TÍTOL COMUNICACIÓ

NIC 12: CONCEPTE DE BASE FISCAL I METODOLOGIA D'APLICACIÓ

Document elaborat per Comissió comptabilitat-fiscalitat ACCID

Francesc Gómez, -coordinador- (EUEE Sabadell, Univ. Autònoma Barcelona) Josep C. Balagué (Auditor censor jurat de comptes)

Josep M. Garcia (Abertis) Marti Garcia (Regesa)

Robert Gonfaus (EUEE Manresa, Cervera i Gonfaus Associats) Alberto Martínez (Univ. de Barcelona) Soledad Moya (Univ. Pompeu Fabra) Joaquim Rabaseda (Univ. de Girona)

Ferran Rodriguez (EUEE Barcelona, Univ. de Barcelona)

Març de 2005

RESUM L’aplicació de les Normes Internacionals de Comptabilitat comporta un conjunt de nous plantejaments generals i particulars en diferents aspectes de la valoració comptable. Un d’aquests és el tractament comptable de l’impost sobre societats. La regulació basada en la NIC 12 estableix un nou enfocament sobre el tractament comptable d’aquest impost i dels efectes impositius que es deriven de les diferències existents entre les normatives comptable i fiscal. Val a dir que aquest tractament és força diferent de que és aplicat per la normativa espanyola derivada del PGC de 1990. Els objectius d’aquesta comunicació es podrien separar en generals i d’aplicació. L’objectiu general de la mateixa es donar a conèixer el nou enfocament basat en l’estudi del balanç i dels seus elements, analitzant partides que presenten diferències entre el seu valor comptable i la seva base fiscal. En aquest sentit, la comunicació planteja una sèrie de mecanismes d’ajuda que faciliten, en molts casos, el càlcul de les diferències. D’altra banda, l’objectiu d’aplicació estaria basat en implementar un sistema, a través del qual, es pugui posar en pràctica la formulació global de l’impost sobre societats. Aquest ens hauria de permetre el càlcul de la depesa per impost, el reconeixement dels efectes impositius actius i passius, així com el seu registre comptable i la informació a revelar. PARAULES CLAU: Comptabilitat-fiscalitat, Impost de societats, Normes Internacionals de comptabilitat.

1

1. INTRODUCCIÓ Les relacions entre la comptabilitat i la fiscalitat constitueixen un dels aspectes de

major rellevància plantejats per la regulació comptable en els darrers anys.

La conciliació d’aquests dos àmbits ha estat sempre complexa degut,

fonamentalment, a la clara divergència en els seus objectius. Per una part, la

comptabilitat té com objectiu posar de manifest la realitat econòmica de les

empreses, per altra, la fiscalitat s’utilitza com instrument recaptatori dins del marc

de la política econòmica del govern. Les divergències entre les normes comptable i

fiscal ha portat la necessitat de desenvolupar diverses formes de conciliació entre

les dues regulacions.

La solució més acceptada per la doctrina és la que es basa en el reconeixement de

l’autonomia d’ambdues normes, buscant l’adequada coordinació mitjançant els

ajustaments necessaris per a que els estats financers presentin la informació fidel

sobre l’impost de societats i els seus efectes impositius.

La recent adopció per part de la Unió Europea de les normes internacionals de

l’IASB posa sobre la taula un nou cos normatiu sobre informació financera amb

diferències substancials respecte la normativa espanyola actual.

L’IASB, a través de la norma internacional de comptabilitat núm. 12, desenvolupa

un sistema de valoració, reconeixement i registre de l’impost sobre societats, basat

en el mètode del deute, enfocant el càlcul dels efectes impositius en el balanç de

situació.

A diferència del model actual vigent del PGC de 1990, basat en l’anàlisi de les

diferències en el compte de resultats, la NIC 12 analitza les diferències entre els

criteris comptable i fiscal a partir de la distinta valoració dels elements actius i

passius del balanç de situació.

Els elements centrals d’aquest mètode, els conceptes fonamentals i la seva aplicació

pràctica seran desenvolupats en la present comunicació. En aquest sentit,

s’expliquen amb detall els conceptes de valor comptable i base fiscal i es planteja un

mecanisme d’ajuda que faciliti identificar i fer el seguiment de les diferències entre

aquests valors a efectes de la formulació global de l’impost sobre societats de

l’exercici.

Orientar les empreses en general i l’usuari de la comptabilitat en particular sobre la

NIC 12 i les seves conseqüències és, sens dubte, un dels reptes que tant el legislador

2

com la professió tenim per davant. I per il·lustrar-ho s’afegeix un exemple numèric

que faciliti la seva comprensió.

2. LA NIC 12: ASPECTES PRINCIPALS

El mètode adoptat per la NIC 12 analitza les diferències entre les normes comptable

i fiscal a partir de la diferent valoració dels actius i passius de l’ entitat que es deriva

de l’aplicació de les dues normes. Aquestes diferències es denominen temporàries.

Segons Garrido Pulido et al (1999, 230), “qualsevol diferència entre els criteris

comptable i fiscal que hagi de revertir en exercicis futurs, dóna lloc a diferències

entre el valor comptable i la seva base fiscal. Aquestes diferències aniran revertint

segons es recuperin els valors comptables del elements del balanç a què s’associen”.

Com expressa García-Olmedo Domínguez (1998a, 34), “el mètode basat en el

balanç està considerat com un desenvolupament del basat en el compte de resultats,

ja que en tota situació en la que sorgeix una diferència temporal es produeix sempre

una diferència temporària. En canvi hi ha casos en els quals apareixen diferències

temporàries sense que existeixin diferències temporals”.

La pròpia NIC 12 en els seus paràgrafs 17 i 18 estableix que les diferències

temporàries sorgeixen per:

- Despeses o ingressos que es registren comptablement en un exercici, mentre que

es computen fiscalment en un altre. Aquestes diferències són conegudes també

amb el nom de diferències temporals.

- Per operacions que no han sorgit en origen per una diferent imputació en els

corrents de despeses i ingressos, sinó que s’han originat per operacions que han

modificat directament els fons propis:

o Revaloritzacions d’actius sense que afectin a la base fiscal.

o Diferències de valor en la distribució del cost d’una combinació de

negocis entre actius i passius identificables que es valoren a preu de

mercat, sense que sigui motiu d’ajust a la base fiscal del mateixos.

o Diferències entre el valor comptable i fiscal en actius i passius exigibles

en el moment del seu reconeixement inicial.

o Diferències entre la base fiscal i el valor en llibres de les inversions en

empreses dependents, sucursals i associades, o el de la participació en

negocis conjunts.

