Unidad 1

El control de gestión. El control interno como exigencia

del control de gestión

Las empresas de auditoría necesitan equipos de profesionales que conozcan a

fondo, no sólo la práctica de la auditoría, sino la regulación de la misma

Por eso, en esta unidad vamos a estudiar, además del concepto y notas de la auditoría, los aspectos básicos que regulan la misma en relación con:

• Su organización. • Las obligaciones de las empresas. • Las principales características de los auditores (competencia, independencia y

responsabilidad). • Las Normas Técnicas de Auditoría de carácter general.

Para ello vamos a comenzar la andadura de Antonio en el módulo de Formación en Centros de Trabajo en la empresa AUDIEX, en la que dispone de un tutor para que le guíe de cara a integrarse mejor como auxiliar en el equipo de auditoría. Lo primero que le ha pedido el tutor a Antonio es que repase los conceptos básicos en relación con su concepto, utilidad y características principales de la actividad, así como en cuanto a los aspectos básicos sobre su regulación. Para ello seguirá estos pasos:

• Primer paso: conocer lo que es la auditoría, su clasificación, finalidad y

las principales características del profesional que realiza cada una de ellas.

• Segundo paso: profundizar en el conocimiento de la auditoría financiera y de sus principales características.

En esta unidad nos proponemos que alcances lo siguientes objetivos:

1. Conocer el concepto de auditoría financiera. 2. Identificar sus principales notas características. 3. Conocer el marco regulador de la auditoría en España en relación con:

• Su organización. • Las empresas. • Los auditores.

Antonio se ha incorporado ya AUDIEX y se va a integrar en un equipo de auditoría de esta firma próximamente. Para ello, su tutor en la empresa, un profesional con varios años de experiencia, le ha pedido que se centre en el conocimiento de la actividad y en su clasificación. Lo primero que le ha pedido el tutor a Antonio, es que, de cara a integrarse mejor, como auxiliar en el equipo de auditoría, repase los conceptos básicos en relación con su acepción, utilidad y características principales de la actividad, así como en cuanto a los aspectos básicos sobre su regulación. Para ello Antonio deberá:

Auditoría:

Una auditoría es una inspección que se realiza mediante el examen y revisión de las operaciones financieras, administrativas y de cualquier otro tipo para comprobar la situación real que se desprende de la documentación contable, administrativa, etc. Puede ser:

•••• Externa (realizada por una entidad para otra entidad) •••• Interna ( realizada por una entidad para si misma y con personal propio).

Auditoría Financiera:

La justificación de gastos de una entidad debe acompañarse de un informe de auditoría externa que certifique la idoneidad de la gestión financiera realizada y proporcione información a la entidad que financia a la empresa sobre el uso adecuado de los fondos recibidos respecto al cumplimiento de los fines previstos. A partir de la información suministrada por el cliente, se procede a verificar que la gestión de los recursos financieros se ha realizado conforme a las normas y principios de contabilidad. Para ayudar a Antonio en esta tarea, hemos dividido los contenidos de esta unidad en temas:

•••• Tema 1. Concepto y clasificación de la auditoría. •••• Tema 2. Regulación de la auditoría en España.

Conocer lo que es la auditoría, su

clasificación, finalidad y las principales

características del profesional que

realiza cada una de ellas.

Profundizar en el conocimiento de una aditoría financiera

Tema 1. Concepto y clasificación de la auditoría.

Antonio se acaba de integrar en el equipo de AUDIEX como auxiliar. Va a empezar a trabajar y, como acaba de terminar sus estudios, todavía tiene frescos algunos de los temas que vio en el Instituto.

Sin embargo, como le pidió su tutor, se propone repasar algunos conceptos clave para el trabajo que va a desarrollar, tales como en qué consiste una auditoría y para qué la utilizan las empresas, qué tipos de auditorías existen, por qué son necesarias, etc.

Para que a Antonio le queden claros todos estos aspectos, su tutor le propone que siga estos pasos: Paso 1.1. Saber por qué las empresas necesitan comunicarse con su entorno. Paso 1. 2. Entender por qué es necesaria la auditoría financiera. Paso 1.3. Conocer el concepto y la clasificación de la auditoría Paso 1.4. Profundizar en el concepto y las notas características de la auditoría financiera. Paso 1.1. La necesidad de las empresas de comunicarse con su entorno Las empresas necesitan comunicarse con su entorno con el fin de los diversos agentes económicos que se relacionen con la misma puedan tomar decisiones económicas en sus diversos ámbitos de decisión. Fundamentalmente nos vamos a encontrar dos grandes clases de usuarios en función de las características de su información, tal y como se muestra en el siguiente esquema: Desde el punto de la vista de la auditoría, los dos subsistemas de información contable (externo e interno) van a ser importantes y van a originar que el auditor deba programar pruebas de auditoría que garanticen que:

• En el caso de las cuentas anuales, principal producto o output de la contabilidad financiera, que las mismas presentan en todos sus aspectos

significativos la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de su posición financiera.

• Desde el punto de vista de la contabilidad de gestión, que las actividades se están desarrollando de acuerdo con lo programado por la gerencia y que las actividades productivas se están realizando de forma eficiente

Cuentas anuales Recordemos el contenido de las cuentas anuales, sobre el que iremos viendo a lo largo del módulo la fiabilidad de las mismas: Paso 1.2. La necesidad de la auditoría financiera

Una pregunta recurrente que suele surgir cuando se trata de analizar la labor del auditor es: ¿por qué es necesaria la auditoría?

