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El Contencioso Tributario

Tema II

Facultades de la Administración Tributaria

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V II JO R N A D A S V E N E Z O L A N A S D E D E R E C H O T R IB U T A R IO

VII JORNADAS VENEZOLANAS DE

DERECHO TRIBUTARIO

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

C a r a c a s - 2 0 0 4

LOS ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN

SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

V II J o r n a d a s v e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

© Editado por:Asociación Venezolana de Derecho TributarioCARACAS-VENEZUELAwww.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de Ley.Depósito Legal: lf 25220043403119

ISBN: 980-12-0979-08

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de la AVDT.

Cubierta: G22 Diseño Integral, C.A.Diagramación e impresión: Editorial Torino

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SUMARIO

Presentación.

TEMA I EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

1) Ineficacia del Recurso Contencioso Tributario de Anulación como Medio de Protección frente al Silencio o Inactividad de la Administración Tributaria: Comentarios críticos a la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en materia de amparo tributarioJuan Carlos Fermín Fernández....................................................... 15

2) Naturaleza y Recurribilidad de las Respuestas Motivadas por las Consultas TributariasRaúl Gustavo Márquez Barroso..................................................... 47

3) La Competencia en la Jurisdicción Contencioso Tributaria Manuel A. Iturbe Alarcón........................................................... 83

4) Algunas Particularidades de la Prueba en el Contencioso Tributario de NulidadJuan Carlos Márquez Cabrera........................................................ 123

5) La Prueba de Testigo Experto y su Valoración en el Proceso Contencioso Tributario VenezolanoJesús Sol G il ........................................................................................ 145

6) La Ejecución de Sentencia en el Proceso Contencioso Tributa- rio. (A la luz del Código Orgánico Tributario de 2001).Ingrid Cancelado Ruiz....................................................................... 165

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V II J o r n a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

TEMA II FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES

1) La Desobediencia Tributaria como Derecho y Garantía délos Contribuyentes frente a la Administración TributariaJosé Rafael Belisario Rincón............................................................ 201

2) La Garantía Constitucional de la Tutela Judicial Efectiva y las Prerrogativas Fiscales de Indole Procesal en el Contencioso Tributario VenezolanoValmy Díaz Ibarra........................................................................... 225

3) El Procedimiento de Verificación en el Código Orgánico Tributario y las Garantías ConstitucionalesFátima Díaz Sivira .......................................................................... 283

4) La Verificación y los Derechos de los Contribuyentes en el Procedimiento Penal TributarioCarlos E. Weffe H ............................................................................. 303

5) Actuación de la Administración Tributaria y del Administrado en el Proceso de FiscalizaciónRolando J. López Fonseca A ............................................................. 337

6) Supuestos para la Procedencia del Procedimiento de Intimación de Derechos Pendientes: Su uso o abuso por parte de las Autoridades TributariasMoisés A. Vallenilla Tolosa............................................................ 351

7) La Capacidad Contributiva en las Retenciones TributariasEduardo Guevara C.......................................................................... 383

INFORMES DE RELATORÍA

Tema I: El Contecioso TributarioRelator: Elvira Dupouy Mendoza........................................................... 415

Tema II: Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los ContribuyentesRelator: Luis Fraga Pittaluga.................................................................. 427

Conclusiones y Recomendacionesde las VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario............... 467

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PRESENTACIÓN DE LA OBRA CONTENTIVA DE LAS PONENCIAS DE

LAS VII JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

El arribo a la Séptim a Edición de las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, es clara señal de la consolidación que ha alcanzado el m ás reconocido de los eventos nacionales organizados sobre tan relevante materia en el país.

Es m otivo de satisfacción para la AVDT el que cada dos años el m undo de los tributaristas nacionales vuelquen su atención hacia las Jornadas, asistiendo a ellas m asivam ente y contribuyendo con su participación y aportes a hacer de esta actividad la principal fuente generadora de propuestas y recom endaciones con miras a lograr un sistema tributario más justo, eficiente y adecuado a nuestros tiem pos y realidades.

La participación dem ocrática que siem pre ha caracterizado a este foro queda reflejada, tal vez en una de sus m ás depuradas expresiones, al asegurarse la concurrencia de abogados del sector privado, así como del sector público nacional y m unicipal, tanto de la ram a ejecutiva como judicial que, interviniendo a título personal con su experiencia y visión del tem ario, han hecho de ésta, la publicación que los reúne, una de especial valor y atractivo científico.

La temática que conforma el contenido programático de este evento, producto del sondeo de opiniones de nuestros agremiados, es reflejo de sus inquietudes no sólo en su condición de abogados especializados en derecho tributario, sino tam bién de ciudadanos de este país. Es por tanto muy oportuno el estudio de los temas "E l Proceso Contencioso Tributario" y "Las Facultades y Obligaciones de la Adm inistración Tributario y los D erechos y Garantías de los Contribuyentes".

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V II J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

La situación por la que atraviesa Venezuela, cuando se ha puesto en tela de ju icio la plenitud del estado de derecho, no excluye como resulta obvio, a su garante último, el Poder Judicial y, dentro de él, a la Jurisdicción Contencioso Tributaria, que con problem as y lim itaciones, es justo reconocer, tradicionalm ente se ha m anejado de m anera excepcional dentro del m arasmo de vicios registrados por la adm inistración de justicia a lo largo de la historia democrática del país.

La eficacia que exige la Constitución de la República Boliva- riana de Venezuela al sistema tributario, depende de la concurrencia de una serie de factores que com ienzan por la legislación que lo regula, continúan con la Adm inistración Tributaria que la instrumenta, con los sujetos pasivos obligados a su cumplim iento, con los tribunales de justicia que resuelven los conflictos que se suscitan entre éstos y la Administración, y culmina con el destino que el Estado da a los recursos de origen tributario que recauda.

Si bien cada uno de estos factores tiene su peso específico en el logro de un verdadero sistem a tributario, como acontece en cualquier otra área del D erecho, la m ayor aproxim ación a la justicia, fin último del ordenam iento jurídico, está en m anos de los Tribunales de la República.

No m ucho habrem os logrado con un Código Orgánico Tributario bien concebido, en el que converjan en pleno equilibrio el respeto de los derechos y garantías del contribuyente con las am plias facultades de la A dm inistración, si no contam os con un Poder Judicial conformado por jueces probos y con dominio de la materia. Si además, los tribunales de la República no gozan de verdadera autonomía, no son suficientes en número, no responden a una racional distribución territorial y carecen de adecuados recursos tecnológicos, la tan anhelada justicia será una quimera.

La creación en septiembre de 2003 de los tribunales regionales con com petencia en lo contencioso tributario, dem anda insatisfecha por m uchos años, constituye un paso de avanzada

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P resen tació n

en resguardo de los derechos de los contribuyentes y de los entes m enores en su condición de sujetos activos de la relación jurídica tributaria. Sigue siendo sin em bargo una fuerte preocupación, la paralización del proceso de selección de los jueces m ediante el sistem a de concurso, tal como lo exige el artículo 255 de la Constitución, no sólo respecto de esos nuevos tribunales, sino tam bién de los existentes desde hace tiempo atrás en la R egión C apital, realidad no exclusiva de esa ju risd icción , al punto de que actualm ente el 85% de los ju eces del país son provisorios, con las negativas consecuencias que ello supone.

Esa realidad esperanzadora, a la vez que preocupante, sirve de m arco referencial para abordar el primero de los tem as seleccionados para estas Jom adas "E l Proceso Contencioso Tributario", para el cual han sido presentadas seis ponencias, bajo la Relatoría de la Dra. Elvira Dupouy M endoza.

Los tópicos analizados por los ponentes dentro del tema general "E l Proceso Contencioso Tributario" son:

- Efectos del silencio adm inistrativo en las solicitudes de devolución de tributos y concretam ente sobre la procedencia o no del recurso contencioso tributario de Juan Carlos Ferm ín M árquez;

- N aturaleza y recurribilidad de las respuestas m otivadas por las consultas tributarias de Raúl M árquez Barroso;

- La com petencia en la jurisdicción contencioso tributaria de M anuel Iturbe Alarcón;

- L as p ru eb as en el d erech o trib u ta rio de Ju a n C arlos M árquez Cabrera;

- La prueba de testigo experto y su valoración en el proceso contencioso tributario de Jesús Sol Gil; y

- La ejecución de sentencias en el proceso contencioso tributario de Ingrid Cancelado Ruiz.

"Las Facultades y Obligaciones de la Administración Tributaria y los Derechos y Garantías de los Contribuyentes" constituye el

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VII J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io

segu n d o tem a se lecc io n a d o para co n fo rm ar el co n ten id o program ático de esta edición de las Jornadas, el cual bajo la Relatoría del Dr. Luis Fraga Pittaluga, es analizado en la perspectiva de siete ponentes, quienes abordaron los siguientes tópicos:

- La desobediencia tributaria com o derecho y garantía de los contribuyentes frente a la A dm inistración Tributaria de José Rafael Belisario Rincón;

- La garantía constitucional de la tutela judicial efectiva y las prerrogativas fiscales de índole procesal en el contencioso tributario venezolano de Valm y Díaz;

- El procedim iento de verificación en el Código O rgánico Tributario y las garantías constitucionales de Fátima Díaz;

- La verificación y los derechos de los contribuyentes en el procedimiento penal tributario de Carlos W effe;

- Actuación de la Adm inistración Tributaria y del adm inistrado en el procedim iento de fiscalización de R olando López Fonseca;

- Supuestos para la procedencia del procedimiento de intim ación de derechos pendientes: su uso y abuso por parte de las autoridades tributarias de M oisés Vallenilla Tolosa;

- La capacidad contributiva en las retenciones del IVA de Eduardo Guevara;

En las diversas ponencias que conforman el temario sobresalen m aterias que han sido abordadas por la jurisdicción contencioso tributaria y, muy especialmente por la Sala Político-Admin istra tiv a del T rib u n al Sup rem o de Ju stic ia , escen ario por excelencia para el ejercicio del derecho a la defensa del sujeto pasivo de la relación jurídica-tributaria y medio idóneo para el reconocimiento de las pretensiones de la Administración. Tales decisiones son claro reflejo de la interpretación y aplicación que nuestro M áximo Tribunal ha conferido a los derechos y garantías de los contribuyentes, así como de las facultades de la A dministración, por lo que cabe destacar respecto de ellas:

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P resen tació n

- La demora de más de casi dos años en la decisión de Recursos de N ulidad por Inconstitucionalidad e Ilegalidad interpuestos por miles de contribuyentes contra las providencias dictadas por el SEN IAT en las que designa a los contribuyentes especiales y a ciertos entes públicos agentes de retención del Im puesto al Valor Agregado, haciendo caso om iso a los graves perjuicios económ icos que tales m edidas ocasionan y a la desigualdad que generan respecto de contribuyentes que, encontrándose en la m isma situación han sido objeto de tratam iento diferente, al haber obtenido de la Corte Primera de lo Contencioso Adm inistrativo medidas cautelares que suspenden respecto de ellos la aplicación de tales providencias;

- Sentencias en las que se declara la im procedencia de recursos de amparo contra leyes violatorias del principio de legalidad y de no confiscatoriedad, bajo el cuestionable argumento de tratarse de norm as de carácter programático (Sentencia Brenntag Vs. Providencias Adm inistrativas de Agentes de Retención del IVA);

- El em pleo de la perención como medio para descargarse de causas, bajo el argum ento de que el com portam iento de las partes presume la pérdida de interés en sus resueltas, incluso después de dicho vistos y encontrarse en etapa de sentencia. (Sentencia DH L vs. SEN IAT hoy día suspendida);

- La negativa de admisión de las acciones de amparo tributario incoadas en virtud del silencio o inactividad formal de la A dm inistración Tributaria, de pronunciarse sobre las solicitudes de reintegro tributario presentadas por los contribuyentes, bajo el argumento de que el recurso procedente en tales casos es el contencioso tributario de anulación, a pesar de haber sido sostenido lo contrario en la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia (Sucesión Carlos Alberto Dom ínguez);

- El rechazo de la deducibilidad de gastos por no haberse

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V II J o r n ad as V en e z o l a n a s de D er ec h o T ributario

practicado la retención, afirmando que con ello no se afecta la capacidad contributiva (Cotécnica de Caracas);

- La concurrencia de todos los requisitos alternativos a los que hace referencia el artículo 263 del Código Orgánico Tributario para la suspensión de los efectos de los actos administrativos de contenido tributario, estos son, periculum in mora, fum us bonis iuris, y periculum in danni, lo que luce una m odificación del contenido de la norm a que ha hecho ilusoria su instrumentación, en virtud de que por ser actos de contenido económ ico resulta verdad eram ente satánica la exigencia por parte de los tribunales de la prueba del último de los extrem os m encionados (Deportes El M árquez, C.A.)

Lo anterior es tan sólo un reflejo de la orientación que llevan a nivel judicial los dos grandes temas que conforman el programa de las VII Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario. Esperamos sirva este esfuerzo de la AVDT y especialmente de nuestros ponentes, para motivar la búsqueda del sistema tributario modelo a que alude el artículo 316 de nuestra Constitución, lucha esta que continúa hoy, con el despertar, con ese abrir de ojos que nos impulsa a actuar con tan solo ver lo que nos rodea.

Aprovecham os esta oportunidad para reconocer en nom bre del Consejo Directivo de la AVDT la labor llevada a cabo por los integrantes del Com ité Organizador de estas VII Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario, integrado por las abogados M ery Bóveda a cuyo cargo estuvo la coordinación del evento, María Cristina Jiménez, Yajaira M arín y M aría Gabriela Bacalao , qu ien es ju n to s a V ilm a G u tiérrez y Em il G on zález , p e rm itie ro n que n u e v a m e n te la A so c ia c ió n cu m p lie ra a cabalidad con sus seguidores y con el país.

Abg. Juan Cristóbal Carm ona Borjas Presidente de la AVDT

Caracas, 24 de noviem bre de 2004.

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TEMA IEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

INEFICACIA DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE ANULACIÓN COMO MEDIO DE PROTECCIÓN FRENTE AL SILENCIO

O INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Comentarios críticos a la jurisprudencia

de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en materia de amparo tributario

J u a n C a r l o s F er m ín F er n á n d e z *

I. IN TR O D U C C IÓ N

Desde su establecim iento en nuestro ordenam iento jurídico, la acción de amparo tributario1 ha sido considerada por un im portante sector de la doctrina tributaria y administrativa nacional, como uri m edio de protección, de carácter " extraordinario" o "subsidiario", frente a las demoras excesivas de la Adm inistración Tributaria en dar respuesta a las solicitudes o peticiones presentadas por los contribuyentes y demás sujetos pasivos.

* Abogado-UCAB. Curso de Especialización en Derecho Tributario-UCV. Profesor en la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa-UNIMET. Ex- Jefe de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Ex-miembro del Consejo Directivo y Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Abogado Asociado del Escritorio Rodríguez & Mendoza.

1 Artículos 302 al 304 del Código Orgánico Tributario de 2001.

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V II Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

N o obstante haberse superado la tesis que, en sus inicios, equiparaba el amparo tributario a la acción de tutela o amparo constitucional, y de sostenerse actualmente -e n forma prácticam ente unánim e- que la acción de amparo tributario participa de la m ism a naturaleza del recurso por abstención o carencia, aunque con un alcance más limitado, el supuesto carácter "extraordinario" que todavía hoy se le atribuye a esta acción, ha llevado a negar su adm isión en aquellos casos en que el ordenamiento legal prevé otros m edios procesales -supuestam ente- capaces de reparar la lesión sufrida por el contribuyente, como consecuencia de la falta de pronunciam iento oportuno de la Adm inistración Tributaria.

Así, por ejem plo, se ha sostenido que la acción de am paro trib u tario no proced e en los casos en que h aya operad o la denegatoria presunta (silencio adm in istrativo negativo), de las solicitudes de repetición por pago indebido o en exceso de tributos (reintegro tributario) form uladas por los contribuyentes o responsables, ya que, en estos casos, los perjuicios causados por la dem ora o inactividad de la A dm inistración, pueden perfectam ente ser reparados m ediante el ejercicio del recurso contencioso tributario de anulación contra el acto denegatorio "presunto".2

Es esta la posición que asumió la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias de fechas 15 de m ayo de 2002 (caso: C om erc ia liz a d o ra d e A lim en to s L oy a r la , C.A.) y 06 de febrero de 2003 (caso: G ettin g Security R ein su ran ce C om pan y), al declarar improcedentes las acciones de am paro tributario incoadas por las em presas accionantes, frente a la excesiva dem ora en que habría incurrido el Servicio Nacional Inte

2 Ver CANOVA G., ANTONIO I.: "Análisis crítico del amparo constitucional en los tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa", REVISTA DE LA FUNDACIÓN PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA N ° 10, Caracas, 1994, pp. 92-93: D'ASCOLI CENTENO, HUMBERTO: "El Amparo Tributario: un medio procesal frente a la inactividad o pasividad de la Administración Tributaria", REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO N° 81, Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 1998, p. 71.

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Ju a n C a rlo s F erm ín F e r n á n d ez

grado de Adm inistración Aduanera y Tributaria (SEN IA T), en pronunciarse sobre las solicitudes de reintegro tributario presentadas por ellas.

De acuerdo con el criterio sostenido por la Sala Político A dm inistrativa en las decisiones antes citadas, la acción de amparo tributario no procede en los casos de reclamación de repetición de lo pagado indebida o excesivam ente por concepto de tributos, m ultas y demás accesorios, debido a que el perjuicio que acarrearía la falta de decisión o demora de la Adm inistración Tributaria en pronunciarse sobre la reclam ación, sería reparable por el medio procesal establecido en el artículo 182 del Código Orgánico Tributario de 1994 (equivalente al artículo 199 del Código de 2001), que es la interposición del recurso contencioso tributario, por vía de silencio administrativo negativo.

A sí, con el pretexto de h ab er u tilizad o una vía p rocesal inapropiada (la acción de am paro tributario), la Sala Político A dm inistrativa Tribunal Suprem o de Justicia decidió negar la protección solicitada por las contribuyentes frente al silencio o inactividad formal de la Adm inistración Tributaria en el procedim iento de repetición de pago, incurriendo de esta form a, a nuestro modo de ver, en una manifiesta denegación de justicia, violatoria del derecho de las accionantes a una tutela judicial efectiva de su derecho de petición.

En efecto, al declarar im procedentes las acciones de amparo tributario intentadas, e im poner a las contribuyentes la "carga" de utilizar un medio procesal que, por su naturaleza impugna- toria, no es el adecuado para reparar la lesión causada por el silencio o demora de la Adm inistración Tributaria, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia no sólo se abstuvo de brindar la protección jurídica solicitada por los accionantes frente a una actuación ilegal de la A dm inistración, sino, también, de ejercer el control judicial a que estaba obligada respecto del incum plim iento por parte de ésta, de su deber de dar respuesta expresa a las reclam aciones presentadas.

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El entender desestim ada la solicitud de reintegro tributario (o bien, la solicitud de recuperación de tributos regulada en los artículos 200 y siguientes del Código Orgánico Tributario), a los solos efectos de que el contribuyente pueda interponer el recurso contencioso tributario de anulación contra el acto denegatorio presunto, no constituye, en nuestra opinión, una garantía efectiva frente a la violación por la A dm inistración Tributaria del derecho a obtener una oportuna y adecuada respuesta, ya que en estos casos la pretensión del contribuyente afectado por la demora o falta de pronunciamiento de la Administración, no tiene por objeto que se declare la anulación de un acto (presunto) contrario a derecho, sino que se condene al órgano adm inistrativo a realizar la actuación jurídica ilegalmente omitida, pretensión ésta que, en nuestro criterio, encuentra debida protección en la acción de amparo tributario.

En este sentido, la intención de este trabajo es fijar nuestra posición crítica en relación con ía doctrina sostenida por la Sala Político Adm inistrativa en las sentencias C o m e r c ia liz a d o r a de A lim e n t o s L o y a r la , C .A . y G e r t in g S e c u r ity R e in s u r a n c e C om p an y , convencidos, com o estam os, de la necesidad de superar definitivam ente en nuestro medio esa tesis que ve, en el silencio administrativo negativo, el m ecanism o procesal idóneo para proteger los derechos e intereses de los contribuyentes afectad o s p o r el s ile n c io o in a c tiv id a d de la A d m in istra c ió n Tributaria, y la cual, al negar toda operatividad a la acción de amparo tributario, en virtud de su supuesto carácter especial y extraordinario, se ha convertido, en la práctica, en un verdadero obstáculo para alcanzar una efectiva tutela judicial, frente al incum plim iento por parte de la A dm inistración Tributaria de su deber de dar una oportuna y adecuada respuesta a las solicitudes o peticiones que le sean formuladas por los contribuyentes.

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Ju a n C a rlo s F erm ín F er n á n d ez

I I EL S IL E N C IO A D M IN IS T R A T IV O N E G A T IV O

1 N ocion es generales

Para G A R C ÍA D E E N T E R R ÍA y FE R N Á N D E Z R O D R ÍGUEZ3, "la atribución de un valor negativo o desestimatorio al silencio o inactividad form al de la Adm inistración tiene un origen y una funcionalidad m uy concretos, estrecham ente ligados a la singular configuración técnica del recurso contencioso adm inistrativo com o un proceso im pugnatorio de actos previos, cuya legalidad es objeto de revisión a posteriori."

En efecto, debido al carácter "revisor" atribuido inicialmente a la jurisdicción contencioso administrativa, la ausencia de una resolución o decisión expresa por parte de la Adm inistración, impedía a los particulares afectados por el silencio o inactividad administrativa, el acceso a los órganos jurisdiccionales para solic ita r la p ro te cc ió n de su s d e re ch o s e in te re se s , p u es, p arafrasean d o a S A N T A M A R ÍA P A S T O R y P A R E JO A L FO N SO , si la jurisdicción contencioso adm inistrativa no podía conocer sino de recursos interpuestos contra actos previamente dictados por los órganos de la Adm inistración, la falta de respuesta de ésta a una petición a ella dirigida, privaba al peticionario de la posibilidad de solicitar de un Tribunal contencioso la revisión de la ilegalidad de dicha desestim ación presunta, por inexistencia de un acto adm inistrativo expreso que recurrir.4

Por tanto, con el objeto de poner fin a la situación de indefensión procesal en que se encontraban los administrados, frente a las demoras excesivas o pasividad de la Adm inistración en resolver las peticiones o recursos presentados por ellos, el legislador atribuyó al silencio de los órganos administrativos el valor

3 GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNÁNDEZ, TOMÁS RAMÓN:CURSO DE DERECHO ADMINISTRATIVO, Tomo I, Madrid, Editorial Civitas, S.A., 1995, p. 572.

4 SANTAMARÍA PASTOR, JUAN A. y PAREJO ALFONSO, LUCIANO:DERECHO ADMINISTRATIVO (LAJURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO), Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Aceres, S. A., 1992, pp 339-340

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VII J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io

de una decisión de contenido negativo o desestim atorio, a los solos efectos de perm itir a los interesados el acceso a la instancia adm inistrativa o judicial siguiente, a falta de una decisión adm inistrativa previa y ejecutoria.

En este sentido, el silencio adm inistrativo negativo o desestim atorio, no es m ás que una sim ple ficción legal, de efectos estrictam ente procesales, que perm ite a los particulares el acceso a la instancia adm inistrativa siguiente y, finalm ente, a los órganos de la jurisdicción contencioso adm inistrativa, ante la ausencia de una resolución expresa sobre sus peticiones o recursos. Se trata, en definitiva, com o señala LU IS O R TIZ-Á L- VA REZ, de "una ausencia o abstención de pronunciam iento a la cual ex lege, y por vía de fictio iuris, se le otorga efectos procedim entales opcionales para el particular, en cuyo beneficio, y con m iras a garantizar el control judicial rápido y efectivo, se ha instaurado la institución ."5

2. E l silen cio ad m in istrativo negativo com o un derecho o facultad del adm inistrado

Al analizar la jurisprudencia de nuestros tribunales contencioso administrativos vem os como, en un prim er momento, éstos atribuyeron al silencio de la Adm inistración el valor de una d ecla ra ció n " tá c ita ’' de v o lu n tad de co n ten id o n eg ativ o o desestim atorio, asim ilable en sus efectos y alcance a un acto administrativo denegatorio expreso. De acuerdo con esta interpretación, una vez vencido el plazo establecido en la ley para que el órgano administrativo dictara su decisión, sin que ésta se hubiere producido, el particular afectado tenía la carga de im pugnar, inm ediatam ente, el acto adm inistrativo tácito denegatorio, pues, de no hacerlo y producirse una decisión tardía de la Administración, no le era posible ya recurrir contra este último acto, debido al carácter preclusivo del plazo para la interposición del recurso contencioso adm inistrativo de anulación.

5 ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: EL SILENCIO ADMINISTRATIVO EN EL DERECHO VENEZOLANO, Caracas, Editorial Sherwood, 2000, p.74.

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J u a n C arlo s F er m ín F er n á n d ez

Esta posición, sostenida por la Sala Político Adm inistrativa de la antigua Corte Suprem a de Justicia en sentencia de fecha 02 de m arzo de 1978 (Caso: N éstor José Cárdenas), ratificada en fe ch a 28 de n o v ie m b re de 1978 (C aso : C h arter V en ezu ela Petroleum Company), fue rápidam ente abandonada por la propia Corte, a partir de la sentencia Ford M otors de Venezuela6, del 22 de junio de 1982, la cual, por su im portancia, nos perm itim os transcribir, parcialm ente, a continuación:

. .Antes de la sanción de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia no había en nuestra legislación una norma igual a la que fue sancionada en dicho texto en relación con el ejercicio del recurso contencioso-administrativo general de anulación en caso de silencio de la Administración. Existían sin embargo, en otros campos, disposiciones legales y reglamentarias que consagraban el procedimiento comúnmente llamado "antejuicio administrativo", establecido como condición de admisibilidad de las acciones o recursos que se intentaren contra la Administración y cuyo alcance y efectos constituyen evidentemente, a juicio de esta Sala, el antecedente inmediato que inspiró y orientó el (sz'c) legislador de la Corte de 1976 para incorporar en dicho texto la institución del "silencio administrativo".

(omissis)

Cabe destacar que el rasgo común de todas esas disposiciones que prevén el "antejuicio administrativo" es que ellas abren la posibilidad al administrado de intentar la acción o el recurso jurisdiccional, luego de transcurrido cierto lapso sin obtener respuesta de la Administración y que el cumplimiento de esos "procedimientos previos" es exigido como requisito de admisibilidad de las correspondientes acciones o recurso jurisdiccionales.

6 BREWER-CARÍAS, ALLAN R. y ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: LAS GRANDES DECISIONES DE LA JURISPRUDENCIA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA (1961-1996), Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1996, pp. 729 y ss.

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Ahora bien, si ése es el sentido, alcance y efectos del silencio administrativo en el derecho positivo venezolano anterior a 1976, no existe razón alguna para considerar fundadamente que, en ese año, el legislador se haya apartado de esa misma orientación al establecer el derecho para el interesado de intentar el recurso contencioso-administrativo de anulación aun en los casos en que no exista decisión expresa de la Administración. En (sic) este entonces el primer elemento de convicción para concluir en este fallo que el primer aparte del artículo 134 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia consiste también, al igual que en los casos examinados, en un mecanismo procesal que permite a los administrados ejercer el recurso contencioso-administrativo contra un acto que no causa estado, cuando la Administración ha guardado silencio en la resolución del recurso administrativo interpuesto contra dicho acto; y como consecuencia de ello, debe interpretarse que la regulación del silencio administrativo en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia está concebida en beneficio del interesado, y no en su perjuicio"

L u eg o de a n a liz a r la re g u la c ió n de es ta fig u ra en los ordenam ientos jurídicos de España, Italia y Francia, y de hacer referencia a los aportes doctrinales existentes sobre el tema, continuó señalando la Corte que:

"Las corrientes legislativas y doctrinarias extranjeras precedentemente analizadas, al plantearse y resolver en la forma expuesta la misma situación existente en nuestro medio que pretendió remediar el legislador de 1976, constituyen también para esta Sala un importante elemento para robustecer su tesis de que, en la hora actual, la figura del silencio administrativo consagrada en la L.O.C.S.J. en el contencioso administrativo de anulación, examinada con criterio amplio, debe ser considerada como expresión o manifestación legislativa de un derecho o beneficio en favor de los administrados, que permite el acceso a la vía contencioso-administrativa en situaciones en que antes esa vía estaba vedada por carecer de una decisión administrativa previa, pero que esa circunstancia no exime a la Administración de pronunciarse expresamente y, cuando lo hace, puede entonces el parti-

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Ju a n C arlo s F erm ín F er n á n d ez

cular ejercitar contra esa decisión expresa el correspondiente recurso contencioso-administrativo.

(Omissis)

...Si la disposición examinada consagra una facultad, un derecho, un beneficio en favor del administrado para intentar el recurso y no una carga o sanción, como sería la caducidad en caso de no ejercerlo en el lapso previsto, no puede discutirse entonces que el administrado dispone de dos alternativas las cuales puede ejercer a su libre arbitrio; o intentar el recurso contencioso-administrativo amparándose en el silencio administrativo [...]; o [...] esperar que la Administración le responda expresamente su recurso administrativo, para acudir entonces, cuando tal decisión se produzca, a la vía jurisdiccional.

Si el interesado opta por la primera solución, estaría ejerciendo el derecho (no la obligación) que le otorga el legislador de poder atacar directamente en sede jurisdiccional un acto que, a pesar de no hacer agotado la vía administrativa, queda sin embargo legalmente habilitado para ser recurrible ante la jurisdicción contencioso-administrativa...

Ahora bien, si el particular opta por la segunda alternativa indicada, esto es, [...] espera que la Administración le responda expresamente su recurso administrativo para acudir a la vía jurisdiccional cuando tal decisión se produzca, lo que está haciendo en definitiva es someterse al principio general de impugnación de los actos administrativos que hayan causado estado y, en tal virtud, es claro que a partir del momento en que se le notifique la decisión administrativa expresa, sí comienza a correr contra él el lapso de caducidad de seis meses para impugnarla ante la jurisdicción contencioso administrativa. Pero si el administrado escoge dejar transcurrir el lapso del silencio porque prefiere esperar la decisión expresa de su recurso y ocurre que esa decisión expresa no se produce nunca, resulta obvio que pierde entonces la oportunidad de ejercer la acción jurisdiccional posteriormente, pues ya no podrá hacer valer en dicha sede la falta de respuesta de la Administración como fundamento de su recurso si no existe acto expreso...

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V II J o rn ad as V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

(Omissis)

Concretando los puntos anteriormente desarrollados en estefallo, la Sala concluye...

1. Que la disposición contenida en el primer aparte del artículo 134 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia consagra una garantía jurídica, que se traduce en un beneficio para los administrados.

2. Que, como tal garantía, debe ser interpretada en sentido amplio y no restrictivo, pues de lo contrario, lejos de favorecer, como se quiso, al administrado, lo que haría es estimular la arbitrariedad y reforzar los privilegios de la Administración.

3. Que esa garantía consiste en permitir el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa en ausencia de acto administrativo expreso que ponga fin a la vía administrativa.

4. Que el transcurso del lapso del silencio administrativo sin que el particular ejerza el recurso contencioso-administrativo, no acarrea para aquél la sanción de caducidad de tal recurso, contra el acto que en definitiva pueda producirse.

5. Que el silencio no es en sí mismo un acto, sino una abstención de pronunciamiento y, por consiguiente, no cabe decir que se convierte en firme por el simple transcurso del plazo de impugnación.

6. Que el silencio no exime a la Administración del deber de dictar un pronunciamiento expreso, debidamente fundado.

7. Que es el administrado quien decide la oportunidad de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa; durante el transcurso del lapso previsto en el artículo 134, o posteriormente, cuando la Administración le resuelva su recurso administrativo.

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8. Que cuando la Administración resuelve expresamente el recurso administrativo después de transcurridos los plazos previstos en el artículo 134, el particular puede ejercer el recurso contencioso-administrativo contra ese acto concreto.

9. Que a partir del momento en que se notifica al interesado la resolución administrativa expresa de su recurso, comienza a correr el lapso general de caducidad de seis meses para el ejercicio del correspondiente recurso contencioso-administrativo; y

10. Que de no producirse nunca la decisión administrativa expresa, no podrá el interesado ejercer el recurso contencioso-administrativo pasados los nueve meses a que se refiere el artículo 134 de la L.O.C.S.J., invocando el silencio administrativo.

De la doctrina contenida en el fallo antes transcrito, ratificada en num erosas sentencias dictadas hasta la fecha, nos interesa destacar, en prim er térm ino, el reconocim iento que allí se hace del carácter garantista del silencio adm inistrativo negativo, entendido ahora com o un derecho o facultad del adm inistrado, y no como una carga u obligación de éste, que le perm ite el acceso a la jurisdicción contencioso adm inistrativa, cuando la A dm inistración ha guardado silencio en la resolución del recurso adm inistrativo interpuesto contra un acto que no ha causado estado.

En virtud de su carácter facultativo, la falta de interposición del recurso contencioso adm inistrativo contra la denegatoria presunta de su petición o recurso, no debe acarrear ninguna consecuencia desfavorable para el particular que, en lugar de im pugnar el acto, optó por esperar el pronunciamiento expreso de la A dm inistración, ya que, com o sostiene JO S E A R A U JO JU A R EZ , "la interposición de un recurso en caso de silencio negativo no está concebida como una carga en sentido técnico - la carga de recurrir que im pone la eficacia de los actos adm inistrativos- sino como una facultad que puede o no ejercitarse por

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V II Jor n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

el interesado, sin que de la falta de ejercicio de dicha facultad pueda seguirse para él perjuicio alguno . . . " 7

Y, en segundo término, que el silencio administrativo no libera a la A dm inistración de su obligación de dictar una resolución expresa sobre la solicitud o recurso interpuesto, obligación que subsiste aun cuando el particular haya intentado el correspondiente recurso en vía adm inistrativa o jurisdiccional, pues, como bien ha señalado UROSA MAGGI8, el silencio adm inistrativo no es m ás que: "un a ficción legal de pronunciam iento para permitir el ulterior derecho a la defensa, pero aún persiste el incumplimiento administrativo del deber formal de d ecid ir...", incumplimiento que, en opinión de la autora que nosotros com partimos plenam ente, "puede ser condenado en sede judicial."

Por tanto, el hecho de que el interesado deje transcurrir el plazo para la interposición del recurso administrativo o contencioso adm inistrativo, y decida esperar el pronunciam iento expreso de la Adm inistración, no significa -co m o pareciera afirm ar la Sala Político Administrativa en la sentencia F ord M o to rs d e V en ezu ela - que aquél deba resignarse a esperar una decisión del órgano adm inistrativo, para luego poder recurrir ésta una vez que se produzca, si es que, efectivamente, se produce.

Si así fuera, el silencio negativo dejaría de ser un beneficio o facultad para convertirse, nuevam ente, en una carga, pues, si se le niega al particular que optó por esperar una resolución expresa de la Administración, la posibilidad de acudir a los tribunales para solicitar que se condene al órgano adm inistrativo a dictar el acto o realizar la actuación ilegalmente omitida, en la práctica, aquél se vería obligado a recurrir, inm ediatam ente, contra el acto denegatorio presunto, ya que, de no hacerlo y no producirse nunca una decisión expresa de la A dm inistración,

7 ARAUJO JUÁREZ, JOSÉ: TRATADO DE DERECHO ADMINISTRATIVO FORMAL, Valencia, Vadell Hermanos Editores, 1998, p. 521.

8 UROSA MAGGI, DANIELA: TUTELA JUDICIAL FRENTE A LA INACTIVIDAD ADMINISTRATIVA EN EL DERECHO ESPAÑOL Y VENEZOLANO, Caracas, Fundación de Estudios de Derecho Administrativo, 2003, p. 50

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Ju a n C arlos F erm ín F er n á n d ez

quedaría totalm ente desprotegido ante el silencio o inactividad de ésta.

Por el contrario, estando obligada la Administración a resolver, así sea tardíam ente, la petición o recurso que le ha sido presentado, debe reconocerse al adm inistrado que se abstuvo de impugnar el acto denegatorio presunto, la posibilidad de acudir, en cualquier tiem po, a los órganos judiciales, para hacer efectivo su derecho a obtener una respuesta expresa, haciendo uso para ello de los distintos medios previstos en nuestro ordenam iento jurídico para atacar el silencio o inactividad form al de la Adm inistración.

La posibilidad de " reclamar" judicialm ente contra la inactividad de la A dm inistración, no obstante haber transcurrido el plazo para el ejercicio del recurso contencioso adm inistrativo por vía de silencio negativo, ha sido adm itida por el Tribunal Supremo español, en sentencia de fecha 24 de febrero de 19889 en la cual se señaló que:

" el particular tiene la facultad de esperar, como ya se ha expresado, que se produzca una resolución expresa por parte de la Administración, resolución que caso de no satisfacer sus intereses podrá ser impugnada judicialmente. Pues bien, si el particular espera confiado una resolución expresa y la Administración no cumple su deber de dictarla no obstante ser instada a ello, si se entiende que entonces no puede plantear una reclamación judicial, se cerrará al particular el acceso a los Tribunales, y sabido es que el derecho a la tutela judicial efectivamente tiene un contenido complejo que incluye, entre otros, la libertad de acceso a los Jueces y Tribunales, [y] el derecho a obtener un fallo de éstos. A la conclusión que se ha establecido no puede ser obstáculo el principio de seguridad jurídica, pues la inseguridad sólo es imputable a la Administración, la que puede poner fin a la misma dictando resolución expresa".

9 Citada por GÓMEZ PUENTE, MARCOS: LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN, Pamplona, Editorial Aranzadi, 1997, p. 618

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C om o explica GÓMEZ PUENTE, la anterior sentencia se refiere al caso de un particular que, habiendo interpuesto un recurso de reposición, decidió esperar la resolución expresa de la Adm inistración, en lugar de considerarlo denegado presuntam ente e in terponer el recu rso contencioso ad m inistrativo. Transcurrido más de un año desde la interposición del recurso de reposición, y sin poder ya interponer el recurso contencioso administrativo por haber caducado el plazo para su ejercicio, el interesado solicitó de la A dm inistración que diera resolución expresa a su recurso, sin que esta solicitud hubiese obtenido respuesta dentro del plazo legal, por lo que, finalmente, aquél decidió acudir a la vía contencioso administrativa para denunciar la negativa de la Adm inistración a resolver el recurso de reposición sobre la petición originaria. Ante esta situación, el Tribunal Suprem o español consideró que el derecho a la tutela judicial efectiva le exigía entrar a conocer de esta petición, en lugar de limitarse a declarar el derecho del interesado a obtener una respuesta, o a rechazar - añadimos n o so tro s-, como hiciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia venezolano en las sentencias C o m erc ia liz ad o ra de A lim en to s L o y a r la , C.A. y G erting Security R ein su ran ce C om pan y , las acciones de am paro tributario intentadas, so pretexto de que las em presas accionantes debieron interponer el recurso contencioso tributario de anulación contra la denegatoria presunta de la Adm inistración.

3. M ed io s p ro c esa les co n tra la in a c tiv id a d d e la A d m in istra c ión

Aun cuando la doctrina contenida en la sentencia F ord M otors de V en ezu ela significó una notable contribución para la defensa de los adm inistrados frente a la inactividad o pasividad de la Administración, no debemos perder de vista que el silencio administrativo negativo o desestimatorio no es, como m uchas veces se sostiene, un remedio procesal dirigido a combatir directamente la demora o inactividad formal de la Administración.

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Ju a n C a rlos F erm ín F er n á n d ez

Se trata simplemente, como antes mencionáramos, de una ficción legal, cuya finalidad es permitir al interesado, si así lo desea, el acceso a la instancia administrativa siguiente y, finalmente, a los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa, ante la falta de un pronunciamiento expreso respecto de su solicitud o recurso. En otras palabras, el silencio negativo sólo busca garantizar el acceso a la tutela jurisdiccional en ausencia de una decisión administrativa expresa que ponga fin a la vía administrativa, a fin de evitar que el particular quede totalmente indefenso frente a la inactividad o demora de la Administración.

Lim itado así el alcance del silencio negativo, es evidente que esta figura no es la vía procesal idónea para garantizar la efectividad del derecho de petición, especialmente en aquellos casos en que el silencio o inactividad de la Adm inistración Tributaria se produce en los procedimientos administrativos constitutivos o de prim er grado (como son los procedimientos de repetición de pago y de recuperación de tributos regulados en el Código Orgánico Tributario), en los cuales, el principal interés del particular es obtener un pronunciam iento expreso de la Adm inistración en el que se le otorgue o reconozca un derecho o se le autorice a realizar una determ inada actuación, pues, com o ha señalado B R E W E R -C A R ÍA S10,

"a éste no le protege nada el hecho de entender que el acto que solicita... se le niega tácitamente, pues nada gana con ello: ¿cómo lo va a impugnar, si no hay motivación? ¿qué gana con una decisión judicial que declare la nulidad del acto denegatorio tácito? En realidad, el particular lo que requiere es que la Administración dicte el auto (sic) a que está obligada, por lo que en estos casos, la garantía jurídica del mismo, está en el recurso contra las conductas omisivas y no en el silencio denegatorio, pues a través del mismo se logra que el juez obligue a la Administración a decidir."

10 BREWER-CARÍAS ALLAN R.: NUEVAS TENDENCIAS EN EL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN VENEZUELA, Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1993, p. 118.

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V II J or n a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

En este m ism o sentido, sostiene R O M E R O -M U C I11 que el silencio administrativo negativo o silencio-rechazo, no es siem pre un m ecanism o eficaz para rep arar la in fracción ju ríd ica consum ada a través de la carencia, "especialm ente cuando la omisión se produce en vía de petición, y más gravemente aún, cuando el objeto de la solicitud es una prestación concreta legalmente debida e ineludible por la Adm inistración."

La inoperatividad del silencio negativo en los procedim ientos administrativos constitutivos o de prim er grado (en los cuales no existe un acto administrativo previo), ha sido reconocida, igualm ente, por nuestros tribunales contencioso adm inistrativos, entre otras, en sentencias de fechas: 05 de m ayo de 1988 (caso: R ed im aq), 23 de m ayo de 1988 (caso: F in cas A lg a b a ), 11 de ju lio de 1991 (caso: J o s é E m isa e l D uran), 13 de febrero de 1992 (caso: N a v io Je ú s S a la s G r a d o ) y 04 de m arzo de 1993 (caso: M y rth o Jea n -M a ry d e S eid e). Resum iendo los criterios sostenidos en estos fallos, señala O R TIZ-Á LV A REZ 12 que

"...hay que distinguir entre la inactividad ocurrida en primer grado (nivel de solicitudes o asuntos, donde no existe acto previo), y la ocurrida en segundo grado (nivel de recurso, cuando existe un acto expreso previo). Asimismo, ...hay que distinguir entre las omisiones genéricas y las específicas. Así, se sostiene que cuando la falta respuesta se ubica en primer grado el silencio administrativo es inoperante, siendo las acciones legales procedentes el recurso por abstención o carencia (si se trata de una omisión específica) o el amparo constitucional (si se trata de una omisión genérica que, como tal, viola el derecho de petición previsto en el artículo 51 de la Constitución de 1999 -previsto antes, en la Constitución de 1961, en el artículo 67-). En cambio, cuando la falta de respuesta se presenta en segundo grado, a nivel

11 ROMERO-MUCI, HUMBERTO: '‘Contribución al estudio de la acción de carencia en el Contencioso Administrativo venezolano ", REVISTA DE LA FUNDACIÓN PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, N° 4, Caracas, Venezuela, 1991, p. 96.

12 ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: EL SILENCIO ADMINISTRATIVO ..., op. Cit., p.34.,

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de recurso, sí es operante y pertinente la figura del silencio administrativo, y en cambio, no es admisible la utilización del amparo constitucional."

Así, por ejem plo, en la sentencia R ed im a q 13, la Sala Político Adm inistrativa de la antigua Corte Suprem a de Justicia, declaró inadmisible el recurso de anulación intentado por la empresa recurrente contra la denegatoria tácita de una solicitud de prescripción de créditos fiscales, al considerar que:

" ... limitada como se encuentra, en general, la competencia del juez en lo contencioso a la anulación del acto administrativo contrario a derecho-, en el caso de silencio de la Administración interpretado por la Ley como respuesta negativa de ésta, sólo puede el juzgador entrar a conocer de una acción fundada en este silencio, cuando el mismo se ha dado precisa y solamente respecto de la no resolución del correspondiente recurso administrativo. Más, cuando tal silencio ocurre, como en el caso de autos, en relación con la solicitud formulada a una autoridad administrativa para que emita un acto, no tiene la Sala, obviamente, acto alguno que anular, ni puede tomar una decisión creadora del mismo -que és de la competencia, sin duda, de otro Poder del Estado-, sin violar el principio de la separación de poderes. Así se declara.

Por otra parte, la posibilidad de actuar contra la conducta omisiva de la Administración encuentra otros cauces -con sus naturales especificidades- en nuestro derecho positivo, tal como lo ha puesto de relieve esta Sala en anteriores oportunidades, al señalar que:" ... tal propósito -de ser legal, lícito y viable- sólo podría lograrse en Venezuela a través de una vía diferente de la utilizada por el demandante, recientemente precisada por primera vez a nivel jurisprudencial y puesta de relieve en un caso concreto (s. de 28.2.85, Igor Vizcaya Paz c. LUZ)", diferenciando así la Corte el recurso "por abstención, de un contencioso de anulación como el instaurado por el recurrente" (s. de 03.10.85, Iván Pulido Mora c. acto de la Contraloría General de la República).

13 BREWER-CARÍAS, ALLAN R. y ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A : LAS GRANDES DECISIONES DE LA JURISPRUDENCIA...", op. cit., pp. 49-50.

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En consecuencia, al haberse intentado en el presente caso un recurso inapropiado, el de anulación, contra la ficción legal de acto que caracteriza el silencio administrativo, consagrada sólo para permitir la formulación de recursos subsiguientes pero -en todo caso- necesariamente pertinentes, la Sala declara inadmisible dicho recurso de anulación."

Sostuvo, asimismo, la Sala Político Adm inistrativa de la Corte Suprem a de Justicia, en sentencia de fecha 04 de m arzo de 199314 (caso: M y rth o Jean -M ary d e Seide), lo siguiente:

"La Sala ha ido definiendo los requisitos que deben existir para que sea admisible la acción de amparo constitucional contra las "conductas omisivas" en que incurre la Administración. Al efecto, se ha precisado que la omisión o inactividad debe ocurrir ante una obligación genérica de pronunciarse y no ante las obligaciones específicas que le sean determinadas o impuestas por la ley. Además, se exige que esa omisión sea absoluta, es decir que la Administración no se hubiere pronunciado previamente sobre el mismo asunto (sentencia de esta Sala del 11.07.91, caso: José Emisael Durán Díaz; reiterada el 13.08.92, caso: Navio Jesús Salas Grado)

Puede observarse que se ha negado la admisión de acciones de amparo constitucional cuando la Administración se haya abstenido de -o negado a- realizar el acto, entendido en el sentido amplio de actuación, que una disposición legal le imponga de manera específica. Esto se explica porque aceptar lo contrario, sería contradecir dos principios fundamentales de la doctrina [...Ja saber; a) el de la necesaria violación directa e inmediata de la Constitución y; b) el del carácter extraordinario o especial de la acción de amparo.

(Omisis)

[Por tanto] para los casos donde un funcionario público no realice la actuación específica a la cual una ley lo obligue, existe en el artículo 42, numeral 23, de la Ley Orgánica de la

14 BREWER-CARÍAS, ALLAN R. y ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: LAS GRANDES DECISIONES DE LA JURISPRUDENCIA...", op. cit., pp. 91-93.

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J u a n C arlos F erm ín F e r n á n d ez

Corte Suprema de Justicia una acción contencioso-administrativa destinada, precisamente, a obtener del Juez un pronunciamiento sobre la obligatoriedad de la Administración de desarrollarla...

Es esta acción contencioso-administrativa, y no la de amparo constitucional, la que deben ejercer los particulares que se sientan lesionados en sus derechos o garantías de rango constitucional por las abstenciones u omisiones de los funcionarios públicos..."

A un cuando nos parece criticable la distinción hecha por la antigua Corte Suprem a de Justicia en las sentencias antes citadas entre omisiones genéricas y específicas, así como las limitaciones allí establecidas para el ejercicio de la acción de amparo constitucional y del recurso por abstención o carencia, cuando la om isión o abstención de la Adm inistración se produzca con m otivo de la im pugnación en sede adm inistrativa de un acto adm inistrativo previo, debemos destacar, sin embargo, el reconocim iento que hace la Corte sobre la ineficacia del recurso contencioso administrativo de anulación, interpuesto en virtud del silencio adm inistrativo negativo, para restablecer la situación jurídica infringida por la dem ora o inactividad de la Adm inistración, cuando ésta se produce en el procedimiento constitutivo del acto, ya que, en estos casos, lo que procede es intentar el correspondiente recurso por abstención o carencia y, eventualmente, la acción de am paro constitucional.

En el ámbito tributario encontramos, asimismo, una reciente sentencia de la Sala C onstitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, de fecha 30 de junio de 2000 (caso: S ucesión d e C arlos A lb e r to D om ín g u ez G óm ez), en la cual se sostuvo que era la acción de amparo tributario -y no el recurso contencioso tributario de anulación- el medio procesal idóneo para com batir la inactividad o demora excesiva de la Adm inistración Tributaria, en dar respuesta a las solicitudes o peticiones form uladas por los contribuyentes. En opinión de la Sala Constitucional,

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V II J o rn ad as V en ez o la n a s de D er e c h o T ributario

"...cuando la Administración ha incurrido en las llamadas demoras excesivas, es decir, no haya resuelto una petición o solicitud dentro de los lapsos que el Código Orgánico Tributario o las leyes financieras le establecen, el administrado debe considerar que ha sido resuelta negativamente conforme lo dispone el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pudiendo entonces "...intentar el recurso inmediato siguiente...", que en la materia tributaria, no es otro que el amparo tributario, mecanismo legal que ha sido previsto para lograr en vía jurisdiccional que la Administración Tributaria cumpla con las obligaciones específicas surgidas con ocasión a la relación jurídico-tributaria."

Del análisis que hem os realizado hasta ahora de la jurisprudencia existente en m ateria de inactividad adm inistrativa, podemos ver como ésta ha ido evolucionando desde una posición a b so lu ta m e n te re s tr ic tiv a (se n te n c ia C h a r t e r V e n e z u e la P etro leu m C om p an y del 28 de noviem bre de 1978), hasta otra mucho más amplia y garantista, donde se admite, plenamente, la posibilidad de utilizar vías procesales distintas al recurso contencioso adm inistrativo (o tributario) de anulación, a los fines de obtener tutela judicial frente al silencio o inactividad formal de la Administración, en función de la pretensión deducida por el interesado.

En este sentido, si la pretensión del administrado es obtener un pronunciam iento expreso de la A dm inistración (pretensión de condena a actuación), deberá interponer el recurso por abstención o carencia, o bien, intentar la acción de amparo tributario, y, excepcionalm ente, la acción de am paro constitucional, pero no el recurso contencioso adm inistrativo (o tributario) de anulación, por vía del silencio administrativo negativo.

Sin embargo, es la sentencia dictada por la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Suprem o de Justicia, en fecha 06 de abril de 200415, con m otivo de una acción de amparo constitucional intentada por la ciudadana Ana Beatriz M adrid A gelvis

15 Consultada en original.

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contra el Fiscal General de la República, por presunta violación del derecho de petición consagrado en el artículo 51 de la Constitución de 1999, la que -e n nuestro crite rio - plantea, en sus justos términos, el problem a de la tutela judicial efectiva frente al silencio o inactividad de la Administración.

En esta sentencia la Sala C onstitucional, luego de afirm ar que toda petición administrativa está amparada por el derecho fundamental de petición, y de constatar que en el caso concreto había operado el silencio adm inistrativo, estim ó necesario entrar a analizar si "con la verificación del silencio, se satisfizo el derecho de petición o si, por el contrario, persistía la violación del derecho constitucional a la obtención de oportuna y adecuada respuesta", para concluir que el silencio negativo:

"...no garantiza el derecho fundamental de petición, porque la decisión presunta no cumple, ni mucho menos, con los requisitos de una oportuna y adecuada respuesta en los términos de la jurisprudencia de esta Sala [...], y de allí precisamente que la Administración mantenga la obligación de decidir expresamente aún si opera el silencio y de allí, también, que esta Sala haya considerado en anteriores ocasiones, que ante la falta de respuesta oportuna y expresa sea posible la pretensión de protección del derecho fundamental de petición a través de la vía del amparo constitucional."

Por otra parte, y dado que en criterio de la Sala "no toda omisión genera una lesión constitucional" , aquélla consideró im perativo realizar un "análisis de cada caso concreto, para la determinación de si, en el mismo, es procedente el amparo constitucional ante la violación del derecho de petición, análisis que dependerá de si existen o no, frente a este caso, vías contencioso-administrativas ordinarias capaces de dar satisfacción al derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta." En criterio de la Sala,

"...la idoneidad de la vía procesal ordinaria para la satisfacción de ese derecho dependerá, en primer lugar, de que pueda dar cabida a la misma pretensión que no es otra que la

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V II J o r n a d a s V en e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

condena a la administración a que decida expresa y adecuadamente, que es a lo que da derecho, se insiste, la garantía de oportuna y adecuada respuesta.

Frente a tal pretensión es evidente, sin que sean necesarias mayores justificaciones, la inidoneidad del recurso contencioso administrativo de anulación, recurso que ciertamente procede frente al silencio administrativo, según ya se dijo, pero para dar satisfacción a pretensiones distintas, como lo serían la pretensión de nulidad del acto presunto y, eventual y subsidiariamente, la pretensión indemnizatoria o de restablecimiento de la situación jurídica infringida [...] De allí que, en conclusión, tal medio procesal administrativo no sería idóneo para satisfacer el derecho de petición.

En segundo lugar, procede el análisis de la idoneidad de otra vía procesal: el recurso por abstención o carencia. El objeto de este "recurso", según la tradicional y pacífica jurisprudencia contencioso-administrativa [...] ha sido la pretensión de condena contra la Administración al cumplimiento de una obligación específica de actuación. De allí que, en tales precedentes [...] se ha entendido que el recurso por abstención no procede como garantía al derecho a oportuna respuesta, pues la obligación de responder es un deber genérico de decidir (omisión administrativa), y no una obligación específica de actuación (abstención administrativa), y, por tanto, frente a ese deber genérico lo que opera es el silencio administrativo, cuya contrariedad a derecho es "controlable" a través de la demanda de amparo constitucional como garantía del derecho de petición, o bien, a través del recurso contencioso-administrativo de anulación como garantía del derecho a la defensa y siempre que, en este último caso, se trate de un "silencio de segundo grado" o confirmatorio de un previo acto expreso...

Ahora bien, aún tratándose de un criterio tradicional de la jurisprudencia contencioso-administrativa, no puede ser compartido por esta Sala porque no se ajusta a los patrones constitucionales de la materia. En efecto, no considera esta Sala que la obligación administrativa de dar respuesta a las solicitudes administrativas sea un "deber genérico". En pri

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mer lugar, porque toda obligación jurídica es, per se, específica, sin perjuicio de que su cumplimiento haya de hacerse a través de una actuación formal (vrg. escrito) o material (vrg. actuación física) y sin perjuicio, también, de que sea una obligación exclusiva de un sujeto de derecho o bien concurrente a una pluralidad de sujetos, colectiva o individualmente considerados.

En segundo lugar, por que, aun en el supuesto de que distintos sujetos de derecho -en este caso órganos administrativos- concurran a ser sujetos pasivos de una misma obligación -en el caso de autos, el deber de todo órgano de dar oportuna y adecuada respuesta-, dicho deber se concreta e individualiza en el marco de cada relación jurídica administrativa, por lo que es una obligación específica frente al sujeto determinado que planteó la petición administrativa. Y en tercer lugar, porque bajo el imperio de la Constitución de 1999 el derecho constitucional de dirigir peticiones a los funcionarios públicos abarca el derecho a la obtención de oportuna y adecuada respuesta, lo que supone el cumplimiento de concretos lineamientos..., y por ende, con independencia del contenido de la solicitud administrativa, la respuesta del funcionario debe ser oportuna y adecuada, lo que excluye cualquier apreciación acerca de la condición genérica de tal obligación. De allí que esta Sala Constitucional considera que el deber constitucional de los funcionarios públicos de dar oportuna y adecuada respuesta a toda petición es una obligación objetiva y subjetivamente específica.

(Omisis)

Las anteriores consideraciones llevan a la Sala a la consideración de que el recurso por abstención o carencia es un medio contencioso administrativo que puede -y debe- dar cabida a la pretensión de condena al cumplimiento de toda obligación administrativa incumplida, sin que se distinga si ésta es específica o genérica. En consecuencia, puede incluso tener como objeto la pretensión de condena a que la Administración decida expresamente una petición administrativa -con independencia de que se otorgue o rechace el derecho solicitado- en garantía del derecho de petición.

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Asunto distinto es que el recurso por abstención sea un medio procesal no ya idóneo por su alcance, sino idóneo en tanto satisfaga con efectividad la pretensión procesal porque sea lo suficientemente breve y sumario para ello. Es evidente que la satisfacción de toda pretensión de condena y, en especial, la condena a actuación, exige prontitud y urgencia en la resolución judicial, a favor de la salvaguarda del derecho a la tutela judicial efectiva, bajo el riesgo de que el sujeto lesionado pierda el interés procesal en el cumplimiento administrativo por el transcurso del tiempo. De allí que, en muchos casos, sí será el amparo constitucional el único medio procesal que, de manera efectiva, satisfaga estas pretensiones, cuando no sea idónea, en el caso concreto, la dilatada tramitación del recurso por abstención."

A pesar de que la Sala Constitucional declaró inadm isible la acción de am paro constitucional intentada, por estim ar que la pretensión de la querellante podía encontrar plena satisfacción a través del recurso contencioso adm inistrativo funcionarial, regulado en la Ley del Estatuto de la Función Pública, se trata, sin duda alguna, de un fallo de " tra scen d en ta l" importancia en la lucha por alcanzar una verdadera y efectiva tutela judicial frente a la inactividad de la Adm inistración, pues, perm ite superar, de manera definitiva, esa errada concepción del silencio administrativo negativo, como un medio de protección judicial del derecho fundam ental de petición.

En todo caso, debemos observar que esta -p ara nosotros- "innovadora" doctrina de la Sala Constitucional, ya había sido sostenida por la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colom bia, en la sentencia C-304 del 05 de m ayo de 199916, dictada con m otivo de una dem anda de inconstitucionalidad, por violación del derecho de petición, intentada contra los artículos 40 y 41 del Código C ontencioso A dm inistrativo (Decreto 01 de 1984), que regulan la figura del silencio adm inistrativo (negativo y positivo).

16 Citada por ABELLA ZÁRATE, JAIME: PROCEDIMIENTOS CONSTITUCIONAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA, Santafé de Bogotá, Legis, 1999, pp. 305 y ss.

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J u a n C arlos F erm ín F er n á n d ez

Entre otras consideraciones, sostuvo la Corte Constitucional colombiana en el referido fallo que:

"...Lo que consagran las normas acusadas es ... el "efecto" que produce la falta de una respuesta por parte de la administración, negativo para el peticionario por regla general, al tenor del artículo 40, o positivo, según el artículo 41, para los casos expresamente previstos en disposiciones legales, y de ninguna manera la tolerancia legislativa frente a las omisiones que implican desconocimiento del derecho fundamental de petición, ni la autorización a la administración para abstenerse de responder oportunamente, y menos todavía la exoneración de su responsabilidad por el incumplimiento del deber que se le impone, ni el cercenamiento del derecho que a toda persona otorga el artículo 86 de la Constitución para defender la esencia del derecho fundamental mediante la acción de tutela

(Omissis)

... La obligación del funcionario u organismo sobre oportuna resolución de las peticiones formuladas no se satisface con el silencio administrativo. Este tiene el objeto de abrir para el interesado la posibilidad de llevar el asunto a conocimiento del Contencioso Administrativo, lo cual se logra determinando, por la vía de la presunción, la existencia de un acto demandable. Pero de ninguna manera puede tomarse esa figura como supletoria de la obligación de resolver que tiene a su cargo la autoridad, y menos todavía entender que su ocurrencia excluye la defensa judicial del derecho de petición considerado en sí mismo.

De acuerdo con lo atrás expuesto, no se debe confundir el derecho de petición -cuyo núcleo esencial radica en la posibilidad de acudir ante la autoridad y en obtener pronta resolución- con el contenido de lo que se pide, es decir con la m ateria de la petición. La falta de respuesta o la resolución tardía son formas de violación de aquél y son susceptibles de la actuación protectora del juez mediante el uso de la acción de tutela. En cambio, lo que se debate ante la jurisdicción cuando se acusa el acto, expreso o presunto, proferido

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por la administración, alude al fondo de lo pedido, de manera independiente del derecho de petición como tal. Allí se discute la legalidad de la actuación administrativa o del acto correspondiente, de acuerdo con las normas a las que estaba sometida la administración, es decir, que no está en juego el derecho fundamental de que se trata sino otros derechos, para cuya defensa existen las vías judiciales contempladas en el Código Contencioso Administrativo y, por tanto, respecto de ella no cabe la hipótesis del perjuicio irreparable (C.N., art. 86)

Así las cosas, no es admisible la tesis según la cual el silencio administrativo negativo constituye un medio de defensa judicial por cuya presencia se haga improcedente la acción de tutela.

Como se ha subrayado, se trata de un mecanismo para que la persona pueda accionar judicialmente. De no ser por la presunción establecida en la ley, ella tendría que esperar a que se produjera el acto expreso por el cual se negara o atendiera su petición para que la respectiva acción tuviera objeto. La figura en comento remueve este obstáculo y facilita la demanda ya no contra el acto manifiesto y determinado de la administración -que precisamente no se ha producido en razón de la omisión mediante la cual se quebranta el derecho del peticionario-, sino contra el acto que la ley presume. Se impide así que el interesado quede expósito -en lo que atañe a l contenido de la decisión que busca obtener de la autoridad-, y que deba aguardar indefinidamente la expedición de un acto susceptible de impugnación.

La posibilidad así lograda de ejercer una acción judicial no significa que el derecho fundamental de petición haya dejado de ser vulnerado, ni que pierda relevancia jurídica tal vulneración ni tampoco que se haga inútil o innecesaria la tutela como garantía constitucional respecto de aquél, sino precisamente lo contrario: el sistema jurídico, ante la negligencia administrativa que dio lugar a la violación del derecho de petición ha tenido que presumir la respuesta para fines procesales referentes a la materia de lo pedido.

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J u a n C a rlo s F e r m ín F er n a n d ez

En este orden de ideas, el silencio administrativo es un presupuesto para someter a la jurisdicción la contienda sobre dicha materia -que es el asunto litigioso objeto de la acción contenciosa- pero no un medio de defensa judicial del derecho de petición en los términos del artículo 86 de la Carta."

Si analizamos el criterio sostenido por la Sala Político Adm inistrativa de nuestro Tribunal Suprem o de Justicia en las sentencias C o m erc ia liz ad o ra d e A lim en to s L oy ar la , C.A. y G ettin g S ecu rity R e in su ran ce C om p an y , a la luz de la jurisprudencia contencioso adm inistrativa y constitucional antes citada, resulta evidente, por lo menos para nosotros, que no le era posible rechazar las acciones de am paro tributario intentadas, no sólo por el hecho de que el silencio administrativo se produjo en fase de petición, esto es, en ausencia de un acto expreso previo (sentencia R ed im aq ), sino, principalm ente, porque, habiéndose solicitado la protección judicial del derecho de petición, debía ser obvio para la Sala que el recurso contencioso tributario de anulación no era el m ecanism o procesal idóneo para obligar a la A dm inistración Tributaria a pronunciarse, expresam ente, sobre las solicitudes de repetición por pago en exceso de tributos presentadas por las em presas accionantes.

Por tanto, es nuestra opinión que, en los casos bajo comentario, la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia incurrió en una m anifiesta denegación de justicia, pues, a pesar de haberse utilizado una vía procesal idónea para obtener la protección judicial del derecho a obtener una oportuna y adecuada respuesta por parte de la Adm inistración Tributaria, se abstuvo, sin em bargo, de entrar a conocer la pretensión de condena a actuación deducida por las em presas accionantes, so pretexto de que los perjuicios causados por el silencio o inactividad de la Adm inistración Tributaria, eran reparables mediante el ejercicio del recurso contencioso tributario de anulación.

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I I I . C O N C L U SIO N E S

Una efectiva tutela judicial frente a las demoras en que -n o rmalmente- incurre la Adm inistración Tributaria, en resolver las solicitudes o peticiones formuladas por los contribuyentes y responsables, requiere, com o lo señaló la Sala Constitucional del T ribun al Suprem o de Ju stic ia en el caso A na B eatriz M adrid Agelvis, "prontitud y urgencia en la resolución judicial", condiciones éstas que, en nuestra opinión, se satisfacen plenam ente a través de la acción de am paro tributario.

Sin em bargo, no será posible alcanzar una efectiva protección judicial frente a la arbitrariedad de la A dm inistración, si los jueces y abogados que estam os llam ados a velar por una recta y justa interpretación y aplicación del ordenam iento tributario, nos resignam os ante la inactividad de la A dm inistración Tributaria y nos negam os a hacer uso de los distintos m edios de tutela previstos en la Ley para combatirla y desterrarla, definitivamente, de un Estado que se ufana de ser Democrático, Social y de Derecho.

Resumiendo lo expuesto en este trabajo, podem os concluir:

1. Que el silencio adm inistrativo negativo o desestim atorio, es una simple ficción legal, de efectos estrictam ente procesales, destinada a perm itir el acceso de los interesados a las instancias administrativas siguientes y, eventualm ente, a los órganos jurisdiccionales, en ausencia de un acto adm inistrativo expreso que ponga fin a la vía administrativa, y no un medio de protección del derecho constitucional de petición y de oportuna y adecuada respuesta.

2. Q ue, el silencio adm inistrativo negativo no dispensa a la Adm inistración de su deber de resolver expresam ente las solicitudes o peticiones que le hayan sido formuladas.

3. Que el hecho de que haya operado el silencio negativo, no obliga al particular afectado a ejercer el recurso contencioso

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Ju a n C a rlo s F erm ín F er n á n d ez

ad m in istra tiv o o tr ib u ta rio de an u la c ió n co n tra el acto d esestim atorio p resu n to , p u d ien d o op tar por esp erar el pronunciam iento expreso de la Adm inistración.

4. Que, de persistir el silencio o inactividad de la Adm inistración, el particular afectado por la falta de resolución oportuna de su solicitud, podrá solicitar del juez contencioso admin istra tiv o o co n ten cio so trib u tario , que se con d ene a la A dm inistración a dictar el acto o a realizar la actuación ilegalmente omitida; y

5. Que en el contencioso tributario, la vía procesal idónea para garantizar el derecho de petición, es la acción de am paro tributario y no el recurso contencioso tributario de anulación.

IV . B IB L IO G R A F ÍA

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NATURALEZA Y RECURRIBILIDAD DE LAS RESPUESTAS MOTIVADAS

POR LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS

R a ú l G u st a v o M á r q u e z B a r r o s o *

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS RESPUESTAS A LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS

El régimen legal de las consultas tributarias previsto en nuestro Código O rgánico Tributario , nos sugiere una calificación especial con respecto al resto de los actos de la Administración y, en especial los de la Adm inistración Tributaria. En principio por que la relación tributaria es distinta a la de cualquier otro ente público con respecto a los administrados1, que contrario a lo que m uchos consideran se refiere a una relación equilibrada y lo menos contaminada con los privilegios y prerrogativas fiscales En segundo lugar, porque en definitiva, los actos de naturaleza tributaria tienden a reconocer la existencia o inexistencia de una obligación tributaria. En otras palabras el hecho de que la Adm inistración Tributaria se manifieste a través de actos administrativos, no le resta su efecto patrimonial y su similitud a la relación jurídico civil.

En lo que respecta a la obligación tributaria propiamente dicha, la doctrina es conteste, en que el ente público es un simple

* Abogado egresado de la USM en 1990. Doctor en Ciencias Jurídicas USM. Especialista en Der. Mercantil USM. Especialista en Der. Administrativo UCAB. Especialista en Der. Tributario UCV. Prof. de Post Grado en la ULA (Faces) y de la USM de Teoría General del Tributo y Contencioso Tributario en la USM. Al momento de la elaboración del presente trabajo Juez Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

1 No es ligera la consideración de la doctrina sobre la llamada "Relación Jurídica" en contraposición a la "Relación de Poder".

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acreedor del tributo, despojado de esos privilegios y prerrogativas y que por otro lado, cuando el ente acreedor procede a controlar, fiscalizar y recaudar, asume una serie de prerrogativas y p o te sta d e s , com o la re g la m e n ta r ia , la sa n c io n a to r ia y la organizativa, pero tam bién la consultiva.

A hora si un ente, aun siendo parte de la A d m inistración Pública, es despojado de la m ayoría de las prerrogativas y se le otorga un m ínimo de ventajas para los casos en que deba recaudar, entonces es obligatorio y preferible en aras de la seguridad jurídica que igualm ente se som eta al principio de la legalidad, principio este que le otorga facultades y a la vez lím ites a sus actuaciones de control, fiscalización y recaudación.

Esto quiere decir que la Adm inistración Tributaria, adem ás de asumir su rol de acreedor del tributo, también asum e su rol de integrante de la A dm inistración Pública, pudiendo tom ar ventaja de esta condición para hacer valer sus actos de fiscalización. Si aceptamos esta ventaja, podríamos llegar a 2 conclusiones previas importantes: O las consultas son una herram ienta inútil por el in terés del su jeto acreedor de recau d ar bajo fórmulas inconstitucionales o, es un instrumento que procura la certeza tributaria y, que cuando es adverso será, lógicam ente, sometible al control de la jurisdicción.

Esto hace pensar como lo ha señalado Villaverde Gómez que:

"...el papel de la consulta con relación al mismo (procedimiento de gestión) es aparentemente irrelevante, ya que en la mayoría de los casos se llega a la liquidación de un tributo sin que tenga lugar una consulta tributaria. Este planteamiento puede llevar a entender que se trata de una institución innecesaria o como, ha ocurrido en ocasiones, distorsionadora del ordenamiento jurídico-tributario, por cuanto fomenta posiciojies privilegiadas en los consultantes."(pp 24-25). (Subrayado y resaltado añadido)

No obstante, se puede pensar positivam ente y agregar una idea im portante en relación al párrafo anterior, ya que de lo

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R a ú l G u sta v o M á r q u e z B arroso

trascrito tam bién se desprende el derecho del potencial contribuyente a aclarar las dudas que pueda tener en la aplicación de las normas tributarias engorrosas, obscuras, en uso de un principio de seguridad e igualdad jurídica. El segundo aspecto importante nos presenta tam bién un claro ejem plo de la posible creación de desigualdades ju ríd icas al ignorar el resto de los contribuyentes en idénticas situaciones de una interpretación más benigna y el tercer punto relacionado con la inoperatividad de las consultas ante la inexistente vinculación de estas al caso concreto, ya que, el consultante está en la libertad de acoger el criterio de la Adm inistración Tributaria o desecharlo.

Con relación al prim er aspecto resaltado, el positivo, el derecho a consultar en m ateria tributaria coincide con el Principio de la C erteza T rib u ta ria , e l cu al segú n Sm ith , c itad o p or Newmark,, la Certeza Tributaria debe ser considerada en la elaboración de las normas y por supuesto perm itir un entendimiento del sistema norm ativo tributario, es por ello que, en razón de las ideas desglosadas en el párrafo anterior, se justifica la función consultiva de la Adm inistración Tributaria con el objeto de que el contribuyente no incurra en errores en la interpretación de la Ley.

Pero este asunto de interpretación cuya facultad es de un sujeto de la relación cuyo interés está centrado en la recaudación, confunde su imparcialidad y objetividad con las funciones de control y fiscalización, por lo que pudiera asumir cierta ventaja que a la final puede crear tratam ientos poco igualitarios frente a sujetos en posiciones sim ilares en la relación jurídico tributaria, por supuesto hasta podría pensarse que estamos frente a un caso de desviación de poder, el cual es generado por la conducta parcializada de la Adm inistración Tributaria, que utilizó una herram ienta tributaria para un fin distinto para el cual fue creado, aunque se em ita con apariencia de legalidad.

Por lo tanto, cuando se asum e la posibilidad de establecer facultades consultivas en m ateria tributaria, el legislador debe

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V II J o r n ad as V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

acompañar estas competencias con la posibilidad de que las respuestas sean publicitadas y que sean aplicables a todo el conglomerado de sujetos pasivos que se subsum en en los supuestos norm ativos interpretados del acto final y, que además sean resueltas objetivam ente.

Aquí es donde com ienza el principal problema de las consultas, a nuestro entender si la relación jurídico tributario es de naturaleza equilibrada,2 la Adm inistración Tributaria no puede obtener ventajas de sus pronunciamientos en virtud de una consulta y por lo tanto a diferencia de lo que m uchos consideran, las respuestas a estas consultas no son vinculantes para ningún deudor tributario, con excepción de las consultas en m ateria aduanera conforme al Artículo 141 de la Ley Orgánica de A duanas. Es decir, la interpretación de las norm as tributarias sea por parte del sujeto activo o del sujeto pasivo, por la m isma razón de estar un plano de igualdad no obligan a ninguna de las partes. Lo que ocurre es que la Adm inistración Tributaria tiene una función fiscalizadora y la ejerce en los casos de determ inación oficiosa sea sobre base cierta o sobre base presuntiva.

Por supuesto, este asunto toca en m ayor o m enor grado el problem a de la recurribilidad, aspecto que analizarem os más adelante, y por supuesto el Principio de Jerarquía que se desprende la actividad administrativa, en la cual todos los subordinados del máximo ente interpretativo de las normas, deben someterse a las decisiones de su superior jerárquico, razonam iento este que a su vez es útil para unificar los criterios de la Adm inistración Tributaria.

Cuando se habla de la actividad consultiva no se trata de un acto de determ inación tributaria, porque no se analiza hechos constitutivos de obligaciones tributarias específicas o la verificación de la realización de hechos materiales generadores de estas obligaciones, sino el análisis de un asunto hipotético concreto

2 Sentimiento que inspiró el Proyecto de Código Tributario para AméricaLatina.

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R a ú l G usta v o M á r q u e z B arroso

relacionado con la potencial obligación tributaria y la interpretación de una situación confusa y sus norm as aplicables, y que bajo esta perspectiva resultaría inútil recurrirías o en el peor de los casos form ularlas con base al Principio de la Buena Fe y la Confianza Legítim a.

Nuevamente debemos dtar a Villaverde Gómez quien sostiene:

"Inicialmente podemos señalar algunos rasgos de la potestad interpretativa de la Administración dirigida a la resolución de consultas. Así, ha indicado Zornoza Pérez que la actividad de interpretación producto del art. 107 LGT es idéntica a cualquier otra actividad de interpretación que realice la Administración, diferenciándose únicamente por el resultado que se persigue. En efecto la consulta tributaria no trata de dar soluciones genéricas para unos supuestos de hecho hipotéticos, sino de elegir, entre las distintas soluciones interpretativas posibles que permita la norma, una de ellas con la finalidad de aplicarlas al concreto supuesto de hecho objeto de consulta."(pág. 61)

Consideram os además, que si bien la naturaleza de la consulta es distinta a la determ inación tributaria, genera una situación particular en cuanto a sus efectos, toda vez que debemos tom ar en cuenta que este asunto del carácter vinculante o no, debe ser visto tomando en consideración a ambas partes de la relación jurídico tributaria, incluso sin dejar a un lado los principios de Derecho Adm inistrativo, en especial los que se desprenden del modelo de organización jerárquico que se mencionó en líneas anteriores.

Según Rondón de Sansó:

"La jerarquía es una de las fórmulas organizativas más antiguas y predomina en los sistemas administrativos dominados por el principio de autoridad. Podemos indicar que es una relación interorgánica caracterizada por la subordinación de un órgano a otro. [...] A través de la relación jerárquica se persigue el mantenimiento de la unidad teleológica del ente, fundamentándose dicho vínculo en la división de la competencia por grados. En efecto, la

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V II Jor n a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

estructura clásica administrativa es piramidal, encontrándose en el vértice de la misma el órgano o los órganos supremos. A medida que se desciende de ese vértice hacia la base, se encuentran los órganos intermedios que corresponden a los distintos grados jerárquicos y, finalmente, los órganos de ejecución inferiores. [...] la jerarquía es la prevalencia de la voluntad de un órgano superior sobre el inferior, bien mediante la dirección de la conducta que el mismo ha de actuar, o bien mediante la corrección de la conducta que haya actuado. Elemento esencial para que exista jerarquía es la potestad que el órgano superior posee de hacer que prevalezca su voluntad personal, en forma tal que la misma pueda ser impuesta al inferior." (pp. 138-139).

A p a rtir de es ta n o ció n n os h em o s h ech o u na serie de interrogantes y antes de formularlas, se debe recalcar que existe en la Adm inistración Pública venezolana una m arcada organización jerárquica, y ninguna de las administraciones tributarias (Nacional, Estadal o M unicipal) escapan de tal sistem a, por lo que predomina la decisión del superior jerárquico sobre las decisiones de sus inferiores, a través de los actos internos a que hace referencia la Ley Orgánica de Procedimientos Adm inistrativos (Instrucciones, Circulares, Ordenes y Providencias). Así como tam bién la A dm inistración Tributaria N acional, a través de la unificación de sus criterios por las interpretaciones que hace el nivel normativo que rige la actividad del nivel operativo.3

Por ello, es un m ito que las respuestas de la Adm inistración Tributaria a las consultas evacuadas no sean vinculantes y m ucho menos que no afecten los derechos subjetivos de particulares, porque una vez emitida la respuesta por la Adm inistración Tributaria el criterio de interpretación debe ser observado por todos los subordinados de la estructura jerárquica y por lo tanto procederán a aplicarla, aun en los casos en que sea adversa a la opinión fundada del consultante.

3 Ver el Artículo 5 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

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Lo anterior nos obliga a establecer una clasificación informal de las respuestas emitidas por la Adm inistración Tributaria en razón de las consultas, diferenciando a aquellas que se emiten favorablem ente al consultante y aquellas que se em iten desfavorablemente, destacando que en ambas los subordinados a la Gerencia Jurídico Tributaria, deben cum plirlos por cuanto se entienden como si fueran emitidas por la máxima autoridad je rárquica com o lo es el Superintendente N acional Tributario, quien delega esta facultad a esa Gerencia con m iras a unificar criterios y garantizar la generalidad y el trato igualitario.

Pero en lo que respecta al consultante, si se parte de que los subordinados del ente acreedor del tributo acatan las directrices del superior jerárquico, este no se verá afectado de la respuesta si la Adm inistración Tributaria reconoce su opinión fundada y, p o r e l co n tra rio , se p u ed e v er a fe c ta d o p o r la interpretación si le es adversa al alcance planteado en la consulta, porque a la final el nivel operativo ajustará su actividad a las pautado por su superior y realizará los reparos a que hubiere lugar conform e a estos parámetros.

En el prim er caso, cuando es favorable al consultante la doctrina española se ha expresado a través de Villaverde Góm ez de la siguiente manera:

"Para realizar un estudio de la consulta tributaria desde el punto de vista del administrado, debemos partir de que estamos ante lo que constituye un derecho que el ordenamiento jurídico ha atribuido al obligado tributario. No puede ser objeto de discusión el hecho de que el consultante está dotado de una facultad que le habilita para dirigirse a la Administración para formular una consulta, y que, presentada una consulta tributaria con todos los requisitos, nace en el consultante un derecho a que la Administración emita una respuesta que se ajuste a la solicitud que ha recibido, es decir, a que realice una determinada prestación de hacer. Pero a la vez, el contenido de este derecho no se limita a si mera expresión formal, por lo que no podemos compartir manifestaciones como la contenida en la Exposición de Motivos del RD 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya

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contestación deba tener carácter vinculante, que tras identificar la naturaleza jurídica de ambos tipos de consultas tributarias, afirma que 'las mismas no generan, deforma inmediata, derechos y obligaciones para el consultante'. El consultante no sólo tiene derecho a que la Administración le responda, sino que de su respuesta va derivarse, como primera consecuencia, una exoneración de responsabilidad siempre que tribute de conformidad a la respuesta dada y se mantengan las circunstancias normativas yfácticas comunicadas a la Administración. Pero además si la respuesta a la consulta tiene carácter vinculante, puede exigir que la Administración aplique en los actos posteriores los criterios mantenidos en la contestación emitida. Por tanto consideramos que el consultante es titular de un derecho frente a la Administración tributaria, que puede calificarse como un derecho subjetivo. El derecho previsto en el art.107 LGT supone, en nuestra opinión, un verdadero derecho subjetivo, en la medida en que faculta al consultante para exigir un determinado facere a un sujeto obligado, la Administración tributaria, "(pp- 35-36)

Este tipo de respuestas, las favorables al adm inistrado, no deben presentar ningún tipo de problemas, estas como se señaló, son vinculantes a la Adm inistración Tributaria y el consultante no se ve afectado en su aplicación por cuanto la interpretación correspond e con la op in ión fundad a p lasm ad a en la consulta, no hay choque de intereses, no hay lesión a los derechos subjetivos, y por ende no existe controversia, n i habrá contención. Coinciden en la interpretación de las norm as tributarias. A m enos que los funcionarios subordinados no cum plan con lo interpretado y generen actos administrativos de contenido tributario adversos, susceptibles de im pugnación a través de los recursos adm inistrativos y jurisdiccionales, que culm inarán en la nulidad del acto y en el restablecimiento de los derechos subjetivos del consultante.

Caso distinto se plantea -de acuerdo con nuestra clasificación informal- con las respuestas adversas a la opinión fundada del consultante, toda vez que no lo faculta para exigir un determ inado "fa c er e" a la A dm inistración Tributaria, sino com o es vinculante para los subordinados jerárquicos o para el nivel

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o p era tiv o de la A d m in istra c ió n T rib u ta ria , co m en zarán a generarse una serie de actos individuales de contenido tributario, que de acuerdo a la interpretación del consultante, son contrarios a la interpretación de la norm a y por ende dañan sus derechos subjetivos.

Lo anterior se traduce en que las interpretaciones de la A dm inistración Tributaria, en m ateria consultiva, no tienen carácter vinculante para los adm inistrados4, sino para los funcionarios que aplican esos criterios y que en cualquier m om ento podría el afectado en sus derechos acudir a la jurisdicción para que sus derechos sean tutelados por una instancia imparcial. .

Con asombro hemos observado que, algunas veces, profesionales de diversas ram as, cuando ocupan un cargo gerencial, som eten a consulta todo tipo de dudas con respecto a la materia tributaria y, ajustan su conducta tributaria a los parámetros establecidos por la Adm inistración Tributaria, esto puede que no le genere sanciones conforme al Artículo 234 del Código Orgánico Tributario, pero tam bién puede generar que su representado, que lo ha contratado para el manejo de los asuntos tributarios, este pagando una cantidad de dinero que no le corresponde si se analiza la norma en condiciones de imparcialidad. Bien se sabe que aún cuando la Adm inistración Tributaria está sometida a las reglas de la Ley Orgánica de Procedimientos Adm inistrativos y la Ley Orgánica de la A dm inistración Pública5 que dictan las pautas sobre la objetividad e imparcialidad tiene un interés de que no es otro que el de recaudar.

Es m uy fá c il seg u ir lo s c r ite r io s de la A d m in istra c ió n Tributaria, aun cuando sean errados para no ser sancionados, pero esto sólo ratifica el desconocimiento de los derechos tributario s y la au sen cia de p erso n as p rep arad as en la m ateria tributaria y que por facilism os o ignorancia soportan las m ani

4 En materia aduanera el Artículo 141 en su parte final señala: Cuando la Administración Aduanera hubiere emitido opinión a la consulta solicitada, esta será vinculante para el consultante.

5 Ver Artículo 12.

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festaciones de la A dm inistración Tributaria cuyas interpretaciones pueden estar apartadas de la realidad juríd ica o de la legalidad. Incluso hay personas que ni siquiera consideran acudir a instancias judiciales, bajo la errada concepción de que los tribunales forman parte de la Adm inistración Tributaria. D e ser así no haría falta la jurisdicción.

D icho lo anterior, se puede precisar que los actos dictados por la A dm inistración Tributaria, m otivados por la consulta tributaria, son de naturaleza interpretativa sobre las norm as aplicables a un asunto confuso y concreto relacionado con la obligación tributaria los cuales son vinculantes para los funcionarios subordinados jerárquicam ente y no vinculantes para los adm inistrados, ya que aunque la adm inistración activa form e parte del Poder Público, sus funciones son simplemente de acreedor del Tributo en una situación equilibrada en relación con el deudor, no pudiendo predom inar sus opiniones sobre las interpretaciones del deudor tributario. Quien se verá obligado a utilizar la vía jurisdiccional en caso de considerar que existe una lesión a sus derechos subjetivos.

LA S C O N SU L TA S EN EL C Ó D IG O O R G Á N IC O T R IB U T A R IO

El Código Orgánico Tributario sugiere una serie de características especiales a esta herram ienta tributaria, toda vez que som ete a determ inadas condiciones su procedencia, en prim er lugar, conforme al Artículo 230, se establece que el legitim ado activo es quien tuviere interés legítimo y directo, lo cual quiere decir, que sólo quien tenga un nexo inmediato y particularizado con un hecho específico y el hecho imponible oscuro, am biguo o con lagunas, podrá solicitar la interpretación del hecho concreto. Por interpretación en contrario no podrá form ularla quien tuviere una duda general o h ipotética sobre un asunto tributario o el que no tenga un nexo con lo que esté sucediendo y que pudiera generar obligaciones tributarias, es decir, no se puede consultar un asunto que posiblem ente pudiera suceder o sucederles a determinados grupos de personas.

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R a ü l G usta v o M á r q u e z B arroso

Por ello el mencionado Artículo 230 dispone:

"Artículo 230: Quien tuviere interés personal u directo podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. A este efecto el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada." (Subrayado y resaltado añadido).

Al analizarlo con el ordinal 1 del A rtículo siguiente (231), vem os que será causal de inadm isibilidad la falta de cualidad, interés o representación del consultante, para lo cual se debe señalar que es un com plem ento a lo explicado sobre el interés p e rso n a l y d ire c to , to d a vez que ten d rá cu a lid a d q u ien subjetivam ente se relacione con la norm a y el hecho consultado, no tendrá cualidad un tercero ajeno al problem a o a la laguna tributaria o, quien no sea el destinatario de la norma. Igualm ente tendrá interés, en quien se individualice la norm a, que como sabemos es general y abstracta, pero que una vez particularizada otorga interés al sujeto. Es el y no otro quien podrá elevar la consulta a la Adm inistración Tributaria.

Por otro lado, no podrá intentar la consulta quien no pueda ejercer la representación de aquellos sujetos de derecho que la requieran, como es el caso de los m enores de edad o incapacitados, cuando se trata de personas naturales, o en todo momento, de las personas jurídicas, quienes deberán comprobar mediante el docum ento constitutivo6 o equivalente que tienen facultad para obrar en nom bre de esas personas jurídicas, que a través de una ficción legal se les perm ite obrar válidamente acorde con el Derecho, las personas jurídicas no pueden actuar por sí solas

6 Es generalizada la errada expresión "registro mercantil" cuando se refieren al documento constitutivo de sociedades mercantiles. Es de recordar que las sociedades civiles y las fundaciones que pueden ser deudores tributarios también tienen documentos constitutivos y no se inscriben ante el Registrador Mercantil, por lo tanto no poseen el mal llamado Registro Mercantil.

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y por ello designan en su documento constitutivo una persona física que obre en su nombre, a esta persona se refiere el num eral 1 del Artículo 231 del Código Orgánico Tributario.

Yerra quien considera que cuando se habla de representación, la ley se refiere exclusivamente a los apoderados, si bien en uno de los tipos de m andato se encuentra el m andato con representación, no es requisito necesario para la interposición de la consulta el estar asistido de abogado, pues repetim os la representación se refiere a la persona natural o física que puede actuar por un ente reconocido por el Derecho, o a la persona que se presenta como apoderado para actuar en nombre de otra, sea capaz o incapaz.

Tam bién el Código O rgánico Tributario establece com o requisitos adicionales lo planteado en el Artículo 2317 en sus num erales 2 y 3, en la cual el legitim ado activo de la consulta debe pagar las tasas correspondientes y establecidas por ley especial, la cual no es otra que la Ley de Tim bre Fiscal y la ausencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el asunto objeto de consulta. Esta exigencia del num eral 3 del A rtículo 231 debe analizarse conjuntam ente con el Artículo 234 del m ismo texto legal, lo cual se hará m ás adelante.

La consulta formulada no suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tal y como lo prevé el Artículo 232. Tanto el acreedor como el deudor, están sometidos al imperio de la ley y los pagos, así como los deberes form ales inherentes a ese pago, deben efectuarse en el lugar y en la forma que indique la ley o en su defecto el Reglamento, conform e a lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto ninguna decisión de los sujetos de la obligación tributaria puede relajar lo establecido en un texto legal, sea en razón de la supremacía de la ley o

7 Los Códigos Orgánicos Tributarios anteriores no contemplaban esta norma.

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por estar involucrado el orden público, no pudiendo alterar su contenido ningún acto de rango süblegal.

Otro efecto previsto en el Código Orgánico Tributario, es que no podrá imponerse sanción a los contribuyentes que hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada en consulta evacuada sobre el asunto, lo cual es lógico, por cuanto si bien la consulta es realizada en form a individualizada, es decir, por un individuo con interés personal y directo, esto no lim ita a que todos los que se encuentren en el m ism o supuesto norm ativo puedan aplicar cualquier beneficio que se desprenda de esa interpretación.

Lo anterior no es m ás que la aplicación del derecho de los administrados a ser tratados en form a igualitaria, bajo criterios de generalidad y de justicia tributaria, por lo tanto para evitar la desinform ación y las desventajas que incluso pueden crear d iscrim inaciones o com petencia desleal, las in terpretaciones tributarias deben tener un m étodo de publicación eficaz, que perm ita el acceso a todos los que se encuentren en el m ism o supuesto, bien sea basado en el Derecho a la Información o, por la obligación que tiene la Adm inistración Tributaria de explicar norm as tributarias de conformidad con el Artículo 137 del Código Orgánico Tributario. Tam bién es im portante resaltar que el Artículo 121, ordinal 13 del Código Orgánico Tributario, contiene la obligación de publicar en Gaceta Oficial las instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos, por lo cual no debe ser un secreto el resultado de las respuestas a las consultas evacuadas por la A dm inistración Tributaria. Esta publicidad es tan importante en la relación jurídico tributaria que oponer el criterio de la Administración Tributaria en este caso es un eximente de responsabilidad penal tributaria.

Tam bién es un eximente de responsabilidad penal tributaria, el hecho de que la A dm inistración Tributaria no responda la consulta y, siempre que se haya expresado opinión fundada en el escrito y el potencial contribuyente durante la espera aplique

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VII J o r n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

su criterio sobre la interpretación de las norm as y situaciones objeto de la consulta. Por eso cuando se vuelve a analizar el contenido del Artículo 230, en su parte final, se puede apreciar que su m ala redacción pudiera incurrir en error al adm inistrado, quien pudiera no expresar su opinión fundada y aplicar el criterio que considere correcto, y durante la espera si su interpretación es contraria a la de la Adm inistración Tributaria, deberá soportar las sanciones aun cuando no se le haya dado respuesta.

Estas eximentes de responsabilidad tal y como estaban planteadas en el Código Orgánico Tributario de 1994 y sus predecesores, podían lim itar el ámbito de acción de la Adm inistración Tributaria en el uso de su Potestad Sancionadora, toda vez que durante la fiscalización -s i no existiese el numeral 3 del Artículo 231- el contribuyente pudiera elevar una consulta y m ientras espera la respuesta, estaría relevado de la sanción por la falta de respuesta, lo que hoy en día no puede ocurrir, porque no se puede intentar la consulta si hay recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas relacionadas con el asunto objeto de consulta.

R E C U R R IB IL ID A D V S . IR R E C U R R IB IL ID A D D E LA S C O N SU L TA S

Por otra parte se incluye dentro del texto del Código Orgánico Tributario de 2001, el Artículo 235, que establece:

"Artículo 235: No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias."

La interpretación que le hem os dado a este A rtículo es la m isma que proviene de un fallo de fecha 23 de octubre de 2002, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área M etropolitana de Caracas caso: P laza's Cadena Corporativa, C.A. que señalo:

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R a ü l G ustavo M á r q u e z B arroso

"Tal y como señaló la recurrente en su escrito de observaciones a los informes, no es m otivo de controversia la recurribilidad o no de la respuesta a la consulta form ulada a la Administración Tributaria, sin embargo, es importante aclarar con miras a sentar criterio que en prim er lugar hay fa llos que pretenden limitar el acceso a la justicia en el caso de las respuestas a las consultas efectuadas a la Administración y que estos se apartan de los m ecanism os de control de la legalidad y de la constitucionalidad a la cual está obligado el juez contencioso administrativo y dentro de estos el contencioso tributario, y en segundo lugar existen fa llo s y posiciones doctrinales que aportan al presente caso aspectos positivos y relevantes que apuntan hacia el control absolu to de los actos por parte del Poder Tudicial y por citar algunos se puede verificar los fallos de la Sala P olítico Adm inistrativa de fech a 11-05-81. y 1-8- 93. o aquellos que señalan que todo acto de la Administración Pública está sujeto a revisión de fech a 5 - 4- 84.2 9-9-81. y 10- 11-80. que se adecúan a las tendencias modernas del Contencioso Administrativo.

Este criterio de universalidad del control es compartido por Brewer-Carias, Tañas Mata, Moles y Pérez Luciani, quienes señalan que: ".. .ante la amplitud del principio de revisibilidad por el constituyente, es inadmisible justificar cualquier teoría de los supuestos actos excluidos del control contencioso-administrativo; es mas no podría el legislador infringir el orden jurídico constitucional al establecer expresa o tácitamente una derogatoria a los principios que informan nuestro sistema de derecho, que somete la actividad de todas las ramas del poder público al control de regularidad o legalidad por parte de los órganos de la jurisdicción administrativa."

Con base a lo anterior este Tribunal considera que las opiniones de la administración son objeto de control por parte del órgano jurisdiccional correspondiente, no obstante, se debe aclarar que el acto que se impugna fue emitido y recurrido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, y que el nuevo Código Orgánico Tributario en su Artículo 235 dispone que: "No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administrativo Tributaria e la interpretación de normas tributarias ” por lo tanto, por ser una norma relativa a los procedimientos debe con base al Artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicarse ..de s-

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VII J o r n ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

de la entrada en vigencia de la Ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores."

Planteada esta situación este Tribunal estima que los recursos a que hace referencia el Artículo citado, el cual regula el presente caso se refiere únicamente a aquellos recursos de naturaleza adm inistrativa u n o a aquellos que correspondan a los Tribunales por el ejercicio de la jurisdicción, toda vez que en primer lugar constitucionalmente no hau acto del Poder Público que escape del control judicial. En efecto, el Artículo 26 de nuestro máximo instrumento jurídico establece:

"Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de adm inistración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. "(Subrayado y resaltado de este Tribunal)

Adicionalmente la Constitución señala:

"Artículo 27. Toda persona tiene derecho a ser am parada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.

El procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad, y la autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro asunto.La acción de amparo a la libertad o seguridad podrá ser interpuesta por cualquier persona, y el detenido o detenida será puesto o puesta bajo la custodia del tribunal de manera inmediata, sin dilación alguna.

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El ejercicio de este derecho no puede ser afectado, en modo alguno, por la declaración del estado de excepción o de la restricción de garantías constitucionales." (Subrayado y resaltado de este Tribunal)

Posteriormente señala:

"Artículo 259. La jurisdicción contencioso adm inistrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso adm inistrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa." (Subrayado y resaltado de este Tribunal)

De los artículos transcritos deriva el derecho al acceso a la justicia, la tutela judicial efectiva y la competencia del juez contencioso administrativo para el conocimiento de todo acto adm inistrativo de efectos particulares o generales, de m odo que, debe entenderse que las lim itaciones que establece el Código Orgánico Tributario se refiere a los recursos adm in is tra t iv o s o en sed e a d m in is tra t iv a , to d a vez que adicionalm ente resulta ilógico establecer que si la máxima autoridad de la Administración Tributaria es a quien le com pete la decisión de las consultas form uladas no debería v o lver a decidir sobre la interpretación de normas tributarias, por haberse adoptado opinión al respecto.

Además resultaría violatorio al principio de non bis in idem el hecho de que la actividad administrativa que resolvió la consulta tenga que pronunciarse nuevamente sobre el alcance de lo solicitado y por ello las limitaciones administrativas, por ello cualquier Juez podría de conform idad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desaplicar el Artículo 235 del Código Orgánico Tributario por considerarlo contrario a los principios de tutela judicia l efectiva u acceso a la justicia p lasm ados en el máximo instrumento

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V II J o r n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

político venezolano, sin embargo, este sentenciador considera que no hay colisión por tratarse exclusivamente esa lim itación a los recursos adm inistrativos y no a los judiciales.

De esta manera al no existir colisión del Artículo 235 del Código Orgánico Tributario con la Constitución o norma alguna que limite el ejercicio de las facultades jurisdiccionales de conformidad con los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal procede a conocer el fondo de la presente causa."(Subrayado y resaltado añadido).

Es difícil entender com o algunos abogados afirm an de una m anera m uy ligera que las consultas evacuadas por la A dm inistración Tributaria, son irrecurribles y de este m odo pretender excluir del control de la legalidad. El Código Orgánico Tributario de 1994, no señalaba en su articulado las lim itaciones que el C ódigo O rgán ico T ributario de 2001 señala sobre la recurribilidad de las consultas evacuadas por la Adm inistración Tributaria. Por ello ratificamos el hecho de que bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, o bajo el im perio del Código Orgánico Tributario de 2001, son recurribles las interpretaciones que haga la Adm inistración Tributaria.

H ernández M artín, ha señalado lo siguiente:

"Junto a la reducción del acto discrecional y del acto político como actos no susceptibles de control judicial, han desaparecido otras zonas exentas de dicho control. La Constitución ha derogado, y en tal sentido lo tiene declarado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, diversos apartados del artículo 40 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que impedían la admisión de recursos contenciosos contra algunos actos de la Administración.

