capital no puede deducirse en el período de compra; en cambio, se permite la deducción de una depreciación anual.-

En el impuesto al valor agregado del tipo ingreso bruto (también denominado tipo producto), no se deducen de la base ni los gastos de inversión ni la depreciación.- La base económica del impuesto es, pues, el producto bruto (consumo más inversión).- Como resultado de lo dicho, las inversiones tributan dos veces; al momento de su compra y, luego cuando los bienes que ellas producen son vendidos a los consumidores.-

Características del IVA

1. - Es típicamente un impuesto indirecto, cualquiera que sea el criterio que se use para distinguir esta clase de impuestos de los directos-. Así en cuanto al método de recaudación, su percepción no se realiza sobre la base de un rol.- Con relación al objeto del impuesto, el IVA grava una manifestación mediata o indirecta de la capacidad contributiva, como es la transferencia de bienes o el consumo de bienes y servicios. En fin, con respecto a la incidencia del impuesto, la carga del IVA no recae sobre el contribuyente, sino que éste la traslada a otra persona.

2. - Es, por regla general, un impuesto general y no específico o selectivo.- En efecto, el IVA es un impuesto cuya aplicación se extiende a todos o a casi

todos los bienes y servicios, sin restringirse a bienes y servicios determinados o específicos.- Incluso puede decirse que el hecho de que el IVA grave todos o casi todos los bienes y servicios constituye una exigencia propia de la naturaleza del sistema de aplicación del impuesto.

3. - Tiene carácter de plurifásico o, más precisamente, omnifásico, ya que grava las diversas etapas de la circulación de los bienes y servicios, es decir, se paga por los contribuyentes y se percibe por el Estado no en una única fase, sino parcialmente en cada una de las etapas de la circulación, hasta la última, esto es, la minorista.-

4. - Es un impuesto no acumulativo, que opera, en la mayoría de los países donde se aplica, conforme al método financiero y bajo la modalidad de impuesto contra impuesto.-

El rasgo básico del IVA es el mecanismo del "crédito fiscal", por el cual el impuesto que el empresario cancela al fisco en un determinado período tributario es la diferencia entre el impuesto que grava sus ventas y el impuesto que paga por sus adquisiciones. Como resultado de ello, el empresario no soporta carga económica alguna sobre sus adquisiciones; el mecanismo del crédito produce, en cambio, el efecto de trasladar el IVA hacia adelante a lo largo de toda la cadena de producción y distribución, hasta llegar al consumidor final, quien absorbe el IVA como parte del precio de venta sin tener derecho a crédito alguno.-

Los créditos operan según un método financiero, porque se basan en las ventas y compras del período, sin tener en cuenta si las compras se convierten en insumos de los bienes enajenados en el mismo lapso; esto funciona mediante el sistema de poder descontar del monto de los impuestos del período, el importe de los impuestos pagados por las compras efectuadas durante el mismo lapso.

5. - Es un impuesto proporcional, es decir, un tributo cuya alícuota no cambia con la variación de la base imponible, de manera que el monto del tributo adeudado aumenta en proporción constante con el crecimiento de la base.

6. - Es un impuesto periódico, ya que la obligación de pagarlo se repite en el tiempo de acuerdo a los períodos que establece la ley.- En Chile, el pago es mensual.- Este rasgo del impuesto es importante para determinar a partir de que momento se cuenta el plazo de caducidad de las facultades del servicio de impuestos internos para liquidar y girar impuestos, así como el plazo de prescripción de las acciones del Fisco.- En efecto, dichos plazos deben contarse desde la expiración del plazo en que debió pagarse el impuesto correspondiente a cada período mensual.

7. - En relación con el comercio internacional, el IVA utiliza el principio del país de destino.- De acuerdo con este principio, los productos de un país deben salir del mismo sin impuesto y ser gravados, en cambio, en el país donde serán consumidos.

8. - Es un impuesto neutro con respecto al proceso económico de producción y distribución de bienes y servicios.

9. - En las operaciones entre contribuyentes, el monto del impuesto debe constar en un instrumento o documento que ha sido denominado "factura por fuera del precio" , es decir, en la factura donde se consigna la transferencia del bien debe indicarse, por separado, el valor de la venta y el monto del impuesto que grava dicha venta. Esta constancia es la única que da derecho al crédito fiscal. La situación señalada no se presenta cuando la venta que efectúan los contribuyentes va dirigida a consumidores finales.

Naturaleza del IVA

Se ha sostenido que el IVA es un impuesto general sobre el consumo final de bienes y servicios.- En efecto, la técnica del IVA se base en el siguiente concepto fundamental: el tributo debe ser íntegramente pagado por el consumidor final, vale decir, por aquel que constituye el último eslabón de la cadena económica. El consumidor final, como lo indica la expresión, no tiene a nadie después de él. El no produce ni comercia: consume.-

La naturaleza de impuesto al consumo recién señalada surge de los siguientes hechos:

1. - Como consecuencia de la imputación del impuesto ya pagado previamente contra el impuesto adeudado, todos los bienes instrumentales y los que se distribuyen durante la fabricación de un producto se ven liberados del impuesto; éste grava sólo los bienes que salen del ciclo de producción o distribución para ser adquiridos por el consumidor final, esto es, por quien los consume como particular y no como empresario;

2. - De acuerdo a lo que se acaba de explicar en (i), la base imponible sobre el cual se calcula el tributo es, en definitiva, el precio de venta al consumidor;

3. - En el caso de la importación, el impuesto grava el valor total del bien y no solo el incremento de valor que éste experimenta después de la importación.- Esto se justifica solamente si se considera que el impuesto de que se trata grava el consumo dentro del territorio del país; y

4. - En el caso de la exportación, no sólo no se aplica el impuesto al precio cobrado por el exportador, sino que, además, se efectúa un reembolso de todas las sumas pagadas por los operadores precedentes sobre el valor del bien exportado, de modo que éste sale del territorio del Estado totalmente libre de impuesto.- La justificación de la exención y del reembolso referidos descansa precisamente en el hecho de que los bienes exportados no son consumidos en el país exportador.

El IVA no es sólo un impuesto más, sino otra manera de concebir la tributación. El IVA tiene un carácter innovador, que lo distingue claramente del impuesto acumulativo. En el plano económico - y, para algunos, también en el jurídico- el impuesto que se presenta como un tributo monofásico con pagos fraccionados.- La multiplicidad de contribuyentes propia del impuesto en cascada (todos los operadores económicos que participan en el ciclo de produc-ción y distribución de un bien) se ve substituida por un solo contribuyente (la persona que vende a quien no es contribuyente), transformando así a todos los demás operadores de un simple anticipo.-

De todo lo anterior se desprende que el impuesto al valor agregado es un impuesto general sobre el consumo, que se percibe a medida que

se desarrolla el ciclo de producción y de distribución de los bienes y servicios gravados y no de una sola vez al momento de la venta al consumidor.- También se ha dicho que el IVA es un impuesto a las ventas al detalle, cobrado por parcialidades. En efecto, si bien existe una diferencia entre el IVA y un impuesto a las ventas al detalle propiamente tal -que consiste en que el IVA se cobra en forma fraccionada, es decir, se percibe por parcialidades en cada estadio de producción y distribución- su total es igual a un impuesto sobre la venta al detalle.- Ambos impuestos tienen el mismo rendimiento, a condición de que la tasa sea la misma.-

El Impuesto a las Ventas y Servicios en Chile

Fuente legal del I.V.A.

En Chile, este impuesto está reglado por el Decreto Ley 825 de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cuyo texto fue reemplazado por el Decreto Ley 1.606, publicado en el Diario Oficial de 3 de diciembre de 1976, conservando su número original.- El Reglamento respectivo está contenido en el Decreto Supremo 55 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de 2 de febrero de 1977.

Impuestos contemplados en la ley

La Ley se autodenomina "Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios" y, en su artículo 1° declara que se establece, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios.

Existe una falta de simetría entre las voces venta y servicio, ya que cuando se habla de venta hay una referencia al contrato, y, cuando se habla de servicio, se está aludiendo al objeto del contrato.- De ahí que resultaría más adecuada la denominación de impuesto a los bienes y servicios.-

La Ley no contempla un solo impuesto a las ventas y servicios, sino varios impuestos que ella denomina, respectivamente, Impuesto al Valor Agregado (Título II) e Impuestos especiales a las ventas y servicios (Título III).- Dentro de estos últimos, la Ley contempla: un impuesto adicional a ciertos productos, mal entendido suntuarios (Párrafo 1°); un impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos, que, en general, grava los vehículos motorizados usados (Párrafo 2°); del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares (Párrafo 3°); y otros impuestos específicos, que gravan la importación de vehículos automóviles, del conjunto de partes o piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje y de automóviles semiterminados (Párrafo 4°).

El artículo 7° de la Ley precisa que los impuestos que ella establece se aplicarán sin perjuicio de los tributos especiales contemplados en

otras leyes que gravan la venta, producción o importación de determinados productos o mercaderías o la prestación de ciertos servicios.-

Tampoco los hechos gravados se circunscriben sólo a las ventas y servicios, sino que abarcan una serie de otros hechos que, para gravarlos, la Ley considera ventas o servicios.-

Términos de uso frecuente en la ley

Como consecuencias de la norma en el artículo 20 del C.C., las palabras definidas por el legislador, se le debe dar su sentido legal.

Así el artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios define los términos venta, servicio, vendedor, prestador de servicio y período tributario. Estas definiciones se aplican para los efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado.

Por su parte, el artículo 2° del Reglamento define los términos Ley, Servicio, Dirección, Dirección Regional, Director Regional, funcionarios, Tesore-ría, ventas, vendedor, servicio, prestador de servicios, período tributario y contribuyente. El Reglamento es el D.S. 55. de Hacienda publicado en el Diario Oficial del 2 de febrero de 1977.

Estas definiciones se aplican para los efectos del referido Reglamento.- Por último, el artículo 6° del Reglamento establece que es lo que se considera industria para los efectos de la aplicación de la Ley.

Sujeto del impuesto

1. - Distinción previa: sujeto del hecho y sujeto de la relación. Se debe hacer una distinción entre el sujeto o elemento personal del hecho gravado y los sujetos, especialmente el sujeto pasivo, de la relación jurídica u obligación tributaria que deriva de dicho hecho.

El sujeto del hecho gravado es aquella persona a quién se atribuye directamente tal hecho; es la persona que está en conexión íntima o tiene relación personal y directa con el hecho gravado; es quien posee el patrimonio, ejerce las actividades económicas o hace uso del derecho que, conforme a la ley, genera la obligación tributaria; es quien dispone o es titular de la riqueza o de los beneficios económicos que configuran el hecho gravado.- Podemos decir que esta persona es el autor o causante del hecho gravado (sería el comprador)

El sujeto pasivo de la relación jurídica es aquella persona que debe realizar la prestación o que debe dar la suma de dinero que constituye

el objeto de la obligación tributaria.- Esta persona es el sujeto pasivo de la obligación tributaria (sería el vendedor)

Ambos sujetos suelen coincidir y entonces estamos en presencia de lo que la doctrina llama contribuyente; o sea, del sujeto pasivo que es, al mismo tiempo, autor o causante del hecho gravado. Sin embargo, los dos sujetos pueden ser diferentes; de allí la necesidad de tener presente la distinción, aún cuando no siempre está claramente reflejada en la Ley.

Partiendo de dicha distinción, consideraremos los siguientes aspectos: la capacidad o aptitud para ser sujeto, la determinación o individualización del sujeto, y, el cambio del sujeto pasivo.

2. - Capacidad para ser sujeto. Conforme al artículo 3° de la Ley, son contribuyentes, para los efectos de la misma, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella (artículo 3°, inciso 1°, de la Ley).

Según la citada disposición, pueden ser contribuyentes, no sólo las personas naturales o jurídicas, sino, también, las comunidades y las sociedades de hecho.

Dicha norma es plenamente válida en lo que respecta al autor del hecho gravado, pero no resulta totalmente eficaz en lo que dice relación con el sujeto pasivo propiamente tal, ya que, en este caso, puede entrar en pugna con el derecho común.- Por lo demás, el legislador -consciente de la imposibilidad o, por lo menos, de la dificultad para cobrar el impuesto a un ente carente de capacidad, y aún de existencia jurídica- se cuidó de establecer en el inciso 2° de la misma disposición que, en el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de la Ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.

En el fondo, los verdaderos sujetos pasivos son normalmente los comuneros o socios, y el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminológica, confundiendo el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del impuesto; normalmente ambos se identifican, pero no siempre es así.

Siguiendo con el problema de la capacidad, la Ley nos dice que los impuestos de la presente ley afectarán también al Fisco, instituciones semi-fiscales, organismo de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aún en los

casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros (artículo 6° de la Ley). Esta norma resulta aplicable tanto al sujeto generador como al sujeto pasivo.

El artículo 67 de la Ley dispone que en los casos de empresas con más de un establecimiento, los impuestos del Título II -vale decir el impuesto al valor agregado-, del artículo 37 y 42 del Título III - o sea el impuesto adicional a ciertos productos y el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, respectivamente-, deben ser declarados y pagados en el domicilio correspondiente a la oficina central o casa matriz, pero cuando la determinación y pago del impuesto por la casa matriz origine dificultades en el control del Servicio de Impuestos Internos, la Dirección Nacional podrá conferir el carácter de contribuyente a las sucursales (artículo 67 de la Ley).- Pensamos que esta norma se está refiriendo a la posibilidad de dar el carácter de sujeto generador a las sucursales, pero no al sujeto pasivo que seguirá siendo la empresa o, más precisamente, el titular de la empresa como un todo, en otras palabras, una persona natural o jurídica, esto para efectos de una mejor fiscalización.

3. - Individualización del sujeto. En una primera aproximación, podemos decir, en forma un tanto general e imprecisa, que el sujeto -en los dos sentidos ya mencionados- está constituido por la empresa.

Para una mayor determinación o individualización del sujeto, debemos recurrir nuevamente al artículos 3°, inciso 1°, y, especialmente, al artículo 10°, ambos de la Ley.

Conforme al inciso 1° del artículo 3°, son contribuyentes -es decir, sujetos en ambos sentidos-, las personas que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en la Ley.

El artículo 10, refiriéndose al sujeto del impuesto -sujeto pasivo de la obligación tributaria,- reafirma la idea de que el impuesto establecido en el Título I afecta, en las ventas, al vendedor y, en los servicios, a quién realice la prestación.

La Ley establece varios casos en que el impuesto, en lugar de recaer sobre el contribuyente, afecta a otra persona.- En estos casos, la Ley sustituye completamente al contribuyente por una persona diversa, la cual toma el lugar del primero, y está, en consecuencia, sujeta, a cambio de aquél, al cumplimiento de las obligaciones que derivan del vínculo jurídico de impuesto. A esta persona la doctrina del derecho tributario le da el nombre de sustituto de impuesto.

En primer lugar y no obstante la regla general contenida en el inciso 1° del artículo 3°, la Ley dice que el tributo afecta al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclu-sión, en los casos en que lo determine la Ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo (artículo 3° de la Ley).-

La substitución legal a que se refiere la disposición recién citada está contemplada en el artículo 11 de la Ley, donde se establece que serán considerados sujetos del Impuesto:

a) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile; y

b) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residiere en el extranjero (artículo 11, letras b) y e), de la Ley).

Además, el tributo afecta al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determinen las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la Dirección referida también puede disponer al cambio de sujeto del tributo sólo por una parte de la tasa del impuesto (artículo 3°, inciso 3°, de la Ley).

Igualmente, la Dirección puede determinar que un vendedor o prestador de servicios se vea afectado no sólo por las obligaciones derivadas de las operaciones que él realiza, sino también respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios que éste último, a su vez, efectúe o preste a terceros, cuando dicho adquirente o beneficiario sea un contribuyente de difícil fiscalización (artículo 3° inciso 4° de la Ley). Es decir, además de retener el 18%, puede estar obligado a retener el impuesto a que un adquirente o beneficiario efectúe a terceros si es de difícil fiscalización.

Finalmente, la Dirección, a su juicio exclusivo, puede imponer a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirente afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas (artículo 3° inciso final, de la Ley).

En relación a esta materia, cabe plantearse la posible inconstitucionalidad de las normas legales que faculten a un órgano del Estado, como es el Servicio de Impuestos Internos, para modificar un elemento esencial de la obligación tributaria: el sujeto pasivo de la misma. Tal facultad está en contraposición con el principio de la legalidad de los tributos, por cuanto, el establecimiento de los tributos y,

en consecuencia, la definición e individualización de los elementos esenciales de la obligación tributaria son materias propias de una Ley. Según la Constitución Política del Estado, sólo es materia de ley imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión (artículo 60, número 14), en relación con el artículo 62, inciso 4° número 1° de la constitución). Ni siquiera el Presidente de la República, en uso de su potestad reglamentaria, tiene tales facultades; mucho menos puede tenerlas un órgano jerárquicamente inferior, cual es el Servicio de Impuestos Internos (Así parece desprenderse del tenor de los artículos 60 N° 14, 62 N° 1, y 32 N° 8 de la Constitución Política).

Dentro del I.V.A. la traslación del impuesto es probablemente la obligación más importante, porque constituye el núcleo de aplicación del tributo. En efecto, como el contribuyente ha pagado impuesto sobre el bien adquirido (a raíz de la traslación precedente) y cobra un impuesto (normalmente mayor que el anterior) sobre el bien vendido, debe pagar al Estado la diferencia; esta diferencia corresponde al valor que se ha agregado al bien en la segunda transacción. Dicha traslación se realiza a través de la facturación; de allí la importancia que la ley le atribuye a esta última.

El impuesto debe indicarse separadamente en las facturas, salvo en aquellos casos en que la Dirección Nacional de Impuestos Internos autorice su inclusión en el precio o remuneración (artículo 69, inciso 1° de la Ley).

Tratándose de boletas, el impuesto debe, por regla general, incluirse en el precio. Por excepción, las boletas que emiten ciertos contribuyentes (hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes, clubes sociales, fuentes de soda, salones de té y café, bares, tabernas, cantinas, boites, cabaretes, discotheques, drive-in y otros negocios similares) pueden consignar el impuesto en forma separada, siempre que se cuente con la autorización previa del Servicio de Impuestos Internos (artículo 69, inciso 1° y artículo 16, letra e), de la Ley).

Además, en el caso de las boletas nominativas emitidas en vez de facturas por las personas naturales o comunidades integrantes de determinados grupos o gremios de contribuyentes cuya actividad es de escasa importancia económica, cuando han sido autorizadas para ello por la Dirección de Impuestos Internos, el impuesto debe indicarse separadamente en la boleta (Artículo 56, inciso 3° de la Ley).

El Hecho Gravado

En forma general, puede decirse que el I.V.A. grava la circulación interna de bienes y servicios, desde el productor hasta el consumidor final. El ámbito de aplicación del impuesto comprende básicamente las ventas, los servicios y otros hechos que, según los términos de la Ley y para los efectos de gravarlos, son considerados como ventas y servicios, según corresponde.-

El artículo 8° de la Ley señala cuales son los hechos que, para los efectos de gravarlos, son considerados también como ventas y servicios, sin precisar cuales se asimilan a ventas y cuales a servicios, precisándolos de la siguiente manera:

1. - Las importaciones, habituales o no;

2. - Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades;

3. - Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, sociedades de hecho y comunidades;

4. - Las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por una sociedad, comunidad o cooperativa;

5. - Los retiros de bienes corporales muebles;

6. - Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción;

7. - La venta de establecimientos de comercio y de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro;

8. - El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio;

9. - El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares;

10. - El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin;

11. - Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguro, sin perjuicio de las exenciones contenidas en la Ley;

12. - Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprenda o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, y;

13. - Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro, los contratos de arrendamiento con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por los inmuebles construidos total o parcialmente por ellas, artículo 8.

Clasificación del hecho gravado

Se suele hacer una distinción entre hechos gravados básicos o generales del impuesto al valor agregado y hechos gravados especiales de este tributo.-

Se denominan hechos gravados generales del IVA aquellos constitutivos de las operaciones ordinarias sobre las cuales recae el tributo, esto es, sobre las ventas y servicios.- Por ende, estos hechos gravados generales son las propias ventas y los propios servicios, y no las otras operaciones que la ley considera o asimila, para la aplicación del IVA, a ventas o servicios, según corresponda y que son los "hechos gravados especiales".-

La distinción señalada se basa, fundamentalmente, en la ubicación que cada hecho gravado tiene dentro del articulado de la Ley, cuestión que no tiene mayor trascendencia, ya que todos los hechos gravados producen el mismo efecto jurídico.-

Exenciones

La exención es la dispensa legal de la obligación tributaria.- El profesor Massone la define como la liberación del impuesto en virtud de una norma legal especial.- En efecto la exención no es otra cosa que una disposición que libera del impuesto; en otras palabras, que excluye o impide la aplicación de la norma que lo establece, lo cual implica la existencia de dos normas: Una general, que crea el impuesto, y otra especial, que establece la exención, y ambas disposiciones son incompatibles entre sí ya que, mientras una obliga, la otra libera. Frente a esa incompatibilidad, prevalece la disposición especial; el hecho no queda en definitiva afecto a impuesto, sino exento o liberado del mismo.

Las exenciones pueden ser personales o subjetivas y reales u objetivas.

1. - Exenciones Personales o Subjetivas. Las exenciones personales o subjeti-vas son aquellas que están determinadas por una particular consideración

del sujeto del impuesto y son, en consecuencia, aplicables solamente al mismo y no a otras personas que están relacionadas o lleguen a relacionarse con el hecho gravado. La existencia del principio de la igualdad ante la ley no impide que normas tributarias de tipo especial declaren no sujetas al pago de un impuesto, o incluso de todo impuesto, a determinadas personas o categorías de personas, no obstante que, según las reglas generales, corresponda atribuirle el respectivo hecho tributario.

2. - Exenciones Reales u Objetivas. Las exenciones reales u objetivas son aquellas que consideran solamente los elementos objetivos del hecho gravado, de modo que su eficacia es independiente de la persona en relación a la cual el presupuesto mismo se realiza.

En materia de IVA, las exenciones pueden ir acompañadas de crédito fiscal o no.

1. - Exenciones con Crédito. Las exenciones con crédito representan una liberación efectiva y total de impuesto; corresponden a lo que se conoce como "tasa cero".- Esto implica que la operación de que se trata no sólo está exenta del impuesto, sino que, además, es compatible con el crédito fiscal, esto quiere decir que se puede recuperar el I.V.A. pagado en las operaciones anteriores; el tratamiento reseñado envuelve, en consecuencia, un beneficio real para el contribuyente. Esta forma de exención es excepcional y requiere de norma expresa.- Así en relación a las especies exportadas, cuya venta al exterior está exenta, la Ley prescribe que los exportadores tienen derecho a recuperar el I.V.A. que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tienen dichas personas respecto del I.V.A. pagado al importar bienes para el mismo objeto (artículo 36 de la Ley). Así, si compró a 200 y pagó un I.V.A. de 36, al exportar lo hace a 250, se echará al bolsillo $86 (recupera los $36 y ganará los $50)

2. - Exenciones sin Crédito. Las exenciones sin crédito, en cambio, liberan de alguna de las consecuencias del impuesto, pero no de otras; ellas representan, en verdad, una liberación más aparente que real.- La operación beneficiada se encuentra exenta de impuesto, pero no recibe crédito fiscal. En otras palabras, la exención impide la recuperación del impuesto pagado en las etapas anteriores, produciendo con ello un perjuicio al contribuyente. Este tipo de exención constituye la regla general dentro del I.V.A. En efecto, la Ley señala que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados o a operaciones exentas (artículo 23, número 2° de la Ley).