La respuesta a esta pregunta puede comprenderse mejor si analizamos los fines que se pretende cumpla la contabilidad financiera en las empresas modernas. Los mismos pueden ilustrarse de la siguiente manera:

Como se observa en el esquema anterior, la contabilidad cumple tres finalidades fundamentales: Una vez analizados los fines, debemos fijarnos a continuación en los peligros y circunstancias normativas que rodean a este sistema de información, que pueden provocar que la información contable no sea 'neutral' respecto de estos agentes económicos, y que de esta circunstancia nazca la necesidad de un mecanismo de control de dicha información. Usuarios de la información contable y fiabilidad

En el siguiente esquema de usuarios de la información contable ofrece una visión amplia de su utilidad y de la necesidad de su fiabilidad:

Nuestro Plan General de Contabilidad establece cinco características que la información contable debe reunir para que la misma sea útil a sus usuarios, según se puede apreciar en el siguiente esquema:

Credibilidad social

Expresión acuñada por el Profesor Álvarez López, J., Auditoría contable, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 1991. Paso 1.3. Concepto y clasificación de la auditoría

La palabra 'auditoría' debe entenderse como un sinónimo de examinar, verificar, investigar, consultar, revisar, comprobar y obtener evidencias sobre informaciones, registros, procesos, circuitos, etc. Aunque la auditoría se puede clasificar desde distintos puntos de vista, el más importante para la finalidad de éste módulo es el que la clasifica en función de los objetivos perseguidos. Desde esta óptica podemos clasificar la auditoría en: • Auditoría financiera: aquella actividad consistente en el examen y verificación de

las cuentas anuales y otros estados financieros y contables con objeto de poder emitir un juicio sobre su fiabilidad y razonabilidad.

• Auditoría operativa: actividad dirigida al examen y evaluación de los procedimientos y de los sistemas de gestión internos instalados en una organización con el fin de incrementar su eficiencia.

Vinculado a esta clasificación se encuentra la figura del profesional. Así la 'auditoría financiera' la realiza un profesional competente e independiente de la entidad auditada, a la que le une un contrato de prestación de servicios. Por el contrario, la auditoría operativa puede ser efectuada por este mismo profesional o puede constituir una tarea interna de las organizaciones, constituyendo, en este último caso, un departamento en staff vinculado a la alta gerencia denominado 'auditoría interna'. En este último caso, el auditor es un asalariado de la propia entidad unido a la misma por un vínculo laboral. Paso 1.4. Concepto y notas características de la auditoría financiera

El objetivo de este módulo formativo es la auditoría financiera, o auditoría de cuentas, que el art. 1º de la Ley 19/1988, de 12 de julio, Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), define en los siguientes términos:

El mismo artículo, en su apartado segundo, desarrolla el concepto anterior respecto de las cuentas anuales al expresar que: "La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo

"Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y

verificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la

emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros".

con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable; también comprenderá la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas". Las características básicas de esta actividad las podemos resumir en la siguiente tabla:

Tema 2.

Regulación de la auditoría en España

Una vez que Antonio ha refrescado sus conocimientos acerca de la auditoría, el segundo paso es conocer su regulación. Para ello, su Tutor le proporciona documentación que recoge los aspectos más importantes de la misma.

Antonio, ni corto ni perezoso, se ha puesto a estudiar toda esta información, pero se encuentra un poco liado, pues no sabe por dónde empezar.

Su tutor, entonces le recomienda que siga los pasos que se indican a continuación

Paso 2.1. Saber cuáles son las normas básicas que regulan la auditoría en España. y la organización de la auditoría en España. Paso 2.2. Entender la regulación de las obligaciones de las empresas en relación con la auditoría. Paso 2.3. Conocer la regulación de los auditores. Paso 2.4. Saber cuál es la regulación del trabajo de los auditores.

Paso 2.1. Normas básicas que regulan la auditoría y organización de la

auditoría en España

Las normas básicas que regulan la auditoría en España son las siguientes: • Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. • Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento

que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, modificado por los R.D 180/2003 de 14 de febrero y R.D 1150/2005 de 30 de septiembre.

• Resoluciones del ICAC ordenando la publicación de las diversas Normas Técnicas de Auditoría que han ido elaborando durante este tiempo las corporaciones que agrupan a los auditores.

• VIII Directriz de Auditoría, 2006/43/CE de 17 de mayo de 2006

El contenido de las mismas puedes consultarlo en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

Además, la auditoría en España se organiza en los siguientes organismos: • ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas). Organismo autónomo del

Ministerio de Economía al que la Ley de Auditoría de Cuentas encomienda una serie de funciones en relación con la auditoría.

• ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas), donde se inscriben las personas físicas o jurídicas autorizadas en España por el ICAC para ejercer la auditoría legal de cuentas.

• Corporaciones de derecho público que agrupan a los auditores en el ejercicio de la actividad (en España la auditoría se entiende como una 'actividad' no como una 'profesión').

ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) Tiene las siguientes funciones: • El establecimiento de principios y normas contables, que anteriormente correspondía

al Instituto de Planificación Contable. • El perfeccionamiento y actualización de la actividad de auditoría de cuentas. • El control y disciplina en el ejercicio de esta actividad. • El establecimiento y supervisión de un Registro Oficial de Auditores de Cuentas. • La determinación de las normas básicas que habrá de seguir el examen de aptitud

profesional que se realice a propuesta conjunta de las Corporaciones profesionales, así como la aprobación de su convocatoria.

