UNIÓN EUROPEA ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓN FISCAL … · 2011-12-19 · Taller n.º 1, primera...

UNIÓN EUROPEA ARMONIZACIÓN Y

COORDINACIÓN FISCAL TRAS EL TRATADO DE LISBOA

DirectorJavier Lasarte Álvarez

CoordinadoresFrancisco Adame Martínez

Jesús Ramos Prieto

Universidad Pablo Olavide. SevillaScuola Europea di Alti Studi Tributari

Universidad de Bolonia

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INDICE

Presentación .....................................................................................................................5Ponencias

José María O’Kean La crisis financiera y la Unión Monetaria ............................................................................7 Luis Pérez-Prat Durbán Tratados de la Unión Europea y armonización y coordinación fiscal .....................................11Javier Lasarte Álvarez Limitaciones de las normas de los Tratados sobre armonización y coordinación fiscal y exigencias de la situación actual de la Unión Europea ........................................................................ 21Adriano Di Pietro La debilidad de la armonización y la fuerza de la competencia en la imposición sobre sociedades en Europa ................................................................................47La debolezza dell’ armonizzazione e la forza della competizione nella tassazione delle societa’ in Europa ................................................................................................69Marta Villar Ezcurra El impacto de la jurisprudencia comunitaria en la armonización y coordinación fiscal ..........91Antonio Cayón Galiardo Derechos y tutela de los contribuyentes en la Unión Europea ..............................................101Francisco Adame Martínez La imposición sobre la renta de las personas físicas en la Unión Europea .............................107Jacques Malherbe Relaciones fiscales entre la Unión Europea y los países terceros en materia de impuestos directos .......................................................................................129Relations fiscales entre l’union européenne et les pays tiers en matière d’impôts directs ............151Ignacio Méndez Cortegano Consideraciones sobre armonización y coordinación fiscal europea: la experiencia práctica en el control tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido ..................................173

Conferencia de clausura

Alberto García Valera Eurofisc: un paso adelante en la coordinación fiscal entre los estados de la Unión Europea ....181

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Talleres

Philippe Marchessou Presentación de los talleres ...............................................................................................189Jesús Ramos PrietoTaller n.º 1, primera parte La tributación de inmuebles no arrendados en la imposición sobre la renta ..........................191Mónica Arribas LeónTaller n.º 1, segunda parte Imposición patrimonial ...................................................................................................195Manuel Guerra RegueraTaller n.º 2, primera parte Imposición sobre la renta e impuestos de salida ..................................................................199José Miguel Martín RodríguezTaller n.º 2, segunda parte Imposición sobre la renta en la Unión Europea ..................................................................203Andrés Rodríguez Benot y Montserrat Hermosín ÁlvarezTaller n.º 3 Las sucesiones transfronterizas y el Impuesto sobre Sucesiones desde la perspectiva del Derecho comunitario .....................................................................207Andrés García Martínez y María José Trigueros MartínTaller n.º 4 La imposición sobre vehículos en la UE .............................................................................211Alberto García Varela y Rocío Lasarte LópezTaller n.º 5 Armonización y coordinación en la aplicación de los tributo ...............................................215

Nota aclaratoria. En una carpeta distinta se incluyen los documentos seleccionados por los responsables de los talleres

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PRESENTACIÓN

En esta publicación se recogen las aportaciones efectuadas por un grupo de profesores universitarios y altos funcionarios de la Administración tributaria con motivo del encuentro internacional sobre “Unión Europea, armonización y coordinación fiscal tras el Tratado de Lisboa”, organizado por el área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Pablo de Olavide y la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia (Italia); fue celebrado en la sede de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo (UIMP) en Sevilla durante los días 29 y 30 de noviembre de 2010. Agradecemos a todas estas instituciones los medios personales y materiales puestos a nuestra disposición, sin los cuales no hubiera resultado posible una reunión de estas características en tiempos de recortes y penurias presupuestarios como los que atravesemos en la actualidad.

El encuentro se estructuró mediante una serie de ponencias generales, completadas con cinco talleres de trabajo sobre aspectos más específicos y concebidos con la finalidad de permitir una participación activa de los asistentes. Esta acción de formación, dirigida a estudiantes universitarios, personal de las Administraciones Públicas, profesionales del ámbito tributario y, en general, a personas interesadas en el conocimiento del Derecho, el funcionamiento y las instituciones de la Unión Europea, fue parcialmente subvencionada por la Consejería de la Presidencia de la Junta Andalucía en el marco de la convocatoria correspondiente al año 2010 para la concesión de ayudas para la realización de actividades informativas, divulgativas y de formación relacionadas con la Unión Europea (Orden de 25 de enero de 2010, Boletín Oficial de la Junta de Andalucía núm. 50, de 15 de marzo de 2010). Dejamos por ello constancia de nuestro agradecimiento a dicha Consejería y, de modo especial, a su Secretaría General de Acción Exterior por el apoyo financiero prestado para la organización y celebración de las jornadas.

Transcurrido un tiempo prudencial desde que tuvo lugar el citado encuentro y dando, además, fiel cumplimiento al compromiso contraído al formular la solicitud de subvención, procedemos ahora a publicar en formato digital la versión definitiva de las ponencias presentadas y de los documentos aportados por los participantes en los diversos talleres celebrados. Los momentos convulsos por los que atraviesa la Hacienda de la Unión Europea y de los Estados miembros como consecuencia de la crisis económica y financiera, de una parte, y las interesantes observaciones formuladas por los asistentes

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al encuentro, de otra parte, nos hicieron ver enseguida la conveniencia de dejar unos meses de maduración antes de dar por finalizados los trabajos que ahora presentamos.

Confiamos en que el lector encuentre en estas páginas una aproximación rigurosa y clara a las claves principales de un tema (la armonización y la coordinación fiscal en el seno de la Unión Europea) de enorme complejidad y en el que los avances de las políticas europeas no están resultando por desgracia todo lo valientes y rápidos que muchos desearíamos, aunque confiamos en que las instituciones de la Unión reaccionen ante el reto de la llamada consolidación fiscal, que es necesaria para mantener y fortalecer el euro como moneda común, un logro histórico de la construcción de Europa.

DirectorJavier Lasarte Álvarez

CoordinadoresFrancisco Adame Martínez

Jesús Ramos Prieto

Sevilla, septiembre de 2011

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I. LA CRISIS FINANCIERA Y LA UNIÓN MONETARIA

José María O’KeanCatedrático de Economía Universidad Pablo de Olavide.

Profesor Asociado IE Business School.Escuela Andaluza de Economía

La crisis financiera ha puesto en cuestión el proyecto europeo. El entramado de Tratados, acuerdos, instituciones y voluntades se ha tambaleado ante una crisis financiera, económica y social, que ha exigido a los países miembros un comportamiento común que no han sido capaces de articular, ni por consenso propio, ni por cumplimiento de normas previsoras que no existían. La Unión Monetaria se configuró con países en exceso heterogéneos, sin exigir el cumplimiento riguroso de las condiciones de entrada en el área monetaria y bajo el supuesto de que el éxito del euro era incuestionable y no era necesario tener prevista posibles salidas de la UM, ni políticas comunes ante una crisis financiera que se imaginaba improbable e hipotética.

Hay que señalar, inicialmente, que parte de la culpa de la burbuja financiera la tuvo el BCE, al realizar una política en exceso expansiva en el área del euro y escasamente rigurosa con las entidades bancarias que tenía que supervisar. Más preocupado por el control de la inflación de los precios de los bienes, el BCE mantuvo su política monetaria expansiva, a pesar de la inflación de los precios de los activos financieros e inmobiliarios, hasta alimentar una burbuja que, además, hizo estallar con una intervención tardía a mediados de 2007, cuando el control de la burbuja era ya imposible.

Con el estallido de la crisis financiera, cada país adoptó las acciones que le parecieron más oportunas para salvar los sistemas financieros nacionales, de una manera descoordinada y, posteriormente, cuando la crisis financiera se convirtió en crisis real reduciendo el PIB e incrementando el paro, también cada país llevó a cabo una política fiscal expansiva nacional incurriendo en déficits públicos muy por encima de los previstos en el Pacto de Estabilidad.


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Después, cuando la mayoría de los países consiguieron, gracias a las políticas monetaria y fiscal expansivas, salir de la recesión, llegó el momento de estabilizar las cuentas nacionales y pagar las deudas contraídas y entonces se produjo la fragmentación actual de la UM, en la que se pueden diferenciar los países competitivos, los no competitivos como España, Italia y Bélgica y los ya rescatados como Grecia, Irlanda y Portugal que, además de no ser competitivos, han necesitado ayuda para hacer frente a las deudas contraídas, principalmente por las Administraciones Públicas.

Ni la UM ha tenido una acción común ante la crisis financiera, ni tampoco la ha tenido ante la crisis económica y social que le ha seguido, ni ahora la está teniendo ante la crisis fiscal de los países no competitivos, que necesitan financiación externa para mantener un nivel de vida que no pueden permitirse. Los países no competitivos necesitan financiación externa para pagar el déficit en su cuenta corriente y ante la crisis han reaccionado endeudándose más y agravando su situación financiera. Con esta situación, la diferencia entre unos y otros se está haciendo insostenible, en la medida que todos tienen una moneda única y los más competitivos requieren una estabilidad monetaria y una presunción de solvencia que se está poniendo en duda.

Las posibles soluciones ante esta situación son de diversa naturaleza y apuntan, en teoría, a dos direcciones: “más Europa” o una cierta desintegración. Pero en un caso u otro hay que tener presente que tenemos dos problemas relacionados, pero que hay que diferenciar: unos países son competitivos y otros no; y por lo general los primeros son solventes y algunos de los segundos no lo son. Mientras que el problema de la solvencia se soluciona eliminando las necesidades corrientes de financiación y asumiendo el pago de la deuda emitida, el problema de la falta de competitividad tiene una solución muy compleja una vez que la medida rápida para ganar competitividad, es decir las devaluaciones, no son posibles. Sin devaluaciones, se trata de reducir costes, reducir precios y aumentar la productividad, es decir, de asumir sacrificios sociales y cambiar el modelo productivo, algo que es difícil de alcanzar y requiere tiempo.

En este contexto, intentar la salida reforzando la Unión Monetaria, requeriría asumir entre todos los países la responsabilidad de la deuda pública común, emitiendo bonos europeos, y procediendo a una rápida y profunda armonización fiscal en los impuestos, en los límites de gastos públicos de las distintas administraciones nacionales, federales y locales y finalmente en el déficit público final. Ello implicaría una concepción del Presupuesto europeo diferente y más integradora, que recogiera las grandes cifras fiscales de los países miembros, las deudas contraídas y los planes de amortización de las mismas. Ni que decir tiene que este camino no es el que va a seguir la UM en su integridad. Los países que actualmente lideran la UM, Alemania y Francia, están marcando el camino de una cierta armonización fiscal, exigen un control de los déficits nacionales, pero no están dispuestos a responsabilizarse de la deuda ajena. Una postura que, en cierta medida, responde a la voluntad de los ciudadanos de varios países del euro.


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La segunda salida es la desintegración de la UM, bien porque determinados países salgan de la moneda única, o lo que sería más complejo pero menos costoso, que los países competitivos funden una nueva moneda. Esta salida, de momento, no se está planteando y por ello nos encontramos en una situación mixta en la que se está exigiendo a los países no competitivos y endeudados, que paguen lo que deben, que equilibren sus cuentas y que sean competitivos y no parece que estos países sean capaces de cumplir todas las tareas con prontitud, lo cual los lastra a años de ajuste y tensión social y política.

Y, además, en toda la gestión de la crisis, lo que se está poniendo de manifiesto es que quien lidera la UM, no son las personas elegidas para los cargos de las diferentes instituciones europeas, sino la canciller alemana, lo cual plantea serias dudas sobre la salud del proyecto europeo, pero a la vez da alguna esperanza para que finalmente siga adelante, si somos capaces de encapsular de alguna manera a los países rescatados para que no contaminen al resto, disciplinar a países como España, Italia y Bélgica, y conseguir que en los países sin problemas no terminen votando a partidos políticos contrarios al proyecto europeo.

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II. TRATADOS DE LA UNIÓN EUROPEA Y ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓN FISCAL

Luis Pérez-Prat DurbánCatedrático de Derecho Internacional Público y Relaciones Internacionales

Universidad Pablo de Olavide

1. DE LOS TRATADOS DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS Y LA POLÍTICA FISCAL

La política fiscal no ha sido un componente esencial de las políticas de la Unión Europea, menos aún se ha constituido en una política común europea. Ni lo fue en el momento de creación de las Comunidades Europeas en la década de los cincuenta del pasado siglo, ni lo es ahora, cuando pasamos de los sesenta años de proceso de integración, si contamos desde la creación de la CECA mediante el Tratado de París (1951). Tampoco parece que lo vaya a ser a corto plazo, y puede que fuese necesario, ante el fragor y la contundencia con que se desenvuelve una crisis financiera de tal envergadura como la actual, para cuya solución, a escala europea, debería apuntarse más bien a la profundización de la integración, a más Europa y, por lo tanto, a una comunitarización de las competencias en política fiscal. Mientras esto no suceda, ni entonces, en 1951, ni hasta ahora, en 2011, la distribución de competencias a favor de la CEE, CE o UE, ha dejado en sus manos la política fiscal o, cuanto menos, una competencia en materia de fiscalidad especialmente generosa. Esta radica en el ámbito de la soberanía de los Estados miembros, eso sí, mediatizado su ejercicio por un puñado de disposiciones fiscales de los Tratados comunitarios/de la Unión, y por la imperiosa necesidad de que el ejercicio de las competencias estatales no afecte a la realización de los fines establecidos en los mencionados Tratados.

Préstese atención a esta última cuestión. El juego del principio de atribución de competencias, que preside el reparto entre la Unión Europea y sus Estados miembros, exige de aquélla que actúe dentro del marco de las competencias que le han atribuido


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los Estados en los Tratados para el logro de los objetivos allí determinados (art. 5 TUE). Su correlato implica que las competencias no atribuidas corresponden a los Estados miembros. Pero éstos se encuentran obligados a abstenerse de cualquier medida que pueda poner en peligro la consecución de los objetivos de la Unión (art. 4 TUE). Estas disposiciones se encontraban ya en el Tratado de la Comunidad Económica Europea (TCEE), art. 5 y, en lo que hace a la última afirmación, es una formulación del principio de lealtad comunitaria o de cooperación leal, recogido en reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (por ej, la Sentencia de 5 de mayo de 1981 en el asunto Comisión c. Reino Unido). Principio que, como es lógico, se aplica también al ámbito de la política fiscal de los Estados miembros. Es decir, soberanía fiscal, pero con cortapisas por la membresía de los Estados en la Unión Europea.

Volvamos a la posición de principio sobre la política fiscal. En el origen, en los tratados de París y Roma (1957), por los que se constituyeron la tríada de organizaciones comunitarias, CECA, CEE y CEEA, se optó por mantener el derecho de cada Estado miembro a dotarse de un sistema fiscal propio, no se estimó el otorgamiento a favor de las Comunidades de generosas competencias en el ámbito fiscal, no hubo objetivo alguno que apuntara directamente a ello en los textos fundacionales, no se configuró una política fiscal propia a favor de las Comunidades, no se privó a los Estados miembros de ese sacrosanto ámbito de la soberanía.

En efecto, en referencia al Tratado más relevante, el Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea (1957), se establecía una serie de objetivos en su art. 2 –un desarrollo armonioso de las actividades económicas…, una expansión continua y equilibrada, una estabilidad creciente, una elevación acelerada del nivel de vida y relaciones más estrechas entre los Estados que la integran-, para cuyo logro se determinaba el establecimiento de un mercado común que, tal y como definía con posterioridad el Informe Neumark (1965), emanado del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica Europea, permitiría la libre circulación de personas, mercancías y capitales, así como la existencia de una moneda unificada, tarifas de transporte relativamente uniformes, una política económica y social uniforme, normas jurídicas también uniformes, en líneas generales, y un alto grado de seguridad en el abastecimiento de bienes duraderos y piezas de recambio. Eso sí, menciones a la fiscalidad salpicaban diversas disposiciones del TCE, porque no cabía duda de que la existencia de los entonces seis sistemas tributarios de los Estados miembros no iba a favorecer el establecimiento de dicho mercado común, sino a provocar distorsiones perturbadoras en su funcionamiento.

¿Cómo combatir las distorsiones provocadas por la disparidad fiscal, puesto que se había abandonado la opción por una integración plena de los sistemas fiscales? Junto a la anterior, se podrían haber barajado otras dos posibilidades (Corona y Varela, 1989): una, la adopción de mecanismos de compensación o neutralización fiscal, probablemente complejos y difícilmente viables desde el punto de vista técnico (Hinojosa, 2000), una mala solución que no ataca la raíz del problema sino que sólo trabaja como paliativo


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sobre sus efectos (Barruso Castillo, 1999); dos, el recurso a la armonización fiscal, esto es, el acercamiento de las estructuras fiscales aplicables en cada uno de los Estados miembros. Y este fue el camino por el que se avanzó.

Máxime cuando son diversas las razones que explican el carácter prioritario de la armonización fiscal: uno, que se han hecho desaparecer en el mercado común los derechos arancelarios, con lo que se favorecen las transacciones mercantiles y la movilidad de las mercancías entre los Estados miembros. Dos, que se estimula la movilidad de los factores de producción y la competitividad empresarial dentro del territorio común; y, tres, que lo anterior obliga a reorganizar los sistemas fiscales nacionales con arreglo a criterios de neutralidad que eviten las distorsiones tributarias para consagrar la libre movilidad de los bienes, los servicios y los factores productivos (Shoup, 1967; y Gutiérrez Lousa, 2007).

De ahí que en el TCEE se estableciesen, con referencia a la libre circulación de mercancías, algunas disposiciones relativas al impacto del derecho comunitario sobre los impuestos indirectos. Inicialmente, se trataba de los arts. 95 a 99 TCEE (con posterioridad, arts. 90 a 93 TCE, tras el Tratado de Maastricht). Si el art. 95 TCEE (90 TCE) prohíbe el establecimiento de tributos internos que puedan resultar en una discriminación directa o indirecta para los productos importados de otros Estados miembros; y el art. 96 TCEE impide que la devolución de los tributos internos en la exportación sea superior a la carga impositiva realmente soportada; el art. 98 prohíbe tanto las exoneraciones y reembolsos a las exportaciones como la imposición de gravámenes compensatorios a las importaciones en materia de impuestos directos (Hinojosa, 2000).

El núcleo de la acción armonizadora, referido a la fiscalidad indirecta, se situó en el art. 99 TCEE (posteriormente art. 93 TCE), que determinaba que “la Comisión examinará la forma en que resulte posible armonizar, en interés del mercado común, las legislaciones de los distintos Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, incluidas las medidas compensatorias aplicables a los intercambios entre los Estados miembros”. En un párrafo posterior del mismo art. 99 se establecía el procedimiento a seguir para su puesta en práctica: “la Comisión formulará propuestas al Consejo, que decidirá por unanimidad, sin perjuicio en lo dispuesto en los arts. 100 y 101”.

El citado art. constituía, y ha constituido –reforma mediante, tras el Tratado de la Unión Europea, que ha transmutado tanto el contenido como el numeral –ahora es el art. 93- la base jurídica explícita para la armonización de legislaciones de los Estados miembros en materia de tributación indirecta. Dos breves menciones a esta base jurídica: una, relativa al sentido otorgado al manejo de esta disposición; la otra, lo tocante al procedimiento. Conforme a lo primero, debe quedar claro que el recurso a la armonización tributaria es instrumental y está íntimamente relacionado con el buen funcionamiento del mercado común, por lo que no debe entenderse que se trate de una base competencial de carácter general. Es una


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atribución competencial instrumental, de muy tenue intensidad que, además, en la práctica, no ha sido aprovechada en toda su extensión (Martín y Pérez de Nanclares y Urrea, 2008). Que no haya habido aprovechamiento intensivo se debe, en gran medida, a la otra cuestión, al procedimiento que preside la gestión de esta base competencial. En su versión original, y propia de estadios primitivos de la integración comunitaria, sólo intervenían dos de las instituciones de la CEE, la Comisión en el ejercicio de su monopolio de la iniciativa normativa, y el Consejo en virtud de su poder decisorio y en aplicación de la regla de la unanimidad. Este esquema, al que se le ha añadido con posterioridad, tras la reforma operada por el Tratado de Maastricht en 1991, el concurso de otras instituciones como el Parlamento europeo, o de otros órganos como el Comité Económico y Social, a los que era preceptiva la consulta de la propuesta de la Comisión, sin la que el Consejo no podía decidir, no ha sufrido sin embargo cambio alguno sobre la rigurosa regla de adopción de decisiones: la unanimidad.

El efecto de la misma sobre este ámbito de la hipotética política fiscal de la Comunidad europea ha sido contundente, aunque no ha impedido un notable desarrollo de la armonización fiscal indirecta. Al exigirse la conformidad de todos los Estados miembros en el seno del Consejo y toda vez que las posturas de los mismos no coincidían, máxime cuando se han ido produciendo las sucesivas ampliaciones, el vuelo de la armonización fiscal ex. art. 99 TCEE (93 TCE) no ha sido lo elevado que algunos hubieran deseado que fuese. Si países como Francia y Alemania, y España tras su adhesión, han participado, como era tradicional en sus políticas europeístas de entonces, de una estrategia armonizadora que entendía beneficioso el recurso a la armonización normativa, esto es, a la realizada mediante el recurso a las capacidades normativas que el Tratado CEE deparaba en el art. 99 TCEE (93 TCE), otros países como el Reino Unido fiaban la armonización a los propios mecanismos del mercado. El desacuerdo de concepciones, dada la regla de la unanimidad en el seno del Consejo, arriesgaba con bloquear cualquier avance en la política fiscal por esta vía.

No obstante, y sin ánimo exhaustivo (y recurriendo a Díez-Hochleitner y Martínez Capdevila, 2001), la labor de armonización sobre la base del art. 93 se ha expandido en diversas direcciones, bien significativas: el impuesto del valor añadido, los impuestos especiales o accisas, las franquicias fiscales para particulares, la Directiva 69/335 que se refiere a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, el Reglamento 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos. En estos ámbitos, la acción normativa comunitaria se ha basado no sólo en el art. 99 TCEE (93 TCE), sino también en el art. 100 TCEE (posteriormente 94 TCE)

Porque, no acababa aquí la cosa en lo tocante a la política fiscal, pues la propia armonización fiscal indirecta podía articularse a través de otra base jurídica habilitante tan potente como la contenida en el mencionado art. 100 TCEE (posteriormente 94 TCE): “El Consejo adoptará, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento


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del mercado común”. La reforma que ha aplicado Maastricht a esta disposición ha supuesto la inclusión de la preceptiva consulta previa al Parlamento europeo y al Comité Económico y Social. Es la del art. 100 TCEE (94 TCE) una cláusula general para la aproximación de legislaciones estatales que opera en defecto de cláusulas específicas y cuyas condiciones de aplicación son bastante estrictas: primero, la consabida regla de la unanimidad en el seno del Consejo; y, segundo, que las disposiciones de los Estados miembros a aproximar “incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común”. Su rigor condenó de principio la operatividad de la cláusula a un escaso aprovechamiento, por lo que el Acta Única Europea incluyó una nueva disposición, el art. 100 A TCEE (posteriormente 95 TCE), que fue retocada con posterioridad en sus aspectos procedimentales por el Tratado de Maastricht, que incluyó esa cláusula en el ámbito del procedimiento de codecisión, y en sus aspectos materiales por el Tratado de Amsterdam. Pero tal flexibilización no viene al caso en el tema que nos ocupa porque de su ámbito de aplicación se excluyeron expresamente las disposiciones fiscales (art. 100 A.2 TCEE/art. 95.2 TCE).