Exenciones generales contenidas en la ley

La ley establece exenciones generales, de carácter personal, tratándose de las siguientes personas, empresas o instituciones señaladas en los artículo 12 y 13:

1. - Las empresas radioemisora y concesionarias de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie, artículo N° 1;

2. - Las agencias noticiosas, artículo 13 N° 2;

3. - Las empresas de transporte de pasajeros urbano, interprovincial u rural, artículo 13 N° 3;

4. - Los establecimientos de Educación, artículo 13 N° 4;

5. - Los hospitales dependientes del Estado o de la Universidades reconocidas por este, artículo 13 N° 5;

6. - El Servicio de Seguro Social; el Servicio Médico Nacional de Empleados; el Servicio Nacional de Salud, por los servicios que ellos presten a terceros, artículo 13 N° 6, así como las personas que en virtud de un contrato o autorización los sustituyan, artículo 13 N° 7;

7. - La Casa de Moneda de Chile, y; el Servicio de Correos cuando preste el servicio de Telex, por los servicios que presten a terceros, artículo 13 N° 6;

8. - La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción, artículo 13 N° 8;

9. - Los servicios prestados por los trabajadores dependientes en independientes a que se refiere el artículo 42 de la LIR, artículo 12, Letra E N° 8;

10. - Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o consejeros de la S.A., artículo 12, Letra E N° 8;

11. - Los servicios prestados por trabajadores que laboran solos, aún cuando colaboren con el su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados, artículo 12, Letra E N° 12;

Aplicación del impuesto en el espacio

Por regla general, están gravadas con este impuesto las ventas de bienes ubicados en el territorio del país, independientemente de donde se celebra la convención, inciso 1° artículo 4. Sin embargo existen dos excepciones en el mismo artículo:

1. - La ley entiende que se encuentran ubicados en el territorio nacional todos los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile, aún cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera del país, inciso 2 artículo 4.

2. - También la ley entiende que se encuentran ubicados en el país los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa dichos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia, inciso 3 artículo 4.- A su vez, la ley entiende que el adquirente de los bienes embarcados en el país de procedencia tiene el carácter de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies que dicen relación directa con su giro, artículo 7 Reglamento.

Tratándose de los servicios, este impuesto grava aquellos prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración se pague o perciba en Chile o en el extranjero, inciso 1° artículo 5.

Para estos efectos, se entiende que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar en donde se utilice, inciso 2 artículo 5.-

Calculo del impuesto al valor agregado

1. - Medida del Impuesto. Por regla general, el monto de los impuestos variables debe ser calculado, en cada caso concreto, mediante la combinación de dos criterios numéricos: la base del imponible y la tasa.- La base imponible representa la dimensión del hecho gravado y la tasa, en cambio, constituye un índice que, al ser aplicado sobre aquella, permite calcular el impuesto.-

Tratándose del IVA, el cálculo del impuesto difiere según se trate de importaciones, por un lado, o de ventas y servicios, por el otro.

En el caso de las importaciones, el impuesto se obtiene mediante la aplicación de la tasa sobre la base imponible, que se conforma por el valor CIF más los derechos de importación. Asimismo, en las ventas privadas o en pública subasta que efectúa el Servicio de Aduanas respecto de mercaderías rezagadas, el impuesto se calcula aplicando la tasa sobre el precio efectivo pactado o el que alcancen en pública subasta (artículo 48 del Reglamento).

Para las demás operaciones, el impuesto es igual a la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. En efecto, de la combinación de los elementos tradicionales -base imponible y tasa- se obtiene un impuesto bruto que requiere depuración.

El impuesto neto, que es el que en definitiva debe enterarse en arcas fiscales, resulta de la diferencia entre el impuesto que el contribuyente cobra a sus clientes (débito fiscal) y el impuesto correspondiente a las adquisiciones efectuadas por él en el mismo período tributario (crédito fiscal).- En otras palabras, el impuesto neto es igual al impuesto sobre las operaciones activas (operaciones con clientes) menos el impuesto sobre las operaciones pasivas (operaciones con proveedores).-

De este modo, la suma a pagar en cada período se calcula en función de una cuenta en la cual se registran débitos (relativos a las salidas de mercaderías o productos) y créditos (relativos a las entradas de mercaderías o de materias primas y otros insumos).

a) Si hay saldo de débitos, éste constituye el monto adeudado en el período.

b) Si hay saldo de créditos, éste se traslada al período siguiente, sumándose a sus créditos para efectos de un nuevo cálculo, y así sucesivamente. También está al alternativa de que pasados 6 meses se puede pedir que se recuperen.

A través del mecanismo descrito, se tributa, en cada etapa de la circulación y en forma indirecta, sobre el valor que en dicha etapa se agrega a un bien o servicio; así se obtiene, como resultado de los gravámenes parciales, que el total del valor del bien o servicio quede sometido al impuesto una sola vez, evitándose la acumulación o aplicación reiterada del impuesto sobre el valor del bien o servicio.-

2. - Base Imponible Por regla general, la base imponible del IVA está constituida por el valor de las operaciones, vale decir, el precio de venta de los bienes o el valor de los servicios.

La Ley precisa cuales son los conceptos que integran la base imponible o deben agregarse a la misma y cuales son los que deben excluirse o deducirse de ella.

Deben adicionarse al valor de la operación, siempre que no estén comprendidos en él, los siguientes rubros:

a) El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de una operación a plazo, incluidos los intereses moratorios, que se hayan hecho exigibles o sean percibidos anticipadamente en el período tributario en que se realiza la operación (artículo 15, número 1° de la Ley). Por ejemplo, si compro un televisor a plazo, los intereses que pago si están sujetas al pago de I.V.A. Pero hay que tener presente que los créditos otorgados como créditos, no están gravados, pero si producto de una compraventa se otorga un crédito, eso si. En el caso de Falabella, y otras empresas que las operaciones de crédito las gestiona otra empresa no pagan I.V.A. Ej., si compro en Falabella, o Ripley no paga I.V.A. el interés, porque no es Falabella la que me presta el dinero para pagar, sino que CMR Falabella, que es otra empresa, por tanto no quedaría afecta al pago de I.V.A. ese interés.

Forman parte de la base imponible, siempre que se hubieren devengado en el respectivo período tributario, los reajustes que se hayan pactado ya sean antes, al momento de celebrarse la convención gravada o con posterioridad a ella (artículo 27, número 1° del Reglamento). En relación a los intereses, se adicionan incluso los moratorios, esto es,

aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio (artículo 27, número 2°, del Reglamento).- Dentro de los gastos de financiamiento se incluyen las comisiones e intereses pagados o bancos, gastos de notaría, de inscripción de contratos de prenda en registros públicos, etc. (artículo 27, número 3°, del Reglamento).

Si bien la Ley no lo dice expresamente, debe entenderse que se refiere a los reajustes e intereses cobrados por el financiamiento de una operación a plazo otorgado por el propio contribuyente, por cuanto, si se trata de los intereses cobrados por terceros que financian la operación, estos se encuentran exentos del IVA (artículo 12, letra E, número 10, de la Ley).- En definitiva, los intereses forman parte de la base imponible del impuesto, pero no constituyen un hecho gravado autónomo. Es lo veíamos en el caso de Falabella.

b) El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución (artículo 15, número 2°, de la ley); y

c) El monto de los impuestos que se han incluido o recargado en el precio o remuneración, con algunas excepciones que se verán a continuación (artículo 15, número 3°, de la ley y artículo 29 del Reglamento).

Las operaciones antes individualizadas se entienden comprendidos en la base imponible, aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada.- Además, se presume que tales rubros están afectos a IVA, salvo que se acrediten fehacientemente, a juicio exclusivo del S.I.I., que corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con IVA (artículo 15, inciso 4° de la ley y artículo 30 del Reglamento).-

Por el contrario, los siguientes rubros no forman parte de la base imponible:

a) Las bonificaciones o descuentos coetáneos con la facturación (artículo 26, inciso 1°, del Reglamento). Si bien esta norma se refiere solamente a las bonificaciones o descuentos coetáneos con la facturación, es plenamente aplicable -y con mayor razón a las bonificaciones o descuentos anteriores a la facturación, no así a aquellos con posterioridad.- Por el contrario, si las bonificaciones o descuentos se otorgan con posterioridad a la facturación, el IVA correspondiente se deduce del débito fiscal mensual del período en que se materialicen tales bonificaciones o descuentos; para tal efecto, el contribuyente debe extender una nota de crédito en la que muestre separadamente el monto de la bonificación o descuento y su IVA;

b) El monto de los reajustes de valores que ya han pagado el impuesto, en la parte que corresponda a la variación que ha tenido la UF durante el período respectivo de la operación a plazo, artículo 15 N° 1;

c) Los intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar que se hacen exigibles o perciben después del período tributario en que se realiza la operación. El impuesto correspondiente a estos intereses o reajustes se devenga (separadamente) a medida que ellos sean exigibles o se perciban, artículo 9 letra d) y 15 N° 1 de la Ley;

d) Los intereses cobrados por terceros que financian la operación, es decir, que no son cobrados por el financiamiento de una operación a plazo otorgado por el propio contribuyente. Al efecto, la ley dispone que los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas la comisiones que correspondan a los avales o fianzas otorgados por instituciones financieras están exentos de IVA, artículo 12 letra E número 10.- Cuando quien otorga un crédito es un tercero distinto del contribuyente, dicho acto -y los intereses que acceden a la operación- no se encuentran afectos a IVA, sino al Impuesto de Timbres y Estampillas del D.L. 3.475 de 1980.-

e) El valor de los envases que las empresas dedicadas a la fabricación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas en general empleen habitualmente en su giro ordinario, artículo 28 inciso 3 del Reglamento;

f) El valor de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar la devolución de los envases cuando, en casos calificados, el S.I.I. autoriza su exclusión, artículo 15 N° 2 de la ley, en relación al artículo 28 inciso 2° del Reglamento;

g) El IVA y, en general, todos los impuestos establecidos en la ley del IVA, artículo 15, N° 3, inciso 3° de la ley y artículo 26 inciso 2 del Reglamento.

El S.I.I. ha precisado que los impuestos establecidos en los artículo 43 bis y 46 de la Ley no forman parte de la base imponible del IVA que grava la importación de vehículos y demás elementos a que se refieren los citados artículos, pero integran la base imponible del IVA que afecta las posteriores ventas o transferencias de bienes.-

Además de las normas generales sobre la base imponible que acabamos de reseñar, existen otras normas de tipo especial que se aplican solamente a algunos hechos gravados en particular.

3. - Tasa: La tasa asciende al 18%, artículo 14 ley. El artículo 14 de la ley establece que los contribuyentes pagan este impuesto aplicando la tasa sobre la base imponible, sin embargo esta apreciación es válida sólo respecto de las importaciones, porque en los demás casos el impuesto a pagar se calcula estableciendo la diferencia entre el crédito fiscal y el débito fiscal, inciso 2 del artículo 20.- La aplicación de la tasa sobre la base imponi-ble no establece el impuesto neto, sino un impuesto bruto (débito fiscal), que debe ser reducido mediante la imputación del crédito fiscal, a fin de obtener el impuesto a pagar o impuesto neto.-

El Debito Fiscal

El débito fiscal mensual está constituido por la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario (artículo 20 inciso 1° de la Ley).

Las personas obligadas a emitir facturas calculan el débito fiscal mensual sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas en el período (artículo 35 N° 1 del reglamento).

Si el contribuyente factura indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda conforme a la ley, él debe considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo que durante el período haya subsanado el error (artículo 22 de la Ley).

Los contribuyentes que deben emitir boletas calculan el débito fiscal mensual sumando el total de las ventas y servicios afectos del período tributario y aplicando luego, la operación aritmética que corresponda para determinar el impuesto incluido en los valores de dichas operaciones. Si se trata de contribuyentes que con autorización del S.I.I. recargan separadamente el impuesto en las boletas (como hoteles, residenciales, restaurantes y similares), determinan el débito fiscal en la misma forma que los contribuyentes obligados a emitir facturas (artículo 35 N° 2 del Reglamento).

Las empresas que emiten facturas y boletas, simultáneamente, deben calcular su débito fiscal mensual aplicando separadamente el método que corresponda (artículo 35 N° 3 del Reglamento).

El Crédito Fiscal

El crédito fiscal constituye un derecho de crédito que tienen los contribuyentes contra el débito fiscal correspondiente al mismo período, por el impuesto IVA pagado en la importación de bienes y/o en la adquisición de bienes y/o servicios en el mismo período tributario (artículo 23 inciso 1 de la ley, con relación al artículo 42 del Reglamento.

El crédito fiscal constituye un rasgo esencial del sistema y se origina en las mismas operaciones que constituyen hechos gravados. Normalmente un mismo hecho tiene la virtud de generar, a la vez, débito y crédito.- No obstante, el débito y el crédito corresponde a dos personas distintas: el débito pesa sobre el autor del hecho gravado y el crédito pertenece, generalmente, a quien toma parte en dicho hecho en forma pasiva (el comprador).

Es importante establecer que todos los hechos gravados generan un débito fiscal, pero hay algunos que no producen crédito, como las operaciones al consumidor final.

La vida y monto del crédito están íntimamente ligados a ciertos documentos (facturas, nota de débito, nota de crédito, comprobante de pago), por cuanto el crédito fiscal está integrado por el IVA recargado en las facturas que acrediten las adquisiciones de bienes o servicios y por el IVA pagado por la importación de bienes (artículo 23 N° 1 de la Ley).

1. - Requisitos del Crédito. La Ley, junto con otorgar el crédito fiscal, establece diversos requisitos o condiciones para su procedencia.- Estos requisitos pueden ser materiales o formales, subjetivos u objetivos y estar establecidos en forma positiva o negativa.- Si tales requisitos se cumplen, existe crédito.- Si alguno de los requisitos positivos no se cumple o bien, se cumple alguno de los negativos no hay crédito.-

Los requisitos de los créditos de pueden analizar desde los siguientes ángulos: subjetivo, de las operaciones, de los bienes y servicios, del impuesto, formal o documental y de la oportunidad para hacerlo valer.

a) Requisitos del crédito desde el punto de vista subjetivo: Desde un punto de vista subjetivo, las dos personas que intervienen en la operación que sirve de fuente al crédito, deben, por regla general, ser contribuyen-tes (tanto el adquirente como el vendedor). En otras palabras, es necesario que tanto la persona que otorga la factura como quién la recibe sean contribuyentes del IVA.

Las facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA no dan derecho a crédito, a menos que el pago de las facturas se haga cumpliendo ciertos requisitos destinados, precisamente, a asegurar que dicho pago se haga efectivamente a un contribuyente (artículo 23 N° 5 de la ley).-

También quién recibe las facturas y hace uso del crédito fiscal deber ser contribuyente del IVA, es decir, una persona que realiza operaciones gravadas y está inscrita en la administración tributaria, o bien, un exportador a una persona a quien la ley considera exportador.

b) Requisitos del crédito desde el punto de vista de las operaciones: El crédito supone también dos clases de operaciones: aquellas que generan los créditos (compras) y aquellas en la cuales ellos se usan (ventas).- Para que proceda el crédito es necesario, por regla general, que ambas operaciones estén gravadas.- La operación que da origen al crédito debe necesariamente estar gravada, ya que de otro modo no existiría impuesto que acreditar ni documento para justificarlo.- Del mismo modo las operaciones que se beneficiaran con el crédito deben estar sometidas a impuesto.-

Conforme a la ley, no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hecho no gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente, artículo 23 N° 2 de la ley.

Tampoco dan derecho a crédito fiscal los impuestos que se recargan en razón de los retiros de bienes corporales muebles de una empresa para el uso o consumo personal o de la familia de quien efectúa el retiro, artículo 8 letra D de la ley y artículo 41 N° 4 del Reglamento.

c) Requisitos del crédito desde el punto de vista de los bienes y servicios: Para generar créditos, los bienes y servicios deben ser destinados a formar parte del activo realizable o activo fijo, o bien representar gastos de tipo general relativos al giro o actividad del contribuyente, artículo 23 N° 1 de la Ley, artículo 40 inciso 2 del Reglamento. En forma más precisa, puede señalarse que las siguientes adquisiciones dan derechos a crédito:

i) Adquisición o importación de bienes corporales muebles que integran el activo fijo de una empresa, tales como, maquinarias, muebles y útiles de oficina, herramientas y enseres, instalaciones, repuestos y accesorios, equipos de transporte, vehículos destinados a ser usados en el giro de la empresa, con excepción de automóviles y similares;

ii) Adquisición o importaciones de bienes destinados a formar parte del activo realizable de la empresa, tales como materias primas, insumos, materiales, mercaderías, etc.;

iii) Servicios recibidos por el contribuyente para el desarrollo de su actividad, tales como selección y análisis de productos, envases, etiquetados, embalajes, fletes, arrendamiento de maquinarias y equipos, de lavanderías y tintorerías industriales, estampados, etc.;

iv) Adquisiciones o importaciones de bienes corporales muebles o prestaciones de servicios que formen parte de los gastos generales, tales como útiles de aseo, de oficina, labores de mantenimiento, reparación y conservación de bienes del activo fijo, publicidad, etc., y;

v) Adquisición de inmuebles o materiales destinados a la construcción de un inmueble necesario para el desarrollo del giro del contribuyente, como fierro, cemento, madera, etc.

Asimismo podrán acreditar el tributo que se les recargue en las facturas por contratos generales de construcción y de instalación o confección de especialidades y en la utilización de otros servicios correspondientes a inmueble necesarios para el giro de la empresa.

Por el contrario, existen algunos bienes y servicios que no dan derecho a crédito, como las importaciones, arrendamientos con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, stations wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantenimiento, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artículo 48 de la ley, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, artículo 23 N° 4 de la ley.-

d) Requisitos del crédito desde el punto de vista del impuesto: El impuesto de que se trata debe ser recargado separadamente en las facturas que acreditan las adquisiciones o la utilización de servicios o bien, pagado por la importación de bienes, artículo 23 N° 1 de la ley.

Por el contrario, el I.V.A. que se incluye en las boletas no da derecho a crédito fiscal. Tampoco procede el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del I.V.A. que la empresa constructora recupera en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del D.L. 910 de 1975, artículo 23 N° 6 de la ley.

e) Requisitos del crédito desde el punto de vista formal o documental: Desde un punto de vista formal o documental la procedencia del crédito exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

i) Que el contribuyente demuestre que el impuesto que pretende acreditar le ha sido recargado separadamente, mediante Facturas o Notas de Débito, o que lo pago según los comprobantes de ingreso, tratándose de importaciones (artículo 25 y 57 inciso 3° de la Ley);

ii) Que las Facturas referidas hayan sido otorgadas por contribuyentes del IVA (artículo 23 N° 5 de la Ley);

iii) Que las Facturas referidas sean fidedignas y autenticas, que cumplan con los requisitos legales y reglamentarios (artículo 23 N° 5 de la Ley), y;

iv) Que el contribuyente acredite que dichas Facturas, Notas de Débito, Comprobantes de Ingresos han sido registrados en los libros especiales de compras y ventas (artículo 25 de la Ley).

No dan derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en Facturas no fidedignas o falsas o que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA. (artículo 23 N° 5 inciso 1° de la Ley).-

f) Requisitos del crédito desde el punto de vista de la oportunidad: En cuanto a la oportunidad en que se hace valer el crédito fiscal, debe usarse o imputarse en el mismo periodo tributario que se origina (artículo 23 inciso 1° de la Ley). No obstante, los contribuyentes pueden hacer la imputación dentro de los dos períodos tributarios siguientes a aquel en que se originan, cuando las facturas o notas de débito, según corresponda se reciban con retraso (artículo 24 inciso final de la Ley).

2. - Cálculo del Crédito. Para determinar el monto del crédito fiscal a que tiene derecho el contribuyente, respecto de un periodo tributario, es necesario distinguir si se trata de importaciones, o bien, de adquisiciones y/o utilización de servicios.

Respecto de las importaciones, el crédito a que tiene derecho el importador es igual al I.V.A. pagado en la importación de las especies en el periodo tributario de que se trate (artículo 42 del Reglamento).

Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, el crédito es equivalente al I.V.A. recargado separadamente en las Facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo periodo tributario (artículo 42 N° 1 del Reglamento).

En caso de importaciones o de adquisiciones de bienes o servicios que se afecten simultáneamente a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calcula en forma proporcional (artículo 23 N° 3 de la Ley).

Conforme al Reglamento, si el contribuyente importa o adquiere bienes corporales muebles o utiliza servicios afectos al I.V.A., consistentes y maquinarias, insumos, materias primas, o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas por el I.V.A., el crédito fiscal se calcula de la siguiente forma:

a) El crédito fiscal respecto a las maquinarias y otros bienes del activo fijo de la empresa e insumos, materias primas, o servicios de utilización común, se calcula separadamente del crédito fiscal que corresponde de acuerdo a las normas generales, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con I.V.A., y;

b) Para determinar el monto del crédito respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, se usa la relación porcentual que se establece entre las operaciones netas contabilizadas, y el crédito se otorga únicamente por el porcentaje que corresponde a las ventas o servicios gravados con I.V.A. (Artículo 43 N° 1 y 2 del Reglamento).

El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores puede ser ajustado en la forma y condiciones que la Dirección del S.I.I. determine a su juicio exclusivo (artículo 43, N° 4 del Reglamento).

Corrección del Débito y del Crédito

Una vez realizada una operación sujeta a impuesto, y después de haberse otorgado la correspondiente factura, pueden ocurrir hechos o surgir antecedentes que envuelvan un aumento o una disminución del impuesto consignado en la factura.

Estas variaciones pueden tener su origen en nuevos acuerdos de las partes, en la operación de cláusulas ya previstas originariamente o en la ordinaria evolución del contrato regulada por el derecho civil (resolución, anulación, rescisión).

Los aumentos o disminuciones del impuesto, que tengan su origen en situaciones que se produzcan con posterioridad a la facturación, repercuten en el monto del débito o del crédito fiscal de las personas que han intervenido en la operación y, por ende, en el cálculo del impuesto que ellas deben enterar en arcas fiscales.

1. - Aumento del Impuesto: El impuesto aumenta, por ejemplo, cuando, después del período tributario en que se realiza una operación a plazo, se generan intereses o reajustes por los saldos a cobrar (artículo 9, letra D de la Ley). Lo mismo sucede cuando la factura primitiva consigna un precio o un impuesto inferior al que corresponde de acuerdo con la Ley.

2. - Disminución del Impuesto: Se produce una disminución del impuesto, cuando:

a) El vendedor o prestador de servicios (que emitió la factura) otorga descuentos o bonificaciones con posterioridad a la facturación (artículo 21, inciso 1° de la Ley);

b) Cuando el vendedor o prestador de servicios restituye las cantidades recibidas en razón de la devolución de bienes o de la "resciliación" de servicios, siempre que la devolución de los bienes o la resciliación se

produzca dentro del plazo de tres meses (artículo 21, número 2° de la Ley);

c) Cuando el vendedor o promitente vendedor restituye las cantidades recibidas en razón de haber quedado sin efecto la venta o promesa de venta de un inmueble, siempre que la deducción del impuesto se efectúe dentro de tres meses (artículo 21, número 2° de la Ley);

d) Cuando el vendedor restituye las sumas correspondientes a los depósitos constituidos por los compradores para garantizar la devolución de envases, siempre que estas sumas se hubieren incluido en el valor de la venta de la venta (artículo 21, número 3° de la Ley), o;

e) Cuando el contribuyente factura indebidamente un débito fiscal superior al que corresponde y, luego, procede a corregir esta situación (artículo 22 de la Ley).-

3. - Correcciones o ajustes: Frente a las situaciones descritas, el contribuyente (que otorgó la factura) debe proceder a la corrección del impuesto facturado en la siguiente forma:

a) Notas de Débito. Si el impuesto facturado aumenta, el contribuyente (que otorgó la factura) debe emitir una Nota de Débito, por cuanto la Ley dispone que "los vendedores y prestadores de servicios deberán emitir notas de débito por aumentos del impuesto facturado" (artículo 57, inciso 2° de la Ley).

La nota de débito produce dos importantes consecuencias:

i) El contribuyente (que otorgó la factura) debe agregar el monto consignado en la nota de débito a su impuesto bruto o débito fiscal; y;

ii) El cliente (que recibió la factura) debe sumar a su crédito fiscal el impuesto que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por cuanto la Ley dispone que "deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado" (artículo 24, inciso 2° de la Ley y artículo 44 del Reglamento).-

b) Notas de Crédito. Si el impuesto facturado disminuye, el contribuyente (que otorgó la factura) debe emitir una nota de crédito y registrarla en el Libro especial pertinente -Libro de Compras y Ventas- (artículo 57, inciso 1° de la Ley y artículo 37, inciso final, del Reglamento).