Posiblemente el supuesto de desaparición de la irrecurribilidad del acto que ofrezca m ayor interés sea el de la respuesta adm inistrativa al derecho de petición."8 (pp. 91-92).

Comentario basado en el Artículo 29 de la Constitución española.

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En este mismo sentido González Pérez ha sostenido:

“La administración, toda administración, tiene una peculiar tendencia a huir de cualquier forma de fiscalización, y sobre todo, de la fiscalización por parte de órganos independientes. Que unos tribunales priven de eficacia y borren del mundo jurídico unos actos dictados para satisfacer elevados intereses públicos, es algo que no encaja bien ningún político ni funcionario, cualquiera que fuere su filiación política.

Esta resistencia al control jurisdiccional ha determinado que en los distintos ordenamientos figuren diversas materias excluidas de todo control. La necesidad de contar con la máxima discrecionalidad para satisfacer determinadas necesidades públicas, la índole política o estrictamente técnica de la decisión política y tantas otras razones han sido aducidas para mantener la inmunidad del poder, al menos en ciertos sectores.

La exclusión del control jurisdiccional de cualquier materia administrativa carece de razón de ser. La jurisdicción de lo tribunales contencioso administrativos debe extenderse a verificar la adecuación al ordenamiento jurídico de la acción administrativa, cualquiera que fuese el sector social en que se produce. Allí donde la actividad administrativa puede incurrir en infracción de una norma jurídico-administrativa, ha de poder deducirse la correspondiente pretensión que deberá ser admitida por el órgano competente, a fin de examinar la cuestión de fondo." (pp. 184-185).

Incluso curiosam ente en el Derecho A nglosajón se ha señalado que en el Reino Unido, se le ha dado un tratam iento sim ilar a lo que se denomina "Preclusion of Review ", donde se estab lec ía que las d ecisio n es e in terp re ta cio n es h ech as por la Adm inistración tienen carácter final y definitivo.

A sí, en 1969 la C ám ara de los L o res, en el p reced en te A nism in ic, d eterm inó que la existencia de las cláusulas de preclusion, antes referidas, no abarcan o lim itan el libre ejercicio de la revisión jurisdiccional de los actos de la Adm inistración, ya que, no hacen referencia o utilizan la palabra "jurisdicción", en cuanto al límite a la revisabilidad del acto y porque además se estaría quebrantando el principio fundam ental de la

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revisabilidad de la Constitucíonalidad y legalidad de todos los actos del Poder Público.

M as aún, aplicable al caso in commento, Lord D iplock puntualizó en el referido caso que: "Cuando el legislativo confirió a una autoridad administrativa la potestad de decidir o interpretar unas cuestiones particulares, m ediante la norm a atributiva de competencia, no exceptúa la posibilidad de que cuando existan dudas sobre la interpretación de la cuestión en su alcance o apreciación, es tarea de los tribunales de justicia, en cum plim iento de su obligación constitucional, de interpretar la Ley, de revisar la actuación de la adm inistración y aplicar el rem edio legal pertinente".

Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia de Estados U nidos, en sentencia como las del caso Lindahl en 1985, Ortw ein vs. Schwab en 1972 y muchas otras, ha establecido que aunque existan en las norm as cláusulas de preclusión, que lim iten la revisión, éstas no pueden limitar el Derecho al Acceso a la Justicia, el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso, m ás aún cuando la Adm inistración, en su decisión afecta los D erechos Fundamentales de los ciudadanos o el interés general.

En Venezuela la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, m ediante sentencia núm ero 1318, de fecha 02 de agosto de 2001, se deja clara esta universalidad del control cuando en el fallo se expresa:

"Finalmente, considera esta Sala Constitucional un deber advertir a los jueces que ningún acto de la Administración Pública puede estar excluido del control jurisdiccional, por tanto no resulta posible declarar la falta de jurisdicción frente a situaciones que, de no proveerse la actuación judicial correspondiente, constituiría una denegación de justicia, quedando una parte de la actividad administrativa al margen de la revisión judicial implícita en toda actividad del Poder Público. ” 9

9 Tomado del libro "Las Respuestas del Supremo sobre la Constitución Venezolana de 1999. Pág. 356.

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R a ú l G ustavo M á r q u e z B arroso

Como se observa son múltiples las opiniones sobre la universalidad del control, pero más im portante es el recordar, que por más que el legislador haya excluido la posibilidad del ejercicio de recurso alguno contra las opiniones em itidas por la A dm inistración Tributaria en la interpretación de normas tributarias, se debe observar que no hay acto que escape del control jurisdiccional, no porque lo señale la doctrina m ás calificada, no porque lo señale nuestro máximo Tribunal, sino porque se debe respetar la suprem acía constitucional, considerando aplicable al caso de las consultas tanto los artículos 26 y 27 como el A rtículo 259 de nuestra Carta M agna.

En razón de lo anterior, corresponde al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, el conocim iento de los recursos de nulidad contra actos de la A dm inistración Tributaria de naturaleza interpretativa de efectos particulares, así com o, de los am paros que se produzcan en razón de la violación de derechos constitucionales por la interpretación de norm as tributarias. Incluso a criterio de algunos procesalistas com o Blanco- Uribe Quintero, si la puerta del recurso ordinario es cerrada por alguna norm a (inconstitucional por supuesto), queda abierta automáticamente la vía del am paro como vía extraordinario que restablece las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas.10

En adición a lo anterior debemos apreciar tam bién lo expresado en el fallo de fecha 23 de octubre de 2002, del Tribunal Superior N oveno de lo Contencioso Tributario de la C ircunscripción Judicial del Área M etropolitana de Caracas, en la cual se deja por sentado que la prohibición sobre la recurribilidad de las opiniones de la A dm inistración T ributaria sobre norm as tributarias, prevista en el Artículo 235 del Código Orgánico Tributario, responde a un proceso lógico de jerarquía, toda vez que corresponde al Superintendente Tributario evacuar tales consultas y que se las delega al Gerente Jurídico Tributario. Este

10 Ver en Temas de Derecho Procesal Homenaje a Félix S. Angulo Ariza. Colección Libros Homenaje Ne 10. "Amparización y Colectivización del Proceso Tributario por Alberto Blanco-Uribe Quintero (pp. 206-207).

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V II Jo r n a d a s V en e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

últim o a su vez tam bién por delegación del Superintendente, resuelve los recursos jerárquicos y m al pudiera admitirse un recurso jerárquico contra la m ism a autoridad jerárquica que los dicta, porque se diluye la autotutela adm inistrativa o porque pudiera ser considerado un recurso de reconsideración, el cual se encuentra erradicado del Derecho Administrativo Form al en sede administrativa.

Lo que se trata de explicar es que resulta ilógico interponer un recurso jerárquico ante el propio Gerente Jurídico Tributario, porque quien lo decide ya decidió al respecto y, por supuesto debe considerarse que se ha agotado la vía adm inistrativa, por lo que podem os concluir que la prohibición es para el ejercicio de cualquier recurso adm inistrativo y no contencioso tributario .

E V O L U C IÓ N JU R IS P R U D E N C IA L EN V EN EZU ELA

Pero por qué hemos llegado a este punto, veamos: En fecha 19 de junio de 1990, la Sala Político Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia, en Sala Especial Tributaria, sentó el criterio mediante el cual las consultas emanadas de la Adm inistración Tributaria, que interpretaban norm as de carácter tributario, no eran recurribles por ante los órganos jurisdiccionales.11

Posteriormente, en fecha 13 de marzo de 1997, la m isma Sala Político Adm inistrativa revisa el criterio anteriormente expuesto, señalando en esta oportunidad lo siguiente:

"El acceso a la jurisdicción contenciosa tributaria se encuentra regulado, en razón de lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, por los mismos requisitos que exige el artículo 164 ejusdem, para la interposición del recurso jerárquico en contra de los actos de la Administración Tributaria. La última disposición citada alude a la recurribilidad de los actos que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier form a los derechos de los adm inistrados.

11 Ver caso: El Dorado Country Club. Exp. N° 3776.

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Como se observa, al lado de la previsión de dos supuestos perfectamente determinables, al efecto, los actos que determinen tributos, y los que apliquen sanciones, establece el articulo 164 del Código Orgánico Tributario una Cláusula genera, de acuerdo con la admisibilidad de los recursos jerárquicos y contencioso-tributarios de que dispone el interesado no depende propiamente de la naturaleza del acto, sino de la afectación de la esfera jurídica del administrado, por parte de la Administración Tributaria.

Una correcta interpretación de dicha norma no puede dejar de considerar que la misma configura el desarrollo legal de la norma consagrada en el articulo 206 de la Constitución, la cual alude de m odo igualmente am plio, a l restablecim iento de las situaciones jurídicas lesionadas por la actividad adm inistrativa. como la última ratio de la jurisdicción contencioso tributaria.

De allí que la cuestión relevante, a los fines de establecer la procedencia del recurso contencioso tributario, sea la determinación de si el acto que se impugna atañe o no a las obligaciones legales pecuniarias o tributarias del recurrente (sentencia de esta Sala del 29-09-89, caso: Olimpia Peña Tejera).

El mismo criterio ha sido aplicado por esta Sala en oportunidades en las cuales ha negado la procedencia de dicho recurso cuando se trata de impugnar el pronunciamiento de la Administración Tributaria que resolvía una consulta acerca de la aplicación de normas tributarias, conforme a lo dispuesto en los artículos 157 y siguientes del Código Orgánico Tributario. En tales casos, la improcedencia del recurso contencioso tributario deriva de la circunstancia de que los actos que evacúan (sic) una consulta no crean obligaciones ni para el administrado, ni para la Administración (sentencia del 09-06-88, caso: Polipropileno de Venezuela).

Sin embargo, lo que se encuentra controvertido en la presente apelación lo constituye la calificación misma que hiciera e la - quo del acto impugnado, com o un acto que resolvía acerca de una consulta. En criterio del apelante, la circunstancia de que la Administración Tributaria hubiera dado su decisión un carácter obligatorio se traduce en una prohibición de presentar una declaración consolidada de rentas, con lo cual resultaba directamente afectada su esfera de derechos patrim oniales.

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VII J o r n a d a s V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

Al respecto, observa esta Sala que el acto que es objeto del recurso contencioso tributario lo constituye el Oficio SAT/GJT/200/136 suscrito el 17 de enero de 1996, por el Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, mediante el cual el mismo dio respuesta a la solicitud interpuesta por el representante de la empresa HOLANDA DE VENEZUELA C.A. y VENEZOLANA DE TERMINALES S.A. (VENTERMINALES), acerca de:

...la calificación de sus representadas como una Unidad Económica sujeto del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo previsto en el parágrafo tercero del artículo 5 o déla Ley que regula la materia".

A pesar de que la "solicitud de calificación" a que se alude parece en principio tener un sentido autorizatorio sin embargo, la Administración Tributaria utiliza en forma marginal expresiones que suponen el ejercicio de la facultad consultiva a que alude el artículo 157 del Código Orgánico Tributario. Al efecto se señala en el segundo párrafo del acto impugnado que “De la lectura de su consulta esta Gerencia entiende que..." (negrillas de la Sala).

Ahora bien, elementos formales como los señalados, así como los utilizados por el a-quo, relativos a la forma del acto contenido en un "oficio", pueden efectivamente servir como un ayuda interpretativa, en la oportunidad de calificar la naturaleza jurídica de un acto. No obstante, la utilización de tales elementos formales en forma exclusiva, sin considerar en qué forma afecta su contenido al administrado, puede conducir con frecuencia a realizar una calificación errónea y superficial. En el derecho moderno se admite por ello, incluso constitucionalmente (ejemplo, el caso de la Constitución P olítica de C olom bia de 1992). la prim acía del derecho sustancial con respecto al derecho form al, cuya vigencia es innegable en los casos en que am bos entren en conflicto.¡artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela]

En ta l sentido negó el a-quo que el acto impugnado a través del recurso contencioso tributario pudiese afectar de alguna form a los derechos e intereses de la recurrente, en razón de que el mismo . .no es vinculante, ni obligatorio para ninguna de las dos partes...".

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R a ü l G u sta v o M á r q u e z B arroso

Con ello ignoró sin em bargo el Tribunal a-quo que según el Oficio impugnado, el criterio de la Administración Tributara debía ser cumplido obligatoriam ente por el adm inistrado:

“Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídico Tributaria es concluyente en establecer el criterio de interpretación que se debe dar al Parágrafo Tercero del artículo 5 de la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual se ha manifestado a lo largo de esta exposición, razón por la cual se ratifica el criterio de este Despacho, cuyo cumplimiento es obligatorio por parte de su representada" (Subrayado de la Sala (sic)).

La vinculación a que se encuentren sometidas las empresas recurrentes con respecto al criterio fijado por la Administración Tributaria no deriva exclusivamente de tal declaratoria, sino que, de acuerdo con lo expuesto por el apelante, ello supone “(...) la imposibilidad de presentar una declaración 'consolidada' de rentas (...y .

En efecto, de acuerdo con el criterio expresado por la Administración Tributaria, el ejercicio de la facultad que otorga el artículo 5 del parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual “se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto ", en los casos allí establecidos, no puede ser realizada directamente por el administrado, sin la intervención de la Administración, contrariamente a lo afirmado por el a-quo. En efecto, en el acto impugnado se afirma el carácter programático de la norma citada, la cual sólo sería aplicable cuando la Administración Tributaria estime oportuno dictar la reglamentación respectiva. En fin, se indica en dicho oficio que:

"Además para el citado caso se hizo necesario editar formularios especiales para la determinación de los enriquecimientos netos o pérdidas consolidados, a fin de aplicar la norma en comento".

"Si en este momento la Administración Tributaria le exigiese al contribuyente la presentación de una declaración bajo la figura de la unidad económica, o éste, motu propio, lo realizare; cabe destacar que tal deber le sería de imposible ejecución al contribuyente en virtud de que no existe reglamentación expresa, ni los mecanismos necesarios que le permitan cumplir con la disposición".

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VII Jo r n a d a s V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

Por lo anterior, resulta claro para esta Sala que el acto contra el cual se recurre en el presente caso excede los meros efectos ilustrativos que son propios de la actividad consultiva de la Administración Tributaria. Por el contrario, la negativa de la Administración im pide la realización de una facu ltad legal que en criterio de los recurrentes resultaba fav orab le a sus intereses. Tal circunstancia es suficiente a los fines de determinar que e l acto objeto del presente recurso afecta de algún m odo los derechos del interesado, lo cual configura el presupuesto necesario para que sea susceptible del recurso contencioso tributario, y así se declara." (Subrayado y resaltado propio) (SPA/CSJ, caso: HOLANDA DE VENEZUELA, C.A., Exp.N° 12.700 del 13/03/1997).

Criterio este que fue ampliado a través de otro fallo que estableció:

"Ahora bien, el tema de las consultas está reglado en los artículos 146,147 y 148 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable rationae temporis al caso de autos. El a-quo, luego de transcribir los artículos supra relacionados concluyó en la irrecurribilidad de las consultas, en los términos siguientes:

“. ..D élo antes transcrito, podemos concluir que no preveen (sic) dichas normas, que las consultas sean actos administrativos susceptibles de impugnación ya se por el Recurso Jerárquico o el Con- tencioso-Tributario, por cuanto interpretando las mismas, hay quienes sostienen el carácter vinculante de la consulta, otro (sic) por el contrario, no dan valor vinculante a la consulta evacuada y otros, sostienen una posición intermedia, el cual dan carácter vinculante cuando la consulta es respondida y en el caso del silencio, la consideran denegada.

Ahora bien, sea cual sea la posición o el criterio que se adopte, respecto al punto del carácter de las consultas, tenemos que concluir forzosamente, en el hecho, que no son susceptibles de impugnación por cuanto no prejuzgan la resolución final del asunto por ser actos que se dictan para ser posible un acto definitivo posterior" (folio 64 y 65).

Para dilucidar este asunto, la Sala considera pertinente reproducir las recomendaciones, que sobre las consultas se apro-

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barón en las Séptimas Tomadas Luso Hispano Americanas de Estudios Tributarios, realizados en Pamplona-España. 1976 (publicadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Editorial Grafiservice. M ontevideo. 1987. pág. 106):

"Recomendación 6: Es de interés para am bas partes de la Relación Jurídico Tributaria la existencia de un sistem a de información que obligue a la Administración a pronunciarse sobre las cuestiones que le planteen quienes tengan un interés legítim o".

"Recomendación 7: Cuando la consulta verse sobre una cuestión real y debidamente concretada por el interesado directo, la respuesta tendrá carácter vinculante, deberá ser evacuada dentro de plazos perentorios y la Resolución podrá ser recurrida por el régimen ordinario de los recursos". (Subraya la Sala).

Se observa que, de acuerdo a estas recomendaciones el factor determinante para la recurribilidad de esta categoría de actos lo constituye la concretización de los elementos subjetivo y objetivo, traducidos en la legitimación para consultar y por ende para recurrir, ante la valoración de un hecho concreto.

En el caso sub-judice, la aludida notificación le imprime a l dictamen impugnado el carácter de Acto Administrativo de efecto particular y le dá relevancia jurídica a l contenido del mismo: otorgándole a este dictamen, em itido por la Administración Tributaria, el carácter de un acto adm inistrativo de finitivo de efectos particulares, que s i bien no determinó tributo ni aplicó sanciones a cargo de la empresa recurrente, si le im pone de la existencia de una obligación tributaria de hacer de cuya ejecución derivaría la cuantificación y el cumplimiento del objeto sustancial de obligación tributaria, cual es el pago del impuesto, tal com o lo expresa el o ficio que notificó a la empresa estatal del dictamen objeto de impugnación: el cual transcribimos parcialmente:

(Omissis)

Analizando los elementos del acto supra transcrito, se deduce que se trata de una m anifestación de la voluntad de la Administración Tributaria, actuando en ejercicio de la función de control fiscal. tendiente a producir efectos jurídicos modificatorios

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V II J o r n ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

de una situación jurídica individual, cuuo destinatario es la empresa recurrente, quien es el sujeto pasivo de la carga tributaria de hacer, impuesta tanto en el dictamen com o en la noti ficación del m ismo.

Considera la Sala que con este acto administrativo individual de efectos particulares, el cual, al tenor del artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos "prejuzga como un acto definitivo", en cuanto ordena, de manera imperativa, la realización de los apartados para el pago del impuesto sobre la renta (en la notificación), al igual que cercena el disfrute del referido beneficio fiscal, a la destinataria del acto, excluyendo de éste los arrendamientos de bienes muebles, intereses percibidos, etc.

Sentada com o quedó la naturaleza jurídica del acto impugnado. es de forzosa conclusión su recurribilidad. en los términos como lo ha preceptuado el artículo 153 del Código Orgánico Tributario de 1983, el cual otorga a los contribuyentes la posibilidad de ejercer el Recurso Jerárquico, ante el superior Jerárquico de quien emitió el acto, cuando considere que sus derechos han sido lesionados, [facultad esta consagrada en el Artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela]

(...)

Este mismo texto normativo faculta a los administrados para recurrir ante el contencioso tributario, en lo términos del artículo 174, ". ..contra los mismo actos de efectos particulares que puedan ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso...".

En concordancia con estos preceptos, la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia artículo 121 dispone, que, procede la impugnación, por quien tenga la legitimación para actuar y. en el caso de autos la recurrente posee ta l legitimación en razón ser la destinataria de la decisión contenida en el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos otorga legitimación para actuar, a dichas personas, ". ..contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos".

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R a ú l G usta v o M á r q u ez B arroso

Por todas estas razones considera la Sala que el dictamen objeto de este recurso es un acto adm inistrativo individual, de efectos particulares y. en consecuencia, susceptible de impugnación por vía adm inistrativa y contencioso tributaria.Así se declara." (Subrayado, resaltado y cursivas propiasKSPAJ CSJ, caso: CENTRO SIMÓN BOLÍVAR, C.A., Exp. N° 7088, del 09/07/1997).

Luego reitera su posición la Sala Político A dm inistrativa, aduciendo:

"El acto impugnado tienen por objeto confirmar la decisión adoptada por la Gerencia Jurídica Tributaria del SEN1AT mediante el oficio N°HGJT-2077de fecha 23 de octubre de 1997, acto este en el cual se denegó [Subrayado de la Sala] la solicitud de exención del impuesto sobre la renta solicitada por el Caracas Country Club.

En efecto, el Caracas Country Club solicitó su calificación como institución exenta de pagar el impuesto sobre la renta. A esta solicitud, la Administración Tributaria respondió denegado tal calificación. Esta respuesta, sin duda, es un acto definitivo, en la medida en que resuelve de manera integra la solicitud som etida a su consideración. No se trata de un trámite destinado a preparar una resolución posterior, sino que en s í mismo agota toda solicitud propuesta. Además, evidentemente afecta la situación jurídica de Caracas Country Club en tanto deniega la calificación que tiene inm ediatos efectos tributarios.

En tal virtud, debe considerarse que el acto impugnado es un auténtico acto definitivo y por ello completamente susceptible de ser impugnado mediante el recurso contencioso tributario . Así se declara.»(Subrayado y resaltado propio)(SPA/CSJ, caso: CARACAS COUNTRY CLUB, SentenciaN°413, Exp. N° 13926).

Luego recientem ente la Sala Político Adm inistrativa señaló:

"Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación de la sociedad mercantil contribuyente Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior

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V H Jo r n a d a s V en e z o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

Octavo de lo Contencioso Tributario, en fecha 24 de octubre de 2000, mediante la cual se declaró inadmisible el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente ya identificada, "contra el acto administrativo" contenido en la Resolución sin dictada por "la Alcaldía del Municipio Miranda del Estado Falcón", en fecha 23 de septiembre de 1998.

En efecto, una vez analizados los argumentos expuestos en la fundamentación de la apelación, la sentencia recurrida y los recaudos que acompañan el expediente, esta Sala debe señalar lo siguiente:

La posibilidad de impugnar los actos emanados de la Administración Tributaria ante la jurisdicción contencioso tributaria, está condicionada a lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, en concordancia con el artículo 164 eiusdem, que establecen los actos de la Administración Tributaria susceptibles de ser impugnados en sede administrativa y judicial.

[...]

De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto de los actos y actividades realizados por la Administración Fiscal, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que: comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, o, impongan intereses, sanciones y otros recargos.

En el caso subjúdice, la contribuyente impugna a través del recurso contencioso tributario un "acto" en el que, supuestamente, la Dirección de Administración y Flacienda de la Alcaldía del Municipio Miranda del Estado Falcón realiza un dictamen respecto a la sujeción de la sociedad mercantil contribuyente al impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, y la aplicabilidad de la Ordenanza sobre Agentes de Retención del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

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Al respecto, señaló el a quo que el supuesto acto recurrido no fue promovido en original; y que el documento que reposa en el expediente carecía de la firma del funcionario actuante y de la fecha de notificación, por lo que emplazó a la Administración a los fines de verificar la existencia del "acto" impugnado, sin que la misma diera respuesta, razón ésta por la cual presumió el Tribunal de la causa la falta de interés de la recurrida, señalando la inadmisibilidad del recurso interpuesto, dado que "no puede haber interés en la impugnación de un acto cuya existencia no ha sido probada".

Visto lo anterior, considera la Sala que la controversia en el caso de autos se circunscribe a determinar si el acto que en este juicio se impugna, era, como estimó el a quo, irrecurrible por la actora, o si, por el contrario se trata de un acto administrativo revisable en sede judicial.

Respecto a lo que debe entenderse por un acto administrativo, así como las formalidades que éstos deben cumplir, debe atenderse a lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, -aplicable supletoriamente en virtud del artículo 8 del Código Orgánico Tributario- en sus artículos 7, numeral 8, y 18, referentes a los requisitos de forma relativos al sello de la oficina y la firma autógrafa que el respectivo documento debe contener.

Ahora bien, la Sala observa que efectivamente de los recaudos consignados conjuntamente con el escrito libelar, se evidencia a los folios 56 al 66 el supuesto acto impugnado en este proceso. Dicho "acto", pudo constatar la Sala, fue impreso en papel con membrete del órgano emisor, es decir, de la Dirección de Administración y Hacienda de la Alcaldía del Municipio Miranda del Estado Fal- cón; sin embargo, también se observa que no está suscrito por ningún funcionario de la Administración local, pues respecto al mismo sólo se indica el nombre de "Directora Administración y Hacienda, Ingeniero Omalla Mouthar", sin la firma autógrafa ni el sello de la Administración; tampoco indica la fecha de notificación correspondiente.

Visto lo anterior, advierte la Sala que dicho "documento" no cumple con las formalidades esenciales que exige el artículo 18 déla Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, supra citado, pues si bien aparece un nombre impreso y una especificación del cargo correspondiente al mismo, no es menos cierto que el "acto" carece de firma y del respectivo sello del órgano emisor.

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Sin embargo, atendiendo al contenido de los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, considera la Sala que la irrecurribilidad del referido documento no deviene de la ausencia de firma (que mas bien constituye un vicio deforma susceptible de ser alegado enjuicio), sino de la naturaleza del "acto" en cuestión, dado que éste no constituye un acto administrativo determinativo de tributos, ni de imposición de sanciones, no supone en modo alguno una afectación de la esfera jurídica del contribuyente por parte de la Administración; no encuadra, en definitiva, dentro de los supuestos establecidos en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario,

En efecto, del análisis del "documento" impugnado se colige que se trata de una opinión emitida por la Administración local, cuando entre otras consideraciones en el cuerpo de dicho "acto" se expresa:

"En consecuencia, aun en el supuesto de que CANTV no esté obligada a cancelar la Patente Comercio-Industria (...) está en la obligación de cumplir con todas y cada una de las normativas que sancionadas (sic) por el Concejo Municipal, y publicadas por el ejecutivo municipal, de conformidad a lo pautado en el artículo 12 del Código Orgánico Tributario".

Dicha opinión está referida, entonces, a consideraciones acerca de la aplicabilidad de la Ordenanza emitida por dicho organismo sobre Agentes de Retención del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, la cual por s í sola no incide en la esfera jurídica de la contribuyente, dado que no contempla obligaciones que deban ser satisfechas por la misma.

Concluye esta Sala que el recurso contencioso tributario incoado por la C.A. Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), resulta, en efecto, inadmisible, pero no por las razones expresadas en el fallo recurrido, sino por las expuestas precedentemente, conforme a las cuales el documento impugnado no puede enmarcarse dentro de los supuestos establecidos en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario. En tales términos, se confirma el fallo apelado. Así se declara.

Realizada la anterior declaratoria, en la cual queda evidenciado que en el presente caso fue ejercido un recurso contencioso tributario manifiestamente infundado, esta Sala estima conveniente, de

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conformidad con lo establecido en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, hacer un llamado a la parte recurrente, COMPAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL TELÉFONOS DE VENEZUELA (CA.N.T.V.), y en especial a sus apoderados judiciales, en el sentido que a futuro se abstengan a activar procesos judiciales carentes de sentido alguno y que, en consecuencia, pueden resultar temerarios. Así se establece.

De esta m anera la doctrina ju risp ru d en cial com enzó por excluir del control de la jurisd icción las respuestas a las consultas, pero inm ediatam ente cam bió de criterio y fijó ciertos parám etros que ratifican su recurribilidad. D e esta m anera se puede resaltar:

1 Que la interpretación de norm as tributarias son recurribles en razón de la Constitución y de la amplitud del texto del Código Orgánico Tributario, que perm ite im pugnar actos que afecten en cualquier form a a los administrados.

2 Que la recurribilidad sobre estas interpretaciones sobre norm as tributarias no depende de la naturaleza del acto, sino de la afectación de la esfera jurídica del administrado.

3 Que igualmente serán recurribles las interpretaciones que prohíban la ejecución de algún deber formal u obligación tributaria.

Igualmente se puede obtener de la jurisprudencia que las interpretaciones m otivadas por una consulta tributaria pueden producir efectos modificatorios de una situación jurídica individual y por lo tanto lesionar la esfera jurídica del consultante.

C O N C L U SIO N E S

• Las respuestas em anadas de la Adm inistración Tributaria en razón de las consultas, son actos adm inistrativos de naturaleza interpretativa sobre las normas aplicables a un asunto confuso y concreto relacionado con la obligación

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VII J o rn a d a s V en e z o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

tributaria, capaces de modificar una situación individual; las cuales son vinculantes para los funcionarios subordinados jerárquicam ente y no vinculantes para los administrados, con la excepción prevista en la Ley O rgánica de A duanas.

• Ningún acto administrativo, incluso estas respuestas m otivadas por las consultas, escapan del control de la jurisd icció n co n fo rm e a la C o n stitu c ió n de la R ep ú b lica Bolivariana de Venezuela.

• La prohibición de la recurribilidad prevista en el Código Orgánico Tributario se refiere sólo a Recursos A dm inistrativos y no a los jurisdiccionales, porque además de agotarse la vía adm inistrativa estas respuestas son em itidas por la máxima autoridad jerárquica, quien en caso de admitir un recurso administrativo deberá revisar sus propios actos, p en sar lo co n trario sería acep tar la tesis de la am parización del proceso tributario.

• Considerar que sólo serán recurribles las respuestas que causen lesión, es un contrasentido, toda vez que sólo los actos que causen lesión (cualquiera que sea su naturaleza) son los im pugnables. N adie im pugna un acto adm inistrativo que no cause lesión.

R E C O M E N D A C IO N E S

• Exhortar a la A sam blea N acional a adaptar las norm as del C ód igo O rg án ico T rib u ta rio sob re las C o n su ltas Tributarias, a las exigencias constitucionales sobre la universalidad del control y las últim as decisiones del Tribunal Supremo de Justicia.

• E xhortar a la A d m inistración Tributaria a pu blicar en Gaceta Oficial la interpretación de las normas tributarias.

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R a ú l G ustavo M á r q u e z B arroso

B IB L IO G R A F ÍA

Baroni Uzcátegui, R. (2003). Efectos Procesales que se derivan del artículo 235 del Código Orgánico Tributario en el Contexto de los Juicios Contenciosos Tributarios, en Temas de Derecho Procesal Homenaje a Félix S. Angulo Ariza. Colección Libros Homenaje. Caracas: Tribunal Supremo de Justicia.

Blanco-Uribe Quintero, A. (2003). Amparización y Colectivización del Proceso Tributario, en Temas de Derecho Procesal Homenaje a Félix S. Angulo Ariza. Colección Libros Homenaje. Caracas: Tribunal Supremo de Justicia.

Govea, L. y Bemardoni de Govea, M. (2003). Las Respuestas del Supremo sobre Amparo Constitucional. Caracas: Editorial La Semana Jurídica.

____________(2002). Las Respuestas del Supremo sobre la ConstituciónVenezolana de 1999. Caracas: Editorial La Semana Jurídica.

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Hernández Martín, V. (1991). Independencia del Juez y Desorganización Judicial. Madrid: Civitas.

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____________Ley del Servicio Nacional Integrado de AdministraciónAduanera y Tributaria. Gaceta Oficial 37.320 de fecha 08 de noviembre de 2001.

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Villaverde Gómez, Ma B. (2002). Las Consultas a la Administración Tributaria. Madrid: Marcial Pons.

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LA COMPETENCIA EN LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA

M a n u el A . I t u r b e A l a r c ó n *

I.- Introducción

La determ inación de la com petencia de la jurisdicción contencioso tributaria deriva de varios elementos que deben analizarse. Entre ellos, la materia, la cuantía y el territorio.

Esa determ inación de la com petencia, tam bién viene dada analizando no sólo los citados elementos, sino también los actos que conforme al Código Orgánico Tributario (COT) son recurribles a través del recurso contencioso tributario, así como el carácter de éstos, es decir, si se trata de un acto definitivo o de trám ite. Tam bién hay com petencias a nivel de otros procedim ientos consagrados en el COT (tales como el juicio ejecutivo, m edidas cautelares, am paro tributario, etc.), que vienen establecidas en este últim o instrum ento de form a general, por lo que se hace necesario revisar en cada caso, cuál sería el Tribunal Superior Contencioso Tributario com petente para conocer de los citados procedimientos. En otros casos, esa competencia deriva de lo establecido en otras leyes, com o sucede con Ley Orgánica de Am paro Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, donde se señala que los tribunales competentes para conocer una acción de este tipo, serán los que tengan m ayor afinidad con el asunto debatido o la violación constitucional denunciada. Por lo tanto, si la violación deriva de un acto de contenido tributario, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serían los competentes para conocer de dichas acciones.

Abogado graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1992. Obtuvo el título en la misma Universidad de Especialista en Derecho Financiero en 1996. Actualmente se desempeña como miembro del Escritorio Travieso Evans Arria Rengel y Paz.

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VII J or n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

La norm a fundam ental a los efectos de esta jurisdicción, se encuentra contenida en el artículo 330 del COT:

"La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios se ejercerá en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otro tribunales de distinta naturaleza.

Son los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código."

De esta norm a se desprende el carácter excluyente y exclusivo de esta jurisdicción especial para conocer todos los procedimientos relativos a los tributos regidos por el COT. Por lo tanto, se hace necesario analizar todos los aspectos m encionados anteriorm ente referentes a la com petencia, a fin de determ inar cuándo un acto administrativo o una actuación de la Adm inistración es de la com petencia de esta jurisdicción.

II.- La competencia por la materia, la cuantía y el territorio

D octrinariam ente, la com petencia se ha d efinido com o la m edida de la jurisdicción que ejerce en concreto el juez en razón de la materia, del valor de la dem anda y del territorio .1 Preguntar cuál es la com petencia de un juez equivale, por consiguiente, a preguntar cuáles son los tipos de causas sobre los cuales dicho Juez está llamado a proveer.2 En otras palabras, es

1 RENGEL ROMBERG, Arístides. "Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano". Tomo I, Editorial Ex Libris, Caracas, 1991, página 251.

2 CALAMANDREI, Piero. "Instituciones de Derecho Procesal Civil". Volumen II, Ediciones Jurídicas Europa-Améríca, Buenos Aires, 1962, página 137. Asimismo, señala CALAMANDREI que "la distribución interna del trabajo entre los distintos órganos judiciales presupone que se haya establecido primeramente cuáles son en su totalidad las funciones encomendadas por el Estado a la organización considerada en su conjunto: solo después de trazados los límites externos de los cometidos que los jueces deben resolver, tomados todos ellos en su conjunto, se puede proceder provechosamente a distribuir esos cometidos entre ellos, de modo que su

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M a n u e l A . It u r be A la r c ó n

la capacidad o aptitud que la ley reconoce a cada órgano o conjunto de órganos judiciales para ejercer sus funciones con respecto a una determ inada categoría de asuntos o durante una determ inada etapa del proceso .3

En tal sentido, podemos afirmar que la competencia, con respecto a cada juez, es la capacidad que como tal tiene para intervenir en determinados procesos, dentro de la capacidad genérica que corresponde al Poder Judicial en conjunto (jurisdicción) y a la capacidad específica que corresponde al fuero del cual form a parte .4

A nivel de la jurisdicción contencioso tributaria, tiene mucha relevancia, tanto la materia como el territorio (actualmente por la creación e instalación de los nuevos tribunales contenciosos tributarios del in terior),5 ya que el valor, según verem os más adelante, sólo interesa a los fines de las apelaciones que se interpongan ante la Sala Político-A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia de las decisiones dictadas por los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios en el procedimiento del recurso contencioso tributario.

a) Com petencia por la m ateria:

Según el artículo 28 del Código de Procedimiento Civil (CPC), aplicable supletoriamente a los procedimientos judiciales conte

trabajo se desarrolle ordenadamente y cada uno tenga su propia esfera de oficios, dentro de la cual pueda desenvolver su propia actividad sin entorpecer a la de los otros jueces. Esa esfera de oficios que la ley atribuye a cada uno de los jueces dentro de la jerarquía judicial, distribuyendo entre ellos el ejercicio práctico de la jurisdicción, constituye para cada juez su propia "competencia, lo que suela llamarse tradicionalmente como la medida de la jurisdicción".

3 PALACIO, Lino Enrique. "Derecho Procesal Civil. Tomo II, Aveledo - Perrot, Buenos Aires, 1994, página 366.

4 PODETTI, Ramiro. "Tratado de la Competencia". Ediar, Buenos Aires, 1973, página 355.

5 Antes no había inconvenientes de tipo procesal con el territorio, ya que los Tribunales Superiores de Caracas tenían competencia a nivel nacional.

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V II J o r n a d a s V en e z o l a n a s de D er ec h o T ributario

nidos en el COT, con base a lo que dispone el artículo 332 de este último instrumento, la com petencia por la m ateria se determ ina por la naturaleza de la cuestión que se discute, y por las disposiciones legales que la regulan .6 En efecto, en la determ inación de la competencia por la materia se atiende a la naturaleza de la relación jurídica objeto de la controversia, y sólo en consideración a ella se distribuye el conocimiento de las causas entre diversos jueces. 7

Conform e al artículo l 2 del COT, se señala con relación al ámbito de aplicación del mismo, lo siguiente:

"Las disposiciones del presente código orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.Para los tributos aduaneros ese código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de la obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

6 "La norma legal en referencia, consagra así, acumulativamente, dos criterios para la determinación de la competencia por la materia, a saber: a) la naturaleza de la cuestión que se discute. Con esto quiere decir el legislador que para fijar si un Tribunal es o no competente por la materia, lo primero que debe atenderse es a la esencia de la propia controversia, esto es, si ella es de carácter civil o penal, y no sólo lo que al respecto puedan conocer los tribunales ordinarios de una u otra de estas competencias, sino además, las que correspondan a tribunales especiales, según la diversidad de asuntos dentro de cada tipo de las señaladas competencias, conforme a lo que indiquen las respectivas leyes especiales, b) Las disposiciones legales que la regulan. Aquí no sólo atañe a las norm as que regulan la propia materia...sino al criterio atributivo de competencia, que el ordenamiento jurídico le asigna a cada órgano en general; y en particular, al que examina su propia competencia o incompetencia. La combinación de ambos criterios, desde el punto de vista del derecho adjetivo, determina la competencia por la materia. (Sentencia de fecha 14-4-93 de la Sala de Casación, caso Donanca). Esta sentencia fue tomada de HENRIQUEZ LA ROCHE, Ricardo. Código de Procedimiento Civil, Tomo I, Caracas, 1995, página 135.

7 Ob.cit. RENGEL ROMBERG, Arístides, página 309.

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M a n u el A . It u r be A l a rc ó n

Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división político-territorial. El poder tributario de los Estados, Municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes en su ejecución."

De esta disposición se desprende claramente que el COT se aplica a los tributos nacionales, estadales y m unicipales y las relaciones jurídicas derivadas de tales tributos. Para los tributos nacionales, de form a principal, salvo las lim itaciones antes expuestas para los tributos aduaneros.

Para los tributos estadales o m unicipales, se aplica supletoriam ente. Ahora bien, la Sala Político-Adm inistrativa de la antigua Corte de Suprem a de Justicia ,8 ha mencionado que dicha

En Sentencia de fecha 3-11-99 (caso: Matadero Industrial Centro Occidental, C .A ) : la Sala P olítico -A d m in istrativa exp uso con resp ecto a la impugnabilidad de los actos tributarios emanados de los Estados y Municipios, lo siguiente: "En consecuencia, sólo en las causas pendientes relativas a la materia tributaria estadal y municipal los competentes seguirían siendo los Tribunales Contencioso-Administrativos, ya que a partir del nuevo Código Orgánico Tributario los competentes para conocer de los procesos que se instauren en dicha materia son los Tribunales Contencio- so-Tributarios. Ahora bien, si los Tribunales Superiores contencioso-administrativos no son los competentes para conocer la materia tributaria estadal y municipal, juzga esta Sala que, el recurso en esta materia no puede ser el ordinario de anulación que desarrolla la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, sino el recurso contencioso-tributario previsto en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento compete a los Tribunales Superiores Contencioso-Tributarios. Lo anterior no contradice lo dispuesto en el artículo l g del Código Orgánico Tributario, el cual establece como se ha señalado que: (...) por cuanto ese carácter supletorio tiene vigencia respecto a las disposiciones procedimentales relativas a la determinación del tributo, pero no al procedimiento de impugnación de los mismos a los cuales se les aplicará por vía principal el procedimiento previsto en el antes citado Código, siendo los competentes para conocerlos y decidirlos los Tribunales Superiores Contencioso-Tributarios. Resul-

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supletoriedad se refiere únicamente al procedimiento de determ inación de la obligación tributaria, pues, para la im pugnación de los actos de contenido tributario em anados de dichos entes políticos territoriales, sí se aplica principalmente.

En consecuencia, la jurisdicción contencioso tributaria será competente para-conocer actos de contenido tributario, em anados del Poder Nacional, Estadal o M unicipal, así como las relaciones jurídicas que tales actos deriven. Esos actos que son de contenido tributario, los constituyen los tributos, m ultas, intereses y dem ás accesorios que estén vinculados con la obligación tributaria.

El COT en su artículo 12, señala:

"Están sometidos al imperio de este Código los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1."

Salvando lo dispuesto en el artículo 1 del COT sobre el ámbito de aplicación de este instrumento legal, tenemos, que los tributos que estarían sujetos a la com petencia de la jurisdicción contencioso tributaria son los im puestos, tasas, contribuciones por mejoras y de seguridad social, así como cualquier contribución especial que establezca (según su potestad tributaria) el Poder Nacional, Estadal o M unicipal.

Estos tributos m encionados en el artículo 12 del COT, no fueron definidos en este instrum ento. Sin em bargo, el M odelo de

ta por tanto que los Tribunales Superiores Contencioso-Tributarios son los que tienen legalmente atribuida la competencia para conocer de la materia tributaria estadal y municipal, resultando forzoso concluir que es a ellos y no a los Superiores en lo Contencioso-Administrativos a los que les corresponde el conocimiento de la materia tributaria de los Estados y Municipios, y así se declara..". En sentencia de fecha 22-3-95 esta Sala (caso: Mecánica Germán) ya se había establecido que a los tributos estadales y municipales se aplicaban las normas de carácter adjetivo del Código Orgánico Tributario (Ob. cit. PIERRE TAPIA, Oscar, Tomo 3, 1995, páginas 183- 184).

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Código Tributario para América Latina ("M C T ") preparado por la Organización de los Estados Am ericanos ("O E A ") y el Banco Interamericano de Desarrollo ("BID ")9 y en el que se inspiró la redacción de nuestro COT de 1983, contiene los conceptos de lo que debe entenderse por tributos y por im puestos, tasas y demás contribuciones.10 Pasem os a revisar esos conceptos, visto que en la m edida de que el acto definitivo em anado de alguno de estos Poderes tenga dicha condición, puede afirmarse que es de la com petencia de la jurisdicción contencioso tributaria su im pugnación.

El artículo 13 del M TC señala que:

"Tributos son las prestaciones en dinero, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines."

Según el artículo 15 del m encionado Modelo:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente."

Conforme al artículo 16 del mismo instrumento:

"Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado."

9 Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario. Unión Panamericana, Secretaría General, Organización de los Estados Americanos, Washington, 1968.

10 OCTAVIO, José Andrés. Ambito de Aplicación del Código Orgánico Tributario. Sistema Tributario Venezolano. XII Jornadas "J.M. Dominguez Escovar", Barquisimeto, 1995, página 64.

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VII J o rn ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

Y con respecto a las contribuciones, dispone el artículo 17 del M CT:

"Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación.La contribución de mejora es la instituida para costear la obra publica que produce una valorización inmobiliaria y tiene cono límite total el gasto realizado y como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión."

Los conceptos antes transcritos son de gran im portancia tenerlos en cuenta, debido a que un acto administrativo definitivo que esté vinculado con alguno de estos tributos, sería susceptible de la competencia de esta jurisdicción especial.11 Por el contrario, si el acto que lesiona los derechos o intereses de un contribuyente no es de naturaleza o de contenido tributario , no puede ser objeto de im pugnación a través de los Tribunales Contencioso Tributarios.

Tal es el caso del precio público, el cual deriva en principio de un acuerdo de voluntades entre el Estado y los particulares, a diferencia de los tributos que tienen su origen en la voluntad

11 Sobre la definición de estos tributos se ha referido ampliamente la doctrina. El impuesto es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. "El impuesto se paga porque se pone de relieve una determ inada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte casualmente con actividad administrativa alguna. En la tasa nos encontramos ante un hecho consistente en una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determina persona. En las contribuciones especiales, nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas." QUERALT, Juan Martín y Otros. "Curso de Derecho Financiero y Tributario." Editorial Tecnos, Madrid, 1996, páginas 91-92.

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unilateral y coactiva del primero, entendido éste en su división político territorial.12 Hay quienes han sostenido13 que si los servicios contractuales son prestados por el Estado m onopólica- m ente y su dem anda resulta de alguna m anera ineludible, es decir, no hay alternativas en la contratación de éstos, en tal caso dicho precio podría convertirse en una tasa y deberían establecerse por ley todos los elem entos integrantes de la obligación tributaria.

En tal sentido, para que la jurisdicción contencioso tributaria tenga com petencia para conocer cualquier acción o proced im iento, el acto im pugnado debe estar íntim am ente vinculado con un tributo (impuestos, tasas y contribuciones), o lo que es lo mismo, debe ser de contenido tributario.

Sobre la importancia de que el acto recurrido tenga contenido tributario, se ha pronunciado la Sala Político del hoy llamado Tribunal Suprem o de Justicia. En efecto, en sentencia de fecha 5 de agosto de 1999 (caso: Provincial Agente Aduanal, C.A .),14 se expuso:

"En consecuencia, para que un acto pueda ser impugnado ante la jurisdicción especial contencioso-tributaria, no basta con que el mismo haya sido dictado por cualquiera de las autoridades tributarias anteriormente mencionados (Poder Nacional, Estadal y Municipal), sino que se hace necesario examinar, previamente, si ese acto tiene o no contenido tributario, esto es, si se origina directamente de la imposición de algún tributo o constituye una relación jurídica derivada de la misma."

12 "Si el servicio o actividad es susceptible de ser prestado por el sector privado o bien en su solicitud no existe obligatoriedad, estaremos ante el precio público." SAINZ DE BUJANDA, Femando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid, 1993, página 81.

13 Ob. cit. OCTAVIO, José Andrés, página 66, refiriéndose a GRELLAUD GUZMÁN, Guillermo: "XV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario" (1991).

14 PIERRE TAPIA. Oscar. "Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia". Tomo 8, 1999, páginas 287-288. En los mismos términos se pronunció la Sala en sentencia de fecha 4-1-99 (caso: Hugo Alberto Díaz). Idem, Tomo 11, 1999, páginas 425-427.

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Como puede observarse de esta sentencia, la determ inación de si el acto es recurrible a través de la jurisdicción contencioso tributaria, deriva del contenido del mismo, es decir, si se origina directamente de la im posición de algún tributo o de alguna relación derivada de dicha im posición. Recordem os que conform e al artículo 28 de CPC, la com petencia por la materia se determinará por la naturaleza de la cuestión que se discute. Por lo tanto, si la naturaleza de la cuestión que se discute es tributaria, conform e a las norm as procesales ordinarias, los com petentes para conocer y resolver cualquier controversia vinculada con dicha m ateria serán los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

En otras sentencias dictadas por la Sala Político-Administrativa de la antigua Corte Suprem a de Justicia, se ha declarado competente a la jurisdicción Contencioso Tributaria para conocer obligaciones de contenido tributario. En efecto, en sentencia dictada por la Sala Político-Administra ti va, Especial Tributaria, de fecha 24 de enero de 1996 (Caso: Seguros Orinoco, C.A.)15, se señaló sobre la com petencia para im pugnar los reparos levantados por la Contraloría General de la República:

"De manera que la competencia para conocer de la impugnación de los reparos formulados por la Contraloría General de la República corresponde a la jurisdicción contencioso-adminístrativa, esto es, a los Juzgados Superiores en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo con apelación ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, con excepción de los reparos en materia tributaria cuya jurisdicción corresponde a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario con apelación ante la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia."

Asimismo, en sentencia también dictada por la Sala Político- Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 28 de noviembre de 1996 (Caso: Centro Residencial Libertador, C.A.), se dispuso con respecto a la competencia de los Tribunales Supe

15 Idem, Tomo 1,1996, página 132.

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riores de lo C ontencioso Tributario para conocer los tributos derivados de la Ley de Registro Público:

"Concluye así, este Alto Tribunal, que son los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios, y no otros, a las los que compete, en sede jurisdiccional, el conocer de todas aquellas controversias relativas a tributos causados en aplicación de la Leu de Registro Público, por lo que los accionantes acudieron al organismo judicial competente para accionar la solicitud de reintegro, con base a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente para entonces. Así se declara"

En tal sentido, podem os concluir, que la materia objeto de la jurisd icción contencioso tributaria, entonces, son los actos de contenido tributario o de im posición de tributos y las relaciones que se derivan de los mismos que em anen los distintos Poderes Tributarios. Ello, por supuesto, incluye todos los accesorios que se originan tam bién de la citada im posición, tales com o m ultas16 e intereses, etc.

b ) La com petencia por la cuantía

Para los procedimientos judiciales que regula el COT, no existe n ingu na cuantía para acced er a la ju risd icc ió n con tencioso tributaria en prim era instancia. No sucede como en otros tribunales con com petencia civil, m ercantil o contencioso adm inistrativa general, donde la cuantía tiene suma im portancia a los fines de determ inar entre las distintas jerarquías o niveles de cada una de estas com petencias m ateriales, a quien com pete una determ inada causa en prim era instancia.

En estos tribunales existen distintos jueces que pueden conocer una causa en primera instancia, a diferencia de los Tribuna

16 "Tratándose, pues, la presente causa, sobre la nulidad de un acto administrativo que impone una sanción de multa por una supuesta falta de retención de impuesto, su conocimiento y decisión corresponde a los señalados Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario con sede en la ciudad de Caracas. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 18-10-00, caso: Distribuidora Regional). PIERRE TAPIA. O scar. "Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia", Tomo 10, 2000, página 122.

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les Superiores de lo Contencioso Tributario que son los únicos llamados a conocer en primera instancia todos los procedimientos judiciales que regula el COT. Es por ello, que no existe limitación en la cuantía para iniciar cualquier procedim iento en el ám bito judicial.

Sin embargo, el COT sí establece ciertas cuantías para apelar de las sentencias definitivas o de las interlocutorias que causen un gravam en irreparable dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario en el procedimiento del recurso contencioso tributario, lo cual será analizado m ás adelante.

c) La competencia por el territorio:

A partir de la creación e instalación de los nuevos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario regionales, la com petencia por el territorio no era un aspecto que debía tomarse en cuenta, por cuanto los Tribunales de Caracas tenían com petencia a nivel nacional. En efecto, todas las acciones o procedimientos que eran de la competencia de esta jurisdicción especial, se tramitaban ante los Tribunales de Caracas. Por lo tanto, no existía la necesidad de analizar, a los fines de la interposición de cualquier acción, el tribunal que era competente por el territorio.

Ahora bien, con dicha creación e instalación de dichos nuevos Tribunales, es de sum a im portancia esta com petencia, ya que éstos están ubicados en distintas regiones del país, por lo que se hace necesario determinar la competencia por el territorio de estos Tribunales.

M ediante R esolución N Q 20003-0001, de fecha 21 de enero de 2003, em anada de la Sala Plena del Tribunal Suprem o de Justicia, 17 se crearon los distintos Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de las regiones.18

17 Gaceta Oficial N- 37.622, de fecha 31-01-03.18 Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Región: 1) Zuliana,

que tiene sede en Maracaibo y con competencia en el Estado Zulia; 2) Los Andes, que tiene sede en San Cristóbal y con competencia en los Estados

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Por su parte, m ediante Resoluciones Nos. 1.455, 1.456, 1.457, 1.458, 1.459 y 1.460, de fecha 25 de agosto de 2003, em anadas tam bién del Tribunal Supremo de Justicia, 19 se estableció la sede de cada uno de los citados Tribunales y en el Artículo Segundo de éstas, se señaló:

"Segundo- Las causas que se venían conociendo en los Tribunales Contencioso Tributarios de la Región Capital las continuarán conociendo hasta la culminación del proceso. Las nuevas causas serán recibidas por el Tribunal mencionado. .., según su competencia en razón del territorio."

Conform e a este artículo, la competencia de estos Tribunales de las distintas regiones, se determ inará (además, tomando en consideración la m ateria contenida en el acto), en razón de la com petencia por el territorio. No se atiende ya a la naturaleza (materia) de la relación jurídica objeto de controversia ni al aspecto cuantitativo (valor) de la misma, sino a la sede del órgano y a la relación que las partes o el objeto de la controversia tienen con el territorio en donde el órgano actúa.20

Esta com petencia ha sido definida como el conjunto de reglas que señalan el lugar de la República a donde el actor dirige su demanda y el demandado acude a su defensa.21

Táchira, Mérida, Barinas, Trujillo y Distrito Páez del Estado Apure; 3) Centro Occidental, que tiene sede en Barquisimeto y con competencia en los Estados Lara, Portuguesa, Falcón y Yaracuy; 4) Oriental, que tiene sede en Barcelona y con competencia en los Estados Anzoátegui, Monagas, Sucre, Nueva Esparta y Dependencias Federales; 5) Central, que tiene sede en Valencia y con competencia en los Estados Aragua, Carabobo y Cojedes y 6) Guayana, que tiene sede en Ciudad Bolívar y con competencia en los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro. Los 9 Tribunales del Area Metropolitana de Caracas, conforme al artículo 2 de la Resolución conservaron la competencia para conocer las causas del Estado Miranda, Vargas, Guárico, Apure y Distrito Urdaneta del Estado Guárico.

19 Gaceta Oficial N2 37.766, de fecha 02-09-03.20 Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Arístides, página 285.21 CUENCA, Humberto. "Derecho Procesal Civil." Ediciones de la Bibliote

ca, Tomo II, Caracas, 1979, página 52.

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En vista de que el COT no establece normas específicas sobre cómo determ inar la com petencia por el territorio, es necesario acudir, conforme lo autoriza el artículo 332 de este últim o instrum ento, a las norm as del CPC, las cuales tienen aplicación supletoria.

Señala el artículo 41 del CPC:

"Las demandas relativas a derechos personales y las relativas a derechos reales sobre bienes muebles se propondrán ante la autoridad judicial del lugar donde el demandado tenga su domicilio, o en defecto de éste su residencia. Si el demandado no tuviere ni domicilio ni residencia conocidos, la demanda se propondrá en cualquier lugar donde él se encuentre."

Conform e al artículo antes transcrito, las dem andas relativas a derechos personales y derechos reales sobre bienes m uebles, se propondrán ante la autoridad judicial del lugar donde el dem andado tenga su domicilio o, en caso contrario, su residencia, y sólo en el caso de que no se tenga domicilio o residencia, la demanda se propondrá en donde se encuentre el demandado.

Este artículo establece un fuero general y personal, determinado por el domicilio del demandado. La regla general em ana de la íntima relación que existe entre la persona del dem andado y el lugar donde tiene el asiento de sus negocios e intereses. Esta relación está form ada por un conjunto de hechos de diverso orden que vinculan a la persona con ese lugar, estrechándola tan íntimamente a él, que lo erigen en su centro de acción y en el punto donde se refunden sus más im portantes intereses patrim oniales, fam iliares y sociales. La com petencia, pues, cuando se trata de acciones personales, está subordinada a esa relación .22

22 MARCANO RODRIGUEZ, R. "Apuntaciones Analíticas Sobre las Materias Fundamentales y Generales del Código de Procedimiento Civil", Tomo II, Caracas, 1941, página 21.

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La doctrina ha definido a la acción personal como aquélla por m edio de la cual podem os obligar a otro a dar, a hacer o a no h acer .23

En el presente caso, una obligación de contenido tributario trata de un derecho personal,24 pues el sujeto activo pretende, por ejemplo, el cobro a un contribuyente de algún tributo o sus accesorios (multas o intereses) o el sujeto pasivo la repetición de alguna obligación tributaria pagada indebidamente. Por lo tanto, al im pugnar ante la jurisdicción contencioso tributaria cualquiera de estos actos (nulidad o repetición), estaríamos en presencia de una acción personal que pretende anular un acto con el fin de que se obligue al sujeto activo a un dar o un hacer o un no hacer. Por ejemplo, a devolver una cantidad indebidam ente pagada por un contribuyente (dar) o emitir nuevam ente un acto tomando en consideración lo decidido en la sentencia (hacer) o no cobrar un tributo no debido (no hacer).

Por otra parte, partiendo de los mismos ejem plos m encionados al inicio del párrafo anterior, ese derecho personal sería sobre un bien m ueble que estaría constituido por las prestaciones dinerarias25 que exigiría el sujeto activo de la relación tributaria, o en todo caso, las obligaciones que el sujeto pasivo tendría derecho a percibir del sujeto activo a título de repetición de lo pagado indebidam ente.

En tal sentido, la com petencia por el territorio se determinará dependiendo del lugar donde se encuentre el dom icilio del

23 Idem, páginas 11-12.(Véase también sobre este aspecto, BORJAS, Arminio : "Comentarios al Código de Procedimiento Civil", Tomo I, 1924, páginas 216-217).

24 En definitiva, todos los impuestos, tanto los llamados reales como personales, desde el punto de vista jurídico, son obligaciones, y por lo tanto, relaciones jurídicas personales en que, por un lado, existe una persona que debe pagar impuesto y, por el otro, el sujeto activo la pretensión fiscal correspondiente. (JARACH, Dino. "Curso de Derecho Tributario".. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, página 136).

25 "Tradicionalmente, los civilistas a este bien, lo han tratado como cosa mueble". BONET CORREA, José. "Las Deudas de Dinero", Editorial Civitas, Madrid, 1981, página 237.

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demandado o si no tiene este último, su residencia o en el lugar en que se encuentre de no existir ninguno de los anteriores.

El domicilio de una persona es el lugar donde tiene el asiento principal de sus negocios e intereses y la residencia es el lugar donde habita habitualm ente .26 El COT establece en sus artículos 31 y 32, dónde deben entenderse domiciliadas las personas naturales y jurídicas.

Para las personas naturales, se consagran las siguientes primeras opciones:

• El lugar donde se desarrollen su actividades civiles o comerciales. En los casos que tenga actividades civiles o comerciales en más de un sitio, se tendrá como domicilio el lugar donde se desarrolle su actividad principal.

• El lugar de su residencia, para quienes desarrollen tareas exclusivam ente bajo relación de dependencia.

Y para las personas jurídicas:

• El lugar donde esté situada su dirección o adm inistración efectiva.

• En caso contrario, el lugar donde se halle el centro principal de su actividad.

Nada establece el COT en cuanto al domicilio de las personas de derecho público, es decir, del Poder Nacional, Estadal o Municipal, por lo que aplicando los conceptos antes expuestos, el domicilio de tales personas será donde se encuentre la sede o asiento principal de éstas.

Ahora bien, consideramos que la competencia de la jurisdicción contencioso tributaria se determinará a los efectos del territorio, tomando en consideración si el procedimiento instaurado

26 Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Aristides, Tomo 1, página 290. Ver también artículo 27 del Código Civil.

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es en contra del contribuyente o en contra de algún acto em anado de la Adm inistración Tributaria.

En efecto, si el procedimiento que se instaura es de parte de la Adm inistración en contra del contribuyente, será com petente para conocer éste, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario del domicilio del contribuyente.

Si por el contrario, ese procedim iento es instaurado por el contribuyente contra algún acto o actuación de la Adm inistración, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario competente será el del domicilio de la Adm inistración u organismo de donde em ane dicho acto o actuación.

Sobre este particular, debe m encionarse que los Tribunales Superiores en lo Contencioso-Administrativos, según la antigua Ley O rgánica de la Corte Suprem a de Justicia, tenían com petencia para conocer las acciones de nulidad que se intentaran contra actos em anados de autoridades m unicipales y estadales que se encontraran dentro de la com petencia territorial de los citados Tribunales. En efecto, disponía el artículo 181 de la citada Ley: 27

"Mientras se dicta la Ley que organice la jurisdicción contencioso- administrativa, los Tribunales Superiores que tengan atribuida competencia en lo Civil, conocerán, en primera instancia en sus respectivas circunscripciones, de las acciones o recursos de nulidad contra los actos administrativos de efectos generales o particulares, emanados de autoridades estadales o municipales de su jurisdicción, si son impugnados por razones de ilegalidad"

27 Esta disposición fue derogada con la Disposición Derogatoria Unica de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.942 de fecha 20-5-04. En el literal b) de citada Disposición Derogatoria, se estableció que la Sala Plena dictaría un Reglamento sobre el funcionamiento de estos Tribunales Superiores. Sin embargo, hasta la fecha no existe tal Reglamento por lo que se desconoce cuál será la competencia de estos Tribunales, es decir, si va a ser o no similar a la que establecía el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

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Esta disposición claram ente establecía una com petencia por el territorio para estos Tribunales Superiores en lo Contencioso- Adm inistrativo, en función de que el acto adm inistrativo em anara de una autoridad que se encontrare ubicada en su ju risdicción, es decir, en el territorio que era de su competencia. Como vemos, esta norm a consideraba al domicilio o sede del organismo de donde em anaba el acto como determinante a los fines de atribuirle la competencia al Tribunal Superior Contencioso-Adm inistrativo respectivo .28

Por lo tanto, según estos principios y lo analizado anteriorm ente sobre la aplicación supletoria del CPC, creem os que la ubicación o sede del órgano de donde emane el acto es lo que determ inará en la jurisdicción contencioso tributario cuál será el Tribunal competente por el territorio, en caso de que el contribuyente desee hacer uso de la vía judicial para im pugnar cualquier acto o actuación que lesione sus derechos e intereses.

Consideramos, que esta posición sobre la ubicación del órgano del cual emane el acto para determ inar la com petencia por el territorio de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, es la que ha sido acogida por la Sala Político-Adminstrativa del Tribunal Suprem o de Justicia en sentencia de fecha 11 de m ayo de 2004 (caso: Guardián de Venezuela S.A.), al señalar lo siguiente:

28 En sentencia N° 1407 del 15 de junio de 2000 (Caso: José Román Sánchez Zambrano) la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia señaló: " .. .en el caso de autos ha sido interpuesto un recurso de nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad contra el Decreto N° 385 del 13 de octubre de 1999, mediante el cual el Gobernador del Estado Falcón desafecto un lote de terreno de la categoría de Preservación I Uso Agrícola, y al estar en presencia de un recu rso de nulidad basado en razon es de inconstitucionalidad e ilegalidad, contra un acto emanado de una autoridad estadal, el Gobernador del Estado Falcón, considera que la competencia para conocer del recurso de nulidad corresponde a un Juzgado Superior Regional Contencioso Administrativo, específicamente al Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Occidental, y no a esta Sala Político-Administrativa..." Como puede observarse, en función de la sede o ubicación del órgano del cual emanó el acto es que la Sala determina la competencia del Tribunal regional respectivo.

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"... En este sentido, del análisis de las copias certificadas del expediente se desprende, que el presente recurso fue interpuesto el 5 de marzo de 2004, fecha ésta posterior a la creación del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental. Aunado a lo anterior, observa esta Sala que si bien con el recurso de autos se impugna la Resolución N- GJT/DRAJ/AJ2003-3290 de fecha 24 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la actora contra varias Resoluciones dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, la revisión de dicha Resolución conlleva al análisis de las decisiones de primer grado, esto es, los actos administrativos emitidos por la referida Gerencia Regional..."

Si bien la redacción de esta sentencia es confusa, creem os que de la m ism a se desprende que la Sala consideró competente para conocer un recurso interpuesto, al Tribunal Superior de lo C ontencioso Tributario de la Región O riental, por cuanto los actos realm ente recurridos eran em anados de la Gerencia R egional N or-Oriental del SENIAT, puesto que el recurso jerárquico había sido declarado inadm isible, no habiendo conocido la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, ubicada en Caracas, el fondo de la controversia. Si esta última Gerencia hubiese conocido de dicha controversia, en tal supuesto, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de Caracas si hubiesen sido los com petentes para tram itar y decidir el citado recurso contencioso.

Ahora bien, hemos observado que pueden presentarse problem as en cuanto a la determ inación de esta competencia por el territorio a nivel de tributos nacionales o actos de contenido tributario em anados del Servicio Nacional Integrado de Adm inistración A duanera y Tributaria (SEN IA T).29

29 Esta problemática mencionada sobre la competencia, fue tema de mi ponencia en las I Jornadas Procesales Tributarias de la Región Centro Occidental. Barquisimeto 26 y 27 de noviembre de 2003.

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Conform e a la Resolución N° 32 de fecha 24 de m arzo de 1995 sobre La Organización, Atribuciones y Funciones del Serv ic io N a cio n a l In te g ra d o de A d m in is tra c ió n T rib u ta r ia SEN IAT ,30 se estableció en el artículo 100 de dicha Resolución como funciones de la División Jurídica Tributaria de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

"La División Jurídica Tributaria tiene las siguientes funciones:... 6. Recibir, tramitar y decidir los Recursos Jerárquicos interpuestos ante la Gerencia Regional, conforme a lo previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario."

Esta norma faculta a la División Jurídico Tributaria para recibir, tram itar y decidir cualquier recurso jerárquico que interponga un contribuyente .31

Si bien, conforme a la Resolución 32 mencionada, la División Jurídico Tributaria estaba facultada para recibir, tram itar y resolver cualquier recurso jerárquico, es de señalar que el artículo 139 de la m ism a Resolución le atribuyó provisionalm ente a la G erencia Jurídica Tributaria de la G erencia G eneral de D esarrollo Tributario la com petencia para tram itar y decidir cualquier recurso jerárquico, m ientras que el Superintendente N acional T ributario d ictase las norm as para que las G erencias pudieran funcionar satisfactoriam ente. En efecto, d ispone el referido artículo 139:

“Se atribuye provisionalmente a la Gerencia Jurídica Tributaria de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, para instruir, sustanciar y decidir todos aquellos Recursos Jerárquicos y Consultas previstas en el Código Orgánico Tributario que correspondan a las Gerencias Regionales de Tributos Internos y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; esta competencia la ejercerán dichas gerencias en

30 Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.881 de fecha 29-03-95.31 Esta disposición hace referencia al artículo 164 del antiguo COT sobre el

citado recurso. En el COT vigente la disposición a que se refiere a este recurso, es el artículo 242.

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sus respectivas regiones por Resolución del Superintendente Nacional Tributario, una vez se haya conformado las normas y procedimientos para su operación satisfactoria."

M ediante Resolución N s S N A T /2 0 0 2 /N 2 913, de fecha 6 de febrero de 2002, em anada del Sup erintendente del SEN IAT, publicada en Gaceta Oficial N 2 37.398 de fecha 6 de m arzo de 2003, se le delegó a la División Jurídico Tributaria de las Gerencias Regionales, únicam ente la facultad de procesar y resolver recursos jerárquicos relacionados con el procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 del COT vigente.

En efecto, dispone el artículo 3 de esta última Resolución:

"Se delega en la División Jurídico Tributaria de las Gerencias Regionales de Tributos Internos, la competencia para recibir, tramitar y sustanciar, para la firma del respectivo Gerente Regional, el Recurso Jerárquico previsto en el Título V, Capítulo II del Código Orgánico Tributario, sólo contra las Resoluciones y actos dictados de conformidad con lo establecido en el Título IV, Capítulo III, Sección Quinta ejusdem, referente al procedimiento de verificación..."

De esta disposición se evidencia que los recursos jerárquicos que se refieran a un procedimiento distinto al señalado (procedimiento de verificación), se sustanciarán y decidirán por parte de la Gerencia Jurídico Tributaria, con base a lo que establece el artículo 139 de la Resolución N2 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT.

Ahora bien, en el supuesto de que la División de Sumario de cualquier Gerencia Regional de Tributos Internos distinta a la Región Capital em ita una Resolución de Sum ario en relación con un procedim iento de fiscalización y determ inación32 que afecte los derechos e intereses de un contribuyente, y este últim o decida im pugnarla a través del recurso contencioso tributa

32 Artículos 177 y siguientes del COT.

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rio,33 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario com petente por el territorio, sería el de dicha Región, es decir, el que tiene com petencia territorial donde se encuentre la sede o dom icilio de la m encionada Gerencia Regional.

Si, contrariam ente, el contribuyente resuelve interponer un recurso jerárquico, a quien le corresponde decidir éste conform e a lo an alizad o an teriorm en te, es a la G eren cia Ju ríd ico Tributaria, la cual se encuentra ubicada en la ciudad de C aracas. En tal sentido, la Resolución que resuelva este recurso jerárquico debería im pugnarse ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Area M etropolitana de Caracas, en vista de que el acto em ana de una autoridad cuyo dom icilio o sede está en dicha ciudad.

En tal sentido, esta situación puede crear confusión sobre la competencia de los distintos Tribunales. Además, de optarse por el recurso jerárquico y de tenerse que interponer el recurso contencioso tributario en los Tribunales de Caracas, no se estaría consiguiendo el fin para el cual se crearon los Tribunales de las regiones, es decir, descongestionar a los primeros y que los casos que se originen en las regiones puedan ser conocidos por los segundos, lo que no es otra cosa que garantizar un fácil acceso a la justicia .34

En vista de ello, el SENLAT deberá delegar en las Gerencias Regionales la sustanciación y decisión de todos los recursos je rárquicos para evitar esta situación.

33 Recordemos que conforme al artículo 259 del COT el recurso contencioso tributario procede contra los mismos actos que procede el recurso jerárquico consagrado en los artículo 242 y siguientes del COT. Estos son los actos de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

34 “...L a competencia por el territorio tiene por finalidad, principalmente, servir al interés privado de las partes, ya que se hace más fácil y más sencillo que determinada causa se ventile donde resulte más cómodo para las partes interesadas..." ROCCO, Ugo. "Tratado de Derecho Procesal Civil". Tomo II, Depalma, 1970, página 75.

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Cabe m encionar, que la situación antes planteada sólo pudiera verificarse respecto a los recursos jerárquicos interpuestos contra actos de contenido tribu tario em anados del SEN IA T, puesto que para actos definitivos emanados de las autoridades M unicipales o Estadales e im pugnables a través del recurso jerárquico, no se presentaría la referida situación, ya que la sede de dichas autoridades siempre estará ubicada dentro de lo que es la com petencia territorial del Tribunal de la región respectiva, puesto que estos últim os tienen atribuida dicha com petencia por grupo de Estados, los cuales, a su vez, abarcan los M unicipios que se encuentran dentro de ellos.

En el caso del SENIAT, la referida situación se presenta por cuanto el acto im pugnable a través del recurso jerárquico no es resuelto desde una sede de este organism o que se encuentre ubicado dentro de lo que sería territorio sobre el cual el Tribunal regional tendría com petencia, sino en una sede del SEN IAT en la ciudad de Caracas, lo cual conlleva a que el recurso contencioso tributario deba interponerse ante los Tribunales Su periores Contencioso Tributarios de Caracas y no ante el Tribunal de la región, el cual, paradójicam ente, sí hubiese sido el com petente en caso de que el contribuyente hubiese optado por interponer este últim o recurso sin ejercer previam ente el recurso jerárquico .

Por lo tanto, dependiendo de la opción que siga el contribuyente, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario regional tendrá o no competencia para conocer un determinado asunto que se originó en su territorio y donde muy probablemente el citado contribuyente tiene su domicilio, pero que, por razones de orden estrictam ente procesal, tendrá que recurrir ante los Tribunales de Caracas, en vista de que la decisión del recurso jerárquico em anó de una autoridad (Gerencia Jurídico Tributaria), cuya sede principal está en dicha Ciudad.

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VII Jo rn ad as V en e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

IV.- Los procedimientos judiciales establecidos en el COT y la competencia de los Tribunales Contencioso Tributarios

E l C O T estab lece , a n ivel de la ju risd icc ió n con tencioso tributaria, varios procedimientos, por lo que creemos que es prudente revisar y analizar con base a los criterios expuestos anteriorm ente, cuál sería el Tribunal com petente para conocer y decidir esos procedimientos.

a) Recurso contencioso tributario

El artículo 259 del COT, señala que un recurso contencioso tributario procederá:

o Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de im pugnación a través del recurso jerárquico.

o Contra los mismos actos antes mencionados, cuando haya habido un recurso jerárquico y éste haya sido denegado tácitam ente.

o Contra las resoluciones o actos que resuelvan el recurso jerárquico.

La com petencia de la jurisdicción contencioso tributaria, en lo que se refiere al recurso contencioso tributario, viene determ inada tam bién por los actos que pueden ser recurridos en esta instancia.

Por su parte, el artículo 242 del COT dispone que los actos de la Adm inistración Tributaria que determ inen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos de los adm inistrados, pueden ser recurridos a través del recurso jerárquico.

Com o puede observarse, los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios son com petentes para conocer y decidir cual

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M a n u e l A . It u r be A la rc ó n

quier recurso contencioso tributario que se intente ante ellos, que se refiera a un acto que determine tributos, aplique sanciones y de alguna manera lesione sus derechos e intereses, es decir, cualquier acto de contenido tributario. Esto es lo que denom inam os anteriormente com petencia por la m ateria.

Ahora bien, debe tratarse de un acto definitivo y no de un acto de trámite.35 En efecto, un Acta Fiscal relacionada con un procedimiento de fiscalización no es un acto definitivo, y por lo tanto, no puede recurrirse, a diferencia de una resolución que culmine un sumario, que sí es un acto definitivo, toda vez que le ha puesto fin a ese procedimiento administrativo.36 Un acto definitivo constituye la decisión emitida por el órgano competente sobre el fondo o sustancia que le ha sido planteada, es decir, se emite como culminación del procedimiento administrativo, y debe contener la voluntad esencial de dicho órgano sobre el asunto ventilado, esto es, la concesión o negativa de los pedimentos.37

Sobre este particular, se señaló en sentencia de fecha 11 de octubre de 2001 dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Suprem o el Justicia (Caso: Consolidada de Ferrys),38 lo siguiente:

35 "El fallo apelado incurrió en un vicio de apreciación al haber declarado que los Estados de Cuenta impugnados contienen deudas tributarias que se consideraban firmes, a pesar de constituirse como actos de mero trámite ... y por ende no afectan los d erech os subjetivos de los interesados.. .siendo tal condición exclusiva de los actos definitivos.... (Sentencia de Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 19-06-03, caso: Embotelladora Lara).

36 "El acto que pone fin al asunto administrativo, es un acto definitivo y el que no pone fin al asunto y tiene carácter preparatorio, es un acto de trámite." BREWER CARIAS, Alian . "El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos." Editorial Jurídica Venezolano, 1990, página 145.

37 LARES MARTINEZ, Eloy. "Manuel de Derecho Administrativo." Universidad Central de Venezuela, Caracas, 2001, página 141.

38 Ob. cit. PIERRE TAPIA. Oscar ,Tomo 6, 2003, página 311-312. Véase en este mismo sentido sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 17-12- 03, caso: Municipio Libertador del Distrito Federal. Idem, Tomo 12, 2003, página 358.

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VII Jor n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

"...pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto de los actos y actividades realizadas por la Administración Fiscal, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que: comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o nieguen o limiten el derecho de reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones y otros recargos."

La jurisprudencia anterior, ratifica el hecho de que el recurso contencioso tributario procede contra actos adm inistrativos definitivos de contenido tributario. Sin embargo, por vía de excepción, se ha establecido la posibilidad de que un acto de m ero trám ite sea im pugnable a través del recurso contencioso tributario, y por tanto, sea de la com petencia de dicha jurisdicción. En efecto, en sentencia de fecha 10 de agosto de 2000 (Caso: Inversiones M adelux), la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dispuso:39

"A tenor de lo previsto en el artículo 85 eiusdem, dicha distinción impone que, en principio, sólo los actos administrativos definitivos son recurribles en la vía administrativa y, consecuencialmente, en vía jurisdiccional. Sin embargo, a modo de excepción, tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal han interpretado que el acto de trámite será también recurrible, cuando éste, bajo la apariencia de un acto procedimental no resolutorio del fondo del asunto, penetre en la esfera de los derechos o intereses del particular imposibilitando la continuación de un procedimiento que le afecte, le cause indefensión, o prejuzgue el asunto de que se trate como deñnitivo. sin haber cumplido el acto todas las fases requeridas para su perfeccionamiento, situaciones éstas que constituyen, sin duda, una lesión a los derechos subjetivos o a los intereses legítimos del destinatario del acto...”

39 Idem. Tomo 8-9, 2000, página 324. Véase en este mismo sentido sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 12-04-03, (caso: Coposa). Idem. Tomo 4, 2003, página 163-164.

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Se permite que, por un recurso contencioso tributario, se impugnen los actos de trám ite cuando causen indefensión o prejuzguen sobre lo definitivo.

Por otra parte, es im portante m encionar una situación que se ha presentado con algunas decisiones de los Tribunales Superiores C ontencioso Tributarios del A rea M etropolitana de Caracas. Es m uy común en los recursos contencioso tributarios que se interponen, solicitar la nulidad de un acto adm inistrativo de efectos particulares cuando un acto normativo de efectos generales, en el cual se basa el organismo para dictar el prim ero, está viciado de inconstitucionalidad. Esa nulidad se solicita conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil que consagra el control difuso de la Constitución Nacional,40 ya que se pide la desaplicación del acto de efectos generales y eso conlleva a la nulidad del acto de efectos particulares. Esta norma le confiere a cualquier juez de cualquier nivel de la jerarquía judicial, el necesario poder para actuar com o juez constitucional. En consecuencia, todos los jueces, al aplicar la ley en un caso concreto sometido a su consideración, están autorizados a ju zgar la constitucionalidad de dicha ley y a decidir su inaplicabi- lidad a dicho caso concreto cuando la consideren inconstitucional, dando aplicación preferente a la Constitución .41

En algunas ocasiones, los Tribunales no han com prendido que tienen esa facultad, pues han considerado que no pueden entrar a conocer la inconstitucionalidad o no de una norm a de efectos generales, ya que tal atribución es com petencia del Tribunal Supremo de Justicia. Esta es una interpretación equivocada, por cuanto éstos sí pueden conocer de dicha inconstitucionalidad, más no declarar la nulidad del acto de efectos generales,

40 Artículo 20. "Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia." Véase también el artículo 334 de la Constitución Nacional.

41 BREWER-CARIAS, Alian. "El Sistema Mixto o Integral de Control de la Constitucionalidad en Colombia y Venezuela." Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1995, páginas 18-19.

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visto que esa facultad sí corresponde al Tribunal Suprem o de Justicia en Sala Constitucional.42

En sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 2 de abril de 2001, (Caso: Industrias Lucky Pías), se señaló, con respecto al control difuso de la constitucionalidad por parte del juez contencioso tributario:

"En el presente caso, se observa, que habiendo sido solicitado del Juzgado Superior ....d é lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, un pronunciamiento acerca de la desaplicación de una norma legal, contenida en el Código Orgánico Tributario, dicho Juzgado estaba obligado a determinar si efectivamente la aplicación de la misma al caso sometido a su conocimiento, resultaba o no, violatoria de los derechos y garantías constitucionales invocados como violados con su aplicación, por lo que no debió el Juez a quo expresar, con una fórmula que revela una evidente ignorancia del Derecho, que no poseía facultades para declarar la inconstitucionalidad de la norma cuyo empleo en el caso bajo examen se estaba cuestionando... .En caso de incom patibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente."De tal manera que, considera esta Sala Constitucional que, no sólo constituía una obligación legal de la referida Juez Superior ...d élo Contencioso Tributario, el pronunciarse y posteriormente desaplicar, de ser procedente, la norma cuya desaplicación le fue solicitada, sino que además se trataba de un imperativo que le imponía de manera directa una disposición constitucional."

Esta sentencia de la Sala Constitucional, claramente establece la obligación de los jueces de aplicar el control difuso de la

42 En sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25-05-01 (Caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacaó) se estableció que . .el juez que ejerce el control difuso, no anula la norma inconstitucional, haciendo una declaratoria de carácter general o particular en ese sentido, sino que se limita a desaplicarla en el caso concreto en el que consideró que los artículos de la ley invocada, o hasta la propia ley, coliden con la Constitución... " Véase también en el mismo sentido sentencia de la Sala Constitucional de fecha 04-11-03 (Caso: Pizza 400, C.A.).

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M a n u e l A . Itu rbe A la r c ó n

C onstitución N acional, cuando así lo haya solicitado el recurrente. Por lo tanto, es m uy im portante que se conozca el vicio alegado y si la norma o el acto de efectos generales es inconstitucional, debe desaplicarse, con lo cual los Tribunales Superiores de lo C on ten cio so T rib u ta rio tien en co m p eten cia p ara desaplicar a través del recurso contencioso tributario cualquier norm a de efectos generales que contraríe la Constitución N acional, y por vía de consecuencia, anular el acto de efectos particulares que se soporta en la citada norma.

En cuanto a la com petencia por la cuantía, estos Tribunales son com petentes para conocer cualquier recurso contencioso tributario que se interponga en primera instancia sin im portar el monto recurrido. No obstante ello, para apelar a segunda instancia (Sala Político-A dm inistra ti va del Tribunal Suprem o de Justicia) de las decisiones definitivas43 o de interlocutorias que causen un gravam en irreparable,44 el artículo 278 del COT, establece ciertas limitaciones de cuantía:

En efecto, dispone el artículo 278 del COT:

“..Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las personas jurídicas."

43 "La sentencia definitiva es la que dicta el juez al final del juicio y pone final proceso, acogiendo o rechazando la pretensión del demandante". Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Arístides, página 269.

44 "Como la apelabilidad de las sentencias interlocutorias depende de que produzcan gravamen irreparable, la cuestión fundamental que se plantea al juez para admitir la apelación consiste en determinar si producen o no un gravamen irreparable. No contiene la ley una definición o criterio que pueda guiar al juez en este punto; pero es doctrina y jurisprudencia constante, que la reparalidad o irreparalidad del gravamen se plantea siempre en razón a la sentencia definitiva, en razón a que puede ocurrir que el gravamen que conlleve la sentencia interlocutoria desaparezca al decidirse la materia principal...", Idem, página 392.

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V II J orn ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

Respecto a esta disposición, pueden surgir algunas dudas en cuanto a la U.T. que debe aplicarse a los fines de determ inar la cuantía para apelar de una sentencia definitiva.45 Sin embargo, ya la jurisprudencia de la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha precisado cuál es la U.T. que debe tom arse en cuenta a los fines de determ inar la cuantía de la causa. En efecto, en sentencia dictada por la m encionada Sala, en fecha 5 de mayo de 2002 (caso: Becoblohm La Guaira, C .A ), se estimó que "la cuantía de la causa decidida, necesaria para verificar la procedencia del recurso de apelación ejercido en su contra, debía considerarse la cantidad resu ltan te de la aplicación de la unidad tributaria vigente al m om ento de dictar la sentencia respecto a las cantidades objetadas."

Consideram os que esta sentencia, al igual que otras que se han dictado en los mismos términos46 sobre la U.T. con base a la cual se va a determinar si una sentencia definitiva tiene apelación o no, es atentatoria del derecho de la defensa de los contribuyentes establecido en el artículo 49 de la Constitución N acion al,47 qu ien es m uy p ro b ab lem en te para el m om en to de la interposición del recurso contencioso tributario su pretensión supera am pliam ente la cuantía necesaria para poder tener de

45 "Respecto a este límite cuantitativo, se debe recordar una polémica que ya ha sido resuelta por nuestro Máximo Tribunal, suscitada por aquella posición según la cual dicha cuantía funcionaba solamente respecto de las sentencias definitivas, pero no respecto de las interlocutorias. De acuerdo con dicho criterio, si la cuantía era menor al límite se podía tener acceso a la alzada, en caso de que se tratara de un interlocutoria, ya que solamente operaría la limitación para la sentencia definitiva. Ahora bien, el Código habla tanto de las definitivas como de las interlocutorias y establece una cuantía que debe ser aplicada a ambas." BLANCO-URIBE, Alberto. "El Recurso Contencioso Tributario en el Derecho Procesal". Revista de Derecho Tributario 95. Legis, Caracas, 2002, páginas 95-96.

46 Véase en este mismo sentido sentencias de la Sala Político-Administrativa Nos. 783,991 y 01367 de fechas 07-09-03 y 04-09-03, casos: Tracto Caribe, C.A. y Sigis Soluciones Integrales Gis, C.A.

47 También las Administraciones Tributarias (Nacional, Estadal o Municipal) se pueden ver afectadas en el ejercicio de su derecho a la defensa, en los mismos términos que se explica a los efectos del contribuyente.

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recho a una doble instancia o sistema de doble grado de jurisdicción ,48 es decir, que la decisión del tribunal de prim era instancia tam bién pueda ser revisada por una instancia superior, en caso de que la decisión le sea desfavorable al contribuyente o a la Adm inistración Tributaria.

No le debe ser imputable al contribuyente la ineficiencia del Estado, en este caso, del Poder Judicial, de no tramitar y decidir dentro de los lapsos establecidos en el COT los recursos contencioso tributarios interpuestos, ya que en la m ayoría de los casos estos recursos pudieran tardar m ás de 4 años paralizados en espera de sentencia en prim era instancia. En ese largo período, el valor de la U.T. se habrá modificado e incrementado en, por lo menos, 4 oportunidades, con lo cual, la cuantía para que la respectiva causa pudiera tener una revisión en un segunda instancia, se disminuiría con el pasar del tiempo, pudiendo esto afectar al contribuyente quien podría perder, como probablem ente ha sucedido en varios casos, el derecho de apelar de una sentencia cuyo proceso, de haber sido resuelto oportunamente por el tribunal, hubiese tenido apelación a una segunda instancia.

En vista de lo señalado, lo lógico es que a los fines de determ inar la cuantía de aquellas causas que pueden ser apeladas a segunda instancia conforme al artículo arriba citado, debe utilizarse el valor de la U.T. vigente para el m omento en que efectivam ente dicha causa ha debido ser resuelta por el tribunal, visto que no resulta correcto que se le impute a las partes el retraso en la decisión de los procesos judiciales.

En lo que respecta a la competencia por el territorio, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario competente para conocer y decidir este recurso, es el tribunal del domicilio o sede del organismo de donde em ane el acto objeto del citado recurso, tal y como se mencionó anteriormente.

48 "...q u e admite solamente una apelación a segunda instancia, causandoejecutoria el fallo de esta última.. Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Aristides, página 384.

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V II Jo rn a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

b) Tuicio ejecutivo

Este procedim iento está consagrado en los artículos 289 y siguientes del COT y el mismo procede por la falta de pago de los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles49 a favor del Fisco por concepto de tributos, intereses y dem ás accesorios relacionados con la obligación tributaria, así com o por las intim aciones efectuadas conform e al parágrafo único del artículo 213 del COT .50

El artículo 291 del COT, dispone:

"La solicitud de ejecución del crédito deberá ser interpuesta ante el Tribunal Contencioso Tributario Competente."

Ese Tribunal Superior C ontencioso Tributario com petente para tram itar este juicio ejecutivo, debe determ inarse en razón de la materia y el territorio, visto que como se ha mencionado, no existe ninguna lim itación de cuantía en prim era instancia para acceder a la jurisdicción contencioso tributaria.

Del propio artículo 289 del COT, se evidencia que a través de este procedimiento, sólo son susceptibles de ejecución aquellos actos adm inistrativos derivados de obligaciones tributarias líquidas y exigibles, es decir, de contenido tributario, que es lo

49 En sentencia dictada en fecha 05-04-94 por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia) (Caso: La Cocina, C.A.), se señaló en cuanto cuando una obligación se considera líquida y exigible a los fines del cobro de intereses moratorios, lo siguiente;". . .1) Tratarse de un crédito tributario líquido, es decir cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto... .4) Ser exigible el cumplimiento de esa obligación, es decir aquel plazo que le fue previamente concedido debe encontrarse vencido, bien porque transcurrió íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado."

50 Según el Parágrafo Unico: "En el caso de autoliquidaciones con pago incompleto, la intimación efectuada constituirá título ejecutivo."

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M a n u el A . It u r be A la rc ó n

que viene a determ inar la com petencia por la m ateria. Por el contrario, si el acto que pretende ejecutar la A dm inistración Tributaria no es de naturaleza tributaria, no puede ser objeto de este procedimiento de juicio ejecutivo.

En lo que se refiere a la competencia por el territorio, ya hem os explicado que si el procedimiento que se instaura (de parte de la Adm inistración) es en contra del contribuyente, será com petente para conocer éste, el Tribunal Superior Contencioso del dom icilio del m encionado contribuyente. Por tanto, al ser éste un procedimiento judicial ejecutivo de cobro instaurado contra el contribuyente, es el Tribunal del domicilio de este último donde la Adm inistración Tributaria debe intentar dicho juicio.

c) M edidas cautelares

Dicho procedim iento está consagrado en los artículos 296 y siguientes del COT. El m encionado artículo dispone:

"Cuando exista riesgo en la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentre en proceso de determinación, o no se exigióle por causa de plazo pendiente, la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes. .."

Este artículo señala, que cuando exista riesgo en la percepción de los créditos tributarios, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determ inación, la Adm inistración Tributaria podrá pedir al Tribunal com petente para conocer el recurso contencioso tributario que decrete medidas cautelares.

Para que los Tribunales Superiores tengan competencia por la m ateria en este p ro ced im ien to , la so licitu d de m ed id as cautelares debe referirse a obligaciones de contenido tributario, aun cuando se encuentren en proceso de determinación.

El Tribunal com petente por el territorio de dichas m edidas cautelares, será el que tenga competencia territorial sobre la sede

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del organism o que em itió o deba em itir los actos adm inistrativos de contenido tributario, ya que éste sería el mismo Tribunal com petente para conocer el recurso contencioso tributario.

d) Am paro tributario

El referido procedimiento está previsto en los artículos 302 y siguientes del COT. Con base al artículo 302 de este instrum ento, esta acción procede cuando la A dm inistración incurra en dem oras excesivas en resolver peticiones de los interesados y éstas causen perjuicios irreparables. Y el artículo 303 del COT señala:

"La acción podrá ser interpuesta por cualquier persona afectada, mediante escrito presentado ante el Tribunal competente."

En este procedimiento, la competencia por la m ateria deriva de la omisión o demoras excesivas de la Adm inistración en resolver peticiones de los interesados de contenido tributario.

El Tribunal com petente por el territorio, aplicando los criterios arriba estudiados, sería el del domicilio de la autoridad que ocasiona la lesión.

e) Transacción judicial:

Este procedim iento está consagrado en los artículos 305 y siguientes del COT. En el artículo 305 se señala que:

"Las partes podrán terminar el proceso judicial pendiente mediante transacción celebrada, conforme a las disposiciones de este Capí- tulo. La transacción será homologada por el juez competente a los fines de su ejecución."

Por su parte, dispone el artículo 307 del COT:

"La transacción deberá ser solicitada por la parte recurrente, antes del acto de informes, y mediante escrito que consignará al Tribunal de la causa, exponiendo los fundamentos de su solicitud."

En vista de que para solicitar la transacción debe existir un recurso contencioso tributario interpuesto conform e a las nor

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mas antes transcritas, en este procedimiento es competente para tram itar la referida transacción y la hom ologación, el Tribunal Superior que sea competente para conocer el recurso contencioso tributario, pues es el Tribunal al cual le corresponde la ejecución de la sentencia en primera instancia conforme a lo que dispone el artículo 280 del COT.

Por lo tanto, si la transacción debe solicitarse una vez interpuesto el recurso respectivo, es de suponer que la m ism a ha de celebrarse sobre actos de contenido tributario y ante el mismo Tribunal com petente por el territorio para conocer el recurso contencioso tributario, ya que el recurso debió haberse presentado ante el Tribunal que posee competencia territorial sobre la sede del órgano de donde em anó el acto recurrido.

f) Arbitraje tributario

Este procedim iento está excluido de la jurisdicción contencioso tributaria, con base a lo dispuesto en el artículo 314 del COT. En efecto, según el citado artículo, el com promiso arbitral celebrado conform e a lo dispuesto en este Capítulo, es excluyente de la jurisdicción contencioso tributaria en lo concerniente a la materia o asunto som etido a arbitraje.51

V.- Competencia de la jurisdicción referida por otras leyes

De conformidad con el artículo 7 de la Ley de Am paro sobre D erechos y G arantías C onstitucionales, la com petencia para

51 En el aparte único del artículo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial se establece también una norma similar a la del COT. "Esta norma, establece una doble eficacia del acuerdo arbitral: i) la eficacia positiva, que consiste en que las partes, al suscribir el acuerdo arbitral se obligan a someter sus controversias a la decisión de los árbitros, e ii) la eficacia negativa, consecuencia de la anterior, consistente en que las partes renuncian a hacer valer sus pretensiones ante los jueces y por ende éstos quedan excluidos de conocer la correspondiente controversia. Sobre la eficacia negativa, la ley es categórica, puesto que añade que el acuerdo es exclusivo y excluyente de la jurisdicción ordinaria.." MEZGRAVIS, Andrés. "La Promoción del Arbitraje: Un Deber Constitucional Reconocido y Vulnerado por la Jurisprudencia". Revista de Derecho Constitucional. 2001, página 145.

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conocer la acción de amparo constitucional se determina, como regla general, atendiendo a la materia afín con la naturaleza de los derechos o garantías constitucionales violados o am enazados de violación, en la jurisdicción correspondiente al lugar donde ocurriere el hecho, acto u omisión que m otivaren la solicitud de amparo. En caso de duda, según la citada norma, se observarán, en lo pertinente, las normas sobre competencia en razón de la m ateria .52

En sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de julio de 2004 (Caso: Oswaldo José Ponce), se señaló con relación a este artículo de la Ley Orgánica de Amparo:

"Del análisis del contenido de la norma anterior, se desprende que en la misma se establece un criterio -deforma general- atributivo de competencia en amparo en razón de (i) el grado de la jurisdicción (Tribunal de Primera Instancia), (ii) la materia (afín con la naturaleza del derecho o la garantía constitucional violados o amenazados), y (iii) el territorio (el lugar donde hubiere ocurrido el hecho, acto u omisión inconstitucional)."

Como se observa, la jurisdicción contenciosa tributaria sería com petente para conocer y decidir en prim era instancia una acción de amparo si la m ateria afín y relacionada con los derechos constitucionales violados son de contenido tribu tario .53

52 "El criterio de afinidad es el criterio rector o principal, y se encuentra consagrado en el artículo 7 de la Ley Orgánica de Amparo. Básicamente consiste en atribuir la competencia de las acciones de amparo a los tribunales que se encuentren más familiarizados por su competencia ordinaria con los derechos o garantías constitucionales que sean denunciados.." CHA VERO, Rafael. "El Nuevo Régimen de Amparo Constitucional en Venezuela." Editorial Sherwood, Caracas, 2001, página 49.

53 En sentencia dictada también por la Sala Constitucional de fecha 15-06-04 (Caso: Elba Hernández) se estableció: " lo que viene a determinar la competencia ratione materiae es la materia afín con el derecho transgredido, por lo que hay que concluir que el artículo 7 al remitirse a la afinidad se refiere a la naturaleza de la situación jurídica que se dice lesionada o amenazada, como atributiva de la competencia material."

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Asimismo, deberá analizarse el lugar donde hubiere ocurrido el hecho o acto que lesione tales derechos, ya que de esa manera se podrá determ inar cuál sería el Tribunal Superior Contencioso Tributario com petente por el territorio.

VI.- Conclusiones

• La com petencia por la m ateria viene determ inada por la naturaleza de contenido del acto (contenido tributario), es decir, los tributos y sus accesorios, así como cualquier acto o relación vinculado a éstos.

• No tiene relevancia en la prim era instancia de esta jurisdicción la com petencia por la cuantía, visto que, tanto el contribu yente com o la A dm inistración , pued en in iciar cualquier procedimiento de los establecidos en el COT, sea cual fuere su cuantía. En el procedim iento del recurso contencioso tributario, existen limitaciones con respecto a la cuantía para apelar a la Alzada de las sentencias dictadas en prim era instancia.

• La competencia por el territorio viene determinada por el dom icilio o sede del organism o que em ite el acto o que cause la lesión o por el domicilio del contribuyente. Todo depende del procedimiento que sea instaurado ante la ju risdicción contencioso tributaria.

• La competencia también viene determinada, por ejemplo, por los actos que serían susceptibles de ser im pugnados por el recurso contencioso tributario, tal es el caso de los actos definitivos. Además, los jueces contencioso tributarios tienen atribuida com petencia para desaplicar cualquier norm a que sea contraria a la Constitución Nacional, tal y como lo permite el artículo 20 del CPC (control difuso de la constitucionalidad).

• A los efectos de los procedimientos judiciales que establece el COT, hay que analizar para cada procedim iento el

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Tribunal competente para conocer y resolver éstos, lo cual varía dependiendo de si la acción es intentada por el contribuyente o por la Adm inistración Tributaria.

• La competencia puede ser atribuida a esta jurisdicción por otras leyes, tal y com o suced e con la Ley O rgánica de A m paro.

VIL- Recomendaciones

1) Proponer la eliminación del artículo 139 de la Resolución 32 sobre la O rganización, A tribuciones y Funciones del SENIAT, a fin de que las Gerencias Regionales de Tributos Internos puedan recibir, tram itar y resolver no sólo los recursos jerárquicos relacionados con el procedim iento de verificación, sino cualquier recurso jerárquico interpuesto por los contribuyentes, de manera de evitar que un recurso contencioso tributario contra la decisión de aquél que pudiera tramitarse y resolverse en el Tribunal regional respectivo, tenga que interponerse y decidirse ante los Tribunales Superiores de lo C ontencioso Tributario del A rea M etropolitana de Caracas, ya que conforme a las norm as de com petencia por el territorio arriba analizadas, estos últim os Tribunales serían los com petentes para conocer dicho recurso contencioso, por cuanto la decisión del recurso jerárquico sería em itida por la G erencia Ju ríd ico Tributaria, cuya sede se encuentra ubicada en la ciudad de Caracas. De suceder esta situación, no se estaría persiguiendo el fin para cual el fueron creados los Tribunales regionales.

2) Rechazar la doctrina establecida por la Sala Político-Ad- m inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia, en cuanto a la form a de determ inar la cuantía para apelar de las sentencias definitivas dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario conform e al artículo 278 del COT, visto que esa cuantía debe calcularse con base a la U .T. v igente para el m om ento en que debió

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M a n u e l A . It u r b e A l a r c ó n

dictarse la referida sentencia, conforme a los plazos establecidos en el COT y no cuando efectivam ente fue dictada, toda vez que las partes pudieran verse perjudicadas en el ejercicio de su derecho a la defensa (posibilidad de apelar ante la Alzada una sentencia que le es desfavorable) al increm entarse el valor de la U.T. por el transcurso del tiem po y no resolverse oportunam ente los recursos co n te n c io so tr ib u ta r io s , p u esto que e llo , a su vez, increm enta el lím ite para apelar de las referidas sentencias.