Es obvio que junto a ese núcleo de disposiciones fiscales situadas en los arts. 95 a 99 TCEE (con posterioridad, arts. 90 a 93 TCE), el derecho de cada Estado miembro a dotarse de un sistema fiscal propio resulta también limitado por otras disposiciones centrales en el funcionamiento del mercado común, como son, entre otras, el art. 12 TCEE (25 TCE) que prohíbe los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente; el art. 30 TCEE (28 TCE) que prohíbe las restricciones cuantitativas a los intercambios comunitarios y las medidas de efecto equivalente; o el art. 92 (87 TCE) que prohíbe las ayudas públicas, incluidas las fiscales. En este ámbito, como en muchos otros, el papel del Tribunal de Justicia como legislador de sustitución (Lambert, 2009) es digno de mención.

Mientras que la mención a la armonización en materia de impuestos indirectos es tan explícita como hemos visto, no sucede lo mismo en el caso de los impuestos directos, para los que se carece de una base jurídica habilitante mediante la que se pueda abordar un esfuerzo armonizador. Este ha tenido que encauzarse por otras cláusulas de carácter más general, como el mencionado art. 100 TCEE (94 TCE), que ha servido de base, por ejemplo, a la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, sobre el régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros. También se ha recurrido a la más genérica cláusula del art. 235 TCEE (308 TCE), la cláusula general de imprevisibilidad o cláusula de cierre del sistema competencial comunitario, por ejemplo para la aprobación del Reglamento relativo al Grupo europeo de interés económico, que contiene algunas disposiciones fiscales (Hinojosa, 2000). Menciones concretas a los impuestos directos, ya fuera del ámbito de su armonización, se encuentran también en el art. 220 TCEE (293 TCE) que habilita a los Estados miembros a la celebración de convenios en favor de sus nacionales dirigidos a la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad.


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En este período que hemos repasado, que abarca desde la creación de las Comunidades a las vísperas del Tratado de Lisboa, pueden avanzarse algunas conclusiones: una, que el tratamiento de la política fiscal a lo largo de los textos de los tratados comunitarios, y en especial del Tratado de la CEE (CE), el más relevante, adolece de una dispersión considerable, lo que por otra parte ha sido el mal endémico de la integración, a la hora de la delimitación competencial. Dos, que la voluntad política de los Estados a fin de conservar en sus manos la soberanía tributaria o, al menos, grandes porciones de la misma, ha sido el polo de tensión vencedor en la dialéctica de la integración comunitaria. Tres, que la armonización fiscal, como consecuencia de lo anterior, se ha perfilado sobre la base de la regla de la unanimidad en el seno del Consejo, la última frontera del reducto estatal. Cuatro, que los Estados miembros no participan de la misma concepción relativa a la armonización fiscal, viéndose en este terreno la sempiterna fractura entre países integracionistas y países partidarios de la desregulación; Y, cinco, que este régimen jurídico disperso, pacato y tímido se ha mantenido casi idéntico tanto en la fase inicial presidida por el establecimiento del mercado común como en la fase más ambiciosa de la UEM, lo que mueve a la perplejidad.

2. EL TRATADO DE FUNCIONAMIENTO DE LA UNIÓN EUROPEA Y LA POLÍTICA FISCAL

En materia fiscal, la reforma operada por el Tratado de Lisboa ha tenido efectos bien leves, pero alguno ha tenido. Le afectan, por supuesto, los cambios generales: la desaparición de la Comunidad Europea y su sustitución por una Unión Europea con personalidad jurídica; la conversión del anterior tratado constitutivo de la Comunidad Europea en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que aborda su organización y, eso, su funcionamiento, mientras el Tratado de la Unión Europea se reserva para la regulación de principios y estructura institucional fundamental. Y una ristra de cuestiones más que ahora no vienen al caso y que no afectan al núcleo esencial de lo que aquí se plantea.

Pero el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea no atribuye política fiscal alguna a la mencionada Unión y, por ello, no desposee a sus Estados miembros de este ámbito competencial, uno de los pocos en los que la soberanía económica estatal se sigue conservando, por lo menos de iure.

Además, quedan incólumes las referencias de índole fiscal a la prohibición de los derechos de aduana de carácter fiscal (art. 30 TFUE –antiguo art. 25 TCE); al derecho de los Estados a aplicar disposiciones de su derecho fiscal como excepción general a la libertad de movimiento de capitales, incluido el derecho a la persecución de las infracciones fiscales (art. 65 TFUE –antiguo art. 58 TCE).


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Las disposiciones fiscales contenidas en el capítulo 2 del Título VII del TFUE, relativo a la Normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximación de legislaciones, y recogidas en los arts. 110 a 113 –antiguos arts. 90 a 93 TCE- reiteran el contenido exacto de los citados preceptos salvo en lo relativo a dos cuestiones procedimentales que afectan a los dos últimos arts. En el caso del art. 112 (antiguo 92), se elimina la referencia a la mayoría cualificada como regla decisoria del Consejo, lo que implica que basta con la mayoría simple.

Mientras, para el art. 113 TFUE (antiguo art. 93 TCE), disposición sobre la que las expectativas de cambio eran más ambiciosas, al menos durante los debates en el proceso constituyente, la modificación del panorama de la armonización fiscal que provoca Lisboa corre en el terreno de la frustración: no hace de esta disposición una base competencial de carácter general; sigue vinculando la armonización con que las medidas fiscales sean necesarias para garantizar el funcionamiento del mercado interior; sobre todo, deja incólume la unanimidad como regla decisoria en el seno del Consejo, a pesar de las presiones a favor de la mayoría cualificada que ya habían sido formuladas durante el fallido proceso constituyente y defendidas por la Comisión, el Parlamento y algunos Estados miembros. En cambio se añade que la armonización puede exigirse para evitar distorsiones a la competencia. En lo que hace al procedimiento, se continúa en clave intergubernamental: aunque en Lisboa el proceso legislativo ha sido reformado, con un incremento del poder del Parlamento, y se le ha denominado procedimiento legislativo ordinario, éste no se aplica al art. 113 TFUE, sino que se determina que “el Consejo, por unanimidad, con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento europeo y al Comité Económico y Social, adoptará…”. Además, para reforzar la idea de que los Estados miembros conservan el poder fiscal, se rebana de la disposición la necesidad de que el Consejo actúe previa propuesta de la Comisión. Ambos cambios constituyen un prefecto termómetro de la voluntad de los Estados miembros de avanzar en pos de una política fiscal de la Unión Europea, al menos en vísperas de la crisis que se avecinaba.

3. Y TRAS LISBOA, ¿QUÉ?

Que los mimbres que suministró el Tratado de Lisboa para abordar la política fiscal que requerían las circunstancias eran manifiestamente insuficientes a la entrada en vigor de las reformas en 2009 era más bien evidente. Mario Monti, en el Informe al Presidente de la Comisión Europea sobre “Una estrategia para el mercado único”, presentado el 9 de mayo de 2009, aborda la dimensión fiscal del mercado único denunciando las consecuencias de la fragmentación del paisaje fiscal europeo, abogando por poner fin a la tensión subyacente entre la integración del mercado y la soberanía fiscal. Además, propuso la creación de un foro apropiado de debate sobre la política fiscal, apuntando para ello a un precedente: el Grupo de política fiscal creado en 1996 y presidido por el Comisario responsable de fiscalidad.


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Dicho y hecho. Algirdas Semeta, Comisario de Fiscalidad, creó en octubre de 2010 el Grupo de Política Fiscal, una de cuyas primeras tareas está siendo analizar el Informe Monti.

En un sentido similar, aunque con un mayor nivel de abstracción, el Proyecto Europa 2030, Informe del Grupo de Reflexión sobre el Futuro de la Unión Europea, hace votos por una mayor coordinación fiscal en el marco del refuerzo y la ampliación del mercado único, para lo que se exigiría un nuevo pacto en ese sentido.

Las circunstancias han ido cambiando a una velocidad de vértigo, impulsadas por la galopante crisis económica. Pero ahora no se trata de ir tomando la temperatura a cada uno de los pronunciamientos a favor o en contra de una política fiscal europea, pues la índole de mi intervención debe ceñirse a los Tratados. Hace unos meses, tal vez uno o dos años, podría haberse aducido una cierta fatiga reformadora, producto de la frustrante experiencia pseudoconstituyente de la Unión Europea.

Y podía esgrimirse que no cabían más reformas, al menos por algún tiempo, que la arquitectura constitucional de la Unión Europea tiene como reciente estación término el Tratado de Lisboa desde una fecha tan cercana como la de su entrada en vigor, el 1 de diciembre de 2009. Entonces, y casi hasta hace poco tiempo, al Tratado de Lisboa se le tenía por la “estación término” para unas cuantas décadas tras el fin de la crisis constitucional, o por la “salida del laberinto” en que la Unión Europea se sumió por el intento de abordar su reforma en clave constitucional. Pero ahora, parece más sencillo asumir que en Lisboa de “término” hay poco, por lo menos por dos razones: una, porque como suele ser habitual, por otra parte, en el gen que preside la evolución de la integración europea, aquél hace que ésta sea un proceso inacabable, de reformas interminables y en sucesión sin fin, a medida que va madurando la voluntad de los Estados miembros en dar pasos unificadores, con lo que resulta azaroso entender que Lisboa es la última palabra del verbo europeo; y, dos, la crisis financiera en la que nos encontramos inmersos ha demostrado hasta la saciedad lo cicatero de la reforma lisboeta, lo pacato de la visión europeísta de los líderes de los Estados miembros y lo urgente de hacer avanzar la integración como receta para hacer frente a la crisis.

Puede ser, sin embargo, que la falta de voluntad política de los Estados miembros, los auténticos señores de los tratados de la Unión Europea, y la consecuente ausencia del consenso necesario para la reforma de la norma constitucional europea coincidan con un diagnóstico mayoritario que apunta a que la respuesta a la crisis financiera tiene que asentarse en “más Europa”, pero nada más que eso. Que la coincidencia conduzca a la frustración o, por otras razones de índole financiera, a una crisis de identidad europea, si el liderazgo no hace acto de presencia.

En efecto, ya antes de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el Consejo Europeo de diciembre de 2007 había creado un “Grupo de Reflexión sobre el futuro de Europa”


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para ayudar a la Unión a determinar los retos a largo plazo, entre los que se encontraba, según el mandato otorgado, el refuerzo y la modernización del sistema social y económico, en un momento en que la crisis financiera estaba ya comenzando a dar sus primeros aldabonazos. A este Grupo de Reflexión se le otorgó un mandato sobre temas clave, como “el refuerzo y la modernización del modelo social y económico europeo, la competitividad, el Estado de Derecho

Ésta, pues, ha acelerado la reflexión sobre la idoneidad de lo establecido en el Tratado de Lisboa para reaccionar frente a situaciones de tal índole, en especial sobre la gobernanza económica. Y el juicio, como han dictado los acontecimientos, descontada la inane voluntad política europea, ha sido negativo, por lo que inclusive el Consejo Europeo de octubre de 2010 se ha visto en la necesidad de afrontar una nueva reforma, tras aprobar el Informe del Grupo Especial sobre Gobernanza Económica, acogiendo favorablemente la intención de la Comisión de emprender trabajos preparatorios sobre un mecanismo permanente de crisis para salvaguardar la estabilidad financiera de la zona euro. El Consejo Europeo de diciembre de 2010 ha decidido aceptar el envite y recurrir al procedimiento de revisión simplificado del art. 48.6 del TUE, marcando como fecha de futura entrada en vigor de la Decisión de revisión el 1 de enero de 2013. Este botón de muestra prueba, por tanto, que la revisión de los tratados no está, ni mucho menos, cerrada.

Eso sí, siempre sería posible el recurso, en el campo de la armonización fiscal, como camino para contornear las exigencias de la regla de la unanimidad, a las cooperaciones reforzadas, a la geometría variable, cuya regulación sí ha sido retocada por el tratado de Lisboa, simplificando sus postulados. Si fuese firme la voluntad de acudir a esta vía, recuérdese que, en línea con el art. 20 del TUE, debe tratarse de un último recurso, tiene que impulsar los objetivos de la Unión y reforzar el proceso de integración, participando en la propuesta al menos de nueve Estados miembros. La propuesta, además, debe respetar los tratados, el marco institucional, no sobrepasar la atribución competencial ni perjudicar al mercado interior, ni ser obstáculo ni discriminación a los intercambios, ni provocar distorsiones a la competencia entre los Estados. Eso si, el procedimiento que lanza la cooperación reforzada lo autoriza el Consejo con arreglo a lo establecido en el art. 329 TFUE, que también se somete a la unanimidad.


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BIBLIOGRAFÍA CITADA

Barruso Castillo, B. (1999), Un análisis de las propuestas de reforma del IVA en el ámbito de la Unión Europea, tesis doctoral presentada en octubre de 1999 en la U. Complutense de Madrid, en http://eprints.ucm.es/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf

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Díez-Hochleitner, J. y Martínez Capdevila, C. (2001), Derecho de la Unión Europea. Textos y comentarios, McGraw Hill, Madrid

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Lambert, Th. (2009), “De l´harmonisation à l’integration des legislations fiscales nationales dans le cadre de l’Union européenne”, en RTDcom, juillet/septembre 2009.

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Martín y Pérez de Nanclares, J. y Urrea, M. (2008), “Unión Europea y financiación autonómica: la juris prudencia del Tribunal de Justicia sobre los sistemas tributarios de los entes territoriales subestatales”, en REAF, núm. 8, abril, 2009

Shoup, C. S. (ed.) (1967), Fiscal Harmonization in Common Markets, Columbia University Press, Nueva York

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III. LIMITACIONES DE LAS NORMAS DE LOS TRATADOS SOBRE ARMONIZACIÓN Y

COORDINACIÓN FISCAL Y EXIGENCIAS DE LA SITUACIÓN ACTUAL DE LA UNIÓN EUROPEA

Javier LasarteCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide

I. INTRODUCCIÓN SOBRE ALGUNOS PROBLEMAS TRIBUTARIOS PENDIENTES EN LA UNIÓN EUROPEA

En junio de 2009, cuando aún no había entrado en vigor el Tratado de Lisboa, celebramos en Sevilla un Seminario Internacional para analizar las principales cuestiones tributarias que tenía pendientes la Unión Europea. Nos remitimos a la monografía que recoge los trabajos presentados por un amplio grupo de autores, las conclusiones de los debates y las propuestas formuladas.1

Podrá comprobarse a lo largo de sus páginas que en el ámbito de la fiscalidad quedaba aún mucho por hacer en los momentos anteriores a la entrada en vigor de los Tratados actuales. Las instituciones comunitarias, buena parte de los dirigentes políticos de los Estados

1 Este Seminario fue organizado por la Real Academia Sevillana de Legislación y Jurisprudencia, la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia, la Universidad Internacional de Andalucía y la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla. El libro al que nos referimos se titula Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, publicado en 2010 por el Centro de Estudios Financieros, 350 páginas. En el Seminario Internacional actuaron como relator general el profesor de la Universidad de Bolonia (Italia) Adriano di Pietro y como coordinadores los profesores Javier Lasarte y Francisco Adame, de la Universidad Pablo de Olavide y Universidad de Sevilla respectivamente. El consejo científico estuvo presidido por el Profesor Jacques Malherbe y fueron sus vocales los profesores Michel Aujean, Vasco Branco Guimares, Peter H. J. Essers, Philippe Marchessou, Mariano Abad y Alejandro Menéndez Moreno. En dicho libro pueden consultarse la relación de autores de cada uno de los capítulos así como la relación de participantes en el Seminario.


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miembros, sus Administraciones nacionales y la doctrina académica eran conscientes de los asuntos que convenía afrontar para evitar conflictos y avanzar hacia el fortalecimiento del mercado interior y la integración económica; por supuesto, también tenían conocimiento de las dificultades políticas y técnicas para encontrar soluciones que pudieran ser pacíficamente aceptadas por los socios comunitarios. Hay una larga serie de cuestiones que requieren pronta atención y que nos atrevemos a enumerar sin ánimo exhaustivo:

· La insuficiencia de normas armonizadoras en la imposición directa tanto sobre personas físicas como sobre entidades jurídicas (limitadas principalmente al tratamiento del ahorro y de las relaciones entre matrices y filiales), con asuntos tan relevantes como la renuncia a la imposición patrimonial, la situación de los gravámenes sobre sucesiones y donaciones y, en particular, la tributación de las herencias transnacionales, los impuestos de salida o la base imponible común y la aproximación de tipos de los impuestos sobre sociedades.

· La disparidad de tipos y, sobre todo, los niveles de fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los Impuestos Especiales en las operaciones intracomunitarias, que siguen encuadradas en el perdurable periodo transitorio (exención en el país de origen e imposición en el país de destino) al tiempo que se busca una solución razonable que nos permita sortear el difícil camino hacia el periodo definitivo. El Libro Verde sobre el IVA elaborado por la Comisión da buena cuenta de esta preocupación y de otras cuestiones que deben ser revisadas.

· Los problemas de los gravámenes indirectos sobre vehículos o sobre la transmisión de bienes y la concentración de capitales.

· La utilización de las medidas fiscales como vía para otorgar ayudas de Estado que perjudican la competencia.

· La necesidad, por un lado, de aproximar y coordinar las llamadas medidas antiabuso y las reacciones punitivas frente a conductas antijurídicas y, por otro, de lograr una efectiva tutela de los contribuyentes que se adentre en la protección de los derechos fundamentales de los ciudadanos conforme al Convenio Europeo de Derechos Humanos.

· La urgente necesidad de cooperación interadministrativa entre los Estados miembros si queremos que haya una exigencia efectiva de los tributos y mantenemos la esperanza de una armonización de los criterios y técnicas para su aplicación.

Avanzamos en la construcción del espacio común, pero los nuevos Tratados de la Unión Europea y de Funcionamiento de la Unión Europea que entraron en vigor en diciembre de 2009 parecen ajenos a todos estos retos. Siguiendo la pauta del proyecto de Constitución


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Europea, se limitan prácticamente a reiterar las disposiciones de sus anteriores versiones sobre armonización y coordinación fiscal; sólo en algún asunto concreto han abierto la vía para facilitar una solución inmediata, como ha sucedido con la asunción del citado Convenio Europeo. Ello justifica que este Encuentro Internacional que celebramos también en Sevilla para estudiar de nuevo la fiscalidad de la Unión Europea haya sido ocasión para hacer una breve exposición crítica de los preceptos de dichos Tratados, partiendo del proyecto de la frustrada Constitución. Intentaremos también resumir la situación en que nos encontramos actualmente en el contexto de una fuerte crisis económica que, más allá de sus nocivos efectos sobre cada uno de los Estados miembros, incide sobre el mercado interior y la moneda común, provocando que cada día sea mayor el número de partidarios de avanzar en la armonización y coordinación fiscal como instrumentos de defensa de la integración económica.

A principios de diciembre de 2010 la Comisión Europea dio a conocer el llamado Libro Verde sobre el futuro del IVA, abriendo un procedimiento de consulta acerca del funcionamiento real de este tributo y las posibles modificaciones de su normativa. Este documento planteaba reflexiones críticas de interés sobre el régimen actual de las operaciones intracomunitarias o intra-UE proponiendo algunas alternativas para su reforma; se refería además a otras cuestiones generales que podían ser objeto de revisión, animando a un debate público que podía extenderse a cualquier aspecto de su regulación. Dada la importancia de este tributo armonizado nos decidimos por el análisis de dicho documento y la presentación de observaciones y propuestas de reforma a través de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari; fue una nueva ocasión para adentrarse en el estudio de la fiscalidad europea, que sirvió además para repasar y actualizar en algunos puntos las páginas presentadas en el citado Encuentro Internacional.2

II. RENUNCIA DEL PROYECTO DE CONSTITUCIÓN EUROPEA A LA REVISIÓN DE LOS PLANTEAMIENTOS COMUNITARIOS FRENTE A LA

ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓN FISCAL

Cuando hace unos años se hizo público el ambicioso proyecto de Constitución Europea muchos de quienes nos dedicamos al estudio de la Hacienda Pública y el Derecho Tributario nos sentimos decepcionados.

La construcción de la Unión Europea contaba ya con una larga experiencia que arrojaba la enseñanza de que era necesario afrontar los problemas de armonización

2 Nos referimos al documento COM(2010)695 final, fechado el 1 de diciembre de 2010, titulado Libro Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA mas simple, mas robusto y eficaz. Nos correspondió la dirección de un equipo de trabajo formado por profesores de las Universidades Pablo de Olavide, Sevilla, Granada y Jaén; las Observaciones fueron presentadas a la Comisión Europea a través de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia (Italia) dirigida por el profesor Adriano di Pietro, quien se ocupó a su vez de la dirección de un equipo formado en dicha Scuola que elevó igualmente a la Comisión sus observaciones y propuestas. En el momento de escribir estas páginas están pendientes de publicación.


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normativa y de coordinación de la aplicación efectiva de los sistemas fiscales de los Estados miembros. La puesta en marcha del mercado único en el territorio comunitario y el proceso de ampliación del número de los Estados miembros, inevitable por razones políticas e intereses derivados de la propia concepción de ese mercado interior, habían acentuado la necesidad de poner orden en las decisiones tributarias nacionales para evitar distorsiones inadmisibles en un espacio económico común que introducían, o podían introducir, indebidas ventajas o comportamientos desleales en el complejo mecanismo de libre circulación de bienes, servicios, capitales y personas.

Además, a medida que se fortalecían y aumentaban las relaciones económicas intracomunitarias y la movilidad de personas físicas y jurídicas en el territorio de la Unión Europea se iban haciendo más patentes las dificultades de las Administraciones nacionales para aplicar y gestionar debidamente sus respectivos tributos; las fronteras políticas pierden su significado como fronteras económicas y los gestores de los ingresos públicos de cada Estado miembro carecen de eficacia si no disponen de los instrumentos necesarios para conocer y controlar la actividad económica total de sus contribuyentes en ese espacio común de libres movimientos. Sin una fuerte colaboración y coordinación interestatal su labor sufre límites inaceptables, mientras que, por el contrario, los posibles infractores se beneficiarán de conductas fraudulentas agazapadas tras las libertades comunitarias en el contexto de una organización política supranacional que no dispone de suficientes mecanismos de defensa, como resultado paradójico de que los Estados que la construyen atienden prioritariamente a la celosa protección de sus competencias nacionales en materia de regulación y aplicación de los tributos como uno de los últimos reductos de su acción política, económica y social.

El proyecto de Constitución no se enfrentó con tales cuestiones. Sus preocupaciones de reorganización institucional, de revisión de competencias, fuentes normativas y procesos de decisión, su insistencia en la vida democrática de la Unión Europea, la atención prestada a la Carta de derechos fundamentales de los ciudadanos y a las políticas concretas, entre otras en los ámbitos económico y monetario, hicieron que estos asuntos, en verdad importantes, se consideraran prioritarios y que su extenso texto no entrara directamente ni aportara novedades significativas en el terreno espinoso de la armonización fiscal ni en los problemas técnicos de la colaboración y coordinación administrativa interestatal.

Es cierto que en su parte primera aparece el título VII sobre finanzas comunitarias, que más adelante encuentra en el título VI de la parte tercera sobre funcionamiento de la Unión el complemento de la regulación presupuestaria contenida en el capítulo II; y que en esa parte tercera hay una sección 3ª, dentro del título III sobre políticas y acciones internas, que se ocupa de la unión aduanera, así como una sección 6ª sobre disposiciones fiscales referidas a las operaciones intracomunitarias y a los tributos indirectos que las gravan. E igualmente es cierto que aparecen salpicadas algunas normas tales como el


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artículo III-166 sobre monopolios fiscales o el artículo III-234 sobre disposiciones fiscales medioambientales. Pero el proyecto de Constitución se limitaba básicamente a recoger y ubicar normas ya existentes en los Tratados sobre financiación de la Unión, armonización y coordinación fiscal, que venían siendo consideradas medidas insuficientes y superadas por la dinámica de la construcción del mercado interior.