• Subsidiariamente realizar la convocatoria de dicho examen de aptitud. • La homologación y publicación de las normas de auditoría elaboradas por las

Corporaciones representativas de los auditores. • La realización y promoción de las actividades de investigación, documentación,

difusión y publicación necesarias para el desarrollo y perfeccionamiento de la actividad de auditoría de cuentas.

• La coordinación y cooperación técnica en materia de auditoría con los Organismos Internacionales, y en particular con la UE, así como con los nacionales.

• Con carácter subsidiario, se faculta al ICAC a elaborar, adaptar o revisar normas técnicas cuando no lo hubieran efectuado las corporaciones de derecho público después de ser requeridas por el mismo, y haber transcurrido dos meses sin haber atendido tal requerimiento.

ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas)

Se inscriben las personas físicas, que se encuentran clasificadas por categorías: • Auditores ejercientes. • Auditores ejercientes por cuenta ajena. • Auditores no ejercientes. También se inscriben las personas jurídicas, debiendo cumplir con una serie de condiciones como se muestra en la tabla:

Corporaciones de derecho público que agrupan a los auditores

Son las siguientes: • Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España. • Registro de Economistas Auditores perteneciente al Consejo General de Colegios de Economistas de España.

• Registro General de Auditores perteneciente al Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España.

Éstas deben cumplir asimismo unas condiciones: Paso 2.2. Regulación de las obligaciones de las empresas en relación

con la auditoría

Las empresas son el principal sujeto de la auditoría, ya que son las que principalmente van a someter sus cuentas anuales a esta práctica. La obligación de auditar las cuentas anuales les viene impuesta a las empresas por distintos motivos: • Por motivos objetivos (disposición adicional a la 1ª Ley 19/88)

Se contemplan los siguientes casos:

• Sociedades que coticen sus títulos en mercados secundarios organizados. • Sociedades que emitan obligaciones en oferta pública. • Sociedades que se dediquen de forma habitual a la intermediación

financiera. • Sociedades que tengan por objeto social cualquier actividad relacionada

con la Ley 33/84 de Ordenación del Seguro Privado dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan.

• Empresas y entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica y siempre que tengan obligación de formular cuentas anuales, que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás organismos públicos durante el ejercicio por un importe total acumulado superior a 600.000 J.

• Por razón de su tamaño (disposición adicional 1ª y art. 203 del TRLSA),

modificados sus parámetros por la disposición transitoria 2ª de la Ley 2/95 de Sociedades de Responsabilidad Limitada y por el art. 1º del Real Decreto 572/97 de 18 de abril).

Están obligadas a auditarse aquellas sociedades que durante dos ejercicios consecutivos hayan superado dos de los tres parámetros fijados por el TRLSA en sus arts. 181 y 203: De la misma manera, para dejar de tener obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría independiente, es necesario dejar de cumplir dos de dichos parámetros durante dos años consecutivos.

• Por razón de su tamaño: grupos de empresas.

Un caso especial lo constituye la auditoría de las cuentas anuales de los grupos de sociedades, que contempla la Ley 19/1989 de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades (Disposición final 3ª de la Ley 19/89). Los grupos de sociedades están obligados a presentar cuentas consolidadas de acuerdo con los arts. 42.5 y 43 del CdeC. En virtud de estas disposiciones, están obligados a auditar sus cuentas consolidadas aquellos grupos que durante el último ejercicio hayan sobrepasado dos de los parámetros incluidos en el art. 190 del TRLSA.

• Por el artículo 205 TRLSA. Éste contempla la posibilidad de que en las sociedades

que no tengan obligación legal de auditar sus cuentas por motivos objetivos o de tamaño, una minoría de accionistas que al menos represente al 5% del capital social, solicite del Registrador Mercantil el nombramiento de auditor.

• Por razón de nombramiento judicial (art. 40.1 del Código de Comercio).

El artículo 40.1 del Código de Comercio indica que "Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter sus cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los arts. 32 y 33 de este Código, todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición fundada de quién acredite un interés legítimo". Además de la auditoría de las cuentas anuales, las empresas se encuentran obligadas a utilizar los servicios de los auditores para otra clase de trabajos que podemos resumir en:

• Revisiones del Balance.

La Ley obliga a las sociedades a verificar por auditores de cuentas sus balances cuando estos vayan a servir de base a algunas de las siguientes situaciones:

• Aumento del capital con cargo a reservas, según establece el artículo 157 del Real Decreto 1564/89.

• Reducción de capital para compensar pérdidas y para dotar la reserva legal contemplada en el artículo 168 del Real Decreto 1564/89.

• Información que se deberá facilitar a los accionistas de sociedades que proyectan su fusión con otra o su escisión según lo contemplado en los artículos 238 y 254 del Real Decreto 1564/89.

• Valoraciones.

Éstas deben hacerse por un auditor en los siguientes supuestos:

1. Transmisión de acciones o participaciones sociales cuando existan restricciones estatutarias en las adquisiciones por causa de muerte o como consecuencia de un procedimiento judicial o administrativo de ejecución incluidas en los artículos

63 y 64 del Real Decreto 1564/89, 29 y 32 de la LSRL en relación con el art. 100 de la misma ley y en el artículo 8 de la ley 4/1997 de Sociedades Laborales.

2. Compensación a los accionistas que no hayan votado la sustitución del objeto social y decidan ejercer el derecho de separarse de la Sociedad contemplado en el artículo 147 del Real Decreto 1564/89.