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ALGUNAS PARTICULARIDADES DE LA PRUEBA EN EL CONTENCIOSO

TRIBUTARIO DE NULIDAD*

J u a n C a r lo s M á r q u e z C a b r e r a **

I. IN T R O D U C C IÓ N

La prueba, entendida com o aquella actividad de parte, de un tercero y, a veces del juez, dirigida a demostrar o constatar la veracidad o no de los hechos, actos y actuaciones que fundam entan las pretensiones esgrimidas en juicio, resulta en uno de los m om entos decisivos y fundam entales del proceso de cognición judicial. Gracias a ella, adquiere fuerza de verdad legal y fundamento de autoridad, la decisión judicial que pone fin a la controversia y dirime motivadamente el conflicto entre los sujetos sometidos a la autoridad de los tribunales de justicia.

En térm inos generales, la prueba en el proceso contencioso- tributario no posee reglas independientes y autónom as de las aplicadas y desarrolladas en el proceso civil. No obstante, la estructura propia del juicio de nulidad y las particularidades de los sujetos procesales concernidos en el mismo, le procuran ciertas peculiaridades que precisam ente querem os analizar en las siguientes notas.

* El presente trabajo y las opiniones contenidas en el mismo pertenecen al autor y no representan opiniones o puntos de vista de KPMG Escritorio Jurídico, firma de la que es Gerente.

** Profesor de Derecho Administrativo de la UCV. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI).

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V II J o rn ad as V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

La regla en el juicio de nulidad contencioso tributario es que para probar se requiere seguir un procedimiento; es decir, numerosas reglas de carácter general y especial que regulan la recepción, ejecución y valoración de los m edios de prueba que brinda el ordenam iento legal al justiciable. Son estas reglas las que desarrollan el derecho al debido proceso del recurrente y resuelven la tensión planteada entre la presunción de legalidad de los actos administrativos y los principios elem entales de justicia (igualdad procesal, principio dispositivo, etc.).

El procedim iento probatorio en el juicio de nulidad contencioso tributario se encuentra regulado en los artículos 269 y siguientes del Código Orgánico Tributario (en adelante COT), siendo de ap licación su p letoria las reg las que sobre la m ateria contienen el Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC) y la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante LOTSJ). Aún cuando el COT dedica una sección exclusivam ente al lapso probatorio, el citado texto contiene escasas disposiciones sobre pruebas porque éstas deben ser integradas con las normas establecidas en el CPC.

En el presente trabajo, pretendemos desarrollar las particularidades de la actividad probatoria en el juicio contencioso tributario, a partir de la incidencia del nuevo modelo de justicia administrativa propuesto en la Constitución de 1999, la noción de prueba según el Derecho Jurisdiccional y las reglas de distribución y valoración de los medios probatorios vigentes en el Derecho Procesal Civil y aplicables al Derecho Procesal Tributario.

II. LA P R U E B A C O M O E L E M E N T O E S E N C IA L D E LA TU T E LA JU D IC IA L EFE C T IV A .

El artículo 26 de la Constitución de 1999, configura la tutela judicial efectiva como un derecho de prestación no incondicio- nado, de configuración legal y cuyo contenido esencial reposa en tres grandes elem entos; a saber, el acceso a los órganos jurisdiccionales, el desarrollo de un juicio basado en las garantías

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J u a n C a rlo s M á r q u e z C abrer a

del debido proceso y en la posibilidad efectiva de ejecutar lo sentenciado.

Dentro de las garantías que nuestra Constitución incorpora al debido proceso, se encuentran entre otras la presunción de inocencia, el juez natural, la realización de un procedim iento sin dilaciones indebidas, el derecho a los recursos y el derecho a la prueba. La atribución de la potestad jurisdiccional a los órganos judiciales en régim en de m onopolio, dentro de la cual se com prende la competencia para revisar y anular los actos de la A dm inistración Pública, resuelve la inútil d iscusión sobre la innecesariedad de la prueba en el contencioso de nulidad.

En efecto, el sistema de control jurisdiccional sobre la Adm in is tra c ió n P ú b lica en V e n e z u e la p o see u n d o b le ca rá c ter justicialista y revisor, de suerte que no caben consideraciones de orden formal que im pidan al Juez Tributario resolver la controversia, estableciendo no sólo el derecho de las partes sino los hechos en que éstas fundam entan las pretensiones alegadas. Como señala el maestro M oles Caubet, "la función justicial del contencioso es una consecuencia directa de las potestades de tutela del juez y del principio de reconocimiento de las situaciones jurídicas subjetivas, garantizando la estabilidad de dichas situaciones frente a la alteración provocada por la conducta antijurídica de la A dm inistración."

La prueba constituye entonces una de las m últiples garantías que inform an el derecho al debido proceso, siendo no sólo una carga de las partes, a quienes corresponde aportar los distintos medios, sino un presupuesto indispensable para la realización de un juicio justo. El derecho a la prueba supone la posibilidad real y no m eram ente form al de debatir y establecer en juicio los hechos en que se funda la actuación de la Adm inistración y, en consecuencia, no cabe hablar de un "juicio al acto" o de la revisión objetiva de éste, pues el control jurisdiccional abarca tam bién el control de la adecuación y valoración de los hechos por parte de la Adm inistración.

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VII Jo rn a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

El contenido esencial del derecho a la prueba ha sido precisado en una importante sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia/ de fecha 4 de diciembre de 2003 (C aso: A N A BEL R O D R ÍG U EZ B U LLO N ES), donde nuestro M áxim o Tribunal dejó sentado lo siguiente:

"Ahora bien, sobre el derecho a la prueba, entendido como el derecho a promover y evacuar todas las pruebas lícitas a favor de lo que se alega, en tanto consecuencia del derecho a ser oído con las debidas garantías por un Tribunal com petente, independiente e im parcial, esta Sala se ha pronunciado en reiterada jurisprudencia, com o en su reciente decisión N° 1571/2003, del 11.06, caso: Vicente Elias Laíno Hidalgo, en la cual estableció:

En este sentido, la Sala advierte, como regla general, que las razones para adm itir o rechazar una prueba, la valoración que dé el juez de la misma, constituyen cuestiones de legalidad ordinaria, esto es, que son materias exclusivamente encomendadas a los órganos jurisdiccionales de instancia y que no pueden ser objeto de la acción de amparo, pues se la convertiría en una tercera instancia. Sin embargo, esta regla general tiene como excepción los supuestos en los cuales el tratamiento que se le da a la prueba prom ovida implica un abuso de derecho, la valoración de la prueba resulta claram ente errónea o arb itraria o cuando se ha dejado de valorar, sin justificación alguna, una prueba determinante para la resolución de la causa."

En consecuencia, la prueba com o actividad encam inada a dem ostrar la veracidad o falsedad de las pretensiones esgrim idas en juicio, es una actividad judicial y exclusiva de los procesos jurisdiccionales. Como garantía procesal se incorpora al debido proceso y supone un control pleno sobre la actuación de la A dm inistración Tributaria.

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Ju a n C arlos M á r q u e z C a br er a

2.1. El derecho a utilizar los medios de prueba que resulten pertinentes

A la luz del principio de libertad probatoria previsto en el artículo 269 del COT, en concordancia con el artículo 395 del CPC, en el proceso contencioso tributario son admisibles todos los medios de prueba previstos en el ordenam iento jurídico, con excepción del juram ento decisorio y de la confesión de funcionario público cuando ella im plique la prueba confesional de la A dm inistración.

Señala el referido artículo 269 del COT que las únicas razones para declarar la inadm isibilidad de un medio probatorio, es su ilegalidad o impertinencia manifiesta. Corresponde entonces al juez de la causa decidir sobre la pertinencia y legalidad de las pruebas solicitadas por las partes, evitando posturas restrictivas e irrazonables en virtud de las cuales inadm ita alguna prueba, cuando los hechos no sean de indudable trascendencia para la resolución del conflicto entre la Administración y el particular.

En nuestro sistema probatorio son legales todos los medios de prueba no prohibidos expresam ente por ley (artículo 395 del CPC) y que sean conducentes a la dem ostración de las pretensiones esgrim idas en el ju icio de que se trate. Para el autor A rístides Rengel Rom berg, "...la ilegalidad del m edio es una determ inación de signo negativo, que excluye al medio y lo hace inadmisible en el proceso.»1 En consecuencia, serán ilegales aquellas pruebas prohibidas por el legislador para cierta clase de procesos o cierta clase de sujetos procesales, así, por ejem plo, los m enores de doce años no pueden ser promovidos como testigos (artículo 477 del CPC), ni tam poco solicitadas posiciones juradas en procedimientos contencioso-tributarios (artículo 269 del COT), por sólo nom brar dos referencias de derecho positivo.

En lo que respecta a la im pertinencia de los hechos entendem os que este concepto — com o señala Eduardo C outure—

1 Rengel Romberg, Arístides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano, Caracas, Tomo III, 1992, página 354.

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VII J o rn ad as V e n ez o la n a s d e D e r ec h o T ributario

«versa sobre las proposiciones y hechos que son objeto de dem ostración»2. Esto, se refiere a la relevancia procesal del dato o material táctico, su vinculación y necesidad para con el objeto de litigio. La im pertinencia se refiere al hecho a probar, m ientras que la conducencia se refiere al m edio probatorio , a su id on eid ad p ara tra n sm itir los h ech os co n tro v ertid o s. A ún cuand o el artícu lo 269 del C O T no rem ite al exam en de la conducencia del m edio probatorio , creem os que tal circu nstancia es controlable igualm ente por el Juez Tributario, al punto de poder considerarla com o un elem ento m ás del control de legalidad de los m ismos.

Dado que el auto de inadm isión de pruebas sólo podrá ser revocado por la A lzada judicial cuando carezca de m otivación o su fundamento aparezca como irrazonable o arbitrario, el Tribunal de prim era instancia debe actuar con ponderación en el ejercicio de la facultad que le concede el artículo 269 del COT, a la hora de enjuiciar si los hechos son o no son controvertidos y trascendentes. Sobre este particular, el autor Nicolás González- Cuellar Serrano nos com enta que,

"...en la actualidad la prueba sobre los hechos aportados por las partes únicam ente puede ser considerada «impertinente» cuando al tribunal no le quepa duda sobre su in transcendencia, por su falta de relación con la causa petendi de la pretensión. A dem ás la resolución judicial que inadm ita la prueba solicitada sólo será constitucionalm ente correcta cuando aparezca m otivada de form a razonable. Si el tribunal duda sobre la relevancia de los hechos en el proceso habrá de inclinarse por la solución más favorable para la efectividad del derecho de defensa, posibilitando la práctica de la prueba. Posteriormente, en el mom ento de dictar sentencia, ya tendrá ocasión de decidir si los hechos eran o no relevantes."3

2 Couture Eduardo. Fundamentos de Derecho Procesal Civil, Depalma, página 236-238.

3 Nicolás González-Cuellar Serrano. La Prueba en el Proceso Administrativo (Objeto, carga y valoración). Editorial Colex, Madrid, página 15.

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Ju a n C a rlo s M á r q u e z C abrer a

Cuando el juez contencioso tributario fiscaliza la pertinencia de un hecho o la conducencia y legalidad de un medio probatorio, debe exam inar el m aterial probatorio aportado por las partes, inclinándose siempre por la adm isión del mismo, posibilitando la producción de la prueba y salvaguardando la interpretación d el ord enam ien to p rocesal tribu tario que m ás favorezca el ejercicio del derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva.

El control de la im pertinencia de los hechos a ser probados debe ponderar el derecho a la defensa del prom ovente y el derecho a un juicio sin dilaciones indebidas de la contraria. De suerte tal, que la prom oción abundante de medios sólo devenga en in c o n s titu c io n a l cu an d o sea m a n ifie s ta la in te n c ió n d el prom ovente en entorpecer el proceso. En tal sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia se ha manifestado en sentencia de fecha 19 de febrero de 2003 (Sentencia N° 2 3 6 /03), donde estableció que:

"...la profusa oferta de medios de prueba no cercena a la contraparte del oferente, su derecho de defensa, ni el derecho al debido proceso o a la tutela judicial efectiva. Lo que sí puede perjudicar el derecho de defensa de una de las partes, es la forma de evacuación de las pruebas admitidas, así como el m anejo de los lapsos para im pugnar los m ed ios, que p od rían resu ltar in su ficien tes p ara el no promovente. Asimismo, la garantía del debido proceso se vería infringida, si la prueba excesiva lo que persigue es entorpecer la m archa del juicio, evitando que postulados como la idoneidad y celeridad procesales se cumplan.

Para hacer estas determ inaciones, el ju ez de la causa, y por ende esta Sala al conocer del amparo, tendría que examinar si la prueba promovida, capaz de causar una lesión constitucional, lo ha sido con abuso de derecho, lo que la convertiría en ilegal a pesar de su admisión, ya que de no existir tal abuso, si el juez de la causa negara la admisión de los medios sólo por ser ellos abundantes, se estaría más b ien d ism inuyendo o cercenando al prom ovente de la prueba el derecho a la defensa, por lo que el tratamiento

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V II J o r n ad as V en e z o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

que el juez debe aplicar a la prueba abundante está íntimamente ligado al abuso de derecho en el ofrecim iento de dicha prueba, lo que a su vez constituye una violación al deber de lealtad procesal (buena fe) que conforme al artículo 17 del Código de Procedimiento Civil deben respetar las partes."

2.2. El principio de igualdad procesal y la distribución de la carga probatoria.

Uno de los problem as de m ayor com plejidad en el proceso contencioso tributario es el relativo a la igualdad de arm as en materia probatoria. En efecto, la igualdad de armas en el proceso supone la posibilidad real de que ambas partes cuenten con idénticos m edios de defensa en circunstancias análogas.

La determinación de la carga de la prueba en el contencioso- tributario es un tem a estrecham ente vinculado al principio de igualdad procesal, al punto de determ inar este tem a la viabilidad práctica de la pretensión de nulidad esgrimida por el actor. En principio, incum be a cada parte la carga de la prueba sobre los presupuestos de hecho de las norm as que invoca a su favor. En tal sentido, corresponde al actor la carga de la prueba de los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado la de los hechos im peditivos, extintivos y excluyentes. A ún cuando el proceso contencioso-tributario no difiere radicalm ente del civil, el problema de la distribución de la carga de la prueba se tom a m ás complejo a partir de la presunción de veracidad de los actos administrativos.

En el proceso contencioso de la legalidad se ha entendido históricamente que la presunción de validez de los actos adm inistrativos, opera como una exención a favor de la Adm inistración en lo que respecta a la carga de probar el fundam ento de los mismos. Sin embargo, en opinión de la más destacada doctrina tributaria, encabezada en nuestro país por el autor Gabriel Rúan Santos, tal afirm ación carece de sustento pues,

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Ju a n C a rlo s M á r q u e z C abrera

"L a Adm inistración tiene el deber de com probar los fundam entos de sus actos antes de su adopción y reunir las pruebas correspondientes en el expediente adm inistrativo, que estará a la vista de los interesados y del juez; lo cual explica la pasividad de los órganos adm inistrativos en el proceso judicial contra sus actuaciones. Sin em bargo, la presunción de legitim idad no desplaza la carga de la prueba al recurrente, debiéndose aplicar la regla de ju icio idónea y justa para la distribución de esa carga y de las consecuencias negativas de la falta de prueba de los hechos inciertos o no com probados."4

La Adm inistración Tributaria no es inmune a las cargas del proceso y menos aún a las consecuencias prácticas que de ellas se derivan. Interpretar que la ejecutoriedad del acto adm inistrativo es una prerrogativa en juicio a favor del Estado, no sólo afecta injustificadamente el principio de igualdad procesal, sino que subordina ilegal e inconstitucionalmente al recurrente frente a los órganos de la Administración.

Como señala el autor González-Cuellar, tanto "...la jurisprudencia y la doctrina m ayoritaria niegan que la «presunción de validez» de los actos administrativos, modifique las reglas generales de distribución de la carga de la prueba, las cuales, no obstante, han de ser acom odadas al objeto específico sobre el que recaen: la actuación adm inistrativa. Así, dependiendo del contenido del acto concretam ente im pugnado - denegación de un derecho, im posición de una obligación o una sanción - la carga de la prueba recaerá sobre el particular o sobre la Adm in istració n ."5

Surge la necesidad de determ inar cuáles son las reglas que rigen la distribución de la carga de la prueba en el proceso con

4 Rúan Santos, Gabriel. El Mito de la Presunción de Legitimidad del Acto Administrativo: Limites de su alcance. AVDT. Libro Homenaje a José Andres Octavio. Caracas. 1999, página 423.

5 Nicolás González-Cuellar Serrano. Ob. Cit., página 15.

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tencioso-tributario. En nuestra opinión, estas reglas no difieren en lo sustancial del proceso civil, sino que se adaptan a la particular estructura del juicio de nulidad.

En el proceso contencioso-tributario la carga de la prueba se debe determ inar a partir del contenido del acto im pugnado y de las normas invocadas por el recurrente como fundam ento de su pretensión. En consecuencia, si el acto administrativo consiste en la denegación de un derecho, incumbirá al recurrente la prueba de los hechos constitutivos de su nacimiento, y a la Administración Tributaria la de los hechos impeditivos, extintivos o e x c lu y e n te s d el m ism o. C u an d o es la A d m in is tra c ió n Tributaria la que im pone una obligación o aplica una sanción es a ella a quien corresponde el onus probandi sobre los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación o constitutivos del hecho punible en el que se encuadra la infracción adm inistrativa. Así las cosas, no existe disposición constitucional ni legal alguna que exima a la Adm inistración Tributaria, de dar cum plimiento a la regla general de la distribución de la carga de la prueba establecida en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

«Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirm aciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.»

De otra parte, la distribución de la carga de la prueba también dependerá de la clase o tipo de vicios que son invocados por el recurrente com o fundam ento de su pretensión de nulidad. Todos aquellos vicios del acto administrativo que se fundam entan en hechos negativos invierten la carga de la prueba contra la Administración, de suerte que corresponde únicam ente a ella y no al accionante, demostrar que el órgano actuante sí es competente, que sí se ha cumplido con el debido procedimiento legal y que el acto si está motivado.

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Ju a n C a rlo s M á r q u e z C abrera

Con relación a la carga de la prueba cuando se denuncia la incom petencia del órgano adm inistrativo, la extinta Corte Suprem a de Justicia señaló lo siguiente:

"A juicio de esta Sala corresponde a la A dm inistración dem ostrar que es competente el funcionario fiscal que firm ó la resolución que contiene el reparo o la planilla de liquidación que lo cuantifica. Lo cual no le es además m uy difícil porque basta com probar la designación del funcionario que lo autoriza para expedir dichas resoluciones y planillas, conforme al Reglam ento Orgánico de la A dm inistración del Impuesto sobre la Renta.

Considera la Corte que dicha carga no se invierte por la presunción de legitim idad de los actos adm inistrativos como lo pretende el representante fiscal, ya que dicha presunción iuris tantum ampara sólo a los actos que han sido cumplidos por funcionarios competentes y en ejercicio de sus atribuciones legales, no por aquellos cuya com petencia ha sido precisamente cuestionada en juicio." (Cfr. Sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa del 1 9 /0 6 /8 0 , publicada en RDP, N e 3, EJV, Caracas, 1980, pág. 164).

En el m ismo sentido, el autor José Araujo Juárez afirma que "en virtud del principio de legalidad, legitimidad y veracidad que tienen los actos administrativos, el recurrente tiene la carga de la prueba en el proceso. Sin embargo, este principio ha sufrido inversión en las siguientes materias: en los alegatos del vicio de incompetencia, se le exige a la Adm inistración la prueba de la com petencia del funcionario (CPCA: 14-12-85, RDP, N° 25- 140); la falta de envío del expediente administrativo a juicio, se configura como falta de prueba por parte de la Administración, que debe favorecer al inculpado (CSJ-SPA ; 12-12-74, GO, N° 1718, Ext., 20-1-75), lo cual hace presum ir la ausencia total y absoluta del procedimiento administrativo (TSC A /R C : 26-6-90, RDP, N e 43-104); por último, este principio ha sido fo r m u la d o

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V II J o r n ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

con carácter general respecto de los procedim ientos sancionatorios o de pérdida de derechos (CPCA 29-11-89, RDP, N 2 44- 122; 12-3-87, 28-1-88; 25-2-88, RDP, N e 39-156)."6

Con relación al alegato del vicio de falso supuesto o falsedad de los motivos de hecho del acto, según el autor Rom án Duque Corredor, es necesario distinguir la negación absoluta de tales motivos, o su inexistencia y la denuncia de su inexactitud. En efecto, si el recurrente alega que los hechos en los que se apoya el acto no existen, o que son totalm ente falsos, nada debe probar puesto que está negando absolutamente. Por el contrario, si la im pugnación del acto se basa en que la A dm inistración no apreció o apreció erróneam ente las pruebas del expediente adm inistrativo, entonces, el recurrente está afirm ando un hecho positivo concreto y definido, por lo que, en consecuencia, le corresponde dem ostrar su existencia."7

2.3. La presunción de inocencia.

Tratam iento independiente requiere la determ inación de la carga probatoria en los ju icios de nulidad contra actos adm inistrativos de contenido sancionatorio. En estos casos, la A dm inistración se encuentra obligada a destruir la presunción de inocencia del contribuyente y, en consecuencia, a aplicar con las m atizaciones correspondientes las garantías establecidas en el orden penal dentro del procedim iento adm inistrativo sanc io n a d o s

En efecto, entre las garantías concedidas a los particulares en el procedim iento adm inistrativo, derivadas del derecho al debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República, destaca la presunción de inocencia, la cual obliga inexcusablem ente a los órganos adm inistrativos a acreditar a través de los m edios de prueba previstos en el ordenam iento

6 Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Procesal Administrativo. VADELL, Caracas, 1996, pág. 380

7 Duque Corredor, Román. La admisibilidad de las pruebas y la carga de laprueba en el proceso contencioso-administrativo, en Revista de DerechoProbatorio, N9 5, Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1995, pág. 128

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Ju a n C a rlo s M á r q u e z C a brera

legal, los hechos constitutivos del tipo penal im putado al contribuyente.

Sobre este particular, es ilustrativa la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español y, en particular, la sentencia 139/ 90 de 17 de septiembre, en la cual se estableció lo siguiente:

"La presunción de inocencia, especialmente concebida, en principio, com o garantía del proceso penal es aplicable m ás allá del m ism o, a todo acto del poder público, sea adm inistrativo o judicial, m ediante el cual se castiga una co n d u cta de las p e rso n a s , d e fin id a en la L ey com o infractora del ordenam iento jurídico, y, por lo tanto, tam bién despliega sus efectos protectores en el orden adm inistrativo disciplinario, constituyendo una presunción iuris tantum que garantiza el derecho a no sufrir una pena o sanción que no tenga fundam ento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundam entar un juicio razonable de culpabilidad."

I I I . LA N O C IÓ N D E PR U EBA .

Podemos em plear el término prueba para referirnos a la actividad tendiente a la m aterialización del m edio prom ovido, al resultado de la actividad probatoria o, inclusive, al grado de convicción que ésta genera en la conciencia del juzgador. No obstante, la noción de prueba que nos interesa destacar en el presente trabajo, es aquella referida a la actividad desplegada por las partes y, excepcionalm ente, por el propio órgano jurisdiccional.

Entendemos que la actividad probatoria es esencialmente una actividad procesal dirigida a obtener el convencimiento del ju zgador y a lograr la fijación de ciertas afirmaciones fácticas en la sentencia, con lo cual no hay actividad probatoria - en el sentido constitucional - sino existe un proceso contencioso por ante los órganos de justicia del Poder Judicial. En otras palabras, si

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guiendo a González-Cuellar Serrano, "entendem os por prueba la actividad procesal im pulsada por las partes o incluso por el tribunal, tendente a obtener el convencimiento, o un alto grado de convicción del juzgador, acerca de la concordancia con lo realm ente acaecido de las afirm aciones fácticas realizadas por las partes y, excepcionalm ente, por el propio órgano judicial, que integran el objeto del proceso, o a lograr su fijación en la prem isa m enor de la sentencia, y además en ciertos casos a hacer llegar al tribunal las norm as vigentes que se estim an aplicab le s ."8

Esta noción de prueba compromete la existencia y validez de las llam adas "p ru ebas en sede ad m inistrativa" y, asim ism o, replantea el papel del juez contencioso-tributario como director del proceso de nulidad. Veam os en que sentido.

3 .1 . Pruebas ju d ic ia les y pruebas adm inistrativas.

La prueba posee un carácter exclusivam ente judicial, esto es, se desarrolla dentro del proceso ante un órgano independiente e imparcial, situado por encima de las partes en litigio, en relación con el cual el recurrente y la Adm inistración recurrida se encuentran en igualdad de armas, todo ello sin perjuicio de aquellos medios de prueba que se desarrollan en otros procesos (p.ej. Retardo perjudicial) y que son trasladados al juicio de nulidad.

En el proceso contencioso tributario de nulidad el juez controla la actuación de la A dm inistración, luego de un procedim iento administrativo previo donde ésta despliega sus facultades de fisca liz a c ió n sob re el co n trib u y en te , su b su m ien d o situaciones fácticas dentro de los presupuestos norm ativos que habilitan el ejercicio de sus potestades adm inistrativas. En tal sentido, la A dm inistración Tributaria realiza una serie de actuaciones encam inadas a form arse una convicción de los h echos que investiga, formando un expediente administrativo donde deja constancia docum entada de su actuación.

8 Nicolás González-Cuellar Serrano. Ob. Cit., página 17.

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J u a n C arlo s M á r q u e z C abr er a

En nuestra opinión, la Adm inistración Tributaria es una parte en el juicio contencioso de nulidad, por lo que de aceptarse que sus actuaciones en sede adm inistrativa representan verdaderas pruebas, quedaría reducido a cenizas el principio de igualdad de arm as en el proceso de revisión jurisdiccional de los actos adm inistrativos y m erm ada la independencia de los tribunales en el ejercicio de su potestad juzgadora.

En efecto, iniciado el proceso contencioso tributario la Adm inistración se convierte en parte, por lo que todos los actos desarrollados por ésta en sede adm inistrativa y englobados bajo la denom inación genérica de actos de instrucción, tienen com o función aportar el material fáctico del proceso de nulidad. Para G onzález-Cuellar, "...las actuaciones adm inistrativas dirigidas a la acreditación de hechos ante órganos propios constituyen «pseudopruebas» (dicho sea sin ánimo despreciativo alguno) o, si se prefiere, actos con valor m eram ente instructorio en el proceso posterior."9

N o puede hablarse de prueba sin la presencia de un órgano ubicado por encim a de am bas partes, que perm ita con las garantías inherentes al debido proceso, la contradicción y control de los medios de prueba aportados al expediente adm inistrativo y de los resultados de los m ism os. C om o señala G im eno Sendra, "...la única función que debería asum ir el expediente administrativo ha de ser la de sum inistrar a las partes el m aterial fáctico para fundam entar, con éxito, sus respectivas pretensiones. Dicho material de hecho, una vez afirmado por las partes en los escritos de dem anda y de contestación, antes que medio de prueba, debería ser conceptualizado como objeto de prueba, la cual debería practicarse en una vista, con unidad de acto, ante el Juez, el público y las partes, quienes, una vez finalizada su práctica y en la m isma audiencia, expondrán oralm ente sus conclu siones."10

9 Nicolás González-Cuellar Serrano. Ob. Cit., página 19 y siguientes.10 Gimeno Sendra, Vicente, El Nuevo Proceso Penal, Valencia, 1989, página

205.

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VII J orn ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

En nuestra opinión, ni siquiera cabría atribuir en bloque a las actuaciones adm inistrativas de diversa índole contenidas en el expediente adm inistrativo, valor de prueba docum ental. Todo ello, sin perjuicio de reconocer que en m uchas ocasiones, existen dentro del expediente documentos valorables como tales por el tribunal. Gimeno Sendra, rechaza que "...todo acto de investigación efectuado en sede'adm inistrativa participa de la naturaleza de la prueba, m áxim e cuando, tales pseudopruebas son im pugnadas por la ausencia de contradicción."11

De antaño, nuestra jurisprudencia contencioso-adm inistrativa coincide en no atribuir un valor probatorio unísono al expediente administrativo sustanciado por la Administración. Entre otras im portantes decisiones destaca la sentencia de la Corte Prim era de lo C ontencioso A dm inistrativo de fecha 19 de diciembre de 1985, en la que se señaló que:

"L a Adm inistración pública tiene la facultad de utilizar una gran cantidad de m edios p robatorios para la fijación de los hechos que van a sustentar sus decisiones. Al respecto el artículo 58 de la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrativos, establece:

«Los hechos que se consideren relevantes para la decisión de un procedimiento, podrán ser objeto de todos los m edios de prueba establecidos en el Código Civil, de Enjuiciamiento Criminal o en otras leyes»

Estos m edios probatorios deben, por tanto, cum plir con los requisitos de existencia, validez y eficacia probatoria que establecen las leyes que los consagran, de m anera que la com probación de los hechos debe ser efectuada de conform idad con la Ley para que el acto no resulte viciado y, por tanto, posible de anulación.

11 Gimeno Sendra, Vicente. Derecho Procesal Administrativo. Valencia, 19921, página 84 y siguientes.

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J u a n C arlo s M á r q u e z C abrer a

Ahora bien, cuando la elaboración de un acto adm inistrativo requiere de sustanciación, la A dm inistración debe abrir el respectivo expediente, el cual recogerá toda la tramitación a que dé lugar el asunto. En m ateria de régim en disciplinario de los funcionarios públicos, todos los trám ites de la correspondiente averiguación deben constar en el respectivo expediente.

En cuanto a la naturaleza y valor probatorio del llamado expediente adm inistrativo, se observa que el tratam iento de estos aspectos, tanto doctrinal com o jurisprudencialmente, no es claro; a veces se le ha atribuido el carácter de documento público, otras se le niega este carácter y se le califica como docum ento adm inistrativo, como categoría contrapuesta o diferente al docum ento público; esto en razón de que no existen norm as que regulen la m ateria precisa y unificada."

M ás recientemente, el Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario tuvo la oportunidad de analizar la naturaleza de los documentos administrativos, estableciendo en sentencia del 13 de enero de 2001, caso M arina Caracas, C.A. lo siguiente:

"L a s actas fisca les , son d o cu m en to s ad m in istra tiv o s conclusivos de un trámite o procedimiento administrativo constitutivo, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su form ación o autoría se puede im putar a un determ inado funcionario, previo el cum plim iento de las form alidades legales, acreditando tal acta como cierto y positivo su contenido; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, m ientras que no se pruebe lo contrario.

En este sentido se advierte que, la ley no le otorga al funcionario que emite el documento administrativo, expresam ente la facultad para transm itir fe pública de su contenido, com o sí lo hace en el docum ento público, en los términos del artículo 1.357 del Código Civil; ya que goza sólo de autenticidad como antes se afirmó, en razón de lo

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V E Jor n a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

cual la presunción de plena fe "erga om nes"está sujeta a la posibilidad de ser desvirtuada a través de medios probatorios idóneos a tal fin".

En consecuencia, no corresponde atribuir a priori al expediente administrativo, una exclusiva naturaleza probatoria sino que se requiere establecer los diversos documentos que lo integran. En tal sentido, sólo aquellas m edios producidos en sede adm inistrativa a través de un tercero, bien un órgano judicial (retardo perjudicial) o bien organismo administrativo con competencia para ello (Notario, Registrador, etc), pueden reputarse com o verdaderas pruebas a los efectos del futuro o posterior proceso contencioso de nulidad.

3.2. El principio dispositivo y la actividad probatoria del juez.

En principio, la actividad probatoria corresponde a las partes para quienes opera como una carga m ás del proceso. No obstante, el derecho jurisdiccional m oderno y la noción de tutela judicial efectiva establecida en la Constitución, exigen cada vez con mayor intensidad la participación del tribunal en la fijación de los hechos. Esta situación, es tributaria de una concepción antiformalista de la justicia que busca instrum entalizar al proceso como medio de solución de los conflictos sociales.

Nuestro proceso contencioso-tributario no escapa de esta realidad y es por ello que el artículo 276 del COT, prevé la posibilidad de que el Tribunal dicte auto para mejor proveer con arreglo a la disposición contenida en el artículo 514 del CPC. Para el autor A ristides Rengel Rom berg, "esta facultad del juez para m ejor proveer, ha sido instituida con el único fin de que el magistrado pueda completar su ilustración y conocim ientos sobre lo s h ech o s, com o a n te ce d e n te n e ce sa r io de su se n te n cia , perm itiéndosele despejar cualquier duda o insuficiencia que le impida formarse una clara convicción de los hechos de la causa, y no debe interpretarse como excluyente de la actividad de

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J u a n C a rlo s M á r q u e z C a brera

las partes o derogatoria del principio dispositivo, en cuanto a la aportación del m aterial de conocim iento."12

Ahora bien, para la doctrina procesal civil el auto para m ejor proveer sólo puede recaer sobre hechos del proceso, esto es, que hayan sido aportados por las partes y consten en autos. N o obstan te , en el p ro ceso de n u lid ad trib u ta rio el trib u n a l está facultado para introducir de oficio los elem entos fácticos no aportados de form a específica por las partes, que constituyan el supuesto de hecho de normas infringidas por el acto o disposición adm inistrativa im pugnada pero que no hayan sido objeto de atención por el actor.

A partir de la Teoría General de las Nulidades en el Derecho Administrativo, los vicios invalidantes de los actos de la Adm inistración que com portan su nulidad absoluta, pueden ser invocados en cualquier estado y grado del proceso y aún por el propio juez de la causa, todo ello en virtud d e su carácter de orden público. Para el autor Enrique M eier, " ...en el D erecho Procesal Administrativo actual, en Venezuela, difícilmente puede predicarse " la firm eza" del acto adm inistrativo nulo de pleno derecho, por renuncia del p articu lar afectado a los recursosadm inistrativos y al contencioso administrativo ordinario lanulidad absoluta es de orden público, y como tal, rebasa la esfera del derecho o del interés del particular afectado por la actuación írrita de la Administración, y repercute sobre el orden general. En una palabra, es indisponible."13

Nuestra jurisprudencia contencioso-adm inistrativa ha sostenido que los vicios de nulidad absoluta pueden ser reconocidos de oficio por el juez de la causa, aun cuando el recurrente no lo hubiese solicitado en su dem anda de nulidad. Entre otras decisiones destaca la sentencia de la Corte Primera de lo Contencio

12 Rengel Romberg, Aristides. Ob. Ct. Tomo I, página 247.13 Meier Enrique, Teoría de las Nuilidades en el Derecho Administrativo,

EJA, Caracas, 1991, página 185.

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V II J o rn ad as V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

so -A d m in istra tiv o del 24 de octu bre de 1985 en el caso : J. M éndez, donde se estableció:

"N o obstante lo anterior observa esta Corte Prim era que no aparece acreditado en autos que la decisión de retirar al funcionario m ediante la aplicación de la citada causal haya sido adoptada por la autoridad competente para ello, a saber el titular del M inisterio de Hacienda, en cuya virtud, dada la naturaleza de orden público que ostenta la materia, este Tribunal lo aprecia de oficio y concluye en que el acto impugnado está viciado de nulidad absoluta."

Debe entonces el juez contencioso tributario aportar nuevos hechos al proceso y dem ostrarlos a través del auto para mejor proveer, siempre que los mismos evidencien los vicios de nulidad absoluta que afectan al acto administrativo impugnado. Este deber excede el ámbito discrecional o facultativo del órgano ju dicial, pues como señala el autor Rom án Duque Corredor, "...el com plem ento del m aterial probatorio, más que una facultad es un deber, debido a que los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio ..."14

En consecuencia, el juez contencioso tributario no suple la negligencia del contribuyente recurrente, sólo actúa en m edio de dos valores constitucionalmente protegidos. De una parte, la averiguación de la verdad m aterial y de la otra, el respeto al principio dispositivo que se concreta en el ejercicio de la acción por parte del recurrente y la prohibición del Tribunal de suplir la negligencia del mismo.

14 Duque Corredor, Román. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario, EJA, 1990, Caracas, página 308.

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Ju a n C a rlo s M á r q u e z C a brera

IV. CONCLUSIONES.

1. El derecho a probar es una garantía más de los derechos fundam entales a la tutela judicial efectiva y al debido proceso, consagrados en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República de 1999.

2. Sólo debe reputarse como prueba la actividad procesal, esto es, la desarrollada en sede judicial por las partes o por el juez de la causa, tendente a obtener el convencimiento del Tribunal respecto a los hechos que sustentan las pretensiones debatidas en juicio.

3. La distribución de la carga de la prueba en el proceso contencioso-tributario de nulidad, debe efectuarse con independencia del principio de veracidad y legalidad de las actuaciones impugnadas, de suerte que ambas partes demuestren sus respectivas afirmaciones de hecho.

4. El principio de igualdad de armas es aplicable a los juicios de nulidad contencioso-tributarios y, en consecuencia, la A dm inistración no está exenta de dem ostrar los fundam entos fácticos del acto cuya nulidad se demanda.

5. La presunción de inocencia invierte la carga de la prueba para la Administración, siendo ésta quien debe demostrar en juicio los extrem os que la habilitan para aplicar el tipo penal al contribuyente.

6. En el proceso contencioso-tributario el expediente adm inistrativo debe ser considerado un vehículo del material fáctico a discutir por las partes en el proceso, y no como un medio de prueba m ás sustanciado por la A dm inistración a espaldas del contribuyente, sin contradictorio ni control.

7. El juez contencioso tributario puede aportar nuevos hechos al proceso, siem pre que tal actuación tenga su fundam ento en la defensa del orden público tributario y encuentre su ra

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zón de ser en alguna de las causales de nulidad absoluta de los actos administrativos reguladas en la Ley. En consecuencia, tales hechos aportados por el juez ni sustituyen a las partes en sus alegaciones, ni violan el principio dispositivo.

V . R E C O M E N D A C IÓ N

• C reem os que en una futura reform a del Código O rgánico Tributario debería incluirse dentro de la Sección Segunda del Cápitulo Primero del Título Sexto, un artículo que si bien no reproduzca las reglas del onus probandi establecidas en el artículo 506 del Código de Procedim iento Civil, consagre y señale el deber de la Adm inistración de dem ostrar en juicio los fundamentos fácticos de sus actos, así como el valor probatorio del expediente adm inistrativo, de suerte que la presunción de legalidad y veracidad de los denominados "actos de instru cción" no sirva de fundam ento a una inexistente inm unidad jurisdiccional.

LA PRUEBA DE TESTIGO EXPERTO Y SU VALORACIÓN

EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO VENEZOLANO*

J esú s S o l G il”

Introducción

El proceso es la forma jurídica, regulada a través de normas de derecho adjetivo, dirigido a la protección del ordenamiento legal por parte del Estado, el cual se encuentra conformado por una serie de actos tendientes a la solución coercitiva y pacífica de los conflictos legales. En el caso tributario estos conflictos surgen entre los sujetos de la relación jurídica tributaria.

Esta serie de actos en el proceso contencioso tributario, lo podem os dividir en cuatro etapas que tienen relevancia en cuanto a su im portancia para los recurrentes, que son: (i) la de alegaciones, que es la que representa la interposición del recurso, (ii) la probatoria, (iii) el acto de inform es y, (iv) la decisoria.

En la presente ponencia nos referirem os a la segunda etapa citada, pero en lo específico a uno solo de los m edios probatorios, la prueba de testigo experto, de ahí que sea im portante en nuestro análisis partir por la definición de la prueba y su objetivo, así com o tratar las razones por la que se presentan los

* El presente trabajo y las opiniones contenidas en el mismo pertenecen al autor y no representan opiniones o puntos de vista de KPMG.Abogado, Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de Post- Grado en Derecho Tributario de las Universidades Central de Venezuela, de los Andes y de Carabobo, miembro y ex -Secretario General de la AVDT, miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Socio de KPMG Escritorio Jurídico.

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V II Jo rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

conflictos en el ám bito tributario y los m edios de prueba adm isibles en el derecho venezolano y en especial en el contencioso tributario .

En este sentido, el tem a que nos proponemos tratar es, sí entre nosotros es admisible en el ámbito procesal tributario la prueba de testigo experto; es decir, la m ism a que los norteam ericanos llam an "experts w itnesses".

La prueba y los medios probatorios

La prueba se concibe como la razón o argum ento m ediante el cual se pretende dem ostrar y hacer patente la verdad o falsedad de un hecho. Cam elutti considera prueba, no sólo al objeto que sirve para el conocimiento del hecho, sino tam bién la certeza o convicción que aquél proporciona. En sentido am plio, se considera que la prueba es un conjunto de hechos que las partes aportan en el proceso y que el juzgador deberá valorar.

En tanto que para Goldschm idt1 de la Escuela Alemana, considera a la prueba como el conjunto de actos de las partes que tiene por fin, convencer al Juez acerca de la verdad de las afirm aciones de los hechos.

Según Guasp2 de la escuela española define la actividad probatoria como aquella tendiente a dem ostrar la existencia o la inexistencia de un hecho y la verdad o falsedad de una afirm ación.

Com o puede observase de estas definiciones clásicas de lo que es la prueba, como parte de la actividad procesal y llevado el instituto al contencioso tributario patrio, es en la práctica únicam ente actividad del recurrente, toda vez que las actas fiscales se presum en veraces mientras no se demuestre lo contrario, por lo que en el campo del derecho procesal tributario sería

1 Goldschmidt, Derecho Procesal Civil2 Guasp, Derecho Procesal Civil

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Jesús S o l G il

la serie de actos en el proceso dirigidos a dem ostrar las argum entaciones del recurrente o a desvirtuar las presunciones de veracidad de las actuaciones de las adm inistraciones tributarias.

N o entrarem os a explicar los principios que rigen la actividad probatoria de las partes, ni su valoración en esta parte general, sin embargo, si es imperativo conocer los medios de prueba libres en el derecho y los adm itidos en el cam po procesal tributario, con el objeto de precisar que es factible la prom oción y evacuación de la prueba de testigo experto en el contencioso tributario y la form a como ha de ser valorada la m isma por el juzgador.

Los Medios de Prueba

Antes de entrar al estudio de la prueba de testigo experto y su valoración en el contencioso tributario, es necesario, para evitar confusiones, evidenciar el concepto de medio de prueba, sin entrar a precisar los medios probatorios previstos en la legislación adjetiva venezolana ya que no es objeto de nuestra ponencia explicar cada uno de ellos, por el contrario analizaremos únicam ente los llam ados "m ed io s lib res d e pru eba" .

Los medios de prueba vienen a ser los m ecanism os aceptados en el ordenam iento jurídico procesal, para la debida dem ostración al Juez de la veracidad o certeza de los hechos cuestionados que representan la situación conflictiva de las partes.

Según las teorías sustentadas por procesalistas de la talla de Cam elutti y Guasp, entre otros, a los m edios de prueba se les consideran como la actividad del Juez o de las partes en la búsqueda de la verdad verdadera o la certeza de los hechos controvertidos, tam bién considerados como los instrumentos que perm iten al Juez llegar al verdadero conocim iento de la cuestión controvertida.

Nuestro ordenam iento jurídico general en m ateria procesal, es decir, el Código de Procedimiento Civil, establece en el artí

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culo 395 los medios de prueba que pueden emplearse en juicio, al efecto prevé la norma lo siguiente:

"Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio de prueba no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez"

(Negrillas nuestras)

Como se desprende de la norma citada, se pueden utilizar en juicio todos aquellos medios de pruebas regulados o legales como lo llama la doctrina procesal, pero se concede la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba aún cuando no esté expresamente establecido por la norma, siempre que no esté prohibido, y que las partes consideren conducente a dem ostrar sus pretensiones en juicio.

Así las cosas, el legislador consideró conveniente introducir una ampliación de los medios de prueba regulados por las normas adjetivas, con el propósito de que el debate probatorio sea lo m ás am plio posible, y que las partes puedan aportar cualquier otro medio no regulado expresamente en el Código Civil, haciendo posible de este modo una m ejor apreciación de los hechos controvertidos por parte del Juez, y la posibilidad de una decisión basada en la verdad real y no solam ente formal, procurándose además, de este modo, una justicia más eficaz.3

3 Síntesis de la exposición de motivos de la norma citada por Leopoldo Márquez Añez en su libro el Nuevo Código de Procedimiento Civil, Publicado por la UCAB año 1987. Página 206.

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J esú s So l G il

En este sentido, la regla general es que cualquier medio probatorio es valido y conducente, con la finalidad de dem ostrar la veracidad de los hechos alegados, o en el caso tributario para desvirtuar la presunción de veracidad del acto adm inistrativo im pugnado, salvo que ese m edio esté expresam ente prohibido por la Ley.

Ahora bien, como la Ley no puede regular todos los medios libres de prueba, por su diversidad o bien porque su práctica es posterior a la legislación, como es el caso de la prueba de testigo experto, deben aplicarse siguiendo la analogía que tenga con los medios probatorios típicos más afines, previstos en el Código Civil y regulados en su m odo y oportunidad por la ley adjetiva. Si por el contrario el juzgador considera que no hay semejanza entre la prueba libre y los m edios probatorios previstos por el Código Civil, o considera que la semejanza es accidental y que la a p lica c ió n a n a ló g ica de las n orm as su sta n tiv a s típ ica s distorsionaría la esencia y finalidad de la prueba atípica, debe motivarlo en el acto que la adm ita y proceder a fijar la forma de prom oción y de evacuación.

En el ám bito del contencioso tributario, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

"D entro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

A tal efecto serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique la prueba confesional de la Administración.En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

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V II J o rn a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

Parágrafo tínico: La Adm inistración Tributaria y el contribuyente, deberán señalar, sin acom pañar, la inform ación proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez."

(Negrillas nuestras)

Se desprende con palm aria claridad del segundo aparte del artículo citado, que en el proceso tributario es adm isible cualquier medio de prueba, salvo el juram ento y la confesión de los funcionarios públicos, cuando ello implique prueba confesional de la Administración.

Esta norma se asemeja al artículo 89 de la derogada Ley de la Corte Suprem a de Justicia, hoy Ley del Tribunal Suprem o de Justicia, que establece limitaciones en cuanto a las pruebas que se pueden evacuar en el proceso contencioso administrativo ordinario, conforme el cual ni las autoridades ni los representantes de la República, estarán obligados a prestar posiciones ni juram entos decisorios, debiendo sin em bargo contestar por escrito las preguntas que, en igual forma, les hicieren el juez o la contraparte sobre hechos de que tengan conocimiento personal y directo.

La jurisprudencia tributaria patria ha sostenido en form a reiterada que en los procedim ientos contenciosos tributarios tienen vigencia la libertad probatoria, salvo los referidos m edios que el supra citado artículo 269 del Código Orgánico Tributario exceptúa, libertad probatoria ésta establecida en el tam bién citado artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, es así como concretamente ha señalado nuestro máximo tribunal de justicia lo siguiente:

" en conformidad con el sistema probatorio vigente, puede adm itirse un nem erus apertus de tales m edios, por lo tanto, resulta contrario a toda lógica ju-

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i^gqAcqn venezolana de derecho tributad:J esú s S o l G il

rídica, pretender limitar las pruebas del cum plim iento de una obligación a un único instrumento, como serían las facturas com erciales, más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario, permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento C ivil"4

Otra jurisprudencia tocante sobre el tema de la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expresó lo siguiente:

" Específicam ente en la m ateria tributaria, el principio de libertad de prueba se encuentra consagrado por el Código Orgánico Tributario en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por la excepción del juram ento y de la confesión de empleados públicos.... estima la Sala que cualquier rechazo o negativa a ad m itir una prueba que no fuese calificad a como m anifiestamente ilegal o impertinente, violenta la norm ativa reguladora del procedim iento probatorio que debe acatarse en el curso de un proceso e impide la efectividad del contradictorio, pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte prom ovente."5

4 C orte Suprem a de Ju sticia / Sala Político A dm inistrativa, Especial Tributaria, sentencia sel 18 de julio de 1996, Caso Ramírez Salaverria, C.A. Cita Tomada del libro “La defensa del Contribuyente, frente a la Administración Tributaria". Por el Dr. Luis Fraga Pittaluga. Editado por FUNEDA. Página 199.

5 Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, sentencia de fecha 8 de agosto de 2001. Caso C.A. Seagram de Venezuela. Tomada del Trabajo Especial de Grado del Post Grado de Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela de la Dra. Elvira Dupouy Mendoza titulada "Régimen Jurídico de la Prueba en el Derecho Tributario Venezolano".

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En este sentido, se observa que los llamados medios libres de prueba son aplicables al proceso contencioso tributario, en virtud de que existe en esta materia una remisión expresa del Código Orgánico Tributario al Código de Procedimiento Civil, para que este instrum ento norm ativo adjetivo regule todo aquello no previsto en el Código Orgánico Tributario en cuanto al proceso contencioso tributario.

Al respeto la doctrina ha sostenido, en form a reiterada y pacifica este criterio, entre quienes se han expresado por el régim en de libertad probatoria en el contencioso tributario tenemos a la Dra. Dupuoy que en su trabajo especial de grado expresó lo siguiente:

"E n virtud de ello, en el proceso contencioso tributario de conform idad con dicha norm a y en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedim iento Civil, pueden prom overse todos los medios probatorios establecidos en la legislación nacional, especialmente el Código Civil, el Código de Procedim iento Civil y otras leyes de la República, quedando a salvo la apreciación o valoración de la prueba que efectúe el juzgador al dictar la sentencia"6

A ntecedentes en la doctrina latinoam ericana de la prueba en el proceso contencioso tributario:

En cuanto a los antecedentes en la doctrina latinoamericana sobre los medios de pruebas admisibles, encontramos las IV Jornadas del Instituto Latinoam ericano de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aire en 1964, cuya la resolución y conclusiones fueron del tenor siguiente:

6 Dupouy Mendoza, Elvira. "Régimen Jurídico de la Prueba en el Derecho Tributario Venezolano" Trabajo Especial de Grado para optar al Titulo de Especialista de Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela. Página 71. ( Consultada en original)

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J esú s So l G il

"Resolución tínica

Considerando:

"Q ue los principios de la legalidad del im puesto y de la generalidad e igualdad en la distribución de las cargas públicas, deben hallar en el proceso tributario el medio apropiado para asegurar, en todos los casos, el cumplimiento de esos postulados fundam entales de la tributación en los países de organización dem ocrática.

Que, en consecuencia, m ás que la calificación del proceso tributario, en orden a su carácter dispositivo o inquisitivo, debe atenderse a la finalidad pública de su institución, para procurar que la determ inación del impuesto se haga conforme a la ley, y no según la habilidad o actividad de las partes, de modo tal que asegure a la Adm inistración, su derecho de recaudar lo que se le adeuda y garantice al contribuyente el estricto y adecuado cumplimiento de la obligación tributaria.

Que, a tal efecto, el proceso tributario debe permitir la libre investigación de los hechos por el Juez, acordando a éste am plias facultades e im poniéndole el deber de suplir la actuación de las partes para el esclarecim iento de la verdad, en cuanto ello sea necesario para la verificación del hecho imponible y determ inación de la obligación tributaria.

Que, asim ism o, es aconsejable para la obtención de esa finalidad la admisión de todos los medios de prueba cuya valoración debe ser libremente apreciada por el juez tributario, con excepción de aquellas m edidas probatorias que no resulten adecuadas a la índole del proceso y a la calidad de las partes intervi- nientes.

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V II J o r n ad as V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

Que, en materia de carga de la prueba y sin entrar a considerar si existe en el sentido técnico procesal una verdadera carga de la prueba, debe recom endarse la obligación, tanto de parte de la A dm inistración Pública, como del contribuyente, de proporcionar en el proceso tributario los elem entos de prueba en su poder.

Que, en la estructuración del proceso tributario deben tenerse particularm ente presentes las garantías constitucionales que consagran la igualdad de las partes y el debido proceso legal.

Las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Declaran:

I. Los principios generales sobre carga de la prueba son aplicables en el proceso tributario, debiendo concederse al juez la facultad de adecuarlos a la naturaleza específica del mismo.

II. En el proceso tributario debe establecerse la obligación de cada parte de proporcionar los elementos de prueba que se hallen en su poder o que esté en condiciones de producir.

III. Siendo principio fundamental del proceso tributario el esclarecimiento de la verdad, debe ser estructurado de tal manera que asegure la libre actuación del juez para la investigación de los hechos.

Al juez deberán acordársele las más amplias facultades para la verificación del hecho imponible y de la cuantía de la obligación tributaria, aún en los casos en que medie inactividad de los litigantes durante la secuela del proceso.

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IV. En el proceso tributario son admisibles todos los medios probatorios reconocidos en derecho, excepto la prueba de absolución de posiciones de la A dm inistración Pública. La valoración de la prueba se hará libremente por el juez. Debe evitarse en lo posible el sistema de las pruebas legales, salvo cuando fueren indispensables para impedir la evasión fiscal.

V . Los terceros están obligados a prestar colaboración en el proceso tributario, debiendo la ley asegurar su efectivo cum plim iento/'7

(Negrillas nuestra)

Se desprende de las conclusiones de estas Jo m a d a s Latinoam ericanas de Derecho Tributario, que datan de 1964, que en el proceso contencioso tributario se recom ienda la adm isibilidad de todos los m edios probatorios, con excepción de las posiciones juradas de la Adm inistración Tributaria.

Es preciso indicar que estas conclusiones sirvieron de base para establecer en el M odelo de Código Tributario para Am érica Latina elaborado bajo el program a de tributación conjunta OEA-BID, precisam ente lo que hoy recoge nuestro Código Orgánico Tributario, de perm itir en ju icio todos los medios de pruebas admitidos en derecho con las excepciones del juram ento y la confesión de los funcionarios públicos, cuando ello implique prueba confesional de la Adm inistración.

La Prueba de Testigo Experto en el Contencioso Tributario

En Venezuela generalmente los litigantes tributarios cuando requieren realizar una com probación de los hechos controvertidos que requiera conocimientos especiales, inmediatam ente pien-

7 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Estatutos y Resoluciones de las Jomadas. Montevideo 1993. Páginas 34 y 35

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san en valerse del medio probatorio conocido como "la experticia sin em bargo pued e o cu rrir que la d em ostración que desee presentársele al juzgador no sean los hechos concretos al caso, sino más bien que el experto explique al Juez la concreción de la aplicación práctica de una norm a tributaria de contenido contable o económ ico, como suele ocurrir por ejem plo en m ateria del reajuste por inflación fiscal previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, o como seguramente ocurrirá en m ateria de Precio de Transferencia, o cuando la A dm inistración Tributaria pretenda desconocer formas jurídicas adoptadas por lo contribuyentes, en fin en diversas situaciones que se pueden presentar, en la que seguram ente requerirán para dem ostrar al Juez mas allá de los hechos concretos, la aplicación práctica de una norm a tributaria.

Para entender el alcance del medio probatorio del testigo experto, es im prescindible explicar sus diferencias con la prueba de testigo y con la propia experticia, la primera se trata en las declaraciones de personas físicas que han presenciado u oído el hecho controvertido o que tiene trascendencia en el proceso; es decir, su declaración debe concretarse a los hechos del cual tiene conocimiento, sin hacer conjeturas ni juicios de valor acerca del asunto controvertido.

El segundo, es decir, la experticia, es el medio probatorio por el cual personas expertas e independientes al proceso, se constituyen en auxiliares de justicia, realizando un exam en pericial y sum inistrándole al ju ez sus conocim ientos técnicos de los hechos sobre los cuales recae la prueba. Esta prueba es solicitada por cualquiera de las partes y aún de oficio por el Juez de la causa, y su justificación radica en que el juez conoce de derecho, pero no de las otras ciencias o aspectos técnicos que sean relevantes o materiales para resolver los asuntos de hechos objeto de la controversia.

Ahora bien, la prueba de testigo experto, se trata en la cual una persona declare como testigo, pero no necesariam ente so

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bre hechos que conoció, es decir, no con las características de un testigo presencial, por el contrario su declaración se requiere por ser conocedor de una ciencia o técnica, pero no se requiere que actúe como experto para verificar hechos, sino por el contrario para declarar sobre asuntos de sus conocim ientos técnicos que tenga relevancia en el proceso.

Sobre el particular la Dra. Dupouy sostiene:

" . . . cabe m encionar al Testigo Técnico o Calificado. En este caso la prueba se contrae a la narración de los hechos percibidos y las deducciones técnicas que de ellos haga el testigo, sin efectuar ju icio de valor. Doctrinariam ente se presenta controversias en cuanto a su calificación como testigo o como perito.Sin em bargo, en definitiva se trata de un testimonio técnico previsto en el numeral 4 del artículo 145 de la Ley de Reform a Parcial de la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas del año 1993, d ife re n c ia b le s de la te s tim o n ia l y d e la experticia, establecidas como m edios de prueba también adm isible conform e a los num erales 2 y 3 de dicha n orm a"8

Naturalm ente, se puede pensar que el único medio de prueba es la experticia, sin embargo puede ocurrir que lo que se requiera es que ese experto declare como testigo, pero no con las características de un testigo presencial, sino de un conocedor de la m ateria cuya declaración se requiere llevar a juicio; es decir, ese testigo no hará declaraciones sobre los hechos, ni tam poco actuará com o experto para verificar o dejar constancia de lo que revisó, sino para declarar como conocedor de una m ateria que tiene relevancia en el proceso. D eclaración esta que debe realizarse sobre aspectos generales de su m áxim a de experiencia que tiene relevancia en el caso litigioso.

Dupouy Mendoza, Elvira. Op.cit. Página 93

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Ahora bien, ese experto a quien se ha llamado a declarar como testigo, de hecho, rinde sus declaraciones en la misma forma que cualquier testigo y al igual que estos puede ser repreguntado por la parte contraria; pero en cambio depone sobre hechos que no co n oció en el m om en to en que ésto s o cu rrie ro n y en sus declaraciones puede em itir opiniones sobre las características y causas de los hechos e incluso, en nuestra opinión podría hacer juicios de valor apoyado en los conocimientos especiales que posee.

En este sentido, a pesar que el Código de Procedim iento Civil consagra el principio de la prueba libre y que nuestro Código Orgánico Tributario rem ite al referido instrum ento norm ativo adjetivo en m ateria de prueba, nuestra jurisdicción contenciosa tributaria no ha sido uniforme en la jurisprudencia con la admisión del referido medio probatorio ni tampoco es aceptado pacíficamente por la representación de República en los procesos en la que ésta es parte, bien porque los lleva a esa conclusión el hábito de considerar que la prueba testim onial y la experticia son medios probatorios regulados por la Ley, y que entre ambos no caben otros medios de prueba o bien porque consideran que el sistema de prueba libre no autoriza la adm isión de m edios de prueba mixtos; es decir, entre aquellos regulados y lo libres.

El primero de tales argumentos en nuestra opinión no tiene ningún valor, ya que el pensar que sólo pueden prom overse los m edios habituales de prueba; es decir, en nuestro m edio, la experticia, carecería de sentido lógico lo previsto en los supra citados artículos 395 del Código de Procedimiento Civil y el 269 del Código Orgánico Tributario, que permiten los medios libres de prueba.

En cuanto al otro argumento referente al rechazo por ser un medio mixto de prueba, consideramos que igualmente al amparo del principio de la prueba libre, las partes en la controversia tributaria pueden com binar dos medios de prueba siempre que lo que se busque sea llevar al proceso y al conocimiento del Juez, la verdad real de los hechos y si esos m edios pueden combinarse o com plem entarse m al puede el Juzgador rechazarlo.

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No obstante en nuestro concepto, el medio de testigo experto, no es una com binación sino un m edio de prueba libre no regulado al que hace referencia el últim o aparte del supra citado artículo 395 del Código de Procedim iento Civil, que prevé que pueden tam bién las partes valerse de cualquier otro m edio de prueba no prohibido expresam ente por la ley, y que consideren conducente a la dem ostración de sus pretensiones.

Sobre este particular consideramos im portante citar al profesor José Luis Aguilar Gorrodona quien afirma lo siguiente:

"A ntes de proseguir es de destacar que, de no existir el único aparte del artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, podría interpretarse restrictivamente su encabezamiento. En efecto, la sola disposición de que son adm isibles en juicio los m edios de prueba determ inados "por el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República" podría entenderse en el sentido de que, además de los dos Códigos citados, otras leyes de la República pueden determinar medios de prueba admisibles en juicio; pero que ese medio de prueba determ inado en alguna ley distinta de los Códigos, sólo será adm isible en los ju icios donde se ventilen cuestiones regidas por esa ley y no en otros juicios civiles. Sin embargo, el texto del aparte único que sigue a ese encabezamiento del artículo revela que no es esa la interpretación correcta de la ley. En efecto, si en cualquier juicio civil es adm isible cualquier medio de prueba no previsto en el Código Civil, en el de Procedimiento Civil ni en ninguna otra ley de la República, siempre que no esté expresam ente prohibido por la ley, con m ayor razón debe admitirse una señalada de manera expresa por cualquiera de las leyes de la República."9

9 Aguilar Gorondona, José Luis. El Perito- Testigo en el Proceso Civil Venezolano.

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Esta tesis, refuerza nuestra posición de que el m edio de prueba de testigo experto es un medio legal al que conform e al Código de Procedim iento Civil, debe calificarse com o uno de los medios admisibles en los procesos, entre ellos, el que rige para el ámbito tributario, que en materia de pruebas se rige por el referido instrum ento norm ativo adjetivo.

La demostración de nuestra posición requiere tam bién hacer un análisis que precise sí otras leyes consagran como medio de prueba la declaración de los testigos expertos, al efecto la Ley O rgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas en su artículo 145, después de expresar en su encabezam iento que "la comisión de delito y la culpabilidad del sujeto quedarán establecidas o comprobadas mediante las pruebas siguientes... Con la declaración de peritos, expertos o facultativos, apreciándose el testimonio de éstos como testigos calificados".

A sí las cosas, esta norm a constituye un respaldo legislativo de la figura del testigo experto, y está en sintonía con algunas jurisprudencias en el sentido que su testimonio se tome como el de un testigo calificado, en virtud de que el experto que rinde su declaración no conoció los hechos controvertidos, y sólo es conocedor por su profesión o experiencia sobre los hechos o interpretación del derecho al caso concreto, con relevancia en la controversia tributaria.

En este sentido, debe destacarse que la norm a contenida en la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas da base legislativa para distinguir entre la prueba de testigo y la de testigo experto, aunque no llena el vacío que existe en nuestras leyes en reglas especiales para este m edio de prueba, sin em bargo es un antecedente legislativo que perm ite distinguir que es factible utilizar este medio de prueba, no solam ente en los asuntos regulados por esa Ley, sino tam bién en otros litigios como los desarrollados en el ámbito tributario.

La norm a en cuestión inclusive, prevé que las declaraciones de los testigos expertos deben apreciarse como la de los testigo

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ca lifica d o s/ de a llí que la v a lo ra c ió n que d eb en d a rle los juzgadores tributarios a este m edio de prueba sea no la de un testigo presencial ni la de un inform e pericial, sino la de un testigo calificado.

En nuestra opinión y llevado al ám bito del proceso contencioso tributario, la afirmación de la citada norma introduce un m edio de prueba, que aún cuando tenga elem entos de características com unes con los testigos y otros con los peritos de la experticia tradicional, constituye una ca teg or ía diferente, pues ni se trata de un testigo que conozca los hechos que constituyan la controversia tributaria ni m ucho menos de la tradicional prueba de experticia.

En este sentido, salta a la vista que este medio de prueba necesariam ente debe recurrirse a peritos, expertos o facultativos, palabras estas que si bien no son sinónimas aluden a los expertos en general o a los expertos en áreas especiales, com o podrían ser en los campos de negocios, precios de transferencias, contabilidad, econom istas.

Es im portante resaltar, que este m edio de prueba no sustituye la experticia, pues sería im posible que un experto pueda afirm ar con declaraciones, hechos que deben corroborarse m ediante una revisión exhaustiva, como pudiera ser la com probación de haber realizado gastos rechazados, o la verificación de la determ inación de la partida del reajuste por inflación fiscal, sin em bargo sí es posible utilizar a un experto com o testigo para dem ostrar la naturaleza contable de una cuenta que pueda afectar la determ inación tributaria, para probar la interpretación de una norm a de contenido contable, como la que hoy en día, tenem os en m ateria de ajuste por inflación fiscal, para dem ostrar la naturaleza de una pérdida o que un activo adquirido efectivam ente goza de la rebaja por nuevas inversiones por cuanto su naturaleza aum enta directa o indirectam ente la capacidad productiva y más aún, en materia de precios de transferencia en cuanto al m étodo adoptado por un contribuyente que

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esté sujeto a este régim en de control fiscal, en fin en un sin núm ero de situaciones en las que el litigante pueda dem ostrar al Juez una apreciación técnica mediante declaraciones dadas por expertos.

Promoción y evacuación de la prueba de testigo experto

Aunque la prueba de que tratamos no es una prueba de testigo, sí es análoga a ésta y tal com o establece el supra citado artículo 395 del Código de Procedim iento Civil, estos m edios libres de pruebas se prom overán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas sem ejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez, es por ello que en la m edida que existan tales sem ejanzas debe ser prom ovida y evacuada com o la prueba testim onial.

Así por ejemplo, en principio, se aplican las reglas de la prueba testim onial a la prom oción de los testigos expertos, sin que m edie designación para la función ni aceptación de la misma, ni la juram entación prevista para la experticia ordinaria, ya que el experto testigo no va a desempeñar un cargo judicial.

Por esta m ism a razón, los testigos expertos pueden ser tachados como los testigos presenciales, pero no recusados como los expertos ordinarios; la forma de evacuación de la prueba es la declaración oral de testigo experto de acuerdo con las normas sobre testigo sin que pueda pedirse la aclaratoria o ampliación que pueda solicitarse en relación con el dictam en pericial, y debem os agregar que por la disposición legal que rige este m edio en la Ley O rgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, las declaraciones de los peritos expertos deben apreciarse como las de los testigos calificados.

Es im portante destacar que aún cuando se pueda aplicar la analogía con la prueba de testigo, la prueba en cuestión, en el ám bito del proceso contencioso tributario, para su prom oción,

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evacuación y criterios de valoración por parte del Juez, debe regirse por los criterios siguientes:

1. La cualidad básica requerida por la persona para calificar como testigo experto, debe ser la misma que se requiera para los expertos, es decir, tener conocim ientos especiales, para el cam po cuyas declaraciones se solicita, por ejemplo: para nuestra área contadores con conocim iento tributario, econom istas que puedan tener juicio sobre la sustancia económ ica de una operación, etc.

2. Las cuestiones de hechos que se pueden probar con la declaración de los testigos expertos no son las m ism as qu e se p u ed en p ro b a r con una experticia, pues en el caso del testigo experto no se trata de hechos, es decir, no se trata de dem ostrar un gasto o soportes contables o de hechos presenciados en el m om ento en que ocurrieron, sino cuestiones tácticas sobre las cuales sólo m erecen crédito las opiniones de las personas que poseen conocim ientos especiales en el área que corresponda.

Es evidente, que las declaraciones de los testigos expertos no constituyen experticias o al m enos la prueba de experticia tradicional. El testigo experto declara oralm ente m ientras que los expertos están llamados a em itir un dictamen por escrito ante el Ju ez de la causa o su com isionado (CPC. A rt. 467.1), con la particularidad de que m ientras la ley no regula el contenido de la declaración de un testigo experto, sí regula el contenido m ínim o del dictam en de los expertos (descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, método o sistemas utilizados en el exam en pericial, así como las conclusiones a que han llegado los expertos).

Por otra parte, tam bién es claro que carece de sentido que se señale un núm ero de testigos expertos para un juicio y mucho

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m enos uno tributario, que los obligue a declarar en conjunto, pues como hemos mencionado se trata de una prueba cuya afinidad es con la prueba testimonial, sólo que en este caso es llam ado para declarar sobre aspectos que el testigo tiene conocim ientos técnicos y no por que se le vaya a preguntar por los hechos controvertidos.

Como m encionam os anteriormente, los testigos expertos no son funcionarios judiciales, m ientras que los expertos actúan como tales, razón por la cual éstos y no aquellos son recusables.

C on clusión

Los llamados medios libres de prueba son aplicables al proceso contencioso tributario, en virtud de la rem isión expresa del Código Orgánico Tributario al Código de Procedim iento Civil, por lo que la prueba de testigo experto debe calificarse como uno de los medios admisibles en los procesos, incluyendo el contencioso tributario, debiendo prom overse y evacuarse como una prueba testimonial y su valoración como la de un testigo calificado.

LA EJECUCIÓN DE SENTENCIA EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

(A L A L U Z D E L C Ó D IG O O R G Á N IC O

T R IB U T A R IO D E 2001)

I n g r id C a n c e l a d o R u iz *

INTRODUCCIÓN

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su D isposición Transitoria Quinta exige expresam ente que "en el térm ino no m ayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asam blea Nacional dictará una reform a del Código O rgánico Tributario...", estableciendo una serie de aspectos a ser considerados.

O bedeciendo la orden constitucional, el legislador el 13 de septiem bre de 2001, dicta, y luego se publica en la Gaceta O ficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el Código Orgánico Tributario con arreglo a las nuevas norm as sobre el Sistema Tributario venezolano.

Es propicio el tema en estudio, porque al igual que en la Constitución del año 1961, la Constitución de diciembre de 1999, de m anera m ás acabada, fundam enta la ejecución de sentencias en una serie de artículos que estudiados en form a concatenada dem uestran la existencia de un Estado de D erecho en el que prevalece la obtención de una tutela judicial efectiva.

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, Postgraduada en Derecho Tributario y Administrativo de la Universidad Central de Venezuela, Magister en Derecho Tributario de la Universidad Santa María (Tesis pendiente).

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Se ha querido ahondar lo relacionado con la E jecución de Sentencia en el Proceso Contencioso Tributario, exclusivam ente aquellas dictadas a favor de la República (Fisco N acional) y para el supuesto de que el contribuyente no pague voluntariam ente los créditos que finalmente han sido total o parcialm ente confirm ados a favor del sujeto activo de la relación jurídica tributaria. Estudio que se limitará al análisis exegético de las norm as que regulan la m ateria.

En el Código, se incorpora y desarrolla una Sección relativa a la Ejecución de Sentencia en el proceso contencioso tributario que representa un gran cam bio para esta jurisdicción especial respecto al tratam iento que en años anteriores se le daba a tan im portante tema.

Luego, a fin de despejar las dudas que puedan surgir ante este tema es que se ha considerado necesario efectuar un análisis sobre la ejecución de la sentencia en m ateria contenciosa tributaria, especialmente aquellas a favor de la República. Anális is que rev iste v ita l im p o rtan cia pu es la A d m in istrac ió n Tributaria, tam bién aspira que sus derechos tanto subjetivos como los procesales, adem ás de serles reconocidos, pueda hacerlos valer frente a cualquiera, independientem ente de que la parte condenada sea un sujeto de derecho público o de derecho privado. En tal sentido, el trabajo ha quedado estructurado de la siguiente manera: Un primer capítulo denominado Ejecución de Sentencia. Fundamento Constitucional y Legal; un segundo Capítulo titulado Antecedentes sobre la Competencia para la Ejecución de las Sentencias dictadas por los tribunales superiores de lo Contencioso Tributario; un tercer capítulo inherente a La Ejecución de Sentencia en el Código Orgánico Tributario de 2001.

I. EJECUCIÓN DE SENTENCIA.FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y LEGAL

La ejecución de sentencia tiene una fundam entación basada en principios y derechos de rango constitucional, en efecto, la

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anterior Constitución en su artículo 68, contemplaba el derecho de todos a utilizar los órganos de la adm inistración de justicia para la defensa de sus derechos e intereses. Este mismo precepto se encuentra en el nuevo texto constitucional, así en el artículo 26, se recoge expresam ente lo siguiente:

Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

El artículo contiene además del derecho de acceso‘a la justicia para la protección de todos los derechos e intereses, incluidos los colectivos y difusos, el derecho a la tutela judicial efectiva de los mismos, al punto de exigir que se dé con prontitud la respectiva decisión, incorporando de m anera expresa la celeridad procesal, así como los principios que deben regir al sistema de justicia.

Esta norm a, debe ser arm onizada con otras disposiciones constitucionales como lo son:

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos

inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso.Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley...

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Artículo 253. La potestad de administrar justicia emana de los ciudadanos o ciudadanas y siempre se imparte en nombre de la República por autoridad de la ley.Corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia mediante los procedimientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias... (Negritas nuestras).

Artículo 257. El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.

Artículo 259. La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Supremo Tribunal de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.

En el articulado trascrito se observan principios fundam entales que regulan al Poder Judicial, a saber, la potestad judicial y el sistema de justicia, así como la jurisdicción contenciosa adm inistrativa, que en la nueva Constitución sigue la m ism a orientación de plena jurisdicción establecida en el artículo 206 de la Constitución de 1961.

Sobre este p articu lar A N TO N IO C A N O V A G O N Z Á LEZ (1998), afirma que el encabezado del artículo 68 de la anterior Constitución, a obliga a que los tribunales emitan, en un período razonable, una sentencia que resuelva la controversia planteada; avala cualquier m ecanismo dispuesto a facilitar o garantizar que las sentencias que se dicten sean eficaces y; com prende

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la garantía a los ciudadanos y la obligación de los jueces de ejecutar plenam ente las sentencias que dicten. (P.329).

Expone el autor JOSÉ AN TON IO M UCI BORJAS (1995), que el derecho a la tutela judicial efectiva contenido en el artículo 68 de la Constitución de 1961 (hoy art. 26), exige, citando al m aestro JESÚS GONZÁLEZ PÉREZ, el cabal cumplimiento del m andato contenido en la sentencia, por lo que la ejecución de la sentencia es uno de los atributos esenciales del derecho fundam ental a la tutela judicial efectiva. (P. 553).

Señala Luis O rtiz Á lvarez (1998), parafraseando a JA V IER BARNES VÁ ZQ U EZ, que la tutela judicial efectiva obedece al explícito reconocimiento de que los derechos e intereses que el ordenam iento atribuye al individuo sólo son reales y efectivos en la medida en que pueden hacerse valer en caso de conflicto frente al Poder Público, (p. 17).

Todos los principios constitucionales arriba enunciados y directam ente vinculados con la ejecución de sentencias son una m anifestación del derecho a la tutela judicial efectiva y, así lo ha reconocido expresamente la jurisprudencia de nuestro M áxim o Tribunal, en sentencia del 22 de noviem bre de 1990, caso E n riqu e L u is F u en tes y o tros V s D ecreto P arqu e N acion al M ochim a, citada por CA RLO S A YA LA CORA O (1995), en la cual se sostuvo que:

"...en la garantía de la defensa judicial de los derechos a que se contrae el artículo 68 de la Constitución, se halla implícito el derecho a la ejecución de sentencias, como forma efectiva de esa tutela..." (p. 520).

En la m ism a sentencia, la Corte Suprem a de Justicia, trae a colación la opinión del Tribunal Constitucional de España, que afirm a:

...la inejecución pura y simplemente de una sentencia contencioso administrativa (omissis) dejaría ignorados los de

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rechos e intereses de la parte que obtuvo su tutela efectiva a través de sentencia favorable a los mismos, derecho también reconocido en (omissis) en la Constitución que este Tribunal no puede desconocer..." (omissis) difícilmente puede hablarse de la existencia de un Estado de Derecho cuando no se cumplan las sentencias y resoluciones judiciales firmes...

El derecho a la tutela judicial efectiva comprende el derecho de acceso a la jurisdicción, con lo cual se identifica en este aspecto con el derecho de acción, entendido éste en un sentido abstracto, toda vez que no comprende el derecho a obtener una sentencia o resolución judicial acorde con las pretensiones esperadas por las partes, sino que com prende el derecho a que se dicte una decisión conforme a derecho, cumpliendo obviam ente, los requisitos procesales para el logro de tal finalidad.

El contenido y alcance del derecho a la tutela judicial efectiva han sido delimitados de manera formidable por la doctrina y la jurisprudencia española. M IGUEL BELTRÁN DE FELIPE (1995), afirma que casi todos los autores señalan que el contenido del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española (CE), se proyecta en tres mom entos de la relación del ciudadano con los tribunales, a saber, el acceso a la ju s tic ia ; el d esarro llo de la activ id ad jurisdiccional o procesal y, la ejecución de lo decidido, (p. 229).

Efectivam ente, el criterio arriba expuesto, ha sido acogido por el m aestro JESÚS GONZÁLEZ PÉREZ (citado por M IGUEL BELTRÁN DE FELIPE, 1995), quien ha señalado que este derecho a la tutela judicial efectiva despliega sus efectos en esos tres m om entos, (p. 229).

Esa triple manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva tam bién ha sido invocada por el Tribunal Constitucional español:

El derecho a la tutela judicial efectiva tiene un contenido complejo que incluye, entre otros la libertad de acceso a los

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jueces y tribunales, el derecho a obtener un fallo de éstos y, ...también el derecho a que el fallo se cumpla y a que el recurrente sea puesto en su derecho y compensado si hubiere lugar a ello, por el daño sufrido. (STCE-13— 04-83).

Una vez dictada una sentencia, la persona que ha resultado desfavorecida debe cumplir, en un determ inado plazo, voluntariamente lo acordado en ella. Pero si por el contrario, el obligado se niega a cum plir voluntariam ente lo ordenado en una sentencia, el propio Estado com o ente en cuyas m anos reside la potestad para solucionar conflictos intersubjetivos de intereses, debe utilizar inclusive la fuerza pública para lograr la efectividad de las mismas.

Sobre este aspecto el Tribunal Constitucional español ha indicado que:

La ejecución de las sentencias - en sí misma considerada - es una cuestión de capital importancia para la efectividad del Estado Social y Democrático de Derecho...Por ello difícilmente puede hablarse de un Estado de Derecho cuando no se cumplen las sentencias y resoluciones judiciales firmes (STCE- 07-06-84).

Nuestra Corte Suprema de Justicia en pleno el 14 de diciem bre de 1999, en sentencia que declaró parcialm ente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el dispositivo contenido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario y que consecuencialm ente anuló el Parágrafo Unico del referido artículo 59, específicam ente sobre el principio de la tutela judicial efectiva, la Corte sostuvo:

Motivo de admiración para doctrinarios extranjeros es que sea debido a la construcción jurisprudencial, que en nuestro país la tutela judicial efectiva se estime como consagración Constitucional.

Conforme a los postulados del artículo 68 de la Constitución de la República se ha concluido en que el acceso efectivo a

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una justicia administrativa comprende parte importante de los derechos Constitucionales de los administrados. La tutela judicial efectiva en materia contencioso-administrativa abarca no sólo el acceso a la justicia, sino también la posibilidad del juez de asegurar las resultas de ese proceso contencioso-administrativo y de proveer lo conducente para la ejecución de sus fallos, (sentencia consultada en original).

A LBERTO BLA N CO -U RIBE QU IN TERO (2000), en cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho al debido proceso, el derecho a la defensa y el derecho a la participación, expuso acertadam ente que:

El Artículo 334, a título de obligación constitucional, exige a todo los jueces que, en el ámbito de sus competencias, aseguren la integridad de la Constitución, donde se debe destacar la parte dogmática o principista y, muy especialmente, el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho al debido proceso, (p. 14).

Con la C onstitución del año 1961, podía claram ente sostenerse que la ejecución de sentencias era una de las tantas funciones de los órganos del Poder Judicial, su fundam ento se encuentra en la competencia atribuida expresamente en el artículo 4 de la Ley O rgánica del Poder Judicial, y en artículo 21 del Código de Procedimiento Civil.

Con la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esa com petencia legalm ente atribuida y de manera exclusiva a los jueces que conforman el Poder Judicial, fue elevada expresam ente a rango constitucional, cuando en el artículo 253, el Constituyente estableció que corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia m ediante los procedim ientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias.

Luego, la función conocedora, decisoria y ejecutoria de las causas y asuntos judiciales, corresponde por naturaleza al Poder Judicial, en cuyo seno se encuentran, desde luego, la juris

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dicción contenciosa adm inistrativa como género y la contenciosa tributaria, como especie.

La doctrina y la jurisprudencia patria son contestes en que el derecho a la tutela judicial efectiva no se agota por el sim ple hecho de que se le permita al afectado libre acceso a los tribunales de justicia, sino que ese derecho consagrado en los artículos anteriormente transcritos (26 y 259), exige además el oportuno y cabal cumplimiento de lo decidido por el tribunal aunado al resarcim iento por los daños y perjuicios, si los hubiere.

La Constitución ha consagrado un Estado democrático y social de derecho, de justicia y, propugna expresam ente su responsabilidad patrim onial (artículo 140), por los daños que sufran los sujetos en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Adm inistración Pública, principio que tam bién es reconocido en el artículo 327 de Código Orgánico Tributario.

De igual forma, la Constitución de 1999, preceptúa en el artículo 141 que la Adm inistración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundam enta entre otros principios en el de responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho. El Texto Fundam ental tam bién establece el principio de la responsabilidad de los jueces que se refuerza en los artículos 139 y 255 constitucionales.

Dentro de las citadas garantías constitucionales del proceso, especial referencia m erece el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, por lo que la Carta M agna confirma la garantía que la resolución de las controversias tendrá lugar dentro de los plazos razonables, es decir, sin dilaciones indebidas, o lo que es igual, la respuesta judicial, ha de darse en un plazo razonable necesario para resolver y ejecutar lo resuelto, de manera tal que los intereses controvertidos reciban pronta satisfacción.

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El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas ha sido suficientem ente estudiado por la doctrina, la española, ha dicho que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas es, en esencia, un derecho ordenado al proceso cuya finalidad específica radica en la garantía de que el proceso judicial se ajuste en su desarrollo a adecuadas pautas tem porales.

El Tribunal Constitucional español, siguiendo la doctrina creada por el Tribunal Europeo sobre Derechos Humanos, ha establecido unos criterios, más o menos objetivos, dirigidos a la constatación, en cada caso concreto, de la existencia de una dilación indebida en la tram itación de un proceso judicial. Son los siguientes: el exceso de trabajo del órgano jurisdiccional; la defectuosa organización, personal y m aterial, de los tribunales; el com portam iento de la autoridad judicial; la conducta procesal de la parte; la com plejidad del asunto; y la duración media de los procesos del mismo tipo.

El ponderado análisis de los distintos factores tam bién podría hacer olvidar que existen casos en los que no cabe justificación alguna para la dilación del proceso, por lo que se requiere un estudio de cada situación en particular al mom ento de resolver el conflicto.

II. ANTECEDENTES SOBRE LA COMPETENCIA PARA LA EJECUCIÓN DE LAS SENTENCIAS DICTADAS POR LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Código O rgánico Tributario, vigente a partir del 31-01-83, artículo 215 establecía:

Será competente para la ejecución de las sentencias definitivas dictadas en el recurso contencioso tributario, el Tribunal al que hubiere correspondido el conocimiento de dicho recurso en Primera Instancia. (Negritas nuestras).

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Ingrid C a n c ela d o R u iz

En el año 1992, el Código Orgánico Tributario sufre una reforma, el artículo 222:

Serán competentes para la ejecución de las sentencias dictadas en el recurso contencioso tributario, los Tribunales de la jurisdicción civil ordinaria conforme al Código de Procedimiento Civil.

En ningún caso podrá oponerse la excepción de ilegalidad. (Negritas Nuestras).

El Código fue objeto de una reforma en 1994, y se m antuvo igual el copiado artículo 222.

Por su parte, el Código de Procedimiento Civil, en su artículo 523, consagra:

La Ejecución de la Sentencia o de cualquier otro acto que tenga fuerza de tal, corresponderá a Tribunal que haya conocido de la causa en primera instancia. Si fuere un Tribunal de arbitramento el que haya conocido en primera instancia, la ejecución corresponderá al Tribunal natural que hubiere conocido del asunto de no haberse efectuado el arbitramento. (Negritas Nuestras).

En cuanto al punto planteado, lam entablem ente no existe fundam entación en la Exposición de M otivos del Código Orgánico Tributario de 1983, y de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1992.

Sobre el particular, el M aestro JO SÉ A N D RÉS O C TA V IO (1998), insigne tributarista y corredactor del Código, al realizar unos com entarios analíticos al Código Orgánico Tributario reform ado en el año 1994, afirma:

En el Código de 1982, la competencia para la ejecución de las sentencias se atribuía a los Tribunales que conocían del proceso en primera instancia, pero a partir de la reforma de 1992 se atribuyó a los tribunales de la jurisdicción ordinaria, conforme al Código de Procedimiento Civil.

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Se trata de una medida que depende de la capacidad de los Tribunales, para lo cual consideramos que se debía regular como se hizo en el Juicio Ejecutivo, es decir, que en principio corresponda a los Tribunales de lo Contencioso Tributario, pero que puede atribuirse a los de la jurisdicción ordinaria, cuando se crea conveniente.. .(p. 338).

¿Por qué se le quitó la competencia a los tribunales superiores de lo Contencioso Tributario para ejecutar sus propias sentencias?

¿Por qué en m ateria contenciosa tributaria, se crea una excepción a la regla general reguladora en todo proceso que ordena que la ejecución de sentencia o de cualquier otro acto con fuerza de tal, corresponderá al Tribunal que haya conocido de la causa en prim era instancia, o en su defecto el natural que hubiere conocido del asunto?

El profesor ALBERTO BLANCO-URIBE QUIN TERO (2002), al respecto sostuvo lo siguiente:

Consideramos que esa norma, contenida en el citado artículo 222, había parcialmente derogado en la materia al conocido Principio del Derecho Procesal, según el cual el Juez de la ejecución de la sentencia debe ser el Juez que tuvo conocimiento de la causa en primera instancia: "El Juez de la Ejecución es el Juez de la Cognición". Así, el artículo 523 del Código de Procedimiento Civil estatuye que: "La ejecución de la sentencia o de cualquier otro acto que tenga fuerza de tal, corresponderá al Tribunal que haya conocido de la causa en primera instancia"Este principio, que ordena que el Juez de la ejecución sea el Juez de la causa, apareció aquí, en nuestro criterio, desafortunada e infortunadamente derogado, puesto que no hay razón para que el Juez de la causa, que es el Juez de lo Contencioso Tributario, no pueda, y es más, no deba, ser el Juez de la ejecución de su propia sentencia, pudiendo serlo el Juez de lo Contencioso-Administrativo General, y estando facultado también, como todo Juez, para comisionar a sus inferiores, (p. 96).

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Pareciera entonces que la motivación fundam ental que tuvo el legislador al cambiar la norma, fue la capacidad de gestión en tales órganos jurisdiccionales, tanto en el ámbito nacional como el m unicipal.

Por otro lado, en lo que atañe al núm ero de tribunales con com petencia contenciosa tributaria, en la reform a del Código Orgánico Tributario del año 1994, en el artículo 224, el legislador ordenó la creación en el interior de la República de ocho nuevos juzgados superiores. El Consejo de la Judicatura creó únicam ente seis circunscripciones judiciales, a través de la Resolución N° 254 del 27 de junio de 1995 publicada en la Gaceta O ficial N° 35.747 de fecha 06 de ju lio del m ism o año. N unca funcionaron.

Ya antes el Consejo de la Judicatura, en Resolución N° 73 del 12 de diciembre de 1994, había otorgado competencia a los Juzgados Superiores en lo Civil y Contencioso Adm inistrativo del interior del país para que conocieran tam bién de los recursos contencioso tributarios instaurados en las regiones en ella especificadas.

En el Código de 2001 se repite la norm a en los siguientes térm inos:

Artículo 333.- Dentro de los seis (6) meses siguientes a la publicación de este Código en la Gaceta Oficial, deberán crearse o ponerse en funcionamiento Tribunales Contenciosos Tributarios en diferentes ciudades del país, con la finalidad de garantizar la tutela judicial efectiva de las partes, y el adecuado desenvolvimiento de los procedimientos judiciales...

En este sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena, el 31 de enero de 2003, en la Gaceta Oficial N° 37.622, publicó la Resolución N° 2003-001, resolvió crear seis (6) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, distribuidos en las regiones que a continuación se m encionan: Zuliana, Los Andes, Centro Occidental, Oriental, Central, y Guayana.

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En la búsqueda de los antecedentes sobre la com petencia para la ejecución de las sentencias dictadas por los tribunales superiores de lo contencioso tributario al acudir a las decisiones dictadas tanto por los tribunales en primera como en segunda instan cia , an tes del C ód igo de 2001, se o b serv a que sobre la ejecución de sentencias en el ám bito tributario, prácticam ente no existen pronunciamientos. Entre las razones podrían citarse: -falta de políticas y lincam ientos en la m ateria por parte de la A dm inistración Tributaria N acional, y -falta de interés de los propios jueces superiores de lo contencioso tributario quienes se han resistido a ejercer tal competencia.

En una Sentencia dictada por la Sala Especial Tributaria de la Sala Político Adm inistrativa de la antigua Corte Suprema de Justicia, de fecha 05 de abril de 1994, contribuyente CO RPO RA CIÓ N VEN EZO LA N A DE A LU M IN IO , S.A. (COVEN AL) vs PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, la Corte sostuvo:

La doctrina contencioso-administrativa, como se evidencia de las citas doctrinarias hechas por la apelante, abundan en criterios acerca de la naturaleza de las sentencias que recaen en los distintos procesos que se llevan a cabo en la jurisdicción contencioso administrativa y en la jurisdicción contencioso tributaria. El legislador tributario venezolano consideró, inicialmente, que las sentencias definitivas en esta m ateria, com portan ejecución por el m ism o Tribunal que las dictó.(omissis)El conocimiento del asunto en primera instancia correspondió, al Tribunal Superior TERCERO de lo Contencioso Tributario; y por tanto, de tratarse de una sentencia definitiva, no había ninguna duda de que correspondería, tam bién a ese órgano jurisdiccional, conforme al expresado precepto legal contenido en el artículo 215 del Código Orgánico Tributario vigente para entonces, dictar el decreto ordenando la ejecución de ese fallo, a fin de que la Administración Tributaria procediera a hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

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No debe confundirse este Decreto de ejecución de estas sentencias que recaen con ocasión de la interposición de los recursos contencioso tributarios, conforme la disposición del artículo 215 del Código Orgánico Tributario vigente para entonces, con el mandamiento de ejecución de créditos fiscales que se originan en ocasión del procedimiento previsto para los juicios ejecutivos de conformidad con el mismo Código, por cuanto la "ejecución" de las sentencias definitivas, que recaen en ocasión del ejercicio de los recursos contencioso tributarios, no conlleva el cobro ejecutivo de los actos de liquidación fiscal que constituye el objeto de la litis.. ."(Negritas nuestras).

Vem os com o en vez de ejecutar la Sentencia definitiva, la A dm inistración Tributaria instauraba un Juicio Ejecutivo, con la agravante de agotar de ser necesaria la doble instancia y casación. Así, ¿qué sentido tenía la ejecución de las sentencias en m ateria tributaria, ya sea ésta llevada a cabo por un Tribunal Civil ordinario o por el propio Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario ?

La naturaleza y límites de un procedimiento y otro, el Código Orgánico Tributario de 2001, los deslindó.

III- LA EJECUCIÓN DE SENTENCIA EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001

FUN D AM ENTO S EN EL COT:

• principio general de que el juez de la cognición es el juez de la ejecución

• los jueces cuentan con un procedimiento a aplicar desarrollado en el COT

• m ayor seguridad jurídica y una tutela judicial efectiva para el sujeto de la relación jurídica tributaria que resulte victorioso en un juicio de esta naturaleza.

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Exposición de M otivos del Proyecto de reform a del Código O rgánico Tributario:

.. .se establecen disposiciones legales que colocan en cabeza del Juez Contencioso Tributario, la ejecución de las sentencias definitivamente firmes que reconozcan parcial o totalmente la legalidad de los actos que emanan de la Administración Tributaria, en respeto de los principios procesales de defensa, igualdad, celeridad procesal, lealtad y probidad.Comentario especial merece la creación de la sección relativa a la ejecución de sentencias, al establecerse un procedimiento ad hoc para hacer valer las decisiones emanadas de los Tribunales Contenciosos Tributarios, sin necesidad que, a diferencia del Código vigente, la Administración Tributaria deba acudir a las instancias civiles y mercantiles con el objetivo de exigir el cobro de los tributos.

No obstante, es oportuno destacar que la ejecución de sentencia, sólo va dirigida a que la parte victoriosa del juicio sea la Adm inistración Tributaria, dejando el Código Orgánico Tributario, un vacío respecto al procedimiento a seguir cuando la parte favorecida con la decisión sea el sujeto pasivo de esa relación jurídica, caso en el cual, éste se verá obligado a aplicar el procedim iento previsto en otras leyes, com o la Ley O rgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta O ficial N° 5.554 del 13-11-2001, Título IV, Capítulo II, Sección Segunda, de la Actuación de la Procuraduría General de la República cuando la República es parte en juicio, artículos 85 y siguientes, norm as que deben ser arm onizadas con el artículo 57 y demás artículos consagrados en la Ley Orgánica de A dm inistración Financiera del Sector Público.

El vacío dejado por el legislador orgánico, es un punto sum am ente im portante y debe ser revisado en una futura reform a del Código, aspecto que desafortunadamente se sale de los lím ites del presente trabajo, más sin embargo, es forzosa la regulación en el texto legal para la consecución de una efectiva tutela judicial a favor de los administrados, que a su vez deberá estar

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blindada con reform as en las norm as presupuestarias que perm itan su m aterialización.

Continuando con el desarrollo de la Sección contenida en el Código Orgánico Tributario, se observa como se faculta al Juez Contencioso Tributario, para la ejecución de las sentencias definitivam ente firmes, que reconozcan parcial o totalm ente la leg a lid a d de lo s a c to s que em an an de la A d m in is tra c ió n Tributaria, y utilizar m ecanism os tales como: el establecimiento de medidas cautelares nom inadas e innom inadas que perm itan resguardar, previa acreditación en autos de los requisitos de la ley, los intereses de la República (Fisco Nacional) en la oportunidad de ejecutar los créditos fiscales.

Los preceptos procedim entales dictados respetan los principios procesales y permiten al Juez Contencioso, ejecutar los fallos dictados, cuando corresponda.

Antes de la nueva norm ativa, la Adm inistración Tributaria, prefería acudir a las instancias civiles con el objetivo de que se hiciera efectivo el cobro de los tributos que habían quedado confirm ados en vía jurisdiccional, ocasionando tal m edida, retardos totalm ente injustificados en la recaudación del tributo por parte del sujeto activo de la relación jurídica tributaria.

En materia de ejecución de sentencia, el M áxim o Tribunal de la República ya se ha pronunciado en m uchos casos sobre este punto, en Auto del 18 de diciem bre de 2000, la Sala de Casación Social, con ponencia del M agistrado O M A R A LFRED O M ORA DÍAZ, respecto a un conflicto de competencia, expresó:

Se encuentra en etapa de ejecución por lo que corresponde continuar su conocimiento al Juez que dictó la sentencia de fondo, en virtud del principio de inmediación, por lo que en tal etapa del proceso la declinatoria de competencia por parte del a-quo es improcedente (...).

Observa la Sala, que el Tribunal a-quo conoció, sustanció y decidió el mérito de la causa, sin que se hubiesen ejercido los

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recursos ordinarios previstos en la Ley, por consiguiente, el fallo dictado adquiere el carácter de definitivamente firme, entendiéndose que no existe recurso alguno que interponer en su contra, lo que da lugar al procedimiento de ejecución de la sentencia, el cual se inició a petición de parte, en fecha 16 de enero de 1998.

Siendo la competencia la medida de la jurisdicción, o los límites dentro de los cuales el juez investido del poder orgánico administra justicia, debe considerarse en el presente caso la unidad de las mismas, dado que siendo la jurisdicción la actividad destinada a dirimir conflictos y decidir controversias, la cosa juzgada y su eventual ejecución son inherentes a la jurisdicción; en consecuencia, en atención al principio de inmediación la competencia en la ejecución de sentencias corresponde al juez que conoció y decidió la causa en primera instancia.

Igualmente, en sentencia del 29 de enero de 2002, en Sala de Casación Civil, el Tribunal Suprem o de Justicia, con ponencia del M agistrado A N TO N IO R A M ÍR EZ JIM É N E Z , caso C.A. M avarez contra Transporte de Valores del Caribe, C.A. (TRANS- VALCAR), respecto a un conflicto de com petencia sostuvo;

El caso sub-iúdice, lo constituye un proceso concluido, cuya crisis de competencia surge al momento de dictar el decreto de ejecución de sentencia, por efecto de haber quedado definitivamente firme la misma. Por tanto, la Sala observa que el presente juicio se encuentra en etapa de ejecución, y que si bien la falta de competencia en razón de la cuantía puede declararse en cualquier estado e instancia del proceso, debe entenderse que la etapa de ejecución de la sentencia definitivamente firme no es un estado del proceso, porque éste ha concluido con la sentencia definitivamente firme, lo que determina, que se ha producido la terminación de la contención o litis, por lo que resulta extemporáneo en tal situación, plantear de oficio, la falta de competencia...

ALBERTO BLAN CO-URIBE QU IN TERO (2002), al referirse a la nueva Sección del Código sobre la ejecución de sentencia y la competencia de los jueces contencioso- tributarios, afirmó:

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No obstante, el Código Orgánico Tributario de 2001 no solamente restableció la plena vigencia de este principio general del proceso, en la materia tributaria, al prever en su artículo 280 que "La ejecución de la sentencia corresponderá al Tribunal Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa juzgada", sino que fue mucho más lejos.En efecto, toda una sección del Código de 2001, de los artículos 280 al 288, está dedicada al tema de la ejecución de la sentencia en el Recurso Contencioso Tributario, aspecto que queda de ese modo meramente complementado, supletoriamente, por la normativa pertinente del Código de Procedimiento Civil, en cuanto sea aplicable, (p. 97).

Sobre el tem a de la jurisdicción y com petencia en la ejecución de sentencia, ABDÓN SÁ N CH EZ N OG U ERA (1988), arguye que llegada la fase de ejecución de la sentencia, ya no cabe entrar a discutir la competencia territorial, por la materia o por la cuantía, para saber a cuál de ellos corresponde tal ejecución, pues perm itirlo sería regresar nuevam ente a la fase de cognición y a la discusión que debió plantearse en tal fase de la jurisdicción. (p. 60).