Tan insuficientes eran esas normas de los Tratados entonces vigentes que habían obligado al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a resolver numerosos conflictos, construyendo al hilo de sus decisiones una teoría general, elaborando unos principios, como esquemas conceptuales absolutamente necesarios para una actuación coherente, saliendo así al paso de las carencias normativas con una meritoria labor de formación de su doctrina jurisprudencial. Paralelamente, también en el ámbito de la aplicación y gestión de los sistemas tributarios de los Estados miembros en el contexto de un espacio común tal situación había conducido a la Comisión a intentos decididos, y no siempre fructíferos, de avanzar en el camino de la colaboración y coordinación de las Administraciones nacionales como forma de compensar las carencias de los Tratados comunitarios, encontrando resistencia en el Consejo, cierto ánimo en las declaraciones del Parlamento y un apoyo irregular por parte de los Estados miembros, que venían limando con demasiada lentitud las asperezas de sus relaciones administrativas, convencidos poco a poco de que era imposible llevar a cabo una buena gestión de sus propios tributos en un espacio económico abierto en el que sus competencias y actuaciones chocaban con los muros de las fronteras políticas, que sólo se podían superar con la ayuda de esa colaboración.

Una lectura benévola del proyecto de Constitución Europea podría deducir que en sus grandes declaraciones estaban implícitas o, al menos, favorecidas las ideas sobre nuevos planteamientos y avances relevantes de la armonización y coordinación fiscal. Así, por referirnos sólo al título I de la parte primera sobre definición y objetivos de la Unión, podría interpretarse que cuando el artículo I-3 se comprometía en su apartado 2 a ofrecer a los ciudadanos “un espacio de libertad, seguridad y justicia sin fronteras interiores y un mercado interior en el que la competencia sea libre y no esté falseada”, estaba abriendo la puerta también a la justicia fiscal, expresamente contemplada en las Constituciones de los Estados miembros, y a todo un programa de armonización para evitar competencia desleal por razones fiscales; o que cuando el apartado 3 prometía que la Unión “fomentará la cohesión económica” estaba arropando la armonización de los tributos o la homologación de los sistemas fiscales y de su aplicación como instrumentos básicos para esa cohesión. En esa misma línea de interpretación bienintencionada cabía pensar que cuando el artículo I-4 proclamaba con énfasis en su apartado 1 las cuatro libertades fundamentales, “la libre circulación de personas, servicios, mercancías y capitales y la libertad de establecimiento”, estaba aceptando y protegiendo como instrumentos imprescindibles para construir ese espacio común el afianzamiento y desarrollo del


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conjunto completo de mecanismos tributarios que permiten y facilitan esas operaciones intracomunitarias y regulan el tratamiento fiscal de los beneficios empresariales y del ahorro. Si los Estados miembros tenían que coordinar sus políticas económicas, como decía luego el título III, sobre competencias de la Unión, en su artículo I-12, apartado 3, parece una afirmación axiomática la necesidad de coordinación de la política fiscal, pieza clave de las políticas económicas nacionales; y eso mismo significaría la insistencia en la cooperación de las Administraciones tributarias nacionales a partir de la inclusión expresa de la cooperación administrativa en el apartado g) del artículo I-17 de ese mismo título, que se refiería a las acciones de apoyo, coordinación o complemento que podría llevar a cabo la Unión.

Pero, como decíamos, estas son interpretaciones benevolentes o puertas abiertas para que las instituciones europeas y los Estados miembros se ocupen de avanzar en esa dirección realizando el trabajo que no habían hecho hasta ese momento los Tratados comunitarios y que tampoco hacía el proyecto de Constitución. Por el camino difícil de la armonización, coordinación y colaboración fiscal no se avanza con grandes declaraciones sino mediante normas de obligado cumplimiento que contengan mandatos de actuaciones técnicas a través de las correspondientes directivas y reglamentos comunitarios. E incluso si estimamos bienvenidas ese tipo de declaraciones conviene recordar que el proyecto comentado tendría que haber tenido en cuenta tan importantes cuestiones tributarias para dejar constancia expresa de las mismas; o, por ejemplo, tendría que haber incluido la exigencia de los tributos conforme a principios de justicia material y formal (con la consiguiente homologación europea de los mismos) en la Carta de derechos fundamentales, junto a principios tales como la libertad de empresa, el derecho de propiedad o la no discriminación, los múltiples aspectos de la solidaridad, la legalidad penal o el derecho a una buena Administración, como hacen las Constituciones de los Estados miembros.

No hay ni una alusión directa al sistema tributario en una parte tan importante del proyecto de Constitución. Es más, cuando en el título III de parte tercera se regulan las políticas y acciones internas, los artículos III-167 y siguientes de la sección 5ª sobre las ayudas otorgadas por los Estados miembros ni siquiera aluden a las que proceden o pueden proceder de normas fiscales indebidamente protectoras que tantos conflictos vienen provocando en la realidad ante el Tribunal de Justicia; y tras la sección 6ª que contiene disposiciones fiscales, aparece la sección 7ª con disposiciones comunes, y el primero de sus preceptos, artículo III-172, después de declarar en el apartado 1 que la ley o la ley marco europea (conforme a la reforma normativa propuesta por dicho proyecto) “establecerá las medidas relativas a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que tengan por objeto el establecimiento o el funcionamiento del mercado interior”, hace en el apartado dos la importantísima excepción de que tal mandato no será de aplicación a las disposiciones fiscales.


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Es pues evidente que los redactores del proyecto de Constitución no tuvieron interés en adentrarse en los asuntos tributarios. Son sin duda meritorios los temas de carácter político, social e institucional en que centraron sus esfuerzos; pero dejaron de enfrentarse a la realidad en un punto de relevante importancia para el correcto funcionamiento del espacio común europeo y, en particular, del mercado interior.

Es bien sabido que este proyecto no superó el obstáculo de su aceptación unánime por los ciudadanos de los Estados miembros. Poco tiempo después entrarían en vigor las modificaciones de los Tratados comunitarios conforme a lo convenido en el Tratado de Lisboa. Veamos ahora si ello supuso algún cambio relevante en el ámbito tributario.

III. INCIDENCIA DE LA CRISIS ECONÓMICA. DIFICULTADES Y LIMITACIONES DE LAS ESTRATEGIAS DEFENSIVAS

DE LA UNIÓN EUROPEA

A principios de diciembre de 2009 entraron en vigor las nuevas versiones consolidadas del Tratado de la Unión Europea y del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Eran momentos difíciles para los Estados miembros como consecuencia de la fuerte crisis económica que aún en el momento actual, casi dos años más tarde, sigue esparciendo efectos económicos y sociales devastadores en los socios comunitarios más débiles y peor gobernados; el escenario político, lugar tan apropiado para el lucimiento en épocas de vacas gordas, resalta en épocas de vacas flacas la mediocridad de tantos gobernantes europeos que, incapaces de reaccionar decididamente ante la realidad de las cosas, lastran el mercado interior y la moneda común, perjudicando nuestro futuro. El objetivo de la construcción de Europa con los complejos condicionantes que derivan del amplio espectro de los Estados miembros se ve desbordado por la necesidad inmediata de actuaciones defensivas del euro y del actual espacio común, cuya frontera no nos aísla de un mundo global desde el que no cesan los ataques de la mano invisible de los mercados financieros. La Unión y cada uno de sus socios tienen que centrar sus esfuerzos diarios en transmitir confianza, mantener a raya los intereses de las operaciones de crédito público, dar credibilidad a la economía comunitaria y, en consecuencia, a su moneda, controlar el difícil equilibrio político de intercambio de solidaridad por reformas económicas razonables que conducen inevitablemente en los casos más graves a duros ajustes con inevitables consecuencias sociales, como nos enseña especialmente el caso de Grecia.

Atravesamos un periodo difícil que parece obligar a posponer la construcción de la Europa que tantos de nosotros consideramos necesaria y a atender con urgencia a operaciones de mantenimiento del status quo que se ha logrado alcanzar. Paradójicamente estos agobios de cada día, a pesar de sus dificultades y de los enormes esfuerzos que requieren, se han venido convirtiendo en cómodos objetivos inmediatos para el


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cúmulo de políticos cortoplazistas, habilísimos en la plasmación de cada emergencia, de cada acuerdo, en fotografías de grupo que pretenden transmitir confianza en su actividad e incapaces para la construcción de acciones de gobierno comunitario firmes y perdurables, que exigirían la labor previa de nuevos planteamientos en la concepción de la Unión Europea y de los instrumentos con que deben dotarla los Estados miembros.

Es cierto que la crisis económica y financiera nos hace daño y nos provoca retos; pero es igualmente cierto que si durante la etapa anterior de impulso económico y ampliación política hubiéramos avanzado debidamente en la consolidación comunitaria el daño hubiera sido mucho menor y buena parte de los retos ya habrían obtenido convenientes respuestas.

Y así, como ejemplo paradigmático, se repite una y otra vez que el origen de la crisis está en la conducta de las entidades financieras, muchas de las cuales actúan en un escenario más amplio que el espacio nacional, e incluso europeo, y se pretende con esta explicación axiomática, y en consecuencia inatacable, exonerar de responsabilidades a los dirigentes nacionales y comunitarios porque sufren una plaga desconocida en Egipto, enviada desde el más allá de los cenáculos bancarios y de los mercados de capitales deslocalizados, fuera del poder benefactor de Osiris e inalcanzables para los esforzados hombres de gobierno limitados por fronteras en los cuatro puntos cardinales de su Estado o de la Unión Europea. Con este planteamiento se están soslayando sus competencias reales en la regulación e inspección de las entidades financieras que bien les hubieran permitido en su espacio político la construcción de un buen sistema de diques defensivos aunque hubiera habido que afrontar su coste (menor que el perjuicio sufrido por su inexistencia). Es cierto que antes del estallido de la crisis se había comenzado a trabajar en Europa en el ámbito de la coordinación de la supervisión de entidades trasfronterizas y de las posibles acciones en caso de crisis individuales, pero es evidente que los esfuerzos han resultado insuficientes.

Y olvidamos también que llevamos a cabo el brillante ejercicio academicista de la disección de la política monetaria, encomendada al Banco Central Europeo, y las labores reguladoras e inspectoras de los intermediarios financieros, en manos de los Bancos Nacionales, de modo que hemos renunciado en este último ámbito a una disciplina comunitaria que hubiera sido importante para evitar o matizar los efectos negativos de la crisis financiera; un nuevo síntoma de la inacción europea en este campo ha sido el hecho de encomendar a los laboriosos acuerdos sucesivos de Basilea (ciudad ubicada fuera de nuestro espacio común también como símbolo de lo sucedido) el logro de resultados que tendríamos que haber encargado y exigido inicialmente a las instituciones comunitarias y a todos y cada uno de los Estados miembros. Únicamente tras el estallido de la crisis han reaccionado las instituciones europeas y después de complicadas negociaciones a tres bandas, Comisión/Consejo/Parlamento, el 1 de enero de 2011 ha entrado en funcionamiento el Sistema Europeo de Supervisores Financieros, constituido por una


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red de Autoridades (banca, valores, seguros y supervisión denominada macroprudencial), que según los expertos conforman el germen de una disciplina europea en la materia, si bien todo el proceso ha estado sometido a las circunstancias críticas del momento, por lo que en cierta forma se ha perdido una nueva oportunidad.

Hemos entrado en un círculo vicioso cuya ruptura exigirá grandes dotes de virtud política. La Europa concebida en la segunda mitad del siglo XX que cristaliza en los acuerdos de las dos últimas décadas no nos va a servir para enfrentarnos al siglo XXI y a un orden mundial muy distinto del que existía cuando se firmó el Tratado de Roma. Tenemos pues que volver a plantearnos qué queremos hacer con el espíritu innovador, abierto y constructivo de los padres fundadores, lejos del oportunismo político con soluciones de emergencia que domina a los dirigentes comunitarios y nacionales protagonistas de la situación actual. Es mucho lo que se ha conseguido ya para que quedemos apresados en acciones defensivas, sin capacidad para enfrentarnos a la concepción y elaboración de los principios rectores y de los instrumentos para la articulación de políticas comunitarias eficaces, más allá de la resistencia e intereses de los propios Estados miembros y de dirigentes de cortos alcances y perennes sonrisas. El hecho de que hace poco tiempo llegara a ocupar la presidencia europea de turno un hombre que hacía gala de sus sentimientos anticomunitarios, más que un síntoma de vida democrática, es un testimonio de la limitación y contradicciones del proyecto de Europa advertidas o intuidas por un gobernante que ni comprende ni acepta la realidad que le desborda.

Estos problemas son particularmente visibles en el ámbito de la armonización y coordinación fiscal. Las deficiencias comunitarias en estas materias son manifiestas. Se traducen en desigualdades de cargas tributarias que deben soportar ciudadanos que actúan en un único mercado interior; y en impunidad o difícil control y sanción de sus posibles conductas antijurídicas cuando sus actividades económicas van más allá de las fronteras políticas de un Estado miembro, puesto que hemos logrado un enorme crecimiento de las operaciones intracomunitarias o intra-UE descuidando los mecanismos de colaboración de las Administraciones nacionales, que sólo muy recientemente parecen haber entrado en vías esperanzadoras de acciones comunes e intercambio de información, cuando hace ya mucho tiempo que las instituciones europeas y las propias Administraciones nacionales vienen elaborando una abundante documentación sobre el fraude fiscal, especialmente el intracomunitario. Tales deficiencias armonizadoras en tiempos de crisis económica se traducen además en múltiples medidas que provocan competencia tributaria desleal entre los Estados miembros, con la compleja variante de las ayudas estatales contrarias al espíritu y a las reglas elementales del mercado común.

Al mismo tiempo, los agentes económicos intracomunitarios sufren las consecuencias de las disparidades de las legislaciones nacionales y reclaman un marco común que les


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sirva de referencia inequívoca para el correcto planteamiento de sus operaciones sin desigualdades de regímenes tributarios de difícil ajuste y coste inconveniente; los logros obtenidos no nos impiden afirmar que nos queda mucho por hacer, como demuestran los ejemplos significativos de las historias interminables de la llegada a la meta del periodo definitivo del IVA, la base imponible común de la imposición sobre sociedades o la carencia de una regulación homogénea o, al menos, convincente de los llamados impuestos de salida.

Y los Tratados parecen ignorar esta realidad.

IV. ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓN FISCAL EN LOS NUEVOS TRATADOS: NIHIL NOVUM SUB SOLE

Todos estos problemas tributarios eran conocidos desde hace tiempo y especialmente en las dos últimas décadas, una vez que se logró poner en marcha el mercado interior, aunque los principales mecanismos fiscales indirectos de las operaciones intracomunitarias quedaran apresados en el llamado periodo transitorio, que parece perdurar sub specie aeternitatis porque tenemos bloqueado el acceso al periodo definitivo e incluso dudamos de que sea conveniente abrir el camino hacia esa etapa final. Hubiera sido pues un ejercicio de estricta lógica política que los nuevos Tratados, que tras el fracaso de la Constitución Europea entraron en vigor a finales del 2009 como consecuencia del Tratado de Lisboa, se enfrentaran a estas cuestiones con cierto espíritu resolutivo. Pero de nuevo se perdió la ocasión de avanzar en la construcción y consolidación de la fiscalidad en el espacio común.

1º) Tratado de la Unión Europea

Es evidente que este Tratado de la Unión Europea no es el lugar a propósito para la regulación de los asuntos fiscales. Pero debe recordarse que su preámbulo mantiene las grandes declaraciones de los Estados signatarios en torno a “lograr el refuerzo y la convergencia de sus economías y a crear una unión económica y monetaria” con una moneda estable única, clave del arco comunitario. Están decididos por ello a promover el progreso social y económico de sus pueblos “y a desarrollar políticas que garanticen que los avances en la integración económica vayan acompañados de progresos paralelos en otros ámbitos”.

Tal compromiso puede interpretarse que está referido ante todo a los más altos y dignos niveles de la organización política de sus respectivas sociedades, como son la creación de una ciudadanía común, la asunción de una política exterior y de seguridad, o la adopción democrática de las decisiones con máxima proximidad a los ciudadanos,


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empeños que dicho preámbulo cita a continuación y a los cuales el texto articulado dedica especial atención en sus títulos II y V sobre los principios democráticos y sobre acción exterior y seguridad. Pero está claro que las consecuencias de esas declaraciones deben también desplegar sus efectos en la concepción y articulación de las políticas públicas que pretenden solucionar los problemas diarios de los hombres unidos en sociedad, políticas que pueden enunciarse con palabras lejanas de la grandilocuencia pero llenas de contenido. Y así lo constata una simple ojeada al título I que acoge diversas disposiciones comunes; y en particular su artículo 3 que da nueva formulación a los objetivos de la Unión. Allí puede comprobarse, y nos congratulamos de ello, que su primera finalidad es “promover la paz, sus valores y el bienestar de los pueblos”, ofreciendo a sus ciudadanos “un espacio de libertad, seguridad y justicia”; y desde estas nobles alturas baja, afortunadamente, a la prosaica realidad del establecimiento del mercado interior.

Es bien sabido que la conversión de un amplio territorio interestatal en un mercado único, con la consiguiente supresión de las fronteras económicas manteniendo al mismo tiempo la identidad nacional de los Estados miembros, como proclama expresamente el artículo 4.2 de este Tratado, es algo más complicado, como suele decirse, que echar a freír un huevo. Presupone toda una serie de iguales o similares premisas políticas, económicas y sociales de cada uno de los socios que construyen ese mercado y de los operadores que actúan en el mismo; sólo así pueden desaparecer las fronteras económicas que protegen de las más agresivas disparidades o desigualdades. El artículo 4.3 del Tratado no se limita por tanto a prometer el establecimiento de ese mercado sino que pretende diseñar las líneas maestras del contexto económico en que debe construirse: crecimiento equilibrado, estabilidad de precios, economía social competitiva, pleno empleo, progreso y respeto del medio ambiente. Objetivos indiscutibles todos ellos en la época actual, no carentes del toque utópico de las mejores construcciones teóricas de los hombres, que ese mismo precepto se encarga de concretar con un mandato ambicioso: “La unión fomentará la cohesión económica, social y territorial y la solidaridad entre los Estados miembros”. Aunque cabe la valoración crítica de que se trata de conceptos indeterminados que abren un abanico muy amplio de cohesión y solidaridad (términos sometidos a la dura prueba de la crisis actual), es evidente que estamos ante premisas necesarias para el correcto funcionamiento de ese nuevo mercado, que irá desplegando sus efectos a lo largo del tiempo. Son normas razonables y convincentes.

Y este es el momento de insistir en que no imaginamos el correcto asentamiento de ese mercado interior, sin el que no se concibe la Europa actual, si falta un alto grado de armonización y coordinación fiscal dada la incidencia de los tributos en las operaciones económicas y las posibles disparidades de sus efectos inmediatos sobre los precios; las obligaciones fiscales constituyen además un elemento básico de los deberes de los ciudadanos. El Tratado de la Unión Europea no hace ninguna referencia a estas materias; ya dijimos que sus páginas no son lugar a propósito para su regulación, pero


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hubiera sido conveniente que tales cuestiones asomaran en algunas de sus declaraciones o disposiciones. La realidad de las cosas se viene ocupando reiteradamente de demostrar que las carencias de la armonización y de la coordinación fiscal son fuentes de conflictos y obstáculos en el correcto funcionamiento del mercado interior. Como tales instrumentos de los objetivos de la Unión tendrían que haber merecido un reconocimiento expreso en tan importante convenio constitutivo.

Debemos reconocer no obstante que esta observación crítica no nace sólo de la lectura de este Tratado sino también de la decepción que nos causa el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, como ahora veremos, sobre todo si tenemos en cuenta que el artículo 5 del primero de ellos proclama el principio de atribución, según el cual la Unión sólo actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros para alcanzar los objetivos precisados en los Tratados, y, paralelamente, el principio de subsidiariedad, en virtud del cual en los campos en que no tiene competencia exclusiva sólo podrá actuar “en caso de que, y en la medida en que, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local, sino que puedan alcanzarse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción pretendida, a escala de la Unión.” El precepto, más que una puerta abierta a la acción comunitaria, nos parece la descripción de un campo de minas por el que debe avanzar la armonización fiscal.

2º) Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

Veamos ahora el segundo Tratado. En su preámbulo, escrito con máxima economía, los signatarios hacen unas breves declaraciones generales que deben ser tenidas en cuenta para la valoración de las disposiciones tributarias.

Se comprometen en primer lugar a eliminar cualquier obstáculo que dificulte una acción concertada “para garantizar un desarrollo económico estable, un intercambio comercial equilibrado y una competencia leal”; y si tenemos en cuenta la experiencia comunitaria es inevitable pensar que algunos de esos obstáculos proceden del ámbito fiscal, de modo que tal compromiso exige su neutralización; basta con recordar los múltiples problemas surgidos a causa de las llamadas ayudas de Estado y de las medidas ventajosas para nacionales o residentes de un Estado miembro que se traducen en deslealtad de trato de los demás. En segundo lugar declaran expresamente que están preocupados por “reforzar la unidad de sus economías y asegurar su desarrollo armonioso” y aunque parece que derivan esa preocupación hacia la corrección de las diferencias económicas internas de los territorios de la Unión, es evidente que ese objetivo obliga también a una homologación de los poderosos sistemas fiscales y de su aplicación efectiva; no creemos que pueda alcanzarse esa “unidad de sus economías” con notorias disparidades de las obligaciones de los contribuyentes de los Estados miembros y sin un alto grado de coordinación y colaboración de las Administraciones nacionales que impida que cada


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uno de ellos se convierta de hecho en un compartimento estanco en el contexto de un espacio económico abierto. Y finalmente esos signatarios insisten en lograr “una política comercial común” que contribuya nada menos que “a la progresiva supresión de las restricciones a los intercambios internacionales”; es también innegable que se trata de objetivos vinculados a la política fiscal comunitaria dada la tradicional utilización de los tributos como instrumentos de acciones proteccionistas o librecambistas.

Pero hemos de hacer una importante observación: estas declaraciones no nos dicen nada nuevo puesto que son prácticamente una reproducción literal de las que figuraban, por ese mismo orden, en el preámbulo de la versión consolidada del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea vigente con anterioridad al Tratado de Lisboa. El Tratado de Funcionamiento no introduce pues ninguna novedad al exponer tan nobles intenciones de construcción europea ni se sintió obligado a desarrollar esas declaraciones generales a pesar de los años transcurridos desde su formulación inicial y de la rica experiencia de gobierno comunitario que permitía un buen conocimiento de los problemas pendientes. Prevaleció sin duda el convencimiento de los Estados miembros de que cualquier modificación podía convertirse en fuente de conflictos y dilaciones, posición atinada desde un punto de vista político, o al menos con importantes argumentos a su favor, que resulta precavida en exceso cuando se analiza con una perspectiva técnica la evolución de los Tratados, desde la que inevitablemente se reclama el establecimiento de reglas claras de juego a partir del conocimiento de los problemas reales. Una manifestación más de la distancia habitual entre la ambigüedad del realismo político y la precisión requerida por las formulaciones técnicas.

Vayamos ahora a las disposiciones fiscales propiamente dichas que están recogidas en artículos 110 a 113 que forman el capítulo 2 del título VII bajo la rúbrica general “Normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximación de las legislaciones”.