3

La despesa o ingrés per impost sobre els beneficis és l’import total que, per aquest

concepte, s’inclou al determinar el benefici o pèrdua neta de l’exercici, incloent tant

l’impost corrent (quota a pagar a Hisenda) com l’impost diferit (moviments dels

comptes representatius d’actius i passius per impostos diferits sorgits de les

diferències temporàries).

El concepte de diferències temporàries esdevé, per tant, de vital importància en el

funcionament de la NIC 12. Partint de la base que les diferències temporàries son

les divergències que existeixen entre l’import en llibres d’un actiu o un passiu i el

valor que constitueix la seva base fiscal, aquestes poden ser:

- Diferències temporàries imposables, que són aquelles que donen lloc a quantitats

imposables al determinar el benefici o pèrdua fiscal corresponent a exercicis

futurs, quan l’import en llibres de l’actiu sigui recuperat o el del passiu liquidat.

És a dir, quantitats que comportaran augments de la base imposable en exercicis

posteriors.

- Diferències temporàries deduïbles , que són aquelles que donen lloc a quantitats

que són deduïbles al determinar el benefici o pèrdua fiscal corresponent a

exercicis futurs, quan l’import en llibres de l’actiu sigui recuperat o el del passiu

sigui liquidat. És a dir, quantitats que comportaran reduccions de la base fiscal

en exercicis posteriors.

Els efectes sobre el balanç de les diferències temporàries dependrà si són imposables

o deduïbles. Les diferències temporàries imposables donen lloc a passius per

impostos diferits (quantitats d’impostos a pagar en exercicis futurs per aquest

concepte). Les diferències temporàries deduïbles originen actius per impostos

diferits (quantitats d’impostos a recuperar per aquest concepte).

La NIC 12 estableix el còmput total de les diferències temporàries, condicionant el

reconeixement d’actius per impostos diferits al compliment de certes condicions. En

aquest sentit s’exigeix el reconeixement d’actius per impostos diferits quan sigui

probable que l’empresa disposi de beneficis fiscals en el futur per a realitzar els

actius per impostos diferits. En el supòsit d’empreses amb pèrdues habituals, només

podran reconèixer actius per impostos diferits en la mesura que tinguin passius per

impostos diferits en quantia suficient, o bé es disposi d’algun altre tipus d’evidència

sobre l’existència de beneficis fiscals disponibles en el futur.

Altres característiques destacables de la NIC 12 són:

4

- Exigeix que, si l’empresa realitza la distinció entre partides corrents i no corrents

en els seus estats financers, no procedeixi classificar com actius o passius

corrents els actius o passius per impostos diferits.

- No es permet el descompte dels actius i passius per impostos diferits.

- Permet el reconeixement de crèdits impositius derivats de pèrdues fiscals. El

criteri d’activació s’assimila a l’establert per als actius per impostos diferits. No

obstant això, no procedirà l’activació de crèdits impositius quan l’empresa tingui

un historial de pèrdues recents, a no ser que es disposi d’una quantitat suficient

de diferències temporàries imposables, o bé si existeix alguna altra evidència

que disposarà en el futur de suficient benefici fiscal contra el qual compensar

tals pèrdues.

- Es poden reconèixer actius per impostos diferits per crèdits fiscals (deduccions

pendents d’aplicar fiscalment) sempre que es compleixin els criteris establerts

per als actius per impostos diferits derivats de diferències temporàries.

Finalment cal destacar que la informació a proporcionar a la memòria o notes

s’amplia considerablement, exigint noves informacions complementàries. Les més

destacables són:

- Una explicació (conciliació) entre la despesa (ingrés) per l’impost i el resultat

comptable, en una de les següents formes, o ambdues a la vegada:

o Una conciliació numèrica entre la despesa (ingrés) per l’impost i el

resultat de multiplicar el resultat comptable pel tipus o pels tipus

impositius aplicables, especificant també la manera de computar que s’ha

utilitzat, o bé

o Una conciliació numèrica entre el tipus mitjà efectiu i el tipus impositiu

aplicable, especificant també la manera de computar el tipus aplicable

utilitzat.

- La quantia i la data de validesa, si la tinguessin, de les diferències temporàries

deduïbles, pèrdues o crèdits fiscals per als quals no s’hagin reconegut actius per

impostos diferits en el balanç.

- Respecte a cada tipus de diferències temporàries (deduïbles o imposables), i amb

respecte a cada tipus de pèrdues o crèdits fiscals no utilitzats:

o L’import dels actius i passius per impostos diferits reconeguts en el

balanç, per a cadascun dels exercicis sobre els que s’informa.

5

o L’import de les despeses o ingressos per impostos diferits reconeguts en

el compte de resultats, si aquest no resulta evident dels canvis reconeguts

en el balanç.

3. LA BASE FISCAL: DEFINICIONS I FÓRMULES D’AJUDA

El concepte de base fiscal és de vital importància de cara a la implementació dels

principis establerts en la NIC 12. En aquest sentit la pròpia norma internacional

defineix la base fiscal d’un actiu o passiu com l’import atribuït, a efectes fiscals, a

l’actiu o passiu.

Cal tenir en compte que la base fiscal dels actius i passius s’ha de determinar per a

cada exercici. És a dir, és un concepte viu que es va modificant durant la vida de

l’element patrimonial associat.

Quan es parla de base fiscal cal distingir entre elements d’actiu i de passiu del

balanç de situació.

3.1. BASE FISCAL DELS ELEMENTS D’ACTIU

La definició de base fiscal d’un actiu la podem trobar en el paràgraf núm. 7 de la

NIC 12 on s’estableix:

- La base fiscal d’un actiu és l’import que serà deduïble, a efectes fiscals, dels

beneficis econòmics que obtingui l’empresa en el futur, quan recuperi l’import

en llibres del citat actiu.

- Si l’entrada futura de recursos econòmics no tributa, la base fiscal serà igual al

seu import en llibres.

L’AASB introdueix la següent fórmula per a determinar la base fiscal d’un actiu

FORMULA GENERAL PER A ACTIUS (formulada per l’Australian Accounting Standards Board. Income taxes AASB 1020) Base fiscal d’un actiu = VALOR COMPTABLE - Import que serà gravat + Import que serà deduïble La diferència entre l’import que serà deduïble i l’import que serà gravat és l’import a

gravar en un futur en un actiu.

En aquest sentit, i a efectes de facilitar l’aplicació de la fórmula general, la comissió

formula les següents definicions conceptuals:

Import que serà gravat: Import a imputar en el compte de resultats com a component de

cost que es deduiria dels ingressos en cas de venda de l’actiu.

6

Import que serà deduïble: Import que l’Administració Tributària admetria en aquest

moment com a component de cost que es deduirà dels ingressos en cas de venda de

l’actiu.