En este sentido, TULIO ALBERTO ÁLVAREZ (2000), ha escrito que la ejecución está dirigida a garantizar la satisfacción del derecho de la parte gananciosa en un procedimiento determinado. El Estado desempeña la función jurisdiccional a través de un proceso que culmina al dictar una sentencia y realizar la ejecución forzada de la m isma, (p.91).

En sentencia N° RC-0030 de la Sala de Casación Civil del 24 de enero de 2002, con ponencia del M agistrad o A N TO N IO RAM ÍREZ JIM ÉN EZ, en el juicio de Galaire Export C.A y otras contra Sumifin, C. A., la Sala sostuvo:

"...Mediante el sistema que se mantiene, la ejecución no es objeto de una nueva acción (actio iudicati), como en otros derechos, ni da origen a una nueva relación jurídica proce

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sal, sino que constituye el desenvolvimiento final de la única relación jurídica procesal que se constituye entre las partes desde el momento mismo en que la demanda judicial es notificada al demandado".El maestro Eduardo Couture, a su vez, explica el derecho de petición en los siguientes términos:"La acción, como forma típica del derecho de petición, asume formas variadas dentro del proceso. Unas veces se apoya en el derecho para obtener una sentencia de condena; otras en la sentencia para obtener la ejecución.Pero la unidad de contenido es evidente; sólo difieren las formas. La jurisdicción abarca tanto el conocimiento como la ejecución..." (Eduardo Couture, Fundamentos del Derecho Procesal Civil, pág. 443 y ss.).

Luego, el órgano jurisdiccional goza de plena potestad para sentenciar y hacer ejecutar lo juzgado, incluso m ediante el uso de la fuerza pública si fuere necesario.

La ejecución efectiva de los fallos deriva no sólo de la facultad restablecedora del juez contencioso, sino de la autonomía e independencia que presupuesta el Poder Judicial como verdadera ram a del Poder Público y equilibrio frente a los otros poderes que está llamada a controlar.

PRESU PU ESTOS N ECESA RIO S PA RA LA EJECU CIÓN FO RZ A D A

1- T itu lo d e E jecu c ión : su significado m aterial se relaciona con calidad, atributo y condición respecto del derecho, y en sentido instrum ental el m ism o vocablo es pensando com o título, documento, papel, pieza o conjunto de piezas escritas. Es m enester la reunión de dos elementos: declaración de la existencia de una obligación que la ejecución tiende a satisfacer; por otro, la orden de ejecución.

Para el procesalista ENRICO TULLIO LIEBM AN (1980), "El título ejecutivo es, por eso, la fuente inm ediata y directa de la acción ejecutiva del acreedor y de la responsabilidad ejecutiva

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del deudor; y prim ero y sobre todo, del poder del órgano ejecutivo de proceder a la ejecución", (p. 157).

2- A cción E jecu tiv a : Es este el segundo presupuesto para la ejecución forzada de la sentencia, la que se conoce en doctrina como actio judicati (acción de lo juzgado y sentenciado).

Sostiene PED RO VILLA RROEL RION (1997), que la acción ejecutiva consiste en aquella particular acción que corresponde al actor victorioso en la litis para provocar la realización, la actuación m aterial del derecho que le ha sido reconocido en la sentencia. Esta actio judicati, y en relación a su naturaleza, fundada como está en la sentencia o en el título a ella equivalente, es distinta y diferente de la acción inicialmente propuesta cuyo origen fue la relación jurídica material, la relación jurídica sustancial deducida en juicio que quedó agotada con el pronunciamiento judicial que la declaró con lugar.

Su ejercicio corresponde únicam ente al victorioso o a sus herederos o causahabientes y sólo se puede ejercer contra el perdidoso o contra sus herederos, no puede obrar contra terceros, y si estos se vieren, de manera alguna afectados, la Ley les otorga recursos para oponerse y disipar tales efectos, la actio judicati puede ser desistida si se trata de acciones patrimoniales, en las no patrimoniales no se puede desistir de la acción.

Ejercida la acción de lo juzgado y ejecutado, puede el contribuyente o responsable vencido en juicio, alegar como defensas y por supuesto probar, la inexistencia o invalidez del título ejecutivo, en su co n d ición de ta l; a legar el pago de la deuda tributaria, oponer cualquiera de los medios de extinción del crédito fiscal previstos en el Código O rgánico Tributario, alegar que los bienes sobre los cuales se pretende ejecutar la sentencia son de aquellos considerados por la ley como no sujetos a ejecución, así como la prescripción de la actio judicati. En estos casos, se aplicaran las reglas establecidas para tal fin en el Código de Procedimiento Civil.

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3- P a tr im o n io E jecu tab le : Sobre este punto, señala ED U A RDO COUTURE (1981), un patrim onio ejecutable constituye u n presupuesto de la ejecución forzada, en el sentido de que sin él la coerción se hace difícilmente concebible, (p. 464).

Com enta EM ILIO CALVO BACA (2001), que los bienes deben pertenecer al ejecutado, ello como consecuencia de que con la ejecución se persigue procurar a la parte victoriosa el b ien jurídico que se le reconoce en la sentencia contra el dem andado vencido en el juicio, (p. 10).

Revisado a grandes rasgos el tema de la ejecución de sentencia en el contencioso tributario, es oportuno presentar un esbozo d el p ro ce d im ie n to d ic ta d o a los fin e s de p r e c is a r lo s lincamientos consagrados en el citado Código, a saber:

ARTÍCULO 280:

La ejecución de la sentencia corresponderá al Tribunal Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa juzgada. En este caso, el Tribunal, a petición de la parte interesada, decretará su ejecución.Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en el decreto un lapso que no será menor de tres (3) días de despacho ni mayor de (10) diez, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, y no podrá comenzar la ejecución forzosa hasta que haya transcurrido íntegramente dicho lapso.A los efectos de suspender la ejecución se seguirá lo establecido en el artículo 525 del Código de Procedimiento Civil. Parágrafo tínico: En los casos en que existieren bienes embargados en virtud de lo establecido en el artículo 263, y los mismos resultaren suficientes para satisfacer el crédito tributario, se procederá inmediatamente al remate de estos bienes conforme a lo establecido en los artículos 284 y siguientes de este Código.(Negritas Nuestras).

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El Código de 2001, otorga nuevam ente a los tribunales superiores de lo contencioso tributario, la competencia para ejecutar sus decisiones. Ejecución que precisa de una sentencia definitivam ente firme, pasada con autoridad de cosa juzgada.

La ejecución de la sentencia ha de ser solicitada por la parte interesada, que en estos casos no es otra sino la R epública a través de sus distintos órganos (el INCE, los m unicipios, etc.); otorga además el legislador un lapso para el cum plim iento voluntario por parte del deudor, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, y obliga a la espera del transcurso íntegro del lapso establecido para proceder a la ejecución forzosa. Vencido el lapso de diez (10) días, para que el obligado cum pla voluntariamente, y no lo hiciere, es cuando se podrá dar inicio a la ejecución forzosa.

Para suspender la ejecución de la sentencia, se deberá seguir lo consagrado en el artículo 525 Código de Procedimiento Civil, es decir, las partes podrán de m utuo acuerdo que conste en autos suspender la ejecución por un tiem po determinado exactam ente e igualmente podrán realizar cualquier acto de com posición voluntaria respecto al cum plim iento de la sentencia.

ARTÍCULO 281:

Transcurrido el lapso establecido en el artículo anterior sin que se hubiese cumplido voluntariamente la sentencia, se procederá a la ejecución forzada. Dentro de esta oportunidad el representante del Fisco solicitará, y el tribunal así lo acordará, el embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del deudor que no exceda del doble del monto de la ejecución, más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el tribunal para responder del pago de intereses y costas del proceso. Si el embargo se realiza sobre dinero en efectivo, se limitará al monto de la demanda más la estimación de los intereses y costas.En caso de que los bienes del deudor sean de tal naturaleza que no pudieren hacerse dichas evaluaciones, se embargará cualquiera de ellos, aun cuando su valor exceda de la operación de que trata este artículo. (Negritas nuestras).

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Preceptúa éste artículo, la ejecución forzada de la sentencia, la cual ha sido definida por PEDRO VILLARROEL RION (1997), como la que im pone el Juez al deudor renuente en hacer lo que se le ordena en la sentencia.

El profesor EDUARDO J. COUTURE (1981), señala que como las sentencias declarativas y constitutivas no im ponen el dar, hacer u omitir algo, viene a resultar así que la ejecución forzada, o sim plem ente ejecución, es el procedimiento dirigido a asegurar la eficacia práctica de las sentencias de condena. Sentencia de condena con la que ya no se está en presencia de un obligado, sino de un subjectus, o sea de un sometido por la fuerza coercible de la sentencia. Los procedimientos aquí tienden a asegurar la efectividad de la prestación reconocida en el fallo, para el caso de insatisfacción por parte del obligado, (pags. 438-439).

ARTÍCULO 282:

El deudor, en el lapso concedido para el cumplimiento voluntario, podrá hacer oposición a la ejecución demostrando fehacientemente haber pagado el crédito fiscal, a cuyo efecto deberá consignar documento que lo compruebe.Asimismo, podrá alegar la extinción del crédito fiscal conforme a los medios de extinción previstos en este Código. Parágrafo Unico: En estos casos, se abrirá de pleno derecho una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho, para que las partes promuevan y evacúen las pruebas que consideren convenientes. En todo caso, el tribunal resolverá al día de despacho siguiente del lapso concedido.El fallo que declare con lugar la oposición planteada será apelable en ambos efectos, y el que la declare sin lugar será apelable en un solo efecto. La decisión que resuelva cualquiera de los casos previstos en este artículo no impedirá el embargo de los bienes, pero no podrá procederse al remate de éstos hasta tanto la segunda instancia resuelva la incidencia.

El contribuyente o responsable podrá oponerse cuando la deuda ha sido pagada, en cuyo caso, deberá probar fehaciente

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m ente haber honrado el crédito fiscal, y en todo lo no previsto en el Código Orgánico Tributario, se seguirá de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Procedim iento Civil, lo mismo aplica para el supuesto de que el deudor alegue cualquiera de los medios de extinción de la obligación tributaria previstos en el texto orgánico.

El Código en su ARTÍCULO 283 regula la posibilidad de que el Fisco cuando así lo solicite su representante, sea designado depositario de los bienes embargados.

ARTÍCULO 284:

Vencido el lapso para el cumplimiento voluntario, o resuelta la incidencia de oposición por la alzada, sin que el deudor hubiere acreditado el pago, se ordenará el remate de los bienes embargados, el cual se seguirá por las reglas del Código de Procedimiento Civil.Las formalidades del cartel de remate se seguirán por la disposición contenida en el artículo 286 de este Código.

Es contundente la norma relativa al remate los bienes em bargados cuando rem ite expresam ente a lo reglado por el Código de Procedim iento Civil, a partir del artículo 550 y siguientes. No obstante, en lo que respecta a las formalidades del cartel de rem ate se aplica lo consagrado el en Código Orgánico Tributario.

ARTÍCULO 285: avalúo de los bienes embargados.

El Tribunal procederá a nombrar un solo perito avaluador a objeto de que efectúe el justiprecio de los bienes embargados.El perito avaluador deberá presentar sus conclusiones por escrito en un plazo que fijará el tribunal y que no será mayor de quince (15) días de despacho contados a partir de la fecha de su aceptación.Cualquiera de las partes puede impugnar el avalúo en cuyo caso se procederá a la designación de peritos conforme a las reglas del Código de Procedimiento Civil.

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ARTÍCULO 286: formalidades cartel de remate,Consignados los resultados del avalúo, se procederá dentro de los diez (10) días de despacho siguientes, a la publicación de un solo cartel de remate en uno de los diarios de mayor circulación en la ciudad sede del tribunal.

Dicho cartel deberá contener:1. Identificación del ejecutante y del ejecutado.2. Naturaleza e identificación de los bienes objeto del rema

te.3. Certificación de gravámenes, cuando se trate de bienes

inmuebles.4. El justiprecio de los bienes.5. Base mínima para la aceptación de posturas, la cual no

podrá ser inferior a la mitad del justiprecio tratándose de bienes inmuebles.

6. Lugar, día y hora en que haya de practicarse el remate.

Copia de dicho cartel deberá fijarse a las puertas del Tribunal.

ARTÍCULO 287:

Cumplidas las formalidades establecidas anteriormente, se procederá, en el día, lugar y hora señalados, a la venta de los bienes en pública subasta por el Juez u otro funcionario judicial competente.

En lo que atañe a la subasta y el remate, para el autor patrio EM ILIO CALVO BACA (2001), subasta es el acto de poner en venta pública algún bien, y el remate, es el resultado de ese acto. Es la adjudicación que se hace de los bienes que se venden en pública subasta al comprador que haya hecho mejor puja, esto es, al que haya ofrecido pagar mayor suma de dinero, (p. 157).

Para RICARDO HENRÍQUEZ LA ROCH E (1998), el remate judicial es la venta forzosa al m ejor postor que hace la función jurisdiccional, en sustitución plena de la voluntad rem isa del ejecutado, a los fines de lograr la liquidez necesaria para satisfacer el crédito del ejecutante reconocido en la sentencia o en acto equivalente, (p. 215).

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ARTÍCULO 288, embargos complementarios, a saber:

Si no quedase cubierto el crédito fiscal y sus accesorios, el representante del Fisco podrá pedir al tribunal que decrete los embargos complementarios hasta cubrir la totalidad de los mismos.

Establece el Código que el em bargo de bienes debe ser decretado sobre los bienes que pertenecen al deudor, y en el supuesto de que los bienes em bargados no sean suficientes para cubrir el crédito fiscal más sus accesorios, pudiera el Abogado del Fisco (la República), solicitar al Juez, decrete los em bargos com plem entarios que fueren necesarios hasta com pletar la totalidad de la suma a pagar.

El legislador para evitar algún vacío jurídico, en el artículo 223, ordena que para lo no previsto en el Título VI, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil.

No obstante, serán los jueces superiores de lo contencioso tributario conjuntam ente con las partes involucradas en el proceso contencioso tributario quienes con la aplicación de tales normas en el transcurso del tiempo, puedan a futuro dejar ver los cambios significativos o no que la reforma ha dado a esta jurisdicción especial.

C O N C L U SIO N E S

El nuevo texto del Código m antuvo presente los principios consagrados en nuestra Carta M agna, que a su vez son reconocidos por las nociones básicas de la Teoría General del Proceso; principios que como se sabe, ya estaban regulados por la anterior Constitución, los cuales establecen de m anera indiscutible el derecho de acceso a la justicia, a la defensa, a la tutela de am paro e igualdad entre las partes.

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V II Jo rn ad as V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra el principio de la tutela judicial efectiva, como resultado final de la existencia de un proceso judicial, la cual se da sólo posteriormente de la noción de un debido proceso, toda vez que la afirm ación de la efectividad de la protección jurisdiccional sólo se puede hacer, después del desarrollo de un proceso adecuado, cuyo acto esencial y final pueda producir al vencedor en juicio, eficaces resultados, en el sentido que como señala la doctrina, la tutela judicial no será efectiva si el órgano jurisdiccional no reúne ciertas condiciones y antes de dictar la sentencia sigue un proceso investido de las garantías que hagan posible la defensa de las partes.

En el derecho patrio está garantizado y reconocido el derecho a la ejecución de las sentencias, com o una m anifestación del derecho a la tutela judicial efectiva y como una función propia del Poder Judicial, cualquier norm a por debajo de la Constitución que limite, im pida, condicione o m ediatice su consecución por parte de los vencedores en un juicio, está viciada de inconstitucionalidad. Sin embargo, en el caso de la ejecución de sentencias en el ámbito tributario, se ha visto que el Código Orgánico Tributario sólo previo el procedimiento de ejecución de sentencia para el supuesto que la parte victoriosa sea la República, específicam ente la A dm inistración Tributaria, m ientras que cuando se trate de ejecución de sentencias contra la Adm inistración Pública en General, necesariam ente deberá acudirse a otras leyes, com o sería por ejem plo la Ley O rgánica de la Procuraduría General de la República.

Ha sido un gran avance en el derecho procesal tributario venezolano el hecho que el legislador haya dictado disposiciones que perm iten materializar efectivam ente lo decidido en el proceso contencioso tributario. Hasta entonces, no existía en el propio Código Orgánico Tributario ni la competencia para los ju eces superiores de lo contencioso tributario, ni un m ecanism o a través del cual pudieran ejecutar las decisiones em anadas de sus tribunales, por lo que la A dm inistración, necesariam ente debía acudir a los tribunales civiles ordinarios con el objetivo de

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Ingrid C a n c e l a d o R uiz

que se hiciera efectivo el cobro de los tributos que habían quedado confirmados en vía jurisdiccional. Situación ésta que ocasionaba retardos totalm ente in justificados en la recaudación del tr ib u to p o r p a rte d el su jeto activ o de la re la c ió n ju ríd ica tributaria.

Es indispensable ejecutar la sentencia por medio de un funcionario com petente, que en el cam po tributario, no puede ser otro sino el propio juez a quien correspondió el conocim iento del recurso en primera instancia, por poseer la noción plena de la controversia que se ha dilucidado. Tanto la reconocida doctrina procesal como el Código de Procedimiento Civil lo prevén, pues en concordancia con la secuencia procesal, ejecutar una sentencia sería cum plir o hacer efectivo lo m andado u ordenado en la misma sentencia.

En esa m isma línea se orienta el Código Orgánico Tributario al establecer, aunque solo para el caso de sentencias a favor de la Adm inistración Pública, tanto la com petencia como las pautas de la ejecución de sentencia en el proceso contencioso tributario y al desarrollar el procedimiento a seguir por el juez especial cuando se encuentre que el representante de la República (a través de sus distintos órganos) solicita se decrete y ejecute la decisión em itida por el tribunal que conoce en prim era instancia de la causa tributaria.

Sin duda, el nuevo Código Orgánico Tributario, constituye un instrumento preciso y efectivo en el cual se respetan las form alidades necesarias del proceso y las garantías, en este caso sólo para la República (a través de sus distintos órganos), lo grando de esta manera la solidificación de las nociones básicas procesales que coadyuvan la tan anhelada transparencia y eficacia de la actividad jurisdiccional, destinada en esta oportunidad a resolver las controversias planteadas entre los sujetos que conform an la relación jurídica tributaria.

No obstante lo expuesto, para culm inar el presente estudio se recomienda lo siguiente:

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VII J o r n ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

La ejecución de sentencia es un atributo que tanto la Constitución de la República como la Ley otorgan al Poder Judicial en cabeza del juez que conoció de la causa en prim era instancia, luego, sería conveniente en aras de una igualdad procesal y la consecución de una tutela judicial realmente efectiva, plantearse la posibilidad de una reforma del Código Orgánico Tributario, a los fines de ampliar para incluir y encomendar a los propios jueces superiores de lo contencioso tributario, la ejecución de sus sentencias más allá de las dictadas a favor de la Adm inistración Aduanera y Tributaria, es decir, aquellas en contra de la mencionada Adm inistración y a favor del recurrente, de forma tal que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, al salir victorioso en un proceso contencioso tributario, no se encuentre atado de m anos observando como se dism inuyen y violan sus derechos constitucionales a la defensa, igualdad, debido proceso y a la tutele judicial efectiva.

Por otra parte, tam bién sería interesante plantear una reforma legislativa respecto a las normas especiales que regulan la materia presupuestaria, con la in tención de regular expresam ente la obligatoriedad para la A dm inistración A duanera y Tributaria de incluir en su presupuesto una partida específica que le permita a la República por órgano de esa Adm inistración, responder a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, cuando han salido victoriosos en ju icio , por las ejecuciones de sentencias contra la A dm inistración Aduanera y Tributaria.

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TEMA II FACULTADES DE

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES

LA DESOBEDIENCIA TRIBUTARIA COMO DERECHO Y GARANTÍA

DE LOS CONTRIBUYENTES FRENTE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

J o sé R a f a e l B e l is a r io R in c ó n *

I. PREAMBULO

Dada la polém ica que se planteo el pasado año 2003 a raíz de la diatriba política que se genero durante el "Paro N acional", por el llamado de un sector de la sociedad civil a que los contribuyentes se declararán en D esobediencia Tributaria y se abstuvieran de cum plir con el pago de los tributos que les corresponden, nos abocamos al estudio de las implicaciones de la llam ada D esobediencia C ivil y las consecuencias que ésta pudiera tener para aquellos sujetos pasivos (concepto este que abarca a los contribuyentes y a los responsables como, por ejemplo, los agentes de retención) que en algún m omento decidieran acogerse a esta institución y com o consecuencia de ello dejar de pagar los tribu tos que ad eu d an a cu alquier ad m in istración tributaria nacional estadal o m unicipal.

Hemos hecho un análisis sobre lo que puede ser esta institución como m ecanism o de defensa y garantía contra las actuaciones de la A dm inistración Tributaria, entendiendo esta u ltim a en su sentido amplio, es decir aquel ente dotado de Potestad Tributaria (entendida esta como facultada de reglamentar la ley

* Socio del Escritorio Jurídico Benson, Pérez Matos, Antakly & Watts. Abogado egresado de la UCAB en 1.988. Especialista en Derecho Financiero UCAB 1.996. Profesor del Post-grado de Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela y de la Maestría de Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Director de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

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VII Jo rn a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

tributaria) y de la Com petencia Tributaria (facultad de determ inar, liquidar, recaudar, demandar al cobro, etc.), visto que ello apareja la obligación del Estado de utilizar los tributos recaudados de conform idad con las norm as constitucionales y legales que rigen el Sistema Tributario y Presupuestario.

Nuestro estudio pretende conocer en que consiste la institución de la "Desobediencia Civil" especialmente en el campo tributario y cual es su fundam ento constitucional. Consideram os que la "D esobediencia Tributaria" puede ser utilizada por los contribuyentes com o un m ecanism o de protesta constitucional dirigido a la protección de sus derechos y garantías como ciudadanos y / o contribuyentes en determ inadas y m uy especificas circunstancias, especialm ente cuando se encuentren ante una legislación tributaria inconstitucional, sin que la utilización de dicha institución por parte de tales sujetos, pueda tenerse com o un sistem a de inm unidad tributaria que le perm ite, en cu alquier caso, abstenerse de cum plir con sus ob ligacion es tributarias y adem ás evitar la im posición de sanciones com o consecuencia de dicho incum plim iento.

Es importante entender que la utilización del mecanism o de la "D esobediencia Tributaria" por parte de los contribuyentes como medio para reclamar sus Derechos Constitucionales debe inscribirse dentro del tem a del Derecho a la Resistencia, en cual se encuentra directamente relacionado con el tem a de las obligaciones de conciencia o Libertad de Conciencia establecido en el Artículo 61 de nuestra Carta M agna, sobre todo en aquellos casos en los cuales se pretenda utilizarla como una form a de protesta ante un régim en o gobierno que se considere que actúa ilegítim am ente o que no adm inistra los Recursos Públicos de conformidad con las reglas constitucionales o legales. De modo que analizarem os la institución de la Desobediencia Tributaria y verem os que responsabilidades acarrea a los sujetos que la apliquen en protección de sus derechos.

Tam bién contrastarem os nuestros criterios con la Sentencia de la Sala Constitucional del año 2003, en la cual se interpretó

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J osé R a f a e l B elisa rio R in có n

el Artículo 350 de la Constitución N acional y haremos una crítica sobre los postulados de la sentencia las cuales de antemano consideram os poco esclarecedores.

Por último harem os m ención a las facultades de la Adm inistra c ió n T r ib u ta r ia an te u n a s itu a c ió n de D e so b e d ie n c ia Tributaria, pues es este tem a uno de los que más confusión ha generado, visto que m uchos suponen que la invocación de la D esobediencia Tributaria conlleva una especie de inm unidad para quien la aplica dada la justicia que supone por los nobles propósitos que la inspiran, mientras otros consideran que quienes la aplican deben ser castigados con las máximas penas que la Ley prevé para los infractores tributarios.

Esperam os que este breve estudio sobre la D esobediencia Tributaria que encontrarán en las páginas por venir, pueda cumplir con el objetivo que nos hemos trazado de introducirlos en el estudio de este tema tan interesante y tan lleno de opiniones subjetivas, pero que ha sido utilizado más con motivaciones políticas que científicas por parte de los sujetos pasivos que la aplican como medio de defensa de sus derechos y garantías constitucionales, así com o por parte de las A dm inistraciones Tributarias que consideran que su derecho a exigir el pago de tributos no conoce límites y además olvidan que la utilización de los ingresos tributarios está también regido por la Constitución y las leyes.

II DE LAS BASES POLÍTICAS Y CONSTITUCIONALES DE LA DESOBEDIENCIA TRIBUTARIA

Los llam ados a la población a que se abstengan de pagar tributos o la decisión personal de un contribuyente, como parte de la llam ada desobediencia civil, fueron hechos con fundam ento principal en la aplicación del A rtículo 350 de la Constitución Nacional de 1999, norma esta que establece lo siguiente:

"El pueblo de Venezuela, fiel a su tradición republicana, a su lucha por la independencia, la paz y la

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V II J orn ad as V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

libertad , desconocerá cualquier régim en, legislación o autoridad que contraríe los valores, principios y garantías dem ocráticas o m enoscabe los derechos humanos". (Negritas nuestras)

"Este A rtícu lo consagra constitucionalm ente lo que la filo so fía política m oderna ha calificado como desobediencia civil, que es una de las form as com o se m anifiesta el derecho a la resistencia, cuyo origen histórico, está en el derecho a la insurrección, que tuvo su fuen te en la teoría política difundida por John Locke. Además tiene su antecedente constitucional remoto en la Constitución Francesa de 1793 en el último de los artículos de la D eclaración de los D erechos del Hombre y del Ciudadano que la precedía, en el cuál se estableció que:

Artículo 35. Cuando la autoridad viole los derechos del pueblo, la insurrección es, para el pueblo y para cada porción del pueblo, el más sagrado de los derechos y el más indispensable de los deberes."1

Quienes prom ovieron la desobediencia tributaria en los inicios del año 2003 alegaban que dicha norm a permite a los contribuyentes desconocer la legislación im positiva, así com o a la autoridad que se encarga del cobro de los tributos, en su carácter de sujeto activo de los mismos, carácter este que recae en el Gobierno Nacional, el cual invocaban los promotores de la Desobediencia Tributaria, constituye un régimen ilegitimo, y por lo tanto, la ciudadanía, en tanto su jetos pasivos de la relación tributaria, deben desconocer su autoridad y legitim idad y por ende negarse a pagarles los tributos correspondientes.

Sin embargo, debe hacerse mención al hecho de que la norm a constitucional en cuestión hace referencia a un régimen, legislación o autoridad que considere contraria a los valores, princ ip io s y g a ra n tía s d em o cráticas, de form a ta l que ésta , la Desobediencia Civil, puede ser invocada para desconocer a cual

1 Brewer Carias Alian R. La Constitución de 1999 Derecho ConstitucionalVenezolano. Tomo l, Pag 135. Editorial Jurídica Venezolana, ColecciónTextos Legislativos N- 20. Cuarta Edición.

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Jo sé R a f a e l B elisa rio R in có n

quiera de los tres elem entos señalados, m otivo por el cual en nuestro caso debem os prim eram ente identificar si la D esobediencia Tributaria puede estar dirigida en contra de la legislación, del régim en o de la autoridad, para poder analizar cada caso en forma particular y ver como funcionaría dicha desobediencia dependiendo del caso.

1,- Desobediencia Tributaria por desconocimiento de la legislación.

Consideram os que, por ejem plo, justificar la desobediencia tributaria en la no aplicación de la legislación tributaria, conlleva la responsabilidad de dem ostrar que la legislación de que se trate constituya efectivam ente un elem ento de violación de los principios que inspiran nuestro sistem a dem ocrático o m enoscabe los derechos hum anos de los contribuyentes. Ello es posible y de hecho la génesis de los movimientos constitucionales se ha fundam entado en la necesidad de controlar el Poder Tributario desmedido, aplicado en menoscabo de los derechos ciudadanos.

No puede bajo ninguna circunstancia pasarse por alto uno de los casos m ás celebres de Desobediencia Tributaria como lo fue el del "Boston Tea Party", que dio origen a la independencia de los Estados Unidos de Am érica de Inglaterra y que se origino precisamente de la negativa de los im portadores de té a pagar un im puesto por dicha im portación.2

2 Un suceso en el gran puerto de la ciudad de Boston, consecuencia del cual, un cargamento de té es arrojado al agua de la bahía, (dicho suceso dio lugar a un movimiento popular conocido como el Boston Tea Party) por quienes se negaban a pagar el impuesto que se les exigía y que consideraban injusto. La Corona Inglesa responde a lo que consideraron como una provocación contra su autoridad enviando de tropas a la colonia.Los colonos, organizados desde el primer momento, se vertebran en torno a la asamblea, transformada en «congreso « que toma decisiones sobre el conflicto: las primeras reacciones coloniales pasan por declarar un boicot a los productos venidos de Inglaterra (casi todos) y por organizar la resistencia militar.

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El ataque a una legislación tributaria que se considere violatoria de principios constitucionales puede ser hecho por la vía del control concentrado de la constitucionalidad solicitando por ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia su nulidad absoluta por adolecer de vicios de inconstitucionalidad. En este caso puede optar el contribuyente por abstenerse de aplicar la norma o legislación por considerarla inconstitucional, m ientras acciona solicitando su nulidad, en cuyo caso estaría desobedeciendo el m andato de una legislación que considera violatoria de los principios constitucionales .

No será nunca la Desobediencia Tributaria, por si misma, un instrum ento para conseguir el objetivo especifico de lograr la nulidad de la legislación, ni el fundam ento constitucional de ésta, sino que la desobediencia debe expresarse como una respuesta de los contribuyentes ante la pretensión de la autoridad de aplicar un régim en jurídico en m enoscabo de los principios y derechos a que hace m ención el Artículo 350 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela. Estos abarcan prácticamente todos aquellos que tutela la Constitución N acional, entre ellos los que rigen en m ateria Tributaria. Para lo grar la nulidad o no aplicación de la legislación, deberá hacerse uso de los m ecanismos y garantías constitucionales que la propia Carta M agna establece en protección de sus postulados.

De la misma forma podría el contribuyente negarse a la aplicación de la legislación que considera injusta y esperar a que la Adm inistración Tributaria actúe en su contra, para luego solicitar la nulidad de la actuación adm inistrativa con fundam ento en el control difuso de la constitucionalidad, que debe aplicar el juez contencioso tributario en caso de que considere que efectivamente la legislación invocada como fundamento del acto adm inistrativo es inconstitucional.

En este caso es necesario tam bién insistir en que la D esobediencia Tributaria es la reacción del contribuyente ante la legislación que considera inconstitucional, más, para solicitar la nu

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J osé R a f a e l B e l i s a r io R in c ó n

lidad de la misma, no basta invocar el Artículo 350 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, sino que debe fundamentarse en las normas constitucionales que se afirma han sido violentadas y solicitar la nulidad de las normas legales o su desaplicación, según se trate de control concentrado o difuso, como medio efectivo para conseguir que se declare que tuvo razón en no aplicarla.

Un caso de reciente data es el de las providencias que nom braron como agentes de retención del impuesto al valor agregado a los contribuyentes especiales designados como tales por el Servicio N acional Integrado de A dm inistración A duanera y Tributaria (SENIAT). En dicho caso m uchos contribuyentes se rehusaron desde el principio a darle aplicación a dichas providencias, bajo el argumento de que violentaban derechos constitucionales y al m ismo tiempo intentaron las acciones judiciales tendientes a lograr su nulidad.

La no aplicación de dicha norm ativa es un Derecho Constitucional de dichos contribuyentes que bien puede justificarse en el artículo 350, pero dicha negativa deberá ser justificad a en algún m om ento ante los órganos judiciales com petentes, bien cuando el contribuyente solicite la nulidad de la legislación, bien cuando com parezca a im pugnar la nulidad de las actuaciones administrativas basadas en dichas normas, solicitando para ello la desaplicación de las mismas. La decisión final de los órganos jurisdiccionales dirá si estuvo justificada la actuación de los contribuyentes al negarse a aplicar las normas jurídicas violatorias de los principios constitucionales o si por el contrario debe afrontar las consecuencias legales del no acatamiento de las mismas.

Ahora bien, cuando analizamos el tema de la desobediencia civil desde el punto de vista tributario, es necesario tener en claro antes de em pezar que no es lo m ism o desconocer al régimen, a la autoridad (no im porta de que nivel político territorial se trate) que a la legislación.

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Desconocer la legislación impositiva, como bien explicamos, es algo que sucede en m uchos más casos de los que podem os im aginarnos y por m uchos m ás contribuyentes de los que en m om ento determinado podam os concebir, lo que no es el caso del desconocimiento de un régim en o de una autoridad en un m om ento determ inado.

Este tipo de Desobediencia Tributaria debe su estudiada separadamente de la que pueda aplicarse en desconocimiento de un régim en o autoridad que se considere ilegítimo, como explicaremos más adelante, pues incluso en este caso la desobediencia tributaria puede ser considerada com o un acto individual del Contribuyente, pero no por ello menos legitima.

Esto último lo afirmamos, pues es uno de los puntos sobre los que m ás disentim os de la sentencia del Tribunal Suprem o de Justicia de 2003 sobre la interpretación del Artículo 350 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual, lam entablem ente, consideram os que estuvo dom inada por criterios politiqueros y no por criterios políticos, los cuales conllevan el estudio serio y sobre la base de los principios constitucionales de dicha Constitución.

En primer lugar, en dicha sentencia se señala que en cuanto al elemento pueblo al que hace referencia el Artículo 350, debe entenderse por tal al conjunto de personas del país y no a una parcialidad de la población, una clase social o un pequeño poblado y m enos individualidades. Esta definición de pueblo es poco m enor que un disparate desde el punto de vista de lo que el constituyente quiso dar a entender y además desconocedora de la figura del Derecho a la Resistencia.

Cuando el Constituyente se refiere al "Pueblo" en el Artículo 350, se refiere al sujeto sobre el cual recaerá la acción de desconocer al régimen, autoridad o legislación, pero no considerado como un rebaño de personas que deben actuar en conjunto para que su acción tenga legitimidad, sino como el conglomerado de ciudadanos que individualmente, en grupos o en forma colecti

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José R a f a e l B elisa rio R in c ó n

va, pueden aplicar la norm a en cuestión cuando la consideren que se dan las condiciones para ello.

La interpretación jurisprudencial nos conduciría al absurdo de que un individuo o grupo de individuos no podrían desaplicar norm as tributarias inconstitucionales, porque no se cum ple el quorum reglamentario que el Tribunal Supremos de Justicia pretendió im poner o no se siguió el procedimiento que la sentencia reglam enta.

Ello adem ás im plicaría, si aplicam os tal criterio al pie de la letra, que en el caso de tributos locales cuya legislación viole principios constitucionales tributarios, no puede ser desaplicada, dado que no podría estar involucrado en dicha desobediencia el "conjunto de las personas del país".

Entiende el Tribunal Suprem o de Justicia que la soberanía está fraccionada en muchos individuos y que solo cuando estos se reúnan y form an un quorum im aginario, es cuando sus acciones quedan legitimadas.

No com partim os tal criterio y consideramos que es posible la desobediencia tributaria, incluso en forma individual, en aquellos casos en los que con ella lo que se pretende es desconocer la legislación im positiva, por parte de un contribuyente o de un conjunto de contribuyentes (categoría esta que forman parte del pueblo), que deciden desaplicar la legislación que consideran contraria a los principios y valores democráticos y de respeto a los Derechos Humanos, dentro de los cuales se encuentran los Principios Constitucionales que rigen en materia tributaria.

2.- Desobediencia Tributaria al no aplicar la legislación Tributaria por desconocimiento del régimen o autoridad.

La razón por la que hemos separado en dos la Desobediencia Tributaria, según que con ella se persiga desconocer a la legislación; al régim en o la autoridad, tiene que ver con el hecho de que en nuestro criterio, existen im portantes diferencias entre uno y otro caso.

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V II Jo r n ad as V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

Cuando a principios del año 2003, se invoca la Desobediencia Tributaria para desconocer el régim en o autoridad, ésta se fundamento en el llamado general de la Desobediencia Civil, es decir que la D esobediencia Tributaria era tan solo una de las formas a través de las cuales se expresaba la primera de las nom bradas y por ende, basados en lo establecido en el Artículo 350 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela se hizo el llam ado en contra el Gobierno N acional, es decir el régim en o autoridad, pero no en contra de la legislación tributaria como tal.

Por ello, el fundamento de la negativa a pagar tributos era el desconocimiento del Gobierno Nacional, sujeto activo de los tributos que pagan los contribuyentes. Q uienes ju stificaban tal acción, lo hacían en ejercicio de una posición política, posición política esta perfectamente legitima, como todas en un régimen dem ocrático, pero que com o argum ento jurídico siem pre nos lucio bastante débil, para con ella negarse a pagar los tributos que nuestra legislación dispone y como sujeto actitud es el Poder Nacional, bajo el argum ento de que el Gobierno N acional era ilegítimo y además adm inistraba dichos recursos en forma dispendiosa y contrario a principios legales y Constitucionales.

Invocar la D esobediencia Tributaria bajo el fundam ento de que el gobierno que percibe tales ingresos están violando principios dem ocráticos o los derechos hum anos, en una posición política perfectam ente respetable, pero probablem ente se inscriba más en una acción de libertad de conciencia por negarse a pagar tributos a un régim en que se considera ilegítimo, que una acción de verdadera Desobediencia Tributaria en si misma.

Q u izás, p u ed e e sta r m ás cerca de u na D e so b e d ie n c ia Tributaria, cuando los Contribuyentes se niegan a pagar tributo s, a leg an d o que el ré g im e n o la a u to rid a d lla m a d o s a recaudarlos y adm inistrarlos, no utiliza tales recursos de conformidad con los principios constitucionales y legales que rigen el Régimen Presupuestario.

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José R a f a e l B elisario R in c ó n

Sin em bargo, en este últim o caso para com batir esta grave situación en la cual los recursos públicos pueden llegar a ser utilizados en forma irresponsable, el ordenamiento constitucional y legal ordinario prevé las acciones de responsabilidad penal, civil y administrativa a ser ejercidas por ante el Poder Judicial y mediante la intervención de la Fiscalía General de la República, de form a tal que sean estos organismos quienes investiguen las supuestas violaciones de las norm as de adm inistración de los recursos públicos, determ inen las sanciones adm inistrativa e inicien los procedimientos judiciales competentes a fin de solicitar el castigo para los responsables.

No quiere decir que un individuo o grupo de individuos ciudadanos del país o de un estado o municipio, no pueden invocar la Desobediencia Tributaria si consideran que sus impuestos están siendo administrados por la autoridad en una form a que contraria los principios constitucionales y legales que rigen en materia de adm inistración de los recursos públicos. Lo que queremos señalar es que en tales casos la desobediencia tributaria se constituye más como una form a de protestar, como un m ecanismo de m anifestar contra un régimen o autoridad que se considera ilegítimo o cuyo comportamiento es violatorio de los princip ios que in sp iran el rég im en d em ocrático y los d erechos humanos, que como una acción de resistencia a la aplicación de tributos ilegítimos violatorios de los principios mencionados. En este último caso no se está cuestionando la legislación tributaria sino al sujeto activo de la relación.

Entendem os que si los mecanism os legales y los procedimientos norm alm ente establecidos para lograr que se corrijan las actuaciones de régim en o autoridad que atentan contra las normas constitucionales o legales en materia de adm inistración del Erario Público se hacen inviables, por la inactividad de esos órganos, como acusan m uchos ha sucedido en nuestro país en los últimos años, entonces se estaría justificando, desde el punto de vista político la necesidad acudir a la situación extrema prevista en el Artículo 350 de la Constitución, pero insistimos, ello siem pre como una manifestación de protesta y asumiendo una m e

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dida de presión, para lo cual, a diferencia del desconocimiento de la legislación tributaria, si sería importante el consenso colectivo de la población para legitimar la desobediencia civil y por ende tributaria y provocar la reacción de los poderes llamados a intervenir ante tal reclamo de la población.

En una situación como está, los ciudadanos podría entonces argüir que su conducta está basada en la violación por parte del régim en o autoridad, de las diferentes reglas que rigen a la Adm inistración Pública en el m anejo de los recu rsos públicos.

Decimos esto porque consideramos que la mala adm inistración de los recursos públicos permite la utilización tam bién de argum entos con stitu cion ales p ara in vocar la d esobed iencia tributaria, que van m ucho m ás allá que el sim ple hecho de la desobediencia civil ocasionado por la deslegitim ación del régimen, los cuales por cierto han sido menos divulgados, pero que por su interés vale la pena comentar.

En efecto, la obligación que tienen todos los ciudadanos de contribuir a sufragar los gastos públicos tiene su contrapartida, entre otras y principalm ente, en la obligación que tiene la A dm inistración Pública de regirse por los principios de "honestidad, participación , celeridad, eficacia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la fun ción pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho", tal com o lo dispone el Artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con la finalidad de evitar en todo lo que sea posible, el uso de la arbitrariedad dentro del ejercicio de la función pública.

La obligación de pagar tributos (impuestos, tasas y contribuciones) está establecida en el A rtículo 133 de la C onstitución Nacional, en el cual se señala que "toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley." Esta norm a es conocida como "E l Principio de Generalidad Tributaria".

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J o sé R a f a e l B elisario R in có n

La obligación que esta norm a impone constituye una limitación al Derecho a la Propiedad consagrada en el Artículo 115 de la Carta M agna en el cual se establece que "la propiedad estará som etida a las contribuciones que establezca la ley con fin es de utilidad publica o interés general". Esta lim itación es reconocida en prácticamente todas las constituciones del mundo, en virtud de que en la m oderna doctrina del Derecho Constitucional se reconoce que la consagración del Derecho de Propiedad en términos absolutos es contrario al interés general.

Todos los ciudadanos residentes en Venezuela están obligados al pago de los tributos vigentes en el país, ingresos patrim oniales de carácter público estos que deben ser utilizados por el Estado con fines de utilidad pública e interés general, estos postulados constitucionales han sido recogidos por nuestro Constituyente, inspirado en aquellos que existen en otros países como Inglaterra, Estados U nidos de América o el Canadá, en los cuales las norm as de naturaleza constitucional establecen la obligación que los tributos que se creen justifiquen previam ente su utilización para fines de utilidad pública e interés general.

El Estado Venezolano debe ejercer su Poder Tributario para la creación los diferentes tributos existentes en nuestro país, a través de los órganos legislativos de los distintos niveles del poder público (Nacional, Estadal y Municipal). La creación de los tributos a través de leyes es una obligación constitucional establecida en el Artículo 317 de la Carta M agna y que se conoce com o Principio de Legalidad Tributaria, el cual se basa en la afirmación de que "lo que a todos nos cuesta por todos debe ser aprobados".

También, como contrapartida a la obligación de todos los ciudadanos de contribuir a sufragar los gastos públicos, está la obligación establecida en el Artículo 133 de la Constitución Nacional, en el cual se dispone que "la gestión fiscal estará regida y será ejecutada con base en principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal", principios presupuestarios estos que obligan al Estado ha dar un uso apro

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piado a los recursos tributarios de que dispone, pues dichos recursos le han sido entregados por los ciudadanos en su carácter de ente político encargado de la adm inistración y utilización de los mismos, en el entendido de que el Estado ha de utilizar los mismos con estricto apego a las disposiciones constitucionales y legales que rigen su uso y en la confianza de que cualquier uso de tales recursos con fines distintos a los establecidos en la Ley Presupuestaria, será investigado por los órganos controladores, llevado a juicio por la Fiscalía General de la República y sancionado por los órganos jurisdiccionales correspondientes de conformidad con la Ley.

Insistim os, ya para term inar, que no obstante la utilización de los argumentos expuestos, en nuestro criterio, cuando se invoca la D esobediencia Tributaria en contra de un régim en o autoridad, por considerar que este es ilegítim o por violar los principios dem ocráticos y los derechos hum anos, se está más bien ante una aplicación de un mecanism o de protesta, de una m anifestación de libertad de conciencia o de Desobediencia Civil, que de una verdadera Desobediencia Tributaria, la cual consideramos tiene su verdadera aplicación, cuando con ella se pretende desconocer la legislación tributaria que ha sido dictada en violación de los principios constitucionales que la rigen.

III UNA CRITICA A LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA EN MATERIA DE DESOBEDIENCIA CIVIL Y SU APLICACIÓN A LA DESOBEDIENCIA TRIBUTARIA

De acuerdo con el análisis que hicimos de la sentencia de la Sala Constitucional que interpreto el alcance y los presupuestos para la aplicación de la D esobediencia Civil establecida en el A rtícu lo 350 de la C o n stitu c ió n N acion al de la R ep ú b lica Bolivariana de Venezuela, consideram os que debem os com entar las premisas más im portantes de dicha sentencia y su aplicación a la Desobediencia Tributaria.

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J osé R a f a e l B elisa rio R in c ó n

Las premisas fundam entales son las siguientes:

1.- "Debe concluirse que el sentido que debe asignarse al pueblo de Venezuela es el conjunto de las personas del país y no una parcialidad de la población, una clase social o un pequeño poblado, y m enos individualidades."

2 .- “...en la medida en la que la soberanía reside de una manera fraccionada en todos los individuos que componen la comunidad política general que sirve de condición existencia del Estado Nacional, siendo cada uno de ellos titular de una porción o alícuota de esta soberanía, tienen el derecho y el deber de oponerse al régimen, legislación o autoridad que resulte del ejercicio del poder constituyente originario que contraríe princip ios y garantías dem ocráticos o m enoscabe los derechos hum anos"

Tal posición, como bien habíam os mencionado anteriormente, parte del supuesto de que la Desobediencia Civil o Tributaria, debe ser ejercida por toda la ciudadanía, visto que ella es la que constituye esa institución política que denom inan "E l Pueblo", dado que cada individuo ejerce solo una fracción de la soberanía y que está debe ser unificada en todas sus partes para que la institución en estudio este legitimada y sea procedente.

No podemos menos que discrepar de tal posición, pues, como ya hem os m encionado, no consideram os que debe haber asistencia m asiva al acto de desobediencia para que ésta se considere legitima y pueda existir como hecho político. El pueblo, es un concepto que simplemente se utiliza para englobar a todos aquellos que se encuentran en el territorio nacional. Al utilizar el term ino pueblo, el artículo 350 quiere expresar que la desobediencia civil es un derecho y porque no, una obligación, de todos aquellos ciudadanos que residen en el país. Jam ás podrá ser interpretado tal vocablo com o una condición de quorum para que la desobediencia sea legitima.

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D iferente es que en el caso de la D esobediencia Tributaria basada en el desconocim iento del régim en o la autoridad, se requiera un consenso de grupo para que se pueda constituir en un m ecanism o de protesta coherente y con la suficiente fuerza como para provocar la reacción que se busca con dicha protesta. Sin em bargo tal consenso jam ás pasará por ser un requisito de legitimidad, ni podrá señalarse que no existe consenso cuando quienes protestan constituyen solo una parte de la sociedad.

En el caso de la Desobediencia Tributaria en función de desconocer la legislación que se considera inconstitucional, basta con que sea practicada por un individuo para que pueda ser considerada un mecanism o legitimo de resistencia contra dicha legislación, que para ser completamente efectivo deberá se complem entado con las acciones judiciales que se decida ejercer, pero cuyo ejercicio tampoco constituye un requisito para su procedencia, sino una form a de lograr el fin ultimo que se persigue con la desobediencia, cual es la no aplicación de la legislación o su declaratoria de nulidad.

Debe recordarse que la desobediencia como acto de resistencia, com o m anifestación política, será siem pre in tentada por aquellos que se sienten afectados en sus derechos constitucionales, los que por lo general constituyen tan solo un grupo de la población del país y no la totalidad de tal grupo. Reconocer legitimidad solo a la totalidad del pueblo es desconocer los derechos de los ciudadanos que form an ese todo, pero cuyos derech os son e je rc id o s en m u ch as o ca sio n es in d iv id u a lm en te considerados o en pequeños grupos de interés que nunca se podrán considerar como "Pueblo" en los térm inos planteados por la sentencia. Dicha posición, esgrim ida por la Sala Constitucional es, por cierto, violatoria de los principios democráticos del país.

Otra aseveración de la sentencia analizada es la que tiene que ver con la naturaleza jurídica de la Desobediencia Tributaria, sobre la base de su ubicación en el texto constitucional. Sobre este particular en la sentencia se expreso lo siguiente:

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"Esta Sala aclara que el argumento del Artículo 350 para justificar el "desconocimiento" a los órganos del poder público democráticamente electos, de conformidad con el ordenamiento constitucional vigente, es igualmente impertinente. Se ha pretendido utilizar esta disposición como justificación del "derecho de resistencia" o "derecho de rebelión" contra una autoridad violatoria de los derechos humanos o del régimen democrático, cuando su sola ubicación en el texto constitucional indica que ese no es el sentido que el constituyente asigna a esta disposición"

Se afirm a en la sentencia que el artículo 350 se encuentra ubicado en el capitulo III, Título IX (De la Reforma Constitucional), "como un limite al Poder Constituyente". Consideram os que hacer una análisis sobre porque tal afirmación es errónea, constituye un intento de darle algún viso de seriedad a dicha afirmación, lo que nosotros consideramos no es cierto. Por ello nos limitaremos a señalar que lo importante no es donde pueda encontrarse la norm a, sino la interpretación integra y sistem ática del texto constitucional, por cierto invocada por esta sentencia en otra de sus partes, visto que tal artículo lo que viene es a ratificar el Principio de Suprem acía Constitucional, establecido con tanto énfasis en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, que perm ite que los ciudadanos puedan desconocer al régimen, autoridad o legislación, cuando estos violen los principios en ella establecidos y que incluso hoy en día obliga a los funcionarios públicos a desaplicar la legislación que contraríe dichos principios, aún por encim a de la aplicación del Principio de Legalidad Administrativa.

Por último, queremos señalar que el resto de las afirmaciones vertidas por la Sala en dicha sentencia, van dirigidas a desarrollar una especie de m anual o por que no decirlo, reglam ento sobre el D erecho a la D esobediencia Civil, que consideram os im pertinente, pues sea la desobediencia justificada o no lo sea, independientem ente de que pueda ser declarada legitim a en algún m om ento por la autoridad judicial que conozca de alguna form a de ella, la Desobediencia Civil y tam bién la tributaria, constituyen, en unos casos m ás en otros menos, en una m anifestación política (entendido este termino en todo el sentido de

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la expresión) que puede ser ejercida por los ciudadanos, sin que se le limite con requisitos de quorum o estableciendo en que situaciones es que esta pueda ser pertinente o tratando de confundirla con lo dispuesto en el Artículo 333 constitucional.

IV FA C U LTA D ES D E LA A D M IN IST R A C IÓ N T R IB U T A R IA AN TE LA D E SO B E D IE N C IA T R IB U T A R IA Y PO SIB L E S SA N C IO N E S A PLIC A BLES

La Adm inistración Tributaria señalo en su oportunidad que quienes llamen a la desobediencia tributaria, así como aquellos sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) que se nieguen al pago de los trib u to s, d eb erán asum ir las co n secu en cias tributarias que se deriven de tal acción, señalándose en algunos casos que estas sanciones incluyen la pena de prisión para todos ellos.

En nuestro criterio no es correcto asumir que cualquier m anifestación de desobediencia tributaria im plica que dichas faltas o delitos estarán sancionados necesariam ente con penas privativas de la libertad, pues dichas penas están taxativam ente tipificadas en el Código Orgánico Tributario y por ello debe hacerse la necesaria distinción acerca de las diferentes sanciones que pueden imponerse la Adm inistración Tributaria a aquellos sujetos que incum plan con el pago de sus tributos en uso del m ecanism o de la desobediencia tributaria.

Pero tam poco puede pretenderse que el invocar la D esobediencia Tributaria crea un escudo de protección alrededor del contribuyente que hace uso de la misma, que im posibilita a la A dm inistración Tributaria a actuar para exigir el pago de los tributos o la aplicación de la legislación por parte del contribuyente o contribuyentes de que se trata y a im poner las sanciones adm inistrativas que la ley establezca.

No será con la utilización de la Desobediencia Tributaria que tales contribuyentes im posibiliten la actuación de la autoridad

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J o sé R a f a e l B elisario R in có n

tributaria o anulen la m ism a y los actos administrativos que de ella se derive. Deberán, como ya señalamos, ocurrir a los m ecanismos judiciales establecidos en la legislación y obtener de estos las m edidas cautelares o sentencias definitivas que hagan espuria la actuación del Estado.

Sin em bargo tampoco es correcto afirmar que todo aquel que invoque dicha desobediencia ira preso inm ediatam ente como consecuencia de su com portam iento, pues las acciones de la Adm inistración Tributaria tam poco están regidas por su deseos ejem plarizantes, sino por el marco constitucional y legal.

Como un ejemplo podem os m encionar que la manifestación m ás conocida de la desobediencia tributaria es la de no presentar la declaración im positiva, caso en el cual no se aplica la pena de prisión, pues esta sanción solo se aplica a los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) en los casos de Defraudación Tributaria, y la A propiación Indebida de Tributos (no enteramiento de impuestos retenidos) de acuerdo con el Artículo 115 del Código Orgánico Tributario, mientras que todas las demás faltas en que puedan incurrir los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables), serán las de sanciones pecuniarias.

La Adm inistración Tributaria podrá, de acuerdo con el Código Orgánico Tributario, perseguir los ilícitos tributarios definidos en dicho código y aplicar sus respectivas sanciones, de acuerdo con lo tipificado en dicho texto legal de la form a siguiente:

I. Ilícitos1 .- Ilícitos Formales;2 .- Ilícitos relativos a especies fiscales gravadas;3 .- Ilícitos materiales e4 . - Ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad.

II. Sanciones1 .-Prisión;2 . - M ulta;

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V II J o r n ad as V en ez o la n a s de D er ec h o T ributario

3 .- Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4 . - Clausura del establecimiento;5 .- Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesio

nes y6 .-Suspensión o revocación del registro y autorización

de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Específicam ente establece el Parágrafo Tercero del Artículo 94 del Código O rgánico Tributario que las penas pecuniarias (multas) no son convertibles en penas privativas del libertad.

Ahora bien, la desobediencia tributaria en los términos en los cuales está planteada involucra la posibilidad de dejar de pagar impuestos tales como: el impuesto sobre la renta, el impuesto al valor agregado y el impuesto a los activos empresariales, entre otros, y existen varios tipos de incum plim iento en tales casos, por lo que sería necesario en cada uno de ellos, en particular, examinar el incumplimiento de que se trata a los fines de determ inar la sanción aplicable, lo que no consideram os que es el objeto de este trabajo.

Como corolario de este punto es m enester concluir que todo aquel contribuyente o grupos de contribuyentes que invoquen la desobediencia tributaria en un m om ento determ inado, bien sea para desconocer la legislación, el régim en o la autoridad, deben saber que del otro lado estará también la Administración Tributaria velando por sus derechos como sujeto activo y de tal forma podrá aplicar las normas del Código Orgánico Tributario para exigir de tales contribuyentes sus obligaciones tributarias.

Una vez que dicha actuación se haya materializado, deberá entonces el contribuyente o contribuyentes decidir si continúan en rebeldía pura y simple o com binan ésta con las acciones judiciales tendientes a restituirles el respeto de sus derechos constitucionales, si ese es el caso, en caso de que no hayan intentado estas acciones previam ente.

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V CONCLUSIONES

Al igual que me ha ocurrido en otras ocasiones al tener que desarrollar una ponencia para ser explicada, debatida y votada en una jornada como la presente, nos encontramos con la necesidad de adaptar nuestro trabajo a un número determinado de paginas, visto la necesidad de su publicación junto a otras ponencias y además, nos vem os en la necesidad de plantear el tema de forma tal que sea fácil de explicar al m omento de su exposición dentro de la jornada, en este caso de las VII Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario. Por ello, esperamos que quienes se tom en el trabajo de analizar nuestra ponencia sepan entender que existen otros tópicos del tema que m erecen ser com entados, así como puntos del mismo que pudieran haber sido analizados con m ayor profundidad.

Lam entablem ente ello no ha sido posible, pero esperamos que las ideas que hemos expuesto perm itan al lector tener una idea cierta de la naturaleza del tem a debatido y le sirvan para darse cuenta de que este tema es un tópico del Derecho Tributario que merece ser debatido sin contaminarlo de las inclinaciones políticas que casi fatalmente lo acom pañaron en nuestro país al inicio y de que va mucho más allá de la discusión sobre si la Deso b e d ie n c ia T r ib u ta r ia es v ia b le en cu a lq u ie r s itu a c ió n o circunstancia o de si sus prom otores y participantes deben ir presos y ser considerados traidores a la patria.

C onsideram os que la D esobediencia Tributaria es una im portante herram ienta de defensa de los derechos y garantías constitucionales, fundam entalm ente cuando la m ism a va referida a la desaplicación de norm as tributaria inconstitucionales (que por inconstitucionales violan los principios democráticos y de protección de los derechos humanos) con la que cuentan los contribuyentes para evitar los posibles y contingentes daños a sus derechos que se pueden causar por la aplicación de dichas norm as.

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V II J o rn ad as V en ez o la n a s de D er ec h o T ributario

Sin em bargo, deben estar claros los contribuyentes que la Desobediencia Tributaria no puede alegarse como defensa ante la actuación de la A dm inistración Tributaria y que ella por si misma, aún y cuando sea masiva, incluso en los térm inos que p la n tea la sentencia de la S ala Constitucional, no conlleva la nulidad de la legislación contra cuya aplicación se instrumenta como mecanism o de defensa. Deberá siempre la Desobediencia Tributaria será acom pañada por las acciones judiciales tendientes a anular la legislación contra la cual se ha activado el mecanismo.

Siempre podrá ser invocada la Desobediencia Tributaria por un individuo o grupos de individuos en cuanto portadores cada uno de ellos de un derecho indivisible consagrado a favor de todos los ciudadanos y no de cuota partes otorgadas separadamente a cada uno de ellos que solo pueden ser utilizadas cuando se juntan todas las cuota partes y form an el "Pueblo".

No podem os concluir este trabajo sin reafirmar la duda que tenemos acerca de si existe la Desobediencia Tributaria cuando ésta es invocada contra un régim en o autoridad, pues en tal caso, asumiendo que la legislación que dicho régim en o autoridad pretenda aplicar esté apegada a los principios constitucionales, pareciera que estamos más ante una posición de libertad de conciencia que ante una verdadera Desobediencia Tributaria, sin em bargo dejem os a la posición del lector decidir si dicha posición es correcta, visto el contenido político de este tema, como bien mencionam os al principio de nuestro estudio.

Por último es importante m encionar dentro de las conclusiones a nuestro estudio que la Administración Tributaria tiene la posibilidad de actuar contra el contribuyente o los contribuyentes que invocan la Desobediencia Tributaria m ien tras dicha posición no haya sido confirm ada por una sentencia definitivam ente firm e, pero que dicha actuación de la A dm inistración Tributaria debe ajustarse a las normas constitucionales y legales que rigen la misma, sin que se pretenda aplicar sanciones autónomas a la Desobediencia Tributaria, pues lo que cabe es san

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J osé R a f a e l B elisa rio R in c ó n

cionar las faltas o ilícitos m ediante los cuales se haya m anifestado la misma.

Esperamos que a través del presente estudio podamos haber enriquecido el estudio del punto alejados ya del ruido político mediante el cual se inicio la discusión de este punto en nuestro país y que podam os más adelante poder leer estudios como el nuestro que además aporten diferentes ideas y puntos de vista.

V I R E C O M E N D A C IO N E S

Estas son las recom endaciones que ponemos a consideración de los m iem bros de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario durante estas V II Jornad as V enezolanas de D erecho Tributario.

1.- Que se declare que la violación de los principios constitucionales que rigen el D erecho Constitucional Tributario im plica en si misma una violación de los Principio D em ocráticos y de derechos hum anos a que hace referencia el Artículo 350 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela y por ende puede dar lugar a que se invoque la Desobediencia Tributaria en los térm inos que hemos explicado.

2.- La Desobediencia Tributaria es una acción que individualmente o por sectores de contribuyentes que se sientan afectados por algún instrum ento legal o reglamentario como m ecanism o de defensa de sus garantías constitucionales, desaplicando la legislación cuya inconstitucionalidad ponen en entredicho, sin que sea necesaria la participación m asiva de contribuyentes en cuanto representantes del "P u eb lo " a que hace referencia la sentencia de la Sala Constitucional.

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LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DE LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA Y LAS PRERROGATIVAS FISCALES

DE ÍNDOLE PROCESAL EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

VENEZOLANO

V a l m y D ía z I b a r r a *

"... el principio sigue siendo el de igualdad, de que el Estado no comparece en el proceso tributario como poder del Estado, sino como titular de un derecho de crédito, en defensa de su interés económico".

R a m ó n V a l d é s C o sta

Introducción

La Tutela Ju d icial Efectiva es una garantía indiscutida de carácter universal, que ampara a todos los ciudadanos en cualquier Estado de Derecho y supone, como el propio nom bre lo indica, eficiencia y eficacia por parte del Estado en la labor judicial que despliega en favor de los sujetos de derecho, como arbitro de las controversias que surjan entre éstos.

Com o sabemos, el Estado detenta el m onopolio del sistema de adm inistración de justicia, cuya única finalidad es la resolución de las controversias suscitadas entre particulares y entre el propio Estado y los ciudadanos, a través de la aplicación del derecho. Así, el fin último del sistema judicial es im partir justicia, dándole a cada parte lo que le corresponda.

Egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (2001). Cursante del 4° semestre de la Especialización en Derecho Tributario (UCV). Profesor de Derecho Fiscal, Escuela de Administración y Contaduría (UCAB). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI). Abogado del Departamento de Litigios y Consultoría Tributaria de Rome- ro-Muci & Asociados. Despacho de Abogados.

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Com o una garantía m áxim a de la justicia, la Tutela Judicial Efectiva implica el libre acceso de los ciudadanos a los órganos jurisdiccionales, la sustanciación de un proceso debido conforme a las garantías procesales fundamentales, la correcta aplicación del derecho al caso concreto y una efectiva ejecución de lo sentenciado.

En el campo del Derecho Tributario, como indica la doctrina argentina, se puede decir que los contribuyentes acuden a los órganos jurisdiccionales a fin de obtener tutela y poner coto a la exigencia tributaria injusta, de m anera que la Tutela Judicial Efectiva constituye, en esta rama del Derecho particular, la garantía de los sujetos pasivos de toda obligación tributaria de acceder a la jurisdicción contencioso tributaria con el objeto de tutelar los intereses jurídico-subjetivos que eventualm ente sean soslayadas por la Adm inistración Tributaria en su actuación.

En este sentido, el presente estudio se inscribe dentro de lo que, con la venia de la doctrina, tenemos a bien llamar el ámbito procesal de la tutela judicial efectiva en m ateria tributaria1, para estudiar de m anera específica dos instituciones fundam entales dentro de la litis, como lo son las garantías a la igualdad y celeridad procesales, a la luz de las prerrogativas que se reconocen a una de las partes, a saber, la Adm inistración Tributaria.

Ello así, en el entendido de que el contencioso tributario es un proceso de partes (subjetivo), en el cual los particulares y la Adm inistración Tributaria debaten sus pretensiones contradictorias ante un Juez de lo fiscal.

Resulta una realidad ineludible que el Fisco y los particulares tien d en a ten er d iscrep a n cia s en cu an to al quantum de la obligación tributaria e incluso en tom o al nacimiento mismo de tal obligación, así como en referencia a sanciones derivadas de esa misma relación obligacional, las cuales - la más de las veces-

1 Entendido, como todo el conjunto de normas y garantías que regulan el desarrollo del debate procesal o proceso propiamente dicho (juicio, litigio o pleito) surgido con ocasión de la relación obligacional de índole impositivo.

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V a l m y D ía z Ibarra

d eben ser d irim id as por los T rib u n ales de lo C on ten cio so Tributario.

En tal virtud, consideramos de vital im portancia (y ello nos ha movido a la elaboración del presente trabajo) estudiar el desarrollo del debate procesal contencioso tributario, a los fines de determinar cóm o las prerrogativas que detenta el Fisco afectan a las garantías de igualdad y celeridad en el proceso y, por ende, a la garantía fundam ental de la Tutela Judicial Efectiva; realizando al efecto determ inadas precisiones conceptuales básicas del Derecho Procesal Tributario, para concluir con el estudio de algunos casos prácticos en los que se ponen de m anifiesto las consideraciones formuladas sobre el tema.

Como quiera que el objetivo principal propuesto es determinar el estado de la garantía de tutela judicial efectiva de los contribuyentes, a la luz de la aplicación de los privilegios procesales del Fisco, advertimos que nuestras consideraciones se efectúan desde la perspectiva de los contribuyentes, no movidos por una concepción parcializada (en la que fácilmente puede caer quien, como nosotros, dedica su ejercicio a la representación de los particulares), sino porque la esencia m isma de esta garantía fundam ental la ubica de ese lado de la relación tributaria. En todo caso, procurarem os m antener siem pre la objetividad que la ciencia jurídica impone.

1. El Contencioso Tributario como un Proceso Subjetivo o Litigio entre Partes

Tal como se indicó en el introito, nuestro estudio de la Tutela Judicial Efectiva se circunscribe en este caso, a la incidencia que las prerrogativas procesales del Fisco tienen sobre esta fundamental garantía, a través de sus efectos sobre dos derechos constitucionales de los contribuyentes en el contencioso tributario: la igualdad y la celeridad procesal.

El contencioso tributario, que podem os definir como el proceso mediante el cual se dirimen las controversias surgidas en

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V ÌI J o r n ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

tre la Adm inistración Tributaria y los sujetos pasivos de los tributos (contribuyentes y /o responsables), en el marco de la relación jurídico-tributaria, constituye hoy en día, sin lugar a dudas, un proceso subjetivo o de partes, cuya finalidad excede de un m ero juicio a los actos tributarios (revisión de legalidad) y alcanza grados de plena jurisdicción, existiendo la posibilidad de que se decrete una condena de índole patrim onial por responsabilidad de la Adm inistración Tributaria, que se ordene la devolución o reintegro de cantidades pagadas indebidam ente o en exceso por los contribuyentes, e incluso que se verifique la condenatoria al pago de las costas procesales por parte del Fisco dem andado.

Ciertam ente, como enseña el m aestro GA RCÍA DE EN TE- RRÍA, el avance en el contencioso adm inistrativo general (cuyos principios informan al contencioso tributario) de la concepción objetiva a la subjetiva, supone la superación de la antigua posición según la cual el proceso adm inistrativo consistía sim plem ente en un exam en a la legalidad del acto adm inistrativo recurrido; en virtud del reconocimiento al juez contencioso adm inistrativo de poderes de "plena jurisdicción", por los cuales le está dado no sólo declarar la nulidad de los actos im pugnados, sino tam bién realizar condenas pecuniarias a la Adm inistración y acordar todo tipo de medidas cautelares, en fin, adoptar cu a lq u ie r p ro v e im ie n to en co n tra de las a c tu a c io n e s adm inistrativas ilegitim as, tendiente a salvaguardar los derechos subjetivos de los ciudadanos. Así, el ilustre profesor español señala que: "lo que m ueve al recurrente no es un abstracto interés por la legalidad, sino el concretísimo de estim ar que la Adm inistración le está perjudicando al obrar fuera de la legalidad y que, por tanto, ese perjuicio debe ser eliminado mediante la eliminación del acto ilegal que le causa. Así se conectan, pues, interés subjetivo y legalidad objetiva"2.

2 GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo. Hacia una reconstrucción de la Justicia Administrativa. El Problema de los derechos reaccionóles y la subjetivización de los recursos llamados objetivos. Revista de Derecho Público No. 27, julio-septiembre 1986. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1986. p. 29.

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Tales potestades se encuentran consagradas en el artículo 2593 de la Constitución de 1999, el cual acuerda a los jueces contencioso adm inistrativos (y a los jueces contencioso tributarios) la facultad, no solo de anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, sino tam bién de condenar al pago de sum as de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecim iento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad adm inistrativa; todo lo cual demuestra paladinam ente su carácter de "jueces de plena jurisdicción" y, en consecuencia, el cariz subjetivo que ostentan los procesos por ellos conocidos4.

Así, GON ZÁLEZ PÉREZ señala que en el proceso adm inistrativo (asimilable al tributario, agregam os nosotros) se deduce una pretensión de una parte frente a otra (contribuyente contra la Adm inistración Tributaria) por lo que, al igual que en los demás procesos, se da en el contencioso la existencia de partes procesales5.

En el ám bito específico del contencioso tributario, tales afirmaciones son recogidas sin reserva alguna por la m ás respetada

3 Artículo 259 CN-99:. La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.

4 Cfr. BLANCO-URIBE, Alberto. Los Derechos del Contribuyente en la Constitución de 1999. En V Jornadas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios de la Constitución de 1999. Livrosca. Caracas. 2000.

5 GONZÁLEZ PÉREZ, Jesús. Las Partes en el Proceso. Terceros lntervinientes, Coadyuvantes. En Contencioso Administrativo. Primeras Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Venezolana y Fundación de Estudios de Derecho Administrativo. Caracas. 1995. p. 372.

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doctrina. Así, M ICH ELLI pone de relieve el carácter subjetivo de las pretensiones que se deducen en la jurisdicción contencioso tributaria, por parte de los contribuyentes y por el propio Fisco de que se trate, en los siguientes términos: "jurisprudencia y doctrina han sido firmísimas al considerar que el sistema contencioso tributario estaba dirigido a tutelar situaciones subjetivas que concretaban verdaderos y propios derechos de crédito del ente impositor y derechos subjetivos de los sujetos pasivos"6; mientras que el profesor VALDÉS COSTA señala acertadamente que: "Las controversias tributarias acerca de la existencia y cuantía de la obligación consisten en un conflicto de intereses pecuniarios, entre dos partes sometidas por igual a la ley "7.

Por su parte, nuestro Código Orgánico Tributario8 reconoce el carácter subjetivo del contencioso tributario en V enezuela, tal como se evidencia en distintas norm as de su "TITU LO VI: DE LO S PR O C ED IM IEN TO S JU D IC IA L E S", entre las cuales podem os señalar las siguientes:

• A rtícu lo 267: exp resa que cu and o la A d m in istrac ió n Tributaria se oponga a la adm isión del recurso se abrirá una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho, dentro de los cuales la s p a r te s prom overán y evacuarán las pruebas que consideren conducentes para sostener sus alegatos.

• Artículo 267, Parágrafo Único: dispone que cuando el auto referente a la adm isibilidad del recurso haya sido apelado, la s p a r t e s deberán presentar sus informes dentro de los diez (10) días de despacho siguientes al recibo de los autos por la alzada.

• Artículo 268: prevé la posibilidad de que las partes soliciten la decisión de la causa como de mero derecho, es decir, sin la sustanciación de lapso probatorio.

6 MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario. Editorial de DerechoFinanciero. Madrid, 1975. p. 298.

7 VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, EdicionesDepalma, Buenos Aires, 1992. p. 280.

8 Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001.

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V a lm y D ía z Ibarra

• A rtículo 269: señala que dentro de los prim eros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio la s p a r t e s podrán prom over las pruebas de que quieran valerse.

• Artículo 270: indica que dentro de los tres (3) días de despacho siguientes al vencimiento del lapso de promoción, la s p a r tes podrán oponerse a la admisión de las pruebas cuando aparezcan m anifiestam ente ilegales o impertinentes.

• Artículo 274: dispone que al decim oquinto día de despacho siguiente del vencimiento del lapso probatorio, la s p a r tes presentarán los informes correspondientes, dentro de las horas en que despache el Tribunal.

• A rtícu lo 275: señala que c a d a p a r t e podrá presen tar sus observaciones escritas sobre los informes de la p a r t e contraria, dentro de los ocho (8) días de despacho siguientes, durante las horas en que despache el Tribunal, y siempre que hubiesen presentado sus correspondientes informes.

Como se observa, no queda duda en cuanto a la naturaleza subjetiva del contencioso tributario venezolano. Ahora bien, a pesar de que las anteriores precisiones pueden lucir como de perogrullo o innecesarias, por ser am pliam ente conocidas actualmente, lo cierto es que las mismas resultan necesarias para nuestras disertaciones, como se demostrará más adelante, visto que en una buena medida el presente estudio gira alrededor del concepto de igualdad entre las partes del proceso contencioso tributario.

2. La Tutela Judicial Efectiva en la Tributación

La Tutela Judicial Efectiva constituye uno de los principios fundam entales sobre los cuales descansa el Estado de Derecho, en tanto y en cuanto garantiza a los ciudadanos la protección de sus intereses y derechos subjetivos. De esta manera, la tutela efectiva se erige como una de las garantías m áxim as de todos los ciudadanos, la cual es inalienable, insoslayable e indisponible

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y, a todo evento, tiene que ser protegida por el Estado, quien deberá disponer todos los medios para su consecución.

Tal concepción se encuentra recogida en el primer aparte del artículo 26 de nuestra Constitución, el cual dispone que toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de adm inistración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente9.

En lo que atañe al contencioso tributario específicam ente, el fundam ento de las herram ientas que ostentan los Jueces de lo tributario para otorgar a los contribuyentes una tutela judicial efectiva de sus derechos se encuentra en el artículo 259 constitucional, el cual otorga a los jueces contencioso administrativos (y por ende a los contencioso tributarios) facultades de plena jurisdicción, tal como se indicó ut supra.

Así, como bien indica GA LICIA M OLIN A parafraseando a CH A M O RRO BERN A L, la tutela ju d icial efectiva en sentido estricto es el derecho fundam ental que toda persona tiene a la prestación jurisdiccional, es decir, a obtener una resolución fundada jurídicamente, norm alm ente sobre el fondo de la cuestión que en el ejercicio de sus derechos e intereses legítim os haya planteado ante los órganos judiciales10.

Por su parte, BARRA señala que la tutela judicial efectiva se puede caracterizar de m anera muy simple, como el derecho del

9 Artículo 26. CN-99: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

10 CHAMORRO BERNAL, Francisco. La Tutela Judicial Efectiva. Editorial Bosch. Barcelona, 1999. pp. 356 y 357, citado por MOLINA GALICIA, Rene. Reflexiones sobre una visión constitucional del proceso, y su tendencia jurisprudencial. Ediciones Paredes. Caracas, 2002. p.190.

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administrado a que el Estado organice los medios necesarios para que el servicio de justicia sea prestado eficazmente, de tal m anera que la actuación desarrollada sea susceptible de producir la finalidad b u scad a"11.

En tal virtud, resulta claro que nos encontram os en presencia de una garantía fundam ental, tan am plia com o m ajestuosa, que asegura a todos los ciudadanos sin distinción, la protección de sus derechos constitucionales por parte del Estado a través de su aparato ju risd iccion al, el cual está llam ado a corregir las anom alías introducidas en la esfera subjetiva de derechos de los particulares, tanto por el propio Estado como por otros particulares.

En ese sentido se pronuncia la más autorizada doctrina procesal, al señalar que las Constituciones del siglo XX han considerado, con m uy escasas excepciones, que una proclam ación de principios de derecho procesal era necesaria, en el conjunto de los derechos de la persona hum ana y de las garantías a que ella se hace acreedora12.

El carácter de garantía fundam ental a las libertades ciudadanas que ostenta la tutela judicial efectiva, ha sido reconocido de manera contundente por la jurisprudencia de nuestro m áximo Tribunal, la cual ha destacado la responsabilidad que tienen los órganos jurisdiccionales de garantizar el estado de derecho a todos los ciudadanos:

"C om o consecuencia, y a la vez com plem ento del principio de legalidad, se desarrollan paralelamente los principios del control jurisdiccional sobre la tota

11 BARRA, Rodolfo. "El Derecho", 1 .107, p. 419, citado por BELTRÁN, Jorge. El Principio Constitucional de adecuada tutela jurisdiccional en materia tributaria. En Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma. Buenos Aires 1994. p. 346.

12 COUTURE, Eduardo. Fundamentos de Derecho Procesal Civil. Ediciones Depalma. Buenos Aires, p. 151.

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lidad de los actos del Poder Público, y el de la tutela efectiva de los derechos ciudadanos, como garantías de protección de las libertades ciudadanas ante las eventuales actuaciones arbitrarias de los Ó rganos del Estado.Resulta así que, en definitiva, descansa en los hom bros de los órganos de administración de justicia, el desarrollo, consolidación y viabilidad del verdadero Estado de Derecho moderno.(...)El Constituyente de 1999, persuadido e inspirado por concepciones com o la precedentem ente expuesta, plasm ó en nuestro ordenam iento constitucional la necesaria organización y funcionam iento de la N ación en un "Estado democrático y social de Derecho y de Justicia", garantizando a su vez tanto el control jurisdiccional de los actos del poder público, como la tutela efectiva que el sistema judicial debe prestar a las libertades ciudadanas. En este sentido, destacan las normas contenidas en los artículos 2, 25, 26,49, 137, 141 y 259 de nuestra Carta M agna, que consagran y garantizan la perm anente y necesaria vigencia del Estado de D erecho"13.

Así tam bién es reconocido en la jurisprudencia com parada, como enseña la Corte Suprem a argentina:

"Toda persona alcanzada por las leyes del país tiene el derecho a obtener que se haga efectiva la subordinación de ellas a la Constitución nacional mediante el control de constitucionalidad..."14.

Trasladando las anteriores consideraciones al ám bito im positivo, podemos señalar que la tutela judicial efectiva tributaria

13 Sent. TSJ-SPA. No. 01070, de fecha 10-07-03, caso: J.F. MECÁNICA INDUSTRIAL, C.A.

14 Vid. "Fallos", 212-494, citado por BELTRÁN, Jorge. El Principio...p. 345.

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constituye aquella garantía que am para a los contribuyentes contra las ilicitudes del Fisco, tanto de hecho como de derecho, a través de los medios de protección procesal previstos por la Constitución y las leyes, cuyo conocim iento efectúa la jurisdicción contencioso tributaria.

Así, en m ateria tributaria la Tutela Judicial Efectiva constituye un manto que protege a los particulares cuando solicitan al aparato ju d icia l acciones concretas contra la ilicitud fiscal, o como indica de m anera lacónica pero contundente BELTRAN, la garantía con base a la cual los contribuyentes acuden a ios órganos jurisdiccionales a fin de obtener’tutela y poner coto a la exigencia tributaria in justa15.

Como se observa, y a riesgo de rayar en la tautología, lo procesal informa la esencia m ism a de la tutela efectiva de los derechos, en cuanto comporta su ejecución por los órganos jurisdiccionales del Estado. De esta forma, la tutela que brinda el Estado a través del "servicio de adm inistración de justicia" pasa por la existencia del proceso, sin cuyo concurso es imposible dirimir la controversia y, por ende, d eclarar el derecho del ciudadano particular afectado por la actuación u omisión ilegitima de otro ciudadano o del Estado mismo.

Queda así delineada la relación inescindible entre tutela ju dicial efectiva y proceso, la cual en nuestro caso se concentra en el proceso contencioso tributario, como derrotero en el que se dirimen las controversias surgidas entre los contribuyentes y el Fisco.

2.1. Alcance de la Tutela Judicial Efectiva

Para el m aestro GARCÍA DE EN TERRÍA la garantía suprem a de la tutela judicial efectiva com porta dos consecuencias fundam entales: (i) la concepción del contencioso-adm inistrativo como un proceso subjetivo, en cuanto proceso que atiende a

15 Id em

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la tutela eficaz de derechos tanto de la Adm inistración como de los particulares; y (ii) que reafirma la garantía de la universalidad del control, es decir, que todos los actos de la Adm inistración Pública son susceptibles de revisión en sede judicial16.

Aunado a ello, la doctrina y jurisprudencia otorga un mayor rango de acción a la tutela judicial efectiva, describiendo el iter necesario para que la m isma se materialice a través del proceso, constituido por: (i) el libre acceso de los ciudadanos a los órgan os ju risd icc io n a le s , (ii) p len a p ro tecc ió n cau te lar, (iii) la sustanciación de un proceso debido conforme a las garantías procesales fundamentales, (iv) la correcta aplicación del derecho al caso concreto, y (v) una efectiva ejecución de lo sentenciado.

Así lo ha reconocido nuestra jurisprudencia, al destacar a la tutela judicial como uno de los valores presentes en todo estado de derecho, conformado por las garantías enumeradas ut supra:

"Observa esta Sala, que el artículo 26 de la Constitución vigente, consagra de m anera expresa el derecho a la tutela judicial efectiva, conocido tam bién como la garantía jurisdiccional, el cual encuentra su razón de ser en que la justicia es, y debe ser, tal como lo consagran los artículos 2 y 3 eiusdem, uno de los valores fundam entales presente en todos los aspectos de la vida social, por lo cual debe im pregnar todo el ordenamiento jurídico y constituir uno de los objetivos de la actividad del Estado, en garantía de la paz social. Es así como el Estado asume la adm inistración de justicia, esto es, la solución de los conflictos que puedan surgir entre los administrados o con la A dm inistración m ism a, para lo que se com promete a organizarse de tal m anera que los m ínim os imperativos de la justicia sean garantizados y que el acceso a los órganos de adm inistración de justicia establecidos por el Estado, en cum plim iento de su objeto, sea expedito para los administrados.

16 GARCÍA DE ENTERRÍA. üb. cit. p. 60.

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El derecho a la tutela judicial efectiva, de am plísimo contenido, com prende el derecho a ser oído por los órganos de adm inistración de justicia establecidos por el Estado, es decir, no sólo el derecho de acceso sino tam bién el derecho a que, cum plidos los requisitos establecidos en las leyes adjetivas, los órganos judiciales conozcan el fondo de las pretensiones de los particulares y, m ediante una decisión dictad a en d erech o , d eterm in en el co n ten id o y la extensión del derecho deducido, de allí que la vigente Constitución señale que no se sacrificará la justicia por la om isión de form alidades no esenciales y que el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia (artículo 257).En un Estado social de derecho y de justicia (artículo 2 de la vigente Constitución), donde se garantiza una justicia expedita, sin dilaciones indebidas y sin fo rm alism os o rep o sicio n es in ú tiles ’(artícu lo 26 eiusdem), la interpretación de las instituciones procesales debe ser amplia, tratando que si bien el proceso sea una garantía para que las partes puedan ejercer su derecho de defensa, no por ello se convierta en una traba que im pida lograr las garantías que el artículo 26 constitucional instaura.

La conjugación de artículos como el 2, 26 ó 257 de la Constitución de 1999, obliga al juez a interpretar las instituciones procesales al servicio de un proceso cuya m eta es la resolución del conflicto de fondo, de m anera im parcial, idónea, transparente, independiente, expedita y sin form alism os o reposiciones inú tiles"17.

Como se observa, para que sean tutelados efectivam ente los derechos de un contribuyente, es necesario que se verifiquen todos los estadios señalados ut supra, es decir, que se lleven a

17 Sent. TSJ-SConst, de fecha 10-05-01, caso: Juan Adolfo Guevara et al. vs.Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.

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cabo todos aquellos actos necesarios para declarar el derecho o restituir la situación jurídica infringida del accionante (sea por acción u om isión) con apego a las garantías constitucionales procesales de rigor.

En otras palabras, no basta con que el contribuyente acceda a los tribunales, es decir, que ejercite el derecho de acción, sino que se requiere la sustanciación de un juicio apegado al debido proceso, que se dicte una sentencia ajustada a derecho y, finalmente, que el fallo dictado sea efectiva y tem pestivam ente ejecutado.

A sí lo que reconoce el profesor argentino SPISSO cuando expresa que: "E l derecho a la jurisd icción no se agota con el acceso al órgano judicial, sino que debe brindar a los adm inistrados una tutela judicial efectiva a sus derechos individuales, en orden a satisfacer un adecuado servicio de justicia. Para ello es necesario que se cumpla la garantía del debido proceso, cuyo m eollo radica en el respeto del derecho a la defensa y que la pretensión se resuelva mediante una sentencia que debe ser oportuna, fundada y ju s ta "18.

En el fuero interno M OLINA GALICIA atinadamente señala que la tutela judicial efectiva como garantía constitucional procesal, debe estar presente desde el momento en que se accede al aparato de la adm inistración de justicia, hasta que se ejecuta en forma definitiva la sentencia dictada en el caso concreto, es decir, que una vez garantizado el acceso a la justicia, cada uno de los demás principios y garantías constitucionales que inform an el proceso, tales como el debido proceso, la celeridad, la defensa y la gratuidad deben ser protegidos, en el entendido de que el menoscabo de una cualquiera de esas garantías, estaría al m ismo tiempo vulnerando el principio que tutela la eficacia del proceso judicial19.

18 SPISSO, Rodolfo. Tutela Judicial Efectiva en materia Tributaria. En Contencioso Hoy. Jornadas Internacionales. Fundación Estudios de Derecho Administrativo y Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. 2004. p. 6.

19 MOLINA GALICIA. Ob. cit. p. 190.

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A hora bien, com o se adelantó en el epígrafe introductorio, en la presente oportunidad vam os a concentrar nuestros esfuerzos en estudiar el ámbito procedimental propiam ente dicho de la tutela judicial efectiva (a sabiendas de que la misma es procesal toda por definición) y concretam ente dentro de él la incidencia que las prerrogativas procesales detentadas por el Fisco poseen sobre dos garantías fundam entales del debido proceso, como lo son la igualdad y la celeridad.

Todo ello, visto que el debido proceso resulta presupuesto insalvable para la materialización de la tutela judicial efectiva y porque, en tal virtud, cualquier alteración introducida al debido proceso im pactará negativam ente -e n una relación directamente proporcional- la efectividad de esa tutela judicial que debe ser garantizada por el Estado a todos los ciudadanos, en este caso en su condición de contribuyentes.

Sobre el particular, consideram os de trem enda utilidad la concepción gráfica de la tutela judicial efectiva planteada por CHAM ORRO, quien ve a la necesidad de que se verifiquen los distintos com ponentes señalados para que se pueda m aterializar la tutela efectiva de la siguiente forma:

"... mientras se está desarrollando el proceso la tutela no e x is te to d av ía , se es tá g estan d o y p u ed e truncarse en cualquier m om ento. La tutela sólo se habrá otorgado cuando, después de haber tenido acceso a la jurisdicción y al proceso ciudadano, tras un debate contradictorio , obtenga una resolución fundada sobre la cuestión que planteó y dicha resolución se ejecute efectivam ente, hasta el m om ento final la tu tela puede m alograrse. G ráficam ente la tutela otorgada o in facto estaría representada por cuatro círculos concéntricos constituidos, desde el exterior hacia el interior, el primero por el derecho de acceso a la jurisdicción y al proceso en las instancias reconocidas, el segundo por el derecho de defensa, el tercero por el derecho a una resolución, y el

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cuarto y el último por el derecho a la efectividad de la tutela. Sólo cuando se han superado los sucesivos círculos concéntricos y se llega y obtiene la efectividad se ha otorgado realmente la tutela"20.

En ese sentido, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español ha señalado que "la tutela judicial efectiva se agota con la obtención de una resolución jurídica, sea o no favorable a las pretensiones deducidas, dentro de un proceso en que se hayan respetado todas las garantías del derecho de d efen sa"21, a lo cual deberíamos agregar, cuando quepa, la ejecución de lo sentenciado.

Así, de seguidas presentam os brevem ente qué com prende cada uno de los estadios o garantías que form an ese conjunto llam ado tutela ju d icial efectiva, a través de la jurisprudencia sentada por nuestro m áxim o Tribunal (antigua Corte Suprema de Justicia y actual Tribunal Supremo de Justicia).

2.1.1. Pleno acceso a los órganos jurisdiccionales

El derecho de libre acceso a la justicia implica que todos los ciudadanos, por igual, tienen la posibilidad de elevar el conocim iento de sus conflictos ínter subjetivos a los Tribunales com petentes, a los fines de que dichas controversias sean dirim idas conform e a derecho. Acá está el punto de partida de la tutela judicial efectiva, puesto que la justicia es impartida por el Estado a través de sus jueces, una vez que los particulares ejercen su derecho de acción.

En tal virtud, el camino al aparato judicial debe mantenerse siempre libre de cualquier tipo de obstáculos, ya sean económi-

20 CHAMORRO BERNAL, Francisco. La Tutela Judicial Efectiva, citado por MOLINA GALICIA. Ob. cit. p.189. En igual sentido CAROCCA PEREZ, Alex. Garantía Constitucional de la Defensa Procesal. J.M. Bosch Editor. Barcelona, 1998. p. 125 y siguientes.

21 CAROCCA PEREZ, Alex. Garantía.... p. 135 (nota al pie).

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eos, sociales o políticos. Tradicionalm ente los obstáculos económ icos h an sido los m ás n efastos en esta m ateria , siendo el contraprincipio solve et repete su más fiero exponente. Esta regla puede resum irse bajo la frase "pagar para poder reclam ar", ya que sujeta la im pugnación de tributos liquidados o sanciones pecuniarias determinadas, al previo pago de los mismos.

En nuestro país, dicho principio se considera abolido desde el año 1990 con el avenim iento del fallo recaído en el leading case SCH OLL VEN EZOLA N A , C.A., el cual en la parte pertinente señala lo que sigue:

"Se revela en efecto el principio como una indebida restricción legal al derecho constitucional a la defensa, consagrado en el artículo 68 de la Carta M agna que, si bien remite al Legislador la regulación y concreción de la garantía, no deja en sus m anos la esencia de la misma, pues eso sería desnaturalizar la consagración directa por nuestra Ley Fundam ental de un conjunto de derechos (que lo son en la medida en que pueden exigirse a un sujeto concreto -obligado- acudiendo a la autoridad de un juez u "órgano de la adm inistración de justicia") intangibles, y destruir de esta manera nuestro peculiar sistema constitu cio n al"22.

Tal criterio ha sido ratificado, al menos en sede cautelar, por la Sala Constitucional en reciente fallo, a través del cual suspendió preventivam ente los efectos de la norm a que consagra el solve et repete en la Ley Orgánica de Aduanas, por considerar que existen indicios graves de violación a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes:

22 Sent. CSJ-SPA, de fecha 14-10-90. Caso: SCHOLL VENEZOLANA, C.A., consultada en BREWER-CARÍAS, Alian y Luis Ortiz-Álvarez. Las Grandes Decisiones de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1996. p. 821.

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"D e allí que como se desprende de la disposición antes transcrita, se requiere de la parte afectada el pago de la obligación o de que se caucione "suficientemente", de lo cual la Sala presum e una restricción al derecho a la tutela judicial efectiva que com porta el acceso a la justicia, en los térm inos consagrados en el artículo 26 constitucional, razón por la cual m ientras se decide el fondo del p resente recu rso por inconstitucionalidad, la Sala sin prejuzgar sobre los vicios imputados, suspende la aplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica de Aduanas, hasta tanto se decida el recurso interpuesto; suspensión que tiene efectos erga omnes en virtud del carácter norm ativo del acto contra el cual opera la cautela. A sí se d ecid e"23.

Si bien esta regla se consideraba execrada de nuestro ordenamiento jurídico tributario, algún sector de la doctrina lo considera reinstituido, en virtud de la eliminación de la suspensión automática de los actos tributarios por obra de su impugnación, efectuada por el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 200124.

2.1.2. Garantía del Debido Proceso

Supone la sustanciación del juicio con arreglo a las garantías fundam entales de índole procesal, las cuales fundam entalm ente protegen el derecho a la defensa, así como la certeza y seguridad jurídicas. Por ello el acceso de los contribuyentes a los órganos jurisdiccionales no es suficiente para la tutela efectiva de los derechos, sino que es necesario que se lleva a cabo un "proceso debido":

23 Sent. TSJ-SConst, de fecha 18 de mayo de 2004, caso: AGENCIAS GENERALES CONAVEN, C.A. et al en acción de nulidad contra la Ley Orgánica de Aduanas.

24 Cfr. BLANCO-URIBE, Alberto. Eliminación de los efectos suspensivos de los recursos tributarios. Una inconstitucionalidad. En Estudios sobre el Códim Orgánico Tributario de 2001. AVDT-Livrosca. Caracas. 2002.

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"... En este sentido debe señalarse que, la demanda no es m ás que el docum ento o el instrum ento que contiene la pretensión del actor, destinada a obtener un pronunciamiento del órgano jurisdiccional, el cual puede ser favorable o no, sin que ello im plique un m enoscabo a la tutela judicial efectiva, por cuanto la satisfacción de la pretensión deducida no radica en que el pronunciamiento del órgano encargado de decidirla le resulte favorable, sino que en haberla conocido, tramitado y decidido por los órganos de justic ia "25.

En cuanto a la extensión de esta garantía fundam ental, la Sala Político-Administrativa ha dicho lo que sigue:

"...esta Sala ha declarado que la doctrina com parada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso ha precisado que se trata de un derecho com plejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundam ental.

25 Sent. TSJ-SConst, de fecha 23-05-01, Exp. No. 00-2895, citada por MOLINA GALICIA. Ob. cit. p. 188.

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Tanto la doctrina como la jurisprudencia com parada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundam entales com o lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la persona hu m ana"26.

2.1.3. Decisión ajustada a derecho

Com o adelantó el pasaje jurisprudencial citado ut supra, la tutela judicial no se verifica con la em isión de una decisión favorable, sino con la em isión de un fallo por el órgano com petente, luego de sustanciado cuanto a lugar en derecho el proceso pertinente.

No obstante ello, las sentencias que dicten nuestros tribunales superiores de lo contencioso tributario (y la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como su alzada) deben interpretar correctam ente el fondo de la causa, de acuerdo con las norm as constitucionales y legales aplicables, para que pueda sostenerse que la tutela judicial es efectiva:

"... Si bien es cierto que el derecho de acceso a la justicia previsto en el artículo 26 de la Constitución, comprende también el derecho a una tutela judicial efectiva y a un debido proceso, en que se obtenga una resolución de fondo debidamente razonada, este derecho comprende una garantía de que las sentencias sean acertadas. Esto es, que no puedan ser jurídicam ente erróneas por una infracción de la ley o por errores cometidos en la apreciación o establecim iento de los hechos o de las pruebas"27.

26 Sent. TSJ-SPA, de fecha 13-02-02, caso: JOSÉ LIZARDO FERNÁNDEZ vs. DISIP.

27 Vid. Sent. TSJ-SConst, 15-03-00, Caso: Petra Laura Lorenza, consultada en MOLINA GALICIA. Ob. cit. p. 188.

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2.1.4. Ejecución de lo sentenciado

Finalmente, la efectividad de la tutela judicial impartida dependerá de que se ejecute correcta y tem pestivam ente lo decido. Así lo ha reconocido nuestra jurisprudencia de manera reiterada, inclusive haciéndose eco de los más avanzados criterios com parados:

"... en la garantía de la defensa judicial de los derechos (...) se halla implícito el derecho a la ejecución de las sentencias, como form a de hacer efectiva esa tutela. En ese sentido vale la pena traer a colación la doctrina del Tribunal Constitucional español, que ha expresado lo siguiente: "(om issis) la inejecución pura y simple de una sentencia contencioso administrativa dejaría ignorados los derechos e intereses de la parte que obtuvo su tutela efectiva a través de sentencia favorable a los mismos, derecho tam bién reconocido en (om issis) la Constitución que este Tribunal no puede desconocer..."28.

En todo caso, el tema de la ejecución de sentencias en el contencioso tributario resulta polémico, puesto que se presenta diferente dependiendo del sujeto ejecutado. En efecto, si es el Fisco el encargado de cum plir con algún fallo, el contribuyente deberá recurrir al procedimiento especial previsto en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Por el contrario, si el obligado es el contribuyente, el Fisco puede valerse del procedimiento previsto en el COT.

Dicho esto, a continuación nos ocupam os particularm ente del debido proceso, como presupuesto infaltable de la tutela ju dicial efectiva dentro del cual se inscriben los principios de igualdad y celeridad, objeto particular de consideración en nuestro estudio.

28 Sent. CSJ-SPA, de fecha 22-11-90. Caso: E.L. Fuentes Madriz y otros (Mochima II), consultada en BREWER-CARÍAS, Alian y Luis Ortiz-Álvarez. Ob. cit. p. 1002.

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VII J o rn ad as V e n e z o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

3. La Tutela Judicial Efectiva y la garantía de un proceso debido. Especial referencia a los principios procesales de igualdad y celeridad.

El proceso, en virtud de su carácter instrumental, se encuentra al servicio de la justicia y de él se sirve el estado para im partirla, es decir, para que los órganos jurisdiccionales tutelen efectivamente los derechos de los ciudadanos. Sin embargo, para que se cumpla con dicho telos es imperativo que el proceso sea sustanciado con arreglo a una serie de reglas que conform an lo que se conoce como el principio-garantía del debido proceso, el cual se nutre a su vez de los siguientes derechos ciudadanos: a la defensa, a la presunción de inocencia, a ser oído e informado de los cargos, a ser juzgado por los jueces naturales y conforme a normas jurídicas claras y preexistentes, a no autoinculparse, a la tipicidad, a la igualdad procesal, a la celeridad de los juicios, entre otros.

Así, el debido proceso constituye el estatuto que perm ite a los ciudadanos (y al Estado tam bién cuando funge como parte procesal) acudir a los procesos en condiciones justas, transparentes e igualitarias, razón por la cual es entendido desde hace tiempo como un derecho fundamental, el cual, en tanto derecho hum ano inherente a las personas, es insoslayable en cualquier estado y grado de las causas judiciales, y aún de los procedim ientos adm inistrativos29.

Ciertamente, la garantía fundam ental del debido proceso se encuentra consagrada en diversos pactos internacionales como la Convención Am ericana sobre Derechos Humanos, la D eclaración Universal de Derechos Humanos aprobada por la Resolución 217 de la Asam blea General de las Naciones Unidas, el Convenio Europeo sobre Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundam entales y la D eclaración Universal

29 Vid. BREWER-CARÍAS, Alian. Principios del Procedimiento Administrativo en América Latina. Legis Editores. Bogotá, 2003. pp. 261 y ss.

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V a lm y D ía z I b a r r a

de los Derechos y Deberes del H om bre30; así como en nuestra Constitución Nacional, la cual en su artículo 49 expresa que el debido proceso se extiende a todo procedimiento adm inistrativo y p roceso ju d ic ia l y, acto segu id o, enum era de m anera enunciativa las garantías procesales que lo conforman31.