Estos preceptos provocan decepción puesto que son en realidad simple trascripción de los ya existentes en la última versión consolidada del anterior Tratado, que procedían a su vez prácticamente de la versión inicial; hasta el punto de que su lectura produce la impresión de que ni siquiera se ha tenido en cuenta a la hora de redactar tan solemne documento que el mercado interior llevaba en funcionamiento casi 20 años. Así se deduce del texto de los artículos 111 y 112 que se refieren a las operaciones comerciales entre los Estados miembros, es decir a las operaciones intracomunitarias o intra-UE, como exportaciones e importaciones entre los mismos, términos correctos si estuviésemos aún en la larga etapa del Tratado de Roma anterior a la construcción del mercado único europeo, que inducen hoy a la confusión de las operaciones interestatales de los socios comunitarios con sus relaciones económicas con terceros países. La nueva realidad europea de ese mercado único sólo asoma en el artículo 113, como antes hacía en el precepto equivalente, con la única novedad de que se ha corregido la redacción para que no resulte anacrónica, puesto que el artículo 93 del antiguo Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea acababa refiriéndose a su funcionamiento “en el plazo previsto en


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el artículo 14” (31 de diciembre de 1992) y ese artículo 113 del Tratado actual sustituye esa frase por el mandato de “evitar las distorsiones de la competencia”.

Ello significa que el Tratado de Funcionamiento muestra en este capítulo una preocupación, digna de mejor causa, por el respeto fiscal entre los Estados miembros que se venía exigiendo en el largo camino hacia la construcción del mercado interior como conducta conveniente entre socios leales que tienen ese objetivo: no gravar los productos procedentes de otros Estados miembros con gravámenes compensatorios o tributos distintos a los que inciden sobre los productos nacionales ni beneficiar la exportación de estos últimos a los demás Estados miembros mediante devoluciones fiscales indebidas. Está claro que se trata de premisas elementales de un mercado único y que la redacción de tales disposiciones debió ser objeto de una severa corrección una vez alcanzado ese objetivo.

Por el contrario este capítulo no avanza ni un ápice en armonización y coordinación fiscal. Como quedó dicho el artículo 113 se limita a reproducir el precepto equivalente anterior, con la corrección antes indicada, de manera que se refiere exclusivamente a la posibilidad de dictar las disposiciones comunitarias necesarias para lograr “la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia.” O sea, que conforme a la letra de este precepto del nuevo Tratado estamos donde estábamos: armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales.

Dado que corre el año del Señor de 2011 y que, por tanto, hace ya casi veinte años que viene funcionando el mercado interior y que esos tributos fueron armonizados para no entorpecer la circulación interestatal de bienes y servicios parece que los problemas fiscales de la Unión Europea hayan sido resueltos y que no tenemos, o no debemos tener otros objetivos en tan compleja materia. A tal conclusión induce también el hecho de que el capítulo siguiente sobre “Aproximación de las legislaciones” de este mismo título del Tratado comienza estableciendo en el artículo 114.1 (que sigue la pauta del articulo 95 del Tratado anterior) que el Parlamento y el Consejo, conforme al procedimiento legislativo ordinario y previa consulta al Comité Económico y Social, “adoptarán las medidas relativas a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que tengan por objeto el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior”; pero a continuación advierte de manera inequívoca en el apartado 2 que tal mandato “no se aplicará a las disposiciones fiscales”. Esta excepción devalúa el papel de la armonización y coordinación tributaria como instrumentos al servicio del fortalecimiento y efectividad del mercado único europeo o da por supuesto que esos objetivos ya han sido suficientemente cumplidos.

Pero no es así. A medida que se fortalece el espacio económico europeo y crecen las relaciones económicas interestatales de los socios comunitarios van quedando


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de manifiesto las carencias de la armonización fiscal y de la colaboración de sus Administraciones nacionales; ya hemos enumerado los principales problemas. Los sucesivos Tratados parecen estar al margen de esta realidad. Es evidente que los dignatarios de los Estados miembros que los suscriben y sus respectivos Gobiernos tienen buen conocimiento de las cuestiones pendientes y que la fuerte crisis económica y financiera de los últimos años ha llevado hasta sus altos sitiales los múltiples conflictos provocados por esa situación. Pero a la hora de redactar y aprobar esos Tratados todos ellos sufren las servidumbres de planteamientos políticos contradictorios que, por una parte, precisamente a causa de tales carencias, les impulsan a defender la soberanía de sus respectivos Estados en el campo fiscal y, por otra, les inducen a reiterar los preceptos ya existentes sin introducir novedades que pudieran provocar enfrentamientos entre los miembros de la Unión. Los convenios resultantes no van más allá de la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales siguiendo las previsiones iniciales para la construcción de la unidad económica; no hay pues que buscar en ellos las múltiples cuestiones tributarias que empañan hoy día las relaciones económicas entre los socios europeos y el régimen de personas y entidades jurídicas que se mueven por el amplio espacio común sin el obstáculo de las antiguas fronteras nacionales.

Se llega a conclusiones similares si se estudia la importante cuestión de las “Ayudas otorgadas por los Estados”. Bajo esta rúbrica aparece su regulación en la sección segunda del capítulo I, “Normas sobre competencia”, de dicho título VII. A pesar de lo mucho que se ha escrito sobre tales ayudas y de la doctrina elaborada por el Tribunal de Justicia, vinculada en muchos casos a medidas fiscales, los artículos 107 a 109 siguen al pie de la letra en su mayor parte a los artículos 87 a 89 del Tratado anterior, incorporando sólo novedades de menor importancia a efectos de nuestro análisis (como la posible derogación en cinco años de la declaración expresa de compatibilidad de las ayudas otorgadas a regiones de la antigua Alemania del Este) o los meros cambios procedimentales que adaptan esta regulación a las nuevas normas de funcionamiento de la Unión.

Mención aparte merece el título XIV del Tratado de Funcionamiento sobre “Cooperación administrativa” cuyo único precepto es el artículo 197; fue insertado por el Tratado de Lisboa (en su apartado 150 aparece inicialmente como título XXIII). Dejando ahora a un lado los múltiples documentos y disposiciones comunitarias sobre esta materia, referidos en muchos casos a la aplicación de los tributos, el texto consolidado del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea anterior al Tratado de Lisboa sólo contenía algunas referencias específicas a la colaboración de las administraciones nacionales; sus carencias en relación con la fiscalidad eran evidentes. En cambio el Tratado de Funcionamiento contiene un precepto en el título I de su primera parte que declara expresamente que la Unión tiene competencia “para llevar a cabo acciones con el fin de apoyar, coordinar o complementar la acción de los Estados miembros”, y que tales acciones se pueden realizar en una serie de ámbitos entre los que aparece la cooperación administrativa. Se trata del artículo 6.g) luego desarrollado con brevedad por el citado artículo 197.


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No es una norma referida a la aplicación de los tributos sino una atribución general de tal competencia redactada con demasiada cautela. Pero tiene la virtud de que esa cooperación, según puede interpretarse a partir de la rúbrica del título XIV, se considera un instrumento necesario para la aplicación efectiva del Derecho de la Unión, que es un “asunto de interés común”. Su apartado 3 dice que este artículo se entenderá “sin perjuicio de las demás disposiciones de los Tratados que prevén una cooperación administrativa entre los Estados miembros y entre éstos y la Unión”. Dado que no contienen ninguna disposición concreta sobre coordinación o colaboración de las Administraciones tributarias nacionales, la competencia general atribuida por el artículo 197 servirá también para enmarcar las posibles acciones que se lleven a cabo en este ámbito administrativo, en el que los últimos programas y normas de actuación permiten concebir la esperanza de que las cosas pueden cambiar en los próximos años (confiamos en particular en que la red EUROFISC dará sus frutos). Pero, al mismo tiempo, debemos ser realistas en cuanto al posible alcance de este precepto, pues si bien es cierto que su apartado 2 permite a la Unión ayudar a los Estados para mejorar su capacidad administrativa de aplicar el Derecho comunitario mediante intercambio de información y funcionarios así como mediante apoyo programas de formación, advierte con claridad que el Parlamento y el Consejo podrán adoptar las medidas necesarias “con exclusión de toda armonización de las disposiciones legales y reglamentarias de los Estados miembros.” Como luego veremos se trata de una cláusula que aparece con frecuencia a lo largo de este Tratado como defensa frente a veleidades armonizadoras de las propias instituciones europeas.

Tampoco debe olvidarse el artículo 325 sobre la lucha contra el fraude, que es una nueva versión, sin cambios substanciales, del artículo 280 del Tratado anterior. Esta norma tiene como finalidad proteger “los intereses financieros de la Unión”, expresión que reitera en sus distintos apartados, para lo cual dice en el número 3 que los Estados miembros “coordinarán sus acciones”, organizando con la Comisión “una colaboración estrecha y regular entre las autoridades competentes”. Puede interpretarse en sentido estricto que se refiere exclusivamente a las fuentes de ingresos comunitarios; en tal caso se llegaría a la conclusión de que sólo abre la puerta de la colaboración administrativa dirigida a combatir el fraude del IVA, tanto de las operaciones interiores como de las intra-UE; pero también es posible interpretar que esos “intereses financieros” no se limitan a la defensa de los ingresos de la Unión y alcanzan a la protección de las Haciendas nacionales de la zona euro, en cuya estabilidad incide inevitablemente su falta de solidez o de saneamiento, como viene demostrando la situación actual. De modo que también este precepto puede amparar normas y acuerdos comunitarios sobre la transmisión de información con relevancia tributaria y la colaboración interestatal para la correcta aplicación de los sistemas fiscales de los socios comunitarios. El título VIII del Tratado de Funcionamiento sobre “Política económica y monetaria” formula con admirable brevedad y con el aire utópico de los grandes anhelos sociales los principios rectores en el artículo 119.3: “precios estables,


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finanzas públicas y condiciones monetarias sólidas y balanza de pagos estable”. Así que, a fin de cuentas, la vía de cooperación administrativa en defensa de las Haciendas de los Estados miembros bien puede considerarse al servicio de los objetivos de la Unión y del cumplimiento de las diversas normas que obligan a dichos Estados y que aparecen a lo largo de ese título VIII.

Sin embargo este tipo de disposiciones de laboriosa comprensión y traducción a medidas concretas no puede llevarnos a modificar ni a matizar las conclusiones anteriores sobre la pobreza del contenido de los Tratados en relación con las necesidades actuales de armonización y coordinación fiscal.

3º) Los problemas exigen soluciones

Por más que todos nos empeñemos en escudriñar los preceptos de los Tratados para dar fundamento a políticas o actuaciones concretas en ámbitos distintos de los tributos indirectos armonizados (IVA e Impuestos Especiales), particularmente en la imposición directa, y para la elaboración de principios básicos de la fiscalidad europea chocamos inevitablemente con esas limitaciones de los propios Tratados, que hacen muy fatigosos los reiterados intentos de introducir la racionalidad tributaria conveniente en un mercado único. A las dificultades de tipo técnico para el conocimiento de los problemas, su delimitación y la búsqueda de soluciones se añade este obstáculo de carácter político: la insuficiencia de las normas ubicadas en el primer nivel del ordenamiento comunitario.

Pero los problemas están ahí y van aumentando al mismo tiempo que se fortalece o se pretende fortalecer la Unión Europea. Asoman una y otra vez en múltiples documentos de la Comisión y de las instituciones comunitarias, en particular del Parlamento Europeo, y provocan desde hace años continuos conflictos tributarios ante el Tribunal de Justicia, que se ha visto obligado a una meritoria labor de interpretación normativa y de elaboración de conceptos, esquemas dogmáticos y reglas o principios que guíen sus decisiones hacia el cumplimiento efectivo de las grandes declaraciones y objetivos de los Tratados; sus sentencias se han convertido en documentos de trabajo imprescindibles para el estudio del magma sobre el debemos construir la fiscalidad europea. Y a ello hay que unir los esfuerzos realizados por las Administraciones tributarias de los Estados miembros, especialmente en los últimos años. Sus responsabilidades en la gestión diaria de sus respectivas Haciendas y en la lucha contra el fraude les ha llevado al convencimiento de que deben seguir la vía de la colaboración y coordinación de sus actuaciones y amparar los intentos de la Comisión de avanzar por ese camino; la orgullosa excusa de algunos Estados miembros que pretendían justificar su oposición a esas ayudas mutuas por el temor a que sus Administraciones nacionales pudieran verse contaminadas por hábitos y defectos organizativos de sus socios comunitarios está siendo vencida por la fuerza de los hechos, que hace pagar un alto precio a la paradójica pretensión de aislamiento en el escenario de un mercado único.

Sin embargo no va resultar fácil realizar las tareas pendientes.


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V. ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓN FISCAL EN EL DIFÍCIL CAMINO DE LA CONSTRUCCIÓN EUROPEA

1º) Dificultades de la reforma de los Tratados

Hay una tendencia a minusvalorar las carencias y limitaciones de los Tratados en materia fiscal en la que militan con comodidad quienes anteponen el realismo y oportunismo político a la exigencia de cualquier lógica académica o razonamiento cartesiano en la construcción de Europa. La reforma de esos Tratados o su avance en el desarrollo normativo de algunas cuestiones básicas se enfrentarían a enormes dificultades de tipo político y técnico; es mejor sortearlas buscando la línea de mínima resistencia. Por tanto es preferible no tocar esos convenios en asuntos tan sensibles como la regulación supranacional de los tributos y de su modo de aplicación, pretensiones ante las que los representantes nacionales reaccionan con máxima suspicacia porque implican pérdida de soberanía y disminución de su control sobre un poderoso instrumento de gobierno; ya perdieron la política monetaria a causa del euro y ahora no quieren recortar la autonomía de su política fiscal. Así que en un terreno tan conflictivo es mejor dejar las cosas como están, no permitir que asuntos tan concretos dañen la Unión Europea que tantos logros tiene en su haber; las siete maravillas del mundo antiguo son simples entretenimientos arquitectónicos comparadas con esta construcción política, económica y social del hombre europeo, resultado milagroso tras dos guerras mundiales. Debemos pues conformarnos con los acuerdos alcanzados y solucionar los problemas más graves que vayan surgiendo por las vías permitidas por los propios Tratados.

Tal planteamiento se apoya sin duda en buenas razones, que siempre asisten a las conductas inspiradas en el realismo político. Además eso es lo que se ha venido haciendo, especialmente tras la creación del mercado interior, con algunos logros relevantes. Las múltiples actuaciones de la Comisión moviéndose con habilidosa cautela por los laberintos de las competencias institucionales han dado el fruto de un conjunto de directivas y reglamentos que, en especial, se han adentrado en la armonización de la imposición directa y en la cooperación administrativa; el Tribunal de Justicia, que actúa sobre bases ciertas una vez que le han sido elevados los conflictos, no ha dudado a la hora de elaborar una doctrina jurisprudencial que da pasos atrevidos y sienta reglas sólidas a favor de la racionalidad fiscal del espacio común; y el Parlamento parece afirmar su papel institucional y su posición ante el Consejo y la Comisión con decisiones y documentos en esa misma línea. Las deficiencias de los preceptos de los Tratados en un asunto de tal importancia (resaltada por la crisis económica y financiera) agudizan la necesidad de estrategias inteligentes por esa delgada línea de mínima resistencia que permite el avance de la Unión.

2º) Algunas consideraciones críticas

No obstante se deben hacer algunas consideraciones críticas sobre esta situación. En primer lugar esas estrategias resultan muy laboriosas y requieren demasiado tiempo para dar fruto. Normalmente se inician a impulsos de la Comisión, una vez que ha


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constatado la existencia de los problemas reales y dispone o tiene la esperanza de disponer de propuestas concretas para su solución; pero no podrán adoptarse decisiones efectivas si las instituciones comunitarias, en particular el Consejo, y los Estados miembros no llegan también al convencimiento de que tales problemas deben ser solucionados a través de acciones o normas que tengan algún amparo en los Tratados, que, a falta de disposiciones específicas, permiten la interpretación de que puedan ser consideradas como instrumentos necesarios para alcanzar los grandes objetivos de la Unión y, particularmente, el buen funcionamiento del mercado interior. No son tareas fáciles; baste con recordar como ejemplo significativo el esfuerzo que viene exigiendo desde hace tantos años la regulación de una base imponible común a efectos de la imposición sobre sociedades.

En segundo lugar, y precisamente a causa de lo anterior, este camino no nos sirve para avanzar en la construcción europea en situaciones de crisis, como demuestra la experiencia de los últimos años. Las dificultades económicas y financieras que sufren los Estados miembros producen el resultado paradójico de que obstaculizan la armonización y coordinación fiscal en momentos en que este tipo de medidas son aún más necesarias; el hecho de que la incidencia de la crisis sea muy dispar en esos Estados hace aún más difícil llegar a acuerdos en estas materias pues crea distancias en los intereses de los socios comunitarios y les hace proclives a medidas nacionales.

Podría argumentarse frente a estas consideraciones que los hechos recientes inducen a pensar lo contrario puesto que la Unión Europea (o, si se prefiere, sus socios más fuertes) acaba de poner en marcha costosas operaciones de rescate de los Estados con mayores apuros financieros que imponen la contrapartida de determinadas reformas fiscales; pero, a nuestro juicio, la interpretación de que la crisis ha dado lugar a un fortalecimiento de las acciones comunitarias también en el ámbito tributario no responde a la realidad de las cosas. Esos rescates obedecen estrictamente a razones de política monetaria europea, es decir, a la necesidad de defender el euro como moneda común que sufriría inevitablemente las consecuencias de la insolvencia financiera de Estados miembros que han gestionado mal su Hacienda y que, de una u otra forma, han incumplido o han burlado los conocidos criterios de convergencia, pensados para evitar tal situación y sus desastrosos efectos. Es lógico que se aproveche la ocasión para exigir a los beneficiarios de las ayudas determinadas reformas para asegurar o incrementar sus ingresos públicos; el Banco Central Europeo nos ha ofrecido un ejemplo significativo al dejar claro que está dispuesto a adquirir en el mercado secundario títulos de la deuda de países con apuros financieros, como España e Italia, para controlar las primas de riesgo siempre que adopten estrictas medidas de equilibrio presupuestario. Pero tales medidas tienen poco que ver con los problemas pendientes de armonización y coordinación fiscal que deben ser afrontados por la Unión Europea.

Es cierto que la situación actual y las modificaciones fiscales llevadas a cabo por los Estados miembros como reacción ante la crisis o como obligada contrapartida


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de las ayudas financieras están provocando un creciente interés por la armonización tributaria, en particular en la zona euro. Desde la entrada en funcionamiento del mercado interior nunca habíamos atravesado una etapa en que se hablara tanto como hoy de armonización fiscal; la crisis ha servido para que un amplio grupo de dirigentes políticos, de medios de comunicación social, de representantes empresariales o sindicales y de voces del mundo académico sean conscientes de este punto débil de la construcción europea. Bienvenidos al club de cuantos hemos predicado durante años a favor de esa causa en el desierto de ideas de la bonanza económica. Pero las cosas no van a resultar fáciles.

3º) Medidas financieras motivadas por la crisis económica frente a medidas de armonización y coordinación fiscal

Habrá que comenzar por poner orden en la delimitación de los problemas y de las vías que pueden conducirnos a soluciones efectivas. Observamos que en el cúmulo de declaraciones y noticias diarias asoma cierta confusión entre la armonización de los tributos y lo que se viene llamando consolidación fiscal, es decir, saneamiento de las Haciendas nacionales mediante disminución o desaparición del déficit presupuestario practicando el difícil equilibrio entre reducción de los gastos, aumento de los ingresos tributarios y control de la deuda pública. Muchas de las medidas tributarias que se reclaman ahora son ajenas al objetivo de la armonización de la fiscalidad y atienden exclusivamente a ese saneamiento; la precaria situación financiera de buena parte de los Estados miembros y las divergencias que provocaría su falta de aplicación en la generalidad de los mismos hacen que se presenten indebidamente como mecanismos armonizadores necesarios, como sucede, por ejemplo, con el gravamen de las rentas personales más elevadas o de las transacciones financieras (la conocida tasa Tobin). Por supuesto algunas propuestas concretas sí tienen un significado armonizador estricto, como es el caso de la aproximación de los tipos del Impuesto sobre Sociedades o de la base imponible común. Y otras medidas que habría que adoptar cuanto antes pueden ser eficaces en los dos frentes; como ejemplo nos limitaremos a formular una pregunta: ¿podemos seguir aplicando la regla general de exigir el IVA tras la emisión de las facturas, al margen de que se haya producido o no su cobro, cuando la crisis provoca tales dilaciones e incumplimientos en los pagos incluso por parte de los entes públicos que recaudan esas cuotas sin satisfacer sus deudas?

Pero, como quedó advertido, conviene no confundir ambos problemas puesto que la necesidad de la consolidación fiscal nace de la crisis económica, del mal gobierno de algunos de esos Estados y del incumplimiento de los criterios de convergencia de la zona euro (que tendría que haber sido objeto de mayor vigilancia) mientras que las exigencias armonizadoras son una difícil premisa de la integración económica y del mercado único, cuyo contenido evoluciona inevitablemente a medida que se van fortaleciendo los negocios intra-UE y que los operadores y los ciudadanos en general despliegan sus libres movimientos y actividades por el espacio común.


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Durante los últimos años la Unión Europea y los Estados con mayor protagonismo y capacidad de acción (Alemania y Francia, que cubren con cierto descaro político las carencias de las instituciones europeas y de los Tratados que regulan sus actuaciones) vienen demostrando más capacidad de reacción para defender la estabilidad del euro que para enfrentarse críticamente con los temas pendientes de armonización fiscal. Es lógico que así sea. El valor de la moneda y la estabilidad económica y financiera de los Estados que la respaldan son problemas acuciantes que pueden causar daños inmediatos a la Unión y a todos y cada uno de sus socios; su defensa es un interés común. Es inevitable que en un primer momento los dirigentes políticos de los Estados que ven tambalearse su Hacienda y su sistema financiero pretendan ocultar su situación e inspirar confianza en el efecto terapéutico de algunas medidas que aplican o prometen aplicar; política y finanzas están asentadas en una base fiduciaria. Pero una vez que se sobrepasan determinadas cotas del déficit presupuestario, nivel de endeudamiento, precio de las emisiones de deuda y de los indicadores económicos con mayor sensibilidad social (en especial la tasa de paro) tales dirigentes están tan interesados en que se les ayude a salir del pozo como los demás Estados miembros en que ninguno de ellos se hunda. Todos pagamos un alto precio pero defendemos una organización supranacional que nos ampara y fortalece. Los inevitables conflictos entre las partes a la hora de adoptar y ejecutar tan importantes decisiones son asuntos de menor cuantía ante ese importante objetivo, como ilustra el caso de las garantías específicas exigidas por Finlandia para otorgar los préstamos a Grecia o el recurso presentado ante el Tribunal Constitucional alemán sobre posible inconstitucionalidad del primer rescate del país heleno

En cambio los problemas pendientes de armonización y coordinación fiscal así como de cooperación o colaboración de las Administraciones tributarias nacionales no se presentan con esa urgencia ni tienen tanta capacidad de causar inmediatamente daños económicos y sociales; y cuando los causan no hay indicadores de su existencia y volumen tan explícitos como las primas de riesgo o las calificaciones de las operaciones de crédito, por citar sólo los más relevantes que se han convertido en noticias diarias. Por tanto los Estados miembros pueden endurecer su resistencia frente a decisiones que debilitarían su soberanía fiscal; parece predominar la errónea percepción de que son asuntos que pueden esperar sin que por ello se vayan a sufrir perjuicios. Pero no es así; las disparidades del tratamiento tributario de personas, bienes, servicios y capitales que se mueven libremente por el territorio europeo obstaculizan la integración económica y el funcionamiento del mercado interior, provocando competencia desleal, proliferación de inadmisibles ayudas de Estado y distancia de los intereses nacionales con el consiguiente deterioro del interés común, alejándonos de objetivos básicos de los Tratados. Y estos efectos negativos se acentúan en épocas de crisis, precisamente en los momentos en que sería más necesario el fortalecimiento de la Unión y de sus mecanismos de actuación económica y financiera. Se desemboca así en una situación paradójica: reclamamos armonización, coordinación y colaboración fiscal en mitad de una crisis que es el primer obstáculo para lograr estos objetivos.