De igual forma, si el contribuyente factura indebidamente un débito fiscal superior al que corresponde de acuerdo con la Ley, él debe subsanar el error, emitiendo una nota de crédito dentro del mismo período tributario (artículo 22, inciso 1° de la Ley). Si no subsana el error en la forma indicada, el contribuyente no puede imputar el exceso facturado, debiendo solicitar su devolución al Servicio de Impuestos Internos de acuerdo con las normas del Código Tributario (artículo 38 del Reglamento). De todos modos, la nota de crédito será requisito indispensable para que el contribuyente pueda obtener la devolución del impuesto pagado en exceso por errores en la facturación del débito fiscal (artículo 22, inciso 2° de la Ley).

La nota de crédito produce normalmente dos importantes consecuencias:

i) El contribuyente (que otorgó la factura), debe deducir el monto consignado en la nota de crédito de su impuesto bruto o débito fiscal. La ley dispone, en síntesis, que, del impuesto determinado, o débito fiscal, se deducirá el I.V.A. correspondiente a las bonificaciones y descuentos otorgados, a las cantidades restituidas a los clientes en razón de bienes devueltos, servicios resciliados, ventas o promesas de ventas de inmuebles que quedan sin efecto, y a las sumas devueltas a los compradores por depósitos (artículo 21 de la Ley), y;

ii) El cliente (que recibió la factura) debe restar de su crédito fiscal el impuesto que conste en las notas de crédito recibidas y registradas durante el mes. La Ley dispone que del crédito fiscal, "deberán deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones por esos conceptos (artículo 24, inciso 1° de la Ley y artículo 44 del Reglamento).

3. - Forma y Oportunidad de los ajustes: Los ajustes se hacen mediante el otorgamiento de notas de débito y notas de crédito. Estas notas deben extenderse con los mismos requisitos y formalidades que las facturas y boletas, indicándose separadamente, cuando proceda, el monto del impuesto que corresponda (artículo 57, inciso 3° de la Ley).

El contribuyente (que otorgó la factura) debe efectuar los ajustes en el mismo período tributario en que se producen los hechos que se originan. Este principio se desprende de lo que disponen los artículos 22 y 24 de la Ley y 44 del Reglamento.

El cliente (que recibió la factura) debe efectuar los ajustes, por regla general, en el mismo período tributario en que se producen los hechos que les dan origen (artículo 24, incisos 1° y 2° de la Ley); sin embargo, cuando las respectivas notas de crédito o débito se reciben con retraso, el cliente que las recibe puede efectuar los ajustes señalados dentro de los dos períodos tributarios siguientes (artículo 24, inciso final, de la Ley).

La Ley no contempla excepciones al deber de emitir notas de crédito y débito. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que en aquellos casos en que se requiere modificar los montos consignados en las facturas emitidas por operaciones de ventas o prestación de servicios, incluso cuando se trate de conversaciones que versen sobre bienes o servicios exentos de impuesto, el mecanismo tributario para modificar el precio de la convención y el monto del tributo, si procediere, es el otorgamiento de notas de crédito y notas de débito, cumpliendo los requisitos y formalidades que exige la Ley.

Diferencias entre Débito y Crédito

1. - Impuesto Neto o remanente de crédito. Cuando, en un período tributario, el débito fiscal es mayor que el crédito fiscal, existe una diferencia o impuesto neto, que debe entenderse en arcas fiscales.-

Por el contrario, si en dicho período, el crédito es superior al débito, se genera un saldo o "remanente de crédito" en favor del contribuyente.- Este remanente se acumula a los créditos que tienen su origen en el período tributario inmediatamente siguiente.- Igual regla se aplica en los períodos sucesivos, sólo a raíz de estas acumulaciones subsiste un remanente a favor del contribuyente (artículo 26 de la Ley y artículo 45, número 1° del Reglamento).

Para imputar los remanentes de crédito a los débitos que se generan en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes pueden reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en unidades tributarias mensuales, según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de unidades tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente el remanente (artículo 27, inciso 1° de la Ley).-

Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajustabilidad antes señalado, no pueden invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores (artículo 27, inciso 2° de la Ley). Se considera que el contribuyente no utiliza oportunamente el reajuste cuando en un período tributario, existiendo débito fiscal, no efectúa la rebaja del crédito reajustado de acuerdo con lo indicado (artículo 46 del Reglamento).

2. - Recuperación del Remanente. Además de la posibilidad de acumular el remanente a los créditos del período tributario inmediatamente siguiente, existen algunos otros mecanismos que permiten al contribuyente recuperar ese remanente. Estos mecanismos se limitan a casos determinados y están sometidos a requisitos y modalidades que restringen su campo de acción. Tales casos son: los créditos correspondientes al activo fijo, los créditos co-rrespondientes a las exportaciones, los créditos en caso de cambio de sujeto, el término de giro y los pequeños agricultores.

a) Créditos correspondientes a activos fijos.- Los contribuyentes del IVA y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal originados en bienes o servicios destinados a su activo fijo, pueden, si se cumplen ciertas condiciones, imputar ese remanente a cualquier clase de impuestos fiscales u optar por pedir su reembolso (artículo 27 bis, inciso 1° de la Ley).

A objeto de que estos contribuyentes o exportadores puedan hacer uso de esta opción, los remanentes deben existir durante seis períodos tributarios consecutivos como mínimo, esto es, durante 6 meses.- Además, se requiere que tales remanentes se originen en la adquisición de bienes corporales muebles o

inmuebles destinados a formar parte del activo fijo o en la utilización de servicios que deban integrar el valor de costo del activo fijo (artículo 27 bis, inciso 1° de la Ley). Para estos efectos, se entiende que forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento, con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, correspondan a los que normalmente se clasifican en el activo fijo (artículo 27 bis, inciso final, de la Ley).-

Si, durante los meses considerados para invocar el derecho, se generan créditos fiscales que tienen su origen en adquisiciones de bienes o en la utilización de servicios diversos de los que dan derecho a la recuperación, el monto de la imputación o la devolución se calculará en forma proporcional, es decir, aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que el I.V.A. que de derecho a la recuperación representa dentro del total del crédito fiscal de los meses considerados (artículo 27 bis, inciso 1° de la Ley). Ejemplo, si pagué 200 de I.V.A. y vendí al extranjero una cantidad que representa un 40% del I.V.A. y dentro del país un 60% del I.V.A., solo puedo recuperar el 40%.

Para hacer efectiva la imputación, el contribuyente debe solicitar ante el Servicio de Tesorería la emisión de un Certificado de Pago por el monto de los créditos acumulados, expresado en unidades tributarias.- Dicho certificado es nominativo, intransferible y a la vista, y puede fraccionarse para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la Ley (artículo 27 bis, inciso 3° de la Ley).-

Para obtener la devolución del remanente, el contribuyente no debe adeudar al Fisco suma alguna por concepto de impuesto fiscal, incluso de retención, o por derechos, tasas o demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas, circunstancia que debe constar en una declaración jurada que debe presentar a la Tesorería General de la República.- No rige esta limitación tratándose de deudas que corresponden a cuotas por pago diferido a derechos de Aduana (artículo 27 bis, inciso 3° de la Ley).

b) Créditos correspondientes a exportaciones.- Las especies exportadas están exentas de IVA en su venta al exterior (artículo 12, letra D, de la Ley).- Si nos atenemos a las reglas generales (artículo, 23, número 2°° de la Ley), el impuesto correspondiente a los bienes y servicios que se destinan o afectan a las exportaciones no generaría crédito fiscal ni sería susceptible de reembolso.

Sin embargo, existen disposiciones especiales, en virtud de las cuales los exportadores tienen derecho a recuperar el IVA, que se les recarga al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.- Igual derecho tienen estas personas respecto del IVA pagado al importar bienes para el mismo objeto (artículo 36, inciso 1° de la Ley).-

A fin de obtener la recuperación, los exportadores pueden deducir el IVA de acuerdo a las normas que existen para la imputación del crédito fiscal, o bien, obtener el reembolso en la forma y plazos que, por Decreto Supremo, determine el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción (artículo 36, inciso 3° de la Ley).-

c) Créditos en caso de cambio de sujeto.- Cuando la Dirección Nacional del S.I.I., mediante normas generales, disponga el cambio de sujeto del impuesto, dicha Dirección puede asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de tales normas no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, para imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, para darle el carácter de pago

provisional mensual de la ley de la renta, o para que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente, la solicitud de devolución deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio (artículo 3° inciso 3° de la Ley).-

d) Término de giro.- En los casos de término de giro, el saldo de crédito existente en favor del contribuyente puede ser imputado por éste al I.V.A. que se cause con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aún queda un remanente a su favor, sólo puede imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categoría adeudado por el último ejercicio.- Los referidos saldos o remanentes pueden ser reajustados, (artículo 28 de la Ley).-

e) Pequeños agricultores. En virtud de la Ley 19.034, de 30 de Enero de 1991, los pequeños productores agrícolas pueden recuperar el crédito fiscal correspondiente al I.V.A. soportado en las adquisiciones que efectúen o servicios que contraten, mediante su devolución por el Servicio de Tesorerías (artículo 1° encabezamiento, de la Ley 19.034).-

Para estos efectos, se entiende por pequeño productor agrícola a la persona natural, acogida al régimen de renta presunta de la ley sobre Impuesto a la Renta, que explote uno o varios predios agrícolas cuyo avalúo fiscal total no supere el equivalente a 100 unidades tributarias mensuales del mes de enero del ejercicio respectivo (artículo 1° letra a), inciso 1° de la Ley 19.034). Se en-tienden, también, como pequeños productores agrícolas a las personas naturales, acogidas al régimen de renta presunta de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que exploten predios agrícolas cuyo avalúo fiscal sea superior a 100 U.T.M. siempre que sus ventas no superen un monto neto de 200 U.T.M., en el período de 12 meses que precede a la solicitud de devolución (artículo 1° letra a), inciso 2° de la Ley 19.034).-

Para obtener la devolución, los pequeños productores agrícolas deben vender productos agropecuarios, los que no podrán ser adquiridos de terceros, salvo que se trate de ventas de animales adquiridos para la crianza y engorda (artículo 1° letra b) de la Ley 19.034).

La devolución sólo procede cuando el pequeño productor agrícola realice ventas a determinadas empresas que declaren sus impuestos sobre la base de contabilidad completa, para quienes el Director del Servicio de Impuestos Internos ha establecido el deber (La Ley dice la "obligación") de emitir facturas de compra, en las adquisiciones que hagan a los pequeños productores agrícolas, y de retener declarar y pagar el I.V.A. que corresponda a la operación, sin deducción de ninguno especie, asumiendo la empresa todas las obligaciones que establece el Decreto Ley 825, de 1974, para el contribuyente vendedor de los bienes (artículo 1° letras d) y g), de la Ley 19.034). Las empresas referidas deben inscribirse en un Rol en la forma, plazo y condiciones que establezca el Servicio de Impuestos Internos (artículo 1° letra h) de la Ley 19.034).

Por ejemplo, un pequeño productor agrícola le vende choclos al Palmira. Al ser los productores agrícolas contribuyentes de difícil fiscalización, el S.I.I. establece la obligación al Palmira a que al momento de la compra emita una Factura de Compra, es decir, que sea el Palmira quien retenga el I.V.A. agregándolo consiguientemente a los demás débitos fiscales que posean. En realidad, el debito es siempre del pequeño productor agrícola, pero la ley ha sustituido al contribuyente entregándole la obligación de retener y declarar al comprador. Pero esto significa que el pequeño productor agrícola no va a poder compensar este débito con sus créditos que pudo haber obtenido por la compra de

electricidad, o el agua, etc. Por ello, si se cumplen los requisitos que vimos, este pequeño agricultor podrá recuperar su I.V.A.

La solicitud de devolución del crédito fiscal debe presentarse ante el Servicio de Impuestos Internos en el mes de junio de cada año, respecto de las compras efectuadas o de los servicios utilizados en los 12 meses inmediatamente anteriores. La solicitud debe contener las especificaciones que establezca el Servicio e ir acompañada de las facturas, tanto por las adquisiciones y por los servicios utilizados como por las ventas (artículo 1° letra e), de la Ley 19.034).

La devolución del crédito fiscal no puede exceder del impuesto que corresponda por las compras y servicios que no superen el 70% de las ventas, en valores netos, en el mismo período tributario. No obstante, la devolución sólo será aplicable hasta un monto neto de ventas de 200 unidades tributarias mensuales respecto de un pequeño productor agrícola, en el período de doce meses ya referido (artículo 1° letra d), de la Ley 19.034).

I. - Ventas de Bienes Corporales Muebles

La Ley dice que se entiende por "venta", toda convención, independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley equipare a venta (artículo 2° N° 1° de la Ley).

El legislador, al dar el concepto señalado, ha querido referirse no a un tipo negocial específico previsto en el Código Civil, sino a una categoría que, de la simple lectura de la primera parte del artículo citado, parece tener una extensión más amplia que la noción civil que se desprende de las normas del Código Civil.

El Sujeto

1. - Autor: Según la Ley, son contribuyentes las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas... (artículo 3° inciso 1° de la Ley).

Esta disposición se refiere, básicamente, a la posibilidad de ser contribuyente o, más precisamente, autor o sujeto generador. En este sentido, nada se opone a que se incluya a las comunidades y sociedades de hecho, ya que, para generar impuestos, no se requiere ningún tipo de personalidad, capacidad o requisito diferente a los que señalen las normas que definen el hecho gravado.

En el caso de ventas de bienes corporales muebles, el autor o sujeto generador debe ser, necesariamente, un "vendedor".- Para tales efectos, se considera vendedor:

a) Cualesquiera persona, natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedica en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos a terceros; y

b) El productor, fabricante o empresa constructora que venta materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utiliza en sus procesos productivos (artículo 2° N° 3, Ley).

La Ley dispone que corresponde al S.I.I., a su juicio exclusivo, la habitualidad (artículo 2° N° 3, inciso 2° de la Ley).- Para calificar la habitualidad, dicho Servicio debe considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las ventas de los bienes corporales muebles, y con estos antecedentes determina si el ánimo

que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa (artículo 4° inciso 1° del Reglamento).

Conforme al Reglamento, se presume la habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúa un vendedor dentro de su giro (artículo 4° inciso 3° del Reglamento).- En consecuencia, corresponde al contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas (artículo 4° Inc. 2° del Reglamento).- Parece oportuno señalar que la legitimidad de las normas recién citadas resulta bastante dudosa, toda vez que, por la vía reglamentaria, se establecen presunciones y se altera la carga de la prueba.

Conforme a lo dicho, las ventas de bienes del activo inmovilizado (maquinarias, instalaciones, etc.) no se encuentran afectas a I.V.A., aún cuando sean realizadas por un vendedor, ya que no pertenecen al giro habitual del mismo.

2. - El Sujeto Pasivo: En lo que dice relación con el sujeto pasivo o deudor del impuesto, debemos recordar que, por regla general, el I.V.A. afecta al vendedor, sin perjuicio de que pueda existir un cambio de sujeto, ya explicado.

3. - Venta a través de terceros: Cuando la venta se realiza a través de un tercero, el mandante o persona que encarga la venta es sujeto de I.V.A. por el monto total de la venta (artículo 22, Inc. 2° del Reglamento). No olvidemos que los actos del mandatario se radican en el patrimonio del mandante.

En cambio, los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del I.V.A. por el monto de su comisión o remuneración (artículo 22, inciso 1° del Reglamento).

Hecho Gravado

1. - Elementos: En las ventas de bienes corporales muebles, el análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento o perfeccionamiento.

2. - Acto: El acto debe consistir en una convención que sirva para transferir, o en un acto o contrato que conduzca al mismo fin.

Recordemos que convención es el acuerdo de las voluntades de dos o más personas destinado a crear, modificar, extinguir o transferir derechos u obligaciones. También puede decirse simplemente que la convención es un acto jurídico bilateral.

Para que exista hecho gravado, la convención debe servir para transferir o ser un acto o contrato que conduzca al mismo fin. En otras palabras, la convención debe constituir título traslaticio, es decir, título que sirve de antecedente o justificación para una transferencia posterior.

Por regla general, la convención debe ser, además, onerosa, esto es, debe tener por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio del otro (artículo 1.440 del Código Civil). Acorde con ello, el Reglamento señala que las donaciones de bienes corporales muebles no quedan afectas a los impuestos a las ventas y servicios, salvo en los casos contemplados en la propia Ley (artículo 3°, Inc. final, del Reglamento).

Como ejemplos de convenciones gravadas, podemos citar la venta propiamente tal, la permuta, incluyendo la permuta de bienes corporales muebles por bienes raíces, el contrato para la confección de una obra material mueble, siempre que la materia - o la materia principal - sea suministrada por el artífice, el mutuo de cosas fungibles y la dación en pago, incluyendo aquella que se hace en pago de servicios.-

3. - Objeto: La convención debe versar sobre la transferencia del dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes, o de derechos reales constituidos sobre ellos.

Recordemos que bienes corporales son aquellos que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos (artículo 565 inciso 2° del Código Civil). Bienes muebles son los que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellos a sí mismos, como los animales, sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas (artículos 567, inciso 1° del Código Civil).- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona (artículo 577, inciso 1° del Código Civil).

En cuanto a los derechos reales diferentes del dominio, debe tenerse presente que, a pesar de los que los términos amplios de la Ley, el derecho de usufructo es el único cuya transferencia puede dar origen a la obligación de pagar I.V.A.

4. - Cumplimiento: Cabe preguntarse si, para que exista hecho gravado, las obligaciones que nacen de la convención que les sirve de título o fuente deben, en alguna medida, cumplirse.

Si bien la ley no lo dice en forma expresa, lo normal será que, para que exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el impuesto o, más precisamente, un débito, deba cumplirse una o más de las obligaciones derivadas de la convención, o bien, que el acto se perfeccione.

En el caso de la venta de bienes corporales muebles, se necesita generalmente que haya entrega real o simbólica de las especies (artículo 9° letra a) de la Ley).- Dicha entrega debe implicar la transferencia del poder de disponer del bien como propietario, o sea, el bien debe pasar de un patrimonio a otro sin que la operación implique o suponga el posterior retorno al patrimonio de origen.

Se entiende que existe entrega real del bien cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensión material de la especie. Por otro lado, se considera que hay entrega simbólica, por ejemplo, cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar donde el bien transferido está guardado o las llaves de la especie misma, o cuando transfiere el bien al que ya lo posee por cualquier título no traslaticio de dominio, o cuando lo enajena conservando su posesión, o cuando la especie se encuentra a disposición del comprador y éste no la retira por su propia voluntad (artículo 17 del Reglamento).

Sin embargo, si dicha entrega ha sido precedida por la emisión de una factura o boleta, la obligación tributaria o, más precisamente, el débito, nacerá en la fecha de dicha emisión. Esto significa que tanto la entrega como la emisión de los referidos documentos pueden dar origen al débito, siendo decisivo el hecho que ocurra primero.

Debemos advertir que, contrariamente a lo que aquí se afirma, la letra a) del artículo 9° de la Ley sugiere que el impuesto se devenga, en primer lugar, en la fecha de la emisión de la factura o boleta. Sin embargo, nos parece que, en un sentido lógico y jurídico, lo determinante es la entrega real o simbólica. En efecto, desde un punto de vista tributario, antes de la entrega, el vendedor no tiene ninguna obligación: puede decidir libremente si emite o no el documento y sólo si decide emitirlo generará un débito.- En tal caso, el débito parece ser más bien la contrapartida de la generación de un crédito para el adquirente y no una consecuencia del desarrollo normal de la operación.- Por el contrario, la entrega produce dos efectos bien claros:

a) Por una parte da origen a un débito y;

b) Por otra produce el deber de emitir factura o boleta.

En otras palabras, tanto la generación del débito como la emisión de los documentos referidos son consecuencias jurídicas de un mismo

hecho: la entrega real o simbólica de las especies. Mientras dicha entrega no se produzca, no existe normalmente débito ni necesidad de otorgar los documentos ya citados. Sólo si el vendedor o las partes deciden anticipar la emisión de los documentos referidos, se adelanta también la generación del débito.

Para que exista hecho gravado, no es necesario, en cambio, que el precio se encuentre pagado.

En el caso de las entregas de mercaderías en consignación que efectúa un vendedor a otro, el impuesto no se devenga mientras el consignatario no venda las especies (artículo 16 del Reglamento).

5. Jurisprudencia Administrativa: El S.I.I. ha declarado que, en aquellos casos en que los fabricantes o proveedores deben retirar las mercaderías que se encuentran vencidas o próximas a vencer, en poder de comerciantes minoristas, con el objeto de reemplazarlas por productos útiles vigentes, la entrega -a título gratuito- de esos productos vigentes, en reemplazo de los que han quedado no aptos para el consumo, no constituye una "venta" de bienes corporales muebles gravada con IVA, pues falta un requisito esencial para que exista el hecho gravado, esto es, que la convención sea a título oneroso.

La conclusión del Servicio es inobjetable. Pero el fundamento, en cambio, no parece tan claro. Creemos que, en el caso planteado, el reemplazo de los productos se realiza al amparo de la venta primitiva, que es a título oneroso y está gravada, y no en virtud de una nueva convención celebrada a título gratuito. La verdadera razón por la cual el reemplazo no está gravado es que éste se realiza en virtud o cumpli-miento de una venta que ya fue gravada y que no corresponde gravar por segunda vez.

En otro pronunciamiento, el S.I.I. señala que la venta de vehículos motorizados, celebrada con ocasión de un contrato de leasing, se encuentra gravada con el I.V.A., cuando el leasing ha recaído sobre un vehículo nuevo. Lo expuesto, en razón de que el artículo 41 de la Ley grava expresamente las ventas de vehículos motorizados derivadas del ejercicio por el comprador de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo nuevo. Por el contrario, cuando el contrato de leasing recae en un vehículo usado, la venta posterior se encuentra gravada solamente con el tributo de 0,5% contemplado en el inciso primero del artículo 41 de la Ley, sin perjuicio del impuesto municipal que corresponda. El artículo 41 del D.L. 825 está derogado por la ley 19.506.

En todo caso la norma no es de toda lógica, toda vez que el leasing tiene 2 contratos principales, de los cuales el primero es el

Arrendamiento, por ello, la Compraventa que lo seguirá (si es que se realiza), nunca será de algo nuevo, sino que siempre estará usado. Por otro lado, hay que tener presente que en el caso de las empresas de leasing, los bienes son siempre del activo fijo.

6. - Exenciones: Están exentas de IVA, las ventas y demás operaciones que recaen sobre los siguientes bienes:

a) Los vehículos motorizados usados afectos al impuesto especial que contempla el título III de la Ley, excepto su importación y venta derivada del ejercicio por el comprador de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo nuevo;

b) Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores; y

c) Las materias primas nacionales, en los casos que así lo declara por resolución fundada la Dirección de Impuestos Internos, siempre que están destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. Esta exención solo se aplica a los contribuyentes que adquieren las materias primas de personas que no emiten facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectas a IVA (artículo 12, letra A, números 1°, 3° y 5° de la Ley).-

7. - El elemento Territorial: Están gravadas con I.V.A. las ventas de bienes corporales muebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención (artículo 4° inciso 1° de la Ley). Para estos efectos se entenderán ubicados en territorio nacional:

a) Aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.

b) Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

Oportunidad en que se devenga el impuesto

En las ventas de bienes corporales muebles, el impuesto o, más precisamente, el débito fiscal se devenga cuando se han cumplido todos los requisitos señalados al estudiar el hecho gravado. En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.

En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies.

En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.

En las ventas a plazo la parte del impuesto correspondiente a intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, se devenga a medida que el monto de dichos intereses y reajustes sean exigibles o se perciban, lo que ocurra primero (artículo 9° letra d) de la Ley). Se considera que los reajustes o intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga, en todo o en parte (artículo 18, inciso 2° del Reglamento).

Si la totalidad o parte del precio o valor del contrato o convención se paga a plazo, debe indicarse separadamente cuanto corresponde a precio o a valor del contrato y cuanto a intereses pactados por los saldos a cobrar (artículo 18, inciso 3° del Reglamento).- Cuando el vendedor no indica que cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a reajustes o intereses, se presume que cada una de las cuotas corresponde parte del precio y los reajustes o intereses proporcionales a dicha parte (artículo 18, inciso 4° del Reglamento).