Així mateix la comissió entén que la fórmula general sobre el càlcul de la base fiscal

d’un actiu pot ser desenvolupada a efectes de permetre la seva aplicació a les diverses

casuístiques en les que es pot trobar l’empresa a l’hora de valorar els seus actius, tant a

efectes comptables com a efectes fiscals:

o En el cas de béns sotmesos a procés d’amortització:

Fórmula A1 : respecte les amortitzacions Base fiscal d’un actiu = VALOR COMPTABLE + Amort. comptable acumulada - Amort. fiscal acumulada o En el cas de béns amb depreciacions (reversibles o no), no vinculades al procés

d’amortització: Fórmula A2 : respecte les depreciacions Base fiscal d’un actiu = VALOR COMPTABLE + Depreciació comptable1 - Depreciació fiscal2 o En el cas de béns que han estat sotmesos a revalorització:

Fórmula A3 : respecte les revaloritzacions Base fiscal d’un actiu = VALOR COMPTABLE - Revalorització comptable acumulada + Revalorització fiscal acumulada D’acord amb aquesta fórmula, la base fiscal d’un actiu serà diferent del seu valor comptable quan l’empresa adopti polítiques comptables basades en la revalorització d’actius -tant directament contra resultats com via augment de les reserves- que no són admeses igualment per la normativa fiscal. o Integrant els supòsits anteriors, que s’han considerat de forma separada, podem

establir una fórmula general que seria aplicable a tot tipus d’actiu, amb les correccions que corresponguin en cada cas:

Fórmula A4 : concurrència d’amortitzacions, depreciacions i revalorització Base fiscal d’un actiu = VALOR COMPT. + Amort. compt. Acum. + Depreciació compt. - Amort. fiscal acum. - Depreciació fiscal - Revalorització compt. acum. + Revalorització fiscal acum.

1 S’entén per depreciació comptable el sumatori de totes les correccions efectuades sobre l’actiu des de la seva adquisició. 2 S’entén per depreciació fiscal el sumatori de totes les correccions que des de l’òptica fiscal s’han establert sobre l’actiu

7

La fórmula A4 es pot desenvolupar i equiparar-la amb la fórmula general per a actius:

1) En primer lloc abreugem, cadascun dels elements de la fórmula: BFA = BASE FISCAL D’UN ACTIU VCA = VALOR COMPTABLE ACA = AMORTITZACIÓ COMPTABLE ACUMULADA DCA = DEPRECIACIO COMPTABLE ACUMULADA AFA = AMORTITZACIÓ FISCAL ACUMULADA DFA = DEPRECIACIO FISCAL ACUMULADA RCA = REVALORITZACIÓ COMPTABLE ACUMULADA RFA = REVALORITZACIÓ FISCAL ACUMULADA La fórmula A4 queda:

BFA = VCA + ACA + DCA – AFA – DFA – RCA + RFA

2) Afegim a la fórmula dos components que no modifiquen el seu resultat final ja que són els mateixos valors amb signe negatiu i positiu (Fórmula A4 ampliada).

– PREU D’ADQUISICIÓ : – PA + PREU D’ADQUISICIÓ : + PA

i la fórmula queda:

BFA = VCA + ACA + DCA – AFA – DFA – RCA + RFA – PA + PA 3) Desenvolupament de la fórmula anterior:

a) Agrupem per una part els valors comptables i per l’altra els fiscals conservant a cada una de les parts el corresponent PA afegit al pas anterior:

BFA = VCA – PA – RCA + ACA + DCA + PA + RFA – AFA – DFA

b) Col·locant parèntesis i jugant amb els signes:

BFA = VCA – (PA + RCA – ACA – DCA) + (PA + RFA – AFA – DFA)

PER TANT, EL RESULTAT ÉS UNA FÓRMULA A4 QUE, UN COP AMPLIADA I DESENVOLUPADA, QUEDA TAL COM SEGUEIX:

FÓRMULA GENERAL DESENVOLUPADA

BFA = VCA – (PA + RCA – ACA – DCA) + (PA + RFA – AFA – DFA)

IMPORT QUE SERÀ DEDUÏBLE FISCALMENT IMPORT QUE SERÀ GRAVAT: COST + REVAL. COMP. – DEPREC.

8

Per il·lustrar el que s’ha exposat, es presenta el següent exemple: Una empresa té un terreny comprat l’any 01 per un preu d’adquisició de 100 u.m. Aquest terreny és objecte de les següents modificacions de valor que d’acord amb la NIC corresponent són objecte de registre comptable però no són admeses fiscalment (per sobre del valor d’adquisició):

- Final any 01: Revalorització de 50 respecte al valor inicial valor de mercat = 150 - Final any 02: Depreciació de 10 respecte el valor inicial d’exercici valor de mercat = 140 - Final any 03: Depreciació de 60 respecte el valor inicial d’exercici valor de mercat = 80

Aplicació de la fórmula GENERAL DESENVOLUPADA: BF = VC - (PA + RCA - ACA -DCA) + (PA + RFA -AFA -DFA) ANY 1 BF = 150 - (100 + 50 -0 - 0) + (100 + 0 -0 -0 ) = 100 ANY 2 BF = 140 - (100 + 40 -0 - 0) + (100 + 0 -0 -0 ) = 100 ANY 3: Dues possibilitats

o Que la depreciació per sota del cost sigui deduïble fiscalment: BF = 80 - (100 + 0 - 0 - 20) + (100 + 0 -0 -20 ) = 80

o Que la depreciació per sota del cost NO sigui deduïble fiscalment: BF = 80 - (100 + 0 - 0 - 20) + (100 + 0 - 0 - 0 ) = 100

3.2. BASE FISCAL PER ELEMENTS DE PASSIU Segons la NIC 12 la base fiscal ve donada per:

a) La base fiscal d’un passiu exigible és igual a l’import en llibres menys qualsevol

import relacionat amb aquesta partida que sigui deduïble fiscalment en exercicis

futurs.

b) I en el cas que es tracti d’ingressos anticipats, que figuraran en el passiu, serà el

seu valor en llibres menys qualsevol import d’aquest ingrés que no serà gravat

en exercicis futurs.

Per tant, s’ha de distingir entre passiu exigible i ingressos que cal distribuir en

diferents exercicis.