30 Cfr. FRAGA PITTALUGA, Luis. Indicios de Defraudación en el Código OrgánicoTributario de 2001 y Derecho Constitucional a la Presunción de Inocencia. Revistade Derecho Tributario No. 101, octubre-diciembre 2003. Legis Editores.Caracas, 2003. p. 15.

31 Artículo 49 CN-99: El debido proceso se aplicará a todas las actuacionesjudiciales y administrativas; en consecuencia:1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo esta

do y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con

las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.

5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.

247

V II J o rn ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

D icha concepción ha sido recogida sin reparos por la ju risprudencia de nuestro máximo Tribunal de justicia, al reafirmar el carácter universal del debido proceso como presupuesto esencial para asegurar la tutela judicial efectiva:

"E l derecho al debido proceso se consagra como un derecho fundam ental, tendente a resguardar todas las garantías indispensables que deben existir en todo proceso para lograr una tutela judicial efectiva. En este sentido, la Sala, m ediante decisión del 15 de marzo de 2000, (caso: Enrique M éndez Labrador), señaló la necesidad de que cualquiera sea la vía procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedim iento que asegure el derecho de defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva"32.

Sentado esto, de seguidas pasam os a la descripción de dos garantías particulares del debido proceso, a saber: igualdad y celeridad, para luego determ inar la incidencia que sobre ellas poseen las prerrogativas fiscales de índole procesal.

3.1. Las garantías de la igualdad y celeridad en el proceso

Com o se indicó anteriorm ente, de todos los principios que inform an al proceso, y en este caso al contencioso tributario, a los efectos del presente estudio sólo trataremos los principios de igualdad y celeridad procesal, toda vez que éstos poseen una estrecha relación con las prerrogativas fiscales de índole procesal y con la garantía de tutela judicial efectiva.

En palabras de Mario Piesci Feltri33, el principio de igualdad procesal no es sino una derivación de la garantía fundam ental

32 Sent. TSJ-SConst, de fecha 11-09-02, Caso: TRANSPORTE NIRGUA METROPOLITANO, C. A.

33 FELTRI, Mario Pesci. Estudios de Derecho Procesal Civil. Editorial JurídicaVenezolana. Caracas 1981. pp. 45-46.

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a la igualdad prevista en la Constitución (Art. 2134), la cual se resume en una simple pero lapidaria máxima: to d a s la s p erson as son ig u a les a n te la Ley , y éste se traduce en la posibilidad de qu e to d os lo s c iu d a d a n o s p u ed a n d ir ig irse al ó rg an o jurisdiccional para pretender la observancia de su derecho en condiciones de igualdad durante la pendencia de la litis, por lo que se refiere a la oportunidad y a la manera de hacer valer tal derecho.

Desde el punto de vista procesal la igualdad está prevista en el artículo 15 del Código de Procedimiento Civil, cuyo complemento se encuentra en el artículo 204 ejusdem35. La primera norma im pone a los Jueces el deber de garantizar el derecho a la defensa y m antener a las partes en los derechos y facultades comunes a ellas, mientras que la segunda consagra la igualdad señalando que todas las partes en un proceso tiene idénticas facultades en cuanto a los recursos que pueden ejercer y los términos de que gozan para ello.

34 Artículo 21 CN-99: Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia:1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo,

la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.

3. Sólo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana; salvo las fórmulas diplomáticas.

4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.35 Artículo 15 CPC: Los Jueces garantizarán el derecho a la defensa y manten

drán a las partes en los derechos y facultades comunes a ellas, sin preferencia ni desigualdades y en los privativos de cada una, las mantendrán respectivamente, según lo acuerde la ley a la diversa condición que tengan en juicio, sin que puedan permitir ni permitirse ellos extralimitaciones. Artículo 204 CPC: Los términos y recursos concedidos a una parte se entenderán concedidos a la otra, siempre que de la disposición de la ley o de la naturaleza del acto no resulte lo contrario.

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V II J o rn a d a s V e n ez o la n a s d e D e r ec h o T ributario

En ese sentido, nuestra jurisprudencia ha caracterizado este im portante principio com o el equilibrio necesario para garantizar el derecho a la defensa de los justiciables, el cual debe ser protegido a toda costa por lo Jueces, sobre quienes pesa el deber de m antener a las partes de todo proceso en condiciones de igualdad:

"La regla contenida en el artículo 15 del Código de Procedimiento Civil, es consagratoria de la salvaguardia del denominado equilibrio procesal, el cual a su vez constituye el soporte fundam ental del principio universal conocido como derecho a la defensa, que en nuestro país tiene su base en la norm a constitucional instituida en el artículo 68 de la Constitución Nacional [hoy artículo 49 de la CN-99].

Este equilibrio procesal se rompe cuando: 1) Se establecen preferencias y desigualdades. 2) Cuando se acuerdan facultades, m edios o recursos no establecidos por la ley, o se niegan los perm itidos por ella.3) Si el Juez no provee sobre las peticiones en tiempo hábil con perjuicio de una parte. 4) Cuando se niega o silencia una prueba o se resiste a verificar su evacuación. 5) Cuando el Juez m enoscaba o excede sus poderes en perjuicio de uno de los litigantes"36.

"E n sentencia de esta Sala de fecha 05-03-86 (Gaceta Forense N° 131, Vol. II, Pag. 449) se ha definido lo que debe entenderse por igualdad de las partes, según el artículo 21 del Código de Procedimiento Civil de 1916, hoy artículo 15 del m ism o Código. Dicha norma, estableció la Sala, obliga a los jueces a m antener a las partes en igualdad de condiciones y en

36 Sent. CSJ de fecha 24-1-91, en PIER TAPIA, Oscar. Repertorio Mensual de Jurisprudencia. Año 1991, No. 1. pp. 145-146, citada por HENRÍQUEZ LA ROCHE, Ricardo. Código de Procedimiento Civil. Centro de Estudios Jurídicos del Zulia. Caracas, 1995. Segunda Reimpresión. Tomo I, p. 88.

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V a l m y D ía z Iba rra

los derechos privativos de cada uno. Con este m andato, lo que se quiere es que las partes puedan actuar libremente en el proceso, sin cortapisas arbitrarias de los jueces, y que no se le niegue a una de ellas el derecho procesal com ún a ambas. Violan entonces los jueces tal disposición legal, cuando im piden a las partes ejercer un derecho procesal que le es privativo según la Ley, pero no cuando ejercido éste, lo declaran im procedente"37.

Al respecto, resulta ilustrativo un extracto de la jurisprudencia española sobre la igualdad procesal (tam bién denom inada "igualdad de arm as/oportunidad"), en el cual el Tribunal Constitucional de esa nación señaló que: "El reconocimiento del derecho a un proceso con todas las garantías im plica ciertamente que para evitar el desequilibrio entre las partes, ambas dispongan de las mismas posibilidades y cargas de alegación y prueb a " 38.

Ahora bien, la violación de este principio conduce al vicio que nuestra casación ha denominado como in defen sión , el cual consiste en el desconocim iento del derecho a defenderse que puede ocurrir durante el proceso cuando se conceda a una parte un derecho que la Ley no le otorga en perjuicio del adversario, violándose así la igualdad en el disfrute de los derechos que la Ley confiere a los ciudadanos39.

A este dicho de la doctrina agregaríamos nosotros que, cuando la igualdad procesal es soslayada de cualquier manera en el proceso, esa indefensión im plica indefectiblemente violación de la garantía de la tutela judicial efectiva de los justiciables.

37 Sent. CSJ, de fecha 17-11-88, en PIER TAPIA, Ob. cit. Año 1988, No. 11. pp. 146-147, citada por HENRÍQUEZ LA ROCHE. Ob. cit. Tomo I. p. 88.

38 Vid. ESPARZA LEIBAR, Iñaki. El Principio del Proceso debido. J.M. Bosch Editor. Barcelona, 1995. p. 210.

39 FELTRI,. Ob. cit. pp. 45-46.

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V II Jorn ad as V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

Por su parte, el principio de celeridad o econom ía procesal también tiene génesis constitucional, ya que nuestra carta m agna consagra el deber estatal de garantizar que la justicia se otorgue de m anera expedita, sin dilaciones indebidas y sin form alismos o reposiciones inútiles (segundo aparte del Art. 26)40.

Así, según este principio la actividad jurisdiccional deberá desarrollarse con el mayor ahorro de tiempo y de dinero tanto para las partes como para el órgano jurisdiccional, lo cual trae como consecuencia la institución de la preclusión para el cumplim iento de los actos procesales, el principio de la eventualidad, las norm as relativas a la acumulación de acciones y procesos que p erm iten la resolu ción de m ás de una controversia contemporánea y con una sola sentencia41, y el principio de que las partes están a derecho; instituciones éstas que se encuentran consagradas en el Código de Procedimiento Civil.

La im portancia de estos principios a los efectos de la tutela judicial efectiva es capital, toda vez que los m ism os inform an vitalm ente la garantía del debido proceso, la cual a su vez resulta presupuesto insoslayable de la tutela efectiva de derechos por parte de los órganos jurisdiccionales.

En efecto, com o indica la Sala C onstitucional del Tribunal Supremo de Justicia, todas las personas gozan indistintam ente del derecho a la tutela judicial efectiva de sus intereses, en condiciones de igualdad y celeridad:

"A l respecto, reitera esta Sala que, ciertam ente todas las personas llam adas a un proceso, o que de

40 Artículo 26 CN-99: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

41 FELTRI. Ob. cit. p.46.

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alguna otra m anera intervengan en el m ism o en la condición de partes, gozan del derecho y garantía constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva, en el sentido de tener igual acceso a la jurisdicción para su defensa, a que se respete el debido proceso, a que la controversia sea resuelta en un plazo razonable y a que, una vez dictada sentencia m otivada, la misma se ejecute a los fines que se verifique la efectividad de sus pronunciam ientos"42.

Dicho esto, a continuación se estudian las prerrogativas fiscales de índole procesal existentes en Venezuela, y su influencia sobre la tutela judicial efectiva de los derechos de los contribuyentes.

4. Las Prerrogativas Procesales del Fisco

Las prerrogativas o privilegios constituyen excepciones a las reglas generales de derecho, que son otorgadas por la Ley en favor de la Administración, en el entendido de que protegiendo al órgano administrativo, se protegen los intereses colectivos de la sociedad a cuyo servicio se encuentra el Estado. Así, las prerrogativas procesales son ventajas otorgadas a la adm inistración, en cuanto parte de un proceso judicial, por las cuales se enervan las reglas procedim entales ordinarias que le serían aplicables.

4.1. Origen y propósito de las prerrogativas de la Administración

Si bien en su concepción m oderna las prerrogativas de la adm inistración poseen un telos encomiable, lo cierto es que las rem iniscencias de su origen egoísta y autoritario em papan en m uchas ocasiones la justificación de su existencia y el alcance de tales ventajas adm inistrativas, al punto de soslayar garan

42 Sent. TSJ-SConst, de fecha 26-01-01, caso: Ivan Pacheco Escriba y William Ivan Pacheco Garcia.

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V II Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s de D er ec h o T ributario

tías fundam entales de los particulares, en nuestro caso, de los contribuyentes.

En efecto, dado que en sus orígenes el tesoro público se encontraba m im etizado con el erario personal de los m onarcas, los soberanos erigieron una serie de barreras protectoras cuyo fin no era otro que am parar el estaus quo financiero del cual disfrutaban, a expensas del ejercicio del poder público. Entre esos privilegios clásicos del Fisco, la doctrina43 señala tres ejem plos em blem áticos que nos perm iten establecer el estado original de las prerrogativas fiscales y su evolución, encontrando inclusive que uno ellos todavía persiste hasta nuestros días:

• Fiscus semper solvendo censetur: significa que el Fisco siem pre es solvente y constituye el presupuesto fundam ental para proscribir el decreto de medidas preventivas y ejecutivas como el embargo, contra los activos públicos. Vigente aún com o unos de los principios fundam entales de la H acienda Pública, su concepción se encuentra atenuada en la actualidad.

• Fiscus ex suis contratibus usuras non dat\ im plicaba que el Fisco no abonaba intereses en los contratos. Si bien hoy en día está superado (en m ateria tribu taria ex artículo 66 COT), lo cierto es que da una m uestra palpable de la radical aplicación que las prerrogativas tenían en sus orígenes.

• Quod semel sumsit, Fiscus numquam reddit: el Fisco no devuelve lo que una vez recibió. D em uestra cóm o las elem entales figuras del reintegro y devolución tributarias (Arts. 194 y 200 COT) no siempre fueron aceptadas como garantías de los contribuyentes.

De esta manera, podem os observar que las prerrogativas fiscales tuvieron en sus orígenes una finalidad m ezquina, al pre

43 Vid. Voz: Fisco, en CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico deDerecho Usual.

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tender proteger los intereses del monarca. Sin embargo, tal concepción ha sido atemperada con el avenimiento del Estado M oderno, en el cual subsisten, pero al servicio de la colectividad.

Com o enseña VALDÉS COSTA, en favor de los privilegios de la adm inistración se invocan dos tipos de justificativos. El prim ero está relacionado con la naturaleza pública del acreedor, que da al conflicto de intereses características diferentes de los conflictos entre particulares, de lo cual se extraen diversas conclusiones: a) presunción de legitimidad de su pretensión y b) superioridad de los fines del Estado que persigue la obtención de recursos para satisfacer necesidades generales. El otro constituye un resabio de la concepción según la cual la relación tributaria es una relación de poder. En efecto, se ha sostenido que la posición de superioridad jurídica frente al contribuyente justificaría el reconocim iento a la Adm inistración Tributaria de facultades de distinta naturaleza jurídica que las que tienen los acreedores privados44.

En cualquier caso, el efecto de sustraer a la Adm inistración del régimen de derecho ordinario que regula a todos los sujetos, ha traído como consecuencia severas violaciones al propio estado de derecho, sobre todo en m ateria procesal, puesto que se qu ebrantan garantías fund am entales com o la celeridad y la igualdad. Por ello, defendemos la tesis de considerar la relación im positiva como una relación de derecho, en la cual ninguna de las partes goza de privilegios que redunden en detrimento de su contraparte.

4.2. Prerrogativas Fiscales y Estado de Derecho

Refiriéndose a las prerrogativas del Fisco en general, el profesor SPISSO señala que la doctrina se divide en dos posiciones: (i) una que ve en la relación jurídico-tributaria una relación de poder y m agnifica el papel de la Adm inistración en la recaudación de los tributos, a la que le reconoce amplias facultades dis

44 VALDÉS COSTA. Ob. cit. p. 343.

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crecionales de investigación y fiscalización (y por ende justifica la existencia de tales prerrogativas); y (ii) otra que afirma que la relación tributaria m aterial y procesal se encuentra regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el Fisco asume el rol de sujeto inmerso en una relación crediticia de sim ple contenido patrimonial som etida a la ley y a la jurisdicción, la cual niega que el Estado como titular del crédito tributario tenga una posición superior al deudor45.

En ese mismo sentido, el profesor FRAGA PITTALUGA señala que es imprescindible que las prerrogativas de la Adm inistración se vean compensadas por garantías establecidas a favor de los particulares, a los fines de buscar un equilibrio que perm ita la realización de los fines estatales sin desmedro de los derechos individuales. Por ello, propone pasar de la concepción totalitaria que ve en la relación jurídico tributaria una relación de poder, a la otra vertiente que afirm a que la relación tributaria m aterial y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes46.

Nosotros, como adelantam os antes, suscribim os sin reparos la tesis esbozada por el profesor venezolano, puesto que la mism a se com padece con la más m oderna concepción del Estado de Derecho, el cual se rige con total apego al im perio de la legalidad y atiende a la protección de los derechos fundam entales de los particulares en condiciones de igualdad, justicia y democracia47.

Sin lugar a dudas, la existencia de una relación tributaria igualitaria, tanto en lo sustantivo (Derecho Tributario M aterial) como en lo adjetivo (Derecho Tributario Formal y Procesal), permitirá a los contribuyentes disfrutar de la tutela judicial efectiva

45 SPISSO. Ob. cit. p. 2.46 FRAGA PITTALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Adminis

tración Tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Caracas, 1998. p. 2.

47 Exposición de Motivos de la Constitución de 1999.

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de sus derechos, en virtud de la existencia de Tribunales capaces de someter a las Adm inistraciones Tributarias al cum plim iento de la Constitución y las leyes, a través del control de la legalidad de todas sus actuaciones48.

Estas ideas se hacen más patentes dentro del ámbito del proceso tributario en el cual se enmarca este estudio, toda vez que, como verem os infra, consideramos que la garantía de igualdad se erige como presupuesto fundam ental insoslayable de la relación procesal tributaria e insustituible, a los fines de que se m aterialice el postulado de tutela judicial efectiva de los derechos de los contribuyentes, previsto tanto en la Constitución N acional como en pactos internacionales relacionados con los derechos fundam entales de los ciudadanos.

4.3. Las Prerrogativas Procesales del Fisco en el Derecho Positivo Venezolano. Breve descripción de los privilegios Nacionales y Municipales.

A p e sa r de que la a n te r io r co n ce p c ió n es to ta lm e n te predicable en Venezuela, lo cierto es que nuestro ordenamiento jurídico positivo contem pla no pocas prerrogativas procesales en favor de la Adm inistración Tributaria. En este sentido, a continuación efectuam os un breve esbozo de los privilegios de los cuales goza tanto la R epública com o los M unicipios, cuando acceden a la jurisdicción contencioso adm inistrativa general y, por ende, cuando ocurren a la jurisdicción contencioso tributaria.

Vale destacar que la prom ulgación de nuestro primer Código Orgánico Tributario en 1982 constituyó un avance en m ateria tributaria, puesto que derogó expresam ente algunas de las prerrogativas clásicas presentes en la antigua Ley Orgánica de la H acienda Pública N acional. Sin em bargo, queda m ucho cam ino por recorrer en esta m ateria y allí radica la crucial labor que debe ser desempeñada por nuestros jueces de lo tributario.

48 Id e m

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Prerrogativas N acionales

Las prerrogativas procesales de la República son de vieja data y encuentran su regulación expresa en dos textos: la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (LOHPN) y la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (LOPGR). Los privilegios fundam entales previstos en estos textos norm ativos son los siguientes:

• En ausencia de contestación por parte de la República de una dem anda patrim onial, se entienden rechazados tanto los hechos como el derecho, razón por la cual no existe la posibilidad de confesión ficta por parte de la Nación. (Art. 6 LOH PN y 66 LOPGR)

• La transacción, el desistim iento y el convenim iento sólo proceden con autorización previa. (Art. 7 LO H PN y 68 LOPG R). S in em bargo, en m ateria tributaria el Código O rgánico T ributario de 2001 contem pla un avance im portante por lo que respecta a la transacción, previendo un procedim iento especial que abre la puerta sin reparos -p e ro con garantías suficientes para la A dm inistración Tributaria- a esta novedosa herram ienta de auto com posición procesal49.

• Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente. (Art. 9 LOHPN y 70 LOPGR)

• La R ep ú blica no p uede ser cond enad a en costas (Art. 10 LO H PN y 74 LOPG R). A cá existe otra excepción de avanzada en cuanto a los privilegios fiscales en m ateria contencioso tributaria, contem plada desde la prom ulgación de nuestro prim er Código Orgánico Tributario50, la cual perm ite la condenatoria en costas de la Adm inistra

49 Artículo 305 y siguientes del COT de 2001.50 El primer COT se promulgó el 3 de agosto de 1982 en la Gaceta Oficial

Extraordinaria No. 2.992.

258


ción Tributaria que resulta totalm ente vencida en un proceso tributario, hasta por el 10% de la cuantía del recurso51.Esta norm a además refuerza la validez de nuestra apreciación, en cuanto a que la relación procesal tributaria es totalm ente paritaria, tal y como debe ser considerada en todos los órdenes y por todas las autoridades y sujetos involucrados.

• Las notificaciones que no cum plan con los requisitos de la L O P G R se co n sid era n com o no p ra c tica d a s (A rt. 64 LOPGR)

• La citación a la República para la contestación de las dem andas patrim oniales incoadas en su contra tiene una validez diferida de quince (15) días, posteriores a la consignación en autos de la boleta correspondiente (Art. 80 LOPGR). Este privilegio será tratado detenidamente infra.

• Es necesario notificar a la República de cualquier sentencia interlocutoria o definitiva dictada en su contra y dicha notificación se tendrá por efectuada ocho (8) días después de consignada la boleta en autos (Art. 84 LOPGR). Esta

51 Artículo 327 COT: Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria. Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio.Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia.

259

V II Jo r n a d a s V en e z o l a n a s de D er ec h o T ributario

reviste particular im portancia en el contencioso tributario y sobre ellas volverem os más adelante.

• La ejecución de sentencias contra la República se rige por un p ro ced im ien to esp ecia l (A rt. A rt. 85 y s ig u ien tes LOPGR). Esta norm a tam bién quebranta de m anera flagrante el principio de igualdad, toda vez que la ejecución de sentencias contra los contribuyentes se sigue por un procedimiento más sencillo y expedito previsto en el COT.

• Finalm ente el artículo 63 LOPG R señala que los privileg ios y p re rro g a tiv a s p ro ce sa le s de la R e p ú b lica son irrenunciables y deben ser aplicados por las autoridades judiciales en todos los procedimientos ordinarios y especiales en que sea parte la República. Este quizás constituye el obstáculo prim ario en el avance hacia un proceso contencioso tributario en el que se respeten com pletam ente los principios de igualdad y celeridad procesal. Así, esta norm a debe ser desaplicada por inconstitucional (m ientras no se declare su nulidad) por soslayar la garantía fundamental de la tutela judicial efectiva de los contribuyentes, a través del qu ebran tam iento de la igu aldad y la celeridad procesales.

Prerrogativas M unicipales

Los M unicipios constituyen el otro gran contrincante de los contribuyentes en la jurisdicción contencioso tributaria, y también son titulares de una serie de prerrogativas de índole procesal. El artículo 102 de la Ley O rgánica de Régim en M unicipal señala que el M unicipio gozará de los mismos privilegios y prerrogativas que la legislación nacional otorga al Fisco Nacional.

No obstante existir esta declaración genérica, la referida Ley consagra expresam ente privilegios procesales en m ateria de notificaciones (Art. 103) y costas en los ju icios de nulidad de actos adm inistrativos dictados por los M unicipios (Art. 105).

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En cualquier caso, todas los razones que se exponen aquí en contra de las prerrogativas procesales del Fisco N acional, son trasladables a la situación del Fisco Municipal.

5. Prerrogativas Procesales del Fisco, Igualdad y Celeridad Procesal

Como se indicó anteriorm ente, las prerrogativas procesales de la Adm inistración Tributaria constituyen excepciones al principio general de igualdad y se inscriben en la tesis de que el Fisco acude a la relación procesal tributaria en un plano de superioridad que lo sustrae de la regulación ordinaria.

Sin em bargo, la tendencia m oderna apunta hacia la igualdad, en la búsqueda de una protección integral de los intereses de los contribuyentes. No en balde señala el profesor VALDÉS COSTA que las controversias acerca de la existencia y cuantía de la obligación consisten en un conflicto de intereses pecuniarios, entre dos partes sometidas por igual a la ley. Los actos por los cuales la adm inistración realiza una determ inación o decide un recurso, significan, desde el punto de vista jurídico, la fijación de su pretensión como acreedora frente al contribuyente. (...) Si el contribuyente no está de acuerdo con el acto adm inistrativo, el conflicto debe ser resuelto por ser un juez ajeno a las partes, cuya voluntad sustituye a la de éstas, en form a obligatoria e irrevocable, es decir, con fuerza de cosa ju zgad a"52.

Así, el profesor uruguayo luego de reconocer que la existencia de prerrogativas procesales es casi unánim e en todos los ordenam ientos jurídicos, hace un llamado a recordar que el principio de igualdad no puede ser olvidado, ni m uchos menos ceder ante dichos privilegios fiscales: "... conviene reiterar aquí que el principio sigue siendo el de igualdad, de que el Estado no comparece en el proceso tributario como poder del Estado, sino como titular de un derecho de crédito, en defensa de su interés económico"53.

52 VALDÉS COSTA. Ob. cit. p. 280.53 VALDÉS COSTA. Ob. cit. p. 433.

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Luego, la igualdad procesal constituye un valor supremo cuyo objeto es garantizar la efectiva tutela judicial de los derechos de los contribuyentes, por lo cual las prerrogativas fiscales se nos presentan contrarias a los derechos fundam entales de los contribuyentes.

Por otra parte, la celeridad o econom ía procesal tam bién resulta presupuesto infaltable para una tutela judicial efectiva de los derechos de los contribuyentes. Ella tam bién es incidida de m anera negativa por las prerrogativas procesales del Fisco, desde que muchos de estos privilegios suponen el otorgamiento de lapsos más amplios para la Adm inistración Tributaria o la necesidad de constantes notificaciones que retrasan innecesariam ente el decurso de los juicios tributarios.

Sobre el particular, vale destacar una sentencia de nuestra Sala Político-Administrativa en la cual se expone el carácter fundamental del principio de celeridad procesal y se indica que el mismo debe privar por encim a de las prerrogativas procesales de la A dm inistración; ello al m om ento de analizar el alcance del artículo 38 de la LOPGR que obliga notificar al ciudadano Procurador de cualquier dem anda, oposición, excepción, providencia, sentencia o solicitud de cualquier naturaleza que, directa o indirectamente, obre contra los intereses patrim oniales de la República:

"N o desconoce la Sala que los intereses que personifica el Estado requieren de una tutela especial y por tanto, de la existencia de norm as que tiendan a su conservación y defensa. Tam poco ignora que estas últimas, en virtud de los bienes y valores que protegen, inciden en los derechos procesales de los particulares y en el principio de igualdad entre las partes; sin em bargo, una interpretación tan extensiva del dispositivo aquí analizado convierte a la paralización de los juicios en regla, y a la celeridad, elevada hoy a rango constitucional, en excepción, alteran d o así uno de los p rin c ip io s ese n cia le s que

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inform an al proceso ordinario. Lo anterior im plicaría una desnaturalización del proceso como instrum ento fundam ental para la realización de la Justic ia "54.

Ahora bien, en nuestro criterio el meollo de toda la relación entre las prerrogativas procesales del Fisco y las garantías de la igualdad y celeridad procesal se encuentra en el desconocimiento del principio fundam ental del proceso según el cual "las partes está a derecho". Por tal m otivo, a continuación estudiam os dicho principio y su estado actual en el contencioso tributario venezolano.

6. El principio de que "las partes están a derecho" en el contencioso tributario venezolano

El principio de que las partes están a derecho im plica que, una vez efectuado el em plazam iento al inicio del proceso, no es necesario realizar m ás notificaciones que las estrictam ente necesarias previstas en la ley (le. reinicio de una causa suspendida, notificación de una sentencia dictada fuera del plazo) puesto que se considera a las partes suficientem ente enteradas del ju icio y sus im plicaciones. Com o consecuencia de este principio, la atención del proceso se deja a la diligencia que las partes deben tener en la defensa de sus intereses, en el sentido de cum plir con todos los actos que como peso a su propio interés (cargas procesales) les impone la Ley. Así está consagrado en el artículo 26 del Código de Procedim iento Civil55, el cual recoge el antiguo aforismo latino del citatio ad totam causam seu generalis56.

54 Sent. TSJ-SPA. No. 01288, de fecha 03-07-01, caso: Freddy Perdomo vs. Banco Central de Venezuela.

55 Artículo 26 CPC: Hecha la citación para la contestación de la demanda las partes quedan a derecho, y no habrá necesidad de nueva citación para ningún otro acto del juicio, a menos que resulte lo contrario de alguna disposición especial de la ley.

56 HENRÍQUEZ LA ROCHE, Ricardo. Comentarios al Nuevo Código de Procedimiento Civil. Centro de Estudios Jurídicos del Zulia. Maracaibo, 1986. p. 99.

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VII Jo r n ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

El objeto de este principio es definido de m anera correcta y didáctica por el profesor Luis Loreto en un excelso trabajo sobre la materia, señalando que este cardinal principio tiene como finalidad garantizar la celeridad procesal, desde que, al estar las partes de un proceso "a derecho", no hay necesidad de dilatar la sustanciación del juicio con sucesivas notificaciones 57.

Dicha posición es seguida por BORJAS así: "E l principio de que las partes, una vez citado el reo para la contestación de la demanda, y puestas una en presencia de la otra para que hagan valer y com prueben sus acciones y excepciones respectivas, no pueden abandonar el palenque de la litis, y han de seguir, de m odo perm anente y en persona o por m edio de sus m andatarios todo el curso de las actuaciones, es sin duda, uno de los más loables de nuestra legislación procesal"58.

Refiriéndose a la consagración positiva de este principio en nuestro país (1873), el profesor LORETO resalta que las consecuencias han sido positivas para la celeridad procesal, puesto que el mismo abona a la simplicidad, rapidez y buena m archa de los juicios: "D esde el aparecim iento de esta disposición en nuestro ordenam iento procesal, la citación única (perentoria) fue considerada por la doctrina vernácula como un paso positivo de adelanto y perfección sobre el régim en anterior. Su constante aplicación por los tribunales de la República durante tres cuartos de siglo ha demostrado, de modo inobjetable, los grandes y saludables beneficios que de ella se derivan para la sim plicidad, rapidez y buena marcha de los procesos"59.

En cuanto a la relación entre el principio de que "las partes están a derecho" y la garantía de la celeridad procesal, resultan esclarecedoras las afirm aciones efectuadas por FEO al com entar el artículo 134 del CPC de 1916 (hoy 26 CPC): "L a im por-

57 LORETO, Luis. Estudios de Derecho Procesal Civil, p. 23.58 BORJAS, Arminio. Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano.

Caracas, 1924. Tomo II. p. 27, citado por LORETO Oh. cit. p. 27.59 LORETO. Oh. cit. p. 27

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tanda de este artículo para la brevedad de los juicios se descubre a su sola lectura. El sistem a de traslados y notificaciones frecuentes, por más que se tom asen precauciones contra las dilaciones estudiadas de las partes, em barazaban considerablem ente el procedimiento. Repetir las citaciones so pretexto de la m ayor im portancia de ciertos actos, era ocasionado a evasivas del litigante a quien interesase el retardo del asunto. El artículo ha venido a obviar todas esas dificultades..." 60.

En el caso del contencioso tributario, consideramos que este principio debe aplicarse en todo su rigor y sin excepción alguna, a los fines de evitar dilaciones y reposiciones inútiles que, en m uchos casos, cobijan la negligencia de algunos abogados fiscales.

N o querem os generalizar en este punto, ya que, como nos consta personalm ente, dentro de las distintas adm inistraciones tributarias existen excelentes profesionales, los cuales desarrollan su labor de defender procesalm ente los intereses fiscales con calidad y m ística. Sin em bargo, hacem os un llam ado a la reflexión, porque tam bién existen funcionarios que escudan su im pericia y falta de atención en esta tarea de altísima valía, en la paquidérmica estructura administrativa y los intríngulis que dificultan el desarrollo de una labor totalm ente eficiente en su seno.

Sobre este particular, el COT dispone al respecto en su artículo 264 que el recurrente se considera a derecho desde el m omento en que interpone el recurso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario com petente (y en caso de interposición ante la A dm inistración o de form a subsidiaria habrá que notificar al contribuyente-recurrente), m ientras que silencia lo tocante a la A dm inistración Tributaria recurrida. No obstante ello, creem os que la regla aplica de igual form a para el Fisco, por lo cual debe considerársele a derecho desde el mom ento de

60 FEO, Ramón. Estudios sobre el Código de Procedimiento Civil Venezolano. Caracas, 1904. p. 7, citado por LORETO Ob. cit. p. 27.

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V II Jo r n ad as V en e z o l a n a s de D er e c h o T ributario

su notificación (expresa o tácita), a los fines de proteger la igualdad procesal.

En cuanto a la vigencia del principio in commento en el contencioso tributario, observamos que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha reconocido de manera contundente como uno de los efectos de la notificación en estos ju icios, el que la parte recurrida (A dm inistración Tributaria) queda a derecho, puesto que la m ism a sirva para ponerla en conocimiento, tanto de la existencia del proceso como de la extensión de la litis:

"... la notificación en este procedim iento contencioso tributario es un acto procesal y formalidad necesaria para la validez del juicio; que es además, garantía del derecho a la defensa, elem ento básico del debido proceso y garantía esencial del principio del contradictorio, pues por un lado la parte queda a derecho y por el otro cumple con la función comuni- cacional de enterar al demandado que se ha iniciado un juicio en su contra y del contenido del m ism o "61.

L uego, resu lta in con testab le que en m ateria con tencioso tributaria rige el principio según el cual, efectuadas las notificaciones de Ley durante el inicio del proceso las partes se consideran a derecho y, por ende, no es necesario realizar notificaciones ulteriores al Fisco, sa lv o a q u e lla s p o sitiv a m e n te consagradas para casos excepcionales.

Esto se compadece con las ideas anteriormente esbozadas en cuanto a la necesidad de una igualdad procesal en materia contencioso tributaria, puesto que ubica a las partes dentro de una relación paritaria, en la cual las cargas procesales poseen la m is

61 Sent. TSJ-SPA. No. 0644, de fecha 17-04-01, caso: Municipio Pedernales del Estado Delta Amacuro vs. Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.

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ma magnitud para ambas, además de que no se otorgan ventajas injustas a la Adm inistración Tributaria en detrimento de los contribuyentes. A unado a ello, este principio se nos presenta como uno de los garantes de la econom ía o celeridad procesal, desde que evita constantes paralizaciones por obra de notificaciones sucesivas innecesarias.

En tal virtud, nuestros Jueces de lo contencioso tributario deberían aplicar sin reservas el principio de que las partes están a derecho, a los fines de salvaguardar las garantías fundam entales de igualdad y celeridad procesales y, en tal virtud, negarle cabida a las prerrogativas procesales del Fisco.

Dicho esto, a continuación pasamos a fundam entar las razones por las cuales los privilegios fiscales de índole procesal deberían desaparecer o al m enos ser desaplicados m ientras no son eliminados de nuestro ordenam iento jurídico positivo.

7. El privilegio procesal del Fisco como institución que soslaya la tutela judicial efectiva de los contribuyentes

El nocivo im pacto de los privilegios fiscales ya era advertido por el m aestro BR EW ER -C A R ÍA S hace m ás de una década, cuando com entando el artículo 15 del CPC señalaba que dicho principio "...lamentablemente no tiene aún plena aplicación en el contencioso-administrativo, no por culpa de los jueces, sino de una legislación francamente arcaica que ha revestido a la Administración de privilegios y prerrogativas contrarios al principio de igualdad procesal"; para luego recom endar que dichos privilegios "en un futuro deben ser superados". El ilustre jurista patrio inclusive planteaba la posibilidad de que las prerrogativas adm inistrativas de índole procesal resultaran inconstitucionales por atentar contra la garantía fundam ental de la igualdad62.

62 BREWER-CARÍAS, Alian. Consideraciones sobre el contencioso-Administrativo como un derecho constitucional a la tutela judicial frente a la Administración. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 1992. no. 49. enero-marzo 1992. p. 24.

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Hoy en día, el profesor GARCÍA DE ENTERÍA destaca que, al m enos teóricam ente, se ha verificado un cam bio radical de situaciones en el Derecho Adm inistrativo, en lo que atañe a la relación entre Adm inistración y adm inistrado, de m anera que cuando un particular detenta derechos fundamentales, pues los intereses generales deberán ceder a la primacía de aquellos. Con ello predica el maestro español, ha concluido la invocación ritual de los intereses generales como sinónimo de superiores, tras de lo cual, por cierto, suelen parapetarse tantas veces las com odidades, sino los intereses menos respetables, de la burocracia63.

Por otra parte, resulta lapidaria en el fuero interno la contundente afirm ación del profesor FRAGA PITTALUGA, cuando indica que en el ámbito procesal tributario, el principio de la tutela judicial efectiva erradica todos los odiosos privilegios procesales decimonónicos que aún quedan a favor del Fisco, asegurando así el carácter equitativo e imparcial de la justicia64.

Lam entablem ente las avanzadas ideas de estos respetados doctrinarios no han sido recibidas del todo por nuestra legislación, ni tampoco por nuestra jurisprudencia. Sin embargo, existen algunos avances en ambos terrenos que bien podrían augurar la pronta extinción de los privilegios procesales del Fisco.

Adem ás de los privilegios que han sido superados en materia tributaria como la posibilidad de que le Fisco sea condenado en costas, que se le pueda oponer la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria y que tenga la obligación de pagar intereses m oratorios cuando funge como deudor de los particulares, etc.; la reform a del Código O rgánico Tributario ocurrida en el año 2001 incorporó un par de normas que denotan una tendencia al trato igual de la Adm inistración Tributaria como parte en la relación procesal tributaria, a saber:

63 GARCÍA DE ENTERRÍA. Ob. cit. pp. 54-56.64 FRAGA PITTALUGA, Luis. Las Garantías Formales de los Contribuyentes en la

Constitución de 1999. En La Tributación en la Constitución de 1999, Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2001. p. 77.

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o El artículo 267 en su parágrafo único obliga a la actuación diligente de la A dm inistración Tributaria en m ateria de adm isión del recurso contencioso tributario, puesto que se establece como requisito sine qua non para apelar del auto que lo admita, haber form ulado oposición a dicha admisión.

o El artículo 275 sujeta la posibilidad de presentar observaciones a los informes de la contraparte, al requisito de que se hayan presentado los propios, sin hacer distinción entre el Fisco y los particulares

En cualquier caso, insistim os, nosotros suscribim os sin reservas las tesis expuestas ut supra, toda vez que dentro del Estado de D erecho teóricam ente plasm ado en la Constitución de 1999, no caben las prerrogativas fiscales de índole procesal, en tanto y cuanto su existencia soslaya garantías fundam entales de los contribuyentes com o la igualdad y celeridad procesales, lo cual a su vez conlleva a la violación de una de las garantías fundam entales de todas las personas, cual es la tutela judicial efectiva.

Ciertamente, todo cuanto se haga en contra de la igualdad y celeridad procesales, se proyectará en grado superlativo y negativo sobre la tutela judicial efectiva de los contribuyentes, cuya conculcación no puede ser perm itida a ningún evento bajo el imperio de un Estado Democrático, Social, de Derecho y de Justicia que im plica fundam entalm ente, entre otras cosas, garantía procesal efectiva de los derechos humanos y de las libertades públicas65.

En tal virtud, abogamos por la completa eliminación en nuestro derecho positivo de las prerrogativas procesales del Fisco, a los fines de que en el contencioso tributario se m anifiesten de m anera efectiva los principios de igualdad y celeridad procesal que m uchas veces son atropellados por el uso de tales privile

65 Exposición de Motivos de la Constitución de 1999.


gios, lo cual en último caso term ina por asestar duros golpes a la tutela judicial efectiva de los derechos de los contribuyentes.

Como quiera que en este momento nuestros jueces de lo contencioso tributario tienen las m ayores posibilidades (am én de ser ello su deber) de velar por la protección y otorgamiento de una tutela judicial efectiva a los contribuyentes, a continuación estudiam os ciertos casos en los que el efecto negativo de las prerrogativas es evidente, así como otros en los cuales nuestros honorables Jueces de lo tributario han dado un paso al frente para efectivam ente tutelar los derechos de los contribuyentes, al m enos en la esfera procedim ental (debido proceso) de la garantía máxima de la tutela judicial efectiva.

7.1. Notificación tácita, igualdad y celeridad procesal en el contencioso tributario

Tal como indicam os anteriormente, el principio de que "las partes están a derecho" una vez que se practican las notificaciones de Ley, debe regir plenamente en el contencioso tributario venezolano. Esto aplica tanto para los casos de notificaciones expresas (supuesto en el que se consigna en autos la boleta firmada y sellada por el funcionario que recibió la notificación) como en supuestos de notificaciones tácitas.

Este últim o caso ha destacado nuestro interés, visto que en m uchas ocasiones las A dm inistraciones Tributarias pretenden desconocer que se han "puesto a derecho" en los procesos, no obstante haber realizado actuaciones concretas en los ju icios tributarios incoados en su contra.

La llam ada "notificación o citación presunta" se verifica ex artículo 216 CPC66, cuando la parte dem andada efectúa alguna

66 Artículo 216 CPC: La parte demandada podrá darse por citada personalmente para la contestación, mediante diligencia suscrita ante el Secretario. Sin embargo, siempre que resulte de autos que la parte o su apoderado antes de la citación, han realizado alguna diligencia en el proceso, o han estado presentes en un acto del mismo, se entenderá citada la parte desde entonces para la contestación de la demanda, sin más formalidad.

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actuación procesal que denota de manera inequívoca pleno conocimiento del proceso o esté presente en algún acto del juicio. En el ámbito del contencioso tributario esto ocurre actualmente con frecuencia cuando la representación fiscal, antes de que la notificación a la Administración Tributaria conste en autos (notificación expresa), com parece para oponerse al decreto de alguna m edida cautelar o inclusive para oponerse a la admisión del recurso.

Si bien algunos de nuestros Tribunales de instancia han dado plena aplicación a la notificación tácita, lo cierto es que esto no constituye una práctica generalizada y, por el contrario, las A dm inistraciones Tributarias insisten en desconocer sus efectos, pretendido con posterioridad obtener reposiciones que normalm ente son inútiles o, peor aún, que pretenden escudar neg lig en cias de ín d o le p ro cesa l en la a ten ció n de las cau sas tributarias.

El impacto negativo de esta situación anómala sobre la tutela judicial efectiva de los recurrentes posee dos vertientes, una en lo que respecta a la igualdad y otra que refiere a la celeridad procesal.

En primer lugar, el desconocimiento de la notificación presunta en el contencioso tributario afecta la igualdad entre las partes, puesto que otorga al Fisco la oportunidad de intervenir en el juicio sin que ello tenga las debidas consecuencias, toda vez que en m uchas ocasiones, aún verificada la notificación tácita, los Tribunales esperan a que se verifique la notificación expresa para pronunciarse sobre la adm isión del recurso. De esta form a, el Fisco obtiene una ventaja injusta, puesto que de facto se le otorga mayor tiem po para preparar sus medios de defensa, ataque y pruebas en el proceso, mientras que los recurrentes no disfrutan de ventajas de tal naturaleza. Esto dibuja con prístina claridad una evidente violación del principio de igualdad procesal en materia tributaria, a la cual hay que poner coto.

En segundo lugar, resulta evidente que la situación anotada soslaya la garantía de celeridad procesal, puesto que la espera

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por la consignación de la boleta mediante la cual se notificó a la A dm inistración Tributaria (notificación expresa) cuando ya se ha verificado la notificación tácita, retarda de m anera innecesaria e ilegítima la sustanciación del proceso, en detrim ento de la tutela judicial efectiva de los recurrentes y contrariando el m andato constitucional (Art. 26) en el que se proscriben las dilaciones inútiles.

Ahora bien, a pesar de que las interpretaciones a favor de la notificación tácita no son pacíficas y generalizadas entre nuestros jueces contencioso tributarios, creem os y confiam os que sí existe suelo fértil en dicha jurisdicción para recibir esta tesis que favorece la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.

M uestra de ello es una sentencia interlocutoria dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en la cual se negó oír la apelación intentada por un M unicipio que, habiendo comparecido en juicio a los fines de oponerse a la adm isión del recurso contencioso tributario propuesto en su contra, apeló del auto que posteriormente desestimó su oposición y admitió dicho recurso, cuando la causa ya se encontraba en etapa de informes, alegando que dicha adm isión era ilegal por haberse producido sin que constara en autos la "notificación expresa" de la m unicipalidad demandada.

En este caso, el Tribunal correctam ente in terpretó que el M unicipio se encontraba a derecho desde que quedó tácitamente notificado en el proceso por haber ejercido formal oposición a la admisión del recurso contencioso tributario, razón por la cual su apelación (intentada en las postrimerías del juicio) fue declarada extem poránea67.

67 Fallo interlocutorio dictado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 6 de abril de 2004, recaído en el expediente No. 2141 del caso WONKE OCCIDENTE, C.A. vs. Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara.

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En nuestro criterio, la interpretación del referido fallo es totalmente correcta, por cuanto cumple con los postulados de igualdad y celeridad procesal previstos en la Constitución de 1999 y en el Código de Procedimiento Civil. De tal forma, la interpretación referida debería convertirse en un criterio pacífico y reiterado de nuestra jurisprudencia contencioso tributaria, a los fines evitar que se viole la garantía de la tutela judicial efectiva de nuestros contribuyentes.

7.2. Lapso para ejercer el recurso de apelación otorgado al Fisco

Este es uno de los puntos m ás controvertidos en la práctica forense tributaria, puesto que en aplicación de una prerrogativa contenida en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y en una norm a del Código Orgánico Tributario derogado, se desarrolló un criterio que am plía injustam ente el lapso otorgado al Fisco para apelar de los fallos definitivos dictados por los Tribunales Contencioso Tributarios.

En efecto, el artículo 84 de la LO PG R vigente consagra la obligación de notificar al ciudadano Procurador de toda sentencia interlocutoria o definitiva, pero dicha notificación se tendrá como valida pasados ocho (8) días de que conste en autos la boleta respectiva. Por su parte, el parágrafo único del artículo 195 del C ódigo O rgánico Tributario de 1994 señalaba que el lapso para apelar por parte del Procurador se contaría a partir del vencim iento del plazo regular de apelación de 8 días (8) hábiles.

Sobre esta base norm ativa se construyó un criterio según el cual el lapso para apelar de la representación del Fisco Nacional es de dieciséis (16) días, conocido com únm ente en el foro como el lapso del "ocho m ás ocho", ya que se compone de los ocho (8) días de validez retardada de la notificación del PGR y de los ocho (8) días del plazo regular para apelar. A pesar de que hoy el referido parágrafo único fue elim inado del Código O rgánico Tributario, lam entablem ente se sigue m anteniendo dicho criterio.

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En nuestra opinión esa interpretación no es del todo acertada, toda vez que consideramos contrario al principio de igualdad procesal que se otorgue a una de las partes (Fisco) un lapso m ayor para apelar que el otorgado a su contraparte (contribuyentes). Por otro lado, la notificación al Fisco de cualquier fallo soslaya el principio de celeridad o econom ía procesal, m áxim e si tiene en cuenta que ya está a derecho en el proceso.

Visto que el anterior criterio es de aceptación prácticam ente universal en la instancia contencioso tributaria, y vista igualm ente nuestra inconform idad con el m ism o por considerarlo contrario a la garantía fundam ental de la tutela judicial efectiva de los contribuyentes, querem os destacar la interpretación efectuada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, el cual declaró extem poránea por tardía la apelación ejercida por el representante de la Procuraduría General de la República, al considerar que el lapso de ocho (8) días para apelar corre a partir de la notificación de la sentencia a las partes, incluyendo a la representación fiscal68.

En su parte pertinente, la referida decisión señala lo siguiente:

"E l lapso para apelar de las sentencias por parte del Procurador General de la República es de ocho (8) días, una vez que conste en el expediente el respectivo o fic io de n o tific a c ió n y p a ra las p a rte s [accionantes], se aplica el lapso estipulado en los artículos 277 y 278 (...) y el mismo comenzará a correr una vez que estén consignadas en autos las respectivas boletas de notificación si no es el caso que las partes se den por notificadas del fallo"

Con esta decisión el Tribunal otorgó plena aplicación a los artículos 15 y 204 CPC, así com o 26 CN-99, ya que defirió un

68 Sentencia interlocutoria dictado por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario en fecha 31 de enero de 2003, recaída en el expediente No. 1451 del caso MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

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tratamiento igualitario a todas las partes del proceso contencioso tributario en cuestión. A pesar de que en el caso de m arras la decisión apelada se dictó fuera de lapso (por lo cual era necesario notificar a todas las partes ex artículo 251 CPC) lo cierto es que la interpretación com entada es perfectam ente extrapolable a los casos en los que la sentencia se dicte dentro de lapso y así debería ser entendido de m anera general por todos nuestros Tribunales de lo Contencioso Tributario.

Una vez destacado lo positivo, de seguidas tratam os otros casos en los que la posición judicial no resulta tan apropiada a los efectos de garantizar la tutela efectiva de los derechos de los contribuyentes, en virtud de que se otorgan al Fisco lo que a bien hemos tenido llamar "prerrogativas de facto".

7.3. Las "prerrogativas de facto" en el contencioso tributario

Entendem os como "prerrogativas de facto", algunas ventajas o facilidades que se otorgan a la Adm inistración Tributaria en la práctica forense, las cuales no tienen fundam ento legal expreso o, al menos, el fundam ento invocado no resulta del todo aplicable.

Si bien estas ventajas podrían considerarse como anecdóticas, puesto que su aplicación varía en el tiempo e incluso no todos los Tribunales las otorgan, consideramos que las críticas respetuosam ente form uladas en este punto pueden ser útiles para analizar cualquier tipo de privilegio que se otorgue, en la práctica, a alguna de las partes del contencioso tributario.

En este mom ento trataremos dos casos específicos que se contraponen a la celeridad procesal, a saber: (i) El retardo de los procesos tributarios por la om isión fiscal de enviar el expediente adm inistrativo cuya exhibición ha sido prom ovida por el contribuyente, y (ii) La aplicación del artículo 80 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a los fines de la admisión de los recursos contencioso tributarios.

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7.3.1. Prueba de exhibición del expediente administrativo, lapso probatorio y celeridad procesal en los juicios tributarios.

Dentro de las pruebas que con m ayor frecuencia se prom ueven y evacúan en la jurisdicción contencioso tributaria se encuentra la exhibición de documentos, consagrada en los artículos 436 y 437 del Código de Procedim iento Civil, aplicables a los juicios tributarios de manera supletoria, ex Artículo 326 del COT.

Esta exhibición persigue que la contraparte del promovente, o incluso un tercero ajeno a la relación procesal, exhiba o entregue un documento que se encuentre en su poder, a los fines de que los hechos que del mismo se desprenden (relacionados con el thema decidendum ) se incorporen a los autos para su valoración en el fallo que resuelva la litis. Así, el Tribunal intimará al adversario la exhibición o entrega del documento dentro de un plazo que le señalará bajo apercibimiento y si el instrumento no fuere exhibido en el plazo indicado, se tendrá com o exacto el texto del docum ento, tal como aparece en la copia presentada por el solicitante y en defecto de ésta, se tendrán como ciertos los datos afirm ados por el solicitante acerca del contenido del docum ento (Artículo 436 CPC).

No obstante ello, algunos juzgados consideran que el lapso de evacuación de pruebas no term ina hasta que la Adm inistración Tributaria cum pla con la exhibición del expediente adm inistrativo, razón por la cual el lapso para la presentación de los inform es no em pieza a correr m ientras exista pendencia en el cumplimiento de esta obligación del Fisco recurrido.

Ello trae como consecuencia que algunos procesos se encuentren paralizados "d e hecho", en virtud del incum plim iento de una carga procesal correspondiente a una de las partes, en detrimento de la celeridad y eficacia procesal que debe regir a todos los juicios.

En este punto es necesario que estam os conscientes en cuanto a que la intención de nuestros órganos judiciales tributarios es la más loable, en tanto busca la incorporación a los autos de

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todas las pruebas necesarias para la decisión correcta, justa y apegada a derecho de estas causas. Sin em bargo, en nuestro criterio la solución term ina siendo perjudicial para los recurrentes, puesto que la espera excesiva para dar por concluido el lapso probatorio y, en consecuencia, continuar con la sustanciación del proceso, da al traste con la garantía fundamental de la celeridad procesal y, por ende, con la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.

No podem os olvidar que la intim ación para la exhibición se hace con un lapso determ inado "bajo apercibim iento", de modo y manera que si la Adm inistración Tributaria incumple su obligación, deberá soportar las consecuencias previstas en el A rtículo 436 del CPC así: se tendrá como exacto el texto del documento, tal como aparece en la copia presentada por el solicitante y en defecto de ésta, se tendrán como ciertos los datos afirmados por el solicitante acerca del contenido del documento.

P ara d e cir m ás, es in e x cu sa b le qu e la A d m in is tra c ió n Tributaria se abstenga de rem itir el expediente administrativo, en atención a dos m otivos fundam entales: (i) dicho órgano se encuentra a derecho en el proceso, y (ii) el expediente debe forzosam ente estar en su poder, ya que de todo asunto ventilado ante la Adm inistración debe form arse uno, de acuerdo con los A rtículos 31 y 32 de la LOPA. En cualquier caso, la falta de rem isión puede constituir una presunción de inexistencia del expediente y, por ende, de vicios u om isión total del procedim iento adm inistrativo previo.

Por contra, si el expediente administrativo existe y es consignado en una etapa procesal posterior, el mismo podrá ser valorado por el Juez para la decisión definitiva de la causa, lo cual determ ina que las presunciones que puedan derivarse del incum plim iento fiscal no son definitivas y pueden ser subsanadas ulteriorm ente si el expediente se consigna antes que recaiga el fallo definitivo.

En tal virtud, consideramos que los Tribunales Contencioso Tributarios deberían atenerse a las previsiones legales de la prue

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ba de exhibición y, en consecuencia, darle curso norm al a los juicios una vez vencido el plazo otorgado a la Adm inistración Tributaria para la exhibición del expediente adm inistrativo, si acaso dicha exhibición no se efectúa tempestivamente; antes que suspender los procesos de manera indefinida en espera de una actuación de la parte demandada. Asimismo, deberían respetar y aplicar las consecuencias legales que la contumacia fiscal acarrea, sea para tener por ciertas las afirm aciones de hecho del contribuyente o para dejar establecido el contenido de los instrumentos producidos en copia por el recurrente. En otras palabras, consideram os conveniente que los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios desistan en su práctica de otorgar a las Administraciones Tributarias recurridas el privilegio de consignar en autos el expediente administrativo de rigor y de controlar el desarrollo del proceso a través de la omisión en el cum plim iento de esa carga procesal.

7.3.2. La admisión del recurso contencioso tributario y la norma del artículo 80 de la LOPGR.

El segundo caso es la aplicación del artículo 80 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a los efectos de la adm isión del recurso contencioso tributario.

Esta norm a prevé una prerrogativa según la cual el em plazamiento del Procurador, a los fines de dar contestación a una dem anda propuesta contra la República, se considera verificado transcurridos 15 días después de la consignación en autos de la citación, de m anera que el lapso para la contestación sólo empieza a correr vencido el referido lapso de 15 días69.

69 Artículo 80 LOPGR: Consignado por el Alguacil el acuse de recibo de la citación en el expediente respectivo, comienza a transcurrir un lapso de quince (15) días hábiles, a cuya terminación se considera consumada la citación del Procurador o Procuradora General de la República, iniciándose el lapso correspondiente para la contestación de la demanda.El Procurador o Procuradora General de la República puede darse por citado, sin que sea necesario dejar transcurrir el lapso indicado en este artículo.

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V a l m y D ía z I barra

Así, algunos de nuestros jueces tributarios han considerado que para la m ejor salvaguarda de los intereses fiscales, es necesario aplicar el referido privilegio procesal a los efectos de adm itir los recursos contencioso tributarios propuestos contra actos em anados de la Adm inistración Tributaria Nacional. El efecto pragmático de esta interpretación es la dilación, por un m ínim o de tres semanas, en la sustanciación de los procesos contencioso tributarios.

Al m argen de las críticas efectuadas ut supra a las prerrogativas procesales del Fisco, en este punto vale señalar que el artículo 80 LOPGR no es ni siquiera una prerrogativa procesal de carácter general, sino que se refiere específicamente a los procesos iniciados por dem andas patrim oniales contra la República, razón por la cual consideramos que no es aplicable al contencioso tributario.

Por esa razón hemos incluido su utilización en las llamadas "prerrogativas de facto", puesto que si bien el privilegio tiene fundam ento legal, lo cierto es que el m ism o no es aplicable al contencioso tributario por estar dirigido al procedimiento específico de las dem andas patrimoniales contra la República.

En cualquier caso, esta ventaja posee un efecto negativo sobre la celeridad procesal, puesto que retrasa in justam ente el desarrollo de los ju icios de índole tributario desde dos perspectivas.

Por una parte, y en concordancia con las ideas antes señaladas, el otorgamiento de un lapso adicional de 15 días para preparar la contestación de la dem anda constituye una ventaja procesal in justa que atenta severam ente contra la igualdad y celeridad procesales. En efecto, si tomamos en cuenta que el referido lapso se computa por días de despacho (la norma refiere a días hábiles, los cuales en m ateria judicial se interpretan como días en los cuales el Tribunal acuerde despachar), la consecuencia es una suerte de suspensión de la causa (por un mínimo de

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tres semanas, que pudiera alargarse a merced del propio Tribunal y su disposición para despachar) en claro detrimento de los intereses sujetivos del recurrente.

Pero por otra parte, esta prerrogativa constituye en el contencioso tributario un privilegio inútil, sin fundam ento legal ni lógico, toda vez que en esta jurisd icción no se prevé un acto para que la Adm inistración Tributaria contradiga la pretensión del contribuyente-accionante (contestación), en virtud de la presunción de legitim idad que abraza a los actos adm inistrativos de contenido tributario.

En tal virtud, consideramos que nuestros tribunales deberían abstenerse de aplicar el artículo 80 LOPGR, a los fines de la adm isión del recurso contencioso tributario, puesto que más allá de proteger los intereses de la Adm inistración Tributaria, esta práctica conculca injustam ente los derechos fundam entales de celeridad procesal y tutela judicial efectiva de los contribuyentes que com parecen como accionantes ante la jurisdicción contencioso tributaria.

8. Conclusiones

Las prerrogativas procesales de la Adm inistración Tributaria desvirtúan los principios de igualdad y celeridad procesal y con ello soslayan la garantía fundam ental de la tutela judicial efectiva de los contribuyentes, puesto que im piden la sustanciación de procesos paritarios y expeditos

En adición a lo anterior, la situación anotada tam bién se proyecta negativam ente h acia las A dm inistraciones Tributarias, toda vez que la presunción de validez de los actos tributarios y las prerrogativas procesales en muchas ocasiones colocan al Fisco en una grave situación de indefensión, desde que las mismas lo llevan a concluir que no hace falta su participación en el debate procesal y con ello la verdad m aterial se puede ver soslayada por una verdad procesal deducida dentro de un proceso que, si

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bien adolece de todas las irregularidades anotadas, discurre prácticamente sin la participación de los representantes fiscales, quienes concurren generalmente en las postrimerías del juicio (aunque últim am ente algunos están empezando a actuar al inicio de los procesos) para presentar sus inform es. No obstante, debe reconocerse que ello ocurre la más de las veces por im posibilidades físicas o m ateriales y no por la desidia de los representantes judiciales del Fisco, quienes, en su m ayoría, desem peñan sus cargos de excelente manera.

9. Recomendaciones

1.- Las garantías de igualdad y celeridad deben respetarse en cualquier estado y grado del proceso tributario. En ese sentido, el principio de que las partes se encuentran a derecho debe obtener cabida definitiva y duradera en la jurisdicción contencioso tribu taria , ya que ello constitu iría un gran paso hacia la sustanciación de juicios paritarios y expeditos.

2.- Debe eliminarse la obligatoriedad del ejercicio de las prerrogativas procesales (Art. 63 LOPGR), a los fines de abrir la puerta a un proceso tributario que se compadezca con los más altos derechos procesales de los contribuyentes y los tutele de m anera efectiva, y m ientras ocurre el cambio legislativo pertinente, se deben desaplicar por vía de control difuso las normas relativas a prerrogativas fiscales de índole procesal.

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EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES

CONSAGRADAS EN EL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN

F á t im a D ía z S iv ir a *

Dentro del m arco temático de las VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, se incluyó lo relativo a las facultades y obligaciones de la A dm inistración Tributaria y los derechos y garantías de los sujetos pasivos. Tem a que llamó la atención de la autora de la presente ponencia, quien siendo funcionada de la A dm inistración Tributaria, como investigadora del Derecho tiene una postura personal y profesional distinta de la propia Adm inistración Tributaria, en lo relativo a la aplicación del procedim iento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, para sancionar el incum plim iento de deberes formales, y de los deberes de los agentes de retención y percepción.

Procedim iento incluido en la reform a del Código Orgánico Tributario, com o uno de los m edios de ejercitar las facultades contenidas en el Título IV del Código Orgánico Tributario y la Ley del Servicio N acional Integrado de Adm inistración A duanera y Tributaria.

A l revisar el origen de este procedimiento, se constató su previsión original en la Ley de Im puesto sobre la Renta de 1966, que m ás que un procedim iento, constituía una facultad de la A dm inistración para verificar los datos expresados en las declaraciones de rentas, contentiva de una eximente de responsa

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, con Postgrado en Derecho Administrativo de esa misma Casa de Estudios (Tesis pendiente) y Postgrado en Derecho Tributario de la Universidad Santa María.

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VII Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

bilidad del sujeto pasivo cuando se produjera alguno de los cuatro supuestos específicos contenidos en el artículo 105 ejusdem, dentro de los cuales se encuentra el mismo presupuesto previsto en el artículo 174 del vigente Código O rgánico Tributario, es decir, ajustes con fundamento exclusivo en los datos contenidos en la declaración. O bservam os que era una facultad dirigida fundam entalm ente al ejercicio del control fiscal del tributo, no así para perseguir ilícitos formales.

Esta facultad sentó raíces dentro de la evolución del derecho tributario venezolano, extendiéndose a la persecución de ilícitos formales, y es por ello que en el Código Orgánico Tributario de 1992 y su reform a de 1994, se introduce sin denom inación expresa, la posibilidad de abreviar el procedim iento de fiscalización, omitiendo el levantam iento del acta de reparo cuando se sancionara el incum plim iento de deberes form ales e infracciones por parte de los agentes de retención y percepción.

Esta misma intención fue recogida por el legislador del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando en un intento más acabado en sistematizar los procedimientos que debe seguir la Adm inistración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, desarrolló en los artículos 172 al 176 el procedimiento de verificación, mediante el cual la Administración Tributaria, al igual que en las leyes referidas precedentemente, podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción e imponer las sanciones a que haya lugar.

El procedim iento así denom inado, contiene un conjunto de norm as muy generales, en esencia adjetivas, limitadas a indicar u n in ic io y u n a cu lm in a ció n , s in d e ta lle s so b re e l ite r procedim ental que com o todo procedim iento, se debe seguir, m áxim e cuando se pretende ejercer la potestad sancionatoria de la Adm inistración.

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F A u m a D ía z S iy k a

Y es este precisamente el problem a que se plantea a través de las reflexiones que con este trabajo se pretende, el cual se resum e en determinar si m ediante el denominado procedimiento de verificación , podría la A dm inistración perseguir y sancionar ilícitos formales y hasta dos tipos de ilícitos materiales como lo son los deberes de los agentes de retención y percepción, cuyos incum plim ientos acarrean la aplicación de las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario. Problema que surge, por la nueva manera de leer el derecho ordenada por la novísim a Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario destacar que al quebrantarse el sistem a tributario, el Estado debe intervenir para asegurar este orden, y en este sentido el artículo 317 de la Constitución exige la aplicación de sanciones cuando se produzca esa fractura, que se traduce en la constatación de algún ilícito fiscal, el cual vulnera directamente al principio de generalidad, frente a una igualdad real y efectiva, como lo exige el propio artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Frente a una ruptura de este tipo, em erge legítim am ente el ius puniendi del Estado, vale decir el derecho o potestad de castigar cuando se transgreda alguna norma, que pudiera ejercerse a través de la propia Adm inistración o a través de los tribunales com petentes, por tratarse de potestades independientes, con igualdad de rango.

Ejercer esa potestad sancionatoria, tiene límites en el propio texto fundam ental, y uno de ellos, precisam ente, es el debido proceso aplicable tanto por la jurisdicción com o por la A dm inistración, previsto en su artículo 49.

Ahora bien, volviendo a la idea del procedimiento de verificación que se desprende de la lectura de los artículos que lo pretenden desarrollar en el Código O rgánico Tributario, concretamente en lo atinente a la aplicación de sanciones, se colige

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que se trata de un procedim iento constitutivo, de gravam en, potestativo de la A dm inistración Tributaria, que no lim ita la facultad de fiscalización y de determ inación, contenida en el artículo 127 num erales 1 y 2 del m ism o Código, m ediante el cual se ejerce control fiscal, y que tiene por objetivo verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables-agentes de retención o percepción-), el cum plim iento de deberes form ales y de los agentes de retención y percepción.

Este procedim iento es de uso potestativo de la Adm inistración, ya que existe otro procedimiento de igual naturaleza, m ediante el cual se pudieran llegar a los m ismos resultados, pero con la diferencia que ese otro (el de fiscalización y determ inación), en su desarrollo procedimental contiene un iter m ás acabado, que incluye una fase de sumario, en la que interviene el sujeto pasivo en la form ación del acto. Es un procedimiento que siempre se inicia de oficio, dado ese carácter de gravam en que tiene, el cual puede efectuarse en el dom icilio fiscal del sujeto pasivo, para lo cual se requerirá un acto expreso que autorice al funcionario para iniciar el procedimiento, tal y como lo prevé el artículo 127-1, dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Pudiendo obviarse esta formalidad, cuando el procedim iento de verificación se realice en la sede de la A dm inistración. Y aquí se debe advertir que com ienzan a apreciarse ciertas incongruencias con el texto fundamental. Una de ellas, prevista como garantía en el artículo 28 de la C onstitución de la República Bolivariana de Venezuela que declara el derecho que tiene toda persona de conocer el uso y finalidad que se haga de la inform ación y los datos que sobre sí m isma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados. Por otra parte, el artículo 143 ejusdem, reconoce el derecho a ser inform ados oportuna y verazm ente por la A dm inistración Pública, sobre el estado de las actuaciones en que estén directamente interesados, y a conocer las resoluciones definitivas que se adopten sobre el particular.

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F á t im a D ía z S ivira

En este m ism o orden el artículo 49 num eral 1 de la Carta Fundamental, declara el derecho de toda persona a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiem po y de los m edios adecuados para ejercer su defensa, entonces cabría preguntarse si esta excepción de notificar al sujeto pasivo sobre la iniciación de un procedimiento de verificación cuando este se efectúe en la sede de la Administración, libera a la Adm inistración de procurar la protección de estos derechos, a la cual por demás está obligada por m andato del artículo 141 ejusdem, que la pone al servicio de los ciudadanos, con sometimiento pleno a la ley y al derecho. Lo cual atiende a la supremacía de la Constitución, que subordina su función a los preceptos constitucionales com o norm as suprem as, tal y com o lo señala el artículo 7 del m ism o Texto Constitucional.

Estas norm as forzosam ente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aun cuando el procedim iento de verificación previsto en el Código O rgánico Tributario, excepcione del requisito de inform ar al sujeto pasivo sobre la in iciación de este procedim iento en su contra; la A dm inistración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independientemente que este se efectúe en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, de la garantía del uso y finalidad de las inform aciones que constan en los registros de la Adm inistración Tributaria y del derecho a ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

Siem pre que se resguarden las garantían previam ente indicadas, se entendería iniciado el procedimiento, y se entraría en una fase de sustanciación, la cual por demás no está señalada dentro de los artículos que desarrollan el procedimiento en estudio. Esta debe ser entendida como la etapa del procedimiento en la que se generan actos de instrucción tendentes a proporcionar al órgano decisor los elementos de juicio necesarios para la

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V II J orn adas V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

adecuada decisión, dentro de los cuales debe estar contenida la función probatoria, como máxima expresión del convencim iento de los hechos, pero además la posibilidad de ejercer el control de éstas, ya sea por parte de la Adm inistración y del sujeto investigado.

Sucede en la práctica, cuando se aplica este procedimiento, y debido a la falta de indicación de cada una de las fases que deben cumplirse en él, que la sustanciación no se cum ple en los términos del concepto supra señalado, ya que una vez iniciado el procedimiento, se "com prueban" o m ejor dicho se relatan unos hechos, que a juicio de la A dm inistración constituyen ilícitos tributarios, sin que se le permita al imputado, conocer sobre qué se le está investigando y m ucho menos poder controlar las pruebas que sustentan el dicho de la Administración. Sólo se generan en algunos casos, sobre todo cuando la investigación se efectúa en el domicilio fiscal del sujeto pasivo, actos de trámite o de sustanciación, que sólo contienen constataciones de hechos, pero en ningún caso antes de dictarse el acto adm inistrativo, esencialmente sancionatorio, se le da oportunidad al investigado de contradecir las afirmaciones de la Adm inistración, con base en sus argumentaciones y las pruebas que pudiera aportar, lo que equivale a decir que se le aparta de la formación del acto.

A sí se inicia el procedim iento de verificación, concluyendo con la em isión de una Resolución, en cuyo contenido se indica el hecho infraccional, se determ inan y liquidan las sanciones que se consideran pertinentes, con las formalidades del artículo 18 de la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrativos, el cual ha de ser válidamente notificado a los efectos de su eficacia, aun cuando su ejecución se pudiera ver suspendida por la interposición del recurso jerárquico. D ejando las posibles defensas sólo en el ejercicio del recurso jerárquico o del Contencioso Tributario.

Este obrar de la Adm inistración de nuevo advierte sobre la violación de las garantías del debido procedimiento, del derecho a la defensa y consecuentemente la presunción de inocencia.

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F átim a D ía z S ivira

Cuando la A dm inistración Tributaria, al m om ento de efectuar las verificaciones a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los a justes respectivos m ediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en ese Código. En esa Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses m oratorios y se im pondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos form ales.

Ahora bien, luego de un m inucioso análisis de las normas que desarrollan el procedim iento de verificación que debe ejecutar la Adm inistración Tributaria, en especial cuando se trata de la verificación del cumplim iento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos, considera la autora que al no haber dispuesto el legislador un iter procedim ental com o en el caso del procedimiento de fiscalización y determinación, en el que sí se le brinda la oportunidad al sujeto pasivo de estar debidamente notificado sobre la apertura de la investigación, de la notificación e im putación de los hechos constatados en la prim era etapa del procedimiento, para de esa form a aceptarlos o en su defecto realizar sus descargos y ejercer su derecho de controvetir las pruebas, para finalm ente obtener una resolución, esto obviamente le viola y cercena derechos y garantías constitucionales al sujeto pasivo, todo lo cual perm ite establecer que se incurre en una fra n ca y a b ie rta v io la c ió n al d eb id o p ro ceso expresam ente consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.

M otivado a esa carencia de un iter procedim ental, en la práctica esto le ha permitido a la Adm inistración Tributaria ejercer su función de una m anera si se quiere arbitraria, todo lo cual ha traído como consecuencia la interposición de innum erables recursos jerárquicos y contenciosos tributarios, alegando recurrentemente la violación de la garantía del debido proceso.

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V H Jo r n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

El procedimiento de verificación en la forma como se ha venido efectuando contraviene la función prim ordial del Estado, de garantizar el bienestar social, la seguridad jurídica y la igualdad. Es menester significar que la seguridad jurídica es uno de los elem entos fundamentales del Estado de Derecho y los ciudadanos tienen que ser capaces de prever posibles injerencias de parte del Estado que les puedan afectar. Seguridad Jurídica significa para el ciudadano en prim er lugar la protección de la confianza legítim a.

La Adm inistración Tributaria no es un organismo netamente recaudador y represor con una organización rígida, sino que, por el contrario, debe procurar cada día estar m ás cerca del contribuyente con el objetivo de incentivar el cumplimiento volu n tario de las ob ligacion es tribu tarias. La A d m in istració n Tributaria no debe de modo alguno utilizar en prim era instancia la fuerza, la represión y la arbitrariedad para cum plir su función, sino que debe emplear la persuasión para conseguir la creación de una cultura tributaria, que incida positivam ente en el com portam iento del sujeto pasivo frente a su obligación de contribuir con las cargas públicas. Y esta es una afirmación que se sustenta en los deberes, que de m anera inédita introdujo el Código Orgánico Tributario de 2001 en el artículo 137.

La legalidad es uno de los principios primordiales en que se sustenta la actividad de la Adm inistración. A partir de esta afirmación, debemos entender que la Administración está com prom etida a ajustar todas sus actuaciones a las prescripciones de la ley, con la finalidad de garantizar la perspectiva de los adm inistrados frente a ella. En consecuencia, el som etim iento de la autoridad adm inistrativa a la ley ha dejado de ser una situación utópica, al constatarse su tipificación en la Constitución, normas las cuales dictaminan la sujeción de los actos administrativos a las formalidades y requisitos establecidos en la Constitución y la ley.

El Texto Fundam ental en su Título III referido a los Derechos H um anos y Garantías, consagra el derecho al debido proceso,

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F á tim a D ía z S ivira

el cual debem os entender como un conjunto de garantías que protegen al ciudadano sometido a cualquier proceso o procedimiento, asegurándole a lo largo del mismo una recta y cum plida adm inistración de justicia, que le garantice la libertad y la seguridad jurídica, la racionalidad y la fundam entación de las resoluciones judiciales o adm inistrativas conform e a Derecho.

Con base al derecho al debido proceso, todos los actos previos a la im posición de una sanción, por parte de la Adm inistración, en uso de su potestad sancionatoria y disciplinaria, es decir, con anterioridad a que ésta em ita la resolución respectiva, deben estar ajustados al bloque de la legalidad.

El concepto del debido proceso envuelve comprensivamente el desarrollo progresivo de prácticam ente todos los derechos fundam entales de carácter procesal o instrum ental, com o conjuntos de garantías de los derechos de goce -cuyo disfrute satisface inm ediatam ente las necesidades o intereses del ser hum ano-, es decir, de los medios tendentes a asegurar su vigencia y eficacia.

En nuestro país se ha producido un desarrollo jurisprudencial de las norm as con stitu cion ales que garantizan los derechos procesales y sustantivos de la persona som etida a un proceso. A quí el eje de la garantía procesal ha sido el artículo 49 de la Constitución.

Al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso podem os afirmar que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el investigado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalm ente establecidos, derecho a un tribunal com petente, independiente e im parcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las

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sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia.

Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundam ental, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en m ateria adm inistrativa, que por dem ás tiene tam bién una con sag ra c ió n m ú ltip le en la L ey O rg á n ica de P ro ce d im ie n to s Adm inistrativos, la cual, en diversas norm as, precisa su sentido y m anifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos com o son el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser inform ado de los recursos para ejercer la defensa. (Sala Político A dm inistrativa, Sentencia Nro. 02742 del 2 0 /1 1 /2 0 0 1 ) .

Tanto la doctrina com o la ju rispru d encia com parada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundam entales como lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la persona humana.

Form a parte de este fundam ental derecho y garantía, constatar que la actividad del funcionario, en el ejercicio de su potestad sancionatoria y disciplinaria, se ajustó a los principios fundam entales y superiores que rigen esta materia, es decir, al principio de legalidad formal, m ediante el cual, la facultad de sancionar se atribuye a la Administración Pública con suficiente cobertura legal; al principio de legalidad material, que im plica la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena estén previstos en la ley; el principio de proporcionalidad de la sanción administrativa; el principio de la tutela efectiva y el derecho a la presunción de inocencia, entre otros.

El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones ju diciales y administrativas, disposición que tiene su fundam ento

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F á tim a D íaz S ivira

en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido procedimiento significa que tanto la Administración como el sujeto pasivo, dentro del procedim iento adm inistrativo, com o en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.

A sí pues, al efectuar el análisis de la norm a que regula el procedim iento de verificación en el Código O rgánico Tributario, debemos establecer si dicho procedimiento, en los términos como está concebido en el Código Orgánico Tributario, viola el derecho al debido proceso, es decir, si todos los actos previos a la im posición de la sanción por incumplimiento en los deberes formales, por parte de la Administración, en uso de su potestad sancionatoria y disciplinaria, es decir, con anterioridad a que ésta emitiera la resolución respectiva, perm itieron la oportuna y adecuada defensa del sujeto pasivo sancionado, así como la libre presentación de las pruebas establecidas en la ley.

La garantía del debido proceso persigue que los derechos que poseen las partes dentro del proceso perm anezcan incólum es sin que los m ismos se vean limitados o restringidos de manera tal, que im pida el ejercicio pleno y efectivo de otros derechos relevantes dentro del proceso, que menoscaben las garantías que el m ismo debe ofrecer. Es decir, que lo determinante de la realización de esta garantía, es que no exista una lim itación insoportable en una de las partes, que restrinja el libre y seguro ejercicio de los derechos del justiciable dentro del proceso por una actuación antijurídica dentro de sus componentes. Desde este punto de vista, no constituirá violación a este derecho constitucional cualquier infracción o violación legal, pues para que ésta efectivam ente se produzca es m enester que ciertamente se cause un gravam en en la esfera jurídica de la persona contra quien obre la infracción procesal cometida. Esto es, que efectivamente dentro del proceso puede producirse una violación que aun cuando sea tal no im plique per se una violación al debido proceso.

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V II J o rn ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

Evidentemente que no es así, puesto que cuando el representante de la Adm inistración Tributaria se apersona en el propio establecim iento del contribuyente o responsable con la autorización o providencia expresa em anada de la Adm inistración Tributaria respectiva, en la m ayoría de los casos trata en lo posible de solicitar la dem ostración del deber formal que a su ju icio en ese mom ento sea de difícil dem ostración para el contribuyente o responsable, o de solicitar la com probación de deberes form ales que atienden a un criterio de generalidad y no por la existencia de algún elem ento de convicción que presuponga la comisión de algún ilícito formal, en cada caso en particular; emite la respectiva orden de requerim iento, un acta de recepción y procede a la imposición de la respectiva multa y en muchos casos, hasta la clausura del establecimiento, pareciendo que la intención por parte de la Adm inistración Tributaria es la de im poner a toda costa una multa, dejando de lado las obligaciones que el Código Orgánico Tributario le impuso.

Com o podem os darnos cuenta al contribuyente en ningún m omento se le instruye de cargos desde el primer m om ento. Es obligación de todas las autoridades que intervienen en un proceso, instruir de cargos y advertir de sus derechos constitucionales a toda persona, m ediante una relación oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos y sus consecuencias legales.

Es más que obvio y evidente que se le priva de su derecho a la defensa el cual rige para todo proceso. El derecho general de defensa implica entre otros, los principios de im putación e intimación. El derecho a la defensa presente en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, com o ya se indicó, se entiende como un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías diversas para el particular, aplicables a todas las actuaciones judiciales y adm inistrativas, que tiene como fundam ento principal el derecho a ser oído dentro de un procedimiento legalmente establecido respecto de aquellas decisiones adm inistrativas que pretenden tom arse en

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perjuicio de su esfera jurídico subjetiva, así como el derecho a la notificación de la decisión administrativa, de tal manera que si el administrado no cuenta con la posibilidad de presentación de los alegatos en su defensa; de acceso al expediente; de revisión, en cualquier estado del procedimiento de las actas que lo com ponen; de presentación de pruebas que perm itan desvirtuar los alegatos que se ofrecieron en su contra por la Administración; o finalmente, ser informado de los recursos y medios de defensa; efectivam ente se le estaría conculcando el derecho constitucional a la defensa.

Entre otras manifestaciones, ha sido concebido como el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a conocer los hechos que se le im putan antes de ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedim iento, m ás aún si se trata de un procedim iento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento los actos que lo componen, con ello puede el particular obtener un real seguim iento de lo que acontece en su expediente administrativo. Asimismo, se ha sostenido doctrinariam ente que la defensa tiene lugar cuando el administrado puede presentar pruebas, las cuales permítan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la A dm inistración y finalm ente, con una gran connotación, el derecho que tiene toda persona a ser inform ado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta últim a frente a los actos dictados por la Administración.» (Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 01459 del 1 2 /0 7 /2 0 0 1 ).

El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto éste requiere la necesaria dem ostración de culpabilidad. N inguna persona puede ser consid erada ni tratada com o culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución con-

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VII Jo r n ad as V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

elusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

Además en virtud del estado de inocencia, no es él, o sea el contribuyente quien debe probar su falta, sino los órganos de la adm inistración. En síntesis, el contribuyente debe ser considerado y tratado como ser hum ano, con el respeto debido a su dignidad de tal, y desde luego como sujeto principal, no como objeto secundario de la relación procesal.

Como se dijo, el debido proceso implica, precisam ente desde sus orígenes, el derecho al debido proceso legal, con la consecuencia de que cualquier violación grave del procedimiento, aun m eramente legal -no constitucional per se-, en perjuicio del contribuyente equivale a uno de sus derechos fundamentales y, por ende, de la propia Constitución. Entre los principios de regularidad del procedim iento, que generan a su vez derechos para los sujetos pasivos, m erecen destacarse los siguientes:

El principio de la am plitud de la prueba: Supuesto que la finalidad del procedimiento es ante todo la averiguación real de los hechos. La Adm inistración Tributaria tiene el deber de investigar esa verdad objetiva y diligentemente, sin desdeñar ningún medio legítimo de prueba.

El principio de inm ediación de la prueba: Es necesario que todos los sujetos procesales reciban la prueba de una m anera directa, inm ediata y sim ultánea. Es necesario que las pruebas lleguen sin alteración alguna.

En la base de todo orden procesal está el principio y, con él, el derecho fundamental a la justicia, entendida como la existencia y disponibilidad de un sistema de administración de la justicia, valga decir, de un conjunto de m ecanism os idóneos para el ejercicio de la función jurisdiccional del Estado -declarar el derecho controvertido o restablecer el violado, interpretándolo y

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F á t im a D ía z S ivira

aplicándolo im parcialm ente en los casos concretos-; lo cual com prende, a su vez, un conjunto de órganos judiciales independientes especializados en ese ejercicio, la disponibilidad de ese aparato para resolver los conflictos y corregir los entuertos que origina la vida social, en form a civilizada y eficaz, y el acceso garantizado a esa justicia para todas las personas, en condiciones de igualdad y sin discriminación.

En este prim er sentido, pues, el debido proceso tiene, ante todo, dimensiones programáticas, que exigen la existencia, suficiencia y eficacia de un sistema judicial y procesal idóneo para garantizar precisam ente ese derecho fundam ental a la justicia, que no es, por otra parte, más que una consecuencia del m onopolio de la fuerza, asumido por el Estado, y la más importante m anifestación del derecho de petición

Las leyes que conforman el ordenamiento administrativo del Estado permiten, con m ayor frecuencia, que órganos de la Adm inistración Pública apliquen a los administrados sanciones por la realización de alguna conducta expresam ente tipificada. En esos casos, nos encontram os en el campo de las sanciones administrativas.

A sí como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legítima la im posición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedim iento adm inistrativo. Toda sanción administrativa se form aliza mediante un acto adm inistrativo, para cuya form ación es necesaria la sustanciación previa de un p ro ced im ien to sa n cio n a to rio . El p ro ced im ien to sancionatorio viene a ser entonces, el conjunto concatenado de actos que deben seguirse para im poner una sanción adm inistrativa.

Dicho procedimiento busca, fundamentalmente, cumplir dos objetivos. Prim ero, constituye un m ecanism o de corrección de la actividad adm inistrativa, desde que perm ite al órgano con potestad sancionadora com probar fehacientem ente si se ha co

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m etido algún ilícito; y segundo, es el medio que asegura al presunto infractor, ejercer su derecho a la defensa, alegando y probando lo que le resulte favorable y controlando, a la par, la actu a c ió n in q u is it iv a de la A d m in istra c ió n , com o lo d ejó establecido la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 25-07-90 (Caso Compagnie Generale M arítime), al señalar que: "E l principio de oír al interesado ... no sólo constituye un principio de justicia, sino tam bién de eficacia, por cuanto asegura un veraz conocim iento de los hechos, contribuye a m ejorar la adm inistración y a garantizar decisiones m ás justas. Este derecho a ser oído es un derecho transitivo el cual requiere alguien que quiera escuchar para ser real y efectivo. Ahora bien, el que la adm inistración pública escuche involucra necesariam ente que ella conozca todos los argumentos y planteam iento del interesado, así como los que deriven del cum plim iento por su parte de im pulsar de oficio el procedim iento y que decida, fundam entándolos, tales planteam ientos".

La necesidad del procedimiento sancionatorio deriva del derecho a la defensa, el cual, de acuerdo con el criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia, es extensible en su aplicación tanto al procedimiento constitutivo del acto administrativo como a los recursos internos consagrados por la ley para depurar aquél. En consecuencia, la em isión de un acto sancionatorio sin cum plir el procedim iento respectivo, y fundam entalm ente, sin garantizar la p articipación activa del interesad o, conlleva a su nulidad absoluta. En estos casos, la existencia de pruebas evacuadas de form a unilateral por la A dm inistración para com probar los hechos que dieron origen a la m edida punitiva, no pueden invocarse para convalidar el acto sancionatorio dictado, ya que la falta de audiencia del interesado es un vicio de tal gravedad, que afecta todas las actuaciones que hubiere realizado la adm inistración a su espalda. En tal sentido, la jurisprudencia sostiene, que son inválidas e insuficientes las pruebas evacuadas por la Adm inistración sin que el sujeto sancionado hubiere tenido participación en su desarrollo, ni dispusiese de lo medios y recursos para contradecirlas o invalidarlas.

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Conviene advertir que la inexistencia de un procedim iento administrativo sancionatorio especial, no se traduce en posibilidad de dictar el acto sancionatorio sin procedimiento, ya que en esos casos, la Adm inistración puede optar por cualquiera de los procedim ientos (sum ario u ordinario) previstos en otras leyes como por ejemplo la Ley Orgánica de Procedimientos Adm inistrativos.

Cuando la im posición de la sanción adm inistrativa deriva del incumplimiento de un deber formal, también debe respetarse el derecho a la defensa del interesado y, consecuentemente, garantizar su participación en un procedim iento. En efecto, la aplicación de sanciones por incum plim iento de deberes form ales, sin procedimiento, pueden dar lugar a situaciones injustas. Si no se garantiza la participación del interesado en el curso del procedim iento sancionatorio, se le priva de la oportunidad de controlar, durante la etapa form ativa del acto, otros elem entos igualmente importantes como la competencia subjetiva del funcionario sustanciador, el cual podría estar incurso en causal de inhibición. Adem ás, si no se garantiza la audiencia previa, se priva al interesado del derecho de formular alegatos, tanto más cuando en m ateria de sanciones administrativas la doctrina ha establecido que debe admitirse la prueba de la falta de conocim iento no culpable de la disposición administrativa infringida.

Ciertamente, que en esos supuestos excepcionales, el interesado puede hacer uso de los recursos administrativos y judiciales para dem ostrar que el acto sancionatorio es nulo, pero ello resulta insuficiente, ya que existen alegatos como por ejemplo la prueba que contradice el hecho imputado, la prescripción, eximentes de responsabilidad, necesidad de inhibición del funcionario, que son propios de la fase constitutiva del acto; los tribun a le s d el o rd en co n te n c io so a d m in is tra tiv o ca re ce n de com petencia para evaluar razones de mérito que podrían alegarse en la vía adm inistrativa; y en la m ayoría de los casos el acto produce y m antiene sus efectos negativos aún cuando se hubieren ejercido los pertinentes recursos.

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Se considera, pues, que el principio de audiencia del interesado en los procedimientos sancionatorios, adminiculado como está al derecho constitucional a la defensa, no admite excepciones legales ni jurisprudenciales, por lo que debe respetarse, incluso, cuando la aplicación de la sanción administrativa dependa del cumplimiento de un trámite ante la Administración.

C O N C L U SIÓ N Y R E C O M E N D A C IÓ N

En mérito de lo expuesto, se concluye que el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, cuando se aplica para sancionar incumplimientos de deberes form ales, dada la falta de una precisión del iter procedim ental que debe seguir la A dm inistración Tributaria, se ha convertido en un medio que la induce a ejecutar una actividad contraria a las garantías constitucionales, previstas en los artículos 28 y fundamentalmente el 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo que consecuentemente da origen a la em isión de actos nulos por contrariar el Texto Fundam ental, frente a este juicio la autora recomienda:

En una próxim a reforma del Código Orgánico Tributario, se excluya del procedimiento de verificación, la posibilidad de aplicar cualquier sanción tributaria. Es com prensible la necesidad de contar con un procedimiento breve y eficaz que le facilite a la A dm inistración Tributaria ejercer un perm anente control en el cumplimiento de los deberes formales y de los agentes de retención y percepción, en razón de ello se sugiere incluir un procedimiento especial a tales efectos, que detalle todas las fases del procedimiento, resguarde las garantías y derechos constitucionales de los ciudadanos, sobre todo lo relativo al debido procedimiento y asegure a la Adm inistración el ejercicio de sus com petencias dentro del principio de la legalidad, justicia y equidad.

En tal sentido, se sugiere que el procedim iento que a tales efectos se proponga para aplicar sanciones por incumplimiento en los deberes formales, contenga: una fase de iniciación, en la que se le notifique al investigado los hechos que se investigarán,

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la instrucción de un sumario previo, breve y eficaz , que contenga el acto u omisión que se le atribuye al sujeto pasivo en forma clara para luego form ularle los cargos respectivos, iniciándose así un procedimiento administrativo de carácter contradictorio. El plazo para la presentación del descargo correspondiente así como para el ofrecimiento de pruebas que perm itan desvirtuar la form ulación de cargos, todo dentro de un lapso breve que asegure a la Adm inistración Tributaria el ejercicio de sus com petencias. Lo que dará origen a la em isión del acto sancionatorio, con tra el cu al será p ro ced en te la in terp o sic ió n de las v ías recursivas.

B IB L IO G R A F ÍA

1. CASAS, José Oswaldo. Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. Editorial AD-HOC. Buenos Aires 2002.

2. Código Orgánico Tributario de 1994 y Reforma de 1996. Legislación Económica, C.A.

3. Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial N° 37.305 del 17/10/ 2001.

4. DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Ediciones Ciudad de Argentina. Buenos Aires 1997.

5. FRAGA PITALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria. Ediciones FUNEDA. Caracas 1998.

6. Garay Juan. Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Librería Ciafré. 1978.

7. NEUMARK Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid 1994.

8. ORTIZ ÁLVAREZ, Luis (Varios Autores) Revista de de Derecho Administrativo. N° 17. Editorial Sherwood. Caracas 2003

9. PARADISI ALFONSO, Juan Domingo. El Poder Tributario y los Derechos y Garantías Constitucionales como Límites a su Ejercicio. Ediciones Torres Plaz & Araujo. Caracas 2004.

10. Recopilación de Leyes y Decretos de Venezuela. Tomo LXXXVIII, Volumen 1.1966. Imprenta Nacional 1976.

11. www.Tsj.gov.ve

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http://www.Tsj.gov.ve

LA VERIFICACIÓN Y LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

EN EL PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

C a r lo s E. W effe H.*

"Cuando de lo que se trata es de verificar la legalidad de un acto, su conformidad con el ordenamiento jurídico, es irrelevante su contenido. Como también es irrelevante en los procedimientos sancionadores: podrá variar, según la materia, el cuadro de las faltas y el de las sanciones aplicables a cada una de las faltas tipificadas por la ley. Pero el procedimiento para imponer la sanción debe ser el mismo, en cuanto viene informado por las garantías constitucionales frente al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, que deben ser las mismas que la Constitución establece frente al ejercicio de la potestad penal"

J e s ú s G o n z á l e z P é r e z * * .

Introducción

H oy en día la potestad sancionatoria de la A dm inistración parece indiscutida, a pesar de que quienes la defienden parten

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1997). Especialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad Central de Venezuela (2003). Estudiante del Doctorado en Ciencias, Mención Derecho, de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Determinación Tributaria" en el Curso de Especíalización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Ilícitos Tributarios" en el Curso de Especíalización en Derecho Tributario de la Universidad Fermín Toro. Profesor del Curso " Ilícitos Tributarios" en la Coordinación de Extensión de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP-IUT). Ha sido Asistente de la Cátedra "Derecho Financiero" en el pre-grado de la Universidad Católica Andrés Bello. Autor del libro "El Ilícito Tributario: Naturaleza Jurídica" (2004). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Conferencista en varios foros y Jomadas en materia tributaria.

* * G o n z á l e z P é r e z , Jesús; Principios del Procedimiento Administrativo en América Latina, en "El Derecho Público a Comienzos del Siglo XXI: Estudios en Homenaje al Profesor Alian R. Brewer Carias". Tomo II, Thomson-Civitas, Madrid, 2003, p. 1.510.

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de fundam entos distintos1. En efecto, en nuestra época la A dm inistración aparece, ciertam ente, investida de facultades de persecución y castigo directo de conductas antijurídicas; potestades que, tempranamente, pretendieron separarse de la influencia del Código Penal, ya desde la óptica de aparente diferencia en el objeto de tutela, o ya desde el punto de vista del distinto grado de las penas aplicables, o ya desde la variedad de órganos encargados de la concreción, en el plano de la realidad, del derecho de punición general del Estado, si bien hoy en día tales diferencias parecen ser más form ales que sustanciales2.

En lo tributario , nuestro ordenam iento recoge la llam ada potestad sancionatoria de la A dm inistración en el Código O rgánico Tributario, de acuerdo con el cual "las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejer

1 Quienes defienden la independencia científica del llamado Derecho Admin istrativo Sancionador fundam entan la existencia de la p otestad sancionatoria de la Administración sobre la base de la protección que requiere la Administración contra aquellas actividades que signifiquen entorpecimiento de su accionar, o bien pongan en peligro los bienes jurídicos que la actividad administrativa pretende tutelar, como mero apéndice de la potestad administrativa de gestión concreta, en este caso la tributaria. Así, para estas corrientes la potestad sancionatoria de la Administración es parte separada del Derecho Penal, aún cuando ambas integran el poder sancionador general del Estado. Por el contrario, somos de la tesis de que el ius puniendi es uno e indivisible, identificado en su esencia con el Derecho Penal, y que -en consecuencia- no existe diferencia ontològica alguna entre ilícitos "adm inistrativos" (o "tributarios") e ilícitos penales. Una exposición detallada de la evolución del tema y de nuestra posición frente a él puede hallarse en W e f f e H, Carlos E; El Ilícito Tributario: Naturaleza Jurídica. Ediciones Paredes, Caracas, 2004, pp. 111 a 130.

2 Así lo cree A g u i r r e , para quien “no se discute hoy día si los principios de Derecho Penal se aplican o no al Derecho Administrativo Sancionador, pues la Administración pública, cuando ejerce esta actividad, necesita ajustarse al esquema penal de tipificación de la infracción y de la sanción, así como a todos los demás principios generales inspiradores de los ordenamientos penales". A g u i r r e , Lubín; Las sanciones administrativas y los derechos fundamentales, en "El Derecho Público a Comienzos del Siglo XXI: Estudios en Homenaje al Profesor Alian R. Brewer Carias". Tomo II, Thomson-Civitas, Madrid, 2003, p. 1.383.

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cer los contribuyentes o responsables"3. De tal modo, el legislador orgánico tributario reserva a la Adm inistración, dejando a salvo el adecuado control judicial posterior por la vía contencioso tributaria, la persecución y sanción de los ilícitos tributarios cuya punición sea, de acuerdo con el mismo Código, de multa, com iso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo, suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales, y finalmente la clausura temporal del establecimiento en el cual y desde el cual el sujeto pasivo tributario ejerce las actividades objeto de imposición.

Reconocida así la posibilidad jurídica de que la Adm inistración T rib u taria p ersig a y castigu e cierto tipo de cond uctas antijurídicas, especialmente las que se refieren a las transgresiones al Derecho Tributario Formal, resulta necesario indagar respecto de la form a en la que la Adm inistración Tributaria puede concretar el ejercicio de su poder sancionador. A este respecto, en Venezuela el procedimiento penal tributario ha estado tradicionalm ente unido al procedim iento determ inativo oficioso de las obligaciones tributarias cuyo cumplimiento se ha visto afectado por la com isión del ilícito tributario que se persiga en un mom ento dado, con lo que se han visto maxim izados en nuestro m ed io lo s p ro b lem a s a tin e n te s a la g a ra n tía de no autoinculparse recogida en el num eral 5 del artículo 49 de la Constitución y la obligación, establecida con rango legal en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, de suministrar a la Adm inistración Tributaria los elementos que perm itan una determ inación oficiosa sobre base cierta, aún en el caso de que esos elementos se derive la prueba de la posible comisión de un ilícito tributario4.

3 Artículo 93, Código Orgánico Tributario.4 Entiende A g u i r r e , en opinión con la que concordamos, que "es muy difícil

justificar la adecuación a la Constitución de tipificaciones -muy comunes en materia tributaria, por cierto- como las que contemplan como infracción la falta de aportación de pruebas contables o la negativa a su exhibición", pues "la incongruencia a la que se presta una práctica o doctrina según la cual en materia tributaria

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Aún a pesar de estos inconvenientes, el procedimiento penal tributario en Venezuela ha sido -a l menos en la p ráctica- sustanciado y decidido siguiendo los procedim ientos de determ inación tributaria oficiosa previstos, desde 1983, en el Código Orgánico Tributario; y es precisamente en este texto legal donde, siguiendo la orientación de la jurisprudencia, se regula a la verificación como uno de esos procedimientos. En la norm ativa vigente5, la verificación es útil para "realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar", en lo relativo a la obligación tributaria m aterial, así como para constatar "el cumplim iento de los deberes form ales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e im poner las sanciones a que haya lugar"; siendo que en caso de incum plim iento de los referidos deberes form ales "la A dm inistración Tributaria im pondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable". Las labores de investigación se efectuarán, según el Código, sobre las declaraciones im positivas "con fundam ento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren anexado a las mismas, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes, o requeridos por la Administración T ributaria" .

los contribuyentes deben colaborar con la aportación de datos personales de alcance económico, es manifiesta: ahora resulta que los poderes que se reconocen a las inspecciones administrativas o tributarias son superiores a las que se permiten a los jueces por delito fiscal, el derecho del inculpado a guardar silencio y ano proporcionar pruebas o documentos que la comprometan". A g u i r r e ; Las sanciones administrativas ... cit, p. 1.391: e igualmente M e d i n a C a l v o , Lorna; El derecho a no autoinculparse y ano declarar contra sí mismo: Análisis de la Jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y la jurisprudencia norteamericana, en Revista de Derecho Tributario N° 95, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, abril a junio de 2002, pp. 7 a 44; y W e f f e H, Carlos E; Constitución y Proceso Penal Tributario, en Revista de Derecho Tributario N° 100, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, julio a septiembre de 2003, pp. 221 a 268.