Base Imponible

En el caso de las ventas, la base imponible está constituida por el valor de las operaciones respectivas, o sea, por el precio de venta de los bienes transferidos (artículo 15, inciso 1° de la Ley y artículo 26, inciso 1° del Reglamento).

En lo demás, se aplican las normas generales ya explicadas en el capítulo III de este trabajo.

II.- Actos Internos de la Empresa

La Ley grava una serie de actos que se refieren a la existencia de la empresa o a las relaciones entre ella y sus integrantes, sean éstos dueños, socios o trabajadores.

Tales actos pueden agruparse bajo el concepto de "actos internos de la empresa", por oposición a los actos que la empresa realiza con terceros ajenos a la misma.

Los actos internos de la empresa comprenden aportes, adjudicaciones, retiros, ventas y arrendamientos.

Cada uno de estos actos será considerado sólo en cuanto dice relación con aquellos rasgos particulares que, en alguna medida, se aparten de la regla general.

A.- Aportes de Bienes Corporales Muebles

La Ley grava "los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos", (artículo 8° letra b) de la Ley).-

El Sujeto

En cuanto al autor o sujeto generador, los aportes de bienes corporales muebles y otras transferencias semejantes, deben ser efectuados por "vendedores", vale decir, por quienes se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, (artículo 8° letra b), en relación con el artículo 2° número 3° de la Ley).

En cuanto al deudor, la Ley señala que será considerado sujeto del impuesto el aportante (artículo 11, letra d), de la Ley).

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - Acto: Para que exista hecho gravado, debe haber una constitución, ampliación o modificación de sociedades (artículo 8°, letra b), de la Ley). Este acto constituye, además, el título o fuente del aporte. No olvidemos que el aporte puede realizarse tanto en la constitución, como posteriormente para lo cual se requerirá una modificación de la sociedad.

3. - Objeto: Con ocasión del acto referido, deben efectuarse aportes u otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles (artículo 8° letra b)

de la Ley). El aporte o transferencia puede efectuarse en la escritura misma de constitución, ampliación o modificación de una sociedad, o bien, ésta puede limitarse a establecer la obligación de efectuar un aporte o transferencia que se cumple con posterioridad.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: En cuanto al cumplimiento, entendemos que, para que exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el impuesto o, más precisamente, un débito, el aporte o la transferencia debe efectuarse normalmente mediante la entrega real o simbólica de los bienes aportados. Sin embargo, si la entrega ha sido precedida por la emisión de una factura, el débito nacerá en la fecha de dicha emisión.

Base Imponible

La base imponible es el valor asignado por los interesados a los bienes corporales muebles. Pero el S.I.I. puede tasar cuando:

1. - Si los interesados no asignan un valor determinado a los referidos bienes o;

2. - El valor fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza (artículo 16, letra d), inciso 3° de la Ley.

La base imponible debe considerarse aumentada, cuando sea procedente, con los rubros indicados en el Capítulo III (artículo 32 del Reglamento).

B.- Aportes de Bienes Corporales Inmuebles

La Ley grava "los aportes y otras transferencias...., que comprendan o recaigan sobre los bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora" (artículo 8° letra K), de la Ley).

El Sujeto

En cuanto al autor o sujeto generador, en este caso, la Ley no establece, en forma expresa y directa, ningún requisito especial; sin embargo, si tenemos presente que, según la misma Ley, el inmueble debe pertenecer al giro de una empresa constructora, forzoso es concluir que el causante debe ser necesariamente una empresa constructora, cuyo concepto veremos luego.

En cuanto al deudor, la Ley dispone que será considerado sujeto pasivo del impuesto el aportante (artículo 11, letra D) de la Ley).

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto, su sujeto y el cumplimiento.

2. - Acto: Para que exista hecho gravado, debe haber una constitución, ampliación o modificación de sociedades (artículo 8° letra K), en relación con la letra b), de la Ley).- Este acto constituye, además, el título o fuente del aporte.

3. - Objeto: Con ocasión del acto referido, deben realizarse aportes u otras transferencias. A su vez, el aporte o la transferencia debe comprender o recaer sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora (artículo 8°, letra K), en relación con la letra b), de la Ley).

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: En cuanto al cumplimiento, entendemos que, para que exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el impuesto o, más precisamente, un débito, el aporte o transferencia debe normalmente efectuarse mediante la tradición de los bienes. Sin embargo, si la tradición ha sido precedida por la emisión de una factura, cabe concluir que el débito nace en la fecha de dicha emisión.

La Base Imponible

La Ley no contempla normas especiales sobre la base imponible, por lo que es necesario recurrir a las reglas generales, ya explicadas.

C.- Adjudicación de Bienes Corporales Muebles

La Ley grava Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales.- Igual norma se aplica respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal (artículo 8°, letra c) de la Ley).-

El Sujeto

El autor o sujeto generador es una sociedad civil o comercial, o bien, una sociedad de hecho o comunidad. Quedan excluidas las comunidades hereditarias y aquellas que provienen de la disolución de la sociedad conyugal.

Si bien la Ley no lo dice en forma directa, del artículo 8° letra c) de la Ley y del artículo 9°, inciso 1° del Reglamento, se desprende que la sociedad, sociedad de hecho o comunidad que se liquida debe ser necesa-riamente un "vendedor", es decir, una persona que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles.

En cuanto al deudor, la Ley dice que será considerado sujeto del impuesto, la sociedad o comunidad que se liquida (artículo 11, letra c), de la Ley), a pesar de la letra de la Ley, resulta dudoso que la comunidad pueda efectivamente considerarse sujeto pasivo del impuesto.

Además, el legislador parece no tener confianza en este sujeto pasivo, estimando oportuno o necesario agregar que cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados.- Estimamos que, en el caso de la comunidad, los comuneros son, en definitiva, los verdaderos sujetos pasivos.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - El acto: El acto está representado, en este caso, por la liquidación de sociedades civiles y comerciales.

El acto también puede estar representado por la liquidación de sociedades de hecho y comunidades. Quedan, sin embargo, excluida del concepto, las liquidaciones de comunidades hereditarias y de aquellas provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

La comunidad hereditaria es aquella que nace al fallecimiento de una persona.- En efecto, si, con motivo de la muerte del causante, son varios los herederos, surge entre ellos un estado de comunidad o indivisión.

La sociedad conyugal tiene su origen en la celebración de un matrimonio.- Por el hecho del matrimonio, a falta de pacto en contrario, se contrae entre los cónyuges "sociedad de bienes" o "sociedad conyugal" (artículos 135 y 1718 del Código Civil). La sociedad conyugal constituye el estatuto normal de matrimonio, que rige las relaciones pecuniarias de los cónyuges en defecto de una estipulación que la excluya total o parcialmente. Por su parte, la disolución de la sociedad conyugal produce varios efectos y, entre ellos, se crea una comunidad entre los cónyuges o entre el sobreviviente y los herederos del difunto.-

3. - Objeto: Para que exista hecho gravado, la liquidación debe incluir adjudicaciones de bienes corporales muebles del giro de la sociedad, sociedad de hecho o comunidad que se liquida.

En un sentido amplio, adjudicar significa declarar que una cosa pertenece a una persona o atribuirla en satisfacción de su derecho.- Pero en un sentido más restringido, que es el que nos interesa, la adjudicación es la atribución del dominio exclusivo de ciertos bienes a una persona que era dueña proindiviso. En otros términos, la adjudicación propiamente dicha es el acto por el cual se entrega a un comunero determinados bienes, a cambio de su cuota parte en la comunidad.

Por tanto, es absolutamente de rigor, para que exista adjudicación, que la persona que recibe los bienes invista la calidad de comunero. La adjudicación hace adquirir al adjudicatario un derecho exclusivo sobre los bienes que le pertenecían proindiviso; su derecho gana en intensidad lo que pierde en extensión.

Se entiende por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era "vendedora" (artículo 9°, inciso 1° del Reglamento), es decir, aquellos que la sociedad o comunidad venda en forma habitual. Por ejemplo, si un zapatero tiene como giro la venta zapatos, precisamente los bienes objeto de su giro serán los zapatos terminados, y no el cuero o la cola, porque no vende cuero ni cola, sino zapatos.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: Dentro de nuestro ordenamiento jurídico, la adjudicación produce un efecto meramente declarativo y no constituye título traslaticio ni modo de adquirir el dominio; tampoco requiere de un acto posterior, para su perfeccionamiento.

Como consecuencia de ello, entendemos que, para que exista hecho gravado, basta que se cumplan los requisitos señalados con anterioridad, sin que sea necesaria la entrega o tradición de los bienes adjudicados. Más aún, en este caso, ni siquiera cabe hablar de tradición.

Base Imponible

La base imponible es el valor asignado por los interesados a los bienes corporales muebles o el valor tasado por el Servicio, si los interesados no asignan un valor determinado a los referidos bienes o el valor fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza (artículo 16, letra d), inciso 3°, de la Ley).

La base imponible debe considerarse aumentada, cuando sea procedente, con los rubros indicados en el Capítulo III (artículo 32 del Reglamento).-

D.- Adjudicación de Bienes Corporales Inmuebles

En el caso de la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, la Ley considera venta -y, en consecuencia, grava- la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa (artículo 8°, letra C), inciso 2° de la Ley).

El Sujeto

En lo que dice relación con la adjudicación de inmuebles, el autor o el sujeto generador debe ser una sociedad que sea empresa constructora, una comunidad o una cooperativa de vivienda (artículo 8° letra c), inciso 2° de la Ley).- Quedan excluidas las comunidades hereditarias y aquellas que provienen de la disolución de la sociedad conyugal (artículo 8°, letra c), inciso 2° de la Ley).

Para el concepto de empresa constructora ver capítulo VII, sección A.2. A diferencia de lo que sucede con la empresa constructora, la Ley no exige que la comunidad y la cooperativa de vivienda se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles.

En cuando al deudor, la Ley nos dice que será considerado sujeto del impuesto, la sociedad o comunidad que se liquida (artículo 11, letra c), de la Ley). Si bien la Ley no la menciona, habría que agregar a la cooperativa de vivienda.

Además, resulta dudoso que la comunidad pueda efectivamente considerarse sujeto pasivo del impuesto. Por último, resulta aplicable lo dicho en la sección D.2. con respecto a la adjudicación de bienes corporales muebles.

Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento o perfeccionamiento.

2. - El acto: El acto consiste en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades y de cooperativas de vivienda.

Quedan, sin embargo, excluidas del concepto, las liquidaciones de comunidades hereditarias y aquellas provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

3. - Objeto: La liquidación debe incluir la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: La adjudicación produce un efecto meramente declarativo y no constituye título traslaticio ni modo de adquirir el dominio. Tampoco requiere de un acto posterior, para su perfeccionamiento. Como consecuencia de ello, entendemos que, para que exista hecho gravado, basta que se cumplan los requisitos señalados con anterioridad.

La Base Imponible

La base imponible es el valor de los bienes adjudicados, pero en ningún caso puede ser inferior al avalúo fiscal de la construcción determinado conforme a la Ley 17.235, sobre Impuesto Territorial (artículo 16, inciso Penúltimo, de la Ley).

E.- Retiros de Bienes Corporales Muebles

La Ley grava "los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que la sea la naturaleza jurídica de la empresa”.

Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el S.I.I. u otros que determine el Reglamento.-

Igualmente serán consideradas como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.

Lo dicho precedentemente es aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines (artículo 8° letra d), de la Ley).

Clasificación de los Retiros

Para analizar la disposición recién citada, resulta útil distinguir 3 especies de retiro, a saber, el retiro propiamente tal, el retiro presunto y el retiro con fines promocionales.

1. - El retiro propiamente tal es la separación o extracción efectiva de bienes de la empresa, que se realiza para uso o consumo personal de quien efectúa el retiro o de su familia.

2. - El retiro presunto, corresponde a aquella situación en que la ley considera retirados para el uso o consumo propio del contribuyente todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el S.I.I. u otros que determine el Reglamento (artículo 8° letra d), de la Ley).

3. - El retiro con fines promocionales es que se destina a rifas y sorteos, efectuados con fines promocionales o de propaganda. Esta última forma de retiro incluye toda entrega o distribución gratuita efectuada con iguales fines (artículo 8° letra d), incisos 2° y 3° de la Ley).

El Sujeto

Para considerar el autor o sujeto generador del retiro es oportuno distinguir entre los distintos tipos de retiro.

Con respecto al retiro propiamente tal, parece conveniente mencionar, separadamente, la persona efectúa el retiro y la empresa desde la cual éste se efectúa.- Así, creemos que el retiro debe ser hecho por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa.

En cambio, la letra de la Ley resulta poco clara -e incluso contradictoria - cuando alude a la empresa desde la cual se efectúa el retiro. Por un lado, la Ley se refiere a los retiros efectuados por un vendedor, sin mencionar al prestador de servicios; por el otro, menciona a los bienes destinados a la prestación de servicios.

Se ha estimado que la empresa desde donde se efectúa el retiro puede ser tanto un vendedor como un prestador de servicios, a pesar de que la Ley no menciona a este último. Si bien dicha interpretación es la que mejor se aviene al sistema establecido por la Ley, resulta débil si la abordamos desde el punto de vista del principio de la legalidad, conforme al cual el hecho gravado debe estar establecido en forma clara y no ser deducido sobre la base de la analogía.

En cuanto al retiro presunto, la Ley, al referirse a la empresa donde faltan los bienes, menciona tanto al vendedor como al prestador de servicios.

Por último, en el caso de retiros “con fines promocionales, la Ley menciona, en dos oportunidades, al autor o sujeto generador, y en ambas se refiere solamente a los vendedores, por lo que creemos que, en tales casos, el prestador de servicios no puede revestir la calidad de autor. En otras palabras, si el retiro con fines promocionales es efectuado por un prestador de servicios que no tiene la calidad de vendedor, el retiro no está gravado con IVA.

El Sujeto Pasivo

Si bien la Ley no menciona expresamente al sujeto pasivo de los retiros, creemos que, en todos los casos propuestos, tal calidad corresponde a la empresa desde donde se realiza el retiro.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto, su objeto y el perfeccionamiento.

2. - El Acto: El acto está representado por el retiro mismo, es decir, por la separación de un bien de la empresa.

En el caso de los retiros, el título o fuente del mismo parece no tener la nitidez y relevancia que presenta en los otros hechos gravados y la Ley ni siquiera se refiere a él.- En ciertos casos no existe un acto claramente individualizado que sirva de título o fuente del retiro.- A pesar de ello, creemos que, generalmente, dicho título está represen-tado por una decisión del dueño tomada en ejercicio de sus facultades de disposición, un acuerdo expreso o tácito de los socios o de la sociedad o un convenio entre la empresa y los trabajadores.- La relevancia del título es todavía menor en el caso de los retiros presuntos.

Sin embargo, no siempre parece posible desentender totalmente del título que justifica el retiro, ya que la ausencia de título puede transformar el supuesto retiro en un hurto, apropiación indebida, etc.

En todo caso, la parte medular del hecho gravado está representado por el retiro en sí.

3. - Objeto del Retiro: Según se ha explicado, este retiro puede asumir tres formas, a saber: retiro propiamente tal, retiro presunto y retiro con fines promocionales.

En los tres casos, el retiro debe tener por objeto bienes corporales muebles y, normalmente, perseguir una determinada finalidad.

Por regla general, los bienes corporales muebles deben ser de propia producción del contribuyente o comprados para la reventa o para la prestación de servicios; en otras palabras, los bienes deben corresponden al giro del contribuyente.- Por excepción, en el caso del retiro con fines promocionales -en cualquiera de sus modalidades- no es necesario que los bienes pertenezcan al giro del contribuyente y se gravan incluso cuando están fuera de dicho ámbito.

4. - Destino del retiro: El retiro propiamente tal debe efectuarse para el uso o consumo personal o de la familia de quién lo efectúa.

En el caso del retiro presunto, éste se considera hecho para uso o consumo propio de quién lo efectúa, cosa que equivale a decir que, en este caso, la efectiva existencia de la finalidad no resulta necesaria.- Sin embargo, la salida o falta de bienes puede justificarse con documentos fehaciente y destruirse con ello la presunción.

Por último, en el caso del retiro con fines promocionales, es necesario que dicho retiro se efectúe justamente con tales fines.-

5. - Perfeccionamiento: Aquí no existe cumplimiento de una obligación emanada de un contrato o convención o el perfeccionamiento de la misma. Sin embargo, para que exista hecho gravado, es necesario que el retiro se verifique en forma efectiva o presunta, según sea el caso.- Al respecto, tanto la Ley como el Reglamento disponen que, en los retiros de mercaderías, el IVA se devenga en el momento del retiro del bien respectivo (artículo 9° letra c), de la Ley y artículo 20 del Reglamento). En el mismo momento debe efectuarse la contabilidad del retiro (artículo 20 del Reglamento).

6. - Exclusiones y exenciones: El Reglamento dispone que no están afectos al IVA los retiros de bienes corporales muebles cuando éstos no salen de la empresa o negocio, sino que son destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo. Tampoco se considera retiro la afectación de bienes corporales muebles del giro del vendedor a la construcción de un inmueble (artículo 11 del Reglamento). En estos casos, no estamos en presencia de un retiro, sino de un cambio de destino de los bienes, los cuales siguen dentro de la empresa; tampoco existen las finalidades que requiere la Ley al establecer el hecho gravado.

El Servicio de Impuestos Internos, ha declarado que, en el caso de una empresa armadora, "los automóviles que se consumen o destruyen con motivo de pruebas de resistencia”, atendido a que esa operatoria forma parte de las actividades necesarias en el giro de la empresa, no afecta el derecho al crédito fiscal que proviene de las importaciones y adquisiciones de las partes y piezas con que se han armado los vehículos utilizados como prototipos de prueba". Tal operación constituye un retiro no afecto al IVA, por cuanto esos vehículos no salen de la empresa sino que son consumidos en el giro del negocio.-

En cuanto a los automóviles que se traspasan al activo inmovilizado de la empresa, cabe tener presente que esta operación también tiene el carácter de retiro no afecto al IVA. En los casos señalados, más que de retiros no afectos a IVA, se trata de situaciones en que lisa y llanamente no existe retiro de ningún tipo.-

Se encuentran exentas de I.V.A. las transferencias de especies efectuadas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores, siempre que estas sean razonables. Se consideran razonables las que constan en un contrato colectivo a todos los trabajadores de la empresa y siempre que el valor de mercado de las especies no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada período tributario (artículo 12, letra A, número 3_§“, de la Ley y artículo 23 del Reglamento).-

La Base Imponible

La base imponible es el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este último fuere superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo (artículo 16, letra b), de la Ley).-

La base imponible debe considerarse aumentada, cuando sea procedente, con los rubros indicados en el Capítulo IV (artículo 32 del Reglamento).

El Crédito Fiscal

La Ley dispone expresamente que los impuestos que se recargan en razón de los retiros no dan derecho a crédito fiscal (artículo 8° letra d), inciso final). Creemos que la conclusión sería la misma si la Ley hubiese guardado silencio, ya que la persona que efectúa el retiro o, más precisamente, la persona que recibe el bien retirado, no cumple con los requisitos generales para tener derecho a dicho crédito.

F.- Retiros de Bienes Corporales Inmuebles

La Ley grava los retiros que recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora (artículo 8° letra k), de la Ley).

El Sujeto

El retiro debe ser hecho por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa desde la cual se efectúa el retiro.

El retiro de inmuebles debe ser efectuado necesariamente de una empresa constructora.

Entendemos que el sujeto pasivo es la misma empresa constructora desde la cual se efectúa el retiro.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos : el acto, su objeto y el perfeccionamiento.

2. - Acto: El acto está representado por el retiro mismo, es decir, por la separación de un bien de la empresa.

Según se explicó en el caso de los retiros, el título o fuente parece no tener la relevancia que presenta en otros hechos gravados.

Por otra parte, cabe señalar que, como regla general, no parece muy apropiado hablar de retiro de bienes corporales inmuebles.- Comúnmente, este "retiro" va a constituir una transferencia que, como tal, configura alguno de los otros hechos gravados, vale decir, una "venta" o una adjudicación.- Al parecer, la única posibilidad que quedaría en pie es la destinación del inmueble al "uso" del dueño o de algún director, socio o empleado de la empresa, o de las respectivas familias; pero incluso esta posibilidad puede resultar dudosa, a menos que efectivamente exista una separación de un bien del giro de la empresa.-

3. - Objeto: El retiro debe recaer sobre un bien corporal inmueble del giro de la empresa constructora.- Debe entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora los inmuebles construidos totalmente o parcialmente por ella para la venta.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: En este caso, no se exige el cumplimiento de una obligación emanada de un contrato o convención. Sin embargo, para que exista hecho gravado, es necesario que se verifique el retiro.

G.- Venta de Establecimiento de Comercio y Otras Universalidades que Comprenden Bienes Corporales Muebles

La Ley grava la venta de establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia (artículo 8°, letra f), de la Ley).-

El Sujeto

Conforme a las reglas generales, entendemos que es el vendedor quien desempeña tanto el papel de autor como el de sujeto pasivo.-

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos : el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - Acto: En este caso, el título está representado por una "venta" en el sentido amplio que le da la Ley, es decir, por una convención que sirve para transferir a título oneroso el dominio de un establecimiento de comercio o de otra universalidad.

3. - Objeto: La venta debe versar sobre un establecimiento de comercio o, en general, sobre cualquier otra universidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro.

Entre las definiciones de establecimiento de comercio, la más simple es, tal vez, la que señala que éste es el conjunto de bienes organizados por el empresario para el ejercicio de la empresa (artículo 2.555 del Código Civil italiano). El establecimiento de comercio constituye una universidad de hecho que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que lo componen y que aún cuando éstos sufren cambios y modificaciones, él conserva, sin embargo, su individualidad autónoma. Entre los elementos que lo componen, figuran el local ocupado, las instala-ciones y las mercaderías, que son bienes corporales, y otros, como el nombre, el derecho de llaves, etc., que son de naturaleza incorporal.

Se entiende por universalidad de hecho el conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectación a un fin común y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen.- Por ejemplo, las fábricas y demás establecimientos industriales o mineros, los inmuebles objeto de explotación agrícola, las bibliotecas y museos.

Para estos efectos, debemos entender por "bienes corporales muebles de su giro" aquellos respecto de los cuales el establecimiento o universalidad era vendedor (artículo 9° incisos 1° y 2° del Reglamento).

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: Para que exista hecho gravado, basta que están presentes los elementos ya señalados; no parece necesario aguardar el cumplimiento de las obligaciones, ya que la Ley no lo exige y no

parece procedente exigirlo por la vía de una integración basada en la analogía.

5. - Exclusión: El tributo no se aplica a la cesión del derecho de herencia (artículo 8°, letra f) de la Ley).- Hay que tener presente que junto a las universalidades que provienen del derecho real de herencia, hay que agregar aquellas que provienen de la disolución de la sociedad conyugal.

La Base Imponible

La base imponible es el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el montos de las deudas que puedan afectar a tales bienes.- Si la venta se hace por suma alzada de el Servicio de Impuestos Internos procede a tasar el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta (artículo 16, letra d), incisos 1° y 2° de la Ley).-

La base imponible se debe considerar aumentada, cuando fuere procedente, (artículo 32 del Reglamento).

H.- Venta de Establecimiento de Comercio y Otras Universalidades que Comprenden Bienes Corporales Inmuebles

La Ley grava las ventas de establecimientos de comercio y de otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora (artículo 8°, letra k), de la Ley).-

El Sujeto

En cuanto al autor o sujeto generador, en este caso, la Ley no establece en forma expresa y directa ningún requisito especial; sin embargo, si tenemos presente que, según la Ley, el inmueble debe pertenecer al giro de una empresa constructora, forzoso es concluir que el causante debe ser necesariamente una empresa constructora.-

En cuanto al sujeto pasivo, entendemos que el impuesto afecta al vendedor (artículo 10 de la Ley).

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos : el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - Acto: En este caso, el acto está representado por una "venta", entendida en el sentido amplio que le da la Ley, es decir, como una convención que sirve para transferir a título oneroso el dominio de ciertos bienes (artículo 2° número 1° de la Ley).

3. - Objeto: La venta debe versar sobre un establecimiento de comercio o sobre otra universalidad que comprenda bienes corporales inmuebles del giro del contribuyente (es decir, de la empresa constructora).- Debe entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora, los inmuebles construidos total o parcialmente por ella para la venta.