3. Compensación por ejercer el derecho de separación por el cambio de domicilio al extranjero incluido en el artículo 148 del Real Decreto 1564/89.

4. Compensación a los accionistas que ejerzan el derecho de separación por transformación de una sociedad anónima en sociedad colectiva o comanditaria que contempla el artículo 225 del Real Decreto 1564/89.

5. Liquidación de usufructo de acciones de la que se ocupa el artículo 68 del R.D. 1564/89.

6. Compensación a los socios que ejerzan el derecho de separación por causas análogas a las anteriores, o de exclusión establecidos en los arts. 95 a 100 de la LSRL.

Según determina la ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero en su disposición adicional décima, que modifica la LAC, el auditor será distinto del auditor de las cuentas de la sociedad y deberá ser designado por los administradores en supuesto 1, y por el Registro Mercantil en los supuestos 2, 3, 4, 5 y 6.

• Certificaciones e informes.

Deben hacerse en los siguientes casos:

• Aumentos de capital por compensación de créditos tal y como se contempla en el artículo 156 del Real Decreto 1564/89.

• Exclusión del derecho de suscripción preferente contemplado en el artículo 159 del Real Decreto 1564/89.

• Emisión de obligaciones convertibles en acciones, tal y como establece el artículo 292 del Real Decreto 1564/89.

Igualmente, en los supuestos 2 y 3, la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero determina en su disposición adicional novena, que modifica la LAC en estos aspectos, que el auditor será distinto del auditor de las cuentas de la sociedad y deberá ser nombrado por el Registro Mercantil.

Por último, otras obligaciones que la ley impone a las empresas en relación con la auditoría son:

• Deber de colaboración con los auditores. • Emitir una carta de manifestaciones mediante la cual el auditor obtiene

confirmación escrita de aquellas cuestiones que considere necesarias en relación con la auditoría efectuada.

• Depositar el informe de auditoría en el Registro Mercantil cuando la auditoría sea obligatoria o cuando se haya llevado a cabo a petición de la minoría contemplada en el art. 205 del TRLSA.

• Hacer público en la memoria de las cuentas anuales el importe de los honorarios satisfechos a los auditores. Deberá diferenciar entre los que corresponden a auditoría de aquellos relativos a la prestación de otros servicios. También se deben desglosar los abonados al propio auditor de aquellos otros satisfechos a cualquier sociedad del mismo grupo de sociedades al que perteneciese el auditor de cuentas, o a cualquier otra sociedad con las que el mismo esté vinculado por propiedad común, gestión o control.

• La obligatoriedad, para las sociedades emisoras de valores cuyas acciones u obligaciones estén admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, de tener un comité de auditoría. Este comité deberá estar compuesto en su mayoría por consejeros no ejecutivos nombrados por el Consejo de Administración y presidido por uno de estos consejeros no ejecutivos, con las siguientes funciones:

� Informar en la Junta General sobre las cuestiones que en ella planteen los

accionistas en materias de su competencia. � Elaborar la propuesta al Consejo de Administración para su

sometimiento a la Junta General del nombramiento de los auditores externos de cuentas.

� Supervisar los servicios de auditoría interna en el caso de que exista dicho órgano dentro de la sociedad.

� Conocer el proceso de información financiera y de los sistemas de control interno de la sociedad.

� Ser el órgano de relación con los auditores externos en aspectos que puedan poner en riesgo su independencia, así como cualesquiera otros aspectos del proceso de auditoría previstos en la legislación sobre la materia y en las Normas Técnicas de auditoría.

Régimen sancionador para las empresas

Las empresas pueden ser sancionadas en el caso de incumplir la obligación de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil, y en el supuesto de no auditar sus cuentas anuales estando obligadas a ello con: • El cierre del Registro Mercantil para la inscripción de determinados actos. Se

exceptúan, no obstante, una serie de títulos relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales y liquidadores, así como las revocaciones o renuncias de poderes, la disolución de la sociedad y el nombramiento de liquidadores, y los ordenados por la autoridad judicial o administrativa.

• Con multas pecuniarias:

• Multas desde 1.202 a 60.101 euros, alcanzando este último límite los 300.506 euros para aquellas sociedades que tengan una facturación superior a los mil millones de pesetas (6.010.121 J).

• Estas sanciones se impondrán en su grado mínimo, y reducidas en un 50% en el caso de que se hubieran depositado los documentos antes de iniciarse el proceso sancionador.

Paso 2.3. Regulación de los auditores

Las principales características que regula la legislación respecto a los auditores son:

• Su competencia para realizar correctamente el trabajo, la cual se puede adquirir por la vía académica o por la vía práctica. Una vez que finalices los estudios del ciclo formativo estarás capacitado para iniciar la vía profesional que te permita acceder al ROAC.

• Su independencia para que pueda informar del resultado del mismo

• El nombramiento de los auditores.

• La duración del encargo y la revocación del nombramiento.

• La obligación de depositar fianza y pagar tasas.

• La responsabilidad de los auditores.

Incompatibilidad por relaciones

• Quienes ostenten cargos directivos, de administradores, sean empleados o supervisen o realicen tareas de supervisión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aquélla. A los efectos del párrafo anterior, se considera incompatibles a los auditores que ostenten cargos en una entidad que posea directa o indirectamente más de un 20% de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente más del 20% de los derechos de voto.

• Quienes posean vínculos de consaguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los empresarios, los administradores y los responsables y los responsables del área económico-financiera de las empresas o entidades auditadas.