5 Artículos 172 a 174 del Código Orgánico Tributario.

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Actualm ente, sobre la base del esquem a norm ativo reseñado, la Adm inistración Tributaria N acional ha aplicado reiteradamente sanciones de m ulta y clausura temporal del establecimiento por el supuesto incum plim iento de los deberes formales relativos al impuesto al valor agregado a los que se refiere el artículo 102 del Código Orgánico Tributario6 en los térm inos previstos en su tercer aparte. En efecto, la mencionada norm a legal dispone que cuando los ilícitos form ales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables recaigan sobre tales deberes en lo atinente a tributos indirectos -com o es el caso del impuesto al valor agregado- "la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecim iento, por un plazo m áxim o de tres (3) días continuos”, estableciéndose que en el caso de una sociedad con dos o más establecim ientos, “la sanción abarcará la clausura de las m ismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecim iento en donde se constate la comisión del ilícito".

De tal manera, y partiendo de la base del carácter em inentem ente reglado y, en consecuencia, limitado del ejercicio que de la potestad sancionatoria tiene la Administración Tributaria, es propio preguntarse si la verificación, utilizado en este caso como procedimiento penal tributario del cual se derivará la constatación de la com isión o no de un ilícito tributario, de su autoría y

6 Artículo 102, Código Orgánico Tributario: "Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1 - No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas; 2 - Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con lasformalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes; 3.- No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera; 4.- No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos..."

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de la pena que corresponda a quien ha transgredido la norma tributaria form al que im pone deberes en m ateria de impuestos indirectos, tiene, por una parte, los requisitos m ínim os que debe tener todo procedim iento penal tributario para ser considerado como válido, de m anera que pueda entenderse que la potestad sancionatoria de la A dm inistración Tributaria ha sido ejercida adecuadam ente; y consecuencialm ente si la verificación entendida como procedimiento penal tributario mantiene las debidas y adecuadas relaciones con las garantías m ínim as indispensables para el im putado en esta serie de procesos, de acuerdo con la Constitución. No pretendemos, ni con mucho, agotar un tema tan interesante como el que nos ocupa, mas tenemos la esperanza de inducir el debate y el intercam bio de ideas, tan necesario en toda disciplina científica.

1.- La potestad sancionatoria de la Administración Tributaria: Concepto, naturaleza jurídica, alcances. Principios que rigen su ejercicio.

Coincidiendo con N ieto , aunque por razones diferentes7, es propio señalar que aún el más somero estudio de las form as de la actividad adm inistrativa puede - y quizá debe, ineludiblemente - iniciarse por el exam en de las potestades que perm iten a la Administración Tributaria incidir en la esfera jurídico-subjetiva particular con consecuencias punitivas.

7 "Si tradicionalmente se ha estado basando el estudio del Derecho Administrativo Sancionador sobre el dilema de su autonomía o dependencia del Derecho Penal, yo he creído que donde hay que buscar el punto de partida es en una potestad, dado que todas las actividades públicas arrancan necesariamente de una potestad y de un ordenamiento" N i e t o , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 2- Edición ampliada. Editorial Tecnos, Madrid, 1994, pp. 21 y 22. Por nuestra parte, siempre hemos creído que cualquier aproximación a las bases del Derecho Penal Tributario tiene como necesario punto de partida el estudio de la naturaleza jurídica del ilícito tributario, pero en obsequio de la brevedad nos permitimos remitir al lector interesado a nuestro pequeño trabajo sobre el tema. Vid. W e f f e ; El Ilícito Tributario... cit.

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a) Las potestades adm inistrativas.

Con acierto enseña F r a g a P i t t a l u g a 8 que la potestad es un poder jurídico, o dicho de otro modo, una facultad otorgada por el D erecho. Sobre esta base, el francés R i v e r o define al poder público com o prerrogativas, dadas a la A dm inistración com o instrum entos de suprem acía del interés colectivo sobre el interés individual en situaciones de conflicto9; de lo que inferimos, entonces, que las potestades son, a los efectos que nos interesan, aquellos poderes jurídicos de injerencia de la A dm inistración en la esfera jurídico-subjetiva de los particulares sustentados en la necesidad de satisfacción de un interés general protegido por el Derecho.

El entram ado de las facultades de actuación adm inistrativa tiene necesario sostén en la previsión de ley. Así lo define el artículo 137 de la Constitución, cuando proclama que ella y la ley definen, esto es, establecen, las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, con obligatoria sujeción de su ejercicio a la ley y al Derecho, como lo dice el artículo 141, de manera que como indican G a r c í a d e E n t e r r ía y F e r n á n d e z , la acción adm inistrativa se presenta "como ejercicio de un poder atribuido previam ente por la Ley y por ella delim itado y construido", ya que "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, sim plem ente"10. De lo expuesto se deduce el carácter indisponible y, en consecuencia, inalienable, inmodificable, intransmisible, irrenunciable e imprescriptible de las potestades adm inistrativas, a pesar de que su ejercicio puede estar sometido a caducidad o d ecaim iento11, y son igualm ente inagotables, en la

8 F r a g a P i t t a l u g a , Luis; La Incompetencia en el Derecho Administrativo. Editorial Torino, Caracas, 2000, p. 17.

9 R iv e r o , Jean; Derecho Administrativo. 9- Edición traducida del original francés por Patricia D á v i l a d e B r i c e ñ o , Isabel B o s c á n d e R u e s t a , Cecilia S o s a

G ó m e z y Alian R . B r e w e r - C a r í a s . Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1984, p. 11

10 G a r c í a d e E n t e r r í a , Eduardo y F e r n á n d e z , Tomás-Ramón; Curso de Derecho Administrativo. 8a Edición. Tomo I, Civitas, Madrid, 1998, p. 433.

11 Tal sería el caso, por ejemplo, de la caducidad que consagra el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, o bien, tal como lo recoge la jurisprudencia, el caso del decaimiento del acto administrativo cuyos presupuestos

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VII Jo rn a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

medida en que su ejercicio no las agota, sino que por el contrario las confirm a12.

De otro lado, las potestades adm inistrativas se caracterizan por su generalidad, al constituir norm as abstractas generadoras -desd e el mom ento de su actuación- de resultados con trascendencia jurídica, naturalm ente individualizados, sin que por la particular concreción del ejercicio de la potestad en un caso dado se com prom eta su vigencia o validez, cuestión que desde ya separa a la potestad del derecho subjetivo particular. N orm alm ente, éste se agota en un único acto de ejecución, mientras que aqu élla , por ser norm a, tien e ánim o de p erm an en cia y aplicabilidad a una gama innum erable de situaciones jurídicas individuales.

Tercero, y particularm ente im portante a nuestros fines, es que la potestad administrativa lleva en sí misma la cualidad de vincular a sus destinatarios en el sentido de la sujeción abstracta de éstos a los efectos jurídicos que dim anan de su ejercicio en un caso concreto, incidiendo así en la esfera jurídico subjetiva del particular -aunque no siempre, pero necesariam ente en el caso que nos ocu pa- como manifestación de la actividad administrativa de limitación de derechos13, posibilidad que afecta a la ciudadanía en general.

De lo dicho, puede fácilm ente deducirse que la naturaleza jurídica de las potestades administrativas no es otra que las de los poderes jurídicos, en tanto y en cuanto las potestades adm inistrativas configuran la aptitud de un ente determ inado -e n este caso la A dm inistración- para ser sujeto de derechos y obligaciones de conform idad con el ordenam iento jurídico, siendo

fácticos -p o r cambio en la organización administrativa- han dejado de existir. Cfr. V e n e z u e l a , República de; Sentencia N ° 1.055 del Tribunal Primero del Impuesto sobre la Renta del 13 de agosto de 1981, con ponencia de la Dra. Use v a n d e r V e l d e H e d d e r ic h , caso Constructora Dell'Acqua, C.A. vs. República, consultada en original.

12 Cfr. GARCfA d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z ; Curso de Derecho... cit., p. 435.13 Sobre el punto, es magistral el desarrollo de G a r c í a d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z ;

Curso de Derecho... cit., Tomo II, pp. 99 y ss.

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C a rlo s E . W effe H .

la com petencia -a l igual que la capacidad en el derecho privad o - la medida de esa aptitud14.

De todo lo dicho, resulta natural deducir que, si en su aspecto sustantivo el poder adm inistrativo no es tal fuera de la ley y del Derecho, en su aspecto adjetivo o form al el ejercicio de las potestades administrativas está necesariamente sujeto a los cauces procedim entales que, tanto form al com o m aterialm ente, im pone el Derecho para tal actuación de la voluntad adm inistrativa. Ello im plica algo no menos importante, y que igual puede colegirse de lo hasta ahora dicho: aún en el supuesto que una ley form al establezca un procedim iento para la concreción de la potestad adm inistrativa, si tal procedim iento produce como resultado que la potestad adm inistrativa desborda los límites impuestos a ella por el Derecho tal resultado debe ser tenido irremisiblemente por nulo, aún a pesar de la adecuación form al de la norma atributiva de potestades al supuesto de hecho en el que se la em plea, con todas las consecuencias que de ello se deriva, afirmación cuya im portancia podrem os valorar posteriormente.

b) La potestad sancionadora del Estado. La potestad sancionatoria de la A dm inistración - y en particular de la A dm inistración T ributaria- como una manifestación parcial de aquélla.

La aplicación de una pen a15, entendida ésta como la consecuencia lógica del ilícito, resulta corolario necesario del ejercicio

14 Cfr. F r a g a P i t t a l u g a ; La Incompetencia en... cit., p. 21, y G a r c í a d e E n t e r r I a y F e r n á n d e z ; Curso de Derecho... cit., p. 443.

15 Según A r t e a g a , la pena es "la privación o restricción de ciertos derechos del transgresor, que debe estar previamente establecida en la ley y que es impuesta a través de un proceso, como retribución, en razón del mal cometido", sentido en el que coincide S o s a C h a c í n cuando indica que la pena es "la pérdida, privación o limitación de un dereco del cual, en principio, goza el penado como ciudadano del Estado" y que complementa F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , en reflexiones que interesan a nuestros fines, señalando que "si la pena, en cuanto coacción estatal, esfuerza, su legitimidad, sin embargo, parte del supuesto de que exista un hecho antecedente para el que ha sido previamente conminada por la ley (formal), un proceso judicial en que se ha impuesto legalmente y un proceso de ejecución regulado también por el derecho positivo (legalidad de la pena, del juicio y de la ejecu

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VII J orn ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

de una potestad del Estado, entendido en su globalidad: la potestad sancionadora. En efecto, cualquier form a de Estado, independientemente de la teoría que se siga respecto de su origen, ostenta como característica fundam ental el m onopolio del castigo, entendido éste como la posibilidad de actuación del Estado tendiente al restablecim iento de la paz social quebrantada por la transgresión de las normas de convivencia -prescripciones de contenido ju ríd ico- por medio de la imposición, previo un debido procedimiento, de una sanción al sujeto que con su accionar ha vulnerado el ordenamiento que le prohibía un determinada conducta, sea ésta activa u omisiva. Ahora bien, ¿existe para el Estado un pretendido derecho a castigar?; y de existir, ¿cuáles son sus fundam entos y límites?

J i m é n e z d e A s ü a , en agud o an á lis is m eto d o ló g icam en te inspirado en H e g e l , concluye que el Estado tiene, efectivamente, derecho a castigar las transgresiones de sus ciudadanos al orden social imperante, ya no únicamente sobre la base de la venganza pública y del sufrimiento inducido por la pena, que "canaliza así los instintos ancestrales del hombre: la retribución, la venganza y el sadismo", sino sobre el sostén de la necesaria restitución de la p az so c ia l, co m b in ad a con la ed u cació n , re h a b ilita c ió n y reinserción social del sujeto que, con su hacer consciente y libre, ha quebrantado el equilibrio del grupo16, con lo que en definitiva deberem os decir junto con F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a que el ius puniendi “se refiere a la facu ltad o potestad que el Estado tiene para castigar el crimen, si ella es o no un derecho y en qué sentido; cuál sería su fu n d am en to , etc. E ste es un tem a que sin razón se ha abandonado a la filosofía del derecho penal, junto con el de la esencia y los fines de la pena y la justificación de ésta. En verdad, el llamado derecho penal subjetivo no es otra cosa que una potestad derivada del

ción)". A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 8a Edición. Serie Jurídica McGrawHill, Caracas, 1997, p. 273; S o s a C h a c í n , Jorge; Teoría General de la Ley Penal. 2- Edición Corregida. Editorial Librería Alvaro Nohora, Caracas, 1993, p. 1 0 ; y F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , Juan; Derecho Penal Fundamental. 2- Edición, Voi. II. Temis, Bogotá, 1998, p. 447.

16 Jim é n e z d e A s ú a , Luis; La Ley y el Delito. Principios de Derecho Penal. 13a Edición, Editorial Sudamericana, Buenos Aires, 1984, p. 40.

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C arlo s E. W e ffe H.

imperio o soberanía estatal. Según el momento en que se desenvuelva, el ius puniendi puede revestir la form a de una potestad represiva (momento legislativo), de una pretensión punitiva (momento judicial), o de una facu ltad ejecutiva (momento ejecutivo o 'penitenciario')" 17.

A sí las cosas, si tomam os como prem isa que el ius puniendi no es sino una potestad, en el sentido anteriormente anotado18, pareciera entonces natural reconocer que la potestad sancionatoria de la A dm inistración y el derecho de punición del Estado son de naturaleza idéntica, cuya relación es la propia entre el género -iu s puniendi- y la especie. En consecuencia, puede sostenerse que los caracteres propios de las potestades estatales, entendidas en el sentido antes indicado, son predicables respecto del ejercicio de su poder punitivo en cualquier materia, incluso la tributaria: de m anera que la potestad sancionatoria de la Adm inistración Tributaria puede definirse, parafraseando nuestra definición anterior, com o aquella porción del ius puniendi cuyo ejercicio ha sido encomendado a la Adm inistración Tributaria y que supone la aptitud jurídica de ésta de persecución y castigo directo de las conductas ilícitas fiscales con base en la necesidad de protección de los especiales bienes jurídicos objeto de tutela del Derecho Penal Tributario.

c) L ím ites de la potestad san cion atoria de la A dm in istración Tributaria. Principios que rigen su ejercicio.

Sin duda, el mayor poder del Estado es el poder de castigar a sus súbditos por los actos que el propio Estado, m ediante los órganos de representación popular directa, ha calificado como tales. Un poder tan im presionante no puede -d esd e luego, al menos en la democracia liberal que conocem os- quedar al libre albedrío de su ejecutor temporal, pues tal posibilidad constituye

17 F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , Juan; Derecho Penal Fundamental. 2- Edición, Vol. I. Temis, Bogotá, 1998, p. 13.

18 De acuerdo con la cual sostuvimos, siguiendo a F r a g a P i t t a l u g a , que la potestad es un poder jurídico, o dicho de otro modo, una facultad otorgada por el Derecho.

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puerta franca al despotism o; es por ello que N ieto advierte lapidariam ente que “la potestad sancionadora -cu an d o qu iere y puede ejercerse- no es otra cosa que la legitimación de la violencia del P oder"19.

D e tal modo, el ejercicio del poder sancionador del Estado puede - y d eb e- quedar circunscrito en rigurosos lím ites, que perm itan el cum plim iento de su finalidad reduciendo al m ínim o las posibilidades de su abuso, pues como se pregunta con acierto el notable ju rista español, “si el régimen sancionador es una mera e inevitable consecuencia del régimen de intervención, habrá que em pezar por preguntarse prim ero hasta dónde puede llegar ésta, puesto que a menos intervenciones, menos sanciones"zo

Para ello, la Constitución ha delineado varias directrices, catalogadas por el propio Texto Fundam ental como derechos civiles parte de los derechos humanos, cuyo ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente ha sido garantizado por la Constitución misma y cuyo respeto y garantía, según el artículo 19, “son obligatorios para los órganos del poder público". Tales directrices, en el caso que nos ocupa, no son otra cosa que los principios fundam entales del orden penal, tanto en su aspecto sustan tiv o com o ad je tiv o y que, en o b seq u io de la b rev ed ad , expondrem os aquí m uy sum ariam ente en su aspecto sustantivo, dejando los lím ites form ales como objeto de estudio en el acápite siguiente.

En su aspecto sustantivo, el poder sancionador de la Adm inistración Tributaria encuentra fundamentos y, a la vez, lim itaciones para su actuación en los principios propios del Derecho Penal, dada la naturaleza del poder otorgado al Estado y la característica propia del Derecho Penal Tributario como ram a especial del Derecho Penal; el cual se encuentra limitado, en térm inos generales, por los derechos fundam entales del hombre. Bien

19 N i e t o ; Derecho Administrativo... cit, p. 26.20 N i e t o ; Derecho Administrativo... cit, p. 29.

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lo d ecía B e cca rIa : "para que cada pena no sea una violencia de uno o de muchos contra un ciudadano privado, debe ser esencialmente pública, rápida, necesaria, la menor de las posibles en las circunstancias dadas, proporcionada a los delitos, dictada por las leyes"21.

Así, el ius puniendi fiscal encuentra lím ites a su ejercicio en los siguientes principios:

(i) Principio de legalidad penal tributaria; que se resum e en la estricta vinculación de la autoridad administrativa investida de poderes sancionadores en lo tributario a los mandatos directos, claros y precisos de la ley, sin que en modo alguno pueda aquél sustraerse a su m andato expreso;

(ii) Principio de reserva legal penal tributaria; todo hecho que no concuerde con la definición expresa y precisa que del hecho punible hace la ley, de forma previa, estricta y escrita, cae ya en el ám bito de lo extra-penal y, en consecuencia, resulta extraño al ejercicio del poder sancionador de la A dm inistración Tributaria;

(iii) Principio de retroactividad de la ley penal más benigna; según el artículo 24 de la Constitución, " ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena", lo que es ratificado concordante- mente por el artículo 2o del Código Penal en el sentido de que "las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firm e y el reo estuviere cumpliendo la condena”, de lo que se sigue el axioma ya conocido de que en el caso de las norm as de contenido punitivo las norm as pueden ser aplicadas retroactivam ente, siempre y cuando su aplicación favorezca al reo.

21 B e c c a r í a , Cesare; De los delitos y de las penas. Traducción del original italiano por Francisco T o m á s y V a l i e n t e . Ediciones Aguilar, Madrid, 1982,p. 188.

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V II Jo r n ad as V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

(iv) Principio de mínima intervención o ultima ratio; últim a alternativa del Estado para lograr, en casos extremos, el cum plim iento de la norm ativa tributaria m aterial o form al;

(v) Principio del non bis in idem22; nadie puede ser sancionado más de una única vez por un mismo hecho, bajo una misma responsabilidad. Según F e r n á n d e z C a r r a s

q u il l a , la prohibición del bis in idem se resum e en la idea de la unidad de la im putación delictiva y de la sanción penal, de manera que el principio constituye "manifestación evidente de la justicia material”23}

(vi) Principio de culpabilidad; exigencia política dirigida al legislador penal para que no cree, y al aplicador -e n nuestro caso la A dm inistración T rib u taria - para que no aplique "penas criminales sin estricto fundam ento en la culpabilidad real del sujeto (acusado) y tampoco penas superiores al grado o m edida de la culpabilidad por el hecho deducida y legalm ente com probado en cada proceso"24}

(vii) Principio de personalidad de las penas; en lo tributario se encuentra positivizada, en nuestro ordenamiento, en el artículo 84 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual "la responsabilidad por ilícitos tributarios es personal, salvo las excepciones contempladas en este Cód igo".

22 Entendida en su aspecto sustantivo, de acuerdo con el cual el mismo hecho punible no puede ser sancionado más de una única vez por un único tipo, salvo en los casos en los que el mismo hecho lesione varios bienes jurídicos tutelados y, en consecuencia, deban tipificarse y sancionarse dichas transgresiones. Cfr. W e f f e H., Carlos E.; La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano, en Revista de Derecho Tributario N c 91, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, abril a junio de 2001, pp. 24 a 28.

23 F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , Juan; Principios y normas rectoras del Derecho Penal. Introducción a la Teoría del Delito en el Estado Social y Democrático de Derecho. 2- Edición corregida y aumentada. Grupo Editorial Leyer, Bogotá, 1999, p. 425.

24 F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a ; Principios y normas... cit, p. 299.

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(viii) Principio de proporcionalidad de las penas; que es em anación directa -e n lo p u n itivo - del principio de proporcionalidad que debe regir el ejercicio de cualesquiera atribuciones del Poder Público;

(ix) Presunción de inocencia-, Toda persona es inocente, hasta que se demuestre lo contrario-, dicho enunciado, más allá que una simple distribución del onus probandi, contiene uno de los principios cardinales de los sistemas dem ocráticos m odernos, en donde constituye obligación ineludible de los órganos de instrucción penal -general y fiscal- la prueba de la im putación que se le haga a un sujeto determinado. Es necesario indicar que en materia sancionadora fisca l no opera el principio de presunción de veracidad de los actos adm inistrativos, sino que en este caso, la carga de probar la infracción recae en la Adm inistración Tributaria y no en los particulares. Ello im plica, por supuesto, que la ejecución de la pena impuesta por m edio de las actuaciones adm inistrativas sancionado- ras no puede, en modo alguno, ampararse en el principio de ejecutividad y ejecutoriedad propio de los actos adm inistrativos, sino que tal actuación estará sujeta -p o r obra del principio en com entarios- a que el acto que determina la culpabilidad del sujeto haya quedado, de una u otra forma, definitivam ente firme.

Ahora bien, ¿de qué m anera se lleva a la práctica el poder sancionador de la A dm inistración Tributaria? Com o en cualquier rama del Derecho, una de las principales limitaciones de las potestades adm inistrativas -in clu so las sancionatorias- se expresa en las form as en las que se ejerce la potestad asegurada por el ordenam iento, al punto que cualquier actuación de las potestades fuera de este marco formal queda por ello execrada del Derecho, y es susceptible de nulidad. Ello sube de punto la importancia de la regulación adjetiva del poder sancionador del Estado, que verem os de seguidas.

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2.- El procedimiento penal tributario: Concepto, naturaleza jurídica. Principios que rigen su ejercicio. Papel de la Administración Tributaria en el procedimiento. Formas en que puede darse.

La simple positivización de las norm as y principios penales apenas reseñados en el acápite anterior no es suficiente para hablar, en el plano real, de la existencia de un poder sancionador del Estado, tanto m ás de la Adm inistración Tributaria. En efecto, para que se entienda existente un apoderamiento determ inado, en cualquier ram a del Derecho, es necesario que éste se ejerza, si bien el poder estatal en el campo del Derecho Público - del cual el D erecho Penal Tributario es p a rte - es claram ente improrrogable e imprescriptible. Sin em bargo, si no existiese una form a de llevar a cabo la consecuencia jurídica del hecho ilícito - la p en a- una vez acaecido en el plano de la realidad, su existencia como norm a perderá todo sentido. Así lo afirma K e l s e n ,

cuando señala que "la conducta calificada de hecho ilícito no es la única condición de la sanción prescrita o perm itida"25.

En lo tributario, los medios de individualización de las normas punitivas que tienen por objeto tutelar la actividad financiera del Estado como bien jurídico constituyen el proceso penal tributario, el cual será la serie de actos que tienden a la concreción de la pretensión punitiva del Estado, con el objeto de individualizar la pena prevista en la norma en el sujeto que, por su accionar transgresor de la norm a tributaria, se ha hecho acreedor a ella, o bien el cauce procedim ental legalm ente establecido que perm ita determ inar la comisión de un ilícito tributario y la responsabilidad -p e n a - que por tal causa deba recaer en el sujeto pasivo del tributo violador del Derecho Tributario Sustantivo o Formal, según sea el caso.

En este sentido, tal com o hem os sostenido en una ocasión anterior26, debem os entender que es proceso penal tributario cual

25 K e l s e n , Hans; Teoría Pura del Derecho - Introducción a la Ciencia del Derecho. Editorial Universitaria, Buenos Aires, 1977, p. 89.

26 W e f f e ; Constitución y Proceso... cit, pp. 222 a 224.

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quier método de determinación de la existencia de un hecho punible, de sus modos de comisión y de la responsabilidad penal tributaria del sujeto agente, esto es, la determinación e individualización de la pena aplicable a quien con su hacer consciente y libre ha vulnerado el ordenam iento tributario del Estado, independientem ente de si es la A dm inistración Tributaria o los Tribunales de Justicia el ente encargado de las acciones antes m encionadas, si bien por las limitaciones propias de este estudio nos circunscribiremos a estudiar el que denom inam os procedim iento penal tributario, esto es, el llevado a cabo por la Adm inistración Tributaria.

El procedim iento penal tributario tiene, por su naturaleza, dos grupos de principios que lo in form an y fund am entan27. O bviam ente, tratándose de una p otestad adm inistrativa, los m ecanism os procesales y los principios generales del Derecho Procesal Administrativo influencian decididamente el modo de proceder de la A dm inistración Tributaria en el ejercicio de su poder sancionador, constituyéndose así las garantías procedimentales en el primer grupo de limitaciones al ius puniendi de la Adm inistración Tributaria en su aspecto adjetivo o formal.

El segundo grupo de principios viene definido por la naturaleza penal de la potestad sustantiva que pretende ejercerse por m edio del procedimiento penal tributario. En efecto, como quiera que el objeto del procedimiento penal tributario es, como hem os visto, la declaración del acaecimiento o no en el plano de la realidad del hecho punible fiscal, así como la determ inación de la responsabilidad penal tributaria y del quantum de pena aplicable al transgresor tributario, resulta evidente que cualquier m anifestación volitiva de la Adm inistración Tributaria en este sentido debe estar rodeada de las garantías formales propias de todo acto estatal restrictivo de derechos ciudadanos con contenido sancionador; de lo que se sigue que los principios del Dere

27 Un desarrollo particularmente ilustrativo de los principios que informan a la vertiente administrativa del Derecho Procesal Penal Tributario es la recogida por F u s t e r A s e n s io , Consuelo; El Procedimiento Sancionador Tributario. Aranzadi, Elcano (Navarra), 2001, pp. 203 a 263, cuya lectura recomendamos ampliamente.

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cho P ro cesa l P enal lim itan , ig u alm en te, e l e jercicio d el ius puniendi de la Adm inistración Tributaria.

Ju stificad o así el an álisis , aún som ero, de los p rincip ios generales del procedimiento administrativo y del proceso penal aplicables al procedim iento penal tributario, debem os pasar - sin más dilación- a su estudio.

a) Garantías procedim entales derivadas del procedim iento adm inistrativo:

Como procedimiento administrativo que es28, el procedimiento penal tributario está vinculado por la serie de garantías y derechos del administrado en el procedimiento administrativo ordinario. De tal manera, la A dm inistración Tributaria queda, por obra de lo expuesto, vinculada a varios grupos fundam entales de principios y garantías que juridifican la expresión form al de la voluntad administrativa; ellos, siguiendo en este punto la enumeración y la clasificación que hace A raujo Ju árez29, son divisibles del siguiente modo:

(i) Principios del procedim iento penal tributario derivados de la idea de eficacia administrativa; que son los principios de econom ía, celeridad, eficacia, conservación de los actos, la doble instancia, la simplificación adm inistrativa, concentración, oficialidad , verdad m aterial y de antiform alismo de la actividad adm inistrativa;

28 Entendemos aquí por procedimiento administrativo el acto o conjunto de actos llevados a cabo por la Administración Pública para manifestar su voluntad, en el sentido de actuar las potestades que le han sido otorgadas por el ordenamiento, con independencia de la naturaleza jurídica de la com petencia concreta de que se trate. Así, tanto el procedim iento determinativo oficioso como el procedimiento penal tributario -definido ya en líneas anteriores- son, por citar dos ejemplos que atañen a nuestra materia, procedimientos administrativos.

29 Para el desarrollo de esta parte, nos guiaremos fundamentalmente por el magistral desarrollo que de tales principios hace A r a u jo J u á r e z , José; Tratado de Derecho Administrativo Formal. 3- Edición. Vadell Hermanos Editores, Valencia, 1998, pp. 115 a 200.

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(ii) Principios del procedim iento penal tributario derivados de la idea de racionalidad administrativa; enumerables en los de adm inistración eficiente, publicidad y necesidad, unidad y acum ulación del expediente administrativo;

(iii) Principios del procedim iento penal tributario derivados de la organización adm inistrativa; resum ióles en los principios de competencia, autotutela, colaboración interorgánica, e igualmente los principios de presunción de legitim idad y agotam iento previo de la vía administrativa, si bien en nuestra opinión estos dos últim os principios no son aplicables al procedim iento penal tributario, toda vez que la aplicación de la presunción de inocencia y de la norm a contenida en el artículo 259.1 del Código Orgánico Tributario lo proscriben;

(iv) Las garantías jurídicas del procedim iento penal tributario derivadas de la idea de seguridad jurídica; constituidas por la legalidad del procedimiento, certeza, seguridad y eficacia de la situación jurídica del administrado, el derecho a la defensa y sus garantías com plem entarias de notificación de los cargos, acceso a las pruebas, disponer del tiempo y de los medios adecuados para la defensa, nulidad de las pruebas obtenidas ilegalm ente, doble instancia, derecho a ser oído, al juez natural, a no autoinculp arse, a la reserva legal procesal penal tributaria y al non bis in idem, así como a la presunción de inocencia; e igualmente el derecho general de apertura del procedimiento penal tributario, de vista, lectura y copia del expediente administrativo, derecho a una decisión motivada y derecho a la prescripción de la acción penal tributaria;

(v) Las garantías del procedim iento penal tributario derivadas de la idea de participación en el procedimiento; son los derechos de petición y de decisión expresa, de conocer y hacerse parte en el procedim iento, de gratuidad en el procedimiento administrativo, a la alegación y a la prue-

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ba y de recurribilidad universal del acto administrativo penal tributario;

(vi) Las garantías jurídicas del procedim iento penal tributario derivadas de la idea de objetiv idad de la A dm inistración Pública; los derechos al contradictorio, imparcialidad del órgano administrativo y de queja contra las irregularidades dentro del procedimiento administrativo.

b) Garantías procedim entales derivadas del proceso penal:

Como fiel reflejo de la naturaleza penal de la potestad atribuida a la Adm inistración Tributaria30, el ejercicio del ius puniendi en el decurso del procedimiento penal tributario está claramente inform ado de las garantías formales propias del Derecho Procesal Penal. En este sentido, como quiera que el Derecho Procesal Penal y el Derecho Procesal Tributario com parten una misma esencia -am bos forman parte del Derecho Procesal- buena parte de los principios aplicables al procedimiento penal tributario ya desarrollados en el sub-acápite anterior son igualm ente aplicables como em anación del Derecho Procesal Penal. Es ese el caso, en líneas generales, de los principios de verdad material, contradictorio, im parcialidad de la autoridad adm inistrativa, oficialidad, legalidad, reserva legal y carácter previo del proced im ien to , d eb id o p ro ceso , no p rec lu siv id a d de los lapsos procedim entales, concentración, non bis in idem y la presunción de inocencia, en los términos ya indicados.

Ahora bien, existe otra serie de garantías fundam entales del proceso penal que, por las razones ya señaladas, son de obligatoria aplicación para cualquier procedim iento con pretensiones de constituirse en procedimiento penal tributario. La recepción de dichos principios, según lo asienta la Exposición de Motivos del Código Orgánico Procesal Penal " constituyen una serie de escudos protectores de los individuos para que el ejercicio del poder penal del Estado no se convierta en una aplicación arbitraria de la

30 Al respecto, ver lo expuesto en la primera parte. A título referencial, puede consultarse W e f f e ; El Ilícito... cit.

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pura fu erza y no term ine siendo un elemento avasallador, tiránico, dentro de la sociedad''31. Ellos, brevemente, son los siguientes:

(i) Inmediación; la Adm inistración sólo puede decidir con base en los hechos y elem entos probatorios que haya percibido directam ente;

(ii) Libre apreciación de las pruebas, según el cual las pruebas se apreciarán por la Adm inistración según la sana crítica observando las reglas de la lógica, los conocim ientos científicos y las m áxim as de experiencia, así como la necesaria -y consecuencial- exclusión de las reglas privilegiadas y probatorias legales.

(iii) Exclusión de las presunciones y ficciones, de acuerdo con el cual las presunciones no tienen valor probatorio alguno;

(iv) Favor libertatis y favor rei; resum ibles en la m áxim a de que en caso de duda debe tenderse a la interpretación de la ley más favorable al imputado y en el estricto carácter contingente de las medidas cautelativas gravosas impuestas al ciudadano en el decurso del procedimiento;

(v) Imputación; sólo procede el proceso penal en su fase final, o de juicio, sólo cuando el procedim iento prelim inar haya confirm ado la sospecha de la com isión del hecho y de la presunta participación del sujeto en su perpetración, es que entonces podrá form alm ente iniciarse el procedim iento penal tributario; y

(vi) Pena media; receptado por el procedim iento penal tributario del artículo 37 del Código Penal.

D e todo lo expuesto anteriorm ente, es palm ariam ente claro que la función de la A dm inistración Tributaria en el procedim iento penal tributario es la que corresponde a toda Adm inistración en el ejercicio de sus potestades: órgano actuante del ius puniendi estatal en lo tributario, que en tal virtud - y en función

31 Exposición de Motivos del Código Orgánico Procesal Penal.

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del principio inquisitivo que preside al procedimiento penal tribu tario- es, a la vez, juez y parte en el procedimiento. Ello exige de la Adm inistración Tributaria, por supuesto, el m ayor celo y cuidado en el resguardo de los principios y garantías apenas enumerados en los acápites anteriores, pues de ello depende la garantía de la im parcialidad y la seguridad de la procedencia, en Derecho, del concreto ejercicio de la potestad sancionatoria de la Adm inistración Tributaria.

3.- La verificación: Concepto, naturaleza jurídica, perfil jurisprudencial. Casos en los que procede. Su regulación como medio de concreción de la potestad sancionatoria de la Administración en el Código Orgánico Tributario.

En su sentido gram atical verificar es, en una prim era acepción, "com probar o exam inar la veracidad de algo", de lo que se sigue que la verificación es, entonces, la "acción de verificar, comprobar la verdad"32. Como puede verse, ya desde su concepción lingüística la verificación presupone el conocimiento de algo; el hecho im ponible, su extensión y cuantía, en la form a y condiciones en las que, presumiblemente ciertas, están expresadas en la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo. Ello diferencia a la verificación, desde ya, de la fiscalización, pues si bien am bas co n stitu y en m od os de o b rar de la A d m in istra c ió n Tributaria tendientes a la declaración de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, en la últim a de las m encionadas la lab o r de la A d m inistración Tributaria se caracteriza p or su exhaustividad, proveniente precisam ente de la ignorancia - o al menos la duda, en la dicción del artículo 130 del Código Orgán ico T rib u ta rio - respecto de la exacta d im ensión del hecho imponible, como lo ha sostenido, en nuestro medio, Ram írez van d er V elde33.

32 R e a l A c a d e m ia E s p a ñ o l a ; Diccionario de la Lengua Española. 22- Edición, Tomo X. Espasa. Madrid, 2001, p. 1.554.

33 R a m ír e z v a n d e r V e l d e , Alejandro; Los procedimientos administrativos previstos en el nuevo Código Orgánico Tributario, en "Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001". Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, p. 557.

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D e tal m anera, la A dm inistración Tributaria, en el ejercicio de su p o te sta d de d eterm in a c ión d el tr ib u to , co n sa g ra d a norm ativamente en los artículos 121 y 127 del Código Orgánico Tributario y de acuerdo con la cual la Administración sustituye o complementa la determ inación que debió realizar el contribuyente y que, o bien no realizó o lo hizo insuficientemente, tiene dos opciones, o formas de actuar: la verificación y la fiscalización, y desde antiguo así ha sido reconocido por la jurisprudencia.

En este sentido, la que quizá es la decisión más representativa en la m ateria es la adoptada por la Sala Político Adm inistrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia el 27 de enero de 1995, de acuerdo con la cual la verificación procede al m om ento de com probar "la exactitud de la declaración del hecho imponible, en cumplimiento del proceso de autodeterminación que la ley le impone"34; de lo que se sigue la sumariedad como característica de la verificación. Ello implica que la actividad adm inistrativa determ inativa oficiosa de eventuales diferencias de tributos surgidas de declaraciones im positivas es breve, y que en consecuencia no requiere de m ecanism os procedim entales especialm ente com plejos, llegándose al punto -in c lu so - de pretender negarle a la verificación todo procedim iento form al, inclusive por la ley35.

Fue precisamente sobre esta base que el hoy vigente Código Orgánico Tributario pretendió, en sus artículos 172 a 176, regu

34 V e n e z u e l a , República de; Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia del 27 de enero de 1995, con ponencia de la Magistrada Conjuez Dra. Use v a n d e r V e l d e H e d d e r i c h , en el caso Julio Velutini Octavio vs. República, consultada en original.

35 En efecto, el derogado Parágrafo Único del artículo 149 del Código Orgánico Tributario establecía la posibilidad de que, en el procedimiento de verificación, se omitiera en el caso de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción que no constituya presunción de delito, y especialmente en los casos de determinación sobre base cierta "cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo"

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lar el llam ado " procedim iento" de verificación, com o uno de los medios de actuación de la Adm inistración Tributaria en el ejercicio de sus facultades. De tal manera, siguiendo tanto la orientación de la jurisprudencia como la norm ativa que lo regula en el Código Orgánico Tributario, la verificación como procedim iento penal tributario procede fundam entalm ente en cuatro casos:(i) determ inación de la comisión de ilícitos formales; (ii) determ inación de la com isión de ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas; (iii) determ inación de la posible violación de los deberes de los agentes de retención y percepción; y (iv) determ inación de la comisión de los ilícitos materiales que im plican incum plim iento omisivo de la obligación tributaria principal (retraso en el pago de tributos y contravención), con la aplicación de las penas que correspondan.

Dicho lo anterior, conviene poner de relieve la contradictio in terminis que im plica hablar de un "procedim iento" de verificación, como título de la sección quinta del Capítulo III, "De los procedim ientos" del Título IV del Código O rgánico Tributario, sin que en modo alguno los cinco artículos que componen la referida sección m encionen algún procedim iento, esto es, un conjunto de actos tramitados según un orden y una form a de proceder fijada en la ley con el objeto -e n el caso del procedimiento adm inistrativo- de actuar una determinada potestad administrativa. Ello, probablemente, es resabio de la concepción tradicional de acuerdo con la cual su carácter sumario, ya anotado, implica lo innecesario de establecer un contradictorio entre el órgano de instrucción y el interesado en la fase constitutiva del procedimiento, toda vez que por el conocimiento previo que tiene el contribuyente de su situación fiscal, reflejada en la declaración impositiva, es posible sostener que una actuación de este tenor, según ha dicho la jurisprudencia, no implique violación del derecho a la defensa, como ya lo había sostenido la doctrina36.

36 D 'A s c o l i C e n t e n o , Humberto; Potestades de la Administración Tributaria en el Ordenamiento Jurídico Venezolano, en "La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes. Libro homenaje a la memoria de Ilse van der Velde". Ediciones de la Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 162.

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Ya en este punto, delineado -aunque sum ariam ente- el concepto, la naturaleza jurídica y los casos en que procede la verificación como m edio de concreción de la potestad sancionatoria de la Adm inistración Tributaria en el Código Orgánico Tributario, se han sentado -fin alm en te- las bases para el análisis necesario de la idoneidad de la verificación, así entendida, como procedim iento penal tributario, en el sentido de su adecuación a los principios y garantías fundam entales de cualquier procedimiento de esta naturaleza, en la determ inación de la com isión de ilícitos tributarios, de la responsabilidad penal tributaria y de su m edida, la pena.

4.- La verificación como procedimiento penal tributario: Idoneidad. Su conciliación con las formas arquetípicas del ejercicio del poder sancionador de la Administración Tributaria y con los derechos y garantías propios del imputado en el marco del procedimiento penal tributario.

El postulado fundam ental del que parte nuestro análisis, según ya tuviéram os oportunidad de exponer, es que el ejercicio de las potestades administrativas - y muy especialmente las facultades del Estado relativas a la persecución y castigo de conductas antijurídicas, independientemente de su mayor o m enor gravedad- debe conciliarse necesariam ente con los derechos y garantías fundam entales de los contribuyentes; afirmar lo contrario es aceptar la arbitrariedad en el despliegue de las actuaciones propias de la concreción de la función pública, evidente y em inentem ente proscrita de nuestro ordenam iento ex artículos 137 y 141 de la Constitución, y sustentado además por las finalidades de defensa de la persona y respeto a su dignidad, así como la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la Constitución, tal como lo preconiza el artículo 3 del Texto Fundamental.

Así las cosas, la idoneidad del procedimiento de verificación como procedimiento penal tributario depende ya no de su mera consagración legislativa para ello, de acuerdo con el Código Or

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gánico Tributario, sino de su adecuación estricta a los principios del ordenamiento jurídico procesal penal tributario y a las garantías fu n damentales del ser humano, de las cuales el procedim iento penal tributario es m ero instrumento totalmente subordinado. En este sentido, al efectuar un simple ejercicio comparativo entre la verificación y los principios y garantías fundamentales del proceso penal tributario, nos encontramos que la verificación es manifiestam ente inidónea para lograr en fo rm a ju sta los fin es esenciales del procedimiento penal tributario respetando los derechos fundam entales del ser humano.

En efecto, la verificación como procedimiento penal tributario enfrenta severas objeciones en lo relativo a la validez y vigencia de los principios de (i) antiformalismo, entendido en sus vertientes de libertad probatoria plena, derecho a alegación en cualquier momento del procedim iento adm inistrativo, no preclusividad de los lapsos procedimentales; (ii) productividad; (iii) confianza; (iv) necesidad y unidad del expediente administrativo; y, radicalm ente im portante, (iv) del principio de verdad material, lo que m ediatiza trem endam ente la idoneidad de la verificación utilizada como m ecanism o de ejercicio del poder sancionador de la A dm inistración Tributaria con vicios de extrem a gravedad, al punto que -d esd e y a - pareciera posible proclam ar su inidoneidad para tales fines.

Igualm ente, la verificación em pleada com o procedim iento penal tributario supone gravísim as violaciones a las garantías hum anas fundam entales siguientes: (i) la garantía de legalidad material, como consecuencia de las graves vulneraciones de derechos hum anos fundamentales; (ii) el derecho a la defensa, abiertam ente desconocido en la verificación com o procedim iento penal tributario por medio de la omisión, en términos generales, de la participación del sujeto pasivo en la fase de form ación del acto declarativo de la responsabilidad penal tributaria y contentivo del criterio dosimétrico penal tributario, esto es, la individualización de la pena; (iii) el derecho a ser notificado de los cargos; (iv) el derecho a acceder a las pruebas; (iv) el derecho a disponer del tiempo y de los medios adecuados para la defensa; (v) el

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derecho a la nulidad de las pruebas obtenidas ilegalmente; (vi) el derecho a ser oído; (vii) la prohibición del bis in idem, por m edio de la posibilidad jurídica de doble persecución penal tributaria que consagra el artículo 176 del Código O rgánico Tributario;(viii) la presunción de inocencia, groseramente olvidada en la verificación como procedim iento penal tributario; (ix) el derecho general de apertura; (xi) el derecho a una decisión motivada; (xii) el derecho a conocer y a hacerse parte en el procedimiento; (xiii) el derecho a la alegación y a la prueba; (xiv) el derecho al contradictorio; y, finalm ente lo que es más grave, (xv) el derecho a la imparcialidad del órgano adm inistrativo encargado de la decisión, quien al no tener el contrapeso de la opinión del sujeto pasivo, expresada formalmente en el procedimiento, tiende a ver la realidad con el cristal de la Adm inistración Tributaria, sin los necesarios matices que llevan al equilibrio indispensable para el ejercicio de cualesquiera potestades administrativas.

Por su parte, buena parte de los vicios y enormes falencias de la verificación frente a los principios aplicables al procedimiento adm inistrativo son igualm ente predicables respecto de las garantías propias del proceso penal tributario, pues como se ha visto: (i) el principio de verdad material; (ii) el principio del contradictorio; (iii) el principio de oficialidad del procedim iento penal tributario; (iv) la necesaria legalidad del procedim iento penal tributario; (v) la garantía del procedimiento previo; (vi) de la garantía del debido proceso; (vii) la no preclusividad de los lapsos procedim entales, especialm ente en lo relativo a la prueba, en hom enaje al principio de verdad material y de la libre convicción del juez; (viii) el principio de concentración; (ix) la prohibición del bis in idem, que implica la imposibilidad de la doble persecución penal tributaria; (x) el de la presunción de inocencia, en los térm inos ya indicados, resultan flagrantem ente violados por m edio del em pleo de la verificación como procedimiento penal tributario; y (xi) el de la exclusión de las presunciones y ficciones, toda vez que -n o rm a lm en te - de la sim ple constatación de ciertos hechos la A dm inistración Tributaria presum e la ocurrencia del hecho punible fiscal. Ello viola francam ente la garantía en comentarios, puesto que no necesariam ente el hecho que está pro

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bado en autos supone la efectiva realización de un ilícito tributario: piénsese en el caso del contribuyente que ve su establecim iento com ercial clausurado en la mitad de una excelente temporada de ventas por la com isión del ilícito contem plado en el artículo 102.1 del Código Orgánico Tributario, por falta de llevado de los libros de compras y de ventas, cuando simplemente los libros no se encuentran en el establecim iento del contribuyente porque su contador está realizando los asientos correspondientes a las últim as dos semanas, am parado en la interpretación a contrario de la norm a contenida en el num eral 2 del mismo artículo que le permite llevar los libros y registros contables y especiales con atraso m enor a un mes.

E n lo que se re fie re a las g a ra n tía s p ro ce sa le s p en ales aplicables a la verificación como procedimiento penal tributario el balance es igualmente desalentador. La verificación, tal como está conceptualizada en el Código Orgánico Tributario, vulnera severamente los derechos fundamentales de raigam bre procesal penal de (i) verdad material; (ii) contradictorio; (iii) oficialidad; (iv) legalidad ; (v) proced im iento prev io; (vi) debido p roceso ; (v ii) no preclusividad de los lapsos procedimentales; (viii) concentración; (ix) non bis in idem; (x) presunción de inocencia; (xi) exclusión de las presunciones y ficciones; (xii) fav or libertatis; (xiii) fav or rei; (xiv) imputación; y (xv) pena media, con lo que es im posible negar la abierta inidoneidad de la verificación como procedimiento penal tributario. En este sentido, es necesario afirmar que las garantías sustantivas propias del Derecho Penal de (i) legalidad; (ii) reserva legal; (iii) irretroactividad de la ley penal; (iv) retroactividad de la ley penal más benigna; (v) non bis in idem; (vi) culpabilidad; (vii) p erson alidad de la pena; (v iii) proporcion alidad de la p en a; (ix) presunción de inocencia; y (x) contingencia y última ratio, entre otras, son poco m enos que quim eras en un procedim iento de esta naturaleza. Así, la consecuencia indudable es la nulidad insanable de las actuaciones fiscales que, en pretendido ejercicio del poder sancionador que les reconoce la ley por im perio del Código O rgánico Tributario , por la abierta v iolación a las garantías m ínimas fundam entales del ser hum ano en este marco.

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En definitiva, es de suyo evidente la m anifiesta insuficiencia de la verificación para conciliar el recto ejercicio de la potestad sancionatoria de la A dm inistración Tributaria con los principios y garantías fundam entales que deben regir, en cualquier instancia, para la actuación concreta del ius puniendi fiscal. Es subsanable, sin em bargo, tan escandalosa falencia: de un lado, m ediante la proscripción práctica de la verificación como procedimiento penal tributario en las condiciones en las que, actualm ente, está regulada en el Código Orgánico Tributario y está siendo llevada a cabo por la Adm inistración Tributaria, con el consecuencial abuso a los derechos ciudadanos; por otra parte, mediante la adaptación -p o r lo pronto de m om ento- de la verificación a las form as procedim entales adm inistrativas ordinarias, de acuerdo con la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrativos37; y de otro lado, ya como propuesta de legeferenda, el necesario replanteam iento del esquema procedim ental de la verificación a la luz de las directrices que aquí, simplemente, se enuncian. Ese sería, sin duda, el principio del cambio que todos esperamos, en donde el ejercicio de las potestades adm inistrativas sirva, como con elocuencia lo proclama la Constitución, para obtener en la práctica la garantía universal e indivisible de los derechos hum anos. Esa es nuestra esperanza.

5.- C on clu siones y R ecom endaciones.

a) Conclusiones:

1. La A dm inistración Tributaria tiene atribuida la potestad de p e rse g u ir y c a s tig a r las co n d u cta s a n tiju r íd ica s tributarias que, de acuerdo con el artículo 89 del Código Orgánico Tributario y en razón del principio democrático de separación de poderes, no están sancionadas con privación de libertad. Com o potestad adm inistrativa, el ius puniendi de la Adm inistración Tributaria está som etida a

37 Según lo previsto en los artículos 48 y siguientes de la Ley Orgánica deProcedimientos Administrativos.

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VII J o rn ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

los límites propios de dichas potestades, y posee idénticas características.

2. Aún en el supuesto que una ley formal establezca un procedimiento para la concreción de la potestad adm inistrativa, si tal procedimiento produce como resultado que la potestad administrativa desborda los límites im puestos a ella por el Derecho tal resultado debe ser tenido irrem isiblem ente por nulo, aún a pesar de la adecuación formal de la norm a atributiva de potestades al supuesto de hecho en el que se la emplea, con todas las consecuencias que de ello se deriva.

3. En Venezuela el procedim iento penal tributario ha sido, desde siempre, sustanciado y decidido como anejo al procedimiento determ inativo oficioso de la obligación tributaria material, sea mediante la fiscalización o bien m ediante la verificación . La verificación se caracteriza por ser principalm ente una nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo a raíz de la autodeterm inación o determ inación mixta, según los casos, y por ello presupone el conocimiento del hecho imponible, su extensión y cuantía, en la form a y condiciones en las que, presumiblemente ciertas, están expresadas en la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo, así com o por su sum ariedad, por lo que no requiere de m ecanism os procedim entales especialmente complejos, llegándose al punto -in c lu so - de pretender negarle a la verificación todo procedimiento formal, inclusive por la ley.

4. La verificación es manifiestamente inidónea para lograr en fo r ma justa los fin es esenciales del procedimiento penal tributario respetando los derechos fun dam en tales del ser hum ano, por cuanto su utilización con esos fines viola los derechos y garantías fundam entales del ser hum ano, protegidos de manera general por la Constitución y por los tratados internacionales en materia de derechos humanos.

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5. Es por ello que creemos, con las salvedades que hay que hacer al sistem a en general por om itir la debida separación entre el procedim iento determ inativo oficioso y el procedimiento penal tributario, que la solución definitiva es la de aplicar a la verificación las form as procedimentales del proced im iento adm in istrativo ordinario, prev isto en los artículos 48 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos A dm inistrativos.

b) R ecom endaciones:

1. In s ta r a los órganos de la Adm inistración Tributaria de la República, de los Estados o de los M unicipios a que en la realización de labores de persecución y castigo de conductas antijuríd icas tribu tarias con fundam ento en los artículos 172 a 176 del Código Orgánico Tributario se siga -co m o form as procedim entales- el procedim iento adm inistrativo ordinario previsto en los artículos 48 y siguientes de la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrativos, garantizando fundam entalm ente el derecho a la defensa de los contribuyentes y responsables; y

2. P rop o n er al Poder Legislativo, como dato de lege ferenda, que en una posterior reforma del Código Orgánico Tributario ajuste la previsión normativa de la verificación a las exigencias propias de los principios fundam entales del ordenam iento juríd ico venezolano propios del D erecho Procesal Adm inistrativo y del Derecho Procesal Tributario, para que con ello se logre -a l menos en p arte- el postulado de disfrute universal e indivisible de los derechos humanos, en el sentido que lo preconizan el Preámbulo y el artículo 19 de la Constitución.

Caracas, junio de 2004.

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http://www.tsj.gov.ve/

ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DEL ADMINISTRADO EN

EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN

R o l a n d o J . L ó pe z F o n sec a A.*

SUMARIO

La actuación de la Adm inistración Tributaria y del adm inistrado en el proceso de Fiscalización, tem a de la presente ponencia es muy oportuno por el tiem po en que vivim os, donde un Estado que en los últimos tiem pos se ha encontrado abundante de recursos provenientes del petróleo permanece en una inm ensa y profunda crisis fiscal, es decir, angustiado si podem os usar este término, de necesidades económicas y donde el com portam iento de la A dm inistración Tributaria está en algunos caso por encima del autoritarismo fiscal, por lo que está alterando la igualdad que debe m antener o existir entre la A dm inistración Tributaria y los administrados en la relación jurídico tributaria, entre el sujeto activo acreedor y el sujeto pasivo deudor. Lo visto hasta ahora nos presenta un panoram a de continuos abusos en el legal ejercicio de la función fiscalizadora, donde la relación fisco administrado, una relación de derecho y no de poder, atenta más de las veces contra el derecho a la defensa y al debido proceso.

Lo anterior, com binado con un funcionariado que desvirtúa su honorable labor, ju nto a unos adm inistrados por decir lo

* Abogado y de Licenciado en Ciencias Fiscales, con estudios de especializa- ción en Derecho Tributario U.C.V. Profesor invitado de post grado en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (I.U.T.) Universidad de Carabobo y Universidad de los Andes y de Pregrado en Faces de la Universidad Metropolitana.

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menos carentes toda noción del significado de la palabra ciudadanía, da origen a un panoram a verdaderam ente desconsolador para el bien jurídicamente tutelado, es decir, para todos los ciudadanos y los transeúntes de este país. Las continuas infracciones a las m ás elem entales garantías, deslegalizando las normas, propiciando abusos o excesos reglamentarios, el desmedido uso de la ficción jurídica, el irrespeto a la capacidad contributiva, entre otras, desarrollan un caldo de cultivo que nos conduce a la anarquía y por ende a la inseguridad jurídica, llevándonos hacia la paralización del desarrollo de la economía nacional.

La experiencia nos m uestra m uchos episodios de cóm o se abusa durante toda la etapa de fiscalización, desde el acto administrativo que inicia el procedimiento, pasando por las Actas de Requerimiento y finalizando con el Acta de Reparo. Este procedimiento que regula e im pone la Ley debe ser abordado con un alto grado de profesionalism o, aparte de un conocim iento profundo de la norm ativa fiscal de que se trate, está en juego el ejercicio de un derecho por parte de los contribuyentes como es el derecho a ser ciudadano y tam bién se juega el deber de la A dm inistración de inspeccionar y verificar las actuaciones de los adm inistrados vertidas en sus declaraciones b ien sea por deberes de fondo o de forma. Parece que son dos posiciones diametralm ente opuestas, eso es lo que en apariencias es, sin embargo, somos de la opinión; se trata de verificar lo que la Ley ordena pertenece al fisco y ello no es m ás que un acto autorizado por la Ley y que debe ser de com pleto acatamiento tanto por la Administración com o por el administrado, es en definitiva el cumplimiento de la Ley, única garante de toda libertad.

Pensamos que podem os alertar una vez más desde este escenario y decir sin tem or a equivocarnos que son los tributos el músculo que en definitiva nos permitirá avanzar hacia el desarrollo sostenido, eso sí, con una correcta inversión de estos recursos y representa ante este planteam iento, la actuación de la Adm inistración Tributaria y del administrado en el proceso de Fiscalización, aquel conjunto de actos im portantes que permite

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R o la n d o J . L ó p e z F o n sec a A .

m ediante procesos de auditoria certificar las actuaciones de los adm inistrados todo de acuerdo a la Ley.

Actuación de la Administración Tributaria y del Administrado en el proceso de Fiscalización

Nos planteam os con cierta frecuencia la extensión y la intensidad de la actividad fiscalizadora por parte de la Adm inistración Tributaria en cualquiera de sus tres m anifestaciones. Esa función de com probación sobre todo si tomamos en consideración la situación de superioridad que viene m anifestando la A dm inistración Tributaria en tiem pos resientes, será abordada en el presente trabajo. En este sentido cabe preguntarse, será posible la falta de certeza en cuanto a la limitación de la extensión o intensidad en térm inos de razonable proporcionalidad, en contraposición con los derechos y garantías de los adm inistrados. Lo anterior ha m otivado que los estudiosos som etan a rev is ió n la activ id ad de los ó rgan o s de la a d m in istra ció n tributaria respecto a la form a y mecanism os utilizados para determ inar la verdadera capacidad contributiva en cuanto la exacción de los tributos y dirige sus investigaciones hacia varios frentes , e n tre lo s que p o d em o s m e n cio n a r; la p ru e b a , el procedim iento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos administrativo, entre otras.

Ahora bien, es la Constitución Venezolana la que impone el deber de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos, según la capacidad económ ica del contribuyente, teniendo por norte el principio de progresividad, es decir, pagará más quien más tenga o gane más, así como la protección de la economía y del nivel de vida de la ciudadanía. Corresponde entonces a la Ley definir las potestades, competencias, funciones y límites muy precisos, de acuerdo a la C onstitución, de las A dm inistraciones Tributarias en cualquiera de sus tres manifestaciones.

El nivel de privilegio de la Adm inistración Tributaria, no debe por ninguna razón colocarse en un punto de actuar desprovista

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de necesidad de garantías que se requieren en el m arco de un procedim iento ajustado a derecho que, en su propia naturaleza, es garante de los administrados y cause form al de la correcta realización del interés general que las Adm inistraciones deben procurar. Lo que en definitiva, exige precisar el régim en jurídico de la prueba, el procedim iento de verificación, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos, entre otros, tanto en los supuestos del derecho como de hecho, es que las Adm inistraciones Tributarias y los administrados pretenden hacer valer en el entram ado de las relaciones jurídicas tributarias surgidas con ocasión de la exacción de los tributos, las exigencias de fijación o constatación fehaciente de los hechos que constituyen las respectivas pretensiones por parte de ambos.

Cuando las A dm inistraciones Tributarias desarrollan sus actividades de Fiscalización, es decir, actúen en el pleno ejercicio de sus potestades, com petencias y funciones, dando la espalda a estos m andatos Constitucionales que son el eje fundamental de la tributación, su actuación estará muy comprometida, pero negativamente, con los derechos de los administrados.

Podemos com entar como la doctrina española1 se ha m antenido dividida respecto a la tan debatida y polém ica naturaleza ju r íd ica de la a c tiv id a d a d m in is tra tiv a de co m p ro b a ció n tributaria de los datos, declaraciones, com probantes, facturas en tre o tros d o cu m en to s y su s e q u iv a len te s. L o s extrem o s dialécticos residen en determ inar si con dicha actividad sólo se comprueban los presupuestos que deben legitim ar cualesquiera de los actos de im posición o mejor, los presupuestos de los que la normativa hace depender el correcto ejercicio de las potestades tributarias de em itir tales o cuales actos o, si antes bien existe verdadera prueba, procedimiento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos administrativos, entre otras, en la gestión tributaria.

1 Prólogo a la obra la prueba en el procedimiento de gestión tributaria,Marcial Pons, Madrid 1998 pág 12

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En 1983 con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario en Venezuela se sostuvo como uno de los más im portantes avances en la relación jurídico tributaria, que la relación entre la Adm inistración Tributaria y el administrado se encuentra en el m ismo nivel, de igual a igual, casi en la misma situación com o si se tratara de una relación juríd ica privada. Esa igualdad ahora casi está en niveles de pretendida igualdad y está resultando desmedida, es decir, el sistema tributario justo, que debe adoptar m edidas eficientes que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cum plim iento de las correspondientes obligaciones fiscales por parte del contribuyente, está adoptando con dem asiada frecuencia m edidas efectistas y parece, a nuestro m odo de ver, que están colocando a la A dm inistración Tributaria en situación de superioridad sobre los contribuyentes.

U na superioridad adem ás desleal puede generar irreconciliables relaciones entre el fisco y los contribuyentes que perjudicarán a la postre al colectivo. Vale la pena advertir tam bién que la d ispersión de norm as tributarias d ificu lta un tratam iento uniform e de todo lo referente al procedim iento de determ inación tributaria, de la gestión tributaria y ello pese al propósito del Código Orgánico Tributario.

Hace unos diez años el Dr. Brewer Carias2 señalaba que una de las tendencias más im portantes del Derecho Tributario contem poráneo es la constitucionalización de la m ateria im positiva, en el sentido de que cada vez con m ás frecuencia, en las Constituciones, no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino tam bién los límites que tiene el ejercicio de las potestades tributarias en relación con los derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes y continuaba expresand o que la con stitu cion alización de la m ateria fiscal tiene como consecuencia fundam ental que la in

2 Brewer Carias, A. Las Protecciones constitucionales y legales contra las tributaciones confiscatorias. Revista de Derecho Público. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1994 Números 57-58 p 5.

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fracción a las norm as y principios constitucionales de carácter tributario, ya sea por el legislativo o por el ejecutivo, vicia los actos, abriéndose de esta manera la posibilidad de que las jurisdicciones com petentes los anulen.

Uno de los propósitos de este trabajo consiste en establecer una aproxim ación del estado actual en que se encuentran las actuaciones de la Adm inistración Tributaria en cuanto a la prueba, el procedim iento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos administrativos, no sin form ular las correspondientes consideraciones que creo pertinente hacer con el fin contribuir con el proceso de gestión tributaria para arribar a las conclusiones que puedan prestar su concurso para m ejorar la citada problem ática y por ende la correcta aplicación de la justicia.

Es así, como la realización de la justicia en el ám bito tributario y en general en cualquier ram a del ordenam iento jurídico sobre todo en el público no depende únicam ente de la aplicación de las leyes, reglamentos y providencias, depende también y de manera decisiva a nuestro modo de ver, de una regulación de la actividad de la Administración Tributaria, que de un lado armonice con las leyes tributarias y con los administrados y por el otro lado, además de asegurar las deudas tributarias, armonice las garantías que otorguen credibilidad al procedimiento de aplicación de los tributos, en otras palabras a la prueba, el procedim iento la verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en los actos administrativo, entre otros.

Creemos firmemente que la proyección teórica en torno a la institución jurídica de la prueba, el procedim iento de verificación, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos, no se circunscriben, solamente, a la com probación tributaria, n i siquiera a la gestión tributaria toda, es un problema general de aptitud del funcionariádo y en consecuencia de los administrados, he de pensar que cuando las adm inistraciones tributarias son exigentes pero justas, los administrados son igualmente exigentes y en consecuencia cumplidores de sus de

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beres tributarios como ciudadanos, por el contrario, cuando las adm inistraciones tributarias son deficientes, los adm inistrados son aun m ás deficientes y sus deberes tributarios no son cum plidos a cabalidad, lo que origina en consecuencia un daño al fisco, en cualquiera de sus m anifestaciones y por ende a la sociedad que es el bien jurídicam ente tutelado que protege el Derecho Tributario.

Es por tanto necesario com prender la importancia que tiene la norm ativa tributaria y la función fiscalizadora o de gestión tributaria junto a los administrados en particular en el ámbito a los derechos y deberes de los ciudadanos, otras Adm inistraciones Tributarias han com prendido y por tanto aplicado en sus ordenam ientos jurídicos el conjunto de normas y otras disposiciones capaces de brindar la correspondiente justicia, que al final de cuentas es lo que ordena la Constitución.

Tenem os entonces que, la Adm inistración Tributaria que pretenda proyectar el ideal de la justicia, no sólo debe procurar la búsqueda de la riqueza donde ésta esté, no sólo debe tratar por igual a los iguales y desigual a los desiguales, no sólo debe procurar el aseguram iento de la deuda tributaria, tam bién ha de procurar las garantías que den credibilidad a la prueba, el procedimiento de verificación y a la formalidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos y con ello cumplir con la m isión encomendada, no se trata tan solo de fiscalizar por fiscalizar, debe ser una form a de pensar un aptitud dirigida a prestar un servicio de manera eficiente y no efectista.

P or o tra p a rte , es n e ce sa r io a p u n ta r que la a c tiv id a d desarrollada genéricam ente por la A dm inistración Tributaria en cu a lq u ie ra de sus m a n ife s ta c io n e s , cu and o v e r ific a la aplicación de la normativa tributaria, pone en el tope la necesidad de analizar tal actividad y por quien la ejecuta y debe garantizar los derechos de los adm inistrados, aspecto este que m erece resaltar p or la im p ortan cia que tienen , las garantías de los administrados, frente a la ley, los reglamentos y las providencias, para prevenir o rem ediar desequilibrios y conflictos. Se debe

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VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

preservar la tutela jurídica y las garantías del contribuyente en el procedim iento tributario de la prueba, el procedim iento de verificación, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos.

Consideram os que no m erece la pena señalar, por evidente, los m ecanism os y garantías que ofrece la norm ativa vigente en el plano im pugnatorio de los recursos que constituyen siempre lo posterior respecto de los procesos de gestión tributaria de la prueba, el procedimiento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos administrativos. Si nos referimos a las decisiones de los tribunales Contencioso Tributario y estas se producen a posteriori cuando la adm inistración ya ha decidido, por tanto una com presión global y técnica del procedimiento adm inistrativo en la fase de la fiscalización e incluso en la fase del sumario administrativo, contribuyen a la prevención o evitan el ejercicio de los recursos en vía judicial y ello de por si es eficiente, es práctico y sobre todo se produce dentro de la actividad adm inistrativa de com probación tributaria, ofreciendo si se realiza profesionalm ente m ayor garantía a los administrados.

Es im portante señalar la necesidad de que el ejercicio de la prueba, el procedim iento de verificación, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos no se conviertan en una m era fase instructora de fijación, constatación y acreditación del hecho o conjunto de hechos sometidos a tributación, que luego quedaría limitada a la preparación de los elem entos de prueba con la sola finalidad de que el administrado prepare su defensa. La gestión tributaria debe ser el conjunto de actos encam inados a dem ostrar el cum plim iento o no de las obligaciones tributarias de los adm inistrados de m anera integral, no en una simple fase instructora de relleno en el proceso de fiscalización.

Sobre la base de lo indicado, conviene precisar que en el procedimiento de fiscalización en m ateria tributaria, la administración tributaria que es la que instruye el procedimiento, no debe realizar una m era actividad instructora, ya que aparte de ins

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truir debe averiguar los hechos, debe aplicar la Ley a los adm inistrados y debe resolver dictando un acto administrativo, acto que goza de presunción de legalidad y de obligación de cum plimiento casi de inmediato, salvaguardando el derecho que asiste al administrado de ejercer los recursos correspondientes. Debe por tanto la Adm inistración partir de la verificación de los hechos de m anera exhaustiva, ese es su deber fundam ental, ya que a posteriori vienen los recursos e impugnaciones. Por tanto ante una actuación sin las correspondientes garantías observadas, existe la correspondiente tutela de los derechos del adm inistrado mediante los recursos que la norm ativa establece.

Ahora bien, la doctrina al referirse a la prueba, el procedimiento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en los actos administrativos, ha sostenido que es la prueba, todo lo que con tal carácter contiene el eje central del procedimiento, a la verificación de la existencia o no de los requisitos de ésta, conduciendo necesariam ente a su análisis y la correcta caracterización dentro del régim en jurídico tributario, es en definitiva la m édula en el proceso de fiscalización. Es la prueba entonces, un proceso inherente al conocim iento en general y por ello tam bién al conocimiento jurídico tributario de situaciones sobre las que hay que aplicar este derecho, no es un m ecanism o inherente y privativo de la adm inistración tributaria o del administrado.

En este orden,3 Casado Ollero afirma que si bien es cierto que el procedimiento es el cause formal y norm al para la realización de las funciones administrativas, también lo es que desde el plano de la lógica jurídica no existe objeción ni obstáculo alguno para que determ inadas funciones adm inistrativas, en nuestro caso tributarias, puedan ejercitarse a través de formas procesales y con las garantías propias del proceso, es decir, la función fiscalizadora se guía por un procedim iento predeterm inado, a veces engorroso, pero este ejercicio m ediante el cual la adm inis

3 Tutela jurídica y garantías del contribuyente en el procedimiento tributario pag. 158.

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tración pretende com probar las actuaciones de los adm inistrados, deben ejercitarse cum pliendo las form alidades y sobre todo respetando las garantías propias del proceso. M erece la pena también desatacar que en definitiva la solución a los problemas de la naturaleza comprobatoria y probatoria del procedimiento de fiscalización no dependerá únicam ente de la lógica, si no que antes bien, es un problema cuya solución depende en buena m edida del D erecho Tributario, ya que en definitiva es la norm ativa aplicable respectiva la que perm ite delimitar, de un lado, la sustancia interpretativa que del proceso en si se pueda extraer, y del otro, el alcance con que se pueda desarrollar la actividad de comprobación y verificación de la verdadera capacidad contributiva cuyo resultado se cuantifica a través de la exacción.

Se hace m ás que im prescindible que las potestades de las Adm inistraciones Tributarias se puedan com pensar con las garantías que establece la norm ativa a favor de los administrados, con lo cual se pueda plantear un equilibrio y con ello se logre la realización de los fines del estado, pero sin que se m enoscaben los derechos del ciudadano. Pensamos entonces que la relación jurídica tributaria que no debe ser una relación de poder, nunca puede estar en ese camino, debe de inmediato regresar al cause de la igualdad, sin que ello signifique de modo alguno desm edro de sus amplias facultades de fiscalización y de inspección, el fisco; com o lo afirm a Luis Fraga Pitaluga4 asum e el rol de titular de una relación crediticia de contenido patrim onial, som etida a la Ley y la jurisdicción, negándole al Estado un poder superior.

Tenemos entonces que; la prueba, el procedimiento de verificación y la formalidad de las actuaciones vertidas en actos administrativos, entre otras, es el conjunto de actividades realizadas por las Adm inistraciones Tributarias, dirigidas a recolectar

4 fraga Pitaluga L. La defensa del contribuyente frente a la administración tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Caracas 1998p2.

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sistem áticamente los datos correspondientes al cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones o deberes de índole fiscal a cargo de los Adm inistrados. Es por tanto una actividad adm inistrativa tributaria y cuyo fundam ento es la com petencia de com probación tributaria, de m anera de encontrar los hechos y las circunstancias que en cum plim iento o no de los deberes tributarios recaen sobre los administrados, perm itiendo establecer los ajustes o reparos que sean procedentes y de acuerdo a la Ley.

Conclusiones

La condición de ciudadano, viene de la m ano de los derechos y garantía consagrados en la Constitución Nacional. Estos derechos y garantías a favor de los particulares y su relación con las H aciendas Públicas en sus tres manifestaciones, se traducen en lo concreto en las restricciones y lim itaciones en el ejercicio del poder de im posición por parte de las respectivas A dm inistraciones. N uestra carta fundam ental establece el deber de contribuir con los gastos públicos, lo que se traduce no sólo en el mero hecho de pagar los tributos establecidos en las Leyes correspondientes, sino tam bién, y de m ayor trascendencia, la obligación de prestar el concurso a las respectivas Adm inistraciones Tributarias para la m ejor y por tanto eficiente labor del proceso de fiscalización como un todo.

D e igual manera, pero de form a contraria y tomando en cuenta la obligación de contribuir con las cargas del estado, comporta ad em ás, una o b lig ación d irig id a a las A d m in istracio n es Tributarias en cualquiera de sus tres manifestaciones, con el fin que ellas engranen todos los medios a su alcance, dentro de la legalidad, de manera de asegurar que todos los ciudadanos cumplan con la obligación y de acuerdo a sus capacidades contributivas de participar con sus recursos para la satisfacción de las necesidades de la ciudadanía en general.

Lo anterior al ser correspondido tanto por las A dm inistraciones Tributarias como por los administrados, produce inexo

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V II J orn ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

rablem ente sistem as tributarios justos y equitativos, ya que la aplicación de normas que impongan iguales cargas a la generalidad de ciudadanos que se encuentran en iguales circunstancias por m andato de la Ley generará mayor número de cum plim ientos voluntarios. Cuando sucede lo contrario, tributos que com ienzan a ser eludidos o evadidos, contribuyentes y adm inistraciones desleales, podem os inferir sistem as tributarios poco justos y muy poco equitativos.

En este sentido, la función de fiscalización, es decir, la prueba, el procedim iento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos, entre otras constitu ye la típ ica a ctiv id a d de co n tro l a p o ste r io r i d el cab a l cum plim iento de los deberes de form a y de fondo que recaen sobre los administrados y que se concreta en la realidad com o el conjunto de m edidas para com probar la correcta exactitud y veracidad de los hechos de contenido tributario que sirvieron de base para la determ inación de las obligaciones tributarias. Este proceso de gestión fiscalizadora debe de inm ediato producir un nuevo m odelo de relaciones entre las Adm inistraciones Tributarias y los administrados, todo de acuerdo a la Ley, con m iras que la actividad en si se dim ensione y adquiera la relevancia que le corresponde.

R eco m en d acio n es

Com o prim era recom endación tenem os; es necesario continuar con el proceso de modernización emprendido por muchas Adm inistraciones Tributarias, que las mismas sean adm inistraciones m odernas pero sobre todo eficientes, ello contribuirá decididamente con el desarrollo de las respectivas regiones y por ende del país. El proceso mediante el cual se proveen de los recursos necesarios las Administraciones Fiscales por medio de su principal función recaudar, en cualquiera de sus tres m anifestaciones, se convierte en el soporte para em prender las im portantes políticas referidas al gasto público, en los aspectos socia

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R o la n d o J. L ó p e z F o n sec a A .

les, sanitarios, educativo, de seguridad y de vivienda entre otros, garantizando su éxito y por ende la satisfacción de las necesidades de los ciudadanos.

Consideramos entonces que debe existir en cada una de ellas las correspondientes orientaciones estratégicas que perm itan ubicar a las Administraciones Tributarias en cómo desean verse dentro de diez años, de manera de estar a en total sintonía con los cambios que se producen en su entorno y pudiendo cumplir con sus objetivos fundam entales. Para ello deberán contar tanto con el apoyo de sus funcionarios pero sobre todo con el apoyo de los contribuyentes e ir encam inando sus esfuerzos, cada día mas, en uno de los principales anhelos de cualquier Adm inistración Tributaria moderna, que no es otra cosa que lograr el cum plim iento voluntario de los contribuyentes.

Com o segunda recom endación; pensam os que las actividades llevadas a cabo por las Adm inistraciones Tributarias referidas a la prueba, el procedim iento de verificación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos administrativo, es decir, el proceso de fiscalización se puede considerar como un objetivo final enmarcado en la Ley con miras su cabal cumplimiento, ello quiere decir que no se debe desnaturalizar tal carácter por que ello equivaldría a tener funcionarios represivos y en consecuencia contribuyentes dispuestos a desarrollar conductas no acordes con las actuaciones de un buen ciudadano. Ya lo expresam os con anterioridad, A dm inistraciones Tributarias eficientes y profesionales en todas sus actuaciones generan contribuyentes responsables y cumplidores de sus deberes u obligaciones.

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SUPUESTOS PARA LA PROCEDENCIA DEL PROCEDIMIENTO DE INTIMACIÓN

DE DERECHOS PENDIENTES: SU USO O ABUSO POR PARTE

DE LAS AUTORIDADES TRIBUTARIAS

M o isés A . V a l l e n il l a T o l o s a *

I. Introducción.

El Estado, m ediante las distintas expresiones del poder público, ejerciendo potestades y funciones constitucionales debidamente desarrolladas en las distintas leyes de contenido tributario , puede im poner a los su jetos pasivos la obligación de contribuir con las cargas públicas. Este vínculo jurídico entre el Estado y los sujetos pasivos -contribuyentes, mediante el cual se exige el pago de una determ inada sum a de dinero, se conoce como la obligación tributaria. En el sistema tributario venezolano, el propio texto constitucional establece el deber que tiene todo ciudadano de "coadyuvar a los gastos públicos m ediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley "1 y consagra como una de las bases fundam entales del sistem a tributario que éste debe "procurar la justa distribución de las cargas públicas".2

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello con estudiosde Especialización de Derecho Tributario en la Universidad Central deVenezuela y Maestría en Leyes en la Universidad de Illinois, Estados Unidos. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Administración y Contaduría de la Universidad Católica Andrés Bello y de Post Grado en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Socio del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez.

1 Artículo 133 de la Constitución de 1999.2 Artículo 316 de la Constitución de 1999.

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VII Jo rn ad as V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

Sobre la base de los postulados constitucionales antes comentados, el legislador venezolano definió la obligación tributaria como un vínculo personal existente entre el Estado y un sujeto pasivo. Este vínculo tiene como fuente directa la ocurrencia del hecho im ponible previsto en la ley.3 De esta m anera, el Estado, para la consecución de sus fines, requiere que los sujetos pasivos, atendiendo al deber de contribuir con las cargas públicas, cum plan cabalm ente con la obligación tributaria de conform idad con la ley.

A los fines de asegurar el cum plim iento de la obligación tributaria, nuestro Código Orgánico Tributario desde el año 1982 ha atribuido a la Adm inistración Tributaria -la cual a partir del año 1999 tiene rango constitucional- facultades de recaudación, fiscalización, verificación y determ inación. D ichas facultades deben ser ejercidas generalm ente m ediante la sustanciación de procedimientos administrativos, cuya finalidad es corroborar o reparar el cum plim iento de la obligación tributaria y sus accesorios por parte del contribuyente.

En el ejercicio de las potestades recaudadoras de la Adm inistración Tributaria, y como parte de las m odificaciones efectuadas al Código Orgánico Tributario del año 2001, se incluyó -s in justificación alguna- un procedim iento adm inistrativo denom inado "procedim iento de intim ación de derechos pendientes", cuya finalidad es requerir al sujeto pasivo de manera compulsiva y perentoria el pago de la obligación tributaria.

3 En tal sentido, el artículo 13 del Código Orgánico Tributario establece que: " ( ...) La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales".

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M oisés A . V a l l e n il l a T o lo sa

II. La intimación en materia procesal civil.

En n u estro C ód igo de P ro ced im ien to C iv il de 19864 se contempla, por prim era vez, la institución del "procedim iento de intim ación" como un procedimiento contencioso especial, de formas simplificadas y dirigido a la creación de un título ejecutivo.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 640 del Código de Procedimiento Civil,5 el titular de un derecho debidamente soportado por un documento -instrum entos públicos, privados, cartas, m isivas, facturas acep tad as, letras de cam bio, pagarés, cheques y cualquier otro docum ento negociable- y que desee obtener: (i) el pago de una sum a líquida y exigible, (ii) la entrega de bienes fungióles o (iii) la entrega de un bien m ueble determ inado; podrá optar por el procedimiento de intimación.

D icho procedim iento com ienza con la introducción de una dem anda que debe reunir los m ismos requisitos que en el procedimiento ordinario. El Juez procede a em itir un decreto de intim ación -inaudita alteram parte- ordenándole al deudor efectuar el pago o la entrega del bien dentro de un plazo de diez (10) días, apercibiéndole de ejecución. El Juez tam bién podrá, previo requerimiento del acreedor y en el caso de que la deuda esté soportada en determ inados docum entos, proceder a decretar em bargo provisional de bienes muebles, prohibición de enajenar o gravar inmuebles o el secuestro de bienes6. Asimismo, se

4 Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 3.970 Extraordinario de fecha 13 de marzo de 1987, posteriormente modificado mediante la Ley de Reforma Parcial del Código de Procedimiento Civil publicada en la Gaceta Oficial No. 4.209 Extraordinario de fecha 18 de septiembre de 1990.

5 "Artículo 640. Cuando la pretensión del demandante persiga el pago de una suma líquida y exigible de dinero o la entrega de cantidad cierta de cosas fungibles o de una cosa mueble determinada, el Juez, a solicitud del demandante, decretará la intimación del deudor, para que pague o entregue la cosa dentro de diez días apercibiéndole de ejecución. El demandante podrá optar entre el procedimiento ordinario y el presente procedimiento

6 Artículo 646 del Código de Procedimiento Civil.

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VII J o rn ad as V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

establece de form a amplia la posibilidad de oposición por parte del deudor sin distinguir causales específicas para su procedencia. En caso de oposición, el decreto de intim ación quedará sin efecto y se continuará m ediante el procedim iento ordinario, entendiéndose la oposición com o la citación para la contestación de la dem anda a los fines de la continuación m ediante el procedimiento ordinario y, en ausencia de oposición, se procederá a la ejecución forzosa7.

Adem ás del procedim iento de intim ación antes comentado, nuestro Código A djetivo consagra a la intim ación com o una fase del "procedim iento de ejecución de créditos fiscales"8. D icha intim ación constituye un trámite procesal dirigido a requerir el pago por parte del deudor, constituyendo un paso previo a la ejecución. Asimismo, se contempla la posibilidad de oposición a dicha intim ación por: (i) el pago previo del crédito fiscal,(ii) la pendencia de un recurso administrativo o contencioso "en el cual se haya decretado la suspensión previa de los efectos del acto recurrido" relacionado con el crédito cuyo pago se solicita y, (iii) la extinción del crédito fiscal.

III. La intimación en materia tributaria.

A. Caso venezolano.

La codificación tributaria en nuestro país tiene su principal antecedente en el M odelo de Código Orgánico Tributario para Am érica Latina elaborado en el año 1968 por una comisión designada por la Organización de Estados Americanos (OEA) y el Banco Interam ericano de Desarrollo (BID). Dicho M odelo consagra el juicio ejecutivo como un procedimiento destinado a la ejecución de créditos tributarios, sin em bargo, nada dice respecto a la figura de la intimación.

7 Artículo 652 del Código de Procedimiento Civil.8 Artículo 654 del Código de Procedimiento Civil.

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M oisés A. V a l l e n ill a T olo sa

Por su parte, nuestro primer Código Orgánico Tributario prom ulgado en el año 19829 consagró el juicio ejecutivo como un procedimiento dirigido a la ejecución de los créditos a favor del Fisco Nacional "por concepto de tributos, sanciones, intereses o recargos" que no hayan sido pagados al ser determinados y exigió les10 (Subrayado nuestro). En este prim er C ódigo O rgánico Tributario tam bién se m enciona, por prim era vez en m ateria tributaria, la figura de la intim ación pero no como un procedim iento autónomo sino como una de las fases del juicio ejecutivo de créditos tributarios, sim ilar a lo que sucede en el procedim iento para la ejecución de créditos fiscales contemplado en el Código de Procedim iento Civil. Así, en lo atinente a la intim ación el Código Orgánico Tributario de 1982 establecía que:

Artículo 196. En la misma audiencia de admisión de la demanda, se acordará la intimación del deudor para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución, en el lapso de cinco (5) audiencias contadas a partir de su intimación. (Subrayado nuestro).

Consideram os que a la intim ación establecida en el artículo antes citado debe atribuírsele el sentido de un requerim iento de pago,11 que constituye un trám ite procesal esencial del ju icio ejecutivo. Así, la finalidad de dicha intim ación sería solicitar el pago por parte del sujeto pasivo a los fines de extinguir la obligación tributaria, erigiéndose dicho requerimiento de pago como una fase previa a la ejecución.

9 Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 2.992 Extraordinario de fecha 3 de agosto de 1982.

10 Artículo 190 del Código Orgánico Tributario de 1982.11 En este sentido, de forma general entendemos la intimación como una

"notificación o declaración de un mandamiento u orden que deben ser especialmente cumplidos". Asimismo, con ocasión de una obligación preexistente la intimación de pago consiste en el "requerimiento formal dirigido a un deudor para que satisfaga su deuda o cumpla con su obligación con anuncio más o menos expuesto de que, en caso negativo, se procederá contra él sin dilación, y por los trámites que las leyes autorizan" (Guillermo Cabanellas de Torres, Diccionario Jurídico Elemental, Editorial Heliasta S.R.L.,

- Buenos Aires, 1979, pág. 166)

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Asimism o, se contempla en form a am plia la posibilidad de oposición sin indicar causales específicas para su procedencia. En caso de oposición, las excepciones opuestas debían tramitarse a través del procedim iento ordinario establecido en el Código de Procedimiento Civil12. En este caso, el trámite de las excepciones opuestas no impedía ni suspendía el remate de los bienes del deudor.

Cabe resaltar que la figura del juicio ejecutivo y la intim ación com o una de sus fases se m antuvieron casi inalteradas en las reformas del Código Orgánico Tributario que tuvieron lugar en el año 1992 y en el año 1994.13

El Código Orgánico Tributario de 200114 -a l igual que sus predecesores- consagra la intim ación como una fase del procedimiento ejecutivo, cuya finalidad es requerir el pago de la obligación tributaria antes de proceder a la ejecución del crédito tributario, otorgando un plazo para su realización o para la form ulación de oposición y estableciendo com o únicas causales de oposición a la intim ación el pago previo y la extinción del crédito fiscal.

Del análisis antes efectuado queda absolutam ente claro que nuestro Código Orgánico Tributario siem pre había contem plado a "la intim ación" como una fase o trám ite procesal dentro del juicio ejecutivo, dirigido a requerir el pago de la obligación tributaria y con la posibilidad para el sujeto pasivo intim ado de form ular la respectiva oposición.

12 Artículo 197 del Código Orgánico Tributario de 1982.13 Sin embargo, en la reforma parcial de 1992 se cambió el término de cinco

(5) días de "audiencia" para efectuar el pago u oponerse a la intimación por el término de días de "despacho" También se introdujeron como causales taxativas para oponerse a la intimación: (i) el pago del crédito fiscal, (ii) la pendencia de un recurso administrativo o contencioso relacionado con el crédito objeto de la intimación y, (iii) la extinción del crédito fiscal (artículo 35 de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario).

14 Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17 octubre de 2001.

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B. Derecho Comparado.

Igual a lo que sucede en nuestro país, el Código Tributario de A rgentina consagra la in tim ación com o un trám ite procesal dentro del cobro judicial por vía de apremio m ediante el juicio de ejecución fiscal, pudiendo el deudor oponerse por las causales establecidas taxativam ente en dicho Código. Por su parte, el Código Contencioso y Tributario de Buenos Aires15 consagra la "intim ación al pago" como una de las fases del juicio de ejecución fiscal, estipulándose igualm ente la posibilidad de form ular excepciones a dicha intim ación16.

El Código Tributario uruguayo consagra la posibilidad de intimación cuando el contribuyente omita la presentación de la declaración de im puestos17. Sin embargo, el artículo 91 de dicho cuerpo normativo excluye expresam ente la intim ación de pago en el juicio ejecutivo en los siguientes términos: "E n los juicios ejecutivos prom ovidos por cobro de obligaciones tributarias no serán necesarias la intim ación de pago (...) y sólo serán notificados personalmente el auto que cita de excepciones y la sentencia de rem ate".

El Código Tributario ch ileno18 estipula la intim ación como un requerim iento de pago con ocasión del "cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero", atribuyendo al "recaudador fiscal" la facultad de realizar dicho requerimiento de pago y no al juez sustanciador del juicio ejecutivo, la intim ación en este caso constituye un paso previo al embargo de los bienes del deudor.

15 Promulgada mediante el Decreto No. 1275/99 de fecha 22 de junio de 1999, publicado en BOCBA N° 722 del 28 de junio de 1999.

16 Artículo 451 del Código Contencioso y Tributario de Buenos Aires.17 Artículo 69. (Pago provisorio de impuestos vencidos).- En los casos de su

jetos pasivos que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales, la oficina los intimará sin perjuicio de las sanciones aplicables, que dentro de un plazo de quince días presenten las declaraciones juradas y paguen el impuesto resultante.

18 Promulgado mediante Decreto Ley No. 830 publicado en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1974 cuya última modificación fue efectuada el 6 de agosto de 2003.

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V II Jo r n a d a s V en e z o l a n a s de D er ec h o T ributario

En el caso mexicano, el Código Fiscal de la Federación consagra la facultad para que la Adm inistración Tributaria proceda al cobro de los créditos fiscales a través del "procedim iento adm in is tra tiv o de e je c u c ió n " , p u d ien d o la A d m in is tra c ió n Tributaria requerir el pago y en caso de no efectuarse dicho pago, proceder al embargo de los bienes del deudor.

La Ley General Tributaria de España consagra un procedim iento administrativo ejecutivo denominado "procedim iento de aprem io" cuya finalidad es obtener el pago de los tributos por parte de los contribuyentes, contemplándose a la intim ación como una de sus fases19.

IV. Del procedimiento de intimación de derechos pendientes en el Código Orgánico Tributario de 2001.

A. Naturaleza, supuestos de procedencia y efectos.

En la m odificación del Código Orgánico Tributario efectuada en el año 2001 adem ás de m antenerse la intim ación como una fase del juicio ejecutivo, se incluyó "extrañam ente" un procedim iento adm inistrativo denom inado "procedim iento de intim ación de derechos pendientes". Dicho procedim iento ofrece m uchas dudas y contradicciones en cuanto a su justificación, naturaleza, su convivencia con la intim ación como fase del ju icio ejecutivo y, m uy especialm ente, sobre su aplicación e incidencia sobre los derechos de los contribuyentes.

Tan sólo la lectura de la denominación -u n tanto confusa- de dicho procedim iento nos conduce a plantearnos las siguientes interrogantes: ¿Que es un derecho pendiente para el legislador? ¿Dicha denominación se refiere a derechos pendientes de pago, pendientes de determ inación o pendientes de ejecución? ¿Cuáles son los derechos pendientes que pueden ser objeto de la intim ación consagrada en el referido procedimiento?

19 Artículo 163 y 167 de la Ley General Tributaria española.

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Como indicamos anteriormente, la intim ación en sentido lato constituye un requerimiento de pago. Sin embargo, aún cuando en el derecho venezolano no encontram os una definición de lo que es un derecho pendiente, al vocablo "pendiente" se le atribuye el siguiente significado: "En trámite, a la espera de resolución"20 o “que pende II que aún no se ha resuelto"21. Sin embargo, debem os recordar que cuando nace la obligación tributaria el sujeto pasivo está obligado a la realización de una prestación pecuniaria, obligación que se extingue entre otras form as m ediante el pago. D esde ese m om ento podem os considerar que nos encontram os frente a la pendencia de pago. Igualm ente, dicha pendencia de pago se encuentra condicionada a los requisitos de modo, lugar y tiempo contemplados legalmente a los fines del cum plim iento de la obligación tributaria. Asim ism o, aún cuando el nacimiento de la obligación tributaria opera con el acaecim iento del hecho im ponible, su determ inación puede ser com pleja y efectuarse posteriorm ente a su nacim iento bien por el mismo contribuyente o, en su defecto, por la Adm inistración Tributaria.

En atención a lo anterior, podríam os inferir que -en principio- el legislador al utilizar la frase "derechos pendientes" se refiere a obligaciones tributarias pendientes de pago. Es esa pendencia de pago la que pudiera utilizarse para justificar, en un primer término, el establecimiento de la facultad de la Adm inistración de utilizar el procedimiento de intim ación de derechos pendientes para requerir el pago por parte del contribuyente a los fines de extinguir la obligación tributaria.

El procedimiento de intim ación de derechos pendientes contem pla la facultad de la Adm inistración Tributaria para proceder a requerir el pago de los tributos m ediante la emisión de un acto adm inistrativo contentivo de la intim ación, estableciendo supuestos específicos para su procedencia. Así, el artículo 211 del Código Orgánico Tributario vigente dispone que:

20 Diccionario Jurídico Venezolano, Tomo III, Líder Editores, Caracas, 1988, pág.165.

21 Diccionario de la Lengua Española, Larousse Editorial, México, 1994. pág. 501.

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V II J o r n ad as V en ez o la n a s de D er ec h o T ributario

Artículo 211. Una vez notificado el acto administrativo o recibida la autoliquidación con pago incompleto, la oficina de la Administración Tributaria requerirá el pago de los tributos, multas e intereses, mediante intimación que se notificará al contribuyente por alguno de los medios establecidos en este Código. (Negrillas y subrayado nuestros).

D el artículo antes citado podem os extraer lo siguiente: en primer lugar, estamos en presencia de una obligación impuesta por el legislador a la A dm inistración Tributaria de requerir el pago mediante la intimación, puesto que el término utilizado en el texto del artículo es requerirá el cual denota un carácter im perativo y no facultativo. En segundo lugar, se desprende de dicho artículo que la intim ación deberá efectuarse m ediante una notificación contentiva del acto adm inistrativo intim atorio, notificación que deberá formularse de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario en m ateria de notificaciones. En tercer lugar, conforme a dispuesto en el artículo antes citado, la intim ación de derechos pendientes en los térm inos planteados en el Código Orgánico Tributario no sólo exige la existencia de una obligación tributaria pendiente de pago sino que además condiciona su procedencia a dos casos específicos: (i) la notificación de un acto adm inistrativo previo o (ii) la recepción de la autoliquidación con pago incompleto.

A) La notificación de un acto administrativo previo.

Sobre este particular debem os destacar que la A dm inistración Tributaria puede em itir diversos actos adm inistrativos: a) actos administrativos con ocasión al procedimiento de recaudación en caso de om isión de declaraciones22, b) actas de reparo,c) planillas de liquidación, d) actos administrativos contentivos de sanciones dentro del procedim iento de verificación23 y, e) resoluciones culm inatorias del sum ario adm inistrativo y contentivas de reparos24. No obstante, el artículo antes citado no

22 Artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001.23 Artículo 175 del Código Orgánico Tributario de 2001.24 Artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001.

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aclara el contenido, la finalidad o naturaleza que debe tener el acto administrativo previo como requisito de procedencia de la intim ación de derechos pendientes.

En nuestra opinión los actos administrativos susceptibles de ser intimados mediante la utilización del referido procedimiento serán únicam ente aquéllos que contengan la determ inación de la obligación tributaria y conlleven a una prestación pecuniaria o que contengan la obligación de pagar una suma de dinero, ya sea por concepto de impuestos, multas o de intereses.25

B) Autoliquidación con pago incompleto.

Sobre la "autoliquidación con pago incom pleto" como requisito de procedencia de la intim ación de derechos pendientes, consideramos que tal supuesto se refiere únicamente a los casos en que el contribuyente presenta la autoliquidación reconociendo y determ inando adecuadam ente la obligación tributaria y, sin embargo, paga sólo una parte de ésta. No obstante, es posible que existan casos en los cuales el contribuyente pudiera hab er d eterm in ad o y reco n ocid o erróneam en te la o b lig ación tributaria al formular su autoliquidación y, en tales casos, debería entonces proceder la rectificación por parte del contribuyente de la autoliquidación con pago incom pleto de que se trate. Ahora bien, si el contribuyente ha determinado en forma inexacta o errónea la obligación tributaria, el Código Orgánico Tributario asigna a la Adm inistración Tributaria la facultad de verificar la declaración presentada por el contribuyente o efectuar un proceso de fiscalización, pudiendo emitir actos adm inistrativos contentivos de im puestos, m ultas e intereses. En tal caso, nos encontraríamos frente a la problemática planteada con respecto a la existencia de un acto administrativo y, en consecuencia, se aplicarían los com entarios establecidos para la proceden

25 Cabe resaltar que en el caso del juicio ejecutivo, el legislador fue muy claro al establecer en el artículo 289 del Código Orgánico Tributario que se podrán ejecutar "los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e intereses".

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VII J o r n ad as V en e z o l a n a s de D er ec h o T ributario

cia del prim er supuesto contem plado en el artículo 211 antes citado.

Continuando con el análisis del novedoso -n o por ello conveniente y justificado- procedimiento de intim ación de derechos pendientes, el artículo 213 Código Orgánico Tributario de 2001 establece que de no efectuarse el pago de la obligación tributaria en el plazo concedido a tales efectos, la intim ación servirá de "constancia de cobro extrajudicial" y deberá anexarse a la demanda en el juicio ejecutivo. No obstante, dicho artículo distingue que en el caso de las autoliquidaciones con pago incom pleto, la intim ación constituirá título ejecutivo.

En el primer caso, resulta extraño, por decir lo menos, que el legislador haya recurrido a la figura de un procedimiento administrativo específico a los fines de obtener "una constancia de cobro extrajudicial" en el caso que m edie un acto adm inistrativo previo contentivo de una obligación tributaria y que, además, con el acto adm inistrativo intim atorio se busque advertir "la iniciación del juicio ejecutivo correspondiente, si no se satisface la cancelación total de la deuda, en un plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de su notificación"26. Si la finalidad perseguida por el legislador al incluir el procedim iento de intim ación de derechos pendientes fue la de requerir el pago y advertir al contribuyente sobre la ejecución forzosa, entonces ¿dicha finalidad no se cum plía con la tram itación del juicio ejecutivo, a través de la intim ación que expresamente éste contempla? La respuesta debe ser forzosam ente afirmativa, puesto que mediando un acto adm inistrativo con fuerza ejecutoria, la A dm inistración no requiere obtener ninguna constancia de cobro extrajudicial. En todo caso si se produce un incum plim iento voluntario por parte del contribuyente la Adm inistración debería proceder a la ejecución forzosa y, es con ocasión a esa posible ejecución forzosa a través del juicio ejecutivo que se debería entonces requerir el pago de la obligación tributaria m ediante la intimación, tal y como ha sucedido en todos los Códigos Orgá

26 Artículo 212 del Código Orgánico Tributario vigente.

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nicos Tributarios anteriores a la reform a efectuada en el 2001. En consecuencia, resulta evidente que este nuevo procedimiento de intim ación de derechos pendientes es totalmente inútil, al menos en cuanto a los fines procesales se refiere.

Diferim os de la opinión sostenida por Diego Barboza Siri27 cuando afirm a que la A dm inistración "(...) antes de iniciar el juicio ejecutivo, debe cum plir con el procedim iento de intim ación de derechos pendientes (...)", calificando dicho procedim iento como un requisito necesario para obtener la constancia de cobro extrajudicial a los fines de incoar el juicio ejecutivo. En efecto, aún cuando se desprende del artículo 211 del Código Orgánico Tributario vigente que la intim ación de derechos pend ien tes co n stitu y e u na o b lig a c ió n d e la A d m in is tra c ió n Tributaria, si analizam os detenidam ente el artículo 289 de dicho Código, concluiríam os que la intim ación de derechos pendientes no constituye en todos los casos un requisito previo para poder iniciar el juicio ejecutivo. Así, se desprende del artículo 289 del Código Orgánico Tributario cuando señala:

Artículo 289. Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial aparejará embargo de bienes siguiendo el procedimiento previsto en este título". (Negrillas y subrayado nuestros).

El artículo antes citado reconoce como título ejecutivo los actos administrativos contentivos de obligaciones tributarias líquidas y exigibles, consagrando la posibilidad de proceder directamente a su cobro judicial a través del juicio ejecutivo. Sin embargo, en el caso de las liquidaciones con pago incompleto (parágrafo único del artículo 213 del Código Orgánico Tributario), el legislador sí exige la intim ación de derechos pendientes como requi

27 Diego Barboza Siri, "Consideraciones sobre el Juicio Ejecutivo en el nuevo Código Orgánico Tributario", en Contencioso Tributario Hoy Jornadas Internacionales, Fundación de Estudios de Derecho Administrativo y Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pág. 193.