En el caso de una empresa que habitualmente construye y vende inmuebles, o bien, que se encuentra organizada para efectuar tales operaciones, los referidos inmuebles están afectos al IVA cuando se vende la universalidad, ya que se trata de bienes de su giro y dichas empresas son vendedores de acuerdo a la definición contenida en la Ley.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: Para que exista hecho gravado, basta que estén presentes los elementos ya señalados.- Por el contrario, no parece necesario aguardar el cumplimiento de las obligaciones, ya que la Ley no lo exige y no parece procedente exigirlo por la vía de una integración basada en la analogía.

Base Imponible

La base imponible es el valor de los bienes corporales inmuebles comprendidos en la venta (artículo 16, letra g), de la Ley).

La base imponible se debe considerar aumentada, cuando sea precedente, (artículo 32 del Reglamento).

III.- Venta de Servicios

Para estar en presencia de un servicio se precisa que alguien haga algo en provecho de otro, y tal circunstancia es fruto de un una convención en virtud de la cual uno adquiere el derecho a que se le preste un servicio.

A través de la contratación el servicio adquiere una connotación económica asociada a una contraprestación o remuneración.- En el ámbito tributario este aspecto de la contraprestación es indispensable cuando el servicio es condición o elemento necesario para generar un impuesto, especialmente tratándose del IVA, por cuanto sin remuneración no existe base imponible, no hay posibilidad de medir y calcular el impuesto.-

De esta manera, el "servicio" se presenta como una acción o prestación de hacer, que una persona realiza en provecho de otra, a cambio de una remuneración.

El artículo 2 N° 2 de la ley define "por servicio, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la LIR".

En resumen, desde un punto de vista tributario, el servicio contempla los siguientes elementos:

1. - Prestación que una persona realiza para otra;

2. - Remuneración, y;

3. - Que provenga del ejercicio de determinadas actividades.

Sujeto

1. - El autor o causante: Es el prestador de servicios, es decir, cualquier persona, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que presten servicios, artículo 2 N° 4.

Si bien la ley dice que la prestación puede ser "en forma habitual o esporádica" (artículo 2° N° 4°) no debe perderse de vista que el N° 2 del artículo 2 de la ley exige que la remuneración "provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta", números que se refieren a la industria, comercio, minería y otras actividades que suponen, necesariamente, habitualidad en su ejercicio, y por ende no son compatibles con actividades esporádicas.

De la interpretación armónica de estas normas se desprende que la actividad de prestador de servicios debe ser, necesariamente, habitual y que las actividades esporádicas u ocasionales no están comprendidas dentro del campo de aplicación del la ley del IVA.

2. - El sujeto pasivo: La ley dispone que el impuesto afectará a quién realice la prestación (artículo 10 inciso 2°) esto es, al propio sujeto generador, sin perjuicio que el beneficiario del servicio será considerado sujeto pasivo del impuesto en aquellos casos en que se produce cambio de sujeto.

La persona que compra o vende habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores -como comisionistas, consignatarios, martilleros- son sujetos de IVA por el monto de su comisión o remuneración (artículo 22 inciso 1° del Reglamento).-

El Hecho Gravado

El estudio del hecho gravado requiere, en este caso, de una consideración más pormenorizada, lado los vacíos que en esta materia presenta la ley; así revisaremos : 1) el título o fuente; 2) la prestación; 3) la remuneración; 4) la relación entre prestación y remuneración, y; 5) el cumplimiento.-

1. - El título o fuente. La ley no hace ninguna referencia expresa a la fuente o título de la acción o prestación -como ocurre en la venta-, tampoco aluden a ella las instrucciones del S.I.I.- Aún cuando algunos autores, como P. Massone estiman que también en este caso se requiere fuente o título. El profe comparte esta posición y dice que el titulo es cualquier acto o convención que de cuenta de la prestación de un servicio a titulo oneroso.

2. - La prestación. Conforme a la ley, para que exista hecho gravado, debe haber una acción o prestación que una persona realiza para otra.- Esta prestación debería consistir en un hacer, por cuanto si bien la ley no lo dice se debe excluir la prestación de dar, por cuanto ella cae dentro del ámbito del hecho gravado "venta" y está reglada bajo esa concepción.

De igual forma, debe excluirse la prestación de no hacer, porque la ley, al hablar de una acción o prestación, se está refiriendo a una prestación positiva.

3. - La remuneración. Para que exista hecho gravado, debe haber un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración. La ley no contiene excepciones a esta regla y, como consecuencia de ello, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito están excluidas del IVA, independientemente de la actividad dentro de la cual ellas se realizan.

La ley exige que la remuneración provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Para que se cumpla esta condición es necesario que el servicio por el cual se recibe la remuneración se preste dentro del ejercicio de las referidas actividades, por lo que resulta mucho más lógico plantear la exigencia directamente en relación al servicio y no en la forma indirecta que lo hace la ley.

Según el Reglamento, basta que se trate de un ingreso cuya imposición quede comprendido dentro de los referidos números 3° y 4° de la disposición citada, aunque en el hecho no pague el Impuesto de Primera Categoría en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo o que está sujeto a un régimen especial substitutivo (artículo 5°, inciso 1° del Reglamento). Esta disposición reglamentaria contiene una de las posibles interpretaciones que pueden darse a la Ley, pero tal interpretación no impide que pueda invocarse o acogerse una diferente.

4. - Relación entre prestación y remuneración. Para que exista el hecho gravado servicio, es necesario que haya relación entre la prestación y la remuneración.- Así se desprende del tenor de la Ley, que, al definir el término servicio, dice que éste es una acción o prestación que una persona realiza para otra y "por la cual" percibe una remuneración.- En otras palabras, por el servicio debe recibirse una remuneración, vale decir, en sentido amplio, un precio.-

¿Que tipo de relación será la que debe existir entre prestación y remuneración?. ¿Bastará una simple equivalencia de valores?. ¿Bastará por ejemplo, que una persona haga algo en favor de otra y que aproximadamente en la misma época reciba de esta última una suma de dinero sin otra relación con la primera, salvo una cierta equivalencia de valores?.- Creemos que no.- Por el contrario, pensa-mos que la relación o nexo que exige la Ley al usar las palabras "por la cual" debe tener una naturaleza jurídica, es decir, debe emanar de una fuente. Dicha fuente normalmente será el contrato del cual emanan las obligaciones de realizar la prestación que constituye el servicio y de pagar la remuneración.- Tal vez sea posible que esa relación o nexo emane de una fuente diversa, que da nacimiento a las obligaciones de hacer y de remunerar y que establezca, en forma expresa o implícita, la conexión entre ambas. En cambio, no nos parece que pueda existir una relación simplemente fáctica, que no tenga un origen jurídico. Si no existiera ese nexo, mal podría hablarse de remuneración "por" la prestación del servicio; estaríamos apenas frente a una suma de dinero representativa de algo diverso de tal remuneración.-

La realidad demuestra que toda prestación de servicio se da en el contexto de una relación jurídica.- Es en razón de un vínculo jurídico -establecido entre tomador y prestador- que se realiza la actividad cons-titutiva del servicio.

Al respecto, cabe mencionar que el artículo 21, número 2° de la Ley, al tratar acerca de las deducciones al débito fiscal, habla de "servicios resciliado" y de la "resciliación del servicio".- Dichos términos parecen confirmar la idea de que, en materia de servicios, también se requiere la existencia de una fuente o título.- En efecto, la resciliación es una causal de disolución de los contratos, que consiste en el consentimiento mutuo o acuerdo de voluntad de las partes dirigido a tal fin.

En consecuencia, lo que se rescilia no son los servicios, como lo sugiere la letra de la disposición citada, sino el contrato, título o fuente del cual emana la obligación de prestar esos servicios.

5. - Cumplimiento.- Para que exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el impuesto o, más precisamente, un débito, es normalmente necesario el cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, convención o fuente.

En cuanto al servicio, entendemos que la acción o prestación en que éste consiste tiene que estar efectuada o cumplida. La Ley, al definir el servicio, nos dice que es una acción o prestación que una persona "realiza" para otra y no una prestación que se obliga a realizar, y "realizar" significa efectuar, hacer real y efectiva una cosa.

Así también lo ha entendido la jurisprudencia, al declarar que : "puesto que el artículo 1° del Decreto Ley 825 estableció un impuesto sobre las ventas y servicios y el artículo 2° N° 2° define este último concepto como la acción o prestación que una persona realiza para otra, etc., lo gravado es el servicio y para que nazca el tributo, lo primero que debe existir es que se realice la prestación" y "que si bien el artículo 9° letra a), del referido Decreto Ley, establece que el impuesto se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga en cualquier forma a disposición del prestador del servicio; lo que repite el inciso 1° del artículo 55 y el artículo 15 del Reglamento de la referida ley; no por ello se colige que deba pagarse el tributo antes de que se preste el servicio, porque dichas normas presuponen previamente que los servicios se prestaron”

Con respecto a la remuneración, debemos recordar que el artículo 2°, número 2° de la Ley, al definir el término servicio, nos dice que debe entenderse por tal acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual "percibe" una remuneración. Por tanto, no basta que la remuneración se encuentre devengada; ésta necesariamente debe ser percibida por el prestador del servicio.

Además, la Ley señala al respecto que, en las prestaciones de servicios, el impuesto se devenga en la fecha en que:

a) La remuneración se perciba o;

b) Se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio (artículo 9°, letra a), de la Ley).

Sin embargo, si dicha percepción ha sido precedida por la emisión de una factura o boleta, la obligación tributaria o, más precisamente, el débito, nacerá en la fecha de dicha emisión (artículo 9, letra a), de la Ley).- Esto significa que, tanto la percepción de la remuneración como la emisión de los referidos documentos, pueden dar origen al débito, siendo determinante el hecho que ocurra primero.

6. - Casos especiales. En las prestaciones de servicios periódicos, el impuesto se devenga en la primera de las siguientes oportunidades:

a) En la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio;

b) Al término de cada período fijado para el pago del precio. Este es el caso de las empresas del cable, con las cuales el impuesto se devenga a fin de mes.

c) En la fecha de emisión de la factura o boleta (artículo 9° letra e), de la Ley).-

Sin embargo, tratándose de los suministros y servicios domiciliarios periódicos mensuales de gas de combustible, energía eléctrica, telefónicos y de agua potable, el impuesto se devenga al término de cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelación.- Lo mismo se aplica a los servicios periódicos mensuales de alcantarillado, siempre que éstos, por disposición legal o reglamentaria, usen el procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios recién referidos (artículo 9° letra e), de la Ley).-

7. - Exclusiones y Exenciones.- Para una mejor exposición, se usará la siguiente clasificación: 1.- Servicios excluidos del IVA; 2.- Exenciones Subjetivas, 3.- Exenciones que reiteran exclusiones; 4.- Exenciones relativas al tráfico o comercio internacional; 5.- Exenciones relativas a los espectáculos; 6.- Exenciones relativas al crédito; y 7.- Exenciones relativas a los seguros.

7.1. -Servicios excluidos del IVA: Si una empresa chilena presta servicios de asesoría en información de mercado, financiera y de administración a una sociedad extranjera internacional, para el desarrollo de labores de corretaje de mercado a futuro en Chile (asesoría en información de mercado para la concertación de negocios con indicación de potenciales clientes nacionales, evaluación financiera de esos clientes relacionada con la situación patrimonial y el cumplimiento comercial de las empresas nacionales y administración de cuenta), es dable concluir que tales prestaciones no se encuentran afectas a IVA por corresponder a servicios que no se encuentran clasificados entre las actividades a que se refiere el artículo 20 números 3 y 4 de la LIR, ni figuran entre los hechos gravados especiales contemplados en el artículo 8 de la ley sobre impuesto a las Ventas y Servicios.-

No se encuentran gravados con IVA, por tratarse de actividades no comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola, como, asimismo, los relacionados con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativas y cooperados, en la forma y condiciones que determine la Dirección Nacional del S.I.I. (artículo 5, inciso 2 del Reglamento).

7.2. -Exenciones Subjetivas: La ley exime de impuesto a los servicios prestados por las siguientes instituciones:

a) El Servicio de Seguro Social, el Servicio Médico de Empleados -hoy FONASA- y el Servicio Nacional de Salud -hoy Servicios de Salud- (artículo 13 N° 6, letra a, b y c de la Ley). Además estas exenciones se extienden a las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en la prestación de los beneficios establecidos por ley (artículo 13, N° 7 de la Ley).- Para estos efectos se entiende que las ISAPRES sustituyen al FONASA y a los Servicios de Salud en las prestaciones y beneficios de salud (artículo 21, inciso 1 de la Ley 18.933).

b) La Casa de Moneda de Chile, por la confección de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas.- De la misma exención gozan las personas que efectúen dicha elaboración total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo (artículo 13, N° 6 letra d) de la Ley).

c) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie (artículo 13, N° 8), de la Ley). Aquí se comete un error, porque se está dejando exento a un sujeto pasivo que nunca estuvo gravado con I.V.A., ya que en realidad, el que presta el servicio es aquella persona que le presta el servicio a la Polla, pero no la Polla. (hay que tener presente que si no puedo recuperar el I.V.A. es perdida para la empresa.)

7.3. -Exenciones que reiteran exclusiones: La Ley establece algunas exenciones que simplemente reiteran exclusiones, en otras palabras, que eximen lo que no está gravado.- Esto envuelve una declaración inútil e ilógica. Tiene sentido eximir -es decir, liberar de impuesto a través de una norma especial- lo que conforme a la regla general está gravado; pero no tiene sentido y resulta redundante eximir -es decir, liberar a través de una norma especial- lo que ya está libre conforme a la regla general.

No obstante lo dicho, nuestra Ley ha querido "eximir" a los siguientes ingresos o servicios, que ya están excluidos de la norma general que establece el hecho gravado:

a) Los ingresos que no constituyen renta según el artículo 17 de la Ley de la Renta y los efectos al Impuesto Adicional establecido en el artículo 59 de la misma ley (artículo 12, letra E, N° 7, de la Ley).- Cabe señalar que el Impuesto Adicional recién referido tiene, por regla general, el carácter

de impuesto único a la renta (artículo 59, N° 5 inciso penúltimo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta).- En otras palabras, los ingresos afectos a este impuesto no están sujetos al Impuesto de Primera Categoría y, por ello, no están legalmente comprendidos en los números 3° y 4° de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

b) Los ingresos que provienen del trabajo dependiente, del trabajo independiente y las participaciones o asignaciones que perciben los directores o consejeros de las sociedades anónimas (artículo 12, letra E, N° 8, de la Ley, en relación con los arts. 42 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta), y;

c) Los servicios prestados por trabajadores que laboran solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomina el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados (artículo 12, letra E, N° 12, de la Ley).

7.4. -Exenciones relativas al tráfico o comercio internacional: La ley exime los siguientes servicios que se relacionan con el tráfico o comercio internacional:

a) Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales.- Tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile, la exención alcanza incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto (artículo 12, letra E, N° 2, de la Ley).- Para aplicar la exención del transporte de carga hacia o desde Chile, no se distingue respecto de la condición jurídica o nacional de la empresa respectiva, ni el lugar en que se pague o perciba el flete;

b) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atención de naves, y los depósitos, prendas y seguros recaídos en los productos que se vayan a exportar, mientras están almacenados en el puerto de embarque (artículo 12, letra E, N° 13, letra a), de la Ley);

c) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea aéreo, marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario (artículo 12, letra E, N° 13, letra b), de la Ley;

d) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios con costo de operación por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportación de productos (artículo 12, letra E, N° 13, letra c), de la Ley); y

e) Los servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación (artículo 12, letra E, N_§“ 16, de la Ley).-

7.5. - Exenciones relativas a los espectáculos: Se encuentran exentos los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos (artículo 12, letra E, N° 1, de la Ley):

a) Artísticos, científicos o culturales que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública; podemos criticar un poco porque muchos espectáculos que no son culturales se acogen a esta

letra, pero el concepto de cultural está dado al Ministerio de Educación...

b) De carácter deportivo;

c) Celebrados a beneficio total y exclusivo de ciertas organizaciones (por ejemplo, Cuerpo de Bomberos, Cruz Roja de Chile, etc.) o de instituciones de beneficencia; y

d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados por artistas nacionales.

7.6. -Exenciones relativas al crédito: Con relación a las operaciones de crédito, la Ley exime a los siguientes ingresos:

a) Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras (artículo 12, letra E, N° 10, de la Ley).

Esta exención favorece a los intereses que provienen de operaciones puramente financieras o de créditos que constituyen un servicio autónomo, pero no a aquellos que correspondan al crédito concedido a su cliente por quién realiza una operación de otro tipo (por ejemplo, una venta o un servicio no financiero o no crediticio), ya que, en este caso, los intereses acceden a dicha operación y se encuentran se encuentran gravados en la forma explicada al tratar de las ventas.- En otras palabras, esta exención no altera el tratamiento aplicable a la base imponible de las operaciones no financieras conforme al artículo 15, N° 1° de la Ley;

b) Las comisiones que perciben los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanización sobre los créditos hipotecarios que otorgan a los beneficiarios de subsidios habitacionales y las comisiones que perciben las Instituciones de Previsión en el otorgamiento de créditos hipotecarios a sus imponentes (artículo 12, letra E, N° 6, de la Ley).-

7.7. -Exenciones relativas a los seguros: La Ley exime las primas correspondientes a los siguientes seguros:

a) Los seguros que cubran riesgos de transportes respecto de importaciones y exportaciones, los seguros que versen sobre casos de naves y los que cubran riesgos de bienes situados fuera del país (artículo 12, letra E, N° 3, de la Ley);

b) Los seguros contratados dentro del país que paguen la Federación Aérea de Chile, los clubes aéreos y las empresas chilenas de aeronavegación comercial (artículo 12, letra E, N° 5, de la Ley);

c) Los seguros que cubran riesgos de daños causados por terremotos o por incendios que tengan origen en un terremoto (artículo 12, letra E, N° 4, de la Ley);

d) Los contratos de reaseguro (artículo 12, letra E, N° 14, de la Ley); y

e) Los contratos de seguros de vida reajustables (artículo 12, letra E, N° 15, de la Ley).

Elemento Territorial

El impuesto grava los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o se perciba

en Chile o en el extranjero (artículo 5° inciso 1° de la Ley).- El artículo 5° inciso 2° de la Ley entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Elemento Temporal

El impuesto o, más precisamente, el débito fiscal se devenga una vez que se han cumplido todos los requisitos señalados al estudiar el hecho gravado. En consecuencia, nos remitimos a lo dicho al respecto.

Para las prestaciones de servicios cuya remuneración se paga a plazo, se aplican las mismas normas explicadas en el caso de las ventas a plazo de bienes corporales muebles.-

Base Imponible

Por regla general, la base imponible está constituida por el valor de las operaciones, esto es, por el valor de los servicios prestados.- Al respecto, resultan válidas las explicaciones entregadas al revisar la Base Imponible del IVA.

Existen, sin embargo, algunas normas especiales para ciertos servicios.

Así la base imponible de las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosterías, restaurantes, boites, cabaret, y otros negocios similares, es el total de las ventas, servicios y demás prestaciones que se efectúen (artículo 16, letra e), de la Ley).

Tratándose de peluquerías y salones de belleza, no forma parte de la base imponible el porcentaje adicional establecido en el artículo 6° de la Ley 9.613 de 7 de julio de 1950, y sus modificaciones posteriores (artículo 16, letra f), de la Ley).-

IV.- Construcción en Inmueble Propio Seguida de Venta

En relación a los inmuebles, la Ley nos dice que se entiende por "venta" toda convención, independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte haya sido construida por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley equipare a venta (artículo 2 N° 1 Ley).-

Esta definición es confusa, por cuanto su redacción se centra en la venta, dejando en un segundo plano la construcción, cuando lo fundamental es la construcción y no la venta, ya que por regla general la venta de inmuebles no está gravada, sino cuando ha sido precedida de una construcción.- En cambio la construcción efectuada en un inmueble estará usualmente gravada, sea en virtud del hecho gravado a que nos estamos refiriendo a otros.-

El Sujeto

En la venta de bienes corporales inmuebles (construcción seguida de venta), el autor o sujeto generador debe ser necesariamente una "empresa constructora".

Para tales efectos la "empresa constructora" es cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte por ella y en parte por un tercero a ella.- El “sujeto pasivo” o deudor del impuesto, es el vendedor.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: En el caso de la construcción de inmueble propio seguida de venta, supone considerar, además, una actividad material (construcción) y un acto posterior (venta).- El estudio de la actividad material supone referirse a la construcción y sus características, mientras que el estudio de la venta supone considerar los elementos ya conocidos de acto, objeto y cumplimiento o perfeccionamiento.

2. - La construcción: Para que exista el hecho gravado es necesario que la empresa constructora (autor o sujeto generador) realice una construcción en un bien corporal inmueble de su propiedad, ya sea que la realice en su totalidad o bien en parte por ella y en parte por un tercero para ella.

Si una persona natural vende un inmueble de su propiedad que ha encargado construir en su totalidad, mediante contratos generales de construcción, a una empresa constructora, constituida como sociedad de responsabilidad limitada, de la cual es socio, la venta de tal inmueble no se encuentra afecta a I.V.A., por cuanto el vendedor no lo ha construido ni siquiera en parte.

Según el S.I.I. (Circular N° 33 de 1987) las definiciones de venta y de vendedor, en la parte que se refiere a bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, incluye a los inmuebles construidos por administración, ya que esta modalidad es un arrendamiento de servicios y no una venta, por lo que quien encarga la obra en estos términos inviste también la calidad de empresa constructora, atendido que en estas circunstancias el contratista asume

claramente la calidad de mandatario y lo que él ejecuta se entiende hecho por y para la empresa constructora que encarga la obra.

3. - El acto: El acto (que es el título o la fuente) debe estar representado por una convención, celebrada por la empresa constructora, que sirva para transferir el dominio, o por un acto o contrato que conduzca al mismo fin.- Es decir, debe existir una convención y ella debe constituir título traslaticio, que sirva de antecedente o justificación para una transferencia posterior.

La convención debe ser, además, onerosa, esto es, tener por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno en beneficio del otro.

Por último, y aun cuando la ley no lo dice, resulta necesario que se trate de la primera venta de inmueble que realice la constructora de los mismos, ya que de otra manera no se cumple el requisito señalado al establecer la construcción (65.2).-

4. - El objeto: La convención debe recaer sobre bienes corporales inmuebles que sean propiedad de una empresa constructora, que hayan sido construidos totalmente por ella o en parte por ella y en parte por un tercero para ella o sobre una cuota de dominio de dichos bienes o sobre derechos reales constituidos sobre ellos.

5. - El cumplimiento o perfeccionamiento: La ley dispone que el débito fiscal (impuesto) se devenga en el momento de emitirse la o las facturas (artículo 9, letra f) de la Ley).

Dado que la ley fija como momento en que se devenga el impuesto el de la emisión de la factura, debemos observar el inciso 2° del artículo 55 de la ley, que señala que tratándose de ventas, la factura debe emitirse en el momento en que se percibe el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago, no obstante, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, debe emitirse en la fecha de entrega real o simbólica del inmueble o de la suscripción de la escritura de venta, lo que ocurra primero.-

Elemento Territorial

Están gravados con el impuesto I.V.A. las ventas de bienes corporales inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención (artículo 4 inciso 1° de la Ley).

Base Imponible

La base imponible es el valor de la respectiva operación, o sea, el precio de venta.-

Del precio estipulado en el contrato de venta o promesa de venta, el contribuyente puede deducir el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición o el avalúo fiscal del terreno que se encuentre incluido en la operación (artículo 17, inciso 2 y 3 de la Ley).-

Si se deduce el valor de adquisición, este se debe reajustar en el mismo porcentaje que varíe el I.P.C. entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al del contrato.- La deducción no puede ser superior al doble del avalúo fiscal salvo que:

1. - Entre la adquisición del terreno y el contrato de venta o promesa de venta, hayan transcurrido a lo menos tres años (artículo 17 inciso 2° de la Ley);

2. - Habiendo transcurrido menos de los tres años antes señalados, el S.I.I. autorice que se haga la deducción sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de “ubicación y características similares, al momento de su adquisición” (artículo 17, inciso 5 de la Ley).