• Quienes mantengan relaciones empresariales con el cliente de auditoría, a menos que la relación se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo para el auditor de cuentas o persona con capacidad para influir en el resultado de la auditoría, ni para la entidad auditada.

Incompatibilidad por actividad

• Quienes lleven materialmente la contabilidad o preparen documentos contables o estados financieros de la entidad auditada.

• Quienes presten a un cliente de auditoría servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente. Esta incompatibilidad no afecta en aquellos caso en los que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución evaluación y funcionamiento del sistema.

• La prestación al cliente de auditoría de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas en los estados financieros de dicho cliente, siempre que el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad.

• La prestación de servicios de auditoría interna al cliente. Esta incompatibilidad no afecta en aquellos casos en los que el órgano de gestión de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna.

• La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para el mismo cliente o para quiénes lo hubiesen sido en los tres años precedentes, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes.

• La prestación de servicios de contratación de altos directivos o personal clave para el cliente de auditoría, cuando se trate de entidades sujetas a revisión pública o de entidades emisoras de valores admitidos a cotización en un mercado secundario oficial.

• La prestación por el socio firmante del informe de auditoría de servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada.

Incompatibilidad por conflicto de intereses

• Quienes tengan interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.

• Quienes perciban honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a un solo cliente, siempre que estos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los últimos cinco años.

NOMBRAMIENTO DE LOS AUDITORES

En función de las circunstancias puede ser:

1. Junta General de la Sociedad (art. 205 TRLSA)

• Normalmente es el órgano encargado de nombrar al auditor tanto en el caso de auditoría voluntaria como obligatoria.

• El nombramiento debe producirse antes de que finalice el ejercicio económico a auditar.

• En el caso de nombrar como auditores a personas físicas, la junta debe nombrar tantos suplentes como auditores titulares.

2. Registrador mercantil de domicilio social (art. 250 TRLSA)

• Cuando la Junta General no haya nombrado auditor en el plazo correspondiente, o cuando, habiéndolo hecho, los auditores nombrados no acepten el encargo o no puedan cumplir sus funciones. En este caso están legitimados para solicitar al registrador mercantil el nombramiento del auditor los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista.

• Cuando, en las sociedades no obligadas legalmente a someter sus cuentas anuales a auditoría, lo soliciten un número de socios que representen, al menos, un 5% del capital social y lo hagan dentro de los tres primeros meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.

3. Juez (art. 40.1 Código de Comercio y art. 206 TRLSA)

Cuando lo solicite, mediante petición fundada, quien acredite un interés legítimo. El juez puede nombrar auditor cuando la empresa no lo haya nombrado, no haya comenzado su intervención, e incluso cuando sea dicha intervención la que motive un nuevo nombramiento. El peticionario debe presar caución adecuada para responder al pago de los costes procesales y de los gastos de la auditoría, que serán de su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las cuentas revisadas.

Duración del encargo y revocación del nombramiento

Viene regulado por el artículo 8.4 LAC modificado por ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, disp. adic. 6ª LSRL y arts. 204.3 y 206 LSA, y contempla: • La contratación de los auditores de cuentas:

� Por un periodo inicial determinado que ha de ser superior a tres años e inferior a nueve, contados desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar.

� Una vez finalizado dicho periodo inicial, el mismo auditor puede ser contratado año a año por acuerdo de la Junta General.

� Tratándose de entidades sometidas a supervisión pública, de sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en mercados oficiales de valores, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 J, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial será obligatoria la rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente. En el caso de auditorías no obligatorias no serán de aplicación las limitaciones anteriores.

• Revocación de los auditores: no es posible la revocación de los auditores por la Junta General antes de que finalice el periodo para el que fueron nombrados, a no ser que medie causa justa. En este último caso, los administradores de la entidad, y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento del auditor, podrán solicitar al juez de primera instancia del domicilio social la revocación del designado por la Junta General, o por el registrador mercantil, y el nombramiento de otro auditor de cuentas.

Obligación de depositar fianza y pagar tasas

Viene regulada por los artículos 12 y 23 de la LAC, el último introducido por la ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.

La legislación exige que los auditores presten una fianza para garantizar las responsabilidades en las que puedan incurrir en el ejercicio de su actividad.

La cuantía de tal fianza se determina de la siguiente manera: • La cuantía de la fianza para el primer ejercicio es de 300.506 J para los auditores

individuales. • Para las sociedades de auditoría dicha fianza será el resultado de multiplicar la fianza

mínima por el número de socios, sean éstos auditores o no. • En ejercicios sucesivos la cuantía de la fianza mínima experimentará un incremento

del 30% de la cifra de facturación que exceda la cuantía equivalente de dicha fianza mínima correspondiente a la actividad auditora del ejercicio anterior.

Ejemplo de cálculo de una fianza: Responsabilidad de los auditores

Los auditores de cuentas responden, desde el punto de vista jurídico, del resultado de su trabajo en los ámbitos:

• Administrativo (regulado por los artículos 15 a 21 de la LAC modificados por la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, NTA de carácter general nº 1.5).

• Civil y penal (ambas reguladas por el artículo 11 de la LAC, los artículos 42 y 45 del RAC, NTA de carácter general nº 1.5). Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría son responsables profesionalmente del cumplimiento de la normativa vigente sobre auditoría de cuentas y de las disposiciones de carácter profesional, así como del cumplimiento de las mismas por parte de todas las personas de su organización.

a) Responsabilidad administrativa de los auditores y régimen sancionador

Desde el punto de vista administrativo, las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría en el ejercicio de sus funciones se clasifican en: • Muy graves. • Graves. • Leves.