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sito. Ello, como apuntaremos m ás adelante en el presente trabajo, debido a que en este caso en particular se requiere la creación del título ejecutivo para poder proceder a la vía ejecutiva. En consecuencia, resulta forzoso concluir que únicam ente en el caso de las autoliquidaciones con pago incompleto en las cuales se haya efectuado la determ inación adecuada y exacta de la obligación tributaria por parte del contribuyente, pudiera considerarse que el procedimiento de intim ación de derechos pendientes constituye un requisito previo para poder incoar el juicio ejecutivo.

En virtud de lo anterior, difícilmente puede sostenerse que la intimación de derechos pendientes constituye en todos los casos un requisito necesario para iniciar la vía ejecutiva, por cuanto el propio legislador a través del artículo 289 antes com entado reconoce de form a expresa la posibilidad de incoar - de form a directa e inm ediata- el ju icio ejecutivo cuando m edie un acto administrativo contentivo de obligaciones tributarias líquidas y exigibles, sin requerir la intim ación de derechos pendientes como un requisito para su procedencia, lo que constituye nuevamente una evidencia de la inutilidad de este procedimiento de intim ación de derechos pendientes.

Ahora bien, en el caso de las autoliquidaciones con pago incompleto, de no efectuarse el pago por parte del contribuyente, la intim ación constituirá título ejecutivo. Así, el artículo 289 del Código Orgánico Tributario de 2001 al establecer que "(...) las intimaciones efectuadas conforme al -parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo (...)” parece reconocer que con la in tim ación de derechos pendientes en el caso de autoliquidaciones con pago incompleto se busca la creación de un título ejecutivo, de lo que parece desprenderse que en este caso se asem ejaría al procedim iento de intim ación contem plado en materia civil.

El legislador pudo haber considerado que, a diferencia de los actos adm inistrativos de determ inación emitidos por la A dm inistración Tributaria, la autoliquidación presentada por el contribuyente no constituye título ejecutivo y, por tal motivo, pudo

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haber incluido el procedimiento de intim ación de derechos pendientes como un m ecanism o destinado a dotar de fuerza ejecutiva a las autoliquidaciones con pago incom pleto presentadas por los contribuyentes. Si ésta fuese la razón entonces podríam os considerar que -e n principio y no para todos los casos- pudiera existir una justificación coherente para que se haya incluido el procedim iento de intim ación de derechos pendientes por lo que respecta al supuesto de las autoliquidaciones determ inadas de manera adecuada y exacta pero pagadas de form a incom pleta.

Adem ás de todas las críticas que m erece la inclusión del procedimiento de intim ación de derechos pendientes en la reforma del Código Orgánico Tributario de 200b el artículo 214 del Código Orgánico Tributario de 2001 causa gran asom bro puesto que en él se niega al contribuyente de manera rotunda la posibilidad recurrir el acto administrativo contentivo de la intimación, en los siguientes términos:

Artículo 214: La intimación que se efectúe conforme a lo establecido en esta sección no estará sujeta a impugnación por los medios establecidos en este Código.

Tal y como se desprende del artículo antes citado, el contribuyente que sea intim ado a través de este procedim iento no puede -en ningún caso- recurrir el acto administrativo contentivo de la intim ación en sede administrativa mediante el recurso jerárquico ni en sede judicial, a través de la interposición del recurso contencioso tributario correspondiente.

D icha exclusión pareciera tener sentido -e n determ inados supuestos- para el caso de las autoliquidaciones con pago incompleto en las cuales se haya determinado de forma exacta y adecuada -s in error por parte del contribuyente- la obligación tributaria, puesto que en dicho supuesto el contribuyente no solo determ inó la cuantía de la obligación tributaria sino que reconoció expresam ente su existencia. En consecuencia, es indudable, que salvo un error u om isión m aterial o legal, el contribu

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yente debería necesariam ente proceder a completar el pago del monto determinado mediante una autoliquidación y satisfecho solo de m anera parcial.

Contrario a lo anterior, consideramos que tal exclusión no es acertada cuando se trata de un acto administrativo previo, contentivo de una obligación tributaria, que no se encuentre definitivamente firme. Creemos que esto es así porque el contribuyente puede estar en desacuerdo con dicho acto y nuestra legislación tributaria le otorga el legítimo derecho de recurrido m ediante el recurso jerárquico o m ediante el recurso contencioso tributario. Así, por ejemplo, pudieran encontrarse suspendidos los efectos del acto adm inistrativo contentivo de la obligación tributaria cuyo pago se intima, y por lo tanto, no sería ejecutable por la Administración Tributaria mientras dure tal suspensión, entendiéndose paralizados tem poralm ente los efectos de ejecutividad y ejecutoriedad del acto de que se trate.

A hora bien, la exclusión antes com entada resulta im pensable conform e a la configuración del Estado venezolano como un Estado Social de Derecho y de Justicia, en donde se ha consagrado constitucionalmente el derecho al debido proceso aplicable tanto en el ám bito adm inistrativo como en el judicial, en virtud del cual toda persona tiene derecho a la defensa y derecho a ser oído en toda clase de procesos.28

Igualm ente, debem os resaltar que en Venezuela rige como principio general la no exclusión de control de ningún acto adm inistrativo, siendo todos ellos controlables por la jurisdicción contencioso adm inistrativa. Sin em bargo, dicho principio adm ite algunas excepciones, una de las cuales se encuentra contem plada en la Ley Orgánica de Procedim ientos A dm inistrativos y en virtud de la cual los actos de trámite -e n principio- no pueden ser impugnados, salvo que éstos "pongan fin al procedimiento, imposibiliten su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione derechos

28 Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

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subjetivos o intereses legítimos, personales y directos"29. Así, en el supuesto negado de considerarse el acto administrativo contentivo de la intim ación de derechos pendientes como un acto de m ero trám ite, éste definitivam ente podría causar indefensión al contribuyente y lesionar sus derechos subjetivos, en consecuencia, debiera en todo caso poder ser recurrido tanto en sede administrativa como en sede judicial.

Aunado a lo anterior, debe destacarse que en m ateria civil tanto en el procedimiento autónomo de intim ación como en la intim ación del procedimiento de ejecución de créditos fiscales30, así com o en la in tim a ció n d el ju ic io e jecu tiv o en m a teria tributaria, se consagra la posibilidad de oponerse al requerimiento de pago contenido en la intim ación. Sin em bargo, el procedim iento de intim ación de derechos pendientes contem plado en el Código O rgánico Tributario de 2001, adem ás de excluir la posibilidad de im pugnación del acto intim atorio no consagra ninguna causal para oponerse, lo cual resulta a todas luces violatorio de los derechos al debido proceso, derecho a la defensa y derecho a ser oído del contribuyente intim ado, todos de rango constitucional.

B. El procedimiento de intimación de derechos pendientes y los derechos de los contribuyentes.

En nuestra opinión, el tratam iento en estas Jom adas del procedimiento de intim ación de derechos pendientes plasm ado en el Código Orgánico Tributario vigente no debe quedarse en el plano teórico, sino más bien debe apuntar a destacar los problem as prácticos que pueden derivarse de su aplicación por parte de la A dm inistración Tributaria y cómo su aplicación desproporcionada o abusiva podría afectar los derechos de los contribuyentes.

29 Artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.30 Procedimiento que fue excluido expresamente en materia tributaria por el

primer aparte del artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

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U bicándonos en el terreno práctico, debem os preguntarnos ¿Cuándo puede, debe o tiene facultad expresa la Adm inistración Tributaria proceder a la in tim ación de derechos pendientes? O bservam os que el propio artículo 211 del C ódigo O rgánico Tributario parece consagrar un elemento temporal al establecer "u n a vez n o tifica d o el acto a d m in istra tiv o ". P or lo tan to, podem os deducir que es desde el m om ento de la notificación del acto prev io cuand o la A d m inistración T ribu taria podrá utilizar el procedimiento de intim ación de derechos pendientes.

No obstante, debemos destacar que, en atención a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, la interposición del recurso jerárquico m antiene su singular efecto suspensivo automático, sin embargo, en la m odificación efectuada en el año 2001 se eliminó el carácter suspensivo automático de la interposición del recurso contencioso tributario, consagrando la posibilidad para el contribuyente de solicitar la suspensión del acto recurrido siempre que se demuestre la apariencia de buen derecho o el peligro de daño que conllevaría la ejecución del acto.

Resulta lógico afirm ar que aunque no se encuentre consagrado expresamente en el Código Orgánico Tributario, durante la tram itación del recurso jerárquico y del recurso contencioso tributario en el cual se hubiese acordado la suspensión de efectos, la A dm inistración Tributaria no podría proceder a la intim ación de pago de derechos pendientes, puesto que en virtud de la suspensión de efectos del acto adm inistrativo se enerva tem poralm ente la eficacia del acto administrativo recurrido. En consecuencia, m al podría la Adm inistración Tributaria requerir el pago de la obligación tributaria contenida en el acto adm inistrativo recurrido en tales casos, m ediante el procedim iento de intim ación de derechos pendientes previstos en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior, no encontram os una respuesta tan clara con relación a si la Adm inistración Tributaria puede proceder a la intim ación durante el plazo concedido por el Código Orgánico Tributario al particular para recurrir los actos adm i

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nistrativos de contenido tributario tanto en sede administrativa como en sede judicial.

Si bien es cierto que la interposición del recurso jerárquico suspende los efectos del acto recurrido dicha suspensión opera con la interposición del recurso, en consecuencia, hasta tanto no se interponga dicho recurso el acto administrativo mantiene su carácter de ejecutivo y ejecutorio, en virtud de la presunción de legalidad que reviste a todo acto adm inistrativo. Entonces, ¿Puede la Adm inistración requerir el pago m ediante el procedim iento de intim ación de derechos pendientes durante el lapso concedido al contribuyente para interponer el recurso jerárquico? La respuesta en nuestra opinión debería ser negativa ya que en ese caso existiría una duplicidad de procedimientos m ediante los cuales se violarían los derechos fundam entales del contribuyente. En efecto, mientras existe la posibilidad para el contrib u y en te m ed ian te una vía o rd in aria de e jercer un recu rso jerárquico o directamente un recurso contencioso tributario contra el acto administrativo notificado o incluso un recurso jerárquico y subsidiariam ente un recurso contencioso tributario, en un plazo de veinticinco (25) días hábiles, m ediante la intim ación de derechos pendientes se pretende iniciar un proceso paralelo especial de cinco (5) días hábiles, para que el contribuyente dem uestre el pago de la obligación tributaria contenida en un acto contra el cual tiene legítim o derecho a recurrir en sede adm inistrativa o judicial sin la posibilidad, como apuntam os anteriorm ente, de ejercer ningún m edio de im pugnación, de conform idad con lo previsto en el artículo 214 del Código Orgánico Tributario.

Sobre la base de lo anterior, aún cuando se haya evidenciado que este nuevo procedimiento es totalmente inútil y que no posee justificación alguna su inclusión en el Código Orgánico Tributario de 2001, pareciera que su única finalidad -totalm ente reprochable- es la de pretender acelerar la ejecución del crédito tributario en detrimento de los derechos constitucionales de los contribuyentes, muy especialmente, de su derecho a la defensa.

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De otra parte, supongam os que fue interpuesto el recurso jerárquico y la A dm inistración Tributaria decide negándolo, recobrando todos sus efectos el acto adm inistrativo inicial o la Administración no decide y operan los efectos legales del silencio negativo. Volvemos a preguntarnos: ¿Puede la Adm inistración Tributaria en el plazo concedido para la interposición del recurso contencioso tributario proceder a la intim ación del pago de derechos pendientes?

Una posición adm inistrativa arraigada, con el respeto que m e m erece, respondería rápida y rotundam ente que sí, argum entando para ello que la presunción de legitim idad de todo acto adm inistrativo conlleva a su ejecutividad y ejecutoriedad 31, debiendo ser cumplidos por los particulares una vez dictados y pudiendo la Adm inistración proceder a ejecutarlos mientras no se encuentren suspendidos sus efectos. No obstante, consideramos que lo anterior m erece algunas reflexiones tom ando en cuenta la existencia de una obligación tributaria y la particularidad que con relación a sus efectos presentan los actos administrativos de contenido pecuniario, frente a los dem ás actos administrativos en general.

En primer lugar, si bien es cierto que sobre la base de la presunción de legitimad en el Derecho Adm inistrativo se ha reconocido como principio general la no suspensión de efectos del acto recurrido, tam bién es cierto que dicho principio no es absoluto y ha sido flexibilizado m ediante la atribución de efectos suspensivos a la interposición de determinados recursos o m ediante el decreto de m edidas cautelares. En m ateria tributaria en nuestro país siempre privó la suspensión de efectos de forma autom ática con la interposición de los recursos en sede administrativa o en sede judicial, sin em bargo a partir de la modifi

31 Así, afirma Jaime Rodríguez- Arana M. que: "(...) puede considerarse la ejecutividad como la cualidad inherente a todo acto administrativo por la que éste está dotado de obligatoriedad y la ejecutoriedad como la propiedad que hace posible la ejecución de lo mandado por la Administración sin que sea necesario acudir a la vía judicial". (Jaime Rodríguez- Arana Muñoz, La Suspensión del Acto Administrativo (en vía de recurso), Editorial Montecorvo, Madrid, 1986, pág. 243).

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cación del Código Orgánico Tributario efectuada en el año 2001, dicha suspensión no es autom ática en el caso de la interposición de los recursos contenciosos tributarios sino que debe ser solicitada por el contribuyente y acordada por el Juez com petente para ello. En el D erecho Com parado ha habido tam bién una flexibilización de la presunción de legitimidad de los actos adm inistrativos, a través de la consagración de la posibilidad de suspensión de los efectos de los actos administrativos en el ámbito tributario32.

En segundo lugar, debem os resaltar que en general los actos administrativos pueden contener obligaciones de dar, hacer, no hacer o sim plem ente una declaración que afecte los derechos de los particulares pudiendo incidir de algún modo el patrimonio de sus destinatarios. Sin em bargo, dicha cualidad de afectar el patrim onio del particular destinatario del acto y de causarle perjuicios graves es m ucho m ás directa y evidente cuando se trata de actos administrativos de contenido pecuniario que im ponen la obligación de pagar sumas de dinero, como es el caso de la im posición de multas. Asimismo, los actos administrativos de contenido tributario en la gran m ayoría de los casos, contienen o im ponen al contribuyente una prestación de dar determ inadas cantidades de dinero. En consecuencia, el pago indebido de dichas cantidades pudiera afectar gravemente el patrimonio del contribuyente e incluso hasta enervar su subsistencia.

32 Así, en España y México la suspensión de efectos no opera de pleno derecho con la interposición de los recursos pero puede acordarse siempre que medie un afianzamiento previo. Francia excluye el efecto suspensivo automático de la interposición de los recursos, sin embargo, ésta puede obtenerse a través de la tutela cautelar. En Italia no opera el carácter suspensivo automático de los recursos pero puede solicitarse la suspensión por el particular. En Argentina no opera de pleno derecho la suspensión pero pueden suspenderse por razones de interés público, para evitar grave perjuicio al interesado o cuando se alegare una nulidad absoluta. Por su parte, en Chile es facultativo para la Administración o los Tribunales competentes. (Luis Fraga Pittaluga, "Los recursos tributarios. El efecto suspensivo y las medidas cautelares", La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes. Homenaje a la Memoria de Use Van Der Velde, FUNEDA, Caracas, 1998).

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En efecto, esa incidencia directa del acto adm inistrativo de contenido tributario en el patrimonio del contribuyente y la generación de un posible daño irreparable ha sido reconocida por la jurisprudencia española al sostener que:

"Ciertamente existen casos en que la ejecución de actos administrativos de contenido económico acarrea más daños y perjuicios que los derivados de la indisponibilidad de una cantidad de dinero durante cierto tiempo, perfectamente resarcibles con su devolución y el abono de los correspondientes intereses (...) y la jurisprudencia de esta Sala, y de la antigua Cuarta, los ha equiparado a los de producción de daños y perjuicios de reparación imposible o difícil (,..)"33. (Cursivas del autor).

Creemos que la particularidad que detentan los actos administrativos que im ponen la obligación de pagar determ inadas sumas de dinero, como es el caso de los actos de contenido tributario, es la que ha llevado a flexibilizar la presunción de legitimidad del acto administrativo en el ámbito tributario, mediante la consagración del carácter suspensivo de la interposición de los recursos en algunos países y en el nuestro, quedando a salvo las consideraciones efectuadas con relación a la solicitud de suspensión de efectos en vía jurisdiccional.

Ahora bien, el interés público tutelado por la A dm inistración y que sustenta el desarrollo de su actividad recaudadora, se fundamenta en la necesidad de procurar que todos los ciudadanos contribuyan con las cargas públicas. Sin em bargo, en el ám bito tributario tal actividad puede causar graves perjuicios al contribuyente, en virtud de lo cual no debe privar siempre el interés de recaudar sobre los intereses de los contribuyentes, tal y como lo afirma Glendi34 al sostener que:

33 Auto del Tribunal Supremo Español de fecha 20 de diciembre de 1990. (Alberto García Moreno, "Algunas consideraciones en torno a las consecuencias derivadas de la reforma del procedimiento de recaudación en vía de apremio", en Revísta Española de Derecho Financiero No. 92, Editorial Civítas, Madrid, 1996, pág. 663).

34 Glendi, C., Ancora sulla sospensione cautelare nel proceso tributario, Giurd. It, 1980 ,1 (citado por Modesto J. Fabra Valls, op. cit., pág. 151).

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No es, en particular, aceptable la elevación del interés público a la pronta recaudación de los tributos a un grado de preeminencia absoluta, que justifique la generalizada anticipación de la recaudación también en situaciones en las que causaría un irreparable e injusto perjuicio al contribuyente. Así razonado se olvida, de hecho, que además del interés público a la recaudación del tributo, está también el interés público a la tutela jurisdiccional ante los actos de la administración financiera que a tal recaudación resultan dirigidos y nadie podrá nunca demostrar que el primero deba en todo caso prevalecer sobre el segundo.

Aunado al hecho que el Código Orgánico Tributario impide la oposición a la intim ación de derechos pendientes y la im pugnación del acto intimatorio, lo cual como se apuntó supra resulta violatorio del debido proceso, del derecho a la presunción de inocencia y del derecho la defensa del contribuyente, la aplicación del procedim iento de intim ación de derechos pendientes cuando se encuentren aún transcurriendo los plazos para recurrir el acto adm inistrativo notificado, puede erigirse como un im pedim ento o limitación del derecho de acceso a la justicia y del derecho a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.

La intim ación de derechos pendientes durante el plazo concedido al contribuyente para recurrir en sede adm inistrativa estaría de hecho limitando dicho plazo a los cinco (5) días hábiles s ig u ie n te s a su n o tific a c ió n p ara d em o stra r e l p ag o ; constriñendo así al contribuyente a acelerar injustificadam ente su defensa m ediante la interposición del recurso jerárquico para obtener la suspensión legal inm ediata de los efectos del acto recurrido. En efecto, la única justificación y utilidad -p ara los intereses de la Adm inistración Tributaria- dudosa del procedim iento de intim ación de derechos pendientes es acelerar la ejecución del crédito tributario, utilidad que no es tal, puesto que siempre ésta cuenta con el juicio ejecutivo, aún cuando se encuentren pendientes los plazos de im pugnación. Sin embargo, tal aceleram iento sí constituye un perjuicio real para el contribuyente puesto que tiene necesariam ente que desplegar toda una gama de actuaciones e incurrir en una serie de costos y desgastes in

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VII Jo r n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

justificados a los fines de poder ejercer oportunam ente su derecho a la defensa, en detrimento de los plazos establecidos legalm ente para que el contribuyente ejerza cabalmente tal derecho.

Asimism o, la intim ación efectuada durante el plazo otorgado para acudir a la vía judicial estaría prácticam ente condicionando el derecho de acceso a la justicia y a la tu tela judicial e fectiv a del con trib u y en te al p ago prev io de la o b lig ación tributaria, pudiendo entenderse esto como una renovación del principio, ya derogado, y conocido como "solve et r e p e t e paga y después reclama. Así, dicha intim ación pudiera contener un solve et repete d isfrazado, principio que ha sido superado en nuestro ordenam iento jurídico y que violenta nuestros postulados constitucionales, tal como lo afirm a Alberto Blanco-U ribe Q uintero35:

"(...) a pesar que la Constitución no contenga alusión explícita alguna al tema del "solve et repete", es evidente que el legislador no podría válidamente restaurarlo, por cuanto la contra-regla "paga para poder reclamar" implica un entra- bamiento grave del derecho de acceso a la justicia, que muestra su inconstitucionalidad como ya lo dejó sentado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno y en Sala Político Administrativa y de los tribunales de lo contencioso administrativo y tributario".

Efectivam ente, la presunción de legitim idad del acto adm inistrativo contentivo de la obligación tributaria cuyo pago pretende requerir la A dm inistración Tributaria m ediante la in tim ación de d erech os p en d ien tes, no p u ede en n in g ú n caso prevalecer sobre el derecho que tiene el contribuyente de ejercer los recursos que le otorga el ordenamiento jurídico y menos aún sobre el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en la Constitución de 1999. Dicha presunción debe en todo caso ceder ante los derechos constitucionales de los contribuyentes tal

35 Alberto Blanco- Uribe Quintero, "Los derechos del contribuyente en la Constitución de 1999", V Jornadas Venezolana de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, pág. 14.

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como lo afirma Gabriel Rúan36 con relación a la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos adm inistrativos "(...) esa eficacia inm ediata (abstracta y concreta) se ha visto m origerada por el reconocim iento del derecho a la defensa del ciudadano y por la exigencia de la adm inistración de justicia".

A ún cuando la Constitución no excluye la aplicación de la presunción de legitimidad que serviría de fundam ento a la A dm inistración Tributaria para proceder a la intim ación, dicha presunción, que constituye un privilegio de la Administración, no puede afectar el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente sino que necesariam ente tiene que ceder ante ésta, debiendo articularse dicha presunción con los dem ás derechos constitucionales de los particulares, esto ha sido reconocido por Luis Ortiz A.37 al afirmar que: " Compartimos el aserto de la compatibilidad constitucional del carácter ejecutivo y ejecutorio de los actos administrativos, como regla (...) la solución no parece ubicarse todavía en la elim inación de la autotutela adm inistrativa, sino mas bien en la articulación técnica(...)" (Cursivas nuestras).

Otro de los aspectos im portantes a considerar con ocasión de la aplicación del procedimiento de intim ación de derechos pendientes viene constituido por la existencia de de las m edidas cautelares como un m ecanismo idóneo para asegurar el crédito tributario, pudiendo la A dm inistración Tributaria solicitar dichas m edidas "cuando exista un riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y m ultas", aún cuando éstos no hayan sido determinados o no sean todavía exigióles38. (Subrayado nuestro).

36 Gabriel Rúan Santos, "El Mito de la Presunción de Legitimidad del Acto Administrativo: Límites de su alcance", en Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Editorial Torino, Caracas, 1999, pág. 376.

37 Luis A. Ortiz Álvarez, "El privilegio de autotutela y el principio del efecto no suspensivo de los recursos", en Revista de Derecho Administrativo No. 1, Editorial Sherwood, Caracas 1998, pág. 74.

38 Artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001.

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En tal sentido, consideramos que en caso de existir un riesgo fundado de que el contribuyente no cum pla con la obligación tributaria, la Adm inistración Tributaria cuenta con las medidas cautelares como un medio idóneo a los fines de asegurar tal cumplimiento, lo cual abona una vez m ás con relación a la inutilidad del procedim iento de intim ación de derechos pendientes. No obstante lo anterior, este nuevo procedimiento y su aplicación por parte de las autoridades tributarias pudiera entenderse como un m ecanism o para que la Adm inistración Tributaria evite tener que dem ostrar en vía jurisdiccional la existencia del "riesgo fundado" para la percepción del tributo que se trate a los fines de la procedencia de las m edidas cautelares, cuando tal riesgo no exista y, por lo tanto, no pueda ser probado por las autoridades tributarias. Escudándose así en este procedimiento de in tim a ció n de d erech o s p en d ien tes la A d m in istra c ió n Tributaria pretendería escapar de su obligación respecto a la carga probatoria que le exige la solicitud de medidas cautelares.

Aún más, la Adm inistración Tributaria podría perfectam ente oponerse, de m anera razonada para que el tribunal com petente niegue la solicitud de suspensión de efectos efectuada por el contribuyente, en cuyo caso, de conformidad con lo previsto en el parágrafo prim ero del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, puede exigir el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedim iento del juicio ejecutivo pero el remate de los bienes que se hubieren em bargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme, procedimiento este que prevé la intimación como un paso previo a la ejecución.

En consecuencia, teniendo presente que la actividad adm in istra tiv a debe d esarro llarse con form e a los p rin cip io s de razonabilidad, proporcionalidad y adecuación, pareciera ser más acertada la utilización de las m edidas cautelares en los casos que hem os venido planteando (pendencia de plazos de impugnación), puesto que en tales casos se señala expresam ente que dichas m edidas procederán aún cuando nos encontrem os en un proceso de determ inación del tributo o sus accesorios. Más aún, si tom am os en cuenta que la propia Sala Constitucional

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del Tribunal Suprem o de Justicia en sentencia de fecha 24 de septiem bre de 2003, se pronunció de m anera afirm ativa sobre la constitucionalidad de las m edidas cautelares contem pladas en nuestro Código O rgánico Tributario com o un m ecanism o adecuado para asegurar los derechos del sujeto activo con ocasión a la existencia de créditos tributarios39.

No quisiéram os dejar de m encionar que el crédito tributario goza de privilegio general sobre todos los bienes del contribuyente o responsable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 del Código Tributario vigente y, aunado a ello, el contribuyente todavía debe enfrentarse a la existencia de una serie de privilegios, garantías y prerrogativas generales y procesales otorgadas por nuestro ordenam iento jurídico a la a la República, los cuales se encuentran contem plados en la Ley O rgánica de la H acienda Pública N acional, Ley O rgánica de la Procuraduría de la República y la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, así como en el Código Civil y en el Código de Procedimiento Civil.40

Así, en caso de que el contribuyente haya tenido irrem ediablem ente que proceder al pago de la obligación tributaria con ocasión de la aplicación del procedim iento de intim ación de

39 Sentencia del 24 de septiembre de 2003, Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, caso: recurso de nulidad por inconstitucionalidad contra los artículos 296, 297 y 298 del Código Orgánico Tributario, disponible en www.tsj.gov.ve, INTERNET.

40 Efectivamente, el contribuyente tiene que enfrentarse con una serie prerrogativas y privilegios que detenta la República y que conlleva a una desigualdad entre éstos, tales como: (i) la imposibilidad de decreto de medidas preventivas o ejecutivas contra los bienes de la República, (ii) la notificación del Procurador General de la República en los juicios donde la demandada sea la República, (iii) el requisito del procedimiento previo ante la Procuraduría General de la República a los fines de demandar a la República, (iv) la limitación de los medios probatorios (no procedencia del juramento decisorio ni de las posiciones juradas) y, (vi) la no condenatoria en costas (quedando a salvo la exclusión de esta prerrogativa en materia tributaria efectuada por el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001).

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http://www.tsj.gov.ve


derechos pendientes y, dicho pago devenga en indebido en virtud de una declaratoria judicial, el contribuyente tendrá que sortear toda una gama de privilegios otorgados a la República, a los fines de dem andar de ésta el reintegro de las cantidades pagadas indebidam ente.

Debemos reiterar -una vez más- que la actividad recaudadora debe efectuarse con apego a los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes, procurando una ponderación entre los intereses de la República y los intereses de los contribuyentes. En consecuencia, el procedimiento de intim ación de derech o s p e n d ie n te s com o m a n ife sta c ió n de la fa cu lta d recaudadora de la Adm inistración Tributaria debe ser utilizado por ésta de form a cónsona con los derechos de los contribuyentes y no en violación de los referidos derechos, tal como sostiene Corda M .41:

La tensión entre el interés público a la recaudación de los tributos y el interés público a la tutela judicial de los actos de la Administración pública no puede resolverse con la consideración automática y para todos los casos, de que el primero prevalece sobre el segundo. No se garantiza constitucionalmente cualquier recaudación, sino aquella conforme al ordenamiento.

Por último, sin pecar de repetitivos consideram os necesario alertar nuevam ente sobre los riesgos y las incoherencias que co n lle v a ría n la a p lica c ió n a b u siv a d el p ro ce d im ie n to de in tim a c ió n de d e re ch o s p e n d ie n te s p o r p a rte de la Administración Tributaria, así como también sobre la necesidad de que los o p e ra d o re s ju r íd ic o s in te rp re te n las n o rm as contentivas de dicho procedim iento de form a concordada con las demás norm as contenida en el Código Orgánico Tributario y, muy especialmente, con la figura del juicio ejecutivo que ha

41 Corda M., Linee di tendenza desumibilli dalle pronunce della Corte di Cassazione in tema di tutela cautelar tributaria, Rass. Trib, 1985,1, pp. 285 y 286 (citado por Modesto J. Fabra Valls, op. cit., pàg. 152).

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sido contemplado en nuestra norm a general tributaria desde el año 1982 hasta la fecha.

Sin ánimos de propugnar la eliminación de la presunción de legitimidad de los actos adm inistrativos en materia tributaria si debemos afirmar que dicha presunción debe flexibilizarse y ceder en todo caso ante los derechos constitucionales de los contribuyentes, así como tam bién dicha presunción debe ceder en aras de la racionalidad adm inistrativa y de la adecuación de los m ecanismos a ser utilizados por la Adm inistración Tributaria a los fines de la recaudación. En tal sentido, consideramos que la aplicación del procedim iento de intim ación de derechos pendientes no sólo es susceptible de ocasionar perjuicios al contribuyente sino a la propia Adm inistración Tributaria si tomamos en cuenta que ésta deberá desplegar en distintas oportunidades actividades de sentido y finalidad idéntica, el requerimiento de pago a través de la intimación, en sede administrativa mediante el procedimiento de intim ación de derechos pendientes y, posteriormente, a través del juicio ejecutivo, puesto que en el caso de intim ar al deudor de la obligación tributaria a través de la intim ación de derechos pendientes y éste se negare a cum plir dicha obligación, la A dm inistración Tributaria deberá nuevamente, en el marco del juicio ejecutivo, esperar la intimación del contribuyente para poder proceder a la ejecución del crédito tributario. Esto pareciera no tener sentido lógico sino más bien corrobora la inutilidad del m encionado procedimiento, puesto que como se apuntó supra la A dm inistración en el caso de la existencia de un acto adm inistrativo previo podría acudir directam ente a la vía ejecutiva de form a rápida y sin necesidad de utilizar el procedimiento de intim ación de derechos pendientes.

Asimism o, consideramos incoherente y absurdo que para el caso del juicio ejecutivo se requiera, por disposición expresa del artículo 295 del Código Orgánico Tributario, la absoluta firmeza del acto adm inistrativo contentivo de la obligación tributaria para proceder a la ejecución del crédito tributario m ediante el remate de los bienes del deudor y, para el caso del procedimiento de intim ación de derechos pendientes -aunada a la imposibilidad

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de oposición o im pugnación- se pretenda in terp retar que la A d m in istrac ió n T rib u ta ria p u ed a, de form a co m p u lsiv a e inm ediata, requerir el pago de la obligación tributaria cuando aún el contribuyente tiene el derecho de activar otros mecanismos establecidos legalm ente a los fines de defenderse y enervar los efectos del acto adm inistrativo cuya in tim ación se pretende realizar.

V. Conclusiones y recomendaciones.

La intimación de derechos pendientes prevista en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario -com o ha quedado demostrado- constituye un procedim iento inútil que solo encuentra una ju stificació n acom od aticia p ara que la A d m inistración Tributaria acelere la ejecución del crédito tributario y para evitar la utilización de las medidas cautelares y la consecuente carga de probar la existencia de un riesgo fundado en la percepción del tributo, todo ello en franca violación de los derechos constitucionales de los contribuyentes.

La aplicación de dicho procedimiento debe proceder única y exclusivam ente cuando se produzca un pago incom pleto determinado y reconocido de forma adecuada y exacta mediante una autoliquidación de im puestos o cuando el acto de contenido tributario que se notifica al contribuyente, no pueda ser impugnado o no se encuentren pendientes plazos para su impugnación. Lo contrario sería reconocer una superprerrogativa de la Administración Tributaria -violatoria de los derechos constitucionales de los contribuyentes- para incoar diversos m ecanismos para garantizar el pago del tributo mediante: a) el uso de la solicitud de medidas cautelares, b) la oposición a la solicitud de suspensión de los efectos del acto, de conformidad con el artículo 263, c) la facultad de incoar un procedimiento de juicio ejecutivo y, d) entablar el proceso independiente de intim ación de derechos pendientes.

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M oisés A . V a l l e n ill a T olo sa

El proceso de intim ación de derechos pendientes no constituye un requisito para incoar el juicio ejecutivo previsto en el Código O rgánico Tributario, de hecho su ejercicio de m anera arbitraria, no excusa a la Adm inistración Tributaria de efectuar la correspondiente in tim ación com o etapa procesal en dicho juicio ejecutivo.

Sobre la base de las consideraciones antes efectuadas, en aras de p rom over la razonabilid ad y adecuación de la actividad recaudadora por parte de la Adm inistración Tributaria y a los fines de evitar la violación de los derechos de los contribuyentes con ocasión del desarrollo de dicha actividad, recomendamos:

1. La creación de una com isión m ixta de trabajo integrada por m iem bros de la A sociación Venezolana de D erecho Tributario, jueces superiores de lo contencioso tributario y funcionarios del SEN IAT, para que se analice en profundidad la naturaleza jurídica de esta novedosa institución, sus supuestos de procedencia, así como sus efectos en el ejercicio pleno de los derechos constitucionales de los contribuyentes.

2. Sugerir que los resultados técnicos de dicha com isión sirvan de m aterial científico para una futura reform a del Código Orgánico Tributario.

3. Instar a las autoridades tributarias para la correcta aplicación de las norm as contentivas del procedimiento de intim ación de los derechos pendientes, a los fines de evitar violaciones de los principios constitucionales que garantizan los derechos de los contribuyentes, en especial, la presunción de inocencia, derecho a la defensa y al debido proceso.

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LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LAS RETENCIONES TRIBUTARIAS

E d u a r d o G u e v a r a C *

A modo de Prólogo

El escaso desarrollo de las garantías y principios tributarios establecidos constitucionalmente, es una de las conquistas pendientes de la dem ocracia venezolana, para afirmarse como potencia social y económ ica en el concierto de la com unidad de países.

La inaplicación de estos principios sobre exabruptos impositivos, e indiscutiblemente arbitarios de acuerdo a la Constitución más garantista de nuestra historia, se revela como un hecho insólito e inexplicable cuando se trata de hacer un test de ejecución de la Carta Fundamental, circunstancia que nos afianza en este sub- desarrollo jurídico en el que estam os inm ersos, y sobre el cual debemos trabajar para impulsar a esta Nación, a esos niveles de evolución tan soñados por estas generaciones posteriores al delirio petrolero de los años setenta del siglo pasado.

Para evidenciar lo dicho, focalizam os nuestros estudio de contraponer las garantías tributarias, al caso de la retención del impuesto al valor agregado por medio de contribuyentes especiales y otros órganos del sector público.

V enezuela carece de una cultura judicial y una sociología

* Msc. Tributario. UB. España, Esp. D° Administrativo. UCAB. Venezuela.

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VII J orn ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

tributaria, capaces de afrontar los retos fiscales que clam a la economía de la modernidad y del desarrollo.

En este orden, he querido traer una im agen ju ríd ica para visualizar el logro de esta utopía, se trata de soñar con la asunción del concepto de la riqueza en nuestra conciencia colectiva; luego de ello, de asum ir la naturalidad en su protección judicial, y para esto finalizo esta noción con una sentencia de la Corte Suprem a Argentina citada por Belsunce, la cual resum e en gran parte la fuerza con la que un país debe conquistar jurídicamente el logro de su ansiado desarrollo económ ico y social:

"la autoridad no debe intervenir en la libre aplicación de los capitales ni en las empresas e iniciativas de los particulares en pleno goce de su capacidad civil, prohibiendo determinados negocios por conceptuarlos ruinosos o imponiendo otros que repute de conveniencia pública, y que la reglamentación (...) no puede tener otro objeto que facilitar el ejercicio de los derechos y coordinarlo con otros intereses"

Sean testigos las líneas que siguen, del estudio que dedicamos a los casos más patéticos y patológicos de inconstitucionalidad no declarada del sistema fiscal venezolano.

1. Marco Constitucional Tributario

La doctrina y los diferentes ordenam ientos constitucionales, prevén un cúm ulo de principios de carácter im positivo que si bien en algún momento pueden concurrir en casos particulares son de distinta naturaleza. Así, conocemos como principios de primera generación por ser los iniciales y sustanciales de todo sistema: la justicia, la capacidad, la generalidad, la igualdad, y la no confiscatoriedad, entre otros.

Estas ideas a su vez devienen principalmente de la tradición escrita franco germana de Derecho Publico, que cobra valor a partir del siglo XIX, justo cuando el poder absolutista -confusión de derecho canónico con el derecho común-, sufre la gran

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E d u a rd o G u e v a r a C .

crisis del m undo occidental que obliga a las naciones a deslindar las leyes de los hom bres de las leyes de Dios, y en este mismo orden, a discriminar el gobierno civil del eclesiástico. Finalm ente, esta crisis em puja las garantías ciudadanas y las lleva a la seguridad de la norm a escrita, del Estado de Derecho, y a la postre, a la lim itación y quiebre de ese poder absoluto en un poder m ás controlado por el ciudadano común.

Posteriorm ente, la evolución y com plejidad de los sistem as tributarios y del Estado M oderno, han necesitado la previsión de nuevos y diferentes principios, y por ello, de una segunda generación de derechos, que se aparejen en la m ism a proporción al desarrollo de la sociología y ambiente fiscal de los países.

Hablamos aquí de la prohibición de la doble imposición, de la arm onización fiscal, de la corresponsabilidad y de la solidaridad interterritorial, ideas que como ya se puede apreciar, tienen m ucha relación con la autonomía de las haciendas descentralizadas y de las administraciones subnacionales y locales.

En este estudio, nos hemos limitado a aplicar algunos principios de prim era generación: la capacidad contributiva, la no confiscatoriedad y la neutralidad fiscal. Sin embargo, queremos aclarar que la limitación en la revisión integral de todos los principios, deviene del modo que hem os adoptado para analizar la constitucionalidad de algunas retenciones tributarias en Venezuela.

2. La Capacidad Contributiva

2.1. Justificación. La Solidaridad Social.

Con arreglo a lo previsto en los artículos 56 y 57 leídos de form a concatenada, se debe entender que la institución del tributo se enmarca como un deber ciudadano, vinculado especialmente a la solidaridad y responsabilidad sociales, fines que hacen que la capacidad de tributación a la que alude el artículo 223, no coincida exactam ente con la capacidad económ ica de

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VII J o rn ad as V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

cada sujeto impuesto de la obligación, que implica ser contribuyente u obligado al pago del tributo de que se trate.

Así, la capacidad económ ica de un determ inado sujeto, al ser proporcionalm ente gravada respecto del deber que im pone conviv ir en un entorno social, en tanto la so lid arid ad y responsabilidad que ello acarree, se transform a en el deber de tributar y contribuir a los gastos y necesidades que esa sociedad dem anda.

Este es un principio que aparece inscrito en todas las Constituciones m odernas, com o resultado de la evolución histórica de la teoría económ ica del liberalism o hacia el estado social de derecho.

El individuo en sus relaciones tributarias ya no aparece como un sujeto puram ente com pelido a contribuir al sostenim iento del gobierno en proporción a sus respectivas facultades, y la preocupación del Estado ya no sólo se limita a aplicar igualdad en los tributos,1 sino que aparece el Estado protector, corrector p rec isam en te de esas d iferen cia s que el cen tro del p o d er capitalista aplica a su periferia, y que hizo como en la m ayoría de los países latinoam ericanos en los años setenta y ochenta, que el Estado latinoam ericano sobreprotegiera a sus em presas locales, en detrimento del mercado y el librecambismo.2

2.2. La Capacidad Contributiva. Noción

2.2.1. ¿Que es la Capacidad Contributiva?

La concepción liberal del beneficio benefit, fue la form a inicial de la que partió la capacidad. Dicha teoría postulaba que a iguales riquezas correspondían la misma cantidad de tributos. Este postulado es el reflejo de la etapa liberal de la econom ía "E l tributo trata de asimilarse a la im agen de precio pagado libre

1 PLAZAS VEGA, Mauricio, p. 46 y ss.2 PREBISH, Raúl. p. 14 a 19.

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E d u a rd o G u ev a r a C .

m ente entre individuos libres en un m ercado de libre concurrencia. En este m ercado cada individuo para el precio de un bien porque de él deriva una utilidad".3

Este com ienzo que preconizaba la capacidad económica, fue posteriorm ente superado hacia el principio de la utilidad m arginal, ya que no todos los titu lares de riquezas, aun cuando m anifestaran iguales capacidades económ icas pueden ofrecer iguales capacidades de prestación.

De esta form a el principio fue adaptando las necesidades de gasto com o un factor cada vez m ás im portante a la hora del cálculo del quantum, o del crédito tributario a favor del Estado.

Luego de la teoría de la concepción de las prestaciones, la capacidad pasó a la etapa de la capacidad de gasto personal. Esta concepción aunque ha sufrido recias oposiciones denota de cualquier form a la obtención de una mínim a "cuota de pago"

3 FERREIRO LAPATZA, José J. p. 323En efecto, la norma que ha servido de base para la redacción del principio es idéntica, excepto a lo referido a la eficiencia del sistema recaudatorio impositivo.Artículo 314. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y deberá sustentarse para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.Artículo 133. Todos tienen el deber de contribuir con los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.Artículo 135. Las obligaciones que correspondan al Estado, conforme a esta Constitución y a las leyes, en cumplimiento de los cometidos de bienestar social general, no excluyen las que, en virtud de la solidaridad y responsabilidad social y asistencia humanitaria, correspondan a los particulares según su capacidad. La ley proveerá lo conducente para imponer el cumplimiento de estas obligaciones en los casos en que fuere necesario. Quienes aspiren al ejercicio de profesiones, tienen el deber de prestar servicio a la comunidad durante el tiempo, lugar y condiciones que determine la ley.SCHMOLDERS Gúnther. p. 142 y ss.

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para la satisfacción del impuesto correspondiente. Dicho postulado fue resum ido en la doctrina bajo el siguiente resumen: The only satisfactory one fo r apportioning the tax burden ,4 lo cual hemos querido explicarlo bajo una frase m ás explicativo o m ás clara: The only satisfactory m echanism or way is to apportion the tax burden.

En efecto, el esfuerzo para el cálculo de los im puestos a la renta, im puestos por excelencia de los sistem as tributarios, se centraron en el cálculo del tipo im positivo en proporción a la riqueza gravada y a la clase fiscal a la que a la postre pertenecían los individuos gravados. La teoría del gasto es aún la aproximación liberal m ás justa de cara al pago inm ediato de los tributos debidos. Finalmente, la concepción de la teoría del gasto pasó a lo que hoy se entiende como la capacidad impositiva, la cual sigue los postulados del Estado Social de Derecho, una mixtura o adaptación de los fines fiscales y extrafiscales del im puesto con la teoría originaria del beneficio.

Bajo estos nuevos postulados, se insertaron elem entos de política fiscal en los sistem as tributarios que redundaron en ayudas directas, exenciones, o no sujeciones para ciertas clases m enos favorecidas, que aún teniendo capacidad para contribuir, fu ero n e sp e c ia lm e n te v a lo ra d o s b a jo u na p o n d e ra c ió n sociopolítica, que tuviese en cuenta las m ayores diferencias de clase im perantes en la comunidad.

2.2.2. Previsión Constitucional

Para desarrollar con propiedad el punto de la capacidad contributiva, se debe im prescindiblem ente citar los artículos 223, 56 y 37 de la Constitución de 1961, los cuales son aplicables por ser los preceptos fundamentales antecedentes de las disposiciones actualmente en vigencia. Estas norm as tienen su correlativo en los artículos 314, 133 y 135 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de los cuales se puede inicialm en

4 STAMP, J. p 8.

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E d u a r d o G u ev a r a C.

te observar que los cam bios exhibidos entre las dos constituciones son mínimos, al punto de afirmarse que el principio de la capacidad contributiva no ha sufrido absolutam ente ningún cambio con el avenim iento de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

A hora bien , en cuanto a la prev isión de la capacidad de contribución, debem os apuntar sin llegar a desarrollarlo por com pleto por cuanto es m ateria del punto que sigue, que la regulación del Constituyente adoptó un térm ino un tanto incóm odo a la hora de encajar la institución dentro de la evolución o m odernidad del térm ino em pleado por otras Constituciones, ya que la norm a habla de cap acid ad económ ica, en tanto que las actuales tendencias aluden a em plear el vocablo de capacidad contributiva.

La capacidad contributiva hace referencia al punto de vista distributivo del tributo en su acepción más moderna, pues toma en cuenta los postulados del gasto como criterio de atribución de la igualdad esgrimidos ya en el punto anterior, en tanto cuanto, descartan los desaciertos de los principios de las teorías del ingreso, del gasto y de la utilidad, llevando a los sujetos pasivos no sólo a relaciones con el Estado en los que se toma en cuenta aritm éticam ente su capacidad potencial o real de pago.

No, la capacidad contributiva, como vimos atrás es una acepción jurídica que decanta las teorías economicistas a una repartición de las cargas públicas, donde se tom en en cuenta elem entos sociales, de d iferencias de clases, de p ercepción de esas diferencias, y de la posición de ese individuo perteneciente a ese grupo social frente al tributo.5

5 Luqui cita una sentencia de la Corte Suprema argentina hacia 1960 para ejemplificar esta idea: "Es inconstitucional la ley que grava a determinadas personas o clases con exclusión de otras que representan gran parte de la fortuna privada, a fin de costear un servicio mediante los recursos de una parte de la población en beneficio de otra" . Vid: LUQUI, Juan Carlos: p. 48

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La capacidad contributiva en la Constitución venezolana, al aludir m eram ente a la capacidad económ ica, pareciera referirse sólo a elem entos patrimoniales o m ensurables de acuerdo a posibilidades de cada sujeto, haciendo absoluta abstracción a otros valores sociales, psicológicos e históricos que im pedirían al legislador llegar a un sistem a m ás justo que el que podría llegar a desarrollarse por completo la capacidad económ ica.6

La norma por tanto adolece de un desfase histórico, que bien puede ser corregido que su aplicador por antonomasia, el juez, asum iendo un m étodo de interpretación histórica, frente a la deficiencia o pobreza del contenido de la norma, utilizando los m ecanism os propios de la ciencia constitucional que perm itan adecuar a los tiem pos actuales, norm as que han sido redactadas para un tiem po pretérito com pletam ente superado.

No obstante, debemos reconocer que esta adaptación judicial es una segunda lectura que permitiría la Constitución, pues de plano la primera opción debería apuntar o apelar a la alusión a la capacidad económ ica y no a la capacidad contributiva.

Es así como pensam os que el artículo 19 de la Carta Fundam ental proporciona un instrumento de adaptación mediante la interpretación progresiva, que pueda garantizar y adaptar a las tendencias actuales del D erecho C onstitucional Tributario, la aplicación del artículo 314, redundando así en un mayor grado de justicia tributaria, acaso el principio de inicio, el más com presivo de todos, fin último del sistema jurídico que regula las instituciones impositivas.

2.3. Contenido

La lim itación o contenido de la capacidad de tributar, se desgaja en linderos subjetivos, o mejor, en quienes deben tributar, y límites objetivos, es decir, cual riqueza debe estar gravada.

GALLO, Franco

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E d u a rd o G u e v a r a C.

En cuanto al sujeto, está aceptado que no sólo las personas n a tu ra le s d eb a n se r los d e s tin a ta r io s d e las ca p a cid a d e s subjetivas, sino que las entidades jurídicas perfectam ente también puedan serlo, ya que éstas están configuradas de facto como una extensión de las personas naturales. No en vano las riquezas que van g en eran d o las p erso n a s ju r íd ica s , tien en que ser encauzadas para finalmente llegar a las manos de las personas naturales.

En las C onstituciones venezolanas, ya d ijim os que se ha regulado el principio llamándolo capacidad económica, lo cual de suyo apareja una dificultad de encuadrar esa distinción con el calificativo de capacidad contributiva, nom bre con el que n o rm alm en te la d o ctrin a esp e cia liz a d a h a llam ad o a este principio.

Ahora bien, fuera de esta dificultad conceptual, destaca otro problem a herm enéutico con el cual se podrá topar una ju risprudencia carente de voluntad para aplicar con convicción y decisión este principio constitucional, ya que la form a como está acom pañado el principio en el artículo 314, im plica un alejam iento con el resto de los ordenam ientos jurídicos, que identifican norm alm ente la evolución de la capacidad contributiva con el principio de la igualdad,7 puesto que en Venezuela, se le acom paña con la progresividad, la protección de la econom ía nacional y la elevación del nivel de vida de la población.

Ciertam ente, estos elem entos norm ativos m arcan una diferencia sustancial con el resto de las Constituciones que acogen la cap acid ad con trib u tiva , co n sisten te en que ya si b ien la progresividad está casi unánim em ente presente en todos los textos fundamentales, la protección de la econom ía y la elevación del nivel de vida no lo están, dem ostrándose así la novedad de la previsión del precepto venezolano, pero tam bién el interés en conocer los alcances de dicha protección.

7 HERRERA M. Pedro

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VII Jo rn ad as V e n ez o la n a s d e D e r ec h o T ributario

Acudiendo tanto a una interpretación exegética como a una finalística, somos partidarios de que la protección de la economía es una alusión al principio de la neutralidad fiscal, principio que ha sido escasamente tratado por la doctrina, la legislación y m ucho menos por la jurisprudencia constitucional comparada, lo cual no es ju stificación para eludir el deber de ahondar y desentrañar el verdadero sentido de las normas, para llenar de con ten id o axio ló g ico la vo lu n tad co n stitu y en te , razón que justifica el que haya que acudir primero a la doctrina económica que al contrario de la jurídica ha dado pasos im portantes para describir y explicar el fenómeno de la neutralidad fiscal.8

D e cualquier form a, dentro de la doctrina jurídica, nos h em os topado con alusiones puntuales a la neutralidad, las cuales evidentemente las trataremos más adelante, por referirse a puntos especiales que hablan de su incidencia sobre todo en el caso del impuesto al valor agregado, im puesto en el que naturalm ente por el efecto traslativo de su m ecanism o de funcionamiento, el evento de la neutralidad es más intenso que en otras contribuciones.

O tra cuestión sobre la que querem os detenernos para desarrollarla separadam ente, es el tem a de la capacidad ficticia o potencial, como uno de los contenidos objetivos del principio de la capacidad de tributar.

En tal sentido entendemos que el principio natural en la m ayoría de los impuestos es gravar capacidades reales como sucede en el im puesto sobre la renta, cuestión que correspondería como uno de los índices prim arios de detección de una violación de la norm a constitucional de la capacidad; sin em bargo, en diferentes ordenam ientos las eventualidades en la obtención de patrim onios o rentas son objeto de tributos, sin colidir por esta razón con las norm as constitucionales de contenido tributario respectivas.9

8 MUSGRAVE, R. P. 367.9 GALLO, Franco

392


F in a lm en te , es de in d ica r que d ebem o s co in c id ir aqu í avalando aquellas posiciones que asum en que la interpretación sobre la capacidad económ ica o contributiva por un lado, y, real o ficticia por otro, estaría aparejada por la presencia de los dem ás princip ios constitucionales tributarios, de m anera de perfilar de m anera ahora ya m ás acabada el princip io de la capacidad de contribuir.

En esta función de perfilamiento, habría en consecuencia que desplegar las técnicas para el em pleo de dichos principios, los cuales podrían tener incluso una posición de autom aticidad y subsidiariedad respecto de la capacidad. De tal form a que podemos concluir, que si un tributo está siendo revisado con el fin de constatar su ad ecu ación al p rincip io de la capacidad de tributación, se puede acudir a modo de ejemplo al principio de la prohibición de la confiscación o a la llam ada "no confiscación", luego de lo cual si es verificada la violación de dicho principio, se puede autom áticamente sostener que tam bién se viola la capacidad contributiva, ya que la "no confiscación" podría asumir una posición subsidiaria respecto de aquel.

2.4. Capacidad Contributiva y Sistema Tributario

Expuesta la noción el concepto y el contenido del principio constitucional de la capacidad de contribuir, toca ahora repasar otra condición que se ha exigido en las diferentes Constituciones para su aplicación, cual es la exigencia de enm arcar la capacidad del tributo en particular que se quiera, con respecto al resto de los impuestos que com pongan el sistema tributario al cual pertenezca.

Dicha condición obligaría por consiguiente, a someter al tributo cuestionado a una operación de com paración o a un test de co n stitu cio n a lid ad , resp ecto del resto de las d iferen tes exacciones que com pongan esas cargas públicas del país en la que se im brique dicho tributo, y que reflejaría una proporcionada asunción del gasto por los ciudadanos y habitantes del país, quienes no verían entonces disminuida su capacidad por un tri

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V II J o r n ad as V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

buto individualm ente alto, sino cuando éste sumado al resto de las contribuciones resulta una desproporción respecto de su particular capacidad.

Esta lectura o test de constitucionalidad clásicamente utilizado por las norm as que convienen el principio, está previsto en la totalidad de las constituciones modernas revisadas, siendo uno de sus m ayores exponentes o comentaristas en la doctrina iberoam ericana el m aestro Cazorla Prieto,10 quien afirm ó en sus com entarios a la Constitución española de 1978, que en efecto no es factible analizar in abstracto o en particular, la constitucionalidad de un tributo en particular, si se desea dar un ju icio sobre el sometimiento de dicha exacción al principio de la capacidad contributiva, ya que tal requisito depende de la evaluación de todo el sistema, y si al final de esta constatación resulta una desproporción de gravamen del todo respecto de un individuo, se podría entonces sostener la inconstitucionalidad de esa exacción individual

Sin embargo, la exégesis de la norm a vinculada única y exclusivam ente con respecto de un sistem a, aparta la aplicación del principio a una contribución en particular, elim inando así la posibilidad de que la norm a que contraiga el principio de la capacidad contributiva, sea un m ecanism o real de control de los valores protegidos por dicha disposición, haciendo nugatorio el contenido de justicia dispuesto en el principio de la capacidad de contribución sobre ciudadanos y personas sujetas a la norma, degenerando en una desprotección de la Carta Constitucional sobre fenóm enos tributarios patológicos, tales com o desproporcionadas contribuciones sobre ciudadanos, aún cum pliendo éstos su deber de solidaridad, y aún teniendo en cuenta el sistema del cual esa exacción forme parte.

Es de acotar respecto del progresivo reconocim iento de la ejecutividad de la norm a sin vincular a todo el sistem a para hacerlo efectivo, que en el derecho tributario alemán, italiano y

10 CAZORLA PRIETO: p 1876.

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E d u a rd o G u ev a r a C .

español se ha abandonado desde hace al menos dos décadas, la excusa de interpretación del sistema tributario, para adaptar el control de la constitucionalidad de la capacidad de contribuir a tributos particularizados.11

Por ello, en respeto a los sistem as herm enéuticos legítim am ente procedentes en el derecho venezolano, con arreglo a lo previsto en el artículo 4 del Código Civil, el intérprete debe hacer u n esfuerzo para que tributos que se incardinan precisam ente como vértebras sostén del sistema tributario, puedan estar controlados por principios que ajustarían en gran medida la creación y aplicación de estas figuras contributivas, al Estado de Justicia que propugna el hoy vigente artículo 2 de la Carta Fundam ental.

2.5. Constitucionalismo Venezolano. Icono del Garan- tismo Comparado.

La interpretación del artículo 223 de la Constitución de 1961, actual artículo 314, de la manera como la estamos visualizando en el presente estudio, parte del enunciado de que cualquier otra salida interpretativa diferente vaciaría de tal m anera la enunciación del principio tributario som etido a exam en, que incidiría negativam ente en el establecimiento del pleno disfrute de derechos y garantías que anuncia el propio artículo 22 constitucional vigente en la actualidad.

Y es que aquí reside justam ente la diferencia de sistemas tributarios com parados con el derecho venezolano.

En el sistema germano-latino, y en diferentes Constituciones latinoam ericanas con sistemas jurídicos y culturales similares al nuestro, la m anera de controlar constitucionalm ente el principio de la capacidad contributiva ha sido el de acudir derecho a la igualdad tributaria, de tal form a que autores hayan sustenta

11 HERRERA MOLINA, Pedro: p. 189 y ss.

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VII J o r n ad as V en e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

do que una alternativa de entender el principio de la capacidad contributiva, dado el fracaso de la doctrina tradicional italiana de los años cincuenta y sesenta del siglo pasado, es el de asimilar a la capacidad como una especificación del principio de la igualdad.12

En nuestra Carta Fundam ental la capacidad contributiva no está contemplada expresamente, sin embargo, si tenem os un sistema de protección directa constitucional a través de la acción de amparo desarrollado con una intensidad parecida sólo en el sistema mexicano. Nos atreveríamos a decir que ante la presencia no sólo de una ley de am paro constitucional sino de una Sala Constitucional que a pesar de no constituirse como un Tribunal C onstitucional independiente, sí protege directam ente estos derechos y arropa en sí una jurisdicción especial. Venezuela cuenta con el sistema de protección de derechos constitucionales más avanzado en el derecho comparado, cuestión que no se compadece con el bajo grado de desarrollo que m uestra la tutela de los derechos constitucionales tributarios.

En este orden de ideas, postulam os que la jurisprudencia venezolana tienen frente a sí el deber de dar el prim er paso, en orden a la consecución de dar vida a las norm as y principios que garantizan los derechos económ icos, la propiedad y la seguridad jurídica, vulneradas por el abuso del Estado en su regulación y aplicación de normas tributarias que desconocen tales principios

Claro está, debe hacerse la salvedad de que el contenido norm ativo del artículo 223, aunque no establezca propiam ente un derecho o garantía constitucional, sí proclama un principio que rige como m ecanism o de adecuación entre ese deber social de contribuir, con la capacidad económ ica y patrimonial del sujeto, contenido que esta vez si está vertido en otros derechos como la propiedad y libertad económ icas, para lo cual en la aplicación de la Constitución, se debe dejar una espacio de aplicación

12 PAOLO TABOADA, Carlos: p. 400

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E d u a r d o G u e v a r a C .

del principio, tanto sobre tributos que se constituyan piezas clave de imposición, como para que no se vean otros derechos contem plados en la m áxim a norm a, desproporcionadam ente m enoscabados.

En definitiva, un tributo que se constituya en clave fundam ental de un sistem a tributario, puede ser objeto del control constitucional que establece el artículo 223 de la Constitución de 1961.

Algunos han asomado la posibilidad de establecer la técnica de la suma de tributos,13 sin em bargo debemos observar que este m ecanismo provoca la indiscrim inada suma de tributos de diferente naturaleza. D e esta form a, podrían añadirse im puestos de origen directo como de origen indirecto, lo cual de por sí genera una gran dificultad intelectual, ya que los tributos indirectos no gravan m anifestaciones directas de riqueza com o si sucede en los directos, puesto que aquellos son repercutidos en cadenas consecutivas de consum idores.

Del mismo modo, entendem os que aún dentro de los impuestos directos existen contribuciones de diversa naturaleza, como son por ejem plo los tributos al patrim onio o a la utilidad, los cuales no guardan una relación contable unos con otros; sin em bargo, en los im puestos directos está más presente el carácter de accesoriedad, o sea contribuciones principales respecto de otras, como es la dependencia del impuesto a las sociedades del impuesto a la renta personal, escenario que si permitiría una sum a de tributos que gravaran m anifestaciones com plem entarias y análogas de riqueza.

3. No Confiscatoriedad.

El principio de la no confiscación se entiende en la interpretación constitucional, com o una garantía de eficacia del derecho

13 ACEDO P., Germán

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VII J or n a d a s V en e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

de propiedad, noción que tiene como fundam ento los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República de Venezuela.14

C om o p u ede ex traerse de la lectu ra de las dos n orm as precitadas, el nexo de eficiencia del derecho de propiedad a través de la prohibición de la no confiscación, permite al ciudadano im pedir que el Estado ejecute confiscaciones sobre sus bienes, salvo en los casos permitidos por la propia Constitución o sobre los bienes de las personas que hayan cometido determ inados delitos definidos por sentencia firme; con lo cual, la Carta Constitucional veda la apropiación de los bienes de personas a determinadas causas justificadas sólo al nivel de las norm as de mayor rango en el ordenamiento, o por sentencia firme por los delitos allí definidos.15

A hora bien, en cuanto al contenido del derecho de propiedad, el m ism o se encuentra principalm ente consagrado en un

14 "Artículo 115 Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley confines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.""Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes"

15 En este orden de ideas, destaca la sentencia Ne 307 de fecha 6 de marzo de 2001, emitida por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal; caso Cervecería Polar, contra Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en el cual se afirmó: "el principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano, como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho este, también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo Vil "De los derechos económicos", en los artículos 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa garantía de no confiscación, (...)"

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cuerpo de norm as legal de carácter preconstitucional. Así, dispone el artículo 545 del Código Civil lo siguiente:

"La propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley. "

De la norma citada y de las consideraciones realizadas previam ente, se puede concluir que la confiscación com porta la privación del derecho de propiedad por parte del Estado, lo que deviene en que los atributos del derecho de propiedad sean elim inados y trasladados, asum iendo el mismo Estado el derecho de propiedad del bien confiscado.

Sentado lo anterior, es menester agregar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, aumenta las garantías del ciudadano com ún de las que disfrutaba bajo la vigencia de la Constitución derogada, al agregar ex novo la m odalidad de la garantía de la prohibición de la no confiscación en m ater ia tributaría, l im ita n d o al Estado el invadir y apropiarse indebidamente de los bienes privados, en el ejercicio de su potestad tributaria "en el sentido de que no podrá sustraerse del patrim onio de los contribuyentes, por vía de los tributos, más allá del límite que la racionalidad económica perm ita” 16

Dicha garantía establecida en el artículo 317 constitucional, es del tenor que a continuación se transcribe

"No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio. (destacado muestro)

Esta disposición com o se vio ya atrás, regula en el ám bito tributario la vulneración del derecho de propiedad por parte

16 Andrés Eloy León Principios Constitucionales de la Imposición y Derechos de los contribuyentes XX Jom adas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Bahía Brasil. 2000. p. 1164.

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del Estado, derecho que es conculcado indirectam ente por la prohibición de la confiscatoriedad cuando el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravam en en el cual el m onto llega a extrem os insoportables.17

4. La Retención del Impuesto al Valor Agregado

Estudiado lo anterior, toca exam inar ahora la adecuación de las Providencias A dm inistrativas dictadas por la A dm inistración Tributaria venezolana en Diciem bre de 2002, para regular a nivel sublegal la posibilidad de retener establecida en la Ley que crea el Im puesto al Valor Agregado.

Como se puede colegir, las Providencias acuerdan el m ecanismo económ ico-contable de la retención, sobre cantidades de dinero que son pagadas por los contribuyentes especiales o por los entes, órganos públicos estatales y no estatales, a sus proveedores, detrayendo del pago un m onto en calidad de adelanto de im puesto imputable al impuesto al valor agregado.

17 Con respecto a la interpretación de esta norma, en relación a la garantía de la propiedad y la no confiscación dentro del campo tributario, la misma sentencia Ne 307 de fecha 6 de marzo de 2001, emitida por la Sala Constitucional referida precedentemente subrayó: "la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional (...) y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que "el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población". Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poder es Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias -siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas- que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.

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E duard o G u e v a r a C.

En cuanto a la retención, ya pudim os puntualizar antes que la m isma es una reserva de una suma de dinero atribuida como im puesto o crédito, debida originalm ente a un beneficiario, pero represada por razones fiscales por el pagador. Esta acción naturalm ente origina en el im puesto al valor agregado por esta m ism a razón, un funcionam iento anorm al del impuesto.

Nótese en la línea expuesta en el párrafo anterior, que la retención dispuesta en las Providencias citadas, m odifica el mecanism o normal de funcionamiento del impuesto al valor agregado, para lo cual es de trascendencia la cita de la decisión proferida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 21 de noviem bre de 2000, caso: Heberto Confieras Cuenca, en el cual se delimitó in extenso la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado.18

18 De dicho fallo es interesante extraer las siguientes aseveraciones:"(,..)el referido tributo es un impuesto " indirecto", " real", " objetivo" e "instantáneo". creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.(...), el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización, (subrayado de la Sala Constitucional).Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo v definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional (subrayado nuestro)".

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Por otra parte, la Sala Político Adm inistrativa en la Sentencia Ns 00559, expediente Ns 15.666 de fecha 3 de abril de 2001, ha ratificado el carácter indirecto y la preponderancia de la técnica del crédito fiscal.19 En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del im puesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Fuera de las consideraciones antes expuestas, y atendiendo ahora al análisis constitucional prima facie de las Providencias, cual es el objeto del presente estudio, debemos considerar que la retención creada efectivamente está destinada para que los Contribuyentes Especiales y entes y órganos de naturaleza pública, detraigan por ellos m ism os las cantidades adelantadas atribuidas al im puesto al valor agregado; sin em bargo, su aplicación permite también que los m ismos Contribuyentes Especiales sean objeto o sujetos pasivo de la retención, cuando éstos se constituyan en acreedores o proveedores de otros contribuyentes especiales y de los órganos y entes públicos definidos en el artículo 2 de la Providencia Nos. S A T /2002/1 .454 .

Esta prim era aproxim ación nos sitúa para avanzar y expresar, que aún en el supuesto de que los denominados Contribuyentes Especiales sean retenidos, a nuestro juicio no estarán dichos contribuyentes afectados de m anera desproporcionada frente a los efectos económ icos del impuesto, ya que si bien éste tipo de contribuyentes son objeto de retención, ellos también en definitiva se constituirán per se en agentes de retención, lo cual compensará significativamente el efecto negativo de cuando ellos son los retenidos.

19 "tal como señala el tratadista Fernando Sainz de Bujanda (...), (...) el impuesto esindirecto. "cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor"(...) del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, (...).

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En efecto, en condiciones norm ales de m ercado, cualquier contribuyente tiene o debería tener m ayores ventas que com pras, por lo cual, aprovechando esta máxima de funcionamiento económico, podem os deducir que en el caso en que los Contribuyentes Especiales sean retenidos, lo cual de suyo es el peor escenario fiscal que impacta en la econom ía particular de cualquier contribuyente, estos no resultarán desmejorados de forma sustancial, por perm itirse el traslado y percusión del impuesto adelantado retenido sobre ellos en carácter de com pradores o receptores de servicios, al im puesto adelantado que ellos deben retener sobre los demás contribuyentes con los que éstos tengan relaciones como vendedores o prestadores.

Estas suscintas pero directas disgregaciones, nos conducen a definir cuales garantías constitucionales pueden resultar vulneradas.

En prim er térm ino, no consideram os que los m ecanism os contables y fiscales derivados de la retención provocada por la puesta en funcionam iento de las Providencias aludidas, degeneren en una violación o am enaza de la garantía que deriva del derecho de propiedad, o de la violación de la prohibición de la no confiscación que acuerda el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues ni se apropia el Estado de cantidades indebidas en el m ecanism o de la retención creada por efecto de la aplicación de las Providencias administrativas impugnadas, ni tampoco su ejecución implica para lo s co n tr ib u y e n te s e sp e c ia le s la e x a cc ió n de ca n tid a d es desproporcionadam ente altas que expongan sus bienes a una situación de confiscatoriedad.

Por esta causa, pensam os que no es procedente am parar a los contribuyentes especiales por violación de sus garantías derivadas del derecho de propiedad y la prohibición de la no confiscación, ya que no se evidencia del propio texto de las Providencias, que éstas pueden ocasionarse daños irrep arables e incluso irreversibles, pues las retenciones sobre los contribuyentes especiales pueden ser perfectam ente percutidas y trasladadas a los proveedores de bienes y servicios, en las operaciones

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sujetas a la aplicación del im puesto al valor agregado, evitando que éstos disminuyan desproporcionadamente alguna cualidad esencial de la propiedad o que prejuzguen una situación de confiscación.

Diferente es el caso del resto de los contribuyentes sometidos a la im posición de este gravamen, es decir, de los contribuyentes ordinarios, pues éstos siem pre resultarán desproporcionadamente gravados, al no poder trasladar lo retenido, ni de poder hacer posible un reintegro o reembolso de lo deducido por la probada ineficacia de la A dm inistración, quien al retardar tanto el posible reintegro sencillamente lo hace nugatorio.

4.1. Capacidad Contributiva, Neutralidad Fiscal, Libertad Económica

Descartada la posibilidad de que el m ecanismo de retención en el im puesto al valor agregado conculque el derecho de propiedad o desconozca la prohibición al Estado de realizar confiscaciones; corresponde ahora constatar si es procedente am parar o resguardar a los contribuyentes sujetos a otra violación o amenaza de violación derivada de una norma que colida con la C onstitución.

En este orden de ideas, queremos destacar el llamado principio de la neutralidad tributaria delimitado a nuestro juicio en el artículo 314 de la Carta Constitucional, el cual establece en su enunciado una defensa de la econom ía nacional frente a la presencia del Estado.

Del principio señalado se infiere, que para que haya una distribución justa de las cargas, los tributos deberán exigirse de acuerdo a la capacidad de los contribuyentes. La capacidad económ ica com o noción que rige el reparto ju sto de las cargas tributarias ha de estar entonces al servicio de una aplicación progresiva de los tributos, pero tam bién en atención a la protección de la economía.

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En un sentido literal, se observa que la protección a la econom ía tiene un significado relativo a la obligación a cargo del Estado de resguardar la econom ía nacional, lo cual directamente im plica velar porque la econom ía nacional no desaparezca, o sea vulnerada de tal manera que quede en un estado de inm inente desaparición. No obstante, tan vasta y general expresión en cu entra una in terp retació n m ás ap reh ensib le , con creta e individualizable desde un punto de vista económ ico, según el cual la neutralidad fiscal com porta especialm ente, la evitación de consecuencias indeseadas sobre la competencia, de forma de impedir una intervención que perjudique al mecanism o normal de competencia del mercado, a menos que aquella sea indispensable para corregir resultados perversos de la competencia

H uelga decir, que este principio jurídico constitucional llam ado m ás com únm ente com o la neutralidad fiscal, originado inicialm ente desde la doctrina económ ica de la im posición, no está tan difundido en el derecho constitucional comparado como sí lo está el principio puro de la capacidad contributiva, cuestión que honra a la C onstitución venezolana y la caracteriza com o una de las C onstituciones m ás garantistas en vigencia conocidas. Esta afirm ación tiene su confirm ación en el principio de la ejecutividad de los derechos y garantías constitucionales previsto en el artículo 22 de la Constitución vigente, escenario contrapuesto a la aplicación program ática existente en la derogada Constitución de 1961.

En cuanto a la garantía de la libertad de comercio, es de acotar que esta garantía, ha sido entendida como un com ponente dentro de los límites del derecho de propiedad, garantía que no sólo literalmente contempla usar, abusar y disponer de los bienes, sino la posibilidad de elegir y dedicarse libremente al oficio comercial que se desee, sin más limitaciones que las expresadas en la Constitución.

Sentado lo anterior, se puede revisar el cumplimiento del principio de neutralidad o de la protección de la economía nacional, capacidad económ ica y libertad de com ercio por parte de las

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Providencias. En este orden de ideas es necesario acotar, que ya fue indicado con anterioridad, que en efecto, el m ecanism o de retención regulado por los actos generales aludidos, provoca la posesión adelantada del impuesto por parte del Estado, de manera que se lleva a un funcionamiento diferente de esta contribución nacional a la que debería operar con normalidad.

Esta anorm alidad en el funcionam iento, si bien no afecta la posesión indebida del patrimonio o de los bienes de los contribuyentes por parte del Estado por aplicación de la retención, no significa tampoco que otros contribuyentes o agentes económicos, se vean forzados por su incidencia en cambiar sus estructuras económicas por efecto de la aplicación del impuesto, provocando una distorsión de la econom ía nacional que pudiera afectar sensiblemente el m ercado de intercam bio de bienes o servicios, y en definitiva el giro económico del país.

Por ello, es im preterm itible reconocer que las Providencias administrativas provocan en los precios de los productos un efecto indeseado, al verse obligados los contribuyentes especiales y los demás entes y órganos de carácter público que se deban constituir en agentes de retención, repercutir sobre los demás contribuyentes las cantidades debidas al impuesto, dejando un sector de la econom ía bajo los perniciosos efectos de la retención, sin tener estos la posibilidad de recuperar el impuesto retenido salvo la espera de un posible y futuro reintegro de los tributos, por aplicación del parágrafo único del artículo 7 y parágrafo único del artículo 6 de las Providencias N os. SN A T / 2 0 0 2 /1 .4 5 4 y SN A T / 2 0 0 2/1 .455 , respectivam ente.

En efecto, el hecho de que los demás contribuyentes ordinarios sean receptáculo de retenciones por valor de un 75% a un 100% del importe del im puesto al valor agregado, sin posibilidad de percutir esta carga soportada a su vez en otro contribuyente, distorsiona la econom ía por causa fiscal de tal modo, que puede am enazar con la libertad de elección de cualquier potencial proveedor de un contribuyente ordinario que eventualmente desee com erciar con otro contribuyente calificado de contri

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E d uard o G uevara C.

buyente especial, provocando en este último una afectación tal que deviene en una dism inución que hace peligrar la m ism a existencia del establecimiento comercial.

Siguiendo con lo afirmado supra, se observa que el hecho de que los contribuyentes especiales puedan verse afectados en su patrimonio mediante un acto que pudiera distorsionar el sistem a de precios y la económica, resulta suficiente para que se considere la existencia de una presunción grave de violación de los artículos constitucionales referidos al derecho a la libertad económica consagrado como parte del derecho de propiedad estatuido en el artículo 115 de la Constitución, el principio de la neutralidad fiscal previsto en el artículo 316 eiusdem.

Expuesta nuestra opinión de la inconstitucionalidad de las Providencias, queremos expresar de forma separada, que la falta de neutralidad de un impuesto, debe apreciarse casuísticamente impuesto por impuesto, ya que no se puede comparar la neutralidad de un impuesto directo que impacte en su determinación, liquidación y pago, de forma anual com o el impuesto sobre la renta o a los activos societarios; que el impuesto al valor agregado, quien es de suyo quizá el impuesto m ás neutral de los que se tenga conocimiento.

Ciertam ente, el im puesto al valor añadido es un im puesto "que no condiciona las decisiones económicas de los comerciantes, (...). Es decir, que la incidencia de este impuesto en los negocios no debería motivarlos a actuar de tal o cual manera y, por lo tanto, es apto para una integración económica ya que no incide en los costos de los productos.''20

Tait, opina que el tributo es eficiente "precisamente porque no distorsiona la elección del consumidor";21 dicha ausencia de distorsión proviene de la generalidad de la imposición, por cuanto al serle aplicado a los precios el mismo añadido fiscal, hace que la

20 MONTERO TRAIBEL, José P. p. 54 y 5521 TAIT, Alan: p. 220

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competencia se m antenga idéntica precisamente por contar con precios análogos. Tal neutralidad opina Tait-, podría ser disminuida por obra de exenciones, pero aún así este evento no aplaca el hecho de hacer al impuesto al valor agregado

Esta carácter interno y genuino de neutralidad que acom paña al impuesto, se ha proyectado de tal forma, que se ha constituido en piedra angular de regímenes de intercambio comercial de uniones aduaneras com o lo representa la U nión Europea. Así, para el logro de la ansiada unificación europea, se concluyó que la armonización debía hacerse hincapié en la imposición indirecta, que es la que m ayor im pacto produce en los precios de la mercancía y los servicios.22

Dentro de ella, naturalm ente el IVA adquiere el m ayor protagonismo por incidir de manera frontal en la corrección de las distorsiones fiscales que afectaban el com ercio intracom unita- rio, distorsiones que a nuestro ju icio todavía siguen presentes hasta que el IVA siga bajo el sistema de reintegros de los componentes fiscales de los productos, causados dentro de las jurisdicciones de los países de origen de la exportación, crítica que el creador del im puesto al valor agregado francés (valeur ajouté), denominó el barbarism o fiscal incorporado en el tratado único europeo.23

D icha dificultad técnica del reintegro, consiste en que este reem bolso acordado por la adm inistración tributaria del país de origen de la exportación, retarda en todos los casos la recuperación de los com ponentes fiscales soportados por los comerciantes, sobre el impuesto causado en la jurisdicción del origen de la exportación, creando una distorsión en el precio de los productos.

La solución aportada por Lauré es crear un m ecanism o de com pensación in tergubernam ental a favor de los países con

22 CHECA GONZALEZ, Clemente: p. 30. y FALCON y TELLA.23 LAURE, Maurice: p. 246 y ss.

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E d u a r d o G uev a r a C.

alícuotas m ás bajas.24 Nosotros pensamos que ello se puede resolver acudiendo sencillam ente al m ecanism o de la com petencia fiscal internacional, de m odo que serían estos quienes tom arían responsablem ente la decisión de fijar el tipo im positivo, corriendo los riesgos de su decisión y por tanto, exentos de cualquier com pensación entre países.

4.2. La Posición de la Jurisprudencia

La jurisprudencia venezolana a diferencia de la europea, no ha dado aún un contenido propio al principio de la capacidad contributiva. Si bien, la m ayoría de las constituciones m odernas, consagran el principio de la capacidad contributiva, y los tribunales de estos países se han encargado de dar volum en a este principio a partir de otros principios como es el de la igualdad. En Venezuela de form a insólita tenemos una Carta M agna de las más garantistas del mundo con una tradición de amparo constitucional como ningún país ha llegado, pero aún la jurisprudencia no ha dado decisiones que permitan entender que es la capacidad contributiva.

El 15 de enero de 2003, la Corte Prim era de lo Contencioso Administrativo, tribunal que conoce competencias delegadas por ley provenientes originalm ente del Tribunal Supremo de Justicia, dio una campanada histórica aunque si bien algo errada en su concepto, acordando una m edida cautelar de am paro a favor de una cantidad de em presas calificadas com o contribuyentes especiales. Tal medida se acuerda por violación de la capacidad contributiva y de la garantía de la legalidad.

En cuanto a la violación de la garantía de la legalidad, entendem os que la previsión de que los agentes de retención sean establecidos por ley, es una orden establecida en el num eral 1 del artículo 3 Código Orgánico Tributario, toda vez que el m ecanismo de la retención provoca el carácter de responsable subsidiario o sustituto de quien la practique, conforme lo dice más

24 Ib: p. 246.

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adelante su artículo 27, razón por la que las Providencias no pueden en todo caso vulnerar una previsión constitucional, sino de legalidad.

En cuanto a la violación del principio de la capacidad contributiva, nos rem itim os a las líneas que expresam os supra, que aluden a que un contribuyente especial no puede ser dism inuido en su garantía a la capacidad, por cuanto al ser retenedores, les permite de disponer de cantidades de dinero que neutraliza el hecho de ser retenidos.

A hora bien, analizadas som eram ente las serias diferencias que nos alejan de la opinión de la mayoría sentenciadora de la Corte Primera, tam bién es justo que reconozcamos, que hay una gran confluencia en un punto de estricta justicia, que no sólo nos hace coincidir con dicha posición, sino que deja como argumentos irrelevantes a las diferencias planteadas.

Nos referimos a que consideramos justa la decisión de acordar el amparo, puesto que la retención creada es un hecho que abrum adoram ente desconoce cualquier noción básica de ju sticia, y que es en resum en una arbitrariedad a ser interdictada, aún se haya escogido un camino errado.

En efecto, en materia de amparo es un principio que la cautela anula cualquier incom petencia. D icho principio no sólo está consagrado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Am paro sobre D erechos y G arantías C onstitucionales,25 sino ratificad o por abundante y constante jurisprudencia, y luego por consagración constitucional a través de la orden de justicia sobre la formalidad innecesaria a la que alude el artículo 257 constitucional.

La posición que si no podem os respaldar bajo ningún sentido en cuanto a derecho se refiere, es la de los dos votos salvados

25 "Igualmente procede la acción de amparo cuando un Tribunal de la República, actuando fuera de su competencia, dicte una resolución o sentencia u ordene un acto que lesione un derecho constitucional."

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E d u a rd o G u e v a r a C .

expresados en todas las decisiones, relacionadas al tem a de la com p eten cia de la C orte para reso lver la n u lid ad de actos sublegales de contenido tributario, dictados por órganos del poder público nacional .

La falta de com petencia de la Corte argüido por la minoría disidente es en dos platos, una posición contra legem, un dispositivo que no expresa el ordenamiento, una lectura prohibida por el intérprete, que si bien no debe ser el objeto de este estudio, no podem os dejar al lado por la trascendencia de su contenido.

En efecto, en un prim er balance la lectura de las norm as que contrae la Constitución sobre la competencia de la Sala Política A dm inistrativa, expresan una com petencia exclusiva para dicha Sala para asuntos que puntualm ente no preveen, el caso de los actos sublegales de un órgano del poder público nacional com o lo es el Servicio N acional Integrado de A dm inistración Tributaria.

Aquí luce necesario expresar que la Constitución de 1999 en el artículo citado, no hizo más que replicar los numerales 5 y 6 del artículo 215 de la Constitución de 1961, razón por la cual el legislador en función de las pautas constitucionales, produjo la Ley Orgánica de la Corte Suprem a de Justicia. Esta Ley com plem entó así en form a lógica, las com petencias no expresam ente definidas en la máxima norma, las cuales estaban delegadas por la Constitución en el num eral 11 del artículo 215 citado anteriorm ente.

Por tal motivo, las com petencias no establecidas a su vez en el artículo 44 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, fueron destinadas por el m ecanism o de la residualidad a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, Tribunal creado precisam ente para que se ocupara de la nulidad de actos dictados por administraciones públicas de m enor entidad, frente al control de la validez de actos del poder público de los m inistros y el Presidente de la República, reservado a la antigua Corte Suprem a de Justicia.

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VII Jo rn a d a s V en ez o la n a s de D er ec h o T ributario

Visto que el caso de autos, se trataba de un supuesto no previsto en los actos expresados en los num erales 4 y 5 del artículo 266 del texto constitucional, el problem a debía dilucidarse entonces m ediante la técnica de la residualidad que señala el num eral 9 eiusdem, que dejaba la resolución del asunto a la Ley Orgánica de la Corte Suprem a de Justicia.

Así, siendo un recurso por inconstitucionalidad e ilegalidad de un órgano del p od er pú blico , y no un m ero recu rso de inconstitucionalidad como lo afirmó la sentencia, la com petencia debe estar atribuida a la Corte Prim era de lo C ontencioso Adm inistrativo, pensar de forma contraria, es decir atribuir el conocim iento de los asuntos de constitucionalidad e ilegalidad de actos sublegales em itidos por órganos del poder nacional, cual es el caso del Servicio Nacional Integrado de Adm inistración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sería desdecir la filosofía de creación de la Ley Orgánica de la Corte Suprem a de Justicia y por que no, en la m isma línea de la propia Constitución.

Estas mismas apreciaciones nos sirven en un prim er término, para desechar la com petencia de conocimiento que se atribuyó luego el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Adm inistrativa, N° 949 de fecha 25 de ju n io de 2002, em anada de la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, prim era de sus decisiones que hablan del tema de la com petencia, y que equívocam ente cam bian un esquem a com petencial previam ente definido en la Constitución (1961 y 1999), y en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

CONCLUSIONES

• La retención general del impuesto al valor agregado, practicada por los contribuyentes especiales y órganos del sector p ú blico , d esconoce el p rin cip io de la n eu tra lid ad tributaria.

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• La ju risp ru d encia venezolana ha quedado lejanam ente rezagada frente al deber de reacción constitucional, encom endado en el prdenam iento constitucional.

• En el caso de la retención del impuesto al valor agregado, e l error ju d ic ia l en la in terp retació n de la in stitu ció n tributaria desconoce los principios constitucionales tributarios por falta de análisis de los mecanism os de funcionamiento del tributo.

• Dicho error se ha visto aumentado, al desconocer reglas de com petencia entre la Sala Político Adm inistrativa y la Corte Prim era de lo Contencioso Administrativo.

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VII JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

INFORMES DE RELATORÍA

TEMA I.- EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO RELATOR: ELVIRA DUPOUY MENDOZA

Señores

Consejo Directivo de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario, Comité Organizador, Relatores, Ponentes, Invitados Especiales y Participantes de estas VII Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario.

El Recurso Contencioso Tributario establecido en el Código Orgánico Tributario es el medio de im pugnación en la vía judicial contra los m ismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto del Recurso Jerárquico, esto es, aquellos que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier form a los derechos de los administrados; contra estos m ism os actos, cuando habiendo m ediado el Recurso Jerárquico, éste hubiere sido denegado tácitamente y contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialm ente el Recurso Jerárquico interpuesto.

En los veinte años de utilización de este recurso que sustituyó al Recurso Contencioso Fiscal establecido en las viejas Leyes de Impuesto sobre la Renta, con un amplio espectro de competencias en los diversos ramos tributarios, han sido muy diversas las situaciones sustantivas y procesales que ha planteado este recurso, de una riqueza tal que no pierde vigencia la realización de eventos sobre este tema, el cual sigue la dinám ica dictada por los criterios de la Adm inistración Tributaria y de los recurrentes, generadores de la jurisprudencia que conocemos.

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V II J or n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

Hoy, el Recurso Contencioso Tributario es uno de los temas de estas VII Jornadas, cor respondiéndom e el honor de llevar adelante la relatoría sobre el mismo. Serán objeto de exposición y debate los interesantes trabajos que sobre dicho recurso han d esarrollado los colegas Ju an C arlos Ferm ín, Raúl M árquez, M anuel Iturbe, Juan Carlos Márquez, Jesús Sol e Ingrid Cancelado, los cuales paso a resum ir a continuación, por cuanto a ellos corresponde el protagonism o para exponer el contenido, conclusiones y recom endaciones producto del esfuerzo intelectual plasm ado en sus trabajos, los cuales sin duda representarán un nuevo aporte a la doctrina nacional sobre la materia.

1) IN E F IC A C IA D E L R E C U R S O C O N T E N C IO S O T R IB U T A R IO D E A N U L A C IÓ N C O M O M E D IO D E P R O T E C C IÓ N FREN TE AL SIL E N C IO O IN A C T IV ID A D D E LA A D M IN IS T R A C IÓ N T R IB U T A R IA : C O M E N T A R IO S C R ÍT IC O S A LA JU R IS P R U D E N C IA D E LA SA LA P O L ÍT IC O A D M IN IS T R A T IV A D E L T R IB U N A L S U P R E M O D E JU S T IC IA EN M A T E R IA D E A M PA R O T R IB U T A R IO . Juan Carlos Ferm ín Fernández.

Plantea el ponente la problem ática que se presenta por las demoras excesivas de la Adm inistración Tributaria, en pronunciarse sobre las solicitudes o peticiones formuladas por los contribuyentes o responsables, lo que se traduce en la ausencia de una efectiva protección del derecho a obtener una oportuna y adecuada respuesta.

Expresa cóm o constituyen un obstáculo a la tutela judicial efectiva, las decisiones de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Suprem o de Justicia que, al asumir interpretaciones restrictivas de los derechos y garantías consagradas en la C onstitución, term inan negando toda p rotección frente a la Adm inistración. Concretam ente, se refiere a la posición asumida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en las sentencias dictadas en los casos Comercializadora de Alimentos hoyarla, C.A y Gerting Security Reinsurance Com pany, entre otras, al negar la adm isión de las

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E lvira D u p o u y M en d o za

acciones de amparo tributario interpuestas ante el silencio o inactividad de la Adm inistración Tributaria, en pronunciarse sobre las solicitudes de reintegro tributario formuladas por los contribuyentes, bajo el argumento de que el recurso idóneo en estos casos es el contencioso tributario de anulación.

En efecto, partiendo de la acción de amparo establecida en el Código Orgánico Tributario, como un medio ordinario de protección frente a las dem oras excesivas de la A dm inistración Tributaria, en dar respuesta a las solicitudes o peticiones de los contribuyentes o responsables, contrariam ente al carácter extraordinario y subsidiario que le atribuye parte de la doctrina nacional, el ponente efectúa un análisis crítico de la señalada jurisprudencia de la Sala Político A dm inistrativa, por cuanto en su criterio, negar la protección solicitada, constituye una m anifiesta denegación de justicia, violatoria del derecho a la tutela judicial efectiva del derecho de petición.

Igualmente, el ponente realiza un análisis acerca de la naturaleza del silencio adm inistrativo y su tratam iento en la jurisprudencia nacional y extranjera, para concluir en la ineficacia del Recurso Contencioso A dm inistrativo de A nulación (en el caso concreto el Contencioso Tributario), para el restablecimiento de la situación jurídica infringida por la dem ora o inactividad de la A dm inistración, cuando ésta se produce en el procedim iento constitutivo del acto, para lo cual se apoya en la jurisprudencia de la Sala Constitucional del mismo Tribunal Supremo de Justicia en decisiones como la dictada en el caso Ana Beatriz M adrid Agelvis, en la que destaca la im portancia de la prontitud y urgencia en la resolución judicial, en salvaguarda del derecho a la tutela judicial efectiva.

2) N A TU RA LEZA D E LA R E C U R R IB IL ID A D D E LA S R E SPU ESTA S M O TIV A D A S P O R LA S C O N SU LTA S T R IB U T A R IA S. Raúl M árquez Barroso.

En este trabajo, el ponente realiza un estudio del régim en legal de las consultas establecido en el Código Orgánico Tribu

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V II Jo rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

tario, partiendo de que la A dm inistración Tributaria, adem ás de acreedora del tributo, tam bién asume el rol de integrante de la A dm inistración Pública, lo que pareciera perm itirle tom ar ventaja frente a los sujetos pasivos para hacer valer sus actos de fiscalización.

Analiza el ponente esta situación a la luz de la naturaleza de la relación jurídica tributaria y propiamente de las consultas, en atención a los principios que regulan la actividad adm inistrativa, entre los que resalta el Principio de Jerarquía; pues una vez em itido por la A dm inistración Tributaria un criterio de interpretación en respuesta a una consulta, el m ism o debe ser observado y aplicado por todos lo subordinados de la estructura jerá rq u ica re sp e c tiv a , sean fa v o ra b le s o no al c r ite r io d el administrado consultante. Sin embargo, en nuestro criterio cabe señalar que adicionalmente, en materia de consultas es necesario lograr la armonización entre los principios de indisponibilidad del tributo, seguridad juríd ica e irretroactividad de los actos administrativos, ya que tanto la Adm inistración como el sujeto pasivo están som etidos al im perio de la ley en condiciones de igualdad.

Desmenuza el autor las normas del Código Orgánico Tributario que regulan la consulta y los requisitos para su procedencia, haciendo hincapié en la recurribilidad o no de las consultas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 del código vigente, que interpreta conforme al criterio contenido en fallo del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área M etropolitana de Caracas a su cargo, en el caso Plaza's Cadena Corporativa, C.A, donde resalta la universalidad de control por parte del Poder Judicial sobre los actos de la Adm inistración (aún los de naturaleza interpretativa), para lo cual se apoya en im portante doctrina nacional y extranjera, así como en la suprem acía de las norm as constitucionales y la evolución jurisprudencial del tema en Venezuela.

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3) LA C O M P E T E N C IA EN LA JU R IS D IC C IÓ N C O N TE N C IO S O T R IB U T A R IA . M anuel Iturbe Alarcón.

En virtud de la efectiva creación y puesta en funcionamiento de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de las Regiones, se plantea por prim era vez el tem a de la determinación de la com petencia por el territorio con motivo de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 330 del Código Orgánico Tributario vigente.

Luego de exponer lo que constituye la com petencia por la m ateria y por la cuantía, con fundam ento en las disposiciones aplicables del señalado Código, del Código de Procedim iento Civil, la doctrina y la jurisprudencia, en lo que pareciera no haber m ayores complicaciones, efectúa un análisis detallado de la competencia por el territorio y cómo debe determinarse la misma en m ateria tributaria, en virtud de la aplicación de las disposiciones de los señalados textos normativos.

Efectúa el ponente una im portante distinción, según sea la A dm inistración Tributaria o el contribuyente quien instaure la acción, haciendo énfasis en la especial situación del Servicio N acional Integrado de A d m in is tra c ión Aduanera y Tributaria (Seniat), en razón de lo establecido en la Resolución N° 32 sobre Organización, A tribuciones y Funciones del Seniat, en cuanto al recibo, tram itación y decisión de los Recursos Jerárquicos. Cita para sustentar su posición entre otras cosas, el artículo 181 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprem a de Justicia, criterio orgánico tam bién sustentado por otros autores en la doctrina nacional, com o por ejem plo Betty A ndrade Rodríguez en trabajo sobre este mismo tema, publicado en la Revista de Derecho Tributario N° 102.

Luego de establecer lo anterior, el ponente analiza cuál Tribunal sería competente para conocer y decidir cada uno de los procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario, resaltando en relación al Recurso Contencioso Tributario lo siguiente:

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* La recurribilidad de los actos de mero trámite cuando causen indefensión o prejuzguen sobre lo definitivo, para lo cual cita jurisprudencia de la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia reiterada en diversas decisiones de dicha Sala. Compartimos este criterio por cuanto en tales casos el Acta Fiscal más que un acto de mero trámite, estaría cum pliendo con los requisitos para que el acto sea recurrible en la vía jerárquica o contenciosa, conforme a lo establecido en el Código O rgánico Tributario. Sin em bargo, cabe acotar que la m ism a Sala, en sentencias de fecha 28 de octubre de 2003 en el caso Repsol YPF contra el M unicipio Punceres del Estado M onagas, y de fecha 29 de octubre de 2003 en el caso Cartón de Venezuela contra M unicipio Autónomo Ver oes del Estado Yaracuy sostuvo lo contrario , por consid erar que los actos de m ero trám ite no son recurribles, dejando a salvo en este último caso la posición de la recurrente, por cuanto en el caso concreto, el Acta Fiscal indicaba expresam ente la procedencia contra la m ism a del Recurso Jerárquico o del C ontencioso Tributario, ya que conform e al artículo 77 de la Ley Orgánica de Procedim ientos Adm inistrativos, las consecuencias negativas derivadas del seguim iento del p roced im iento ind icad o por la A d m in istración , no p u ed en im putarse al recurrente.

Situaciones como las descritas, colocan a los recurrentes en una situación de inseguridad jurídica y pérdida de la confianza legítim a, ante la cam biante jurisprudencia en cortos períodos de tiempo.

* Igualm ente plantea la problem ática presentada por algunas decisiones de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, por la errónea interpretación del control difuso de la constitucionalidad establecido en los artículos 20 del Código de Procedim iento Civil y 334 de la vigente Constitución, para lo cual se fundam enta en el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Industrias Lucky Pías.

* Otro aspecto que resalta el ponente, es el tema de las limitaciones a la com petencia por la cuantía, establecidas a los fines

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de ejercer el recurso de apelación previsto en el artículo 278 del Código O rgánico Tributario y su tratam iento por la jurisprudencia, en relación con lo cual cabe señalar, que han sido diversos los criterios aplicados por los Tribunales de la República. Por otra parte se refiere a la com petencia por el territorio en m ateria de juicio ejecutivo, donde hubo un cambio radical en el Código Orgánico Tributario vigente. Si bien esta nueva competencia congestiona la labor de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con la creación de los Tribunales Regionales esta situación en principio debería aliviarse. En este sentido, consideramos que esto es lo más sano, en virtud de la especialidad de la materia, lo cual facilitará sin duda también la labor de las Adm inistraciones Tributarias correspondientes, en sus gestiones de ejecución del crédito tributario por órganos especializados.

Los aspectos antes expuestos, son quizás los m ás im portantes de la ponencia; sin em bargo, cabe señalar que el ponente igualm ente realiza una exposición del tratamiento de la competencia en m ateria de m edidas cautelares, am paro tributario y transacción, por cuanto en lo que se refiere al arbitraje, el mismo está excluido por norma expresa de la jurisdicción contencioso tributaria.

Para finalizar, se refiere a la com petencia con el objeto de dar a conocer la acción de am paro constitucional, para lo cual se apoya en la jurisprudencia dictada al efecto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras decisiones, en el caso Oswaldo José Ponce.

4) A L G U N A S P A R T IC U L A R ID A D E S D E LA P R U E B A ENEL C O N T E N C IO SO T R IB U T A R IO D E N U L ID A D . JuanCarlos M árquez Cabrera.

Sin duda el tem a de la prueba tiene relevancia en todo el proceso, y de ello no escapa el contencioso tributario. El ponente en su trabajo expone las particularidades de la actividad probatoria en el proceso contencioso tributario, partiendo entre otros

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V II Jo r n a d a s V e n ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

aspectos, del nuevo m odelo de justicia administrativa propuesto en la Constitución vigente.

Considera la prueba como elem ento esencial de la tutela ju dicial efectiva y manifestación de una de las múltiples garantías que inform an el debido proceso, tal y com o ha sido sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Anabell Rodríguez Bullones.

D entro de este concepto de prueba, el ponente señala los siguientes aspectos:

a) El derecho a utilizar todos los medios de prueba, para lo cual se fundam enta en las disposiciones del Código Orgánico Tributario, el Código de Procedimiento Civil y la doctrina procesal.

b) El principio de igualdad procesal y la distribución de la carga probatoria, lo cual constituye uno de los aspectos m ás com plejos de establecer en el proceso contencioso tributario, contrariam ente al tratam iento sim plista que se le ha dado en algunas decisiones judiciales, bajo el am paro de la presunción de legitimidad del acto administrativo;

c) La presunción de inocencia, que requiere un análisis por separado con respecto a las reglas de distribución de la carga de la prueba, en virtud de su importancia y rango constitucional como una de las garantías del debido proceso.

Plantea en su trabajo, una posición particular respecto a la noción de prueba como actividad esencialm ente procesal, distinguiendo entre lo que denomina pruebas judiciales y pruebas administrativas, no siendo éstas últimas en su criterio verdaderas pruebas.