Si lo que se rebaja es el avalúo fiscal del terreno, el contribuyente puede solicitar una nueva tasación cuando en dicho avalúo no se comprenden construcciones o no se hayan considerado otras situaciones; sin embargo deben excluirse las construcciones que dan derecho a crédito fiscal (artículo 17 inciso 4° de la Ley).-

En las facturas que se emitan debe indicarse separadamente el valor del terreno, en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato.- Cuando no exista esta constancia, se presume que en cada uno de los pagos se comprende parte del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato (artículo 17, inciso 6° Ley).-

Cuando el valor del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de otros de igual características y ubicación, o cuando el valor de la construcción sea inferior a las de igual naturaleza, considerando el costo incurrido y el precio de otras similares, el S.I.I. puede tasar ese precio o valor y girar de inmediato y sin otro trámite el impuesto correspondiente a la diferencia resultante entre el valor de la enajenación y el de la tasación (artículo 17 inciso 7° de la ley en relación al artículo 64 inciso 4 del Código Tributario).-

Crédito

Da derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal

inmueble, según el artículo 23 N° 1 de la Ley.- Sin embargo no procede el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del IVA que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del D.L. 910 de 1975 (artículo 23 N° 6 de la Ley).

Sin perjuicio del crédito fiscal ordinario, las empresas constructoras tiene derecho a un crédito especial, establecido en el artículo 21 del D.L. 910, en virtud del cual pueden deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la ley Sobre Impuesto a la Renta una cantidad equivalente al 0.65 del débito fiscal del IVA que deban determinar en la venta -o promesa de venta- de bienes corporales inmuebles para habitación, por ellas construidos, y en los contratos generales de construcción -que no sean por administración- de dichos inmuebles.- El remanente que resulte de esta imputación, por ser inferior al pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en “dicho período, podrá” imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 de la Ley.- El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de Diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional voluntario de aquellos que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.-

Construcción de inmueble propio seguida de promesa de venta

El hecho gravado es la promesa de venta de bienes corporales inmuebles que sean de propiedad y pertenezcan al giro de una empresa constructora (artículo 8 letra l) de la Ley).- La promesa es un contrato en que una o ambas partes se obliguen a celebrar en el futuro un determinado contrato.-

La ley grava también los contratos de arriendo con opción de compra que celebren las empresas constructoras respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas.- Para los efectos de la aplicación de la ley, estos contratos se asimilan, en todo, a las promesas de venta (artículo 8°, letra l) de la Ley).

Sujeto

El autor del hecho gravado debe ser una empresa constructora, ya definida, o una comunidad (artículo 8, letra l) del la Ley).-

La ley no señala quién es el sujeto pasivo, por tanto debe deducirse por su vinculación con el hecho gravado; en otras palabras, es sujeto pasivo el mismo autor del hecho gravado o sujeto generador del impuesto.-

Hecho Gravado

En el caso de la construcción seguida de una promesa de venta de bienes corporales inmuebles, el análisis del hecho supone la consideración de un aspecto material (la construcción) y un acto posterior (la promesa de venta).- El estudio de la actividad material envuelve una referencia a la construcción; el estudio de la promesa de venta supone, en cambio, el estudio de los elementos ya conocidos, a saber: el acto, su objeto y el cumplimiento o perfeccionamiento.

1. - Construcción: Para que pueda existir este hecho gravado, es necesario, ante todo, que la empresa constructora o comunidad (que participa o interviene en este hecho gravado como autor o sujeto generador) realice una construcción en un bien corporal inmueble.- Esta construcción puede ser realizada en su totalidad por dicha empresa o comunidad, o bien, en parte por ella y en parte por un tercero para ella.

Con relación a las comunidades, la Ley exige expresamente que el o los inmuebles materia del contrato sean construidos total o parcialmente por ellas.- Al referirse a las empresas constructoras, la Ley se limita a señalar, al respecto, que los bienes corporales inmuebles deben ser de su giro.- Sin embargo, como el giro de la empresa constructora es, precisamente, construir, debe entenderse que el requisito de la construcción está presente, en forma implícita.

En el caso de la empresa constructora, el inmueble dónde se efectúa la construcción debe ser de propiedad de la empresa constructora de que se trata.- En cambio, la Ley no formula exigencia para las comunidades, por lo menos en forma expresa.

2. - El Acto: En caso de la empresa constructora el acto (que es, también, título o fuente) debe ser una promesa de venta, o bien, un contrato de arriendo con opción de compra.- En el caso de la comunidad, el acto es un contrato de arriendo con opción de compra.

3. - El Objeto de la Prestación: Tanto en el caso de la empresa constructora, como en el de la comunidad, el acto debe tener por objeto, en definitiva un bien corporal inmueble.-

Según se ha explicado, en el caso de la empresa constructora, es necesario, además, que el inmueble sea de propiedad y del giro de dicha empresa. En el caso de la comunidad, en cambio, se requiere que el inmueble sea construido total o parcialmente por ella.-

4. - El Cumplimiento o perfeccionamiento: La Ley señala que en las promesas de venta de bienes corporales inmuebles, el impuesto o, más precisamente, el débito fiscal, se devenga en el momento de emitirse la o las facturas

(artículo 9° letra f), de la Ley).- Con lo dicho, la Ley sigue, otra vez vía indirecta, trasladando el problema a la determinación del acto o actos que desencadenan el deber de otorgar la o las facturas.

Así tratándose de promesas de venta de bienes corporales inmuebles, la factura debe emitirse en el momento que se percibe el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago.- No obstante, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, debe emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del inmueble o de la suscripción de la escritura de venta, lo primero que ocurra (articulo 55, inciso 2° de la Ley).-

La Base Imponible

La base imponible es el valor de la respectiva operación, o sea, el precio de venta.-

Del precio estipulado en el contrato de promesa de venta, el contribuyente puede deducir el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición o el avalúo fiscal del terreno que se encuentre incluido en la operación (artículo 17, inciso 2 y 3 de la Ley).- En esta materia se aplican las normas tratadas al revisar el IVA aplicado a la construcción de inmueble propio seguida de venta.-

El Crédito

En esta materia se aplican las normas tratadas en la aplicación de impuesto a la construcción de inmueble propio seguida de venta.

Otros hechos relacionados con la empresa constructora

Las empresas constructoras también se encuentran afectas a IVA por determinados actos que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles de su giro, (artículo 8° letra K), de la Ley), cuando se trate de los siguientes actos internos:

1. - Los aportes y otras transferencias. Cualquier aporte de quien no es contribuyente de I.V.A. no está gravado. Si se aporta un bien inmueble por un contribuyente de I.V.A. que es del giro del negocio y que es del activo fijo que haya estado por más de 1 año, solo entonces se considerará aporte gravado con I.V.A.

a) Sujeto Generador. Una sociedad constructora.

b) Acto. Cualquier acto o convención que de cuenta del aporte.

c) Objeto. Un bien corporal inmueble del giro de la empresa constructora.

d) Sujeto Pasivo. La empresa constructora, sea persona natural o jurídica, incluso las cooperativas. Como empresa constructora puede hacerlo siempre que sea dueño del negocio.

e) Perfeccionamiento. Debe contar por escritura pública publicada e inscrita.

2. - Las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles.

3. - Los retiros.

a) Sujeto Generador. Los socios, empleados o directivos..

b) Acto. El acto del retiro. .

c) Objeto. Un bien corporal inmueble del giro de la empresa constructora.

d) Sujeto Pasivo. La empresa constructora, sea persona natural o jurídica, incluso las cooperativas. Como empresa constructora puede hacerlo siempre que sea dueño del negocio.

e) Perfeccionamiento. Cuando se den los requisitos del retiro. Puede haber varias clases de retiros.

4. - Las ventas de establecimientos de comercio y de otras universalidades que comprenden o recaen sobre los referidos bienes.

Base Imponible

El precio de:

1. - Aporte. El precio que las partes le den al aporte. Aquí el valor del terreno podría descontarse si fuere una empresa constructora respecto de un inmueble del giro de su empresa.

2. - Adjudicación y retiro. El valor de la adjudicación o retiro. Igual se puede descontar el valor del terreno.

3. - Venta. El precio de venta descontado el valor del terreno.

Construcción en Inmueble Ajeno

La Ley grava los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción (artículo 8°, letra e) de la Ley).-

El Sujeto

En el caso de estos contratos, los sujetos del impuesto son los contratistas o subcontratistas (artículo 11, letra f), de la Ley).-

El Hecho Gravado

Al igual que en otras oportunidades, examinaremos tres elementos, a saber: el acto, su objeto y el cumplimiento.

1. - El acto: El acto (que es, también, título o fuente) está representado por un contrato general de construcción, ya sea a suma alzada o por administración, o de instalación o confección de especialidades.

El contrato general de construcción es aquel que tiene por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva que comprende, a lo menos dos especialidades, como la urbanización de sitios, la construcción de un camino, la confección de un Galpón industrial, etc.-

Es por suma alzada cuando la persona que encarga la obra paga un precio único y prefijado, siendo de cargo y cuenta del constructor todos los gastos incurridos en la construcción.- El contrato de construcción se ejecuta por administración cuando corresponde a un arrendamiento de servicios, en que el constructor aporta sólo su trabajo personal (artículo 12, inciso 2° del Regl.).-

Son contratos de instalación o confección de especialidades, aquellos que tienen por finalidad la incorporación de elementos que se adhieren permanentemente a un inmueble, y que son necesarios para que este cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual se construye (artículo 12, inciso 1° del Regl.), como ascensores, luminarias, cañerías secas, sistemas de calefacción o enfriado, bombas impulsoras, etc.

2. - El objeto: El contrato de construcción debe recaer sobre una obra material inmueble nueva, tratándose de suma alzada, y sobre el trabajo personal del contratista, cuando es por administración.

El contrato de instalación o confección de especialidades recae sobre ciertos elementos que adhieren permanentemente a un inmueble, cuando es por suma alzada, y sobre el trabajo personal del contratista, cuando es por administración.-

3. - El cumplimiento o perfeccionamiento: El artículo 9 letra f) de la ley dispone que en estos contratos el impuesto se devenga en el momento de emitirse la o las facturas.- El inciso 1 del artículo 55 de la ley prescribe que la factura

de emitirse en el momento en que percibe el pago del precio del contrato o parte de éste.

Por tanto, del análisis armónico de estas disposiciones se desprende que el débito fiscal se devenga en el momento en que se percibe el pago del precio del contrato o parte de éste.-

La Base Imponible

La letra c) del artículo 16 señala, sin distinguir, que en los contratos de instalación o confección de especialidades y en los contratos generales de construcción, la base imponible es el valor total del contrato inclu-yendo los materiales.-

Esta norma sólo es aplicable a los contratos pactados bajo el sistema de suma alzada.- Tratándose de los contratos por administración, que corresponde a un arrendamiento de servicios, corresponde aplicar el I.V.A. sólo sobre el valor de dichos servicios u honorarios pactados con el contratista, salvo que este también proporcione algunos materiales.-

La base imponible se ve aumentada, cuando corresponda, por el valor de los fletes, reajustes, intereses, gastos de financiamiento y demás rubros que correspondan (artículo 32 del Regl.)

V.- Las Importaciones

La importación es la introducción legal de mercancías extranjeras, para su uso o consumo en el país (artículo 18 O.A.).- La ley grava las importaciones, sea que tenga el carácter o no de habituales (artículo 8 letra a) de la Ley).-

El Sujeto

El autor o sujeto generador es el importador, esto es, la persona que realiza la importación, sin que sea necesario la habitualidad (artículo 8 letra a) de la ley).-

Por su parte, el artículo 11 letra a) de la Ley, señala que será considerado sujeto (pasivo) del impuesto el importador, sea o no habitual.- El elemento habitualidad no dice relación con el hecho gravado, sino con la conducta del autor.-

El Hecho Gravado

Los elementos que componen este hecho gravado son: el acto de introducir mercancías; el objeto de dicho que son las mercancías y la destinación.-

1. - La internación: Para que exista importación debe existir una internación de mercancías al país y esta debe hacerse por la frontera fiscal del país, que son los puntos legalmente habilitados para el ingreso de mercancía, y para ser entregados en la Aduana Primaria que corresponda.

2. - La Mercancía: Para que exista importación, la internación debe tener por objeto mercancías extranjeras.-

Se entiende por mercancía todos los bienes corporales muebles, y por "mercancías extranjera" la que proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado legalmente, aun que se de producción o manufactura nacional o que, habiéndose importado bajo condición, dicha condición deje de cumplirse (artículo 16 O.A.).-

3. - La Destinación: La importación implica incorporar un producto extranjero al mercado nacional, para ser usado o consumido, y no su mera internación al país (ej.: ingreso temporal, reingreso de mercancías salida temporalmente), por tanto para que nazca la obligación tributaria es preciso que exista una "destinación aduanera de importación" (artículo 91 O.A.), que es precisamente el presupuesto del impuesto.-

El I.V.A., en estos casos, se devenga al momento de consumarse legalmente la importación o de tramitarse totalmente la importación condicional (artículo 9 letra b) de la Ley y artículo 19 del Reglamento), recordando que la Aduana no autoriza el retiro de las mercancías del recinto primario sin que se les acredite previamente la cancelación del respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con pago diferido.-

Por último, las especies que ingresen al país acogidas a regímenes aduaneros especiales causan, al momento de quedar a libre disposición de sus dueños, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca (artículo 9 letra b) de la Ley).-

4. - Exenciones: Las exenciones que consagra la Ley están referidas a la situación personal del importador, al hecho que se trate de donaciones o premios, al tipo de internación y al transporte.-

a) Exenciones Personales: Se trata de exenciones que no siempre tiene el carácter de personal, están establecidas con referencia formal o literal a ciertas personas, a saber:

i) El Ministerio de Defensa Nacional y las instituciones y empresas que desarrollen actividades relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pública, respecto de la

maquinaria bélica, armamento, elementos o partes para su fabricación o armaduría y municiones (artículo 12, Letra B, N° 1 de la Ley);

ii) Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas, las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomáticos y funcionarios internacionales, (artículo 12 letra B, N° 3 de la Ley);

iii) Los pasajeros, respecto de especies que constituyan equipaje, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que están exentos de derechos aduaneros, (artículo 12 letra B, N° 4 de la Ley);

iv) Los funcionarios o empleados del gobierno chileno que presten servicios en el exterior y los inmigrantes respecto de determinadas especies, cuando no se requiera para ellas el respectivo registro de importación, planilla de cambios u otro documento que lo sustituya (artículo 12 letra B N° 5 de la Ley);

v) Los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, respecto de las especies que constituyan equipaje de viajero y siempre que dichas especies están exentas de derechos aduaneros (artículo 12 letra B N° 6 de la Ley);

vi) Los pasajeros y residentes procedentes de zonas de tratamiento aduanero especial que se acojan a los arts. 23 y 35 de la Ley 13.039 (artículo 12 letra B, N° 7);

vii) Las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tal por la Aduana, destinas a corporaciones, fundaciones y a las universidades (artículo 12 letra B, N° 7 de la Ley);

viii) Las instituciones u organismos que están exentos de IVA en virtud de un tratado internacional ratificado por Chile (artículo 12, letra B, N° 8 de la Ley);

ix) Las materias primas destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación, en los casos que así lo declare la Dirección de S.I.I. por resolución fundada (artículo 12, letra B, N° 9).-

x) Los inversionistas y empresas receptoras de inversión extranjera, como aportes, consistente en bienes de capital, ingresados a Chile conforme a las disposiciones del D.L. 600 de 1974, y los bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y

cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto que sea considerado de interés para el país (artículo 12, letra B, N° 10 de la Ley), y;

xi) Las bases del Territorio Antártico chileno, las personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en ellas o las expediciones antárticas, siempre que las importaciones se acojan a la partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, (artículo 12, letra B, N° 13 de la Ley).-

b) Exenciones relativas a premios y donaciones:

i) Las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, sin carácter comercial, y aquellas que cumplan con las condiciones previstas en la posición 00.23 del Arancel Aduanero (artículo 12, letra b, N° 11);

ii) Las importaciones que constituyan premios y donaciones realizadas al amparo de la sub-partida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Arancel Aduanero (artículo 12, letra b), N° 12 de la ley).

c) Exenciones relativas a la internación temporal:

i) Las especies que se internen por pasajeros o visitantes para su propio uso, siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el país (artículo 12 letra C, N° 1);

ii) Las especies internadas transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante (artículo 12, letra C, N° 2 de la Ley).-

d) Exenciones relativas al transporte internacional: Los fletes del exterior a Chile y viceversa, están exentos de IVA (artículo 12, letra E N° 2 de la Ley).-

La Base Imponible

La base imponible es el valor Aduanero de los bienes que se internan al país o, en su defecto, el valor CIF de los mismos, (artículo 16 letra a), más los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación, aunque su pago se encuentre diferido (artículo 16, letra a) de la Ley y artículo 31 inciso 1° del Reglamento).-

El IVA se calcula aplicando la tasa sobre la base imponible, como hecho primario, lo cual implica a su vez, que los hechos que preceden a la

importación no se encuentran gravados.- Este IVA pagado es crédito contra el impuesto que se genere después de la importación por una operación sucesiva.

Entonces la base imponible puede ser:

1. - Valor Aduanero de los Bienes. Dependerá de ciertos productos y la determinación del C.I.F. Puede que el valor C.I.F. sea arbitrario para efectos de pagar menos tasa de impuestos, y por ello Aduanas, se reserva el derecho de tasar la base del C.I.F., y cuando lo hace, el resultado se denomina valor aduanero. Ahora, aduana puede decidir omitir todos los datos contables y aplicar ciertos valores que la experiencia le dicte.

2. - El valor C.I.F. Está compuesto el C.I.F. por:

a) Costo. Es el precio de adquisición.

b) Seguro y Flete. El seguro comienza desde que comienza el flete. Ahora, el flete comienza cuando la mercancía ha pasado la mitad de la línea de borda, hasta que la mercadería en el puerto de destino ha pasado la línea de borda.

Hay que tener presente que el C.I.F. no es el costo directo, ya que el costo directo podría estar dado desde que la mercadería traspasa la línea de borda en el puerto de llegada mas todo el flete que existe entre el puerto de destino y el destino final.

En ambos casos se agrega el valor de los impuestos o gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación.

Ejercicio

Por ejemplo, tenemos:

C.I.F. 150Valor Aduanero 100D° Aduanero 10% ¿Cuánto es? 15 ó 10.

Es 10, ya que el artículo 16 letra a) dice que solo en defecto del valor aduanero se aplica el valor C.I.F. Por ello la base imponible es de 100 (100 + 10)

Ahora:

C.I.F. 150Valor aduanero 100D° Aduanero 10% del valor aduanero = 10Base del I.V.A. 110

Vendió a 200

¿Cuánto ganó?. Ganó 40 (150 + 10 – 200). Se considera el valor C.I.F. porque es el costo real que tuvo y no el valor aduanero que es una ficción, sin perjuicio que para calcular el derecho aduanero se considera el valor aduanero y solo en subsidio el valor C.I.F.

Podría ser al revés:

C.I.F. ¿?Valor Aduanero 100D° Aduanero 10Base I.V.A. 110Vendió a 200Ganancia 40

Sería así: 200 – 40 – 10 = 150 que sería el valor C.I.F. Al precio de venta, le resto la ganancia, y me da el valor neto y eso le resto el derecho aduanero.

VI.- Las Exportaciones

La exportación es el envío legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior (artículo 18, inciso 2° de la O.A.).-

Régimen Tributario

La ley chilena adopta el principio del país de destino, que implica que los bienes y servicios son gravados cuando ingresan al país y no cuando salen, esto implica que el país de destino o importador ejercer la totalidad de la potestad tributaria. Este principio se traduce en gravar las importaciones, eximir las exportaciones y devolver a los exportadores los impuestos soportados por los bienes y servicios que se exporte (drawback).- Exenciones

Conforme al principio del país de destino, la ley chilena establece una serie de exenciones en favor de las exportaciones:

1. - Exenciones relativas a la exportación de bienes: Están exentas de IVA las especies exportadas en su venta al exterior (artículo 12, letra D de la Ley).

2. - Exenciones relativas a servicios para la exportación de bienes. Artículo 12, letra E, N° 13 de la Ley:

a) Las remuneraciones, derechos y tarifas por servicios portuarios, de almacenaje, muellaje y atención de naves;

b) Las remuneraciones, derechos y tarifas que se perciban en los contratos de depósito, prendas y seguros recaídos en los productos que se vayan a exportar y mientras están almacenados en el puerto de embarque;

c) Las remuneraciones de agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores o despachadores cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea aéreo, marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario;

d) Los derechos y tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios con costo de operación por el Estado u otras organismos estatales, siempre que se trate de exportación de productos, y;

e) Los derechos y comisiones que se devenguen en tramites obligatorios para el retorno de divisas y su liquidación.

3. - Exenciones relativas al transporte internacional. Artículo 12, letra E, N° 2, 13 y 16 de la Ley.

4. - Exenciones relativas a la exportación de servicios: La prestación de servicios personas sin domicilio ni residencia en Chile se encuentran exentos de IVA, siempre que dichos servicios sean calificados como exportación por el Servicio de Aduanas (artículo 12, letra E, N° 16).

El Servicio de Aduanas, para otorgar tal calificación exige el cumplimiento de las siguientes condiciones:

a) Que el servicio se preste a persona sin domicilio ni residencia en Chile;

b) Que materialmente el servicio sea prestado en Chile;

c) Que el servicio sea utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción del servicio de transporte interno que se preste a mercancías en tránsito, y;

d) Que el servicio, como obra material o intelectual, sea susceptible de ser verificado en su existencia real y en su valor de comercialización.

No se consideran exportación los servicios prestados por comisionistas, el arrendamiento de bienes de capital y marcas comerciales, ni

aquellos que tengan por finalidad el originar, incentivar o permitir una actividad de importación de mercancías al país.

Recuperación de Impuestos

Las especies exportadas en su venta al exterior están exentas de I.V.A., por tanto, según la regla, dicha exención sería (artículo 23, N° 2) incompatible con el derecho a crédito por el impuesto pagado por los bienes y servicios destinados a la exportación, ni menos aún darían derecho a reembolso.

Sin embargo tratándose de exportación, esta regla general sufre una alteración, por cuanto la ley otorga a los exportadores el derecho a recuperar el I.V.A. que se les recargue al importar o adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.

Por tanto, el legislador ha contemplado un régimen excepcional, en donde las exportaciones están exentas, gozando, además, de derecho al crédito fiscal y pudiendo obtenerse el reembolso del impuesto, de allí que se dice que las exportaciones están sometidas a un régimen de tasa cero, por cuanto a pesar de que ésta no están sujetas a impuesto, el que se hubiere pagado sobre las adquisiciones internas, para tal fin, tiene derecho a recuperarse, es un crédito.

Cuando el producto final está sujeto a tasa cero, el IVA cargado en las etapas intermedias de la cadena productiva es reembolsado, siempre que no se interpongan empresas exentas de impuesto en dicha cadena.-

Es importante distinguir entre la tasa cero y la exención, por cuanto un negocio que venda exento no puede hacer valer o recuperar el impuesto soportado, en cambio cuando se vende con tasa cero, se recuperan los impuestos pagados en las etapas anteriores de la cadena de distribución.-

Para obtener la recuperación del impuesto, los exportadores pueden deducir el IVA de acuerdo a las normas que existan para la imputación del crédito fiscal (artículo 36, inciso 3° acreditando que el impuesto le fue recargado en las respectivas facturas o que se pagó según los comprobantes de ingresos, tratándose de importación, y que tales documentos se encuentran registrados contablemente (artículo 36, inciso 2 en relación al artículo 25).-

Sin perjuicio de la imputación a crédito, los exportadores también pueden obtener el reembolso del IVA, mediante el mecanismo establecido en el Decreto (E) N° 348 de 1975 (actualmente refundido en el D.S.E. N° 79 de 1991).-

Otros Beneficiarios.

Además de los exportadores, este régimen se aplica a otras personas y empresas, que también pueden recuperar el IVA de acuerdo al mismo procedimiento.

1. - Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros, desde el exterior hacia Chile y viceversa, (artículo 36 inciso 4);

2. - Los que presten servicios calificados -conforme a la ley- de exportaciones, a personas sin domicilio o residencia en el país (artículo 36, inciso 4);

3. - Las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúan transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país, respecto del rancho de nave o aeronave (artículo 36, inciso 5°);

4. - Las empresas o sus representantes en el país por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforación o explotación, flotantes o sumergibles, en tránsito por el país; de naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que realicen en el país hayan convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación del Ministerio de Hacienda (artículo 36 inciso 5°);

5. - Las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas, o sus representantes legales en el país, por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves efectuados en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams, y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos Puertos al Continente Antártico.- La recuperación del impuesto sólo procede respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sean necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico (artículo 36, inciso 6°).-

6. - Las entidades hoteleras registradas ante el S.I.I. en cuanto a los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.- Esta recuperación no puede exceder del 18% del monto total de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario respectivo (artículo 36, inciso 7, en relación al artículo 12 letra E, N° 17).-

7. - Las empresas navieras, chilenas o extranjeras, que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa (artículo 7 Ley de Fomento a la Marina Mercante Nacional)

Monto del Reembolso

Los exportadores y las personas que, para los efectos del artículo 36 de la Ley u otras leyes especiales, se consideran exportadores de bienes y servicios, podrán recuperar el IVA que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad exportadora o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en los siguientes montos y términos establecidos en el D.S.E 348 de 1975:

1. - Al total del crédito fiscal del período correspondiente se le aplica el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación, en relación al total de las ventas de bienes y servicios del mismo período tributario;

2. - El valor de las exportaciones a considerar es el FOB, al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de bienes o la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación, tratándose de servicios.- Tratándose de empresas hoteleras se considera en valor de la factura y su fecha de emisión (artículo 1 D.S. 348);

3. - Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores, se recuperan hasta la suma que resulte de aplicar la tasa del IVA al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de empresas hoteleras.-

4. - Las cantidades que el exportador tenga derecho a recuperar, deben ser deducidas del crédito fiscal del mismo período; el remanente de crédito fiscal debe ser imputado al débito fiscal correspondiente, de modo que se recupere conjuntamente con el crédito fiscal de ese período.

VII.- Hechos Gravados Especiales

Cesión Temporal de Bienes

La ley grava las siguientes cesiones:

1. - El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio (artículo 8, letra g) de la ley);

2. - El arrendamiento, subarrendamiento o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de inversión, procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones similares (artículo 8, letra h) de la Ley).-

Hecho Gravado

1. - El Acto: El acto está representado por un contrato o convención que comprenda el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de ciertos bienes o derechos.- Este no es un título traslaticio sino de mera tenencia.

2. - El Objeto: El contrato o convención debe tener por objeto la cesión del uso o goce temporal de ciertos bienes, es decir por un tiempo determinado o determinable.

El termino cesión usado por el legislador tributario no está referido a la tradición (artículo 1901 C.C.), sino que al acto jurídico que importa la tenencia de un bien (artículo 1749 inciso 4° C.C.), de allí que utiliza como ejemplos de cesión el arrendamiento o subarrendamiento, o la autorización para el uso o goce de derechos intelectuales.-

Los derechos que se ceden deben corresponder a los siguientes bienes :

a) Bienes corporales muebles.

b) Inmuebles amoblados.

c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial (artículo 13 del Reglamento),

d) Todo tipo de establecimiento de comercio. Aquí se está refiriendo al conjunto de derechos.

e) Ciertos bienes incorporales, como marcas, patentes de inversión, procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones similares.-

3. - El Cumplimiento o perfeccionamiento: Para el cumplimiento del hecho gravado no basta la simple celebración del contrato, sino que es necesario que se perfeccione mediante la cesión del bien o derecho, es decir debe producirse la entrega real o simbólica.

Según una parte importante de la doctrina resolver la cuestión a cerca del cumplimiento del hecho gravado es necesario recurrir a las normas que la Ley entrega para el hecho gravado en general, y muy especialmente a las que dicen relación con los servicios, conforme a las cuales se requiere que la remuneración se perciba o ponga a disposición del prestador del servicio, o bien que se emita la correspondiente factura o boleta (artículo 9 letra a) de la Ley); entonces, la percepción de la renta pasa a ser requisito indispensable para la realización del hecho gravado.-

Sin embargo, este hecho gravado difiere de los servicios, y por tanto no se les puede aplicar automáticamente las normas de estos, especialmente si se considera que el artículo 8 de la ley el IVA "afecta a las ventas y servicios", agregando que "para estos efectos", es decir para imponer el impuesto del Título II, se consideran también como ventas y servicios los hechos que allí se señalan, entre los cuales se encuentran los de la letra g) y h), sin que proceda respecto de estos exigir condiciones diferentes a las que en esa disposición se establecen, a menos que la ley así lo disponga.-

Exenciones

La ley señala que el arrendamiento de inmuebles se encuentra exento de I.V.A., excepto en los casos en que está expresamente gravado (artículo 12 letra E, N° 11).- Esta es una norma inútil, ya que exime de I.V.A. aquellos arriendos que no están gravado en la letra g) del artículo 8.-

Por otra parte, están exento de IVA aquellos arrendamientos o cesiones cuya renta o contraprestación este afecta al impuesto adicional establecido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta (artículo 12, letra E N° 7), entre los cuales se encuentran:

1. - Las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares (artículo 59 inciso 1 Ley de Impuesto a la Renta);

2. - Las rentas que se paguen o abonen en cuenta a las personas referidas por concepto de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de cabotaje o cuando los contratos respectivos permitan o no prohiban usar la nave para el cabotaje (artículo 59 N° 5 Ley de Impuesto a la Renta), y;

3. - Las cantidades que pague un arrendatario a las personas referidas en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago diferido de derecho aduaneros (artículo 59 N° 6 LIR ).-

Base Imponible

La base imponible es el valor de la operación, representado por la renta de arrendamiento.- Sin embargo en el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, puede deducirse de la renta de arrendamiento una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento es parcial o por períodos distintos a un año (artículo 17, inciso 1 en relación al artículo 33 del Regl.).-

Estacionamiento de Vehículos

La letra i) del artículo 8 de la ley grava el servicio de estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. OJO es el servicio, no el arrendamiento de un inmueble.

La ley no grava un simple arrendamiento de inmueble o parte de él, sino un servicio prestado en el ejercicio de una actividad propia de una playa de estacionamiento o similar. La diferencia esencial entre el arrendamiento de inmueble y el servicio, está en la entrega de la cosa.- Si el contrato contempla la entrega de un inmueble o parte de él, estamos en presencia de un arrendamiento de inmueble que no está gravado, más aún, está exento.- Si por el contrario, el contrato no envuelve la entrega del inmueble se trata de un servicio gravado con IVA.-

Permutas y Otras Convenciones Similares

En el caso de permutas (las partes se obligan a transferir recíprocamente el dominio de bienes), se considera que cada parte que tenga el carácter de vendedor realiza una venta gravada con IVA; igual criterio se aplica tratándose de ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble y a los prestamos de consumo (artículo 18 inciso 1° de la Ley).-

La base imponible de cada prestación es el valor de los bienes comprendidos en ella, por tanto si se trata de una convención que involucra el cambio de bienes gravados, el IVA se determina en base al valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella (artículo 18 inciso 1 y 2 de la Ley).

Las partes consideradas "vendedoras" deben señalar el precio o valor de las especies corporales muebles incluidas en la convención, sin perjuicio de la facultad del Servicio para tasar los precios o valores que sean inferiores a los corrientes en plaza (artículo 34 Regl.).-

Dación en Pago

La dación en pago es un modo de extinguir obligaciones, que consiste en la prestación de una cosa diversa de la debida, y es el resultado de una convención entre el deudor y el acreedor, que permite al primero liberarse con la realización de una prestación distinta de la que forma el objeto de la obligación.-

La dación en pago es, en consecuencia, una convención que puede servir para transferir a título oneroso el dominio de bienes, quedando por tanto comprendida en el concepto de "venta de la Ley, por tanto, la dación estar” gravada cuando cumpla con los requisitos propios del hecho gravado venta o de aquel que hemos denominado construcción en inmueble propio seguido de venta.

Cuando se dan bienes corporales muebles en pago de un servicio, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda.

La base imponible será el valor que las partes hayan asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto fije el S.I.I., a su juicio exclusivo (artículo 19 inciso 1 y 2 de la Ley).-

Los Seguros

Los seguros y sus correspondientes primas se encuentran gravados con I.V.A., por cuanto caen dentro del concepto general de servicios.- Además se encuentran expresamente gravados las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones que contempla la ley (artículo 8 letra j) de la Ley).

Donaciones

Por regla general las donaciones no se encuentran afectas a I.V.A., ya que la ley exige normalmente que el título sea oneroso o que se reciba una remuneración.- Sin embargo, y como ya se dijo, excepcionalmente se encuentran gravados con I.V.A. los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no del giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a I.V.A. (artículo 8, letra d), inciso 2° de la Ley)

También está gravada con I.V.A. toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con fines promocionales o de propaganda (artículo 8, letra d), inciso 3°)

VIII.- Administración del Impuesto

Emisión de Facturas

La ley señala que los contribuyentes afectos a IVA y a los impuestos especiales del Título III deben emitir facturas respecto de las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores o prestadores de servicios y, en todo caso, cuando se trate de ventas o promesas de ventas de inmuebles, de contratos de instalación o confección de especialidades y de contratos generales de construcción (artículo 53, letra a) de la Ley).-

A su vez, el Código Tributario establece que deben emitir factura, por las transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente, los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la ley, y los importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas (artículo 88, inciso 1 Código Tributario).- No obstante cuando estos contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación a dichas transferencias, boletas en vez de facturas (artículo 88 inciso 2 Código Tributario).-

Sin perjuicio de lo anterior, la Dirección del Servicio está facultada para exigir el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y para que determine a su juicio exclusivo los requisitos que estos documentos deben reunir (artículo 88, inciso 3 Código Tributario).-

Las personas naturales o comunidades integrantes de determinados grupos o gremios de contribuyentes cuya actividad sea de escasa importancia económica pueden ser autorizados por resolución fundada del Servicio para emitir boletas nominativas en vez de facturas (artículo 56, inciso 3° de la Ley).

Requisitos:

Las facturas deben cumplir con los siguientes requisitos:

1. - Ser extendidas en formularios numerados en forma correlativa y previamente timbrados por el S.I.I. (artículo 54 de la ley y artículo 69 N° 2 del Regl.);

2. - Emitirse, por lo menos, en triplicado.- El original y segunda copia se entregan al cliente.- El original queda en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisión posterior por el S.I.I. (artículo 69, N° 1, inciso 2 Regl.);

3. - Debe contener las siguientes menciones:

a) Fecha de emisión (artículo 69 N° 4 Regl.);

b) Individualización del contribuyente emisor y del comprador o cliente (artículo 69, N° 3 y 5 Regl.);

c) Detalle de la mercancía transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. El detalle de las mercancías y el precio unitario podrá omitirse cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho (artículo 69 N° 6 del Regl.);

d) Condiciones de la venta (artículo 69 N° 9 del Regl.);

e) Indicación separada de la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda (artículo 69 N° 7 Regl.);

f) Número y fecha de la guía de despacho cuando corresponda (artículo 69 N° 8 del Regl.).-

2. - Oportunidad de emisión: Para determinar la oportunidad en que debe emitirse una factura se debe distinguir:

a) Tratándose de venta de bienes corporales muebles, las facturas deben emitirse en el mismo momento en que se efectúa la entrega real o simbólica de la cosa;

b) En los casos de prestación de servicios, las facturas deben emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se percibe o se pone, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio;

c) Tratándose de contratos de instalación o confección de especialidades y de los contratos generales de construcción, la factura debe emitirse en el momento en que se percibe el pago del precio del contrato, o parte de este, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúa el pago, y;

d) En los contratos de venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, la factura debe emitirse en el momento en que se percibe el pago del precio del contrato o parte de este, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago.- Sin embargo la factura

definitiva por el total o saldo por pagar debe emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta (artículo 55 inciso 1 y 2 de la Ley).

Las Boletas

Los contribuyentes afectos a IVA y a los impuestos especiales, debe emitir boletas respecto de las operaciones por las cuales no están obligados a emitir facturas (artículo 53, letra b) de la Ley).-

La Dirección del Servicio puede exigir, además, el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y que aquella determine a su juicio exclusivo, estableciendo los requisitos que estos documentos deban reunir.-

Tratándose de contribuyentes de difícil fiscalización, la Dirección podrá exigir que la boleta la emita el beneficiario del servicio o eximir a éste de emitir dicho documento, siempre que sustituya esta obligación con el cumplimiento de otras formalidades que resguarden debidamente el interés fiscal y se trate de una prestación ocasional que se haga como máximo en tres días dentro de cada semana (artículo 88, inciso 3 del Código Tributario).-

Requisitos

Las boletas deben cumplir los siguientes requisitos :

1. - Deben ser extendidas en formularios numerados en forma correlativa y previamente timbrados por el S.I.I. (artículo 54 de la Ley y artículo 69, letra B del Regl.);

2. - Emitirse en duplicado.- Las primera copia se entrega al cliente y el original se conserva en poder del vendedor (artículo 69, letra B del Regl.), y;

3. - Las siguientes menciones:

a) Fecha de emisión (artículo 69 letra B, Regl.);

b) Individualización del contribuyente emisor, y;

c) Monto de la operación, (artículo 69 N° 6 del Regl.).-

El S.I.I. puede autorizar el uso de boletas que no reúnan todos los requisitos exigidos por el Reglamento, siempre que a su juicio resguarden debidamente los intereses fiscales (artículo 56, inciso 2 de la Ley).

Oportunidad de emisión

Para determinar la oportunidad en que debe emitirse una boleta se debe distinguir:

1. - Tratándose de venta de bienes corporales muebles, las boletas deben emitirse en el mismo momento en que se efectúa la entrega real o simbólica de la cosa, artículo 55 inciso 5), y;

2. - En los casos de prestación de servicios, las boletas deben emitirse en el mismo momento en que la remuneración se percibe o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio(artículo 55, inciso 6).-

Guías de Despacho

Los vendedores deben emitir y entregar al adquirente una guía de despacho cuando, procediendo el otorgamiento de factura, ésta no se emita al momento de efectuarse la entrega real o simbólica de las especies (artículo 55, inciso 4).- También los vendedores y prestadores de servicios debe emitir estas guías cuando efectúen traslados de bienes corporales muebles que no importen venta (artículo 55, inciso 7°)

Requisitos

Las guías de despacho deben cumplir los siguientes requisitos:

1. - Deben ser extendidas en formularios numerados en forma correlativa y previamente timbrados por el S.I.I.;

2. - Extenderse en triplicado.- El original y segunda copia se entrega al cliente, quién la debe adherir a la posterior factura.- La primera copia se conserva en poder del vendedor, y;

3. - Contener las siguientes menciones:

a) Fecha, que corresponde a la del envío de las especies o retiro por el comprador,

b) Individualización del vendedor y comprador, y;

c) Detalle y precio unitario de las especies enviadas o retiradas (artículo 55, inciso 4° de la Ley y artículo 70 del Reglamento).-

El S.I.I. puede autorizar el uso de boletas que no reúnan todos los requisitos exigidos por el Reglamento, siempre que a su juicio resguarden debidamente los intereses fiscales (artículo 56, inciso 2 de la Ley).-

Notas de Debito y de Crédito

Los vendedores y prestadores de servicios afectos a IVA o a los impuestos especiales del Titulo III, deben emitir notas de débito por los aumentos del impuesto facturado (artículo 57, inciso 2°).-

Los vendedores y prestadores de servicios afectos a IVA o al impuesto adicional a las bebidas del Titulo III, deben emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados a sus compradores o beneficiarios de los servicios, efectuados con posterioridad a la emisión de las facturas, como asimismo, por las cantidades restituidas a los compradores o prestadores de servicios en razón de bienes devueltos o servicios o contratos resciliados dentro de tres meses, o de depósito que garanticen la devolución de envases (artículo 57 inciso 1° ).-

Requisitos

Las notas de crédito y débito solo pueden ser emitidas por al mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad (artículo 71 del Regl.)

Esta notas deben cumplir los mismos requisitos y formalidad que las exigidos para las facturas, debiendo indicarse separadamente, cuando corresponda, el monto del impuesto, (artículo 57, inciso 3° de la Ley y artículo 71 Reglamento).-

Normas sobre Declaración y Pago del I.V.A.

El IVA es un impuesto de declaración y pago simultáneo de periodicidad mensual.- El IVA devengado en un mes debe declararse y pagarse simultáneamente, hasta el día 12 del mes inmediatamente siguiente, salvo el IVA

que afecte a las importaciones, que por regla general debe pagarse antes del retiro de las especies del recinto aduanero, artículo 64 LIVS.-

Lugar en que debe presentarse la declaración y efectuar el pago

1. - Las declaraciones del IVA y su pago cuando corresponda, debe presentarse exclusivamente en las oficinas o sucursales de las instituciones bancarias y financieras que hayan sido designadas recaudadoras mediante resoluciones publicadas en el Diario Oficial.

2. - Las instituciones recaudadoras deben recibir las declaraciones aun cuando se presente fuera de plazo.

3. - Las declaraciones sin pago de impuesto son recibidas por las instituciones recaudadoras sólo cuando la falta de pago se origine por:

a) Exceso de crédito fiscal,

b) No haber tenido movimiento durante el mes, y

c) Haber realizado exclusivamente operaciones exentas de IVA.4. - Las instituciones recaudadoras no reciben declaraciones en las cuales se

haya determinado un impuesto a pagar y el contribuyente no vaya a pagar en el mismo acto de la presentación de la declaración.- Tales declaraciones tampoco pueden ser recibidas por el SII ni por Tesorería, en otras palabras, las declaraciones que conlleven montos a pagar, solamente son recibidas cuando se adjunte el dinero, vale vista o cheque por el valor correspondiente a la adeudado.- Tampoco se admiten pagos parciales.

5. - Les pagos deben recibirse en dinero efectivo, vale vista o cheque nominativo a la "Tesorería General de la República", cualquiera sea el banco en que se efectúe el pago.-

Contenido de las declaraciones

Las declaraciones de IVA debe contener, entre otros:

1. - El Monto total de las ventas, servicios y otras operaciones asimiladas a ventas o servidos, excepto las importaciones;

2. - El monto de las exportaciones realizadas en el mes,

3. - El I.V.A. retenido a terceros, como ocurre en el caso de las compras efectuadas a "vendedores” de difícil fiscalización,

4. - Monto total del Crédito Fiscal.

Declaraciones Correspondiente a períodos Sin Movimientos

El inciso 2° del artículo 65 LIVS impone al contribuyente la obligación de presentar declaración aún cuando éste no haya realizado operaciones gravadas en uno o más períodos tributarios, salvo que haya comunicado por escrito al S.I.I. el término de sus actividades.-

Declaración presentada fuera de plazo

Las declaraciones presentadas fuera de plazo también deben ser presentadas en las instituciones bancarias y financieras autorizadas.-

Las sanciones por la presentación fuera del plazo legal consiste en multas, intereses y reajustes, que son regulados por el SII.- Las instituciones recaudadoras no están facultadas para calcular tales sanciones, éstas deben ser calculadas por el mismo contribuyente.- Si con ocasión de una posterior revisión del Servicio se determinan diferencias el pago efectuado por el contribuyente se

considerara abono voluntario al giro que emita el SII por este motivo.

En todo caso, el contribuyente puede concurrir a Tesorerías, para que ésta determine el monto de los reajustes, intereses y multas.- Esta determinación tiene validez hasta el último día del mes calendario en que ella se practique.-

Contribuyentes con diversas actividades deben presentar una sola declaración

Los contribuyentes I.V.A. que desarrollen diversas actividades, como es el caso de un comerciantes que además se dedique al transporte de

carga, deben presentar una sola declaración por el conjunto de actividades que desarrollen.-

Ello permite la imputación del total de sus Créditos Fiscales al monto del Débito Fiscal que se haya originado por todas sus operaciones afectas a I.V.A..-

Con todo, las operaciones que se realicen por cada actividad deben registrarse en forma independiente en el o los libros de Compras y Ventas, de modo que puedan verificarse los créditos fiscales, especialmente aquellos imputables a operaciones exentas o no gravadas y que por este hecho no se recuperen.-

Declaración y pago del I.V.A. de empresas con sucursales

El artículo 67 LIVS determina que las empresas con más de un establecimiento, deben declarar y pagar el I.V.A. correspondiente a las operaciones efectuadas tanto en la casa matriz como en las sucursales en forma conjunta en un solo formulario, en el domicilio de la casa matriz.- La aplicación de esta norma no distingue entre empresas que se encuentren o no autorizadas para centralizar su contabilidad.

El mismo precepto faculta al S.I.I. para conferir el carácter de contribuyente a las sucursales, cuando la determinación del impuesto por la casa matriz le origine dificultades de control.- Esta es una facultad privativa del S.I.I. y no está al alcance del contribuyente adoptar por si y ante si esta modalidad de tributación.-

Cuando el S.I.I. ejerza la facultad citada, el traslado de mercancías entre los distintos establecimientos de la empresa se considerará venta y deberá dejarse constancia de tales ventas mediante la emisión de facturas que cumplan con todos los requisitos legales.- El I.V.A. recargado en estas Facturas constituye el Débito Fiscal para el establecimiento emisor y, a su vez, conforma el Crédito Fiscal del establecimiento receptor.-

Declaración y pago del I.V.A. de ventas efectuadas a través de comisionistas o consignatarios

En el caso de ventas efectuadas por comisionistas, consignatarios, martilleros y demás personas que vendan por cuenta de terceros,

el I.V.A. correspondiente a tales ventas debe ser declarado y pagado por el mandante dentro del plazo normal.- Esto implica que tales mandatarios deben remesar oportunamente a su mandante el monto del I.V.A. que haya gravado las ventas efectuadas por ellos, salvo que operen las normas de retención de I.V.A.-

Pago del impuesto I.V.A. en las importaciones

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 64 LIVS, el I.V.A. de las importaciones debe pagarse antes de retirar las especies del recinto aduanero.- Por otra parte, la letra b) del artículo 9 de la ley, prohíbe a las Aduanas autorizar el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se le acredite previamente la cancelación del respectivo tributo.-

Esta norma general se ve excepcionada en el caso de las importaciones con pago diferido.- En efecto, conforme al inciso 4° del artículo 64 LIVS, las personas que, respecto de su giro, no sean contribuyentes de IVA, pueden optar por pagar ese tributo en las importaciones antes de retirar las especies respectivas del recinto aduanero o bien "en las fechas y cuotas que le fije el Director Regional del SII". con “cobertura diferida" para tener derecho a la opción de solucionar el gravamen en una u otra de las oportunidades que, de este modo, le brinde la ley, manteniéndose la exigencia de que la persona no sea contribuyente del I.V.A. y, obviamente, se trate de una especie de su giro no afecta a este tributo.- Esta materia se encuentra reglamentada en la Resolución Exenta N° 1.834 del SII (Diario Oficial de 30 de Julio de 1988).

Pago diferido del I.V.A. en la primera venta de vehículos de transporte de pasajeros

El inciso final del artículo 64 LIVS faculta al SII para autorizar el pago diferido del IVA en la primera venta en el país de vehículos, importados o no, destinados al transporte de pasajeros, con capacidad de más de quince asientos, incluido el conductor, cambiando para estos efectos el sujeto del impuesto.- Contribuyentes que pueden acogerse al beneficio y requisitos:

1. - El contribuyente debe ser un vendedor,

2. - En cuanto a la operación, debe tratarse de la primera venta en el país de vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de 15 o más asientes, incluido el del conductor, cambiando para estos efectos el sujeto del impuesto;

3. - El contribuyente debe facturar el vehículo y acreditar que se trata de la primera venta de un vehículo que cumple con tos requisitos establecidos en la ley; le asiste el derecho de solicitar acogerse al régimen contenido en el inciso final del Artículo 64; d) Debe presentar una solicitud al SII, declarando que:

a) Conoce la norma legal citada;

b) Que asume responsabilidad respecto de la veracidad de las especificaciones del vehículo que facture, y;

c) Que expresa su conformidad en cuanto a que el ejercicio de esta facultad no afectará su derecho a recuperar oportunamente el crédito fiscal que le garantiza la ley.-

Los vendedores de este tipo de vehículos pueden recuperar íntegramente el crédito fiscal que determinen en el mismo mes en que efectúen la venta, imputándolo al pago de cualquier impuesto fiscal, aún de retención, o al de los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las aduanas.-

Pago del I.V.A. por carta certificada

El artículo 30 del Código Tributario permite a los contribuyentes en general, declarar y pagar sus impuestos, remitiendo tal declaración por carta certificada dirigida al SII.- Si la declaración no genera pago de impuesto puede remitirse válidamente hasta el último día del plazo respectivo.- Para estos efectos, la declaración se entiende recibida el día en que la oficina de Correos respectiva reciba la carta certificada para su despacho.-

Si la declaración es con pago de impuesto, la carta certificada debe remitirse al Tesorero respectivo con tres días de anticipación, a lo menos, al

vencimiento del plazo legal respectivo.