Las sanciones en vía administrativa son impuestas por el ICAC y están reguladas por los artículos 17 a 21 de la LAC modificados por Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, en que se establece un régimen sancionador para auditores individuales y otro para sociedades de auditoría. En el caso de las sociedades de auditoría, la sanción recae tanto sobre la sociedad como sobre el socio que la cometió. Las sanciones se graduan dentro de las disposiciones previstas en el régimen sancionador para cada categoría de acuerdo con determinados criterios. Además, cuando la imposición de una sanción por infracción grave o muy grave sea consecuencia de un

trabajo de auditoría de cuentas a una entidad, dicha sanción llevará aparejada la incompatibilidad del auditor o sociedad de auditoría para auditar las cuentas anuales de la mencionada entidad durante los tres primeros ejercicio que se inicien con posterioridad a la fecha en la que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa. En el siguiente documento te ofrecemos toda la información que debes conocer sobre la responsabilidad administrativa de los auditores y el régimen sancionador:

Responsabilidad administrativa de los auditores y régimen

sancionador

Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría en el ejercicio de sus funciones se clasifican en muy graves, graves y leves. Infracciones muy graves

• La emisión de informes de auditoría de cuentas cuyo contenido no fuera acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que mediase dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable. • El incumplimiento de lo dispuesto en las disposiciones sobre el deber de independencia de los auditores. • La negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina del ICAC o la no remisión a dicho Organismo de cuanta información o documentos sean requeridos en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. • El incumplimiento del deber de secreto establecido profesional. • La utilización en beneficio propio o ajeno de la información obtenida en el ejercicio de sus funciones. Infracciones graves

• El incumplimiento de efectuar una auditoría de cuentas contratada en firme. • El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe. • Durante los tres años siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco podrán tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.

• La no remisión al ICAC de aquellas informaciones de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando haya mediado un requerimiento para ello. • La aceptación de trabajos de auditoría de cuentas que superen la capacidad anual media en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las NTA. • El incumplimiento de la obligación de comunicar irregularidades y otras situaciones que afecten a la estabilidad, solvencia y continuidad de las entidades financieras y de seguros. • Identificarse como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los que se regulan en el artículo 1 de la LAC, o distinto de aquellos que, no teniendo la naturaleza de la auditoría de cuentas, estén atribuidos por ley a auditores de cuentas. • Realizar trabajos de auditoría de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el ROAC. Infracciones leves

• Cualesquiera acciones u omisiones que supongan incumplimiento de las normas técnicas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores. • La no remisión al ICAC de aquellas informaciones de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, dentro de los plazos legales. • El incumplimiento de las obligaciones inherentes a la formación continuada establecidas en el artículo 6.4 de la LAC. Las sanciones en vía administrativa son impuestas por el ICAC según el siguiente régimen (arts. 17 a 21 LAC. modificados por ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero): Régimen sancionador para auditores individuales

a. Sanciones por la comisión de infracciones muy graves: Se sancionará con una de las siguientes sanciones: • Multa por un importe de entre 12.001 € a 24.000 €. • Baja temporal en el ROAC por un periodo de tiempo comprendido entre dos años y un día a cinco años. • Baja definitiva en el ROAC. b. Sanciones por la comisión de infracciones graves: • Multa de entre 6.001 € a 12.000 €. • Baja temporal en el ROAC por un periodo de tiempo de hasta dos años.

c. Sanciones por la comisión de infracciones leves: • Amonestación privada. • Multa de hasta 6.000 €. Régimen sancionador para sociedades de auditoría

a. Sanciones por la comisión de infracciones muy graves: • A la sociedad:

� Multa de entre el 10,1 y el 20% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que en ningún caso pueda ser inferior a la menor de las siguientes: 300.000 euros o seis veces la cantidad facturada por el trabajo de auditoría origen de la infracción.

� Cuando la infracción no se haya cometido en relación con un trabajo

concreto de auditoría, se impondrá a la sociedad de auditoría una sanción por un importe de entre el 10,1 y el 20% de los honorarios facturados por la actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que la misma pueda ser inferior a 18.001 €.

� Baja definitiva en el ROAC.

• Al socio:

� Multa por un importe comprendido entre 12.001 y 24.000 €.

� Baja temporal en el ROAC por un plazo comprendido entre los dos años y un día y los cinco años.

� Baja definitiva en el ROAC.

b. Sanciones por la comisión de infracciones graves:

• A la sociedad:

� Multa por un importe de hasta el 10% de los honorarios facturados por la actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que pueda ser inferior a la menor de las siguientes: 150.000 € o tres veces la cantidad facturada por el trabajo de auditoría en relación con el que se imponga la sanción.

Cuando la infracción no se haya cometido en relación con un trabajo concreto de auditoría, se impondrá a la sociedad de auditoría una sanción por un importe de hasta el 10% de los honorarios facturados por la actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que la misma pueda ser inferior a 6.001 €.

• Al socio:

� Multa por un importe mínimo de 3.001 € y máximo de 12.000 €. � Baja temporal en el ROAC por un plazo de hasta dos años.

c. Sanciones por la comisión de infracciones leves:

• A la sociedad:

� Multa de hasta 6.000 €. • Al socio:

� Amonestación privada.