En aquestes condicions la fórmula general tindria dues expressions:

9

a) Fórmula general per a passius exigibles Base fiscal d’un passiu = VALOR COMPTABLE + Import que serà gravat - Import que serà deduïble Podem observar que els conceptes import que serà gravat i import que serà deduïble

actuen amb signe contrari de quan afectaven a les fórmules per calcular la base fiscal

d’elements d’actiu

b) Fórmula general per a ingressos anticipats Base fiscal d’un ingrés anticipat = VALOR COMPTABLE DE L’INGRÉS - Import de l’ ingrés que ja ha estat gravat

Exemples:

Cas 1) Una provisió per a pensions interna de 500 meritada l’any 1 però no serà deduïble fins l’any 12 (quan es pagui) Cas 2) Deute amb proveïdors per import de 200. Cas 3) Un deute en moneda estrangera per import originari de 700, s’actualitza a l 'any 1 i, gràcies a una diferència positiva de 20, passa a ser de 680 (aquesta diferència ha estat comptabilitzada com un ingrés comptable però fiscalment ho serà quan es realitzi el pagament)

CAS Base fiscal = Valor comptable

+ Import que serà gravat

- Import que serà deduïble en un futur

= Base fiscal

Cas 1

BF any 1 = BF any 2 = ...... BF any 8 = ...... BF any 12 =

500 500 ...

500 0

+ + ... + .. +

0 0 .. 0 ... 0

- - .. - .. -

500 500 .... 500 ... 0

= = .. = .. =

0 0 ... 0 .. 0

Cas 2

BF any 1 =

200

+

0

-

0

=

200

Cas 3

BF any 1=

680

+

20

-

0

=

700

10

3.3. DIFERÈNCIA ENTRE BASE FISCAL I VALOR COMPTABLE: TRACTAMENT

Una vegada establerta la base fiscal d’un actiu o passiu el següent pas és analitzar si

s’origina algun efecte impositiu que hagi de reflectir-se en els estats financers. En

aquest sentit, quan la base fiscal coincideix amb el valor comptable de l’actiu o passiu,

no s’origina cap efecte impositiu i, per tant, la quota meritada coincideix amb la quota

a pagar.

La casuística sorgeix en el moment en què ens trobem amb diferències entre la base

fiscal d’algun element patrimonial i el seu valor comptable. Les diferències de valor

s’han d’analitzar en cadascun dels anys de vida de l’empresa. El concepte de

diferència temporària és un concepte viu on les diferències sorgides en un element

d’actiu en un primer exercici es poden modificar en exercicis posteriors.

Seguint l’esquema de l’apartat anterior, podem analitzar les diferències temporàries

separant-les entre les que provenen d’elements d’actiu i les que provenen d’elements

de passiu.

A) Diferències temporàries en elements d’actiu:

- Valor comptable > base fiscal: En aquest cas la diferència temporària té

el caràcter d’IMPOSABLE ja que suposarà un major pagament

d’impostos en el futur. L’import que serà deduïble en el futur a efectes

fiscals és inferior al cost que es deduiria dels ingressos en cas de venda

de l’actiu. Una diferència temporària imposable dóna lloc a un PASSIU

PER IMPOST DIFERIT aplicant el tipus de gravamen a la corresponent

diferència temporària.

- Valor comptable < base fiscal: En aquest cas la diferència temporària té

el caràcter de DEDUÏBLE ja que suposarà un menor pagament

d’impostos en el futur. L’import que serà deduïble en el futur a efectes

fiscals és superior al cost que es deduiria dels ingressos en cas de venda

de l’actiu. Una diferència temporària deduïble dóna lloc a un ACTIU

PER IMPOST DIFERIT aplicant el tipus de gravamen a la corresponent

diferència temporària.

11

B) Diferències temporàries en elements de passiu:

- Valor comptable > base fiscal: En aquest cas la diferència temporària té

el caràcter de DEDUIBLE ja que suposarà un menor pagament

d’impostos en el futur. Per tant, aquesta diferència dóna lloc a un

ACTIU PER IMPOST DIFERIT aplicant el tipus de gravamen a la

corresponent diferència temporària.

- Valor comptable < base fiscal: En aquest cas la diferència temporària té

el caràcter d’IMPOSABLE ja que suposarà un major pagament

d’impostos en el futur i, per tant, dóna lloc a un PASSIU PER IMPOST

DIFERIT aplicant el tipus de gravamen a la corresponent diferència

temporària.

Un quadre resum de les diferències temporàries i els seus efectes impositius seria:

DIFERÈNCIA TEMPORÀRIA IMPOSABLE:

Passiu per impost diferit

DIFERÈNCIA TEMPORÀRIA DEDUÏBLE:

Actiu per impost diferit

Valor comptable menor que la base fiscal

DIFERÈNCIA TEMPORÀRIA DEDUÏBLE:

Actiu per impost diferit

DIFERÈNCIA TEMPORÀRIA IMPOSABLE:

Passiu per impost diferit

Valor comptable major que

la base fiscal

DE PASSIU EXIGIB.D’ACTIU

Element que origina la diferència temporària:

QQUUAADDRREE RREESSUUMM

Font: Garcia-Olmedo Domínguez, R. i Corona Romero, E (transparències Universidad de Alcalá)

3.4. DIFERÈNCIES ENTRE BASE FISCAL I VALOR COMPTABLE: FÓRMULES

A partir de les fórmules desenvolupades en els apartats 3.1. i 3.2 podem arribar a obtenir

també en expressions aritmètiques les diferències temporàries i els seus efectes

impositius exposats en l’apartat anterior. Aquestes expressions seran la base de la

metodologia global de la NIC 12 que desenvoluparem en l’apartat 4 d’aquest treball.

12

Així, per elements d’actiu, la denominada fórmula GENERAL DESENVOLUPADA

quedaria de la següent manera:

BF = VC - (PA + RCA - ACA -DCA) + (PA + RFA -AFA -DFA)

a) Identificant la diferència entre Valor Comptable i Base Fiscal:

VC- BF = (PA+RCA-ACA-DCA)- (PA + RFA-AFA-DFA)

b) Amb eliminació de la referència al preu d’adquisició:

VC- BF = (RCA-ACA-DCA)- (RFA-AFA-DFA)

c) I, finalment, fent abstracció de conceptes d’on provenen les diferències,

trobaríem introduint restriccions:

c.1) Quan només tinguem revaloritzacions: VC- BF = RCA- RFA c.2) Quan només tinguem amortitzacions: VC- BF = AFA-ACA c.3) Quan només tinguem depreciacions: VC- BF = DFA-DCA

És a dir, en elements d’actiu i respecte a la seva amortització:

- Si el Valor Comptable és més gran que la Base Fiscal, això és degut a que s’ha

seguit un mètode d’amortització fiscal més ràpid que el comptable. Essent així,

es difereix el pagament d’impostos a futur. Es genera una diferència temporària

imposable.

- Si el Valor Comptable és més petit que la Base Fiscal, això és degut a que s’ha

amortitzat l’element comptablement i aquesta amortització no ha estat

fiscalment deduïble. Essent així, s’anticipa el pagament d’impostos. Es genera

una diferència temporària deduïble.