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Las carencias de los Tratados agravan esa situación. La verdad es que el Tratado de Funcionamiento, al margen de sus grandes declaraciones, parece ser alérgico a las actuaciones armonizadoras (padecimiento crónico del anterior Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea). Recordemos que cuando se refiere a las competencias de la Unión en su artículo 2 tiene buen cuidado en declarar en el segundo párrafo del apartado 5 que en determinados ámbitos competenciales los actos jurídicos vinculantes “no podrán conllevar armonización alguna de las disposiciones legales y reglamentarias de los Estados miembros”. Sus redactores tomaron buena cuenta de esta advertencia y en toda una larga serie de preceptos que atribuyen a las instituciones comunitarias la capacidad de adoptar medidas de diverso tipo incluyeron una coletilla que aparecía ya en el Tratado anterior con intención de disipar cualquier duda: tales medidas se entenderán “con exclusión de toda armonización de las disposiciones legales y reglamentarias de los Estados miembros”. Aparece una y otra vez en la regulación de las distintas materias.3 Y a ello hay que añadir múltiples cautelas frente a posibles normas armonizadoras, como la posibilidad de los Estados de seguir manteniendo determinadas normas nacionales o medidas provisionales y de ampararse en cláusulas de salvaguardia, o la insistencia en que la armonización se limite a normas técnicas o a las estrictamente necesarias y, aún así, conforme a un procedimiento legislativo especial (unanimidad y previa consulta al Parlamento) cuando se trate de disposiciones fiscales. E incluso hay ámbitos como el de la política social donde el Tratado, en lugar de contener normas específicas, prefiere escapar de un asunto tan espinoso con la declaración beatífica de que confía en que el buen funcionamiento del mercado interior “favorecerá la armonización de los sistemas sociales”, es decir, en que la dinámica de la integración económica alcance objetivos que los signatarios del convenio han evitado plantear.4

VI. ¿QUÉ PODEMOS HACER?

1º) Un reto de la Unión Europea: tras la política monetaria y financiera debemos reavivar la política fiscal

Hemos de ser conscientes de que esta es la realidad de los Tratados. Sin embargo no se crea que el breve análisis anterior va a llevarnos a la conclusión de defender su inmediata

3 La lista es extensa: no discriminación y ciudadanía de la Unión (artículo 19.2), control de fronteras, asilo y emigración (artículo 79.4), cooperación jurídica en material penal (artículo 84), política social (artículos 151 y 153.2.a), educación y deporte ( artículos 165.4 y 166.4), cultura (artículo 167.5), salud pública (artículo 168.5), industria (artículo 173.3), investigación y desarrollo tecnológico (artículo 189.2), turismo ( artículo 195.2), protección civil (artículo 196.2), cooperación administrativa (artículo 197.2), política comercial común(artículo 207.6), disposiciones generales y finales (artículo 352.3).

4 Nos referimos al artículo 114 que regula las posibles medidas de aproximación de las disposiciones de los Estado miembros y, en particular, a sus apartados 4, 5, 7, 8 y 10. Así como al artículo 171.1, sobre redes transeuropeas, y a los artículos 83.2, sobre infracciones penales y sanciones, 191.2 sobre cláusulas de salvaguardia ante medidas armonizadoras relacionadas con el medio ambiente y 194.2 y 3 sobre energía. El precepto citado relativo a la política social es el artículo 151, párrafo tercero.


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reforma para que nuevos preceptos respalden explicita y claramente la armonización, coordinación y colaboración administrativa en materia fiscal que tanto necesitamos. Por supuesto, esta sería nuestra propuesta si razonáramos sólo en términos académicos. Pero también debemos ser conscientes de las enormes dificultades políticas y técnicas que habría que superar en el momento actual para llevar a cabo tal reforma. La crisis actual no parece tan profunda como para producir una catarsis que nos llevara a replantearnos la fiscalidad de la Unión y su regulación en los convenios; lejos de esa purificación renovadora, nos produce tales daños que dificulta la reflexión y decisión necesarias para concebir nuevos planteamientos.

No minusvaloramos las carencias y limitaciones de los Tratados porque nos plantean graves problemas; y pagamos nuestro tributo al realismo político en el complejo proceso de construcción de la Unión Europea al aceptar que, por ahora, esos son los bueyes con los que tenemos que arar la tierra; pero hay que ararla porque es muy fértil. No perdamos de vista el objetivo de modificación de esos convenios; pero es urgente que centremos nuestros esfuerzos en solucionar los principales asuntos tributarios pendientes, cuya importancia ha sido subrayada por la crisis económica; habrá que buscar en cada caso la línea de mínima resistencia y labrar interpretaciones de las normas de los Tratados que den fundamento a estas actuaciones invocando especialmente el cumplimiento de los grandes objetivos de la Unión y entre ellos, claro está, el buen funcionamiento del mercado interior, distorsionado por tantas disparidades y por el nivel del fraude en las operaciones intracomunitarias. Para esta tarea habrá que seguir la pista de la doctrina del Tribunal de Justicia, los documentos de las instituciones europeas, las propuestas de los profesionales y las aportaciones académicas.

Mercado único y moneda común son dos pilares básicos de esa construcción. La defensa del euro ha provocado ya múltiples medidas comunitarias en el campo de la política económica y financiera que han abierto nuevos horizontes; su importancia no disminuye por el protagonismo asumido por Alemania y Francia que compensa las deficiencias de los Tratados y las limitaciones de actuación de las instituciones comunitarias; tarde o temprano esas medidas, si son útiles, se traducirán en preceptos o programas de la Unión y encajarán en dichos Tratados, desbordados hoy por la situación financiera de buena parte de los Estados miembros. Ahora le toca el turno a la fiscalidad, que asoma una y otra vez tras esas actuaciones vinculadas a la política monetaria. Tenemos pues que responder al reto expresado en el título de este apartado: tras las actuaciones llevadas a cabo con urgencia en la política monetaria y financiera debemos reavivar la política fiscal sin esperar a la reforma de los Tratados.

2º) Principales tareas pendientes

La finalidad de estas páginas es contribuir al conocimiento de los problemas que nos plantea el vértice del ordenamiento de la Unión y llamar la atención sobre la urgencia con que deben ser afrontadas las cuestiones fiscales pendientes en el espacio común,


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agravada por la situación económica y financiera. Conocemos los principales puntos débiles. Necesitamos urgentemente las acciones de una política fiscal efectiva que nos permita solucionarlos. Y por ello:

· Reclamamos la revisión de las actuales normas armonizadoras del IVA y de los Impuestos Especiales; el alto nivel de fraude en las operaciones intra-UE es consecuencia directa de las deficiencias de esa normativa, que tampoco son ajenas al fraude en las operaciones interiores como demuestra el tema de las insatisfactorias reglas del devengo. Y respaldamos a la Dirección de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión en su intento de llevar a cabo una profunda reforma del régimen actual de las operaciones intra-UE en el IVA.

· Insistimos en la urgencia de abrir vías para la armonización de la imposición directa para poner orden en asuntos que son fuente diaria de conflictos, como los impuestos de salida o la imposición sobre sociedades; así como en la conveniencia de replantear el papel de la imposición patrimonial en el espacio común y de ajustar el gravamen de las herencias transnacionales.

· Advertimos sobre la conveniencia de atender a la regulación de algunos impuestos específicos como los que recaen sobre vehículos, transmisiones de bienes y concentración de capitales; y de adoptar medidas fiscales comunes relacionadas con el medio ambiente, la investigación y el desarrollo.

· Llamamos la atención sobre la necesidad de coordinar las reacciones punitivas frente a las conductas antijurídicas, con el consiguiente fortalecimiento de la cooperación judicial, y, al mismo tiempo, de hacer todo lo posible a favor de la tutela efectiva de los contribuyentes europeos.

· Aconsejamos dotar cuanto antes de contenido preciso la regulación de las ayudas de Estado.

· Y, finalmente, requerimos a las instituciones de la Unión y a los Estados miembros para que aúnen sus esfuerzos a favor de mecanismos eficaces de cooperación y colaboración de las Administraciones tributarias nacionales que faciliten sus actuaciones en la lucha contra el fraude en todo tipo de tributos, sin perder de vista la posible armonización de los criterios básicos de aplicación de los tributos.

Si no avanzamos inmediatamente por estas líneas de actuación los problemas de la fiscalidad europea serán cada día mas graves. Los Estados miembros, acuciados por la crisis, seguirán adoptando sus propias medidas fiscales; los que se encuentran en peores circunstancias económicas y financieras se verán obligados a su adopción de forma asimétrica en razón de esas circunstancias y de las exigencias de los gobiernos e


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instituciones que impulsan y protagonizan los rescates y las ayudas frente a los mercados de capitales. Esa asimetría es manifiesta en la simple relación de novedades tributarias de los dos últimos años en España, Grecia, Irlanda, Italia y Portugal.

Debemos afrontar estas tareas evitando planteamientos dogmáticos, con libertad de entendimiento y con sentido práctico. Reconocemos que la inevitable consolidación fiscal para resistir la crisis obliga a cada Estado miembro a la búsqueda de ingresos que, lógicamente, sólo encuentran en la cuantía necesaria mediante incrementos de tipos de los tributos con mayor potencia recaudatoria, como el IVA, los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o de gravámenes complementarios sobre los ricos en este último caso (expresión de indudable fuerza política que no asegura grandes resultados recaudatorios);. Por tanto, aunque somos partidarios de reducir el amplio abanico de los actuales tipos del IVA y de los Impuestos Especiales en la Unión Europea, y de evitar excesivas disparidades nos guardaremos de requerir su armonización plena; cosa que también hacemos en general en el campo de la imposición sobre la renta (salvo en temas específicos como los impuestos de salida). Hay que dejar margen suficiente a las políticas nacionales. Además, ya sabemos que no debemos mitificar la armonización fiscal y que los partidarios de la competencia tributaria interestatal aducen múltiples argumentos a favor de sus efectos beneficiosos generales.

Pero armonizar no es unificar; coordinar no es obligar a los Estados a renunciar a sus ámbitos de decisiones; y la colaboración administrativa no anula sino que fortalece a las Administraciones nacionales. Hay que atreverse a avanzar en estos objetivos porque vivimos malos tiempos que exigen a la Unión Europea poner orden en el espacio común, limando disparidades que distorsionan el mercado interior.

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IV. LA DEBILIDAD DE LA ARMONIZACIÓN Y LA FUERZA DE LA COMPETENCIA

EN LA IMPOSICIÓN SOBRE SOCIEDADES EN EUROPA

Adriano Di PietroAlma Mater Studiorum Università di Bologna

Traducción por José Miguel Martín Rodríguez

1. LA DEBILIDAD DE LA ARMONIZACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL LÍMITE DE LA SUBSIDIARIEDAD

La Unión Europea se ha debido rendir a los Estados y a su rechazo a alcanzar un acuerdo sobre el modelo de armonización para el Impuesto sobre Sociedades. Una debilidad que data de largo: en primer lugar por la falta de disposiciones específicas, como la prevista desde el Tratado de Roma, para los impuestos indirectos, en el artículo 94. Así la próxima futura armonización de los impuestos directos quedaba al albur de una previsión general del Tratado Europeo, ahora presente en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante TFUE). En concreto, el artículo 115 sobre el acercamiento de las disposiciones legislativas, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que tienen una incidencia directa sobre la instauración del mercado interno, prevé que el Consejo pueda adoptar directivas por unanimidad conforme a un procedimiento legislativo especial con la previa consulta al Parlamento Europeo1. El recurso a tal artículo para justificar la armonización de la imposicion sobre la renta es todavía necesario ante la inexistencia, incluso en el más reciente Tratado de Lisboa, de una disposición específica para la armonización de las normas relativas a la imposición directa (a diferencia de lo establecido en el artículo 113 para los impuestos indirectos).

En contra de la difícil armonización de los impuestos directos está también la exclusión expresa de las normas fiscales del ámbito de aplicación del artículo 114 del TFUE, que

1 Ver Philippe MARCHESSOU, Profili fiscali del Trattato di Lisbona, en Rassegna tributaria, 2009


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permite, en pos del acercamiento de las disposiciones nacionales, un procedimiento legislativo ordinario (con codecisión del Parlamento Europeo y votación por mayoría cualificada en el seno del Consejo). Esta necesidad de una deliberación unánime del Consejo ha dificultado siempre el proceso de aprobación de directivas tributarias en materia de impuestos directos, dada la posibilidad de los Estados miembros más reticentes a la armonización fiscal de ejercer el derecho de veto. Más que un obstáculo jurídico, constituye una dificultad añadida para la armonización del impuesto sobre la renta.

Aún hoy, por tanto, la armonización sigue sin tener, a causa de esta debilidad, de una fecha para un proceso legislativo, como se subraya en los actos oficiales de la Comisión2. Una decisión política de tal importancia, como la de iniciar la armonización del impuesto sobre la renta en el seno de la Unión Europea, no puede depender todavía de una comprobación literal3. Hoy, después de la larga experiencia adquirida en el seno de la Comisión, el Consejo o el Tribunal de Justicia, cada uno dentro de sus propias competencias institucionales, la armonización fiscal de la fiscalidad directa se ha convertido en una de las soluciones para definir normativamente la relación que, después de 1992, con la creación del mercado interior, se ha creado de manera estable entre imposición directa y plena integración del mercado. De hecho, la relación entre los ordenamientos tributarios nacionales, de un lado, y el mercado europeo del otro, se ha definido progresivamente conforme a recorridos originales. Sin embargo, ha sabido o podido inspirarse en un modelo impositivo comunitario que seguía siendo prerrogativa de una fuente normativa de armonización. Estos recorridos han demostrado con su eficacia, a pesar de todo, saber aproximar progresivamente los regímenes fiscales del impuesto sobre sociedades con la ductilidad y elasticidad derivada de saber combinar objetivos económicos y principios jurídicos, de transformar la prohibición de regímenes fiscales contrarios a los principios del Tratado en una plena aplicación de los objetivos comunitarios que encontraban siempre en la subsidiariedad la garantía de su primacía4.

De este modo, en estos años, los regímenes fiscales del impuesto sobre sociedades se han aproximado progresivamente en los diferentes sistemas tributarios. Esto ha sucedido a través de cambios nacionales y con diversa y alterna inspiración. Unas

2 Ya en su Comunicación de 1990 la Comisión había sugerido, dentro del respeto al principio de subsidiariedad, un proceso consultivo entre los Estados miembros. Más consciente de una solución armonizada que no abarcara los impuestos en sí sino la base imponible de los grupos multinacionales, la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social (COM 2001, 582), Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria.

3 Ver Claudio SACCHETTO, voz de armonizzazione fiscale, en Enciclopedia giuridica Treccani, Roma, 2000.

4 Sobre las soluciones y resultados ver Adriano DI PIETRO, El futuro del impuesto sobre sociedades en la Unión europea, in Nueva Fiscalidad , 2009, n.6 , p.9.


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veces la económica, como la competencia para justificar intervenciones normativas sobre algunas rentas transnacionales, aunque siempre con carácter sectorial, con particular atención a los grupos multinacionales5; otras, una inspiración jurídica para aplicar plenamente, también en el sector tributario, principios del ordenamiento sobre los que se basa desde sus orígenes la Comunidad Económica y después la Unión. Tal es el caso de la prohibición de discriminación y el pleno respeto a las libertades económicas.

Ciertamente ha faltado en esta aproximación forzada de los regímenes nacionales ese cuadro normativo definido, con un modelo impositivo para el impuesto sobre sociedades y coherente también con la política fiscal de la Unión que la armonización por sí sola habría asegurado.

Por otra parte, en cambio, los futuros proyectos de armonización de la imposición sobre sociedades no podrán desatender las transformaciones del mercado interno por un lado y la del ordenamiento europeo por otro, que se han producido en estos años, incluso si parecen querer ser, al menos oficialmente, ignoradas en los documentos de las instituciones comunitarias. Ya en el lejano 1996, la Comisión observaba que “en el sector fiscal todas las propuestas de iniciativa comunitaria deberán tener plenamente en cuenta los principios de subsidiariedad y proporcionalidad”. No impedía, de hecho, que “la armonización constituyese de por sí un objetivo”, más bien consideraba necesario un acercamiento “tendente a facilitar a los Estados miembros medios más eficaces para defenderse contra la erosión, a favor de los mercados, de la soberanía nacional en materia fiscal”. En definitiva, la armonización y su eficacia continuan siendo, sustancialmente, confiadas a las relaciones de fuerza entre las instituciones comunitarias y los diferentes Estados; continúan dependiendo de la valoración política y económica sobre el grado de integración del mercado interno y de la incidencia relativa de las disparidades entre los sistemas nacionales en la imposición sobre sociedades.

La experiencia adquirida en estos años con la progresiva aproximación de los regímenes nacionales de imposición societaria ha demostrado que parece formalmente correcto el recurso a la subsidiariedad, única y exclusivamente, para justificar la debilidad política de las instituciones comunitarias frente a la soberanía impositiva de los Estados y la incapacidad para encontrar un consenso siquiera difuso entre los Estados para avanzar en la armonización del impuesto sobre sociedades. Sustancialmente, sin embargo, no es satisfactorio. Es verdad que en nombre de la subsidiariedad la Unión, como antes hizo la Comunidad, se ciñe a las competencias que le han sido conferidas y a los objetivos asignados en el Tratado de la Unión. Puede, por tanto, intervenir, conforme al principio de subsidiariedad sólo en la medida en que los objetivos de la acción prevista no puedan ser alcanzados por los Estados miembros y puedan, en cambio, a causa de la dimensión y de los efectos de la acción en cuestión, ser realizados mejor a nivel comunitario.

5Como se puede encontrar en la lectura de los considerandos de la Directiva 90/434 y 90/435.


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Coherementemente, por tanto, la acción de la Unión se ve constreñida a los objetivos del Tratado6. Es difícil continuar afirmando que la intervención normativa de la Unión pueda acaecer precisamente en las competencias concurrentes como la tributaria, sólo en el supuesto en que las decisiones nacionales, en este caso en el impuesto sobre sociedades, no se adecuen a los objetivos comunitarios o sean contrarias a los mismos. Significa obviar que con la creación del mercado interior en 1993 los datos económicos también han incluido la incidencia de los impuestos, incluido el impuesto sobre sociedades, sobre las libertades económicas y la competencia. El primado del ordenamiento comunitario en este caso se manifiesta también en el interés financiero que inspira la elección de los sistemas tributarios nacionales en el campo del impuesto sobre sociedades. Se comprende bien, por tanto, que a pesar de la debilidad de la posición de la Unión en materia de armonización de la imposición directa, a pesar de la aparente confirmación de la confianza de parte de las instituciones del papel subsidiario de su intervención en el impuesto sobre sociedades, los Estados no han podido, en nombre de la subsidiariedad, mantener plenamente la autonomía normativa que les había permitido regular la estructura y las medidas del impuesto sobre sociedades sin encontrar obstáculos comunitarios. La subsidiariedad por sí sola no ha podido con el paso de los años obligar a la Unión a aceptar siempre un espectro variado y heterogéneo de imposición societaria después de que el mercado se unificó y se convirtió en interno. Habría sido difícil apelar aún a la subsidiariedad cuando también las decisiones en torno a la fiscalidad societaria se habían convertido en factores económicos tendentes a orientar las decisiones de localización y de traslado de los operadores económicos y de los factores productivos en el mercado. En esencia, ni la subsidiariedad hubiera podido hacer aceptable que con la variedad de regímenes fiscales nacionales permanecieran también obstáculos económicos, incluso si estaban justificados por el reparto de competencias entre los Estados y la Unión. Ni la debilidad del proceso de armonización del impuesto sobre sociedades, confirmada en estos años, hubiera podido justificar la indiferencia de la Unión y de sus competencias por las decisiones fiscales nacionales en la imposición societaria, poco importa si relativas al ámbito de aplicación o sus medidas7.

2. LA CRISIS DE LA SUBSIDIARIEDAD EN LA IMPOSICIÓN SOCIETARIA: DE LA VARIEDAD DE SISTEMAS TRIBUTARIOS A LA COMPETENCIA

FISCAL EN EL MERCADO INTERNO

Esta debilidad de la armonización es ya antigua. De hecho, trae causa de la visión de los efectos económicos de los impuestos en el mercado europeo, proveniente de la originaria CECA8. Coherentemente, hasta ahora ha primado el interés por los

6 Miguel Ángel CAAMAÑO ANIDO, Constitución europea y poder tributario, un nuevo reparto de la soberanía fiscal, Valencia, 2007, p.31.

7 Miguel Ángel CAAMAÑO ANIDO, op.cit. p.103.8 Justificado realmente en la incidencia sobre precios. El Tratado prohíbe la discriminación en base

a precios, las practicas de competencia desleal y las prácticas discriminatorias basadas en la aplicación de condiciones de desigualdad a operaciones equiparables.


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impuestos indirectos, principalmente por su incidencia directa en la formación de los precios en el mercado europeo. El mismo interés se ha mantenido después en el Tratado de Roma, en las previsiones relativas al mercado único. A pesar de esta visión económica más amplia, las instituciones comunitarias ni siquieran han intentado, con el necesario empeño político, definir un modelo de imposición societario, a la par de lo sucedido en la imposición indirecta, con estructura y base imponible compartida9. Esta debilidad de propuestas se ha acentuado, evidentemente, una vez creado el mercado interno desde 1993, y permanece incluso después del Tratado de Lisboa10. Gracias a las libertades económicas y su protección jurídica, las empresas, por primera vez, han podido comparar los regímenes tributarios del impuesto sobre sociedades y beneficiarse fiscalmente de las ventajas que éstos podían ofrecerles. Una conveniencia que se ha transformado en competencia por efecto de la bifurcación de los tipos del impuesto sobre sociedades verificada desde el 2004. Los Estados de tradición comunitaria más antigua han mantenido el papel en el sistema de la imposición societaria. Han mantenido la búsqueda de una relación de equilibrio con la imposición de los socios y, en particular, con las rentas sujetas a imposición personal. En consecuencia, los tipos y su nivel eran proporcionales al papel sistémico y a la función financiera que el impuesto sobre sociedades mantenía en los ordenamientos nacionales. Los tipos debían responder a una decisión de equilibrio interno, de distribución del sacrificio tributario en todo el ordenamiento, conjuntamente con otros impuestos sobre la renta11.

En esta política fiscal faltaba evidentemente, incluso con el avance hacia el mercado interno, una visión comparativa, y cuanto menos competitiva del impuesto sobre sociedades. La competencia, en cambio, si se ha consolidado en los Estados de integración europea más reciente. En un marco financiero estable y no condicionado por exigencias rígidas del presupuesto público, los tipos del impuesto sobre sociedades de estos países se han utilizado como un eficaz instrumento de competencia fiscal que había permanecido desconocido para los otros países. Una visión, esta competitiva, que de todos modos no podía haber sido puesta en práctica hasta la creación del mercado interno, sin fronteras, pues no existían las condiciones para un traslado libre y rápido de la sociedad y de los factores productivos12. De ello se han aprovechado los países de nueva incorporación,

9 No faltan contribuciones científicas de gran interés, elaboraciones de la experiencia comparada, informes de autoridades independientes, comisiones de expertos que se recuerdan con el nombre de su responsable como el informe Neumark de 1962, el Tempel de 1970 o el Informe Ruding por citar algunos de los más conocidos.

10 Miguel Ángel CAAMANO ANIDO, op.cit. p.103.11 Un aspecto que debería continuar valorándose frente a la primacía del mercado y de su competencia

con una visión financiera neutral de las decisiones de imposición nacionales (Pietro BORIA, L’antisovrano, potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario, Torino, 2004 . p.116).