En el listado anterior se observa cómo en el caso de las sociedades de auditoría, la sanción recae tanto sobre la sociedad como sobre el socio que la cometió. Las sanciones se graduarán dentro de las previstas en el régimen sancionador para cada categoría de acuerdo con los siguientes criterios: • La naturaleza e importancia de la infracción. • La gravedad del perjuicio o daño causado o que pudiera causar. • La existencia de intencionalidad. • La importancia de la entidad auditada, medida en función del total de las partidas de activo, de su cifra de negocios o del número de trabajadores. • Las consecuencias desfavorables para la economía nacional • La conducta anterior de los infractores. • La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infracción o minorar sus efectos. • Tratarse de entidades sujetas a supervisión o control por parte de organismos públicos o de sociedades cuyos valores se hallen admitidos a negociación en un mercado secundario oficial. Además de lo anterior, cuando la imposición de una sanción por infracción grave o muy grave sea consecuencia de un trabajo de auditoría de cuentas a una entidad, dicha sanción llevará aparejada la incompatibilidad del auditor o sociedad de auditoría para auditar las cuentas anuales de la mencionada entidad durante los tres primeros ejercicio que se inicien con posterioridad a la fecha en la que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.

Prescripción de las infracciones

• Infracciones muy graves: tres años. • Infracciones graves: dos años. • Infracciones leves: un año. b) Responsabilidad civil y penal

La responsabilidad civil y penal en la que incurran los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría les será exigible en la forma establecida legalmente con las siguientes precisiones:

� El auditor de cuentas responderá directa y solidariamente frente a las entidades auditadas y frente a terceros por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones.

� En el caso de las sociedades de auditoría, responderán tanto el auditor responsable de la misma como la sociedad. Los demás socios que no hayan firmado el informe el informe de auditoría de cuentas responden de forma subsidiaria y con carácter solidario.

Paso 2.4. Regulación del trabajo de los auditores

El trabajo de los auditores se encuentra regulado en todos sus aspectos por unas reglas que se denominan Normas Técnicas de Auditoría (NTA), aprobadas por la Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991. Además de estas normas generales, el ICAC ha venido emitiendo otras normas que afectan a aspectos concretos de la ejecución del trabajo. En este tema nos interesa analizar principalmente las Normas de carácter general que afectan, fundamentalmente, a las características del auditor. Estas normas y su contenido son las siguientes: • Competencia: la auditoría debe llevarse a cabo por una persona o personas que

tengan formación técnica y capacidad profesional como auditores de cuentas, y tengan la autorización exigida legalmente.

• Independencia: el auditor de cuentas durante su actuación profesional mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad.

• Diligencia: el auditor de cuentas en la ejecución de su trabajo y en la emisión de su informe actuará con la debida diligencia profesional.

• Responsabilidad: el auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las Normas de Auditoría establecidas, y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoría.

• Secreto profesional: el auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida en el curso de sus actuaciones.

• Honorarios y comisiones: los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente.

• Publicidad: el auditor no podrá realizar publicidad que tenga por objeto la captación de clientes.

Como se puede observar, las anteriores normas no dejan de ser meras declaraciones de principios en relación con las actuaciones del auditor y de las circunstancias en las que debe de ejercer su actividad. Independencia

Actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrase libre de cualquier disposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones. Integridad

Debe entenderse como la actitud intachable en el ejercicio profesional que le obliga, en el ejercicio de su profesión, a ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que ha de realizar han de estar presididas por una honradez profesional irreprochable.

Objetividad

Implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las funciones del auditor. Para ellos debe gozar de una total independencia en sus relaciones con la entidad auditada. Debe ser justo y no permitir ningún tipo de influencia o prejuicio.

En esta unidad hemos estudiado el concepto de auditoría, sus notas características más importantes, así como los principales aspectos de su regulación en nuestro país. En el tema 1 hemos visto: • Necesidad de la auditoría, que se realiza sobre:

� Las cuentas anuales, para ver que las mismas presentan en todos sus aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de su posición financiera.

� La contabilidad de gestión, para ver que las actividades se están desarrollando de acuerdo con lo programado con la gerencia y que las actividades productivas se están desarrollando de forma eficiente.

• Concepto de auditoría.

• Tipos de auditoría:

� Auditoría financiera: aquella actividad consistente en el examen y verificación de las cuentas anuales y otros estados financieros y contables con objeto de poder emitir un juicio sobre su fiabilidad y razonabilidad.

� Auditoría operativa: actividad dirigida al examen y evaluación de los procedimientos y de los sistemas de gestión internos instalados en una organización con el fin de incrementar su eficiencia.

• Las principales notas características de la auditoría financiera. En el tema 2 hemos visto: • Organización de la auditoría en España:

� El ICAC, (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas). Organismo autónomo del Ministerio de Economía al que la Ley de Auditoría de Cuentas encomienda una serie de funciones en relación con la auditoría.

� El ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas), donde se inscriben las personas, físicas o jurídicas autorizadas en España por el ICAC para ejercer la auditoría legal de cuentas.

� Las corporaciones que agrupan a los auditores. • Obligaciones de las empresas respecto de la auditoría, que les vienen impuestas:

� Por motivos objetivos (disposición adicional a la 1ª Ley 19/88). � Por razón de su tamaño (disposición adicional 1ª y art. 203 del TRLSA). � Por razón de su tamaño: grupos de empresas. � Por el artículo 205 TRLSA. � Por razón de nombramiento judicial.

• Principales características del auditor:

� Competencia para realizar correctamente el encargo. � Independencia para que pueda informar del resultado del mismo. � Responsabilidad.

• Las Normas Técnicas de Auditoría de carácter general: competencia, independencia,

diligencia, responsabilidad, secreto profesional, honorarios y comisiones, publicidad.