I en el mateix sentit podríem argumentar respecte les depreciacions i també respecte les

revaloritzacions, si bé en aquest cas amb signe oposat.

Per elements de passiu exigible, seguint el mateix procediment, arribem a la següent expressió:

VC – BF = DOTACIÓ COMPTABLE – DOTACIÓ FISCAL

13

4. PROPOSTA METODOLÒGICA GLOBAL

La següent proposta intenta desenvolupar una metodologia global d’aplicació de la NIC

12. Aquesta es basa en calcular i visualitzar els aspectes principals que exigeix la

norma internacional i que afecten a la valoració i registre dels components relatius a

l’impost sobre societats.

La metodologia s’inicia amb els càlculs de les diferències entre la base fiscal dels

elements patrimonials seguint les fórmules desenvolupades en els apartats anteriors. A

partir d’aquests càlculs ja es pot desenvolupar la resta d’informació exigida per la

norma. Aquest desenvolupament abarcarà els següents aspectes:

- CÀLCUL DE LA DESPESA PER IMPOST S/ SOCIETATS.

- CÀLCUL DE LA QUOTA ÍNTEGRA DE L'IMPOST.

- DETERMINACIÓ DELS MOVIMENTS I ASSENTAMENTS COMPTABLES

REFERITS ALS ACTIUS I PASSIUS PER IMPOSTOS DIFERITS.

Cal tenir en compte en aquesta metodologia dos aspectes que incideixen en tot el

plantejament i que, sens dubte, són conseqüència de l’aplicació de les Normes

Internacionals de Comptabilitat. Aquests són:

- Quan es parla de RESULTAT DE L’EMPRESA (abans d’impostos) ES

CONSIDEREN TOTS ELS AUGMENTS DE VALOR DELS ACTIUS (tant si han

passat per pèrdues i guanys com si han anat directament a reserves). És a dir, el

RESULTAT GLOBAL no solament incorpora el que es deriva del compte de

resultats sinó també el que prové de revaloritzacions directes via patrimoni net

(reserves). D’això es desprèn que, quan hi ha augments de valor d’actius que van

directe contra reserves, es pot derivar d’aquest moviment una aparició de PASSIUS

PER IMPOSTOS DIFERITS que també es realitzaran via RESERVES i no contra la

despesa per impost de societats.

- La despesa meritada per impost sobre societats és la quota íntegra de l’exercici

més/menys els moviments d’efectes impositius que s’han realitzat en base a

operacions vinculades al compte de pèrdues i guanys (per tant un moviment via

reserves d’un actiu o passiu, el seu possible efecte impositiu també va vinculat a les

reserves i, per tant, no afecta a la despesa per impost sobre societats).

14

La proposta metodològica contempla els següents passos:

1) Càlcul de la base fiscal de tots els elements patrimonials (actius i passius)

mitjançant les fórmules d’ajuda proposades.

2) Elaboració d’un quadre (full de càlcul) -QUADRE NÚM. 1- identificant

aquells elements patrimonials que tinguin diferència entre el valor comptable

i la seva base fiscal.

3) Elaboració de 5 quadres, individuals, que recullin i visualitzin, de forma

diferenciada els aspectes següents:

• QUADRE 2.1.: Les diferències entre el valor comptable i base fiscal

en elements d’actiu. Cadascuna de les diferències s’analitza de forma

separada lligada a l’element associat.

• QUADRE 2.2.: Les diferències entre el valor comptable i base fiscal

en els elements de passiu. Cadascuna de les diferències s’analitza de

forma separada lligada a l’element associat.

• QUADRE 2.3.: Diferències permanents.

• QUADRE 2.4.: Deduccions fiscals sobre la quota. Incidència en el

càlcul de la despesa per impost sobre societats i seguiment dels

saldos pendents d’aplicació.

• QUADRE 2.5.: Bases imposables negatives. Incidència en el càlcul

de la despesa per impost i seguiment dels crèdits impositius.

Els moviments dels quadres es realitzaran seguint les següents pautes:

a) Introduir per files les dades dels elements que tenen diferències i els seus

efectes impositius en el balanç (una fila general per cada element). És a

dir, proporcionant la incidència sobre:

- Com afecta a la base imposable.

- Com afecta a la quota líquida de l'impost sobre societats.

- Quins moviments origina sobre els actius i passius per impostos

diferits.

b) Introduir dues subfiles per element que permeti separar aquelles

diferències que han incidit en el compte de pèrdues i guanys d’aquelles

que s’han originat via un moviment directe de les reserves.

4) Introduir un QUADRE RESUM 2.6. on s’incorpori el resultat global de

l’exercici i els resums dels quadres 2.1. a 2.5. Amb aquests resums es

15

realitza la seva integració a nivell global, amb la qual cosa s’obtenen tots els

moviments resumits d’impostos diferits, quota integra i despesa meritada en

concepte d’impost.

5) Introduir la informació que s’exigeix com a informació a revelar. Aquesta se

centra bàsicament en:

• Incorporar una taula que presenti la conciliació numèrica entre la

despesa per l’impost i l’import obtingut a l’aplicar el tipus o els tipus

impositius al resultat comptable.

• Afegir una taula que presenti el resultat imputat directament a

patrimoni i els moviments comptables dels efectes impositius que

se’n deriven.

• Addicionar unes taules que incorporin els moviments de les partides

d’impostos diferits d’actiu i d’impostos diferits de passiu, per a

cadascun dels exercicis sobre els que s’informa.

Quadre núm. 1: Identificació de diferències temporàries

EEFF Valor comptable Base fiscal Valor comptable Base fiscalActiu

terreny passiu patrimoni 0 0maquinària actiu resultats 0 0element transport passiu resultats 0 0