12 OECD, Centre for Co-operation with Non-Members,Value-Added Taxes in Central and Eastern European Countries - A comparative Survey and Evaluation, 1998; Daniel DEAK, The true and fair view principle in recent Community law with special regard to Hungarian accounting legislation, en EC TAX, 2000, 2; KURUCZ-TOTH, Recent changes in Corporate taxation in Hungary, IBFD Bullettin, 2001, p.193; Luis LEHIS, Constitutional and Statutory Requirements for Levying taxes in Estonia, IBFD


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eligiendo tipos del impuesto sobre sociedades manifiestamente más bajos que los de los demás Estados. Por efecto de esta política fiscal agresiva los tipos medios en diez años se han reducido en casi diez puntos porcentuales. Del 2000 al 2010 el tipo medio en Europa del impuesto sobre sociedades, en la Europa de dieciséis (excluyendo a estos países de reciente integración) pasó del 34,9 al 25,7 por ciento; y en la Europa de los veintesiete, (que sí incluye a todos Estados participantes en la Unión) la caída es aún más evidente: del 31,9 al 23,3 por ciento. La distancia entre los Estados se pone aún más de manifiesto si atendemos a las diferencias entre los tipos nominales, con los dos extremos de Bulgaria y Chipre de un lado, que aplican un tipo del 10 por ciento, y Malta por el otro que aplica el 35 por ciento.

El efecto de estas decisiones de política fiscal no es meramente estadístico, haciendo bajar rápidamente el tipo medio del impuesto sobre sociedades aplicado en la Unión Europea. Por primera vez, en el momento álgido del mercado europeo, el régimen del impuesto sobre sociedades y, sobre todo, de su elemento estructural más visible y eficaz como es el tipo, se ha apartado de sus vínculos sistemáticos con el ordenamiento tributario en que lo había situado la tradición jurídica de los Estados y sus exigencias financieras13.

Por efecto de estas políticas fiscales se ha creado en el mercado interno un diferencial demasiado fuerte como para no influir en las decisiones de localización de las sociedades y para no constituir un obstáculo a la integración de las empresas que operan en diversos mercados que además es el modelo adoptado en Europa para el reforzamiento de las empresas en el mercado único. Esta preocupación por las grandes diferencias entre los tipos del impuesto sobre sociedades es compartida por las instituciones comunitarias. El Parlamento está comprometido desde hace años en evitar los efectos nocivos de la competencia fiscal, en especial los derivados de la migración de bases imponibles nacionales mediante el traslado de empresas que se transfieren de un Estado miembro a otro en la búsqueda del régimen fiscal más favorable. Esta competencia no sólo ha limitado indirectamente las potestades tributarias de los Parlamentos nacionales y las posibilidades de utilización de los recursos públicos por parte de los Gobiernos, sino que ha llegado a alterar el equilibrio tributario de los factores productivos. En los últimos años, de hecho, el porcentaje de tributación relativa a factores relativamente móviles como el capital (intereses, dividendos, impuesto sobre sociedades) ha caído. En cambio, el porcentaje relativo de los factores menos móviles, especialmente el trabajo, por ejemplo

Bullettin, 200, Zigurds G. SIGURDARDOTIR, Latvian Tax Changes for 2002, en European Taxation, IBFD, 2002, p. 200.

13 Sobre el argumento AA.VV. Repercusiones tributarias de la ampliación de la Unión Europea, Madrid 2010, en particular: Luis CAZORLA PRIETO, Incidencia en las libertades comunitarias de la incorporación de los nuevos Estados miembros; Juan LOPEZ RODRIGUEZ, Luces y sombras en la in-corporación de los nuevos Estados miembros a la Unión Europea.


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las contribuciones sociales, ha aumentado14.

Sin vínculos comunitarios para la armonización, con la debilidad de la subsidiariedad comunitaria, los Estados podrían continuar ejercitando su tradicional autonomía impositiva, incluso en el impuesto sobre sociedades. Podrían haber adoptado decisiones jurídicas libres y coherentes y respetuosas, en la perspectiva nacional, con el reparto solidario, racional y justo que se habían impuesto los Estado en el respeto a la capacidad económica en los diferentes supuestos.

Sin embargo, frente a una política fiscal agresvia como la adoptada por los Estados de más reciente incorporación a la integración europea, las decisiones nacionales por sí solas se han demostrado incapaces de afrontar esta visión competitiva alimentada por el mercado, ya calificado plenamente como interno, y sustentado por las libertades económicas que lo presiden. Frente a la nueva visión mercantil europea los Estados han debido plegar sus regímenes del impuesto sobre sociedades a objetivos de política fiscal que, aparte de la tradicional finalidad financiera, tenían en cuenta también la capacidad de atraer inversiones y de incentivar la localización de sedes o unidades productivas en el propio territorio.

El mercado, ahora totalmente envuelto en la competencia de la Unión Europea, podría haber aceptado estas decisiones fiscales competitivas, eso sí, al precio de que el efecto competitivo invirtiera por completo el sistema tributario y, en concreto, la estructura del impuesto sobre sociedades por entero, no simplemente sus regímenes sectoriales o territoriales. Sólo esta elección de ordenamiento, conforme a una interpretación jurisprudencial constante del Tribunal de Justicia15 podría haber puesto en tela de juicio la compatibilidad comunitaria de los sistemas fiscales más atractivos respecto a los fiscalmente más gravosos, en particular en el impuesto sobre sociedades. El mercado, en cambio, no podría haber aceptado regímenes fiscales que discriminasen entre residentes y no residentes o que provocaran diferencias territoriales o sectoriales que influyesen en la localización de estructurales empresariales o en la utilización de factores productivos16.

14 Cristopher J.WALES, Tax competition: are differences in National systems sustainable ?, en Sovranità fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, Giurisprudenza delle imposte, vol. LXXIX, 2006, Roma, p. 36915 Por ejemplo la sentencia Kerckhaert-Morres, C-513/04 de 14 noviembre de 2006 en que el Tribunal ha declarado incompatible la normativa belga con la libre circulación de capitales. La asimetría que la Comisión europea había observado ha sido juzgada como una consecuencia del ejercicio legítimo paralelo de competencia fiscal por parte de dos Estados miembros diferentes, en este caso el diferente régimen de dividendos, que en ambos Estados era el mismo tanto para los dividendos internos como los externos.

16 Walter SCHON, Tax competition in Europe-the legal perspective, en EC Tax Rewiew, 2000, n. 2; Michael DEVEREUX y Peter SORENSEN, The corporate Income tax international trends and options for fundamental reform, en Sovranità fiscal degli Stati tra integrazione e decentramento, en Giurispru-denza delle imposte, vol. LXXIX, 2006.


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En los años más recientes parece haberse frenado la disminución generalizada del tipo del impuesto sobre sociedades, tal vez por efecto de la crisis financiera. De hecho, la crisis ha exigido políticas fiscales menos agresivas desde el punto de vista competitivo respecto a las adoptadas en años anteriores. Ha obligado a los Estados a valorar de nuevo el interés financiero, a buscar el equilibrio en la incidencia de la tributación sobre el trabajo y el capital y poner en valor el papel de la imposición sobre el consumo respecto a la imposición personal sobre la renta. La crisis ha hecho, por tanto, disminuir el interés por el empleo competitivo del tipo nominal del impuesto sobre sociedades.

3. LAS RAZONES Y PELIGROS DE LA PERMANENCIA DE LA COMPETENCIA FISCAL

Con la disminución de la presión competitiva sobre las empresas y sobre los sistemas nacionales el impuesto sobre sociedades ha retomado su papel financiero en el conjunto de los sistemas tributarios europeos. Sin embargo, permanece el recurso de la competencia fiscal para aquellos Estados que, con un elevado nivel de gasto público, por la variedad e importancia de los servicios públicos y por la presencia pública en la economía, han debido afrontar en el plano financiero las consecuencias de la crisis en términos de crecimiento y de eficiente localización de los recursos. Pese a la brusca bajada de los tipos, la competencia fiscal no ha producido, y ahora menos que nunca, el efecto sobre la tasa de crecimiento de la economía que tradicionalmente se le atribuye cuando se imagina que la reducción del gasto público, en relación al PIB, puede producir realmente efectos sobre la tasa de crecimiento.

Perdura en cambio en los Estados europeos el temor a que la competencia fiscal, una vez alcanzado un bajo nivel en el tipo del impuesto sobre sociedades, pueda continuar provocando efectos negativos sobre el bienestar o distorsiones de naturaleza varia en las decisiones públicas, con costes desproporcionados en términos de eficiencia y equidad.

Con un gasto público que, a pesar de las recientes reducciones decididas en varios países, permanece elevado, es difícil continuar justificando una política que, con tipos impositivos que inciden directamente en las rentas del capital inferior a la óptima, manifiesta un evidente desequilibrio. Es difícil para estos países continuar aceptando las amplias repercusiones producidas por los bajos tipos, ya sea por la reducción de su capacidad de recaudación, ya sea por el traslado de la carga fiscal hacia las bases menos móviles. Este es el ejemplo de la reducción de tipos implícitos de las rentas del capital y del aumento de los mismos sobre las rentas del trabajo, que se se ha acompañado en la mayoría de los casos por un aumento en la presión fiscal sobre el trabajo o las rentas societarias. Se ponen así en evidencia los efectos negativos de la tensión hacia la reducción de la presión fiscal de los Estados con una alteración de la distribución de la carga tributaria, con una mayor incidencia sobre la riqueza internacional menos móvil.


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Es difícil aceptar la permanencia de estos efectos en la eficaz distribución de los recursos económicos en la Unión Europea y sobre el empleo; el riesgo es que con el paso del tiempo la tensión bajista de la imposición societaria resulte inaceptable frente al volumen de gastos públicos que necesitan ser financiados.

Por otra parte, en nombre de la eficiencia, es necesario evitar que se perpetúen los efectos negativos derivados de la globalización como, por ejemplo, la actitud de empresas e individuos siempre atentos a idear nuevos instrumentos para evitar los impuestos y la posición de los Gobiernos que insisten en querer beneficiarse de esta situación desarrollando políticas tributarias tendentes a atraer capital financiero, fomentando las oportunidades de evasión fiscal frente a la jurisdicción de residencia originaria. Una serie de conductas que, unidas e interrelacionadas con sistemas tributarios diferentes, pueden crear distorsiones indeseables en los flujos comerciales y de inversión, reduciendo, contextualmente, el nivel de bienestar global.

La competencia fiscal podría persistir atrayendo recursos móviles y bases imponibles con la oferta de regímenes fiscales no sobre los tipos sino sobre el procedimiento de aplicación. Tal es el caso de la simplicidad y la transparencia en la determinación de las bases imponibles, la simplificación de los procedimientos de comprobación y recaudación del impuesto o la rapidez y certeza en la solución de los litigios. También estos regímenes podrían optimizar la estructura del tributo y la oferta de servicios públicos. No exigen, por otra parte, un empleo adicional de recursos públicos, evitando aumentar el ya elevado nivel de gasto público.

4. COMPETENCIA FISCAL DE LOS SISTEMAS FISCALES Y REACCIONES DEL ORDENAMIENTO EUROPEO

4.1 Los grupos multinacionales

4.1.1.La búsqueda de la neutralidad fiscal por sectores de renta

En el nuevo marco tributario definido por la plena afirmación del mercado único podrían haber coexistido sistemas tributarios diferentes, incluso con grandes diferencias. La complejidad, la unidad y la coherencia que los deberían caracterizar podrían bien inspirarse en la visión económica que considera la competencia fiscal entre sistemas tributarios como una manifestación propia de las libertades económicas del mercado. La diversidad de los sistemas habría exigido la coherencia con el marco del mercado único y un esfuerzo colaborativo por parte de los Gobiernos, orientado a la plena realización de los objetivos comunitarios.

Una competencia fiscal entre sistemas, alimentada por el mercado interno, no nos puede hacer olvidar que la diversidad de regímenes, en el interior de los diferentes sistemas


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de tributación societaria, no solo afecta a la movilidad de los factores productivos o a la localización societaria sino que también incide sobre la libertad de los operadores económicos que, en forma de grupos de sociedades, operan en los diferentes mercados. Su estructura de integración es la que mejor representa, a juicio de la Unión Europea, el modelo de empresa que sintetiza felizmente las posibilidades de utilizar eficazmente la presencia económica en varios mercados y la forma estructural más adecuada para afrontar la competencia internacional. En particular, la diversidad de regímenes fiscales puede incidir sobre qué grupos de sociedades que operan en varios mercados se encuentran más expuestos a la doble imposición, sufren la multiplicidad de impuestos sobre sociedades y soportan la multiplicación de costes de aplicación de los sistemas fiscales de diferentes países.

Los obstáculos fiscales a la libertad económica de estos grupos podrían haber sido superados con la intervención de la armonización comunitaria sobre los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades. Una vez más se ha puesto de manifiesto la debilidad política para prever y regular estructuras impositivas comunes y, por tanto, de eliminar de raíz y en términos generales, los obstáculos fiscales a los grupos multinacionales. Sin un modelo de imposición armonizado no habría tenido sentido intervenir en sede comunitaria sobre regímenes singulares, aunque se reconociera su incidencia sobre la libertad de los grupos multinacionales. La competencia, entonces, ha exigido y justificado intervenciones comunitarias que incidiesen no sobre los regímenes impositivos, vista la dificultad permanente para el proceso de armonización en sede comunitaria, sino sobre los efectos fiscales, dejando sin juzgar los regímenes nacionales. Se ha procedido en sede comunitaria invirtiendo la razón de la intervención normativa respecto al método tradicional: de la competencia a la fiscalidad y no de la fiscalidad a la competencia. Una inspiración que ha permitido intervenir con soluciones sectoriales. Por ejemplo activando una actuación decidida sólo con el apoyo de la mayoría de los Estados. No ha exigido alcanzar la difícil, si no imposible, unanimidad, como hubiera sucedido si se hubiera avanzado con el proyecto de armonización para un objetivo fiscal específico. Se ha basado en instrumentos normativos que, si bien de fuente comunitaria, han permitido elminar los efectos fiscales de los ordenamientos nacionales que fueran un obstáculo a la competencia en el mercado interno. Los Estados no han debido modificar sus propios regímenes, sino sólo aceptar, en nombre de la competencia, algunos efectos sectoriales para las rentas transnacionales. Un recorrido iniciado con las directivas de 1990 que ha permitido a la Unión Europea esterilizar, en la relación entre grupos multinacionales, los efectos fiscales derivados de la aplicación de regímenes sectoriales internos de los Estados. Por ejemplo el régimen de plusvalías emergentes en las fusiones de sociedades que, por efecto de la Directiva 90/434, no se ha podido aplicar a las fusiones transnacionales. También el régimen de dividendos que se percibían por la sociedad controladora establecida en un Estado miembro y que provenían de la sociedad controlada residente en otro Estado


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miembro, no se gravaban en virtud de la referida directiva. Más recientemente también el régimen nacional de intereses y cánones contiene una limitación a su aplicación a los grupos multinacionales por efecto de la directiva que, en este caso, ha querido hacer primar la neutralidad fiscal frente a la competencia17. En sustancia, el legislador comunitario ha extendido también a esta categoría de passive income, aunque con una modalidad en parte diferente, la disciplina ya prevista para los dividendos de la Directiva 435/90/CEE, conocida como “directiva matriz-filial”. El objetivo de las disposiciones comunitarias era introducir una sistema de gravamen de intereses y cánones intragrupo, tendente a contrarrestar los posibles casos de doble imposición, recalcando, en buena medida, los principios ya previstos en el modelo de convención de la OCDE. Se ha perseguido este objetivo adoptando el principio de gravar los intereses y cánones exclusivamente en el lugar de residencia del perceptor (efectivo).

El elemento común de todas las directivas no es tanto eliminar la doble imposición de la riqueza en los Estados bajo cuya jurisdicción se encuentran las sociedades del grupo multinacional como servir de remedio a las interferencias fiscales a la plena integración del mercado, provocada realmente por los diferentes regímenes fiscales aplicados por los Estados en el ejercicio de su jurisdicción tributaria. La eficacia de la directiva comunitaria debía por tanto neutralizar esta interferencia. Las normas comunitarias de hecho se crean para limitar el poder impositivo de los Estados en los sectores y para los sujetos que, por el propio hecho de ser multinacionales, estarían más expuestos a las interferencias fiscales al operar en el mercado interno.

Con esta intención declarada, las directivas se han presentado como garantía de neutralidad fiscal. Aquello que la Unión no había podido perseguir como objetivo general, con una armonización de los impuestos sobre la renta, se ha convertido en un objetivo sectorial: eliminar algunos obstáculos específicos a la integración fiscal de la empresas en el mercado interno que la Unión Europea había adoptado como modelo para la operatividad transnacional18.

Interviniendo sólo sobre los efectos de los regímenes fiscales nacionales, las directivas han dejado ese ámbito sin cambios. Han permitido que los Estados pudieran continuar, por un lado, regulando libremente los dividendos, los intereses y los cánones atribuidos y adquiridos en relaciones de grupos nacionales; y, por otro, decidir el grado de neutralidad fiscal a atribuir a las

17 Directiva 2003/49/CE, que regula el tratamiento fiscal de los pagos a título de intereses y cánones entre sociedades vinculadas residentes dentro de la UE. Ha copiado, en esencia, la posición del modelo OCDE. Por tanto, los correspondientes intereses y cánones transnacionales entre empresas vinculadas se sujetan a imposición sólo en el Estado en que se ubica la beneficiaria, eleminando cualquier forma de im-posición en la fuente, causa de complicaciones financieras y administrativas para las empresas que realizan actividad transfronteriza.

18 Francisco José MAGRANER MORENO, La coordinación del impuesto sobre sociedades en la Unión Europea, Madrid 2009, p.41.


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fusiones nacionales. Los regímenes relativos, por su propia eficacia limitada al ámbito nacional, no habrían podido constituir un obstáculo o perjuicio a la plena libertad del mercado.

4.1.2. Los efectos generalizados sobre los regímenes de grupos nacionales de sociedades

El éxito de las medidas comunitarias para evitar las distorsiones fiscales en el mercado interno no podía dejar de provocar consecuencias sobre los sistemas nacionales de imposición societaria. El efecto comunitario, con la relativa prohición de imposición a algunas categorías de rentas de grupos multinacionales en el Estado de la fuente o a las fusiones internacionales, contribuía a diferenciar de manera evidente el régimen de los grupos multinacionales frente a los nacionales. Estos últimos, al operar solo en el mercado interno, no se podían beneficiar de la tutela comunitaria que, merced a la fuerza de las directivas sectoriales, habría podido constituir una solución a las distorsiones fiscales que podían ocasionar los grupos multinacionales.

Los grupos nacionales y sus rentas estaban destinadas a quedar plenamente gravadas por sus respectivos ordenamientos tributarios, a menos que hubiesen podido beneficiarse por interés nacional de algún tipo de exención o, en general, de ventajas que hubieran podido tener como objetivo incentivar la constitución u operativa de grupos nacionales. Éstos habrían debido soportar por tanto en su propio ordenamiento un régimen fiscal más gravoso aceptado en el plano comunitario como tratamiento menos favorable a grupos nacionales, que no podría sin embargo haber podido estar justificado en el plano interno sin violar el principio de igualdad19.

Con el tiempo, por tanto, las soluciones comunitarias de las directivas, nacidas para eliminar bien las distorsiones fiscales intragrupo, bien las alteraciones de la libre competencia que habrían podido derivarse, han tenido después el efecto de uniformar sustancialmente los regímenes fiscales intragrupo, si bien limitadamente a algunos sectores específicos de renta. Por un lado, la defensa de la neutralidad que había inspirado estos regímenes para los grupos multinacionales y por el otro la igualdad que habían exigido para los grupos nacionales han producido un efecto fiscal, si bien sectorial, pero de una uniformidad sustancial. Sin duda, más incisivo que lo conseguido por una armonización jamás lograda. Una armonización reconducible a través de directivas habría vinculado de todos modos a los Estados a los objetivos comunitarios de armonización dejándolos a su vez libres para decidir las soluciones fiscales con que realizarlos.

Los Estados han procedido a adoptar, también para los grupos nacionales, las mismas soluciones de neutralidad fiscal que las directivas habían impuesto para los grupos

19Ver las aportaciones en el Congreso Per una costituzione fiscale europea a cura di Adriano Di Pietro, Padova, 2008 Augusto FANTOZZI, Dalla non discriminazione all’eguaglianza in materia tributaria, p. 193; Rafael CALVO, Uguaglianza e non discriminazione, p. 219; Philippe MARCHESSOU, Uguaglianza e proporzionalità nel diritto tributario , p. 237.


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multinacionales, tanto para las fusiones, permitiendo posponer la imposición de las plusvalías emergentes en estas operaciones extraordinarias, como para evitar la doble imposición de dividendos, cánones e intereses.

El efecto indirecto de las directivas en los ordenamientos nacionales ha sido el de instar a los Estados a uniformar los regímenes fiscales de los grupos de sociedades, sin hacer más distinciones entre los nacionales y los multinacionales, ni entre aquellos residentes y no residentes. En esencia, se afirma así la neutralidad como valor compartido dentro de Europa pero de una importancia económica más que jurídica. La igualdad como valor jurídico no ha hecho otra cosa que garantizar la extensión del régimen de ausencia de gravamen aplicado a los grupos multinacionales. No se ha afirmado para justificar este tipo de régimen, que no hubiera encontrado el mismo reconocimiento y la misma eficacia jurídica en los ordenamientos internos. Éstos han aceptado progresivamente atribuir efectos y consecuencias jurídicas a un valor económico, el de la neutralidad, aunque sin que en el futuro altere el fundamento mismo de las decisiones impositivas nacionales. Unas medidas que, si bien continuan estando inspiradas en el justo reparto del sacrificio tributario conforme a la capacidad económica, estarán, sin embargo, movidas por el derecho a impedir que la creación de empresas o los negocios estén condicionados por los regímenes fiscales que, con una visión de mercado único integrado, puedan interferir en el plano de la competencia y de la plena afirmación de las libertades económicas del mercado interno.

4.1.3.Tendencia a adoptar regímenes generalizados por sectores

La eficacia de las directivas sectoriales en los ordenamientos tributarios nacionales no se ha limitado sólo a los grupos de sociedades. También se ha extendido, siempre por efecto de decisiones unilaterales de los Estados miembros, fuera de las relaciones intragrupo, a los mismos sectores tributarios en los cuales se ha registrado una intervención comunitaria. Así ha sucedido en las fusiones, donde la no imposición de las plusvalías se ha extendido por los ordenamientos nacionales a todas las sociedades, independientemente de la presencia de vínculos de control. Para beneficiarse del régimen también se han conservado los mismos requisitos que, en origen, la directva de fusiones había previsto para los grupos multinacionales y, en particular, el de la continuidad de los valores contables.

La doble imposición económica de los dividendos se ha eliminado ya en toda Europa por efecto de la exención generalizada de los dividendos en manos de los socios adoptada en los ordenamientos nacionales. Así se ha convertido en general el régimen sectorial que, en sede comunitaria, debieron adoptar sólo para los dividendos distribuidos a la matriz establecida en el propio territorio.

El éxito de estos años ha sido el de acercar progresivamente el ámbito del impuesto sobre sociedades en los sistemas tributarios nacionales como consecuencia del reconocimiento en sede nacional de una neutralidad fiscal que no pertenecía de por sí a


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las tradiciones jurídicas de los Estados. Del vínculo comunitario después se ha derivado a los Estados la búsqueda de una igualdad sustancial en el derecho interno, no sólo como aplicación del mismo régimen a sujetos residentes y no residentes, sino también como reconocimiento racional de un justo reparto del sacrificio tributario.