Sanciones por falta de declaración y pago

1. - Declaraciones sin movimiento: Esto implica no haber efectuado compras ni ventas durante el periodo tributario.- La sanción es multa de 1 U.T.M. a 1 U.T.A., vigente a la fecha en que tardíamente se presento la declaración, N° 1 artículo 97 Código Tributario

2. - Declaraciones no afectas a pago porque el Crédito Fiscal supera los Débitos Fiscales.- Los contribuyentes afectos a IVA, que se encuentren en esta situación, también están obligados a presentar declaración según lo dispone el artículo 65 de la LIVS.- La no presentación de tales declaraciones se sanciona con multa de 1 U.T.M. por el primer mes y 1 U.T.M. por cada nuevo

mes o fracción de mes de retardo, hasta llegar a 12 U.T.M., N° 2 artículo 97

Código Tributario.

3. - Declaraciones afectas al pago de impuesto.- Su no presentación o la presentación fuera de plazo está sancionado con multa, reajustes e intereses penales en los siguientes términos:

a) Multa: 10% del monto del impuesto adeudado, reajustado, aumentándose en un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo, hasta llegar a un tope máximo de un 30% del monto del impuesto adeudado, N' 11 artículo 97 Código Tributario

b) Intereses penales: 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes de atraso en el pago, calculado sobre el monto del impuesto adeudado, debidamente reajustado, inciso 30 artículo 53 Código Tributario

c) Reajustes: Tanto las multas como los intereses penales se calculan sobre el monto del impuesto adeudado, previamente reajustado según el porcentaje de variación que haya experimentado el l.P.C. en el periodo comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento, y el último día del segundo mes que preceda al de su pago.-

Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mes calendario de su vencimiento, no son objeto de reajustes.-Fiscalización del I.V.A.

Se señaló que tanto el Código Tributario como la ley Orgánica del SII (D.F.L. 7 de 1980), entregan a este Servicio las funciones de aplicación y fiscalización de los impuestos, entre ellos el I.V.A. Esta fiscalización tributaria consiste en la determinación de la verdad contenida en las declaraciones que están obligados los contribuyentes a proporcionar en la forma exigida por la ley, con el objeto de evitar la evasión tributaria.-

En el control de la veracidad del IVA, el SII emplea dos tipos de auditorias:

1. - Fiscalización Interna: que consiste en el estudio e investigación en el ámbito de la propia administración, utilizando diversos medios de información, como Registros de Contribuyentes, Registros de Instituciones de Previsión Social, Informes de Importación y Exportación, Municipales, etc., los que mediante el

empleo de equipos computacionales permite detectar posibles evasores tributarios, y;

2. - Fiscalización Externa o Auditoria de Terreno: Función que mediante la revisión de las operaciones de compras y ventas de una empresa y su

concordancia con los registros y documentos respectivos permite comprobar la exactitud del impuesto declarado.-

Finalidad de la fiscalización del I.V.A.

El SII, con la fiscalización del IVA, persigue la siguientes metas:

1. - Inscripción en el Registro de Contribuyentes de todas las personas que por la realización de sus operaciones puedan quedar afectas a impuestos;

2. - Que los contribuyentes registrados presenten sus declaraciones juradas y paguen sus impuestos de acuerdo a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, dentro de los plazos correspondientes, y;

3. - Que los impuestos enterados en arcas fiscales correspondan realmente a los hechos económicos gravados, para lo cual debe revisar la determinación de la Base Imponible; detectar operaciones omitidas de la contabilidad; descubrir hechos gravados afectos, mediante el análisis de contratos y simulaciones de contrato; detectar fraudes tributarios; detectar contribuyentes marginados de la tributación y crear una conciencia tributaria basada en un control eficiente de la tributación.-

Como resultado de su labor fiscalizadora, el S.I.I. busca detectar las siguientes situaciones:

1. - El cumplimiento correcto de las obligaciones tributarías,

2. - El cumplimiento erróneo de las obligaciones impositiva

3. - El incumplimiento culpable o doloso de las obligaciones tributarias.-

En el caso de cumplimiento erróneo de las obligaciones impositivas el S.I.I. deberá iniciar el procedimiento administrativo del artículo 63 Código Tributario para determinar diferencias de impuestos, que culmina con la liquidación, giro y pago, a menos que el contribuyente impugne la liquidación dentro de plazo, iniciándose el procedimiento contencioso establecido en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, Procedimiento General de Reclamaciones.-

En el caso de incumplimiento culpable o doloso de las obligaciones tributarias el SII iniciará un procedimiento de carácter penal tributario, para la aplicación de sanciones, conforme al procedimiento establecido en el artículo 161 y siguientes o 165 y siguientes del C .T., o interpondrá una querella o denuncia al Juez del Crimen que corresponda, incoándose en juicio criminal ordinario de acuerdo a las normas del C.P.P.

Impuestos Adicionales y Específicos

Impuesto Adicional a Especies Calificadas Suntuarias

El artículo 37 de la LIVS establece un impuesto adicional, que se calcula sobre la misma base sobre la cual se calcula el impuesto IVA, a la importación o ventas de ciertos bienes corporales muebles calificados como suntuarios.-

Este impuesto tiene el carácter de adicional por cuanto se suma o adiciona al impuesto I.V.A.

El impuesto adicional es de tasa proporcional aunque variable, por cuanto, según sea el bien objeto de la importación o venta, la tasa será de 30% o 50%.-

Hecho gravado por el impuesto adicional del art. 37

1. - La primera venta o importación de:

a) Alfombras y tapices finos;

b) Vehículos casa-rodante autopropulsados;

c) Conservas de caviar y sucedáneas;

d) Artículos de pirotécnia y fuegos de artificios, y;

e) Armas de aire o gas comprimido.-

El impuesto se aplica además del IVA y con una Tasa de 50%.-

2. - La primera venta o importación de yates.- El impuesto se aplica además del IVA y con Tasa de 30%.-

3. - Todas las ventas e importación de:

a) Artículos de oro, platino y marfil;

b) Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas, y;

c) Pieles finas, manufacturadas o no.-

El impuesto se aplica además del IVA y con Tasa del 50%.-

En este caso el impuesto constituye Crédito Fiscal para vendedores e importadores.-

Impuesto Adicional a los Licores y Otras Bebidas Analcohólicas

El artículo 42 del D.L. 825 de 1974, estableció un impuesto adicional, de tasa proporcional, que se aplica además del IVA, a las ventas o importación de licores, bebidas alcohólicas, bebidas analcohólicas y en general a cualquier producto que sustituya a las bebidas o sirva para preparar similares.-

Hecho gravado por el artículo 42

1. - La importación habitual o no de los productos señalados en el artículo 42, efectuados por cualquier persona;

2. - Las ventas o hechos que la ley equipara a venta, al por mayor o al detalle de los productos señalados en el artículo 42, efectuados por las siguientes personas:

a) Importadores;

b) Productores, excepto por las ventas de vino a granel efectuadas a otros vendedores afectos al Impuesto Adicional del Artículo 42, las que no se encuentran afectas a este tributo;

c) Elaboradores, envasadores y distribuidores.

3. - Las ventas efectuadas por otros vendedores, que no sean de aquellos antes señalados (letras a y b anteriores), a otros vendedores.- Las ventas que efectúen estos vendedores al detalle o al publico consumidor no se encuentran gravadas por este impuesto.-

Sujeto Pasivo

1. - Vendedores por ventas efectuadas a otros comerciantes o vendedores;

2. - Importadores;

3. - Productores, excepto por las ventas de vino a granel efectuadas a otros vendedores afectos al Impuesto Adicional del Artículo 42;

4. - Elaboradores y envasadores.-

Los vendedores que realizan ventas al por mayor y al detalle, tributan de la siguiente forma:

1. - Por las ventas al por mayor: Están afectos al Impuesto Adicional, debiendo recargarlo separadamente en las facturas.-

2. - Por las ventas al detalle: No están afectas al impuesto Adicional, por lo que no debe incluirse en las boletas.-

3. - Crédito Fiscal: Proporcional considerando la relación porcentual entre las ventas afectas (al por mayor) y las no gravadas (al detalle) del mes respectivo.-

Ventas No Gravadas

No se encuentran gravadas con el impuesto Adicional del Artículo 42:

1. - Las ventas del comerciante minorista al consumidor;

2. - Las ventas al detalle o al consumidor efectuadas por mayoristas que no sean de aquellos en las letras a), b) y c) del artículo 43, importadores, productores y distribuidores.-

3. - Las ventas de vino a granel efectuadas por productores a otros vendedores o productores que sean sujetos del Impuesto.-

Base Imponible

Tanto en el caso de las ventas, como de las importaciones y otros hechos que el artículo 8 equipara a ventas, la base imponible de esta impuesto es la misma del IVA; así en las ventas la base está formada por el valor de la operación más las partidas señaladas en el artículo 15, si ellas no estuvieren formando parte del precio, y en la importaciones está formada por el valor aduanero o el C.I.F., según corresponda, más las partidas enumeradas en el artículo 15 cuando corresponda.-

Momento en que se devenga el impuesto

El impuesto se devenga en las mismas oportunidad en que se devenga el I.V.A. Crédito fiscal del impuesto adicional

Los importadores, productores elaboradores y envasadores, las empresas distribuidoras y los comerciantes mayoristas de estos productos, tienen derecho a un crédito fiscal contra este impuesto, equivalente al que se les haya recargado por igual concepto en sus facturas de compra o al que hayan pagado por la importación de estas mercancías.

El crédito fiscal está constituido por el impuesto adicional recargado separadamente en las facturas de compra, más el tributo adicional pagado por las importaciones, y más o menos los ajustes que corresponda hacer por la notas de débito o crédito emitidas por los proveedores.-

Debito fiscal

Está constituido por el impuesto Adicional recargado en las facturas de venta o incluido en las boletas respectivas, más el tributo recargado en la Notas de Débito y menos el impuestos de las Notas de Crédito emitidas por el contribuyente.-

Impuesto a pagar

Tanto los débitos fiscales de I.V.A. como los del Impuesto Adicional se consolidan determinando un solo grana débito fiscal.- Lo mismo ocurre con los créditos fiscales, por lo que si existe un remanente de crédito fiscal, dicho remanente será consolidado y se imputará al mes siguiente tanto al I.V.A. como a los impuestos Adicionales del nuevo período.-

Situación de los Exportadores

Conforme lo dispone el inciso 2° del artículo 45 del D.L. 825, los exportadores de productos señalados en el artículo 42 tienen derecho a recuperar, además del IVA, el impuesto Adicional soportado en las adquisiciones e importaciones destinadas a su actividad de exportación.-

Diferencias de Inventario

Las diferencias de inventario, que pueden corresponder a faltantes o excedentes, tienen diferente tratamiento administrativo según los siguientes formas:

1. - Faltantes Afectos a Impuestos Adicional:

a) La menor existencia de productos, que se establezca entre las anotaciones de los libros y las que resulten de los inventarios practicados por el Servicio, se presumirán que han sido vendidas en el mes en que se efectúa el inventario, y deberán pagar el impuesto correspondiente, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las sanciones que procedan, inciso 1° del artículo 76 LIVS;

b) Los productores de vino que no acrediten fehacientemente el destino de su producción y existencias, incurrirán en la presunción de venta, y el impuesto se aplicará sobre el precio de venta, determinado sobre la base del más alto precio obtenido por el productor en el mes en que se efectúa el inventario o, en su defecto, sobre el precio de venta determinado por el Servicio, sin perjuicio de la multa correspondiente, inciso 2° del artículo 76 LIVS.-

c) Las mermas que excedan los porcentajes tolerados, se presumirán de derecho, que los productos han sido vendidos para el consumo, debiendo pagar el impuesto respectivo, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor a la fecha del inventario, inciso penúltimo del artículo 75 LIVS.

2. - Faltantes no afectos al Impuesto Adicional:

a) Faltantes cuyas salidas se acrediten fehacientemente, en los términos del artículo 10 del Reglamento.-

b) Perdidas ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, circunstancia que deberá ser comunicada oportunamente al Servicio, a objeto que este las constate y autorice la rebaja, como pérdidas, en los libros.-

c) Mermas efectivas de existencias mantenidas en recintos sellados, siempre que ellas sean comprobadas por el Servicio, inciso Final artículo 75.

3. - Mayores existencias: La mayor existencia de licores, piscos y vinos, champañas, chichas y cerveza que establezca el Servicio, se presumirá adquirida en forma ilegal, debiendo proceder a su comiso, sin perjuicio de comunicar de este hecho al SAG para la aplicación de normas de su competencia, artículo 78.-

Tasa del Impuesto

La Ley 19.534 (D.O. 18/11/97), modificó el artículo 42 en estudio, en el sentido de cambiar la tasa establecida en la letra a) de dicha disposición, regulándola entre un 27% y un 47%, dependiendo de la graduación alcohólica del producto (según la graduación Gay Lussac).- De igual forma se suprimen las letras b) y f) del artículo 42.- Estas modificaciones comenzarán a regir a contar de 1° de Diciembre del año 2.000.

Sin embargo y hasta cuando se derogue definitivamente la letra f) del artículo 42, la Tasa será la siguiente:

1. - Desde el 1° de Diciembre de 1997, y durante los 12 meses siguientes, un 65%



Impuestos adicional y especifico a la importación de vehículos terminados, semiterminados y de conjunto de piezas para su armaduría

Estos impuestos se encuentran establecidos en los artículo 43 bis y 46 del D.L. 825, cuyos textos fueron fijados por el artículo 18 de la Ley 18.483 de 1985.-

1. - Impuesto adicional a la importación de vehículos terminados o semiterminados o de conjunto de partes o piezas necesarias para su armaduria, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o carga, art. 43 bis:

a) Hecho Gravado: La importación, habitual o no, de vehículos terminados o semiterminados o del conjunto de partes o piezas necesarias para su armaduría, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o carga.-

b) Base Imponible: Valor aduanero del vehículos partes o piezas.-

c) Determinación de la Tasa: Se determina aplicando al valor aduanero el porcentaje que resulte de multiplicar la cilindrada del motor, expresada en centímetros cúbicos, por el factor 0,03, restando 45 al resultado de esta multiplicación.

TASA = (c.c. x 0,03) – 45

d) Monto máximo del Impuesto: USD 7.339,13 desde 01.01.95, cantidad que se actualiza a Enero de cada año, mediante Decreto de Hacienda.

e) Rebaja de la Tasa: La tasa de este impuesto se rebaja en un 75%, no pudiendo en definitiva ser superior a al 15%, en la importación de los siguientes vehículos terminados o semiterminados o del conjunto de partes o piezas necesarias para su armaduría:

i) Camionetas de 500 Kl. y hasta 2.000 Kl. de capacidad de carga útil;

ii) Vehículos tipo Jeep y furgones, según definición de la Comisión Automotriz, a su juicio exclusivo;

iii) Vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de 10 y hasta 15 asientos, incluidos el del conductor, en cuyo caso la tasa mínima es de 5%.-

f) Carrocerías de vehículos automóviles: El impuesto del artículo 43 Bis y del artículo 46 afecta también la importación de carrocerías de vehículos automóviles destinados al transporte de pasajeros, con capacidad hasta 15 asientos, incluido el del conductor, o de carga con

una capacidad de hasta 2.000 Kl de carga útil, pero considerando la cilindrada del motor y el valor aduanero del último modelo nuevo del vehículo automóvil al que corresponda dicha carrocería, rebajado en un 60% para los efectos de la aplicación del impuesto del artículo 43, o del establecido en el artículo 46.-

g) Sujeto pasivo: El importador, habitual o no.-

Impuesto Especifico del Art. 46.

1. - Hecho Gravado: Importación, habitual o no, de vehículos automóviles terminados o semiterminados y de conjunto de piezas o partes necesarias para su armaduría, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o carga, con una capacidad de carga útil de hasta 2.000 Kl.

2. - Base imponible: La parte del valor aduanero que excede de US$ 9.785,49 (actualizado al 01.01.95).-

3. - Tasa: Proporcional de 85%

4. - Sujeto Pasivo: El importador, habitual o no.-

Normas Comunes para los artículos 43 Bis y 46

1. - En las importaciones de conjuntos de partes o piezas de vehículos o de vehículos semiterminados, se considera el valor aduanero que corresponda al vehículo totalmente terminado, fijado por el Servicio de Aduanas.-

2. - Los vehículos de años anteriores, nuevos o usados, pagan sus impuestos considerando el valor aduanero correspondiente al último modelo nuevo o su similar, aplicándose si procediere, rebajas por uso y/o daños, de acuerdo a las normas que determine el Servicio de Aduanas.-

3. - Los impuestos que afecten la importación de conjunto de partes o piezas o de vehículos semiterminados necesarias para la armaduría, se pagarán dentro de los 60 días siguientes al de la importación, y serán girados por el Servicio de Aduanas, expresado en dólares de U.S.A., sin embargo previo a su retiro de la potestad de la Aduana, el importador deberá suscribir un pagaré a la orden de Tesorería, por el monto de estos impuestos.

Vehículos que su importación no esta gravada con estos impuestos

1. - Vehículos motorizados destinados al transporte de pasajeros, con capacidad de más de 15 asientos, incluido el del conductor;

2. - Camiones, camionetas y furgones de más de 2.000 Kls. de carga útil;

3. - Conjunto de partes o piezas o vehículos semiterminados necesarios para la armaduría de vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de más de 15 asientos, incluido el del conductor, y de camiones, camionetas y furgones de más de 2.000 Kls. de carga últ.;

4. - Vehículos internados según los casos previstos en las letras B) y C) del Artículo 12 del D.L. 825, ni los que se importen con franquicias desde las Zonas Francas a sus respectivas Zonas Francas de Extensión.

Crédito Fiscal

Los impuestos establecidos en los arts. 43 bis y 46 del D.L. 825 no dan derecho a crédito fiscal, por tanto si bien dicho impuesto no forman parte de la base imponible del IVA que grava las importaciones, si integran la base imponible del IVA que afecta a las posteriores ventas de estos bienes.-

Impuestos específicos a las gasolinas automotrices y al petróleo diesel

1. - Impuesto vigente hasta el 30 de Abril de 1986: Hasta esta fecha rigió un impuesto específico a las gasolinas automotrices, el que se aplicaba a la primera venta o importación, siendo su tasa de un 27%.- Dicho impuesto se encontraba establecido en el D.S. de Economía N° 294 de 1980.

2. - Impuesto vigente a partir del 01 de Mayo de 1986: Mediante el artículo 8 de la Ley 18.502 de 1985, se derogó el impuesto establecido en la D.S. N° 249, y se estableció un impuesto específico no solo a la gasolinas automotrices sino que también al petróleo diesel, y se modificó la tasa porcentual por un valor fijo.

3. - Hecho Gravado: La primera importación o venta de gasolinas automotrices y petróleo diesel, según proceda.

4. - Tasa del Impuesto: Conforme a lo señalado en el artículo 6° de la Ley 18.502, el impuesto específico que afecta al Petróleo Diesel a contar del 1° de Enero de 1990 es de 1,5 UTM por metro cúbico.-

Tratándose de las gasolinas automotrices, conforme a la modificación introducida por el artículo 6° de la Ley 19.055 al artículo 6° de la Ley 18.502, el impuesto específico quedo fijado en la cantidad de 3,4893 UTM por metro cúbico, a contar de 1° de Enero de 1993.

5. - Momento en que se devenga el Impuesto: Al momento de la primera venta o importación de las gasolinas automotrices o del petróleo diesel.

6. - Sujeto del Impuesto: Al tenor de los establecido en el artículo 6° de la Ley 18.502, es sujeto de este impuesto el productor o importador de las gasolinas automotrices y petróleos diesel.

7. - Oportunidad en que se debe pagar el Impuesto: Los productores deben enterar el impuesto en arcas fiscales dentro de los 10 días hábiles siguientes a la semana en que se efectúen las transacciones.- Por su parte, los importadores deben pagar el impuesto antes del retiro de las especies de Aduana y como condición previa para ello.

8. - Incidencia en la Base Imponible del IVA: Los impuestos específicos a las gasolinas y petróleos diesel no forman parte del base imponible del IVA en la importaciones ni en ninguna de las etapas de producción o distribución ni en la venta al consumidor.

9. - Exportación de Combustibles y Ventas a Zona Franca: Conforme a lo señalado en el artículo 6° de la Ley 18.502, los contribuyentes que exporten gasolinas automotrices y petróleos diesel, así como también aquellos que las vendan a las Zonas Francas, estarán exentos del IVA y de los impuestos específicos.

No obstante lo anterior, si en su adquisiciones hubieren soportado estos tributos, recuperarán dichos impuestos, de acuerdo al mecanismo contemplado en el artículo 36 LIVS, reglamentado por el D.S. Economía N° 348 de 1975.-

Por su parte, las ventas de estos productos, nacionales o nacionalizados, desde las Zonas Francas Primarias a su respectiva Zona Franca de Extensión o su reingreso al resto del país, quedan afectas a los impuestos específicos correspondientes, como si se trataren de importaciones, pero sin pagar derechos de internación.-

10. - Crédito Fiscal por impuesto al Petróleo Diesel: El artículo 7° de la Ley 18.502 faculto al Presidente de la República para dictar normas que permitan a los contribuyentes del IVA recuperar el impuesto al petróleo diesel soportado en sus adquisiciones, con la sola excepción del combustible destinado a vehículos motorizados que transiten por calles, caminos o vías públicas en general.

a) Contribuyentes que tiene derecho a este Crédito Fiscal:

i) Vendedores afectos a I.V.A.

ii) Prestadores de servicios afectos a I.V.A.

iii) Exportadores con derecho a recuperar I.V.A.

iv) Empresas navieras y de aeronavegación (D.S. 348)

v) Contribuyentes que efectúen ventas de productos a las Zonas Francas (artículo 10 bis del D.F.L. 341 de 1977)

vi) Empresas constructoras, y

vii) Empresas de transporte ferroviario.

b) Contribuyentes que no tienen derecho a Crédito Fiscal:

i) Las empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino que le den al petróleo diesel que adquieran, excepto empresas ferroviarias;

ii) Las empresas que tengan vehículos motorizados terrestres (autos, furgones, jeep, camionetas, camión, etc.) respecto del petróleo diesel utilizados en ellos, y;

iii) Productores, importadores y demás empresas que comercializan el petróleo diesel

c) Formas de recuperar el Crédito Fiscal: Se considera como un crédito fiscal de IVA, imputable al débito fiscal, pero su información se debe proporcionar separadamente del crédito fiscal IVA.- Dicho crédito deberá someterse a las normas aplicables al crédito fiscal IVA en cuanto :

i) Reajustabilidad,

ii) Periodo tributario en que deben imputarse,

iii) Improcedencia del crédito (artículo 23 LIVS)

iv) Impuesto indicado separadamente de las facturas.-

Fondo de estabilización del precio del petróleo

Mediante la Ley 19.030 de 1991, cuyo reglamento está contenido en el D.S. de Minería N° 9 de 1991, se estableció un Fondo de estabilización del precio del petróleo, que afecta o beneficia a los productores nacionales o importadores, consistente en un impuesto o crédito, que es igual al 60% de la diferencia, cuando ella es positiva, entre el precio de referencia anterior y el precio de paridad, aplicado sobre cada metro cúbico de producto vendido o importado.

Teoría del Flujo de Ingresos

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