Total actiu 0 0 0 0 0 0

Passiuprov. Pensions actiu resultats 0 0 0 0 0

Total passiu 0 0 0 0 0 0

Diferencia n-1Exercici n Exercici n-1

Diferència nElement

Impost diferit

En elements d'actiu:BF-VC

En elements de passiu:VC-BF

Quadre núm. 2.1.: Diferències temporàries en elements d’actiu

Impostaugment disminució corrent

passiu diferit a

Registre d'impactes en el compte pagar HP

Elements de l'actiu del balanç

Diferència n Diferència n-1augment disminució

Efecte diferencial de l'exercici

actiu diferitElement imputació Incidència Incidènciaen base imp. en patrimoni

Terreny resultatspatrimoni 0 0 0 0 0

Maquinària resultats 0 0 0 0 0 0patrimoni

Elem transport resultats 0 0 0 0 0 0patrimoni

Total resultatspatrimo inagregat

0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0

16

Quadre núm. 2.2.: Diferències temporàries en elements de passiu

Element imputació Incidència Incidència Imposten base imp. en patrimoni augment disminució augment disminució corrent

prov. Fons pensions resultats 0 0 0 0 0 0patrimoni

Total resultats 0 0 0 0 0 0 0 0patrimoni 0 0 0 0 0 0agregat 0 0 0 0 0 0 0 0

Diferència n Diferència n-1actiu diferit passiu diferit

Elements de passiu del balanç Efecte diferencial de l'exercici

Registre d' impactes en el compte a pagar HP

Quadre núm. 2.3.: Diferències permanents Element imputació Incidència Impost Impost

base imp. beneficis correntIngrés no computable resultats 0 0

Sanció resultats 0 0

Total resultats 0 0 0agregat 0 0 0

Quadre núm. 2.4.: Deduccions

Despesacrèdit Actiu Total aplicades activades no crèdit Actiu

Tipus Any acreditació fiscal diferit exerc. activades no activades activades Impost fiscal diferit

Doble imposició0 0 00 0 0

Total 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Incentius fiscals0 0 00 0 0

Total 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0Total

Acreditades en exercici

Identificació de deduccions en quota

Deducció Saldo inicialno aplicades

saldo finalaplicades exerc. ant.

Import de deduccions exerc. anteriors pendents d'aplicació.

actiu registrat a comptabilitat en exercicis anteriors.

integraria també activació de deduccions d'exercicis anteriors.

Total deduccions generades en l'exercici

Quadre núm. 2.5.: Bases imposables negatives

CONCEPTE

Saldo incial CRÈDITS PER BI NEG.

ACTIVATS (4745 o 4746)

Saldo incial CRÈDITS PER BI

NEG. NO ACTIVATS

Alta BI NEG. de l'exercici

Crèdits BI neg. imputats

fiscalment ACTIVATS

(4752)

Crèdits BI neg. imputats

fiscalment NO

ACTIVATS (4752)

Disminució del crèdit per

BI Neg. ACTIVAT (4745/6)

Disminució del crèdit per BI Neg. NO ACTIVAT

(638)

Crèdits ACTIVATS en

l'exercici (alta) (4745 o

4746)

Crèdits BI neg. NO

ACTIVATS en l'exercici

SALDO FINAL Crèdits BI Neg.

ACTIVATS (4745 o 4746)

SALDO FINAL CRÈDITS NO ACTIVATS

0 00 00 00 0

TOTALS 0 0 0 0 0 0 0 0 0

17

Quadre núm. 2.6.: Agregació de taules

Element Imputació Incidència Incidència Impost Impost PatrimoniEEFF Patrimoni base imp. beneficis augment disminució augment disminució corrent

Resultats FP / PiG 0 0 0 0 0

actiusTotal resultats 0 0 0 0 0 0 0

patrimoni 0 0 0 0 0 0 0agregat 0 0 0 0 0 0 0 0

passiusTotal resultats 0 0 0 0 0 0 0

patrimoni 0 0 0 0 0 0 0agregat 0 0 0 0 0 0 0 0

dif. PermanentsTotal resultats 0 0 0 0

agregat 0 0 0 0Total resultats 0 0 0 0 0 0 0 0

patrimoni 0 0 0 0 0 0 0 0 0agregat 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Deduccions Despesacrèdit Actiu Total aplicades activades no activades crèdit Actiufiscal diferit exerc. activades no activades Impost fiscal diferit

Total 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

saldo finalno aplicades

actiu diferit passiu diferit

Saldo inicial aplicades exerc. ant.Acreditades en exercici

Imputació manual del resultat de l'exercici

Registre comptable

0 Despesa impost beneficis0 Actiu per impost diferit0 Passiu per impost diferit

Reserves 0H.P. creditora 0Passiu per impost diferit 0

Quadres 2.7.: Conciliacions

18

Total

Resultat comptable NIC abans IS 0Tipus impositiu (%) 30%Despesa econòmica 0Efecte impositiu dif. Permanents 0Efecte impositiu deduccions quota 0Altres efectes impositius 0

Despesa (ingrés) per impost 0Efectes impositius diferències temporàrias 0Altres efectes impositius 0

Impost corrent de l'execici 0

TotalResultat imputat a Patrimoni 0Tipus impositiu (%) 30%Impacte econòmic patrimonial 0Efectes impositius diferències temporàrias 0

actius passiusSaldo inicial (1/1/2004) 0,0 0,0Addicions 0,0 0,0Disminucions (-) 0,0 0,0

Saldo final (31/12/2004) 0,0 0,0

Saldo inicial Augments Disminucions (-) Saldo final

0,0 0,0 0,0 0,0

0,0 0,0 0,0 0,0

0,0 0,0 0,0 0,0

Check 0,0

Saldo inicial Augments Disminucions (-) Saldo final

0,0 0,0 0,0 0,0

0,0 0,0 0,0 0,0

0,0 0,0 0,0 0,0

Concepte

ConcepteActius per Impostos diferits

Maquinària

Concepte

Detall d'actius i passius per impostos diferits:diferèncias temporàrias

conciliació numèrica entre resultat comptable/ despesa (ingrés) impost / impost corrent

TOTAL

Element transport

TOTAL

ConceptePassiu per Impostos diferits

Terreny

Provisió fons pensions

5. EXEMPLE D’APLICACIÓ

Una empresa presenta durant l’any 3 la següent informació per a la liquidació i comptabilització de l’impost sobre societats: - Va adquirir un terreny per 100 u.m. a inicis de l’any 1 que s’ha revaloritzat fins a

160 u.m. a data de 31.12.02. L’empresa, seguint una de les alternatives establertes en la NIC 16, va adoptar el criteri de revalorització per aquests tipus d’actiu.

19

El valor de mercat del terreny adquirit l'any 1 ara se situa a 140 u.m. (presenta una pèrdua de valor respecte l'any anterior de 20 u.m.)

- L’empresa va adquirir una maquinària el dia 1.1.02 per import de 100 u.m. Aquesta segueix una amortització comptable del 25% anual (dotació a l'amortització al compte de resultats = 25) mentre que l'amortització fiscal màxima segueix sent del 20% anual.

- El dia 1.1.03 es compra un element de transport per import de 100 u.m. que gaudeix de llibertat d'amortització (amortització comptable 25% mentre que l'amortització fiscal màxima es del 50%).

- Durant l’exercici 3 s’ha dotat una provisió per a pensions, que figura en el passiu del balanç, per import de 500 u.m. que no serà fiscalment deduïble fins que es produeixi el seu pagament o externalització en exercicis posteriors.