4.1.4 El proyecto de base común consolidada

La ausencia de una coordinación mínima en la imposición societaria a nivel europeo20 ha favorecido el fenómeno de la competencia fiscal dañosa entre los Estados miembros de la Unión Europea provocando distorsiones al correcto funcionamiento del mercado interno21. Todo ello ha contribuido a aumentar la inequidad de los sistemas fiscales nacionales. A falta de un marco común, las presiones competitivas han inducido a muchos Estados miembros, enfrentados a rigurosas exigencias presupuestarias, a concentrar la carga fiscal en los factores menos móviles de producción, es decir, el trabajo dependiente.

Por otra parte, las diferencias nacionales entre bases imponibles afectan, una vez más, a los grupos multinacionales, considerados en sede comunitaria como modelo de organización empresarial en el mercado interno, dada tanto la dificultad de enfrentarse a los cálculos diversos y de cierta complejidad de las bases imponibles como al peligro de controles nacionales diversos sobre los resultados fiscalmente relevantes. En definitiva, las diferencias de regímenes fiscales generales en el impuesto sobre sociedades, no sólo en ámbitos sectoriales, pueden interferir, indirectamente, en las actividades de gestión, inversión y financiación de los grupos. Para eliminar este peligro hubiera sido necesaria una acción comunitaria general destinada a regular la base imponible de los grupos multinacionales y no sólo a intervenir en el reparto de la imposición entre los diferentes integrantes en las rentas transnacionales, como ha sucedido hasta ahora.

Un logro difícil de conseguir dada la fuerte resistencia de los Estados a abandonar su propia soberanía en el terreno de la imposición societaria, aún caracterizado por tener como resultado una fuerte tensión competitiva. Un enfrentamiento promovido por la Comisión22, articulado en diversas propuestas23, pero casi siempre concentrado en la

20 Francisco José MAGRANER MORENO, La coordinación del impuesto sobre sociedades en la Unión Europea, Madrid, 2009, p. 41; Michael DEVEREUX e Peter SORENSEN, The corporate Income tax international trends and options for fundamental reform, en Sovranità fiscal degli Stati tra integra-zione e decentramento, en Giurisprudenza delle imposte, vol. LXXIX, 2006.

21 Roman SEER, Le fonti del diritto comunitario e il loro effetto sul diritto tributario, en Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di Pietro, Padova, 2008, p. 42.

22 Como se encuentra en la comunicación de la Comisión n. 582 del 23.10.2001: “Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible con-solidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria”.

23 Como los documentos del Comité Económico y Social del 25 de abril de 2002 sobre “La compe-tencia fiscal y sus efectos en la competencia entre empresas”; del 14 de febrero de 2006 sobre “Creación de


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simplificación y racionalización de la imposición de las rentas de grupos multinacionales, no sobre la base de un modelo impositivo europeo.

Ahora, después de diez años, se ha presentado por la Comisión Europea24 una propuesta sobre el régimen para calcular la base consolidada común en el impuesto sobre sociedades (CCCTB) de entidades residentes en la Unión Europea y de las sucursales ubicadas en la Unión pertenecientes a sociedades de países terceros. La propuesta es coherente con las intenciones en política fiscal manifestadas por la Comisión desde 2001: evitar que los Estados miembros continúen aplicando cada uno a los grupos multinacionales un régimen diferente para el cálculo de la base imponible y que acepten recíprocamente compensar las pérdidas transfronterizas y beneficiarse de exenciones fiscales en caso de reestructuración de los grupos de sociedades, en caso de traslado de activos dentro del grupo y para la asignación de las bases imponibles en el grupo25. Es una confirmación, en esta ocasión con un ámbito de aplicación más amplio, del intento de evitar distorsiones en el mercado con casos de doble imposición o de no imposición que ya habían inspirado las directivas comunitarias sectoriales para los grupos multinacionales. La Comisión espera una reducción de los costes de cumplimiento, la eliminación de los problemas derivados de los precios de transferencia y la consolidación.

Sería un éxito para la coordinación como decisión de politica fiscal de la Unión en alternativa a la armonización de la base imponible del impuesto sobre sociedades que aun plantea obstáculos no facilmente superables. Por ejemplo aquellos que origina la dificultad de definir modelos de imposición compartidos por los Estados miembros con soluciones armonizadas en torno a la base imponible. A falta de una autoridad comunitaria que sepa imponerse a los modelos impositivos de los Estados miembros, una base consolidada común para el impuesto sobre sociedades en la Unión Europea”. La Comunicación de la Comisión del 24 de noviembre de 2003 sobre “Un mercado interno sin obstáculos provocados por el impuesto sobre sociedades”; del 19 de diciembre de 2006 y del 26 septiembre de 2007 sobre “La coordina-ción de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interno”.

24 El 16 de marzo de 201125 El Capítulo I (artículos 1 a 3) define el ámbito de aplicación de la directiva, comprende las socieda-

des constituidas conforme a las leyes de un Estado miembro o de un país tercero previsto en el anexo I de la propuesta. Además las sociedades en cuestión deben estar sujetas a uno de los impuestos previstos en el anexo II de la propuesta. E base al Capítulo IV de la propuesta de directiva (artículos del 9 al 16), para el cál-culo de la base imponible, los beneficios y las pérdidas se reconocen sólo en el momento de su realización. En particular, las operaciones y los actos generadores de obligaciones tributarias se miden individualmente, el cálculo de la base imponible se realiza uniformemente, a menos que circunstancias excepcionales justifi-quen un cambio y la propia base imponible se determina por un ejercicio fiscal, previsto de 12 meses, salvo que se prevea de otro modo. Reglas específicas en materia de amortización y de deducciones de las pérdidas se establecen en el Capítulo VI comparable a lo previsto en la directiva 2011/16/UE y en los países en que se prevea un tipo de gravamen inferior a un cierto nivel. Conforme a las disposiciones del Capítulo XVI (artículos 86 a 103), la base imponible consolidada se reparte (solo cuando sea positiva) entre los miembros del grupo (formado por una sociedad madre y las sociedades filiales) en cada ejercicio fiscal sobre la base de una fórmula que reconoce un mismo peso a los factores de facturación, trabajo (montante de las retri-buciones y números de trabajadores dependientes) y de actividad.


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estos podrán aceptar compartir criterios para el cálculo de la base imponible limitado al ámbito de los grupos multinacionales. Podrán en cambio dejar inalterado el modelo nacional de imposición sobre sociedades que hubieran debido cambiar para adecuarlo al modelo comunitario una vez que sea armonizada la imposición sobre sociedades.

El objetivo es aún más ambicioso, con ventajas para la competitividad de las sociedades europeas; con una contribución más eficaz al aumento de la economía y de la ocupación. Según la estimación de la Comisión, las nuevas normas harían ahorrar a las empresas aproximadamente dos mil millones de euros. Sería bastante con que la simplificación del régimen fiscal animara simplemente al 5% de las PYMES europeas a ampliar su actividad más allá del mercado interior para que se obtuviera un ahorro adicional de mil millones. El mercado de la UE ejercitaría por otra parte una mayor atracción para empresas externas a la UE, beneficiándose también ellas de las nuevas normas. Sería un éxito para la coordinación como decisión de política fiscal de la Unión Europea26 en alternativa a la armonización de la base del impuesto del impuesto sobre sociedades que aún propone obstáculos difícilmente superables. Por ejemplo, los derivados de la dificultad para definir modelos de imposición compartidos entre los Estados miembros, con soluciones armonizadas relativas a los requisitos y sobre todo a la base imponible. Ante la ausencia de una autoridad comunitaria que sepa imponerse a los modelos impositivos adoptados por los Estados miembros estos podrían aceptar, si se aprueba la directiva, compartir criterios de cálculo de la base imponible para el ámbito limitado de los grupos multinacionales. Podrán, sin embargo, dejar sin cambios el modelo nacional del impuesto sobre sociedades que debería haber cambiado para adecuarlo al comunitario, una vez que se armonizase la imposición sobre sociedades.

A pesar de la renovada confianza en la coordinación27, el éxito de la propuesta de directiva parece más imaginario que seguro. Incluso si la Comisión consiguiera vencer la resistencia de los Estados haciéndoles aceptar los límites a la imposición nacional para grupos multinacionales, deberían después, a su tiempo, aceptar que los Estados puedan mantener sus propios tipos y sus propios criterios para calcular la base imponible y para elaborar sus propias cuentas anuales, en su caso consolidadas. Una vez que se ha renunciado a un marco reglamentario común, la aplicación de normativas nacionales diferentes sobre la imputación de los resultados no mejoraría el actual procedimiento, ya notablemente complejo, de distribución de los resultados entre las distintas empresas vinculadas.

Por otro lado, la propuesta nace con una debilidad que mina la futura eficacia de la directiva, incluso si se consiguiera el respaldo unánime de los Estados: estar sujeta a la

26 Michel AUJEAN, Le fonti europee e la loro efficacia in materia tributaria tra armonizzazione, coordinamento e concorrenza fiscale leale, en Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di Pietro Padova, 2008, p. 9. Massimo BASILAVECCHIA, La politica fiscale dell’Unione europea, in Rivista di diritto tributario, 2010.

27 Ver AAVV Coordinamento fiscale nell’Unione Europea, Milán, 2001.


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voluntad de los grupos interesados. En previsión, por tanto, los grupos multinacionales podrán calcular el impuesto aplicando bien los diferentes regímenes nacionales, bien el sistema común28. De este modo la directiva deja en sus manos la que parecía la mejor solución, por un lado, para evitar las distorsiones competitivas provocadas por la aplicación de varios regímenes fiscales sobre la renta generada en diferentes Estados, y, por otro, para simplificar o racionalizar la aplicación del impuesto, con el requisito único de una declaración fiscal “consolidada” para el conjunto de las actividades en la Unión de los grupos multinacionales.

La simplificación fiscal en este caso debería producir resultados especialmente positivos, no obligando a las sociedades a tratar con un número de administraciones fiscales equivalente a los Estados en que están sujetas al pago del impuesto. Se podría prever, para una gran empresa, un ahorro en el coste de una empresa controlada en otro Estado miembro de los actuales 140.000 (0,23 por ciento de la facturación) a 87.000€, sobre el 62 por ciento.

El ahorro para una empresa de mediana dimensión serían incluso mayor, descendiendo los costes de 128.000 euros (0,55 por ciento de la facturación) a 42.000 euros, con una reducción del 67 por ciento.

4.1.5. Los efectos provocados por los principios generales de contabilidad internacional en la renta de las sociedades

En espera de que la propuesta de directiva sobre la base común consolidada de los grupos multinacionales pueda obtener el consenso necesario y unánime para su aprobación por los Estados europeos, la nueva frontera europea para la base imponible del impuesto sobre sociedades podría estar representada por la aplicación de los principios contables internacionales. Éstos han sido impuestos a los ordenamientos nacionales para permitir una representación contable compartida de las sociedades de grupo. El reglamento comunitario29, una vez integrado por la sucesiva directiva30, supera la distinción entre sujeto obligado y facultativo, debería no tanto permitir superar las diferencias en la información contable nacional, como permitir a los inversores y a los analistas financieros valorar en cada sociedad del grupo el valor y la consistencia de la inversión en la participación31. Un intento compartido que será más eficaz cuanto más

28 Por ejemplo, que una sociedad opere en cuatro países, en tres obtenga beneficios y en uno pérdidas. La empresa podrá decidir si presenta una única declaración en vez de cuatro. Sumará los beneficios, restará pérdidas y aplicará las reglas comunes de bonificaciones y exenciones obteniendo como resultado una base única. Cada Estado aplicará su tipo sobre esta base. La cuota de cada Estado se determinará conforme normas comunes.

29 Reglamento n. 1606/2002, de 19 de julio de 2002.30 Directiva 2003/51/CE.31 Adriano DI PIETRO, Fiscalità ed applicazione delle norme IAS, en Estudios sobre las normas

internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ámbito de la Unión Europea a cura di José Manuel de BUNES y Javier LASARTE, Madrid, 2006, p. 318.


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se amplie y generalice la aplicación de las NIC a todas las empresas, como preveía la directiva de 2003. Es el precio a pagar por conseguir un mercado único de inversión eficiente y competitivo. Provocará una revolución en las cuentas anuales que aún cuenta con mucha resistencia por los Estados miembros32. La aplicación de las NIC, aunque ajena al ámbito tributario, está destinada a producir efectos fiscales más o menos intensos según la importancia del cálculo de la base imponible a través del resultado del ejercio33. Mientras más vinculada esté la base imponible al resultado contable, más se uniformarán la base imponible de las sociedades. Sin embargo, si es autónoma del resultado contable, la uniformidad contable no podrá influir en la base imponible del impuesto sobre sociedades34.

4.2. Otros grupos multinacionales. Eficacia sobre los regímenes transfronterizos

A pesar de la acción comunitaria, aún prevalece la autonomía de los Estados nacionales en la elección de sus modelos impositivos. Una primacía que se ha sustentado en la subsidiariedad comunitaria, con sus efectos limitados, pero que ha sido reducida en estos años por efecto de la jurisprudencia comunitaria. El primer y más evidente efecto ha sido el de declarar incompatible con el ordenamiento comunitario todos los regímenes fiscales que discrinasen entre residentes y no residentes, entre las sociedades, o que restringieran las libertades económicas, es decir, la libertad de establecimiento y la libre circulación de las personas, los capitales y los servicios. Una vez más, la atención del Tribunal de Justicia se ha concentrado en los regímenes transfronterizos en los que es más evidente el peligro de incompatibilidad comunitaria. El efecto de la jurisprudencia ha sido muy amplio y de gran calado35. No se ha parado en los grupos de sociedades o en algunos tipos de renta, tal y como habían previsto las directivas comunitarias para

32 Italia, como España, Gran Bretaña, los Países Bajos, Grecia, Bélgica y Luxemburgo deberían haber adoptado la Directiva desde el 1 de enero de 2005 y por ello han sido advertidos por la Comisión.

33 Para un examen de las diferencias entre regímenes fiscales en la representación contable de los esta-dos financieros sin los principios contables ver Estudios sobre las normas internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ambito de la Union Europea a cura di José Manuel de BUNES y Javier LASARTE, Madrid, 2006.

34 La norma 1 precisa que “el objetivo de los estados financieros con propósitos de información general es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas.”Sobre el argumento BAUER , Gli IRFS in bilancio, Milano, 2010, Ernesto LONGHI, Stefano MICOSSI, Il ruolo dei principi contabili internazionali nella determinazione del reddito d’impresa; profili economici, in Il reddito d’impresa tra norme di bilancio e principi contabili Milano, 2004; Giuseppe COLOMBO, Regime civilistico degli utili e delle riserve da adozione degli IAS, en Le Società, 2006, pp. 1338 ss.

35 Claudio SACCHETTO, Il coordinamento fiscale attuato dalla giurisprudenza della Corte CE, en Sovranità fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, en Giurisprudenza delle imposte, vol. LX-XIX, 2006, p. 417; id. Le libertà fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali, en La normativa tributaria nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, actas del Congreso “Ottanta anni di Diritto e Pratica Tributaria”, coord. por V. Uckmar, Padova, 2007.


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evitar la competencia fiscal en el mercado europeo. La jurisprudencia ha incidido sobre todos los tipos de renta, conforme a la amplia eficacia de los principios comunitarios que prohíbien la discriminación o las restricciones a las libertades económicas36.

De nuevo se ha tomado la inspiración de la competencia y el mercado como parámetro para enjuiciar la compatibilidad comunitaria de regímenes y no al contrario. De nuevo la eficacia de la interpretación jurisprudencial ha servido para evitar o limitar la autonomía impositiva de cada Estado. El Tribunal, de hecho, no habría podido prever o proponer los regímenes a adoptar sin exceder las propias prerrogativas frente a las que atribuye el Tradado UE a las otras instituciones comunitarias.

Un efecto envolvente, reconocido como negativo ha sacudido en los ordenamientos nacionales los regímenes de dividendos, de financiación, de establecimiento permanente, de cambio de residencia y de paraísos fiscales37.

Una solución, esta jurisprudencial, justificada por la propia falta de un modelo de armonización comunitaria y del enfrentamiento, como ha manifestado el propio Tribunal, de los regímenes nacionales transfronterizos con las libertades económicas del mercado. El Tribunal ha recurrido frecuentemente al artículo 58 (73 D), introducido en el Tratado de Maastricht, que autoriza la libre circulación de capitales, permitiendo a los Estados miembros “que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital”.

Desde el 14 de febrero de 1995 el Tribunal ha declarado38 que el artículo 39 (48) del Tratado se aplica directamente al ámbito fiscal y al de seguridad social. En base a tal artículo la libre circulación de trabajadores implica “la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo”.

Los objetivos no pueden más que ser coherentes con la dimensión del mercado único y con los intereses económicos de las decisiones fiscales nacionales sobre rentas transfronterizas. Ello se observa en la evasión fiscal y en la eliminación de la doble imposición, en definitiva, para impedir distorsiones de la competencia, en particular, en las decisiones de los operadores económicos relativas a la inversión y a la localización de su actividad empresarial. En nombre de estos objetivos los Estados debieron abandonar o cambiar radicalmente sus regímenes fiscales sobre rentas transfronterizas más allá de las imputables a grupos multinacionales y otros tipos de renta que habían sido objeto de directivas específicas.

36 Adriano DI PIETRO, L’incidenza del diritto dell’Unione europea sul diritto tributario –cin-quant’anni di dialettica tra imposizione nazionale e mercato europeo, L’incidenza del diritto dell’Unione Europea sullo studio delle discipline giuridiche, Napoli, 2008, p. 301.

37 Frans VANISTENDAEL, Le nuove fonti del diritto e il ruolo dei principi comuni nel diritto tributario, en Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, p. 100.

38 C-0279/93


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El efecto ha sido el de normalizar el régimen de los flujos de dividendos transfronterizos más allá de las relaciones intragrupo. Así ha sucedido con la exención para las sociedades beneficiarias residentes o la retención a los no residentes, siempre para garantizar el respeto a la libre circulación de capitales39. De hecho, el fenómeno de la doble imposición jurídica generada por la aplicación de la retención no habría podido ser tenido en cuenta separadamente de la imposición múltiple de carácter económico que se crea en el interior de grupos de sociedades en los que se distribuyen dividendos a sociedades que a su vez distribuyen dividendos a sus propios socios. Es evidente por tanto que la distribución intragrupo de los dividendos agrava el problema más que crearlo. El mismo problema es también común en las otras sociedades, independientemente de su pertenencia a un grupo societario40. Para el gravamen inbound, es decir, de los dividendos recibidos41, el Tribunal se ha mostrado más respetuoso con el reparto de competencias entre el Estado de la fuente y el de residencia, declarando la incompetencia del Derecho comunitario para dictar criterios generales para la localización de la jurisdicción fiscal entre Estados.

La eficacia de la jurisprudencia ha cambiado también el régimen fiscal de los intereses. Los Estados han debido eliminar la asimetría impositiva entre sociedades residentes y no residentes en los regímenes fiscales nacionales sobre el pago de intereses. Estos regímenes, con la aplicación de la retención sólo a los intereses pagados a no residentes, no habrían podido mantener un gravamen superior en desventaja de contribuyentes con actividad cross border frente a otros con actividad totalmente interna.

Siempre permanece el límite, respetado en la propia jurisprudencia, de que la diversidad de las técnicas impositivas reflejen las diferentes situaciones en que se encuentran las sociedades. Así se mantiene el peligro de que los cambios en la técnica impositiva en función de la residencia del contribuyente puedan justificar la permanencia de regímenes fiscales diferenciados a causa de la comparación entre hechos imponibles internos y transfronterizos. Prevalece aún una visión de política fiscal individualizada en cada país, con referencia exclusiva a la comparación de sociedades y de sus regímenes solo en el mercado nacional. Aún no se ha extendido la visión general que cambió la valoración de los regímenes fiscales de las sociedades en referencia a su posición en el mercado interno y no en cada uno de las jurisdicciones tributarias nacionales.

CONCLUSIONES

Los años transcurridos en Europa después de la creación del mercado interior no han contribuido realmente a superar la debilidad de la armonización fiscal del régimen del impuesto sobre sociedades. Una debilidad que ya se puso de manifiesto antes de la ampliación de la Unión en 2004 y que se ha hecho aún más evidente por la agresividad de los Estados de más reciente incorporación.

39 TJCE Comisióne-Italia C-540/0740 TJCE-170/05, de 14 de diciembre 2006, Denkavit CGE 8 de noviembre 2007 C-379/05 Aamurta

41 TJCE C-128/08 Damseaux.


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Sin un modelo impositivo, que sólo la armonización podría haber ofrecido, la permanencia de las diferencias entre regímenes fiscales de las sociedades ha alimentado una competencia fiscal que, si bien aceptada entre sistemas, no podía y no debe, aceptarse, cuando los ordenamientos nacionales diferencian el régimen fiscal de las rentas transfronterizas de manera evidente. Esta competencia fiscal, de hecho, ha encontrado o debió encontrar, ciertas reglas comunitarias aunque no homogéneas: las que imponían en fuentes comunitarias derivadas un verdadero reparto de la imposición transnacional; otras que se han dictado conforme las libertades económicas del mercado una vez que la amplia interpretación jurisprudencial hubiese afectado también a los regímenes fiscales transnacionales.

Así la competencia en el mercado interno podía también continuar encontrando, como al inicio del siglo, un aliado en el escaso peso fiscal que tipos y base imponible ofrecían a quien produjese rentas en el territorio de un Estado en vez de en otro o que se instalara allí. La misma política fiscal podía convertirse en incompatible con el ordenamiento comunitario cuando esta competencia pusiese en peligro el mismo mercado en que se desarrolla. En particular, cuando pudiese alimentar casos de doble imposición o no tributación o oportunidades de evasión. Alteraciones fiscales inaceptables para la libre localización de la actividad productiva y para la libertad de elección de factores productivos que caracterizaban al nuevo mercado europeo.

En síntesis, la competencia fiscal encuentra en la neutralidad la primera y más importante regla: las rentas transnacionales, en las que se puede manifestar más claramente la competencia, no pueden ver influenciada su localización o producción por los regímenes fiscales nacionales.

El respeto de estas reglas ha exigido un sacrificio importante a los ordenamientos tributarios nacionales. Ha impuesto sus vínculos y prohibiciones. En definitiva, ha provocado el progresivo desmantelamiento de sus estructuras fiscales sobre dividendos de entrada o salida, sobre los intereses, sobre los cánones, sobre los cambios de residencia y sobre los paraísos fiscales, en virtud de los cuales los Estados habían basado sus propios incentivos fiscales por un lado y la defensa de sus propios intereses financieros por otro. Un difícil camino normativo y jurisprudencial de estas reglas del mercado interno pero que, en términos críticos, se ha definido como de armonización negativa. Una visión reductiva de un fenómeno que hoy parece aún más importante por la propia necesidad de reafirmar, también en la competencia fiscal, la primacía del Derecho comunitario y con él, del mercado al que siempre se ha referido. La garantía comunitaria de la neutralidad fiscal ha producido realmente un efecto colateral que ha invertido también los regímenes de renta nacionales y no sólo los transnacionales: ha provocado un acercamiento progresivo de los regímenes fiscales nacionales. Un efecto este no necesariamente atribuible a la afirmación de la neutralidad fiscal como principio jurídico, cuando, en cambio, sólo era relevante económicamente. Sí es efecto de la neutralidad el evitar que su plena afirmación en su enfrentamiento con las rentas transnacionales pudiese provocar


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en los ordenamientos tributarios nacionales una diferencia de tratamiento con las rentas nacionales que no habría podido estar justificada ni sostenida sin una violación del principio de igualdad.