ACTIVIDAD 1

Regulación de la auditoría. Cálculo de fianzas

Tiempo estimado

60 minutos. Objetivo

Cálculo de la fianza a depositar en el ICAC.

Medios o información necesaria

Como una de las primeras actividades de la Formación en Centros de Trabajo, el tutor de Antonio le ha pedido que calcule el importe de la fianza a depositar en el ICAC en diversas situaciones planteadas por el mismo. Dichas situaciones son las siguientes:

1. Ramón es un auditor individual que durante el desarrollo durante sus tres primeros años de actividad facturó por trabajos de auditoría siguientes importes:

� El primer año 450.000 €. � El segundo año facturó 380.000 €. � El tercer año 520.000 €. � Antonio debe calcular la fianza que este auditor ha debido

depositar en el ICAC para poder ejercer la actividad durante los cuatro primeros años.

2. AUDISA es una sociedad de auditoría que ha tenido durante los tres primeros ejercicios las siguientes circunstancias:

o El primer año estuvo integrada por dos socios auditores y facturó 475.000 € por trabajos de auditoría.

o A comienzos del segundo año se incorporó un nuevo socio que no es auditor y facturó 1.000.000 de € por trabajos de auditoría.

o El tercer año seguían formando parte de la misma tres auditores y facturó 950.000 €.

o Igualmente, Antonio debe calcular las fianzas de los cuatro primeros años de actividad.

Secuencia o desarrollo

1. Imagina que tú eres Antonio. Tras obtener los datos del problema que le ha proporcionado el tutor de Antonio, calcula las fianzas a depositar en el ICAC en cada una de las dos situaciones para los años que se solicitan.

2. Una vez calculadas las correspondientes fianzas, analiza los medios por los cuales se pueden depositar. Solicita información a una entidad de seguros sobre el coste de un seguro de responsabilidad civil por el importe mínimo de la fianza, y a una entidad financiera por un aval de ese mismo importe para un auditor. Selecciona el medio más económico para hacer frente a la obligación de depósito de la fianza.

ACTIVIDAD 2

Regulación de la auditoría. Calificaciones de infracciones y cálculo de sanciones

Tiempo estimado

30 minutos

Objetivo

Calificación de infracciones y cálculo de sanciones.

Medios o información necesaria

Siguiendo con la formación de Antonio, su tutor quiere que sea consciente de la responsabilidad que tiene un auditor, para ello le expone las siguientes situaciones referidas a auditores individuales y a sociedades de auditoría:

1. Un auditor individual se ha negado, sin razones objetivas, a realizar una auditoría que tenía contratada en firme. El ICAC sanciona al auditor con la multa mínima establecida.

2. Un socio de una sociedad de auditoría ha utilizado en beneficio propio información que ha obtenido en el desarrollo de una auditoría. Como es reincidente, El ICAC aplica a la sociedad y al socio la sanción máxima que la ley contempla al efecto.

3. Un socio de una sociedad de auditoría ha firmado un informe de auditoría sin estar inscrito en el ROAC. El ICAC le impone la sanción en su grado menor. La sociedad había facturado por trabajos de auditoría 800.000 € en el ejercicio anterior y por el trabajo que origina la sanción 40.000 €.

4. Un auditor individual ha incumplido con la obligación de formación continuada. El ICAC le impone la sanción en el mayor grado que contempla la legislación.

5. Un socio de una sociedad de auditoría ha venido realizando trabajos de auditoría para una empresa para la que resulta incompatible. La facturación de la sociedad por trabajos de auditoría en el último ejercicio fue de 500.000 € y por el trabajo que origina la sanción 60.000 €. El ICAC impone a la sociedad y al socio la sanción en su nivel mínimo.

Secuencia o desarrollo

1. Imagina que tú eres Antonio. Califica en muy graves, graves o leves cada una de las situaciones expuestas por su tutor.

2. Cuantifica las sanciones en cada caso según las circunstancias que se indica.

ACTIVIDAD DE FORO

Analizar los distintos aspectos concernientes a la importancia de la independencia del auditor y su relación con las incompatibilidades que puede tener en el desempeño de su actividad.

Pasos a los que corresponde

1.1. Valoración de la importancia de la independencia del auditor. 1.2. Análisis de las incompatibilidades contenidas en la legislación española. 1.3 Conclusiones sobre si nuestra legislación garantiza la independencia de los auditores.

Tiempo estimado

120 minutos

Objetivo

Comparar las opiniones de los alumnos sobre los supuestos de incompatibilidad contenidos en la legislación sobre auditoría.

Medios necesarios

Conocimiento de los supuestos de incompatibilidad de los auditores establecidos en España.

Secuencia o desarrollo

Valorar la importancia de la independencia de los auditores. Analizar cada uno de los supuestos de incompatibilidad de nuestra legislación y para cada uno de ellos establecer conclusiones sobre:

• ¿Cuál es la finalidad que persigue (en algunos es muy evidente, en otros por el contrario se deberá razonar más la respuesta)?

• ¿Cumple con la finalidad asignada? • ¿Modificarías (aumentando o disminuyendo) el nivel de incompatibilidad en

algunos supuestos? • ¿Introducirías nuevos supuestos de incompatibilidad? ¿Cuáles? • ¿Eliminarías algún supuesto de incompatibilidad? ¿Por qué razón?

Compara tu respuesta con la de tus compañeros.

Contenidos

Tema 2. Regulación de la auditoría en España.