- S'han produït les següents diferències de caràcter permanent: - Ingressos no computables per import de 80 u.m. per beneficis venda

d'immobilitzat que no tributen a efectes fiscals. - Sanció per import de 30 u.m. per una acta d'inspecció de l'IAE.

El resultat global de l'exercici és de 1.480 u.m. (1.500 procedent del compte de PiG i -20 procedent de la disminució de les reserves per la pèrdua de valor del terreny). PRIMER PAS: Càlcul de la BF dels elements d'actiu i passiu generadors de diferències. Càlcul base fiscal del actius afectats per diferències

BF = VC - (PA + RCA - ACA -DCA) + (PA + RFA -AFA -DFA BASE FISCAL del terreny = 140 - (100+60-20) + (100) = 100 BASE FISCAL de la maquinària = 50 - (100-50) + (100-40) = 60 BASE FISCAL de l'element de transport = 75 -(100-25) + (100-50) = 50 Càlcul base fiscal dels passius afectats per diferències BF d’un passiu = VALOR COMPT + Import que serà gravat - Import que serà deduïble BASE FISCAL de la provisió per a pensions = 500 + 0 - 500 = 0 Quadre núm. 1: Identificació de diferències temporàries

EEFF Valor comptable Base fiscal Valor comptable Base fiscalActiu

terreny passiu patrimoni 140 100 -40 160 100 -60maquinària actiu resultats 50 60 10 75 80 5element transport passiu resultats 75 50 -25 0 0 0

Total actiu 265 210 -55 235 180 -55

Passiuprov. Pensions actiu resultats 500 0 500 0 0 0

Total passiu 500 0 500 0 0 0

Diferència n-1Exercici n Exercici n-1

Diferència nElement

Impost diferit

En elements d'actiu:BF-VC

En elements de passiu:VC-BF

20

Quadres 2.1 a 2.3: diferències per elements d’actiu i passiu i diferències permanents

Element imputació Incidència Incidència Impost Patrimonien base imp. en patrimoni augment disminució augment disminució corrent

Terreny resultatspatrimoni -40 -60 0 -20 0 6 0 6

Maquinària resultats 10 5 5 1,5 0 1,5 0patrimoni

Elem transport resultats -25 0 -25 7,5 0 -7,5 0patrimoni

Total resultats -15 5 -20 1,5 0 7,5 0 -6patrimoni -40 -60 -20 0 0 0 6 6agregat -55 -55 -20 -20 1,5 0 7,5 6 -6 6

Element imputació Incidència Incidència Impost Patrimonien base imp. en patrimoni augment disminució augment disminució corrent

prov. Fons pensions resultats 500 0 500 150 0 150patrimoni

Total resultats 500 0 500 150 0 0 0 150patrimoni 0 0 0 0 0 0agregat 500 0 500 150 0 0 0 150

Element imputació Incidència Impost Imposten base imp. beneficis corrent

Ingrés no computable resultats -80 -24 -24

Sanció resultats 30 9 9

Total resultats -50 -15 -15agregat -50 -15 -15

Diferencias permanentes

Diferència n Diferència n-1actiu diferit passiu diferit

Diferència n

Elements de l'actiu del blanç

Elementos de pasivo del balance

passiu diferitactiu diferitDiferència n-1

Efecte diferencial de l'exercici

Registre de l'impacte en el compte a a pagar HP

Efecte diferencial de l'exercici

Registre de l'impacte en el compte a a pagar HP

Quadre núm. 2.6.: Agregacions

Element Imputació Incidència Incidència Impost Impost PatrimoniEEFF Patrimoni en base imp. beneficis augment disminució augment disminució corrent

Resultats FP / PyG 0 1500 450 450 0

actiusTotal resultats -20 1,5 0 7,5 0 -6 0

patrimoni -20 0 0 0 6 0 6agregat -20 -20 1,5 0 7,5 6 -6 6

passiusTotal resultats 500 150 0 0 0 150 0

patrimoni 0 0 0 0 0 0 0agregat 0 500 150 0 0 0 150 0

dif. PermanentsTotal resultats -50 -15 -15 0

agregat -50 -15 -15 0Total resultats 1930 435 151,5 0 7,5 0 579 0

patrimoni -20 0 0 0 0 0 6 0 6agregat -20 1930 435 151,5 0 7,5 6 579 6

Deduccions Despesacrèdit Actiu Total aplicades activades no activades crèdit Actiufiscal diferit exerc. activades no activades Impost fiscal diferit

Total 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

saldo finalno aplicades

actiu diferit passiu diferit

Saldo inicial aplicades exerc. ant.Acreditades en exercici

Imputació manual del resultat de l'exercici

Registre comptable

435 Despesa impost beneficis151,5 Actiu per impost diferit

6 Passiu per impost diferitReserves 6H.P. creditora 579Passiu per impost diferit 7,5

21

Quadre núm. 2.7: Informació a revelar

Total

Resultat comptable NIC abans IS 1.500Tipus impositiu (%) 30%Despesa econòmica 450

Efecte impositiu dif. Permanents -15

Efecte impositiu deduccions quota 0

Despesa (ingrés) per impost 435

Efectes impositius diferències temporàries 144

Impost corrent de l'execici 579

TotalResultat imputat a Patrimoni -20Tipus impositiu (%) 30%Impacte econòmic patrimonial -6Efectes impositius diferències temporàries -6

actius passius

Saldo inicial (1/1/2004) 1,5 18,0Addicions 151,5 7,5Disminucions (-) 0,0 -6,0

Saldo final (31/12/2004) 153,0 19,5

Saldo inicial Augments Disminucions (-) Saldo final

1,5 1,5 0,0 3,0

0,0 150,0 0,0 150,0

1,5 151,5 0,0 153,0

Check 0,0

Saldo inicial Augments Disminucions (-) Saldo final

18,0 0,0 -6,0 12,0

0,0 7,5 0,0 7,5

18,0 7,5 -6,0 19,5

conciliació numèrica entre resultat comptable/ despesa (ingrés) impost / impost corrent

TOTAL

Element transport

TOTAL

ConceptePassiu per Impostos diferits

Terreny

Provisió fons pensions

Concepte

ConcepteActius per Impostos diferits

Maquinària

Concepte

Detall d'actius i passius per impostos diferits:diferències temporàries

22

CONCLUSIONS

La comptabilització, registre i valoració comptable de l’impost sobre societats d’acord

al mètode del deute basat en el balanç de situació, és el nou escenari que planteja la

Norma Internacional de Comptabilitat núm. 12 de l’IASB, i suposa un canvi

metodològic important respecte el mètode de l’efecte impositiu aplicat a Espanya en els

darrers 15 anys, que es fonamenta en el compte de resultats.