En este sentido, cabe acotar que este es un tem a com plejo que ha sido ampliamente tratado en la doctrina española, especialmente en lo que se refiere al denominado procedimiento de g estió n tr ib u ta ria . A lg u n o s au tores com o A na M aría P ita

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G ran d al co n sid eran que se tra ta de una v erd ad era pru eba extrajudicial y otros como Palao Taboada, consideran que la actividad en estos casos de la Administración, es de m era comprobación de los presupuestos de hecho establecidos en la ley, para legitim ar la actuación adm inistrativa.

Ig u a lm en te el autor efectúa un análisis del principio dispositivo y la actividad probatoria del juez, a la luz del derecho jurisdiccional m oderno y la noción de tutela judicial efectiva, el cual exige cada vez m ayor participación del Tribunal en la fijación de los hechos, fenómeno del cual no escapa la m ateria tributaria, m ás aún en virtud de las reconocidas facultades inquisitivas del juez contencioso tributario, para el establecimiento de la legalidad o ilegalidad de la actuación administrativa, en función de la defensa del orden público tributario.

5) LA P R U E B A D E L T E S T IG O EX P E R T O Y SU V A L O R A C IÓ N EN EL PR O C E SO C O N T E N C IO SO T R IB U T A R IOV EN EZO LA N O . Jesús Sol Gil.

El autor de este trabajo, p lan tea la admisibilidad de la prueba de testigo experto en el proceso contencioso tributario venezolano, luego de realizar un análisis general sobre lo que es la prueba y los medios libres de prueba, en la doctrina y la legislación venezolana.

Partiendo del principio de libertad probatoria establecido en el Código de Procedim iento Civil, acogido tam bién por el Código Orgánico Tributario y reiteradam ente adm itido por la jurisprudencia, con antecedentes en el ám bito tributario d e s d e las IV Jornadas Latinoam ericanas de D erecho Tributario celebradas en Buenos Aires en el año 1964, las cuales sirvieron de base al M odelo de Código Tributario O E A /B ID , el ponente realiza un análisis de las pruebas de experticia y de testigos, para arribar a la figura de 1 testigo experto, exponiendo sus características diferenciadoras de los dos m edios de prueba anteriores, así como su admisibilidad en el proceso contencioso tributario, en criterio del ponente como m edio libre de prueba. Sin embargo, cabe señalar que la declaración de peritos, expertos o facultati

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vos, está prevista como medio de prueba en el artículo 145, num eral 4 o de la Ley de Reform a Parcial de la Ley O rgánica de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas del año 1993 y en el artículo 98 de la derogada Ley O rgánica de Salvaguarda del Patrim onio Público.

Como consecuencia lógica de la admisión de esta prueba en el proceso contencioso tributario, con lo cual coincidimos en virtud de la libertad probatoria admitida por el Código Orgánico Tributario, el ponente plantea en su trabajo la forma de prom oción y evacuación de este m edio probatorio, el cual sin duda puede ser de gran utilidad en estos procesos, especialmente en aquellos relativos a determ inadas áreas de características m uy técnicas del m undo tributario actual, tal y como se plantea en el trabajo presentado.

6) LA EJEC U C IÓ N D E SEN TEN C IA EN EL PR O C ESO CON T E N C IO S O T R IB U T A R IO (A LA LU Z D E L C Ó D IG O O R G Á N IC O T R IB U T A R IO D E 2001). Ingrid C ancelado Ruíz.

Esta ponencia, presenta un análisis exegético de las norm as que regulan la ejecución de sentencia en el proceso contencioso tributario, partiendo de la incorporación por primera vez en el Código Orgánico Tributario vigente, de una sección relativa a esta im portante fase de la secuela judicial, en la cual se m anifiesta verdaderam ente la tutela judicial efectiva establecida en la Constitución N acional. Conform e a lo anterior, la ponente expone el fundamento tanto constitucional como legal de la ejecución de la sentencia y su tratamiento en la doctrina nacional y extranjera, así como en la jurisprudencia.

Igualm ente, realiza una exposición detallada de los antecedentes legislativos en materia de competencia, para la ejecución de las sentencias definitivas desde el Código de 1982 hasta el vigente, el cual establece cam bios radicales con respecto a los anteriores, al admitir la aplicación del principio conforme al cual "E l juez de la ejecución es el juez de la cognición".

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E lvira D u po u y M en d o za

Partiendo del tratam iento de la ejecución de sentencia en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, de la antigua Corte Suprem a de Justicia y el actual Tribunal Suprem o de Justicia, llega a la conclusión de que el Código O rgánico Tributario vigente, deslinda la naturaleza y límites de la ejecución de la sentencia definitiva y del juicio ejecutivo, lo cual en nuestra opinión es un avance positivo.

La ponente efectúa igualm ente un análisis de la ejecución de sentencia en el Código Orgánico Tributario vigente, refiriéndose a los presupuestos necesarios para la ejecución forzada establecidos en dicho código, destacando sin embargo que la misma sólo está dirigida a que la parte victoriosa sea la Administración Tributaria, quedando un vacío cuando la parte favorecida por la sentencia es el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. Cabe señalar que en el mismo sentido se pronuncia el también ponente Juan C arlos M árquez en su trabajo sobre este tema, publicado por Funeda con m otivo de las Jornadas Internacionales sobre el "Contencioso Tributario hoy", celebradas en Caracas este año 2004. Como com plem ento de ello, Ruth N oem í Rojas, Juez Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área M etropolitana de Caracas, en trabajo sobre este m ism o tem a publicado en la citada obra colectiva de Funeda, expresa que "Los privilegios reconocidos al sujeto activo no pueden constituir un obstáculo para la ejecución de la sentencia y sólo exigen la aplicación de un procedimiento especial de ejecución", criterio éste que igualm ente encuentra apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Suprem o de Justicia, donde se reconoce que la ejecución de los fallos, en algunos casos, puede constituir un verdadero obstáculo a la tutela judicial efectiva, tal y como se m anifiesta en la ponencia comentada.

C on esto co n clu y o m i in fo rm e y ag rad ezco la a ten ció n p resta d a .

Caracas, 25 de noviem bre de 2004.

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TEMA II.- FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS DERECHOS Y GARANTÍAS

DE LOS CONTRIBUYENTES RELATOR: LUIS FRAGA PITTALUGA

Introducción

La Constitución Venezolana de 1999 im pone en su artículo 133 el deber de todos de coadyuvar a los gastos públicos m ediante el pago de los impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley, y dispone en su artículo 316 que tal deber de contribu ir, será d istribu id o en form a ju sta según la cap acidad económ ica del contribu yente, atendiendo al princip io de la progresividad, así como a la protección de la economía y el n ivel de vida del pueblo, sustentándose para ello en un sistema de recaudación eficiente de los tributos, los cuales, de acuerdo con el artículo 317, sólo pueden ser creados mediante ley y no pueden tener efectos confiscatorios.

Así, corresponde a la ley definir las potestades, com petencias y funciones de las Administraciones Tributarias y los lím ites precisos dentro de los cuales éstas pueden actuar. La actividad de las A dm inistraciones Tributarias que desborda estos precisos límites, es ilegal y puede por ello ser som etida a revisión, bien por la propia Administración, bien por la jurisdicción contencioso-tributaria.

Pero aun cuando las Adm inistraciones Tributarias actúen en ejercicio de potestades, com petencias y funciones definidas en la ley, si esta últim a traiciona los postulados constitucionales que presiden la tributación, la actuación correspondiente estará com prom etida por un defecto aún más grave que justifica sobradam ente la protección de los derechos del ciudadano.

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Señala el Profesor B rewer C arías que una de las tendencias más im portantes del derecho Tributario contem poráneo es la constitucionalización de la materia impositiva, en el sentido de que cada vez, con m ayor frecuencia, en las Constituciones no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino tam bién los límites que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en relación con los derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes. Prosigue señalando, que esta constitucionalización de la materia fiscal tiene como consecuencia fundam ental que la infracción de las norm as y principios constitucionales de carácter tributario, ya sea por el Legisla d o r o p o r e l E je cu tiv o , v ic ia lo s a cto s p ro d u cid o s de inconstitucionalidad, abriéndose de esta m anera la posibilidad de que las jurisdicciones competentes puedan anularlos.1

En este sentido, es imprescindible que las prerrogativas de la A dm inistración se vean com pensadas por garantías establecidas en favor de los particulares, de modo de buscar un equilibrio que permita la realización de los fines estatales sin desm edro de los derechos individuales. Se propone así, pasar de la concepción totalitaria que ve en relación jurídico tributaria una relación de poder, magnificando el poder de la Administración Tributaria al dotarle de amplias facultades discrecionales de inspección y fiscalización, a la otra vertiente que afirma que la relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de titular de una relación crediticia de contenido patrim onial, som etida a la ley y a la jurisdicción, negándole al Estado un poder superior al del deudor2 .

Expresa A matucci que del principio de la reserva de ley en materia tributaria em erge un triángulo: en los dos ángulos infe-

1 BREWER CARÍAS, A. "Las protecciones constitucionales y legales contra las tributaciones confiscatorias". Revista de Derecho Público. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994, Nros.57-58, p.5.

2 SPISSO , R. "Facu ltad es de la A dm inistración en la determ inación tributaria". XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Relatos Nacionales. Montevideo, 1996, p.269.

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Luis F ra g a P ittalug a

ñores se colocan al mismo nivel el contribuyente y la Adm inistración Tributaria y en el ángulo superior se encuentra la ley a que ambos deben someterse3 .

Debe tenerse en cuenta que la tributación, al igual que todas las instituciones jurídicas, no puede ser suficientem ente entendida sino a la luz de la perspectiva constitucional4 . Por eso se ha dicho con todo acierto, que la Constitución no es sólo un instrumento regulador de los principios cardinales de la organización y funcionam iento del Estado5, ni -agregam os nosotros- una declaración de buenos propósitos, sino, en realidad, el instrum ento fundam ental para " la restricción de los poderes en amparo y garantía de la libertad individual"6 .

Tradicionalm ente se ha dicho que el ciudadano se haya recluido en una esfera en la cual están contenidos sus derechos e intereses y sobre la cual, constantemente, incide el Estado; por supuesto, con las limitaciones im puestas por la Constitución y las leyes. M as tal concepción es equívoca. Lo cierto es que el ciudadano es libre y puede hacer todo aquello que no le esté prohibido por la ley, m ientras que por el contrario, el Estado sólo puede hacer lo que la ley le permite, de tal suerte que es este

3 AMATUCCI, A. "Discrezionalità dell'amministrazione nell'accertamento tributario XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Relatos Nacionales. Montevideo, 1996, p.441.

4 La comprensión de toda la importancia que tiene la normativa constitucional en materia tributaria y en particular en cuanto concierne a los derechos del ciudadano ya ha sido alcanzada plenamente en otros ordenamientos jurídicos. Así puede observarse en la Constitución de la República de Portugal cuyo artículo 268 (desarrollado por el artículo 19 del Código de P rocesso T rib u tàrio) con sagra el derecho a la inform ación; a la fundamentación de las decisiones; a la notificación; a las reclamaciones administrativas y judiciales y a la oposición a la ejecución; el derecho a la indemnización cuando la Administración Tributaria ha cobrado un impuesto superior al legalm ente debido, etc., Vid. C A RD O N A , M .C. "Faculdades da administraVáo de tributos". XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario.Relatos Nacionales. Montevideo, 1996, p.540.

5 SPISSO, R. Derecho Constitucional Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1991, p. 3.

6 Ib. ib.

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últim o y no el ciudadano, quien realmente se encuentra o debería encontrarse, recluido en una esfera que delimita nítidam ente el único ámbito en el que puede actuar y lo único que es capaz de hacer. Si se asume esta perspectiva, que es la correcta, radicales m utaciones sufren todas las teorías sobre las potestades fiscalizadoras, determinativas y recaudatorias de las distintas A dm inistraciones Tributarias.

En un Estado de Derecho, el deber de contribuir no es distinto ni especial con respecto al deber genérico de todos los ciudadanos de cum plir con la Constitución y las leyes, rem arcado hoy en el artículo 131 de la Carta Fundam ental. Sin em bargo, así h a qu erid o en ten d érse le y e llo ha con d u cid o a que se hipertrofie su im portancia en desm edro de los derechos y garantías de los contribuyentes.

De este principio se ha extraído que, en tanto la Constitución im pone a todos el deber de contribuir, los poderes públicos están dotados de poder, potestades y competencias tributarias para garantizar el cum plim iento de ese deber, todo lo cual los coloca en una posición de su p rem a c ía e s p e c ia l frente a los ciudadanos, quienes por su parte, se encuentran en situación de su je c ión g en érica . Vale decir, según esta concepción, el poder tributario es más intenso que el resto de los poderes del Estado; es un poder omnímodo con límites inciertos que se justifica en virtud de un deber superior de solidaridad social, cuyo incum plim iento podría com prometer la existencia m isma del Estado.

Tam bién se ha derivado del referido deber de contribuir, que el indiscutible y esencial interés público que supone el ejercicio del poder, las potestades y las com petencias tributarias, justifica la creación de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales, en especial en cuanto concierne a la lucha contra el fraude fiscal, que se erige como un fin y un m andato por cuya virtud el legislador ha de habilitar los instrum entos que sean necesarios para que las Adm inistraciones Tributarias aseguren el cabal cum plim iento de las obligaciones tributarias y sancione de manera implacable las infracciones a las leyes tributarias. Se piensa así que el problema del fraude es un asunto de represión,

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Luis F raga P ittalug a

de leyes tributarias más agresivas; en fin, de criminalización de las infracciones tributarias, cuya contrariedad con el deber de solidaridad social antes señalado, las coloca en el cénit de las transgresiones más graves contra el ordenamiento jurídico y ello puede justificar, incluso, doblegar derechos individuales del contribuyente.

Como apoyo a esta idea, que no compartimos, resulta muy gráfica una sentencia del Tribunal Constitucional Español, de acuerdo con la cual «...para los ciudadanos este deber constitucional, el deber de contribuir implica más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1. de la norma fundamental impone; que el artículo 9.1., de la norma fundam ental im pone una situación de sujeción y colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la im posición de lim itaciones legales al ejercicio de los derechos individuales».7

Al comentar esta decisión, el relator nacional español en las XX Jornadas del ILADT celebradas en Brasil en diciem bre de 2000, E ugenio S imón , expresa: «Esta teoría es inaceptable y errónea. En un Estado de Derecho los ciudadanos no tienen más vínculos de sujeción que el sometimiento a la Constitución y al ordenamiento jurídico, a los que están vinculadas igualm ente las Administraciones públicas. El Tribunal Constitucional español, que tiene en su haber una magnífica producción jurídica, se colocó con esta sentencia en uno de los momentos críticos de su historia. Su bien ganado prestigio sufrió un serio revés».8

Viene muy a propósito recordar que la relación tributaria, sin ser una relación jurídica de derecho privado en la cual las partes se colocan en absoluta igualdad de condiciones, salvo las concesiones que cada una de ellas hagan en favor de la otra, siempre en acuerdo con su libre consentimiento, es un vínculo

7 S. TCE, 26.4.90, Nro.76.8 SIMÓN, E. «Derechos Humanos y Tributación». Anais das XX Jornadas do

ILADT. Ano 2000. Salvador, Bahía, Dezembro, 2000, Tema I, p.291.

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triangular en el que las Administraciones tributarias y los administrados se ubican en la base y la ley (lato sensu) se ubica en el vértice.

En palabras de G arcía A ñoveros, la teoría de la sujeción genérica sugiere que estam os en un Estado de D erecho salvo en m ateria de relaciones tributarias, en las cuales hay un plus de sujeción a las Adm inistraciones Tributarias, más allá de la sujeción al ordenam iento jurídico. En opinión del connotado autor, siempre refiriéndose el sistema español, esa doctrina literalm ente despótica que tanto recuerda formulaciones nazistas-m arxis- tas-leninistas, que a estas alturas ya no se estudian ni como curiosidades históricas en las Facultades de D erecho, no es por supuesto la de la Constitución (española de 1978), la cual -s e gún é l- reafirma que no existe un deber de contribuir que sea algo adicional a la sujeción al ordenamiento jurídico; que el poder tributario no es otra cosa que el poder normativo en el campo tributario, cuyo ejercicio se ha de producir con sujeción a los límites constitucionales; que el ciudadano, en ésta como en las demás materias, no tiene más obligaciones que las que surgen de la ley y no deberes concretos nacidos de una genérica sumisión a las A dm inistraciones Tributarias, quienes por su parte, no tienen en esta m ateria como en cualquier otra, más facultades que las que procedan del ordenamiento jurídico; que la lucha contra el fraude fiscal no es un mandato de la Constitución, más allá del m andato que, m ediante el expediente legal oportuno, afecta la lucha contra cualquier fraude, infracción o delito, sea o no tributario y, que la potestad sancionadora de la Adm inistración Tributaria no es distinta ni de más rancia nobleza o calidad que la potestad sancionadora de la A dm inistración en general9 .

Las consideraciones expuestas son perfectam ente aplicables a nuestro ordenam iento jurídico no sólo por la similitud de las normas constitucionales existentes en ambos sistemas, sino tam-

9 GARCÍA AÑOVEROS, J. «Una nueva Ley General Tributaria. ProblemasConstitucionales. Garantías Constitucionales del Contribuyente. Tirant LoBlanch, Valencia, 1998, pp.103-105.

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Luis F ra g a P itta lu g a

bien por las similares patologías que afectan a nuestras A dm inistraciones tributarias.

En nuestro país, la relación entre el contribuyente y la Adm inistración tributaria es tensa y conflictiva. Esa conflictividad ha sido alimentada, por una parte, por una cultura tributaria pobre que no acaba de convencer al ciudadano sobre la necesidad de pagar im puestos para vivir en una sociedad organizada, y de la otra, por la escandalosa m ala administración de los recursos públicos. La corrupción generalizada, la ausencia de los servicios públicos más básicos, la inseguridad personal y otra serie de plagas que corroen al Estado venezolano, sirven como perfecto burladero para todo aquel que desee sustraerse del deber de contribuir a los gastos públicos.

Siendo ya difícil y casi inoperante la gestión de los tributos existentes en las postrim erías del siglo pasado, el m onstruoso gasto fiscal ha impulsado la creación de nuevos tributos, la elevación de los tipos im positivos y la ampliación del universo de contribuyentes.

Para agravar el nefasto panoram a, las leyes tributarias han recargado a los contribuyentes con innum erables deberes formales, m uchos de los cuales son el producto de la ineficiencia estructural de las Adm inistraciones tributarias. Así, se atormenta a los contribuyentes, en especial a las empresas, con tareas que las propias Administraciones deberían llevar a cabo en el ám bito de una gestión tributaria m oderna y eficiente, pero que en realidad no pueden ejecutar, al haberse convertido en letárgicas estructuras burocráticas, incapaces de actuar al ritmo de la dinámica social y económ ica del país.10

10 No cabe duda que hoy ha quedado totalmente superada la época en la cual se aplicaban un escuálido grupo de tributos en el sistema venezolano. La carga fiscal compuesta que soporta el contribuyente venezolano, puede estar cerca de la que existe en países industrializados, pero sin que exista la necesaria contrapartida en cuanto a la prestación de servicios públicos de calidad para toda la población.

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A pesar de lo anterior, las Adm inistraciones Tributarias gozan de una catálogo de potestades y com petencias que rayan en la exageración, pero que, pareciéndoles pocas, suelen ser excedidas. Todas aquellas potestades y competencias que conducen a la determ inación de una objeción fiscal, son usadas en toda su extensión y más allá; por contra, las que suponen reconocer un pago de lo indebido o algún otro beneficio en favor del contribuyente, se han atrofiado por falta de uso. U n patente ejemplo de este infam e desequilibrio proviene, lastimosamente, de la nueva Constitución de 1999, en cuya Disposición Transitoria Quinta se ordena a la Asam blea Nacional reformar el Código Orgánico Tributario para establecer:

• La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades.11

11 El punto es que no existe tal método de interpretación de las leyes. Las leyes se interpretan bajo el método gramatical o exegético; lógico subjetivo o teleológico; histórico y objetivo o de la ratio legis, y la aplicación de cualesquiera de estos métodos puede conducir a resultados restrictivos o extensivos de los supuestos previstos en la norma, siempre que no haya violación o relajamiento del contenido nuclear de la disposición interpretada. En cuanto a la interpretación de las leyes tributarias según su significación económica, no podemos extendernos por ahora en este punto, pero sí podemos decir que esta «metodología», promocionada en los albores del siglo pasado en Alemania bajo el influjo de la obra de Enno Becker, choca frontalmente contra el principio de la reserva legal tributaria, por cuya virtud las Administraciones Tributarias sólo pueden determinar las obligaciones tributarias nacidas con ocasión de la ocurrencia de los hechos imponibles definidos, única y exclusivamente, en la ley. La «metodología» de la interpretación económica de la ley tributaria, otorga a la Administración lo que se ha denominado como el «poder calificante», es decir, la facultad de desconocer lo que las formas jurídicas usadas por el contribuyente revelan, para hurgar la verdadera operación económica encubierta por esas formas jurídicas, las cuales se presume usadas con propósitos evasivos. Las doctrinas del derecho tributario que propugnan el uso del poder calificante de la Administración Tributaria, introducen una nueva regla de interpretación de la ley a través de la cual se obvia o desconoce el ropaje jurídico de una operación para escudriñar su verdadera sustancia económica. Se dice que hay que ir más allá del hecho imponible y atender

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no al hecho jurídico que aparece tipificado por el legislador, sino más bien al hecho jurídico que realmente se configura mediante el resultado económico que es una realidad anterior a la norma y que ha sido recogida por la ley fiscal. Es bueno reconocer de entrada, que una parte nada despreciable del universo de contribuyentes, en nuestro país y en otras latitudes, es proclive al uso y también al abuso de ciertas formas jurídicas que persiguen alcanzar el máximo ahorro fiscal posible, lo cual no es criticable, a menos que el ahorro se transforme en una disminución ilegítima de los ingresos fiscales (contravención según nuestro sistema) o en una defraudación (evasión). De antaño se sabe que el Fisco es un socio obligado de todo empresario, que, en principio, no aporta nada a la empresa pero que recoge muchas utilidades, por lo que su antipatía es generalizada. Por esa razón, muchos intentan que la participación de este socio improductivo se reduzca en la mayor medida posible, sin quebrantar las leyes. Sin embargo, lo que en ocasiones comienza como una legítima estrategia de economía de opción, corre el riesgo de convertirse casi en forma imperceptible en contravención o en maniobra fraudulenta que conspira contra el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Este tipo de con du ctas, m ás frecuentes de lo d eseado, p rovocan una reacción desproporcionada por parte de las autoridades fiscales, quienes ven en todo negocio complejo, en toda operación en la que intervienen varias compañías del mismo grupo, en una simple fusión de sociedades, en la constitución de una empresa offshore, un claro intento de evasión que debe ser perseguido. En ocasiones el resultado será positivo pues efectivamente se habrá desmantelado una estructura artificial, creada con el único propósito de defraudar; pero en otros casos, muy frecuentes también, se estarán cuestionando operaciones totalmente legítimas en la que si bien se busca la reducción de la carga fiscal, no hay infracción. El peligro de una metodología sugerida por la Disposición Transitoria Quinta y por cierto ya recogida en el COT de 2001, es que conduce a que la Administración Tributaria sustituya el concepto legal del hecho imponible por el concepto económico del objeto del tributo. La Administración Tributaria queda entonces facultada para moldear las normas hasta que éstas encajen en el caso concreto, no importa cuantas contorsiones interpretativas deba sufrir la disposición correspondiente. En Venezuela nunca había prosperado esta tendencia y la jurisprudencia ya había tenido la oportunidad de pronunciarse sobre su inconveniencia (C/. S. C SJ/SPA , 05.12.85, caso LOFFLAND BROTHERS DE VENEZUELA.) Sin embargo, una decisión de la extinta Corte Suprema de Justicia abrió definitivamente la puerta a esta metodología de interpretación aceptando en materia tributaria la preeminencia de la sustancia económica sobre la forma jurídica. En su decisión la Corte Suprema dijo que cuando el contribuyente realiza operaciones abusando de la forma jurídica con el propósito de eludir o atenuar el efecto normal de la ley tributaria, en detrimento de los derechos del fisco, el juzgador debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirles su verdadero

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VII J o r n a d a s V en e z o l a n a s de D er e c h o T ributario

significado y alcance a través de la realidad de los hechos, porque un tributo como el impuesto sobre la renta debe gravar la verdadera y no la aparente capacidad económica del sujeto pasivo (Cf. S. CSJ/SPA /ET, 3.2.99, caso HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A., HIDECA). No hay duda de que la Corte fue muy vanguardista en la aplicación de la teoría de la preeminencia de la sustancia económica, sobre la forma jurídica; pero, lamentablemente, esta actitud valiente y renovadora en el ámbito de la defensa de los intereses del Fisco, no ha tenido igual, no ha tenido correspondencia alguna, en el campo de los derechos y garantías de los contribuyentes. De todos es conocido que la Corte vino ratificando desde 1993, que en materia de impuesto sobre la renta, el rechazo de costos y gastos por falta de retención del impuesto o por enteramiento tardío del mismo, es procedente; se ha dicho que esta no es una norma sancionatoria sino un simple requisito para la deducción del gasto. Pero si se examina esta tesis a la luz de la interpretación económica de la ley tributaria, se arriba de inmediato a la conclusión de que la Corte no fue congruente porque un gasto efectivamente realizado, que por mandato de la ley debe ser restado de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, es rechazado por el incumplimiento de una formalidad externa. Es decir, aunque la interpretación económica de la operación tiene que llevamos a establecer que se ha producido un gasto, la forma nos obliga a negar su existencia. El problema de la llamada interpretación económica de la ley tributaria y de las facultades que la misma otorga a la Administración Tributaria, es que el funcionario de turno sólo tendrá que afirmar que estamos ante determinada realidad económica subyacente y con ello justificará, al margen de la forma jurídica, el gravamen de una operación que no es como parece ser sino como el funcionario cree que es. En este caso y comoquiera que las actuaciones de la Administración Tributaria disfrutan de una presunción de certeza que en principio corresponde destruir al contribuyente, es muy probable que el criterio aplicado por el funcionario y la realidad creada por él, sean los que a la postre se impongan, aunque en definitiva se haya traicionado la recta aplicación de la ley. Lo cierto es que la interpretación económica de la ley tributaria en franco desconocimiento de las formas jurídicas lícitamente escogidas por el contribuyente para ejecutar sus negocios, puede conducir a una hipertrofia de los supuestos previstos en las leyes fiscales como generadores de la obligación de pagar tributos. Nuestra jurisprudencia había sostenido desde hace tiempo que las leyes impositivas son leyes como cualquier otra y deben ser interpretadas como tales, de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 4 del Código Civil, no existiendo un método de interpretación especial para las mismas. (Cf. S. CSJ/SPA, 05.12.85, caso LOFFLAND BROTHERS DE VENEZUELA.). Ahora, con esta forma de entender las leyes fiscales, la obligación de pagar un tributo no derivará ya del presupuesto previsto única y exclusivamente en la ley, conforme al sacrosanto principio de la reserva legal

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tributaria, sino de las habilidades detectivescas de los funcionarios de la Administración Tributaria para exhumar supuestas realidades económicas que han sido habilidosamente sepultadas por el contribuyente bajo el parapeto de las formas jurídicas. En nuestro ordenamiento jurídico el principio general es que los ciudadanos pueden hacer todo aquello que no esté prohibido por la ley, principio que llevado al derecho tributario puede expresarse en el sentido de que nadie tiene la obligación de elegir el camino más gravoso para sus intereses; antes por el contrario, el ahorro o economía fiscal es un mecanismo perfectamente lícito y éticamente irreprochable, pues nadie está obligado a administrar su fortuna y rentas de tal manera que proporcione al Fisco el máximo de ingresos. Organizar los negocios de la forma más eficiente posible para reducir al máximo la carga tributaria, es una conducta perfectamente lícita. La verdad es que el sustrato económico de la operación no genera por sí mismo ninguna consecuencia fiscal. No es el trasfondo económico, sino la ley y el derecho el fundamento próximo del tributo. Es verdad que la ley, de acuerdo con el principio de la capacidad contributiva, debe crear el gravamen teniendo en cuenta las circunstancias económicas, pero no bastan los hechos y sus efectos económicos para legitimar la exigencia del impuesto. Compartimos la opinión de quienes piensan que los intérpretes del derecho no tienen ninguna autoridad para erigirse en legisladores y exigir un gravamen allí donde la ley no lo ha establecido, por muy justificado que pueda considerarse a la luz de las circunstancias económicas concurrentes. Vale aquí traer a colación las conclusiones del profesor Oswaldo Anzola, expuestas en un magnífico trabajo que aparece publicado en el Libro Homenja al Dr. José Andrés Octavio. El profesor Anzola dice que: a.- El legislador puede escoger como hecho imponible la forma jurídica, por ejemplo el uso del papel sellado y si lo hace, al intérprete de la ley no le quedará otra cosa distinta que acoger la forma a los fines impositivos, independientemente de lo que contenga el documento, b.- Por el contrario, si en un caso dado el legislador ha escogido como hecho imponible un hecho de naturaleza económica que no ha sido definido en el texto legal, el intérprete está obligado a recurrir a la ciencia económica para descubrir el significado de ese hecho a los fines de poder aplicar el tributo. Pero conviene decir que esta es una situación que ocurre en cualquier caso, siempre que el legislador hacer uso de conceptos que no son jurídicos y cuyo correcto significado ha de buscarse en otras disciplinas del saber, c.- Finalmente, dice el profesor Anzola que cuando se atacan las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente mediante el uso del llamado método de interpretación económica, lo que se hace es calificar los hechos ocurridos en la práctica de manera que ellos correspondan a lo querido por las partes, labor que tampoco es propia del derecho tributario, sino que ocurre constantemente en otras ramas jurídicas, como por ejemplo en el derecho laboral en el cual el juez puede desconocer la existencia de una prestación de servicios independiente entres dos

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• La e lim in a c ió n de e x ce p cio n e s a l p r in c ip io de no retroactiv idad12.

personas jurídicas regida por el derecho mercantil, que encubre en el fondo una relación de subordinación regida por el derecho laboral(ANZOLA, O. «La ley tributaria: Su interpretación y los medios legales e ilegales para evitar o reducir sus efectos». Libro Homenaje a ]osé Andrés Octavio. AVDT, Caracas, 1999). Queda claro entonces que la llamada interpretación económica de la ley tributaria no habilita a la Administración Tributaria para crear un hecho imponible distinto al previsto en la ley, ni para torcer los negocios de los particulares en forma tal que cuadren en el presupuesto de la norma impositiva.

12 Este es uno de los mandatos más criticables de la señalada Disposición Transitoria Quinta. Se trata de una norma que, contrariando a la propia Carta Fundamental, pretende que en el ámbito tributario no tenga aplicación la garantía de acuerdo con la cual, el tínico caso en que es posible la aplicación retroactiva de la ley, es cuando ésta imponga menor pena. Según el artículo 24 de la Constitución de 1999, ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, o lo que es lo mismo, que las leyes sancionatorias más benignas pueden aplicarse hacia el pasado. Esta norma ya estaba consagrada en la Constitución de 1961 y no sólo rige en el Derecho Interno venezolano, sino que es un Derecho Humano reconocido por la Convención Americana sobre Derechos Humanos del 22 de noviembre de 1969 (artículo 9). Además, la propia Constitución de 1999, lo regula dentro del Título III relativo a los «Deberes, Derechos Humanos y Garantías», por lo que su carácter dual de garantía constitucional y derecho humano, no admite discusión. No obstante y, como se ha dicho, el constituyente pretendió crear una excepción en el ámbito tributario, violando con ello el señalado artículo 24 de la Constitución y, además, otra garantía cardinal de nuestro sistema jurídico, cual es la de igualdad formal y material de todos los ciudadanos o lo que es lo mismo, la prohibición de discriminación, ex artículo 21 de la Constitución. Si todos los ciudadanos disfrutan de la garantía y el derecho humano a que se les aplique la ley penal más favorable, aun cuando ello suponga la retroactividad de la norma correspondiente, es discriminatorio que una especial categoría de ciudadanos, esto es, los contribuyentes, no gocen de igual tratamiento. No existe razón jurídica, ni histórica, ni social, ni económica que justifique tan aberrante discriminación. Afortunadamente y tal vez conjurando una inevitable acción de inconstitucionalidad contra la norma correspondiente, el Código Orgánico Tributario de 2001, no acató el mandato contenido en la inconstitucional Disposición Transitoria Quinta. Sobre este tema sugerimos consultar: OCTAVIO, J.A. «La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999». V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Livrosca, Caracas, 2000, pp. 165 y ss.

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• Am pliar el concepto de la renta presunta con el objeto de d otar con m ejo res in stru m en to s a la A d m in istració n Tributaria13.

• Eliminar la prescripción para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario14 .

• La am pliación de las penas contra asesores, bufetes de abogados, auditores externos y otros profesionales que actúen en com plicidad para com eter delitos tributarios,

13 En este caso observamos, en primer lugar, un grave error de técnica legislativa al pretender que se incluya en el Código Orgánico Tributario una materia que es propia del impuesto sobre le renta. En segundo lugar, advertimos que la pretensión del constituyente, de nuevo, es inconstitucional, pues privilegiar la ampliación de cualquier supuesto en el cual la determinación de la obligación tributaria no se base en los elementos que en forma directa permiten determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, sino en índices oblicuos o indirectos de capacidad contributiva, supone violar la garantía constitucional prevista en el artículo 316, de conformidad con la cual, el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente.

14 Si fueran pocas las violaciones a la Constitución, contenidas en la propia Disposición Transitoria Quinta de la misma, aquí encontramos dos más, una referida también a la garanda de la igualdad y otra concerniente a la garantía innominada de la seguridad jurídica. En el primer caso es burda la discriminación entre el contribuyente infractor de las leyes tributarias y el resto de los ciudadanos. Un homicida, un violador, quien secuestra a un menor de edad, quien comete un robo o un hurto, disfruta de una garantía de conformidad con la cual, si en un plazo dado no se intenta la acción penal o no se aplica la pena, una u otra prescriben, según sea el caso. En cambio, al constituyente de 1999, pretende que esto no sea así en el caso de los contribuyentes infractores, nuevamente sin que existan razones jurídicas, económicas, sociales o de cualquier otra índole para justificar tal diferenciación. Desde el punto de vista de la seguridad jurídica, sobra decir que esta no existe en un ordenamiento jurídico en el cual los contribuyentes viven atemorizados esperando, durante toda su existencia, la aplicación de una sanción. Lamentablemente, el COT de 2001, acató el mandato de la inconstitucional Disposición Transitoria Quinta, pues aunque no tipificó los llamados delitos tributarios «graves», eliminó la prescripción de la sanción, una vez impuesta (artículo 58), en los casos de defraudación (artículo 116) y de apropiación indebida de retenciones o impuestos percibidos (artículo 118).

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VII J o rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión15.

• La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra los delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.

• La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas.

• La am pliación de las facu ltad es de la A d m inistración Tributaria en m ateria de fiscalización.

• El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.16

15 Esta vergonzosa norma fue parcialmente acatada en el COT de 2001. El artículo 86 del COT de 2001 señala que se aplicará la misma sanción que al autor principal del ilícito, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los coautores que tomaren parte en la ejecución del ilícito. Por su parte, el artículo 87 señala que se aplicará la misma sanción que al autor principal del ilícito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución. Asimismo, el artículo 88 establece que se aplicará la misma sanción correspondiente al ilícito de defraudación tributaria, disminuida de dos terceras partes a la mitad: a) A aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades, así como a aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito, y b) A los que sin promesa anterior al ilícito y después de la ejecución de éste, adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilícito. Afortunadamente, el parágrafo único de esta misma norma se encarga de aclarar, cosa que nos parece un acierto importantísimo para mitigar el exceso que se deriva de la Disposición Transitoria Quinta, que no constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos, en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos. En todo caso y sin perjuicio de lo establecido en esta última norma, señala el artículo 89 que a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena impuesta.

16 Esta previsión de la Disposición Transitoria Quinta es especialmente desafortunada y carente de alguna explicación racional. Con respecto a la

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• La extensión del principio de solidaridad, para perm itir que los directores y asesores respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios17.

misma debemos señalar, en primer lugar, que yerra el constituyente con particular candidez, al pensar que un interés m oratorio alto puede desestimular la evasión fiscal. Lo cierto es que quien con dolo simula, oculta, realiza maniobras o ejecuta cualquier otra forma de engaño para inducir a error a la Administración Tributaria obteniendo para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo, o en otras palabras, quien con intención dañosa comete fraude a la ley para evitar que ocurra el hecho imponible o generador, y por ende, que nazca la obligación tributaria, poco o ningún temor tiene con respecto al interés moratorio, pues, en el mejor de los casos, el verdadero elemento disuasivo, estaría constituido, en este supuesto, por la aplicación de una pena privativa de la libertad que va desde seis (6) meses hasta siete (7) años, ex artículo 116 del COT. Por otra parte, bajo la vigencia del COT de 1994, el interés moratorio era bastante alto, si se considera que estaba fijado en la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales. Ahora se fija en una y media veces la tasa activa promedio de los seis principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos. En tercer término, el interés moratorio va a castigar con la misma intensidad al evasor y a quien es sujeto activo de un ilícito tributario de menor entidad, uniformidad ésta que viola la garantía constitucional de la igualdad material, que exige un trato desigual para los desiguales. En cuarto lugar, un interés moratorio de tal entidad - y esto puede predicarse de igual forma con respecto al previsto en el COT de 1994- resulta desproporcionado y confiscatorio, al lesionar el patrimonio del sujeto pasivo de la imposición más allá del límite que éste debe tolerar como consecuencia de su deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. De allí que esta previsión sea inconstitucional, pues la prohibición de que existan tributos confiscatorios, establecida en el artículo 317 de la Constitución de 1999, alcanza no sólo al tributo en sí, sino también a sus accesorios, al respecto Vid. FRAGA PITTALUGA, L. «Breves reflexiones sobre la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos en la Constitución de 1999». V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Livrosca, Caracas, 2000, pp. 125 y ss.

17 Sin ánimo de entrar en precisiones técnicas que corresponden a los penalistas, repugna hablar en Derecho de la «convalidación» de un delito. No existe semejante cosa y tal vez quiso referirse el constituyente a las diversas figuras de participación en la comisión de hechos punibles. En todo caso, la previsión es redundante con respecto a los «directores» pues esto ya era regulado en el artículo 26 del COT de 1994.

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VII Jo rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

• La introducción de procedim ientos adm inistrativos más expeditos18.

No obstante, es bueno reconocer que la Constitución de 1999, está repleta de derechos y garantías para los ciudadanos y, por vía de lógica consecuencia, para los contribuyentes. Sin em bargo, bajo la égida de esta nueva Constitución y por m andato de la misma, en el nuevo m ilenio ha visto la luz la reforma del Código Orgánico Tributario, a través del cual pretende fortalecerse a las Adm inistraciones Tributarias y castigar las infracciones a las leyes im positivas, todo en aras de aum entar la recaudación. La mayor parte de las norm as de este instrum ento apuntan decididamente hacia esos fines; m uchas de ellas, sin em bargo, son de dudosa constitucionalidad. Para muchos, esta reforma se acerca al muy criticado m odelo de Código Tributario del CIAT, abandonando el m agnífico M odelo de Código Tributario para Am érica Latina elaborado por la Com isión OEA-BID.

Nuestro sistema jurídico tributario, aunque sin duda en m ejores condiciones que el de m uchos otros países, adolece de notables falencias en cuanto concierne a la protección, no form al sino efectiva, de los derechos del ciudadano. En prim er térm ino, la normativa tributaria presenta una com plejidad tal que su com prensión se aleja en términos astronómicos del conocim iento de a q u e llo s a q u ien es la m ism a va d ir ig id a . La la b o r interpretativa de tales norm as que ejecutan las A dm inistraciones Tributarias, lejos de m ejorar la situación, la em peora con creces, pues el uso indiscriminado de la variación de criterios y la infinita discrecionalidad con que se hace la exégesis de los textos legales y sublegales, ofrece un cuerpo de doctrina carente de estabilidad, que tal vez es m uy interesante com o ejercicio intelectual para quienes em iten los dictám enes, pero que, en

18 Imaginamos que sin perjuicio de las garantías formales de los ciudadanos previstas en la propia Constitución, tales como el derecho a la defensa, el derecho a promover y evacuar pruebas, el derecho de acceso al expediente administrativo, el derecho a la notificación, etc.

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Luis F r a g a P ittaluga

m uchos casos, es producto de lucubraciones de laboratorio, divorciadas de la realidad.

En segundo lugar, los mecanismos para poner en marcha la protección de los derechos del ciudadano parecieran m archar en una dim ensión de tiempo y espacio distinta a la nuestra. La vía adm inistrativa se encuentra colapsada y se exige de manera inm isericorde a los funcionarios, sin dotarlos de los recursos necesarios para ello, que cumplan metas irreales; entre tanto, el cúm ulo de casos pendientes crece en proporción geom étrica mientras que la solución de los mismos aumenta en forma aritmética. Lo propio sucede con los Tribunales Contencioso Tributarios, sin recursos hum anos, ni económ icos, ni tecnológicos suficientes que apoyen su trascendental gestión. Su trabajo, injustam ente criticado con demasiada frecuencia, es sin duda producto de una m ística profesional encomiable.

En un panoram a tan poco alentador, el papel de las Adm inistraciones Tributarias debe ser reconcebido y en este sentido resulta em blem ático lo que al respecto ha señalado el Director de la Oficina para la Información del Contribuyente del M inisterio de las Finanzas italiano, quien expresa que una administración que no respeta los derechos del ciudadano, que impone multas exorbitantes en perjuicio de pequeños comerciantes culpables de simples violaciones formales, que bu sca de todas las form as no jugar nunca con las cartas sobre la mesa con el contribuyente, dejándolo en la incertidumbre y sancionándolo, pues, aun cuand o obra de bu ena fe, alim enta una conflictiv id ad artificiosa que pone en riesgo la correcta ejecución de las obligaciones tributarias. Crear las condiciones para que se pueda aumentar el consenso incrementando la transparencia y reduciendo el riesgo de vejaciones, no es sólo un respeto a la actividad institucional sino una condición misma de su eficacia19.

19 FORNARI, G. "Il D.D.L. sullo statuto del contribuente". Tributi. Ministerio delle Finanze, Instituto Poligrafico e Zecca dello Stato, Roma, 1996, Nro.9, p.1048.

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VII Jo rn a d a s V e n ez o la n a s d e D e r e c h o T ributario

De todo lo dicho se sigue que el perenne conflicto entre el legítimo ejercicio de las potestades y competencias tributarias y los derechos y garantías de los ciudadanos que son sujetos pasivos de la imposición, sigue siendo un tem a de prim er orden y de inagotable riqueza doctrinaria. Por eso, estas VII Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario se han ocupado de seleccionar siete ponencias que tocan diversos e im portantes tópicos del mismo. Dentro de las limitaciones que nos han sido impuestas, intentarem os hacer una sem blanza de las ponencias presentadas y de las conclusiones que cada una de ellas contienen.

IL a D esobediencia T ributaria

La p rim era p o n en cia , p resen tad a por el D r. Jo sé R afael B elisario R incón, plantea el delicado y controversial problem a de la aplicación del artículo 350 de la Constitución -q u e regula la llamada desobediencia civil- en el m arco de la relación jurídico tributaria.

El ponente ubica el antecedente de la desobediencia civil en las teorías de John L ocke y su antecedente constitucional rem oto en la C onstitución Francesa de 1793, que en su artículo 35 estableció la insurrección como derecho-deber del ciudadano en particular y del pueblo en general frente a la autoridad que viole sus derechos. Para B elisario-R incón, el fundam ento constitucional de la desobediencia tributaria es el artículo 350 de la Constitución, sobre el cual soporta dos clases de desconocimiento: (i) el de la legislación; y (ii) el del régim en o la autoridad.

B elisario asum e com o idénticas la desobediencia tributaria por desconocim iento a la leg islación y la d esap licación por inconstitucionalidad de las norm as tributarias que coliden con el Texto Fundamental, pues según él la desobediencia tributaria a la legislación im positiva supone, para su justificación, "la responsabilidad de demostrar que la legislación de que se trate constituye efectivamente un elemento de violación de los principios que inspi

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ran nuestro sistem a dem ocrático o que m enoscaba los derechos humanos de los contribuyentes”20.

El ponente sostiene que el sujeto pasivo puede desconocer la legislación que a su juicio es inconstitucional, por las siguientes vías: (i) m ed iante el e jercicio del control concentrad o de la constitucionalidad por ante el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, través de la acción popular de nulidad por inconstitucionalidad; (ii) por la sim ple desaplicación, a su caso particular, de la legislación inconstitucional, sea en forma simultánea con la prim era o en form a autónoma; y (iii) a través del control difuso de constitucionalidad en la oportunidad de impugnar la actuación sancionadora de la Administración Tributaria frente a la inobservancia de la legislación desconocida.

Advierte el ponente que la desobediencia tributaria no constituye, por sí misma, "un instrumento para lograr la nulidad de la legislación, ni el fundam ento constitucional de ésta”21, sino que es el m ecanism o de respuesta de los sujetos pasivos ante la pretensión fiscal de aplicar un régim en jurídico violador de derechos y garantías constitucionales, siendo que la declaratoria de nulidad de las norm as desconocidas con efectos erga omnes debe obtenerse de los órganos competentes por medio de las acciones de nulidad previstas en el ordenamiento.

El ponente considera, y esto es crucial, que es el Juez quien, en última instancia, determ inará la legitimidad o no de la desobediencia tributaria a la legislación, a la que B elisario perfila como un acto eminentemente individual y no del total del colectivo como erróneam ente en su criterio lo estableció la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia en la Sentencia No 24 del 22 de enero de 2003.

2 0 B e l is a r io R in c ó n , José Rafael; "La desobediencia tributaria como derecho y garantía de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria", en Vil Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 205.

21 B e l is a r io ; La desobediencia... p. 206.

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V II Jo r n a d a s V en ez o la n a s d e D er ec h o T ributario

Seguidamente, el Ponente aborda la desobediencia tributaria por desconocimiento del régimen o autoridad y la asimila a una acción de presión m eramente política, como forma del derecho a la m anifestación y com o sub-tipo de la desobed iencia civil. B elisario ubica este tipo de desobediencia en el desconocimiento que se dirige contra el sujeto activo del tributo y no contra la ley impositiva, en el entendido que: (i) las actuaciones de dicho suje to vulneran " los valores, principios y garantías dem ocráticas o m enoscab[a]n los derechos h u m a n o s o (ii) la ejecución del gasto asociado al ingreso obtenido por medio de la tributación se hace en desconocim iento de la norm ativa que regula la m ateria financiera y de control presupuestario.

Belisario sostiene que el desconocim iento dirigido contra el sujeto activo del tributo es una acción política que en su opinión particular es "perfectam ente legítim a, como todas en un régim en dem ocrático”, pero jurídicam ente débil pues «se inscribe más en una acción de libertad de conciencia por negarse a pagar tributos a un régimen que se considera ilegítimo, que en una acción de verdadera D esobediencia Tributaria».

B elisario entiende que es más correcto hablar de desobediencia tributaria cuando el sujeto pasivo omite el cumplim iento del deber de tributar como protesta o reacción frente al uso indebido de los ingresos tributarios, por violación de los principios constitucionales y legales que rigen el régim en presupuestario; pero el Ponente piensa con razón que lo acertado es que en este caso el M inisterio Público haga uso de las acciones de responsabilidad penal, civil y administrativa contra los funcionarios que atenten contra la cosa pública.

La reacción política en comentarios sólo hallaría justificación según el Ponente en el caso que los m ecanism os ordinarios de control del Estado -e n manos del Poder Ciudadano- fueren absolutam ente inoperantes o inviables, pero siem pre como forma de presión política para la que sí es fundam ental el consenso colectivo.

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En este último caso, la desobediencia tributaria como acción meram ente política se fundam entaría, adem ás de en el artículo 350 de la Constitución, en la relación interdependiente entre el deber de contribuir con las cargas públicas y la obligación de la A dm inistración Pública de regirse por los principios previstos en el artículo 141 de la Constitución.

Con respecto a las facultades de la Adm inistración Tributaria frente a la desobediencia, Belisario sostiene que ésta sólo puede im poner sanciones pecuniarias y en ningún caso penas privativas de la libertad, toda vez que las conductas que normalmente configuran ilíc ito s tribu tarios en razón de la desobed iencia tributaria no encuadran en las descripciones típicas de los delitos de defraudación o de apropiación indebida de anticipos impositivos.

Sostiene que los ilícitos típicos en situación de desobediencia tributaria son los de omisión de presentación de las declaraciones impositivas y de contravención, ninguno de los cuales está sancionado con pena privativa de la libertad, sino con multas.

En sus conclusiones, el ponente señala que la desobediencia tributaria es "una im portante herram ienta de defensa de los derechos y garantías constitucionales"22, lim itada al desconocim iento de la legislación y realizable por los m edios establecidos en el sistem a jurídico venezolano, especialm ente por vía del control concentrado o desconcentrado de la constitucionalidad.

En cuanto a la desobediencia tributaria como desconocimiento al régim en o autoridad, señala que la m ism a constituye una medida de exclusivo carácter político, que no es justificable desde el punto de vista jurídico y que es aquí únicamente donde la Adm inistración Tributaria tiene la posibilidad de actuar im poniendo las penas pecuniarias a que haya lugar, ajustándose siem pre a las normas constitucionales y legales.

22 B e l i s a r i o ; La desobediencia... p . 2 2 1 .

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IIL a Tutela Judicial E fectiva y L as P rerrogativas F iscales

de Índole P rocesal en el C ontencioso T ributario V enezolano

El Dr. Valmy D íaz Ibarra presenta la cuestión de las prerrogativas procesales del sujeto activo frente a la garantía constitucional de la tutela judicial efectiva. Concretamente, el ponente se pregunta en qué grado afectan a los principios de igualdad y celeridad procesal las prerrogativas procesales de la A dm inistración Tributaria en el contencioso tributario.

En este marco, el ponente plantea el estudio del -p o r él denom inado- ámbito procesal de la tutela judicial efectiva en m ateria tributaria.

D íaz Ibarra suscribe la tesis de acuerdo con la cual la naturaleza del contencioso tributario es la propia de un proceso entre partes en el cual se oponen los intereses propios del sujeto activo y del sujeto pasivo, y no un interés objetivo en la legalidad de la actividad adm inistrativa. En este contexto, el autor concibe a la tutela judicial efectiva como " uno de los principios fun dam en tales sobre los cuales descansa el Estado de D erecho, en tanto garantiza a los ciudadanos la protección de sus intereses y derechos subjetivos" m ediante un proceso que asegure la debida participación de las partes, la justa aplicación del derecho y la efectiva ejecución de lo decidido. Para el Ponente, cualquier alteración introducida al debido proceso impactará negativamente la efectividad de esa tutela judicial que debe ser garantizada por el Estado a todos los ciudadanos.

D íaz Ibarra enumera las garantías implícitas en la noción de la tutela judicial efectiva señalando al efecto: (i) el derecho al pleno acceso a los órganos jurisdiccionales; (ii) el derecho a la sustanciación del juicio con arreglo a las garantías procesales fundamentales; (iii) una decisión ajustada a derecho, entendida no como sentencia favorable sino como la em isión de un fallo de acuerdo con la correcta interpretación del derecho aplicable al caso concreto; y (iv) el derecho a la oportuna y efectiva ejecución de lo sentenciado.

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Dicho lo anterior, el autor pasa a estudiar las prerrogativas del Fisco dentro de la relación procesal, a las que define como excepciones a las reglas procedim entales ordinarias aplicables, justificadas -e n principio- por la protección del interés general encomendada a la Adm inistración. Según D íaz Ibarra, las prerrogativas fiscales tienen su fundamento en la naturaleza pública del acreedor y en la preem inencia del interés general sobre el in terés particular; pero en verdad las considera, siguiendo a V aldes C osta y a Spisso, como resabios de la antigua concepción de la relación jurídico tributaria como una relación de poder.

El ponente considera "im prescindible que las prerrogativas de la Administración se vean compensadas por garantías establecidas a favor de los particulares." Revelador resulta el inventario que hace D íaz Ibarra de las prerrogativas procesales de índole fiscal de la República y de los M unicipios en el Derecho Venezolano; tales como, en el caso de la República: (i) la imposibilidad de confesión fic ta ; (ii) la necesidad de autorización previa para la transacción, el desistim iento y el convenim iento, con la salvedad de que en materia tributaria existe un procedim iento destinado a simplificar esta tarea; (iii) la consulta obligatoria de las decisiones desfavorables a la República; (iv) la existencia de formas y lapsos especiales para la notificación -y en consecuencia, para la contestación- de la República; (v) la notificación obligatoria de las sentencias interlocutorias dictadas contra la República;(vi) un procedimiento especial para la ejecución de sentencias y(vii) la irrenunciabilidad de los privilegios procesales de la República y la obligatoriedad de su aplicación por las autoridades judiciales.

El ponente aboga por "la completa eliminación en nuestro derecho positivo de las prerrogativas procesales del Fisco". Para ejem plificar su tesis, señala algunos casos en los que -entiende- los privilegios procesales concedidos al sujeto activo del tributo inciden negativam ente en la tutela judicial efectiva, entendida en sus acepciones de igualdad y celeridad, como por ejemplo la no operatividad de la notificación presunta, de aplicación analógica al proceso contencioso tributario ex artículo 216 del Código de

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Procedimiento Civil, que a juicio de D íaz Ibarra incide en la violación del principio de igualdad al perm itir al Fisco intervenir en el juicio sin las debidas consecuencias que de ello dimanan, obteniendo así una ventaja injusta al disponer de mayor tiempo para preparar su defensa en desmedro de la posición procesal del sujeto pasivo del tributo; y que viola igualmente el principio de celeridad al condicionar la continuación del proceso a la consignación de una boleta de notificación expresa completamente irrelevante.

D íaz Ibarra concluye que las prerrogativas procesales de la A dm inistración Tributaria desvirtúan los principios de igualdad y celeridad procesal y con ello soslayan la garantía fundamental de la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.

IIIL a C apacidad C ontributiva en las R etenciones Tributarias

El Dr. Eduardo G uevara trata el problem a de la contraposición entre el principio constitucional de capacidad contributiva y los polém icos m ecanism os de retención en la fuente del im puesto al valor agregado por parte de los contribuyentes calificados com o "esp eciales" y por los órganos que com ponen el sector público.

En este sentido, el ponente ubica el inicio de la noción de capacidad contributiva en la teoría liberal del beneficio, superada por el concepto de utilidad marginal "ya que no todos los titulares de riquezas, aun cuando manifestaran iguales capacidades económicas pueden ofrecer iguales capacidades de prestación y luego por la capacidad de gasto personal, com o form a de obtención de una mínima cuota de pago para la satisfacción del tributo.

En lo atinente al contenido del principio, G uevara distingue entre los (i) límites subjetivos, o quiénes deben tributar; y los (ii) lím ites objetivos, o qué riqueza debe som eterse a im posición. Respecto de los primeros, el ponente señala la universalidad de la tributación, en tanto y en cuanto las personas naturales y

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ju ríd icas por igual están som etidas a la carga tributaria. De otro lado, el ponente insinúa el problem a de la tributación sobre capacidades ficticias o potenciales, como uno de los contenidos objetivos del principio en análisis.

En cuanto el principio de no confiscación, G uevara lo entiende como una "garantía de eficacia del derecho de propiedad, noción que tiene como fundam ento los artículos 115 y 116 de la Constitución de la R epública de V en ezu ela"23, lo que com porta que la tributación constituye uno de esos m ecanism os m ediante los cuales podría vulnerarse la garantía en com entarios, "cuando el Estado se apropia indebidam ente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravam en en el cual el m onto llega a extrem os insoportables".

Precisado lo anterior, el ponente estudia la pertinencia de los m ecanism os de anticipos im positivos tipo retención en la fuente, aplicados al impuesto al valor agregado, a la luz de los principios de capacidad contributiva y no confiscación. En este sentido, luego de definir el contenido de la obligación tributaria no contributiva de los llamados contribuyentes especiales de retener y enterar el impuesto al valor agregado, considera que éstos no son afectados "de m anera desproporcionada fren te a los efectos económicos del impuesto", ya que -e n criterio del autor- las retenciones efectuadas se " compensarían" con las retenciones soportadas, con lo que el impacto económ ico quedaría reducido.

En segundo térm ino, G uevara estim a que los m ecanism os contables y fiscales propios de las retenciones en el impuesto al valor agregado no vulneran las garantías de capacidad contributiva y no confiscación en el caso concreto de los contribuyentes especiales, " pues ni se apropia el Estado de cantidades indebidas en el mecanismo de la retención ni tampoco su ejecución implica para los contribuyentes especiales la exacción de cantidades desproporcionadamente altas que expongan sus bienes a una situación de confiscatoriedad ."

2 3 G u e v a r a ; La Capacidad... p . 3 9 8 .

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Caso contrario es, a su juicio, el de los restantes contribuyentes del tributo en comentarios, pues éstos siempre resultarán desproporcionadamente gravados por la imposibilidad de traslación del tributo retenido, o bien de obtener el reintegro de lo deducido "por la probada ineficacia de la Administración, quien al retardar el posible reintegro sencillamente lo hace nugatorio".

En todo caso, G u e v a r a piensa que el m ecanismo de las retenciones en el im puesto al valor agregado atenta contra el principio de neutralidad de la tributación, consagrado a su entender en el artículo 316 de la Constitución.

El ponente cierra su exposición señalando, a modo de conclusión, (i) que la retención general del im puesto al valor agregado, practicada por los contribuyentes especiales y órganos del sector público, desconoce el principio de la neutralidad tributaria; ( ii) d ice que la ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a ha q u ed ad o lejanam ente rezagada frente al deber de reacción constitucional, encomendado en el ordenam iento constitucional; (iii) en el caso de la retención del im puesto al valor agregado, expresa que el erro r ju d ic ia l en la in terp re ta ció n de la in stitu c ió n tributaria desconoce los principios constitucionales tributarios por falta de análisis de los m ecanism os de funcionam iento del tributo; y sostiene que (iv) dicho error se ha visto aumentado, al desconocer reglas de com petencia entre la Sala Político A dm inistrativa y la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo

IVSupuestos para la procedencia del procedimiento

DE INTIMACIÓN d e DERECHOS PENDIENTES:

SU USO O ABUSO POR PARTE DE LAS AUTORIDADES TRIBUTARIAS.

El Dr. M oisés V allenilla Tolosa se plantea la conveniencia de la reciente inclusión en el Código Orgánico Tributario de 2001 del llam ado " procedim iento de intimación de derechos pendientes" y las posibilidades legítimas de su uso por parte de la Adm inistración Tributaria, que inciden directam ente en la efectiva vigencia de los derechos y garantías de los contribuyentes.

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En opinión de V a lle n i l la , la intim ación es un requerimiento de pago que constituye un trám ite procesal esencial del juicio ejecutivo y que tiene por finalidad solicitar el cumplimiento norm al de la obligación tributaria por el sujeto pasivo, como fase previa a la ejecución de los bienes del deudor. Pero ahora, según indica, el Código Orgánico Tributario de 2001, además de consagrar la intim ación en estos términos, crea un procedimiento autónomo de intim ación de derechos pendientes, que genera las dudas que el ponente pretende dilucidar.

En prim er lugar, la m era denom inación del procedim iento sugiere a V a l le n i l la la duda respecto del concepto de derecho pendiente, cuestionándose si tal pendencia se verifica respecto del pago, de la determ inación de la obligación tributaria o de la ejecución de las eventuales garantías reales o personales del crédito tributario; llegando a la conclusión de que "el legislador al utilizar la frase 'derechos pendientes' se refiere a obligaciones tributarias pendientes de pago" y en este sentido indica que tal procedim iento supone la potestad reglada y de obligatoria ejecución para la Adm inistración Tributaria de requerir el pago de los tributos mediante la em isión de un acto administrativo contentivo de la intimación, en los supuestos establecidos por la ley.

Estos supuestos, según el Ponente, son dos: (i) la notificación de un acto administrativo previo determinativo de tributo; o (ii) la presentación, por parte del sujeto pasivo, de una declaración autoliquidable de tributos cuyo pago haya sido realizado en form a incom pleta.

Con relación al primero de los supuestos enunciados, V a lle - n il la señala que los actos adm inistrativos susceptibles de intim ación mediante el procedimiento en estudio son aquellos determ inativos de obligaciones tributarias que conlleven en sí m ismos una obligación de pago por parte del sujeto pasivo, ya sea por concepto de tributos, sanciones o intereses. En el segundo de los supuestos, se considera que es únicamente viable en el caso que el sujeto pasivo haya determinado "adecuadamente" la obligación tributaria pero pagado únicam ente una parte de ésta.

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VII J o r n ad as V en e z o l a n a s de D er e c h o T ributario

Para el Ponente, en los casos de autodeterm inación "inadecuada" del tributo por medio de la declaración impositiva, "debería entonces procederse a la rectificación por parte del contribuyente de la autoliquidación con pago incompleto de que se trate", y en todo caso la Adm inistración Tributaria podrá ejercer sus facultades de fiscalización frente a la declaración errónea.

V allenilla critica que el procedimiento de intim ación de derechos pendientes sea utilizado como un m ecanismo para obtener "una constancia de cobro extrajudicial" para poder entonces incoar el juicio ejecutivo. Advierte sin em bargo que en el caso de las autoliquidaciones con pago incom pleto el procedimiento de intim ación de derechos pendientes es útil, precisamente para dotar a la Administración Tributaria de un título que le permita acceder al juicio ejecutivo.

El Ponente critica el hecho de que el artículo 214 del Código Orgánico Tributario niegue al sujeto pasivo toda posibilidad de im pugnación del acto adm inistrativo contentivo de la intim ación, que si bien es justificable en los casos de autoliquidaciones con pago incom pleto en las cuales se haya determ inado con precisión y exactitud la obligación tributaria, no ocurre lo m ismo con el supuesto de los actos administrativos determinativos previos cuyo cum plim iento se exige por vía de intim ación, ya que en ese caso el contribuyente puede no estar de acuerdo con la determ inación realizada por la Adm inistración Tributaria y, en consecuencia, debe tener el derecho de impugnar el acto.

V allenilla se pregunta por la oportunidad en la que la A dm inistración Tributaria está obligada a ejecutar la intim ación de derechos pendientes, inclinándose a pensar que ello ocurriría "una vez notificado el acto administrativo", según lo dispuesto por el artículo 211 del Código Orgánico Tributario, lo que para el ponente supone toda una serie de problem as relativos al carácter ejecutivo y ejecutorio del acto adm inistrativo determinativo de tributos frente a la suspensión que de dichos efectos opera autom áticam ente en vía adm inistrativa, y a solicitud de parte en vía judicial.

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Sostiene la imposibilidad de proceder a la intim ación de derechos pendientes durante la pendencia de los recursos jerárquico y contencioso tributario; m as duda respecto de la solución aplicable al supuesto del acto determ inativo de tributos notificado mas no recurrido, m ientras dure el lapso para la interposición de cualquiera de los dos recursos mencionados. Intentando dar respuestas, Vallenilla sustenta la tesis de acuerdo con la cual no es posible la intim ación durante el lapso concedido al contribuyente para interponer el recurso jerárquico.

El ponente se plantea el problem a de la tempestividad de la intim ación en el caso que -interpuesto el recurso jerárquico- la Adm inistración Tributaria decide negándolo, o bien no decide y opera el silencio administrativo negativo y asume la teoría de acuerdo con la cual ni siquiera en estos supuestos es posible la intim ación, pues podría iniciarse aun el juicio contencioso tributario y obtenerse la suspensión cautelar de los efectos del acto.

En tercer lugar, se plantea la pertinencia del procedim iento de intim ación de derechos pendientes, tom ando en cuenta la existencia de las medidas cautelares que a favor del Fisco consagra el Código Orgánico Tributario, de lo que extrae nuevamente la inutilidad del procedimiento de intimación.

V allenilla concluye en la inutilidad del procedim iento de intimación de derechos pendientes, sólo justificable en el deseo de la A dm inistración Tributaria de acelerar la recaudación de los tributos y evitar el uso de medidas cautelares, especialmente por la carga de probar la existencia del riesgo fundado en la percepción del tributo, todo en franca violación de los derechos constitucionales de los contribuyentes.

Dicho procedim iento de intim ación es únicam ente aplicable cuando se verifique un pago incom pleto, determ inado y reconocido " adecuadam ente" por el sujeto pasivo en su declaración im positiva, o bien cuando el acto determ inativo previo no sea impugnable, o no se encuentren pendientes plazos para su im pugnación.

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VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

VA ctuación de la A dministración T ributaria

y del A dministrado en el proceso de F iscalización.

El Dr. Rolando L ópez-F onseca expone su preocupación respecto al papel que, en la práctica, asum en tanto la A dm inistración Tributaria com o los sujetos pasivos en lo relativo al cum p lim ien to de la o b lig ació n trib u taria , por u na p arte , y del equilibrio en las acciones de inspección, gestión y recaudación del tributo, por la otra. En líneas generales, el ponente introduce el tem a poniendo de relieve la serie de patologías que, lam en tab lem en te , h an acom p añ ad o trad ic io n a lm en te a las funciones inspectoras fiscales, de las cuales las más im portantes son las de concebir a la relación ju ríd ica tributaria com o una relación de poder y las conductas poco éticas de parte y parte, que inciden en la conculcación de derechos individuales o de la colectividad.

L ópez-F onseca inicia sus com entarios indicando el problem a de la extensión e intensidad de la actividad fiscalizadora de la Adm inistración Tributaria, frente a lo cual señala la necesidad de precisar "el régimen juríd ico de la prueba, el procedim iento de verificación, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos, entre otros, tanto en los supuestos del derecho com o de hecho" .

L ópez-F onseca señala la imperiosa necesidad de que el procedimiento administrativo de fiscalización, su régim en de prueba y los m edios de los que se sirve la A dm inistración Tributaria para ejecutarla deben estar apegados a la m ás estricta legalidad, de manera de lograr el objetivo perseguido -protección de la sociedad m ediante la percepción de los ingresos tributarios necesarios para la m anutención de la estructura del Estado- y con el adecuado respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes.

El ponente concluye que los derechos y garantías ciudadanas consagradas a nivel constitucional constituyen lím ites infranqueables al ejercicio de las potestades de fiscalización de las

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A dm inistraciones Tributarias, si bien el deber de contribución con las cargas públicas establecido en el Texto Fundam ental supone de los contribuyentes y responsables la más amplia colaboración con estas Adm inistraciones en el ejercicio de sus facultades de determ inación oficiosa. Ello significa, para el ponente, la contrapartida para las A dm inistraciones Tributarias de poner todos los medios a su alcance para que los ciudadanos cumplan del m ejor modo posible con sus obligaciones tributarias de manera que ello garantizará - a juicio de L ópez-F onseca- un sistema tributario justo y equitativo.

VIE l P rocedimiento de V erificación en el C ódigo O rgánico T ributario y las G arantías constitucionales consagradas en el artículo

4 9 de la C onstitución

La Dra. F átima D íaz Sivira expone, en la primera de dos ponencias dedicadas al tema, el problem a de la aplicabilidad del procedimiento de verificación establecido en los artículos 172 a 176 del Código Orgánico Tributario para la persecución y castigo de los ilícitos tributarios relativos al incum plim iento de deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, e incluso los de dos tipos de ilícitos materiales, como lo son los deberes de los agentes de retención y percepción.

La ponente señala que el Código Orgánico Tributario de 2001 pretendió sistem atizar al proced im iento de verificación por m edio de la regulación contenida en los artículos 172 a 176, mas tales norm as se limitan a indicar el inicio y el fin del procedim iento, sin un iter que deba seguirse, m áxim e al ejercer la potestad sancionatoria de la Adm inistración Tributaria.

La ponente conceptualiza al procedim iento de verificación como un procedimiento constitutivo, de gravamen, que no limita las facultades de fiscalización y determinación, mediante el cual se ejerce control fiscal, y que tiene por objetivo verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, el cumplimiento de deberes formales y de los agentes de retención y percepción.

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Entiende D íaz Sivira que, el procedimiento de verificación es potestativo de la Adm inistración Tributaria siempre iniciable de oficio y que en los casos en los que se realice en las oficinas de la A dm inistración Tributaria, puede no ser del conocim iento del contribuyente o responsable, lo cual colide -e n el entender de la ponente- con el derecho de toda persona a conocer el uso y finalidad que se da a la inform ación y los datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados, ex artículo 28 de la Constitución, y contra el derecho a ser inform ados oportuna y verazm ente por la A dm inistración Pública sobre el estado de las actuaciones en que estén directam ente interesados, ex artículos 143 y 49 eiusdem; por lo que en defensa de tales garantías D íaz S ivira aboga por la necesaria notificación al sujeto pasivo del inicio del procedimiento de verificación en su contra.

Admite D íaz Sivira, la posibilidad de que la Adm inistración Tributaria persiga y castigue ilícitos tributarios; e indica que el principal límite al ejercicio del poder sancionador de la Adm inistración Tributaria es el del debido proceso, establecido en el artículo 49 de la C onstitución, y sus garantías com plem entarias, allí reguladas. Concatenando ambas ideas, D íaz Sivira critica acerbamente la falta de diligencias de sustanciación y prueba en el marco del procedimiento de verificación, especialmente cuando es utilizado para castigar los ilícitos tributarios antes indicados y en concreto en lo relativo a la producción y evacuación de los medios de prueba que perm itan al imputado dem ostrar su inocencia, o bien a la Adm inistración producir, con las garantías de debido control por parte del acusado, la prueba de cargo que desvirtúe la presunción de inocencia que obra a favor de este último por imperio del artículo 49 de la Constitución.

D íaz Sivira e x p re sa en fáticam en te que "al no haber dispuesto él legislador un iter procedimental como en el caso del procedimiento de fiscalización y determinación, en el que sí se le brinda la oportunidad al sujeto pasivo de estar debidamente notificado sobre la apertura de la investigación, de la notificación e imputación de los hechos constatados en la primera etapa del procedimiento, para de esa forma

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aceptarlos o en su defecto realizar sus descargos y ejercer su derecho de controvertir las pruebas, para finalm ente obtener una resolución, esto obviam ente le viola y cercena derechos y garantías constitucionales al sujeto pasivo, en fran ca y abierta violación al debido proceso", lo que la lleva a preguntarse si tales violaciones son de un grado tal que suponen inconstitucionalidad de la regulación del procedimiento de verificación así empleado.

D íaz Sivira concluye que "la intención por parte de la Administración Tributaria es la de im poner a toda costa una multa, dejando de lado las obligaciones que el Código Orgánico Tributario le impuso"24, pues (i) no se instruye de cargos al contribuyente; (ii) se presum e culpable al contribuyente durante todo el procedimiento, ya que se procede a la sanción sin haber demostrado plenam ente la culpabilidad del im putado; (iii) no se perm ite actividad probatoria alguna, sobre todo por la falta de conocimiento del contribuyente del proceso que se sigue en su contra; y (iv) en el caso de haber actividad probatoria, no es posible al contribuyente ejercer el adecuado control sobre la prueba, lo cual perm ite abrigar dudas respecto de la validez del medio probatorio así traído a los autos.

Lo dicho, le permite a D íaz Sivira afirmar sin cortapisas que "Toda sanción adm inistrativa se form aliza m ediante un acto adm inistrativo, para cuya form ación es necesaria la sustanciación previa de un procedimiento sancionatorio", que a juicio de la ponente es inexistente en el caso de la verificación y que, en consecuencia, perm ite proclamar su nulidad absoluta.

Ahora bien, D íaz Sivira apunta que la inexistencia del procedim iento administrativo sancionatorio especial no significa que sea posible dictar el acto sancionador sin procedim iento, "ya que en esos casos, la Adm inistración puede optar por cualquiera de los procedimientos (sumario u ordinario) previstos en otras leyes como por ejemplo la Ley Orgánica de Procedim ientos A dm inistrativos".

2 4 D I a z S i v i r a ; El Procedimiento de Verificación... p . 2 9 4 .

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En conclusión, a ju icio de D íaz Sivira el procedim iento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario induce a la Adm inistración Tributaria, cuando ésta lo em plea en funciones de persecución y castigo de ilícitos tributarios, a ejecutar actividades contrarias a las garantías constitucionales previstas en el artículo 49 de la Constitución.

VIIL a verificación y los D erechos de los C ontribuyentes

en el P rocedimiento P enal T ributario

C arlos E. W effe H. plantea nuevam ente el problem a que, desde otra perspectiva, aborda la Dra. D íaz Stvira. M ientras D íaz Sivira enfocó su análisis en una comparación del procedimiento de verificación con las garantías del debido proceso contenidas en el artículo 49 de la Constitución, W effe se pregunta si la verificación, u tilizada com o procedim iento penal tributario -e s to es, el cau ce p ro ced im en ta l segu id o por la A d m in istració n Tributaria para el ejercicio de su potestad sancionatoria, de modo de constatar la com isión o no de un ilícito tributario, su autoría y la pena que corresponda al infractor tributario- "tiene, por una parte, los requisitos mínimos que debe tener todo procedim iento penal tributario para ser considerado como válido, de manera que pueda entenderse que la potestad sancionatoria de la A dm inistración Tributaria ha sido ejercida adecuadam ente; y consecuencialm ente si la verificación entendida como procedim iento penal tributario m antiene las debidas y adecuadas relaciones con las garantías m ínimas indispensables para el imputado en esta serie de procesos, de acuerdo con la Constitución"25

Parte W effe en su análisis del estudio y caracterización de las potestades administrativas, a las que conceptualiza como aquellos poderes jurídicos de injerencia de la Adm inistración en la

2 5 W e f f e H, Carlos E.; "La Verificación y los Derechos de los Contribuyentes en el Procedimiento Penal Tributario", en VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 308.

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Luis F raga P ittaluga

esfera jurídico-subjetiva de los particulares, sustentados en la necesidad de satisfacción de un interés general protegido por el Derecho; y a las que les atribuye los caracteres de legal -p o r obra del principio de legalidad establecido en los artículos 137 y 141 de la Constitución-, indisponible, inalienable, inmodificable, intransmisible, irrenundable, imprescriptible, inagotable y general.

Destaca el ponente la cualidad de las potestades administrativas de vincular a sus destinatarios, “en el sentido de la sujeción abstracta de e'stos a los efectos jurídicos que dimanan de su ejercicio en un caso concreto, incidiendo as í en la esfera jurídico subjetiva del particular -au n qu e no siempre, pero necesariam ente en el caso que nos o cu p a - com o m anifestación de la actividad adm in istrativa de lim itación de derechos", de lo que deduce que la naturaleza ju rídica de las potestades administrativas es la de los poderes jurídicos, como indicativos de la aptitud de la Administración para ser sujeto de derechos y obligaciones; y de lo que deduce que en su aspecto adjetivo, el ejercicio de las potestades adm inistrativas está necesariam ente sujeto a los cauces procedimentales fijados en la ley.

Así, si el procedim iento legalm ente establecido tiene como resultado un exceso en las facultades legalmente atribuidas a la Administración, “tal resultado debe ser tenido irremisiblemente por nulo, aún a pesar de la adecuación form al de la norma atributiva de potestades al supuesto de hecho en el que se la emplea"26.

El ponente atribuye a la potestad sancionatoria de la Adm inistración las m ism as características antes enunciadas, con lo que reconoce su existencia dentro de la esfera de sus poderes, señalando que las relaciones entre el ius puniendi del Estado y la potestad sancionatoria de la Adm inistración Tributaria son las propias entre el género y la especie; e intenta una definición de ésta como la porción del ius puniendi encomendada a la Administración Tributaria "y que supone la aptitud jurídica de ésta de persecución y castigo directo de las conductas ilícitas fiscales con base

26 W e f f e ; La Verificación... p . 3 1 0 .

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en la necesidad de protección de los especiales bienes jurídicos objeto de tutela del Derecho Penal Tributario".

Com o lím ites al poder sancionador de la A dm inistración Tributaria, W effe atribuye dicha función a los principios propios del Derecho Penal, en sus vertientes sustantiva y adjetiva, a los que no duda en calificar como derechos civiles que forman parte de los derechos humanos, protegidos por la Constitución y cuyo respeto y garantía, según el artículo 19, " son obligatorios para los órganos del poder público". Dichos principios son -e n la opinión de W effe, siguiendo a B eccaría27- los derechos fundamentales del hombre, a saber: (i) legalidad penal tributaria; (ii) la reserva legal penal tributaria; (iii) la retroactividad de la ley penal más benigna; (iv) la mínim a intervención; (v) la prohibición del bis in idem ; (vi) la culpabilidad; (vii) la personalidad de las penas; (viii) la proporcionalidad de las penas; y (ix) la presunción de inocencia, llam ando la atención que a este últim o atribuye la cualidad de enervar los caracteres de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos adm inistrativos dictados por la A dm inistración Tributaria determinativos de penas tributarias, así como la inaplicación, en estos casos, del principio de veracidad de los actos administrativos.

Para W effe, el procedimiento penal tributario es aquel m étodo de determinación de la existencia de un ilícito fiscal, de sus m odos de comisión y de la responsabilidad penal tributaria del sujeto agente, esto es, la determ inación e individualización de la pena aplicable al infractor tributario, cuando su aplicación ha qu edado en com en d ad a leg alm en te a la A d m in istració n Tributaria. Al procedim iento penal tributario le inform an, según el ponente, los principios del Derecho Procesal, tanto en su vertiente administrativa como penal; a los primeros, los divide en varios grupos siguiendo la enum eración de A raujo Juárez28

2 7 B e c c a r ía , Cesare; De los delitos y de las penas. Traducción del original italiano por Francisco T o m á s y V a l ie n t e . Ediciones Aguilar, Madrid, 1982,p. 188.

2 8 A r a u jo J u á r e z , José; Tratado de Derecho Administrativo Formal. 3- Edición. Vadell Hermanos Editores, Valencia, 1998, pp. 115 a 200.

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como derivados: (i) del procedim iento adm inistrativo; (ii) de la racionalidad adm inistrativa; (iii) de la organización adm inistrativa; (iv) de la seguridad jurídica; (v) de la participación en el procedim iento; y (vi) de la objetividad de la A dm inistración Pública.

Seguidamente, los enumera del siguiente modo: (i) inm ediación; (ii) libre apreciación de las pruebas; (iii) exclusión de las presunciones y ficciones; (iv) fav or líbertatis y favor rei; (v) im putación; y (vi) pena m edia. Según el ponente, la función de la Adm inistración Tributaria es la misma de toda Adm inistración en el ejercicio de sus potestades, que por la naturaleza de la com petencia ejercida exige de ella que se convierta en ju ez y parte, lo que requiere el m ayor cuidado en el resguardo de los principios y garantías antes enunciados, especialm ente por la idea de la im parcialid ad que debe regir la ejecución del ius puniendi fiscal.

Este e jercicio puede darse, de acuerdo con W effe , de dos m aneras, id en tificad as con las form as de la d eterm in ación tributaria oficiosa en el Código Orgánico Tributario: por el procedim iento de fiscalización o por el procedimiento de verificación, y en este sentido limita su estudio al último de los procedim ientos mencionados. Luego de diferenciar a la verificación de la fiscalización como form as de la determ inación de oficio, en cuanto a la superficialidad del exam en de la situación fiscal del sujeto pasivo, la sumariedad, la brevedad, y la ausencia de form as procedim entales com plejas que caracterizan a la prim era de las nom bradas, W effe interpreta los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario en el sentido de atribuir al procedim iento de verificación funciones de procedimiento penal tributario, en el sentido de la definición antes señalada, y enum era los casos en los que ella procedería, a saber, determinación: (i) de la com isión de ilícitos formales; (ii) de la comisión de ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas; (iii) de la posible violación de los deberes de los agentes de retención y percepción; y (iv) de la com isión de los ilícitos materiales que implican incumplimiento

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omisivo de la obligación tributaria principal, con la aplicación de las penas que correspondan.

Así, y como igualm ente anotara D íaz Sivira en su ponencia, W effe acusa a la regulación de la verificación en el Código Orgánico Tributario de no contener procedimiento alguno, con lo que introduce la idea con la que finalmente concluirá, que es la de la in id o n e id ad del procedimiento de verificación como procedim iento penal tributario.

W effe p lan tea , al ig u al q u e D íaz S ivira, que la a ctu ació n d e cu alesq u iera p o te sta d e s a d m in is tra tiv a s req u ieren co n ciliació n co n los d erech o s y g aran tías fu n d am en tales d e los ciu d ad an o s, esp ecialm en te cu an d o el resu ltad o final d e esa actu ació n ad m in istra tiv a es p osib lem en te la im p osició n d e u n a san ció n al sujeto objeto del p ro ced im ien to ad m in istra tiv o , d e lo que co n clu y e lap id ariam en te que “la verificación es manifiestamente inidónea -para lograr en form a justa los fines esenciales del procedimiento penal tributario respetando los derechos fundam entales del ser humano

En form a categórica C arlos W effe apunta que la verificación, como está regulada, vulnera los principios de (i) antiformalismo; (ii) productividad; (iii) confianza; (iv) necesidad y unidad del expediente adm inistrativo; (iv) verdad m aterial; (v) legalidad m aterial; (vi) derecho a la defensa; (vii) derecho a ser notificado de los cargos; (viii) derecho a acceder a las pruebas; (ix) derecho a disponer del tiempo y de los medios adecuados para la defensa; (x) derecho a la nulidad de las pruebas obtenidas ilegalmente; (xi) derecho a ser oído; (xii) prohibición del bis in idem; (xiii) presunción de inocencia; (xiv) derecho general de apertura; (xv) derecho a una decisión m otivada; (xvi) derecho a conocer y a hacerse parte en el procedimiento; (xvii) derecho a la alegación y a la prueba; (xviii) derecho al contradictorio; y finalm ente (xix) derecho a la im parcialidad del órgano adm inistrativo encargado de la decisión

W effe imputa a la verificación como procedimiento penal tributario la violación de los principios: (i)de verdad m aterial; (ii)

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del contradictorio-, (iii) de oficialidad-, (iv) de legalidad-, (v) de concentración-, y de las garantías (i) del procedimiento previo; (ii) del d eb id o p ro c eso ; (iii) de la no p r ec lu s iv id a d de lo s lap so s procedimentales, especialm ente en lo relativo a la prueba; (iv) del non bis in idem; (v) de la presunción de inocencia; y (vi) y de la exclusión de las presunciones y ficciones entre tantos otros, de los que W effe deduce la insuficiencia de la verificación para conciliar el recto ejercicio de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria con los derechos y garantías fundam entales de los contribuyentes.

W effe concluye en reconocer a la Adm inistración Tributaria una potestad sancionatoria, que en todo caso debe ejercerse mediante formas que concilien dicho ejercicio con los derechos y garantías fundamentales que en el orden penal se reconocen a los ciudadanos. Para tales fines -d ice el ponente- el procedimiento de verificación es manifiestamente inidòneo, por lo cual W effe propone -a l igual que D íaz S ivira- subsanar tales vicios mediante la proscripción de la verificación como procedimiento penal tributario, o bien m ediante la aplicación supletoria del procedimiento administrativo ordinario previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Adm inistrativos.

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CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES DE LAS VII JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO

C a r a c a s 24 a l 27 d e N o v ie m b r e d e 2004

TEMA IEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

V ista s :

1. Las ponencias presentadas por los abogados Juan Carlos Fermín Fernández, Raúl M árquez Barroso, M anuel Iturbe A larcón, Ju an Carlos M árquez Cabrera, Jesús Sol Gil e Ingrid Cancelado Ruiz;

2. La introducción de la relatora Elvira Dupouy M endoza y las intervenciones y debates efectuados en el curso de la discusión de las ponencias pertenecientes al Tema I; y

3. Las notas acumuladas por la Secretaria de la Mesa, Betty A ndrade Rodríguez.

C onsid erand o:

1. La urgencia de garantizar una tutela judicial efectiva frente a las demoras en que norm alm ente incurre la Adm inistración Tributaria en resolver las solicitudes o peticiones formuladas por los contribuyentes y responsables;

2 . El principio de la universalidad del control jurisdiccional de la actividad administrativa, así como el deber de divulgación de los dictámenes de la Adm inistración Tributaria, a los fines de dar certeza jurídica a los administrados;

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V E Jo rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D er ec h o T ributario

3. La necesidad de fijar criterios para la delimitación de las com petencias por la cuantía, m ateria y territorio de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario;

4. La importancia de precisar los índices para la determinación de la cuantía, a los fines de ejercer el recurso de apelación contra las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario;

5. El derecho a probar com o una garantía más de la tutela judicial efectiva y el debido proceso;

6. La conveniencia de conciliar las reglas de distribución de la carga de la prueba con la presunción de veracidad y legalidad de los actos administrativos;

7. La vigencia del principio de libertad probatoria en el proceso contencioso tributario;

8. La adm isión en el Código Orgánico Tributario del principio conforme al cual "e l juez de la ejecución es el juez de la cognición".

9. El interés en el establecimiento de m ecanismos que garanticen a los recurrentes victoriosos en juicio la ejecución de los fallos dictados en m ateria tributaria.

LA S V II JO R N A D A S V EN EZ O LA N A S D E D E R E C H O T R IB U T A R IO

R E C O M IE N D A N :

1. Exhortar a todos los órganos de la jurisdicción contencioso tributaria para que reconsideren la aplicación del criterio sostenido por la Sala Político Adm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia en sentencias de fechas 15 de m ayo de 2002 y 6 de febrero de 2003, que declara im procedente la acción de amparo tributario en los casos de silencio o inactividad form al de la Adm inistración Tributaria en los procedimientos de recuperación de tributos, por ser esta acción el m edio procesal idóneo para garantizar la tutela judicial efectiva del derecho constitucional de petición y oportuna respuesta.

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C o n clusio n es y R ec o m en d a c io n es

2. Reconocer la recurribilidad de las consultas em anadas de la Adm inistración Tributaria cuando éstas causen una lesión o agravio a los derechos de los adm inistrados y exhortar a la A sam blea N acional para que en una futura m odificación del Código O rgánico Tributario, se consagren las exigencias constitucionales sobre la universalidad del control jurisdiccional de la totalidad de las actuaciones adm inistrativas, aún las de naturaleza interpretativa.

3. Exhortar a la Adm inistración Tributaria a que cumpla de manera oportuna y eficaz con las disposiciones del Código O rgánico Tributario que ordenan divulgar los dictám enes en los cuales se fijen criterios sobre la interpretación de las norm as tributarias.

4 . Rechazar la doctrina establecida por la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a la form a de determ inar la cuantía para apelar de las sentencias definitivas dictadas por los Tribunales Superiores Contencioso Tributario conforme al artículo 278 del Código O rgánico Tributario y proponer a la A sam blea Nacional una reforma legislativa a los fines de que se establezcan las condiciones para la fijación temporal del valor de la U nidad Tributaria, a los efectos de determ inar la apelabilidad de la sentencia, que garantice el ejercicio pleno del derecho a la defensa del recurrente.

5. Instar a la A sam blea N acional para que en una futura reform a del Código Orgánico Tributario regule con justicia y de acuerdo con los principios del Derecho Procesal, la distribución de la carga de la prueba en los procedim ientos tributarios, reconociendo el deber de cada parte de proporcionar los elem entos de prueba que se encuentren en su poder o que estén en condiciones de producir.

6. En virtud de la aplicación del principio de la libertad de pruebas debe considerarse adm isible en el proceso con-

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tendoso tributario la prueba de testigo experto, debiendo prom overse y evacuarse como una prueba testim onial y valorarse conforme a las reglas de la sana crítica.

7. Urgir a la Asam blea Nacional para que en una futura reforma del Código Orgánico Tributario se faculte a los jueces superiores de lo contencioso tributario, la ejecución de sus sentencias más allá de las dictadas a favor de la Adm inistración Tributaria; es decir, aquellas en contra de la m encionada A dm inistración y a favor del recurrente, en aras de salvaguardar su derecho a la defensa, a la igualdad, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva.

8. Exhortar a los entes legislativos para que en una futura reforma de las norm as que regulan la materia presupuestaria, se establezca expresam ente la obligatoriedad para la Adm inistración Tributaria de incluir en su presupuesto una partida específica que le perm ita a la República, Estados y M unicipios, según corresponda, por órgano de esa Administración, responder a los recurrentes victoriosos en juicio, por las ejecuciones de sentencias contra la A dm inistración Tributaria.

TEMA IIFACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA Y LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES

Vistas

1. Las ponencias presentadas por los abogados José Rafael Belisario Rincón, Valm y Díaz Ibarra, Eduardo Guevara, M oisés Vallenilla Tolosa, Rolando López Fonseca, Carlos E. W effe y Fátim a Díaz Sivira;

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C on clusio n es y R ec o m en d a c io n es

2. El Informe del Relator General Dr. Luis Fraga Pittaluga y las intervenciones y debates efectuados en el curso de la discusión de las ponencias pertenecientes al Tem a II;

3 . Las notas acumuladas por la Secretaria de la Com isión de Trabajo Dra. M aría Cristina Jim énez.

Considerando

1. Que el proceso contencioso tributario es instrumento fundam ental para alcanzar la tu tela ju d icia l efectiva en el ám bito de la tributación y por ende deben im perar en el mismo, en toda su extensión, los principios de igualdad y celeridad procesal.

2. Que el principio de la capacidad contributiva lejos de ser una norm a m eram ente program ática y no susceptible de protección procesal, es uno de los principios constitucionales fundamentales que presiden el sistema tributario, y que por tanto no sólo vincula al legislador en el diseño de la norm a legal tributaria, sino que tam bién se im pone a todos los jueces tributarios en la resolución de los conflictos intersubjetivos de intereses sometidos a su conocimiento y a las Adm inistraciones Tributarias en el ejercicio de sus potestades y competencias.

3. Que las obligaciones tributarias y sus accesorios sólo pueden ser exigidas de manera forzosa, en los supuestos, bajo las condiciones y una vez cum plidos los procedim ientos establecidos en la ley, con respeto pleno a la garantía del debido proceso.

4 . Que la m odernización de las Administraciones Tributarias y el m ejoram iento de sus relaciones con los adm inistrados, es un proceso constante y complejo que va más allá de la s im p le a d o p ció n de lo s a v an ces te cn o ló g ico s , gerenciales y organizacionales, y que se vincula más con el reforzam iento del postulado constitucional de acuerdo con el cual la Adm inistración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los prin-

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cipios de honestidad , participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con som etimiento pleno a la ley y al derecho.

5. Que el debido proceso es una garantía constitucional que comprende en sí m isma otros derechos y garantías fundam entales com o el derecho a la defensa y a la prueba, el acceso al expediente y a toda información y dato relevante para la defensa, a la notificación y m otivación debida de los cargos, a la exclusión de las pruebas ilegítim as, al uso de los recursos y excepciones previstas en la ley, al juzgam iento por el juez natural, a la presunción de inocencia, a que no se considere delito ni se aplique pena alg u n a s in ley p re v ia qu e así lo co n tem p le , a la no autoinculpación y a la prohibición de ser juzgado y sancionado dos veces por el mismo hecho; y que la aplicación de estos derechos y garantías en el ámbito de las relaciones entre las Adm inistraciones Tributarias y los adm inistrados, no admite duda, relajamiento o m oderación alguna, especialm ente en el caso del ejercicio de la potestad sancionatoria conferida por ley a dichas A dm inistraciones Tributarias.

LAS V II JO RN A D A S VEN EZOLAN AS D E D ERECH O TRIBU TARIO

PROPON EN LA S RECOM EN D A CIO N ES SIGUIEN TES:

1.- E xh ortar a los ju e ce s de la ju risd icc ió n co n ten cio so - tributaria para que en respeto de las garantías de igualdad y celeridad procesal previstas constitucional y legalmente, apliquen el principio de que las partes se encuentran a derecho ya que ello constituiría un gran paso hacia la sustanciación de juicios paritarios y expeditos.

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C on clusio n es y R ec o m en d a c io n es

2.- A sum ir el principio constitucional de que el ciudadano debe contribuir a los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económ ica, com o una d irectriz norm ativa que condiciona la creación, interpretación y aplicación de las leyes tributarias en todos los ám bitos del ordenam iento jurídico. Por consiguiente, corresponde a los jueces competentes velar por el debido acatamiento del mencionado principio a través de su función de control concentrado o difuso de la conform idad constitucional de los actos del Poder Público.

3.- Que por cuanto el establecimiento de m ecanism os de retención desnaturaliza la esencia y mecánica de los impuestos tipo valor agregado, pudiendo afectar gravem ente la capacidad económica de los contribuyentes, su aplicación, de llegar a ser el caso, debe ser excepcional.

4.- Que en aquellos casos excepcionales en que se establezcan m ecanism os de anticipación de pago en im puestos del tipo al valor agregado, deberán tomarse en cuenta los principios y garantías constitucionales de los contribuyentes y responsables, siendo indispensable la creación de procedim ientos breves y expeditos, que perm itan m antener la neutralidad del tributo y aseguren el reintegro oportuno o la com pensación de pleno derecho de los créditos contra el Fisco derivados de las cantidades retenidas en exceso.

5.- Que en tanto el Procedimiento de Intim ación de Derechos Pendientes es asim ilable a una gestión extrajudicial de cobro que tiene por objeto instar al contribuyente al pago voluntario de deudas tributarias líquidas y exigibles y evitar la instauración del Juicio Ejecutivo, debe rechazarse la utilización de este procedimiento para el cobro de obligaciones tributarias y accesorios que aún no han adquirido firm eza.

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6. Que es necesario continuar con el proceso de m odernizac ió n em p ren d id o p o r m u ch as A d m in istra c io n e s Tributarias, para que sean modelo de excelencia, debiendo existir en cada una de ellas las correspondientes orientaciones estratégicas que puedan ubicarlas, lo antes posible, en total sintonía con los cambios que se producen en el entorno y así cumplir sus objetivos fundamentales dentro del marco de la Ley.

7. Que las A dm inistraciones Tributarias deben conjugar esfuerzos para estim ular el cum plim iento voluntario del m ayor núm ero de contribuyentes, sin desnaturalizar su función fiscalizadora, ya que com o expresa la doctrina, ad m inistraciones tribu tarias eficientes con actuaciones estrictamente fundadas en la Ley, generarán contribuyentes responsables y cumplidores de sus deberes y obligaciones fiscales.

8. Que el ejercicio perm anente de control que debe practicar la A dm inistración Tributaria en el cum plim iento de los deberes form ales, se haga m ediante procedim iento especial, breve y eficaz, que detalle todas las fases del procedimiento, resguarde las garantías y derechos constitucionales de los ciudadanos, sobre todo el debido procedimiento y asegure a la Adm inistración un desenvolvimiento dentro de los principios de legalidad, justicia y equidad. D icho procedim iento debería contener: una fase de in iciación, en la que se le notifique al sujeto pasivo los hechos que se investigarán; la instrucción de un sumario previo, que indique el acto u om isión que se le atribuye al investigado en forma clara para luego formularle los cargos respectivos, iniciándose así un procedimiento administrativo de carácter contradictorio; el plazo para la presentación del descargo correspondiente y el lapso para la prom oción y evacuación de pruebas que perm itan desvirtuar los cargos formulados, lo que dará origen a la emisión del acto sancionatorio, contra el cual será procedente la interposición de las vías recursivas.

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C o n clu sio n es y R ec o m en d a c io n es

9. Instar a los órganos de las Adm inistraciones Tributarias a que en el ejercicio de su potestad sancionatoria para la persecución y castigo de ilícitos tributarios con base en el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, respeten los derechos y garantías constitucionales de los sujetos pasivos tributarios, en especial la garantía del debido proceso y en consecuencia se apliquen, por vía de su integración, las norm as del Código Orgánico Tributario que regulan con carácter general los procedim ientos a seguir por las A dm inistraciones Tributarias con las norm as que regulan el procedimiento administrativo ordinario en la Ley Orgánica de Procedim ientos Adm inistrativos.

10. Exhortar al Poder Legislativo, como dato de lege ferenda, a que en una reforma del Código Orgánico Tributario ajuste la regulación del procedim iento de verificación a las exigencias propias de los principios fundam entales del ordenam iento jurídico venezolano del Derecho Procesal, para que con ello se logre el postulado de disfrute universal indivisible y progresivo de los derechos humanos, en el sentido que lo preconizan el Preámbulo y el artículo 19 de la Constitución.

Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviem bre de 2004.

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Este volumen se terminó de imprimir el mes de marzo de 2005, en los talleres de Editorial Torino, Tefls. (212) 239.76.54,235.24.31. Caracas, Venezuela. En su diseño se utilizaron caracteres de la familia tipográfica Book Antiqua, normal, negra, cursiva y versalitas tamaños 9, 10, 12, 14 y 18. En su impresión se usó papel bond 20. La edición consta de 500 ejemplares.

PONENCIASTEM A I :

' EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Ineficacia del recurso contencioso tributario de anulación como medio de protección frente al

'silencio o inactividad de la Administración Tributaria. Juan Carlos Fermín Fernández

Naturaleza y recurribilidad de las respuestas motivadas por las consultas tribuarias.Raúl Márquez Barroso

La competencia en la jurisdicción contencioso tribuaria. Manuel I tur be

Algunas particularidades de la prueba en el contencioso tributario de nulidad.Juan Carlos Márquez

La prueba de testigo experto y su valoración en el proceso contencioso tributario venezolano.Jesús Sol Gil

La ejecución de sentencia en el proceso contencioso tribuario. Ingrid Cancelado

T EM A II:FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES

La desobediencia tributaria com o derecho y garantía de los contribuyentes frente a la Administración Tribuaria. José Rafael Belisario

La garantía constitucional de la tutela judicial efectiva y las prerrogativas fiscales de índole procesal en el contencioso tribuario venezolano. Valmy Díaz Ibarra

El procedimiento de verificación previsto en el C O T y la aplicación de las garantías constitucionales consagradas en el artículo 49 de la Constitución. Fátima Díaz

La verificación y los derechos de los contribuyentes en el procedimiento penal tribuario.Carlos E. Weflfe H.

Actuación de la Administración Tribuaria y del administrado en el proceso de fiscalización. Rolando J. López Fonseca A.

Supuestos para la procedencia del procedimiento de intimación de derechos pendientes: Sh u s o o abuso por parte de las autoridades tributarias.Moisés A. Vallenilla Tolosa

La capacidad contributiva en las retenciones tribuarias.Eduardo Guevara

AVDTAsociación Venezolana de Derecho IHbutario

Multicentro Empresarial del Este,Edificio Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina 26,

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http://www.avdt.org.ve

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