El desenvolupament enfocat al balanç comporta l’aparició de diferències temporàries en

lloc de les diferències temporals. Les diferències temporàries sorgeixen a partir de la

distinta valoració, a efectes comptables i fiscals, dels actius i dels passius en un moment

determinat. És essencial, per tant, establir els mecanismes per determinar la base fiscal

dels actius i dels passius exigibles que figuren al balanç de situació.

Per a la valoració fiscal d’un actiu (import que serà deduïble, a efectes fiscals, dels

beneficis econòmics que obtingui l’empresa quan recuperi l’import en llibres de l’actiu)

incideixen, a més del preu d’adquisició inicial, els següents aspectes:

• Les revaloritzacions a efectes comptables i a efectes fiscals així com la

metodologia utilitzada pel seu enregistrament. És a dir, via resultats o contra

patrimoni net.

• Les amortitzacions acumulades a efectes comptables i a efectes fiscals.

• Les depreciacions acumulades a efectes comptables i a efectes fiscals.

D’altra banda, per a la valoració fiscal dels elements de passiu exigible (import en

llibres menys qualsevol import relacionat amb la partida en qüestió que sigui deduïble

fiscalment en exercicis posteriors) s’haurà de tenir en compte la dotació acumulada que

a efectes comptables i a efectes fiscals ha donat lloc al deute.

Una vegada identificades les diferències cal tipificar-les com d’imposables o deduïbles,

en funció de si suposaran un augment o una disminució de la base impositiva en

exercicis posteriors. Les diferències imposables donaran lloc, una vegada multiplicades

per la taxa impositiva, a l’aparició de passius per impostos diferits mentre que les

diferències deduïbles comportaran l’aparició d’actius per impostos diferits.

La proposta metodològica exposada en el punt 4 d’aquest treball tracta d’evidenciar

que, tot i reconeixent la complexitat del nou mètode, basat en el balanç, per determinar

l’efecte impositiu, aquest model aporta molt més valor afegit en la informació que es

proporciona en els estats financers. En aquest sentit volem destacar:

23

- L’avaluació i valoració dinàmica dels elements que generen diferències (tant si

s’han imputat via resultat com via patrimoni)

- El model de conciliació entre la despesa teòrica i la registrada en concepte

d’impost.

- El seguiment dels efectes impositius.

REFERÈNCIES BIBLIOGRÀFIQUES

ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (A.E.C.A.)(1991): Impuesto sobre beneficios. “Serie Principios Contables, documento nº 9”, Madrid.

AUSTRALIAN ACCOUNTING STANDARDS BOARD (1999): Income Taxes. AASB 1020.

BANCO DE ESPAÑA (2004) Circular 4/2004, publicada en el BOE de 30 de desembre de 2004.

GARCÍA-OLMEDO DOMINGUEZ, R. (1996): “Nueva ley del impuesto sobre sociedades: aspectos contables y fiscales”, Técnica Contable número 572-573, Pàgs. 605-614.

- (1998a): “El IASC revisa la contabilización del Impuesto sobre Beneficios”. Boletín AECA. Nº 46, Març-juny, Pàgs. 32-36.

- (1998b): “La actualización financiera de los saldos por tributación diferida”. ICAC. Madrid.

- (1997): “Las diferencias temporarias: otro enfoque en el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios”. Técnica Contable, Octubre, Pàgs. 665-680.

GARRIDO PULIDO, T., CARDENAS LÓPEZ, A. i OCHOA TORRES, R. (1999): “El impuesto sobre beneficios en el método basado en el balance de situación. Una introducción a la Norma Internacional núm. 12”, Revista de Contabilidad y Tributación núm. 191, Pàgs. 225-280. INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA DE CUENTAS (ICAC) (1991a): “Orden de 1 de julio de 1991 del Ministerio de Economía y Hacienda por la que se amplían los plazos de la disposición transitoria 4ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, a las empresas del sector eléctrico”, Butlletí ICAC núm. 6, Juliol.

- (1991b): “Resolución de 25 de septiembre de 1991, del presidente del ICAC por la que se fijan los criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares”, Butlletí ICAC núm. 7, Octubre.

24

- (1992): “Resolución de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoración dieciséis del PGC”, Butlletí ICAC núm. 9, Abril.

- (1994): “Orden de 14 de enero de 1994, por la que se aprueban los modelos obligatorios de cuentas anuales a presentar en los Registros Mercantiles para su depósito”, Butlletí ICAC núm. 16, Març.

- (1997): “Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que deroga la de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de la norma de valoración dieciséis del PGC”, Butlletí ICAC núm. 31, Octubre.

- (1998): “Análisis de la conformidad entre la NIC 12 y las Directivas Contables Comunitarias. Documento XV/7012/97 ES del Comité de contacto sobre directivas de cuentas”, Butlletí ICAC núm. 33, Març.

- (2000b): “Informe provisional sobre el análisis comparativo de la normativa contable general española con las normas del IASC (NIC)”, Butlletí ICAC núm. 41, Març.

- (2002a): “Libro Blanco sobre la Reforma de la Contabilidad en España”, Setembre.

- (2002b): “Resolución de 15 de marzo de 2002, del ICAC, por la que se modifica parcialmente la de fecha de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del PGC”, Butlletí ICAC núm. 49, Març.

LLEI 43/1995, de 27 de desembre, per la que s'aprova el nou Impost sobre Societats (BOE de 28-12-95). REAL DECRET LEGISLATIU 4/2004 pel que s’aprova el Text Refòs de la Llei de l’Impost sobre Societats (BOE de 11.3.04) UNIÓ EUROPEA (1978): Quarta Directiva, de 25 de juliol, sobre Comptes Anuals. (Diari oficial L-222, de 14-8-78)

- (2002): Reglament 1725/2003, del Parlament Europeu i del Consell, relatiu a l’aplicació de las normes internacionals de comptabilitat, Diari oficial de la Unió Europea, 13.10.03.

- (2004) Reglament Nº 2086 que modifica el Reglament (CE) nº 1725/2003 en referència a la inserció de la NIC 39, Diari Oficial de la Unió Europea, 9.12.2004.

- (2004) Reglament Nº 2236 que modifica el Reglament (CE) nº 1725/2003 en referència a les Normes Internacionals d’informació Financera (NIIF) números 1, 3 a 5, a les Normes Internacionals de Comptabilitat (NIC) números 1, 10, 12, 14, 16 a 19, 22, 27, 28, 41 a 41 i les interpretacions números 9, 22, 28 i 32, Diari Oficial de la Unió Europea, 31.12.2004.

UNIVERSIDAD DE ALCALÁ (2003): Transparències sobre difusió de les Normes internacionals de comptabilitat. Es poden localitzar a la pàgina web http:// www2.uah.es.

25