La perspectiva para los años venideros es que continuará el enfrentamiento silencioso pero eficaz entre el plano interno y el comunitario basado en la relación entre neutralidad fiscal del mercado para las rentas transnacionales e igualdad de las posiciones y los regímenes fiscales para las rentas nacionales. Un camino no decidido por las instituciones comunitarias ni tampoco por los Estados que apenas pensaban tener que uniformar las reglas de la neutralidad fiscal para la competencia fiscal en el mercado interno; tampoco los jueces y los legisladores nacionales podían prever que deberían hacer de intérpretes cada vez más responsables de este nuevo curso. Una tendencía que podría, por su originalidad, demostrarse también más eficaz que la armonización. De hecho la armonización está siempre obligada a aceptar el rechazo de los Estados o a afrontar dificultades insalvables incluso cuando, de manera evidente, querrían estar al servicio de los operadores transnacionales. Cuando quisiera ofrecerles con la base común consolidada un instrumento eficaz para simplificar su actividad en el mercado interno.

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LA DEBOLEZZA DELL’ ARMONIZZAZIONE E LA FORZA DELLA COMPETIZIONE NELLA TASSAZIONE DELLE SOCIETA’ IN EUROPA

Adriano Di PietroAlma Mater Studiorum Università di Bologna

1.LA DEBOLEZZA DELL’ARMONIZZAZIONE NELLE IMPOSTE SUI REDDITI E IL LIMITE DELLA SUSSIDIARIETÀ

L’Unione europea si è dovuta arrendere agli Stati e al loro rifiuto di trovare un accordo sui modelli di armonizzazione per l’ imposta sulle società. Una debolezza con origini antiche: prima di tutto per la mancanza di disposizione specifiche, come quella prevista fin dal Trattato di Roma, per le imposte indirette, dall’art. 94. Così l’armonizzazione prossima futura delle imposte sui redditi è stata affidata ad una previsione generale del Trattato europeo, ora su quello per il funzionamento dell’Unione Europea (TFUE). Questo, all’art.115, sul ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione del mercato interno, prevede che il Consiglio possa adottare direttive, deliberando all’unanimità, secondo una procedura legislativa speciale con la mera consultazione del Parlamento europeo1. Il ricorso a tale articolo per giustificare l’armonizzazione delle imposte sui redditi è ancora necessario per l’assenza, anche nel più recente Trattato di Lisbona, di una specifica disposizione per l’armonizzazione delle norme relative alla imposizione diretta (a differenza di quanto stabilito dall’articolo 113 per le imposte indirette).

Pesa, inoltre, sulla difficile armonizzazione delle imposte dirette, l’espressa esclusione della norme fiscali dall’ambito di applicazione dell’articolo 114 del TFUE, che di avvicinare le disposizioni nazionali con procedura legislativa ordinaria (con codecisione del Parlamento europeo e voto a maggioranza qualificata in seno al Consiglio). Proprio la necessità di una deliberazione unanime del Consiglio ha sempre reso faticoso l’iter di

1 Vedi Philippe MARCHESSOU, Profili fiscali del Trattato di Lisbona, in Rassegna tributaria, 2009


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approvazione di direttive tributarie in materia d’imposte dirette, stante la possibilità per gli Stati membri più refrattari all’armonizzazione fiscale di esercitare il proprio veto. Una difficoltà aggiuntiva, questa, per l’armonizzazione delle imposte sui redditi, non certo un ostacolo giuridico.

Ancor oggi, quindi, l’armonizzazione continua a soffrire per questa debolezza, quella data appunto dalla mancanza di un’investitura normativa, come viene ancora sottolineato negli atti ufficiali della Commissione2. Una scelta politica di tale importanza, come quella di procedere all’armonizzazione delle imposte sui redditi in sede europea, non può più dipendere però dal solo riscontro testuale3. Oggi, dopo la lunga esperienza maturata dalla Commissione, dal Consiglio, dalla Corte di Giustizia, ciascuno nelle proprie competenze istituzionali, quella dell’armonizzazione fiscale delle imposte sui redditi e, specificatamente dell’imposta sulle società, è diventata una delle soluzioni per definire normativamente la relazione che, dopo il 1992, con la creazione del mercato interno, si è ormai stabilmente creata tra imposizione diretta e piena integrazione del mercato. Infatti, le relazioni tra ordinamenti tributari nazionali da un lato e mercato europeo dall’altro sono state progressivamente definite secondo percorsi originali. Non hanno però saputo o potuto ispirarsi ad un modello impositivo comunitario che rimaneva prerogativa di una fonte normativa di armonizzazione. Tali percorsi hanno dimostrato però, con la loro efficacia, di saper avvicinare progressivamente i regimi fiscali dell’imposta sulle società, con la duttilità e l’elasticità di saper combinare obiettivi economici e principi giudici; di trasformare i divieti di regimi fiscali contrari ai principi del Trattato nella piena applicazione degli obiettivi comunitari che trovavano pur sempre nella sussidiarietà la garanzia del loro primato4.

Così, in questi anni, i regimi fiscali dell’imposta sulle società si sono progressivamente ravvicinati nei pur diversi sistemi tributari. Ciò è avvenuto con modifiche nazionali e con diverse e alterne ispirazioni. Ora quelle economiche, come quella della concorrenza, per giustificare interventi normativi su alcuni redditi transnazionali, sempre comunque con carattere settoriale, con specifico riferimento ai gruppi multinazionali5. ora quelle giuridiche, per applicare pienamente, anche del settore tributario, principi ordinamentali sui quali si era retta fin dalla sua origine la Comunità economica e poi l’Unione. Tali quali il divieto di discriminazione e il pieno rispetto delle libertà economiche.

2 Già nella sua comunicazione del 1990 la Commissione aveva suggerito, proprio nel rispetto del principio di sussidiarietà, a un processo consultivo tra gli Stati membri . Più consapevole di una soluzione armonizzata che riguardasse non le imposte ma la base imponibile dei gruppi multinazionali la Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo al Comitato economico e sociale (COM 2001, 582) Per un mercato interno senza ostacoli fiscali: una strategia destinata a dotare le impresa di una base imponibile consolidata dell’imposta sulle società per le loro attività nell’ambito comunitario.

3 Vedi Claudio SACCHETTO, voce armonizzazione fiscale in enciclopedia giudica Treccani, Roma, 2000

4 Sull’evoluzione e sui risultati vedasi Adriano DI PIETRO, El futuro del impuesto sobre sociedades en la Union europea, in Nueva Fiscalidad , 2009, n.6 , p.9

5 Come si può riscontrare dalla lettura dei consideranda delle direttive 90/434 e 90/435


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Certo è mancato, in questo ravvicinamento forzato dei regimi nazionali, quel quadro normativo, definito, con un modello impositivo per l’imposta sulle società, e coerente anche per la politica fiscale dell’Unione, che l’armonizzazione, sola, avrebbe assicurato.

D’altra parte, però, futuri progetti di armonizzazione nell’imposizione sulle società non potranno trascurare le trasformazioni del mercato interno da un lato e dell’ordinamento europeo dall’altro. che si sono prodotte in questi anni, anche se sembrano voler essere, almeno ufficialmente, ignorate dai documenti delle istituzioni comunitarie. Già nell’ormai lontano 1996, la Commissione osservava che, “nel settore fiscale, tutte le proposte di iniziative comunitarie dovranno tenere pienamente conto dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità”. Non riteneva, infatti, che “l’armonizzazione...costituisse di per sé un obiettivo”, bensì giudicava necessario un approccio “volto a fornire agli Stati membri mezzi più efficaci per difendersi contro l’erosione, a favore dei mercati, della sovranità nazionale in materia fiscale”. In definitiva, l’armonizzazione e la sua efficacia continuano ad essere, sostanzialmente, affidate ai rapporti di forza tra istituzioni comunitarie e singoli Stati; continuano a dipendere dalla valutazione politica ed economica sul grado d’integrazione del mercato interno e della relativa incidenza della disparità dei sistemi nazionali d’imposizione dell’imposta sulle società.

L’esperienza maturata in questi anni con il progressivo ravvicinamento dei regimi nazionali di tassazione societaria ha così dimostrato che il riferimento alla sussidiarietà, come unico ed esclusivo, per giustificare la debolezza politica delle istituzioni comunitarie di fronte alla sovranità impositiva degli Stati; per giustificare l’incapacità a trovare un consenso diffuso tra gli Stati per realizzare l’armonizzazione dell’imposta sulle società, appare formalmente corretto. Sostanzialmente, non è, però, più soddisfacente. E’ vero, infatti, che, in nome della sussidiarietà, l’Unione ora, così come prima la Comunità, agisce nei limiti delle competenze che le sono conferite e degli obbiettivi che le sono assegnati con il Trattato dell’Unione. Questa, quindi, può intervenire, secondo il principio di sussidiarietà, soltanto se e nella misura in cui gli obbiettivi dell’azione prevista non possono essere sufficientemente realizzati dagli Stati membri e possono, dunque, a motivo delle dimensioni o degli effetti dell’azione in questione, essere realizzati al meglio a livello comunitario. Coerentemente, quindi, l’azione dell’Unione non può andare al di là di quanto necessario per realizzare il Trattato6. E’ difficile continuare ad affermare che l’intervento normativo dell’Unione possa avvenire, proprio per le competenze concorrenti come quella tributaria, solo nel caso in cui le scelte nazionali, in questo caso per l’imposta sulle società, non adempiano agli obiettivi comunitari o siano con loro in contrasto. Significa trascurare che con la creazione del mercato interno dal 1993, il riferimento economico ha riguardato anche l’incidenza delle imposte, comprese quelle sulle società, sulle libertà economiche e sulla concorrenza. Il primato dell’ordinamento comunitario in questo caso si manifesta anche sull’interesse finanziario che ispira le scelte dei sistemi tributari nazionali per le imposte sulle società. Ben si comprende quindi

6 Miguel Angel CAAMANO ANIDO, Constitucion europea y poder tributario, un nuevo reparto de la soberania fiscal, Valencia, 2007,p.31


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come, nonostante la debolezza dell’investitura dell’Unione in materia di armonizzazione delle imposte dirette, nonostante la conferma apparente della fiducia da parte delle istituzioni europeo nel ruolo sussidiario del loro intervento sull’imposta delle società, gli Stati non abbiano potuto, in nome della sussidiarietà, continuare a mantenere piena quell’autonomia normativa che aveva loro permesso di regolare struttura e misura dell’imposta sulle società, senza incontrare ostacoli comunitari. La sola sussidiarietà non ha potuto, con il passare degli anni, costringere l’Unione ad accettare sempre un quadro vario ed eterogeneo d’imposizione societaria dopo che il mercato si era unificato ed era diventato interno. Sarebbe stato difficile appellarsi ancora alla sussidiarietà quando anche le scelte dell’imposizione societaria erano diventate fattori economici inclini ad orientare scelte di localizzazione e di mobilizzazione degli operatori economici e dei fattori produttivi nel mercato. In sostanza, non la sussidiarietà avrebbe potuto far accettare che con la varietà dei regimi fiscali nazionali permanessero anche ostacoli economici, anche se giustificati fiscalmente dal riparto delle competenze tra Stati e Unione, ad un obiettivo primario dell’Unione. Né la debolezza dell’armonizzazione delle imposte sulle società, confermata in questi anni, avrebbe potuto giustificare l’indifferenza dell’Unione e delle sue competenze per le scelte nazionali sull’imposizione societaria, poco importa se destinate a coinvolgere il suo ambito di applicazione o la sua misura7.

2. LA CRISI DELLA SUSSIDIARIETÀ NELL’IMPOSIZIONE SOCIETARIA: DALLA VARIETÀ DEI SISTEMI TRIBUTARI ALLA COMPETIZIONE

FISCALE NEL MERCATO INTERNO

Una debolezza antica, questa dell’armonizzazione delle imposte dirette. Proveniva, infatti, dalla visione degli effetti economici delle imposte nel mercato europeo, legata ancora all’originaria comunità economica del carbone e dell’acciaio.8 In coerenza, si era, fin d’allora, privilegiato l’interesse per le imposte indirette, proprio in considerazione della loro diretta incidenza sulla formazione dei prezzi sul mercato europeo. Lo stesso interesse è stato poi conservato con il Trattato di Roma, nella previsione del mercato unico. Nonostante tale più ampia prospettiva economica, le istituzioni comunitarie non hanno nemmeno tentato, con il relativo impegno politico, di definire un modello d’imposizione societario, al pari di quanto avvenuto per le imposte indirette, con struttura e base imponibile condivise9. Tale debolezza propositiva si è, evidentemente, accentuata poi una volta creato il mercato interno dal 1993 e permane anche dopo il

7 Miguel Angel CAAMANO ANIDO, op.cit. p.1038 Giustificato proprio dall’incidenza sui prezzi. Il Trattato in materia vieta le discriminazioni in base ai

prezzi, le pratiche di concorrenza sleale e le pratiche discriminatorie basate sull’applicazione di condizioni disuguali ad operazioni equiparabili.

9 Certo non sono mancati contributi scientifici di grande interesse; elaborazioni delle esperienze comparate, suggerimenti autorevoli facenti capo ad autorità indipendenti, commissioni di esperti che sono state ricordate con i nomi dei loro responsabili come il rapporto Neumark del 1962 o quello Tempel del 1970 o quello Ruding per non citare quelli più conosciuti che si sono succeduti nel tempo


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Trattato di Lisbona10. Grazie alle libertà economiche, e con la loro protezione, anche giuridica, le imprese, per la prima volta, hanno potuto comparare i regimi tributari dell’imposta sulle società e beneficiare della fiscale convenienza che questi potevano offrire. Una convenienza che è diventata concorrenziale per effetto delle progressiva divaricazione delle aliquote dell’imposta sulle società verificatasi dopo il 2004. Gli Stati di più antica tradizione comunitaria hanno continuato ad attribuire un ruolo sistematico all’imposizione societaria. Hanno continuato a ricercarne un equilibrato rapporto con l’imposizione dei soci ed, in particolare, con il reddito soggetto all’imposizione personale. Di conseguenza, le aliquote e il loro livello erano proporzionate al ruolo sistematico e alla funzione finanziaria che le imposte mantenevano negli ordinamenti nazionali. Le aliquote dovevano corrispondere quindi a scelte di equilibrio interno, di ripartizione sistematica del sacrificio tributario nell’ambito dell’ordinamento tributario , anche con altre imposte sui redditi11.

In tale politica fiscale mancava evidentemente, anche con il passaggio al mercato interno, una visione comparativa e, tantomeno, concorrenziale, dell’imposta societaria. La competizione, invece, si è da subito affermata negli Stati di più recente integrazione europea. In un quadro finanziario stabile e non condizionato da particolari e ormai irrigidite esigenze di bilancio pubblico, le aliquote dell’imposta sulle società di quei Paesi sono state utilizzate come un efficace strumento di una concorrenza fiscale che era rimasta sconosciuta agli altri Paesi. Una prospettiva, comunque, quella concorrenziale, che non ha potuto essere praticata fino a che la creazione del mercato interno, senza frontiere, non ha creato le condizioni per una libera e rapida mobilizzazione delle società e dei fattori produttivi12. Di questo hanno approfittato i Paesi di più recente integrazione comunitaria, scegliendo aliquote dell’imposta sulle società manifestamente più basse di quelle degli altri Paesi. Per effetto di tale politica fiscale aggressiva le aliquote medie in dieci anni si sono ridotte di quasi dieci punti percentuali. Dal 2000 al 2010 l’aliquota media è passata per l’Europa a sedici, con esclusione quindi dei Paesi di più recente integrazione, dal 34, 9 al 25, 7 e per l’Europa a ventisette, comprendendo quindi tutti gli Stati partecipanti all’Unione, il confronto è ancora più evidente, con il passaggio dal 31,9 al 23,3 per cento. Le distanze tra i singoli Paesi sono rese ancora più manifestate dal confronto di differenziali delle aliquote nominali con i due estremi di Bulgaria e Cipro da un lato, che applicano il

10 Miguel Angel CAAMANO ANIDO, op.cit. p.10311 Un aspetto questo che dovrebbe continuare ad essere valorizzato a fronte del primato del mercato e

della sua coerenza con una visione finanziaria neutrale delle scelte d’imposizione nazionale (Pietro BORIA, L’antisovrano, potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario, Torino, 2004 . p.116)

12 OECD, Centre for Co-operation with Non-Members,Value-Added Taxes in Central and Eastern European Countries - A comparative Survey and Evaluation, 1998; Daniel DEAK, The true and fair view principle in recent Community law with special regard to Hungarian accounting legislation, in EC TAX, 2000, 2; KURUCZ-TOTH, Recent changes in Corporate taxation in Hungary, IBFD Bullettin, 2001, p.193; Luis LEHIS, Constitutional and Statutory Requirements for Levying taxes in Estonia, IBFD Bullettin, 200, Zigurds G. SIGURDARDOTIR, Latvian Tax Changes for 2002, in European Taxation, IBFD, 2002, p. 200


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10 per cento e di Malta, dall’altro, che applica il 35 per cento.

L’effetto di tali scelte di politica fiscale non è stato solo quello statistico, facendo abbassare rapidamente l’aliquota media dell’imposta societaria applicata nell’Unione europea. Per la prima volta, nella pur intensa stagione del mercato europeo, il regime dell’imposta sulle società e, soprattutto, di quella che, tra gli elementi strutturali, è quella immediatamente visibile ed efficace, cioè l’aliquota, si è sottratto ai vincoli sistematici dell’ordinamento tributario in cui l’avevano stabilmente collocata la tradizione giuridica degli Stati e le loro esigenze finanziarie13.

Per effetto di tali politiche fiscali si è creato nel mercato interno un differenziale troppo forte per non influenzare le scelte di localizzazione delle società e per non costituire un ostacolo a quell’integrazione delle imprese operanti su mercati diversi che pur ha costituito il modello adottato dalle istituzioni europee per il rafforzamento delle imprese nel mercato unico. Una preoccupazione, questa, delle forti differenze delle aliquote dell’imposta sulle società, condivisa anche dalle istituzioni comunitarie. Il Parlamento si è impegnato da anni per evitare gli effetti nocivi della concorrenza fiscale, in particolare quello della migrazione delle basi imponibili nazionali con le imprese che si trasferiscono da uno Stato membro all’altro alla ricerca del regime fiscale più favorevole. Tale concorrenza non solo ha limitato indirettamente la potestà tributaria dei Parlamenti e le possibilità d’impiego delle risorse finanziarie da parte dei Governi, ma ha alterato l’equilibrio tributario sui fattori produttivi. Negli ultimi anni, infatti, la percentuale nell’imposizione totale rappresentata dalle imposte su fattori relativamente mobili quali il capitale (interessi, dividendi, imposte sulle società), è calata. Quella relativa a fattori meno mobili, in particolare il lavoro - per esempio gli oneri sociali - è invece aumentata14.

Senza vincoli comunitari di armonizzazione, con la debolezza della sussidiarietà comunitaria, gli Stati avrebbero potuto continuare ad esercitare la loro tradizionale autonomia impositiva, anche per l’imposta sulle società. Avrebbero potuto adottare scelte giuridicamente libere e pur sempre coerenti e rispettose, nella visione nazionale, con il riparto solidale razionale e giusto che è stato imposto agli Stati dal rispetto della capacità economica dei relativi presupposti.

Di fronte però ad una politica fiscale aggressiva, come quella adottata dagli Stati di più recente integrazione europea, le scelte nazionali si sono dimostrate da sole inadeguate ad affrontare quella dimensione concorrenziale alimentata dal mercato, stabilmente affermato come interno, e supportata dalle libertà economiche che lo presidiano. Di

13 Sull’argomento AA.VV. Repercusiones tributarias de la ampliacion de la Union Europea, Madrid 2010, in particolare :Luis CAZORLA PRIETO, Incidencia en las libertades comunitarias de la incorpora-cion de los nuevos Estados miembros, p.15; Juan LOPEZ RODRIGUEZ, Luces y sombras en la incorpo-racion de los nuevos Estados miembros a la Union Europea

14 Cristopher J.WALES, Tax competition: are differences in National systems sustainable ?, in Sovranità fi-scale degli Stati tra integrazione e decentramento, Giurisprudenza delle imposte vol.LXXIX-2006 Roma, p.369


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fronte alla nuova dimensione mercantile europea, gli Stati hanno dovuto piegare i regimi fiscali dell’imposta sulle società ad obiettivi di politica fiscale che, oltre alle tradizionali finalità finanziarie, tenessero conto anche della capacità di attrarre investimenti e d’incentivare la localizzazione di sedi o di unità produttive nei propri territori.

Il mercato, ormai stabilmente ricompreso nella competenza dell’Unione europea, avrebbe potuto ben accettare queste scelte fiscali competitive a patto però che l’effetto concorrenziale investisse l’intero sistema tributario e, nel suo ambito, l’intera struttura dell’imposta sulle società, non suoi specifici regimi settoriali o territoriali. Solo questa scelta di ordinamento, infatti, secondo un’interpretazione giurisprudenziale costante della Corte di Giustizia15 avrebbe potuto sottrarre i sistemi tributari più attrattivi rispetto a quelli più fiscalmente onerosi, in particolare per l’imposta sulle società, a dubbi di compatibilità comunitaria. Il mercato, invece, non avrebbe potuto accettare regimi fiscali che discriminassero tra residenti e non residenti o che provocassero distinzioni territoriali o settoriali che influissero sulle localizzazioni di strutture imprenditoriali o sull’utilizzo di fattori produttivi16.

Gli anni più recenti sembrano aver arrestato la diminuzione generalizzata delle aliquote dell’imposta sulle società, forse anche per effetto della crisi finanziaria. Questa, infatti, ha richiesto politiche fiscali meno aggressive e concorrenziali di quelle adottate negli anni passati. Ha spinto gli Stati a valorizzare di nuovo l’interesse finanziario, a ricercare di nuovo di riequilibrare l’incidenza della tassazione del lavoro e quella del capitale, a privilegiare di nuovo il ruolo dell’imposta sui consumi rispetto a quello dell’imposizione personale sui redditi. La crisi finanziaria ha fatto quindi diminuire l’interesse per l’utilizzo concorrenziale del livello delle aliquote dell’imposta sulle società.

3. LE RAGIONI E I PERICOLI DEL PERMANERE DELLA

concorrenza fiscale

Con la diminuzione della pressione competitiva, sulle imprese e sui sistemi economici nazionali, l’imposta sulle società ha ripreso il proprio ruolo finanziario, nel complesso dei sistemi tributari europei. E’ rimasto però l’esito della concorrenza fiscale per quegli Stati europei che, con un elevato livello di spese fiscali, per la varietà e l’importanza delle funzioni pubbliche e per il permanere del ruolo pubblico nell’economia, hanno

15 Come ad esempio nella sentenza Kerckhaert-Morres C-513/04 14 novembre 2006 in cui la Corte di Giustizia ha dichiarato non incompatibile la normativa belga con la libera circolazione dei capitali. L’asim-metria che la Commissione europea aveva riscontrato è stata infatti giudicata come una conseguenza del legittimo esercizio parallelo della competenza fiscale da parte di due diversi Stati membri, cioè del diverso regime fiscale dei dividendi, che in entrambi gli Stati è lo stesso sia per i dividendi esterni che per gli interni.

16 Walter SCHON, Tax competition in Europe-the legal perspective, in EC Tax Rewiew, 2000,n.2; Mi-chael DEVEREUX e Peter SORENSEN, The corporate Income tax international trends and options for fundamental reform, in Sovranità fiscal degli Stati tra integrazione e decentramento, in Giurisprudenza delle imposte vol. LXXIX 2006


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dovuto affrontare, sul piano finanziario, le conseguenze della crisi economica in termini di crescita e di efficiente allocazione delle risorse. Pur con un brusco abbassamento delle aliquote, la concorrenza fiscale non ha prodotto, e meno che mai può, ora, produrre, quelle ricadute della politica fiscale sul tasso di crescita dell’economia che tradizionalmente le si attribuiscono, quando s’immagina che la riduzione della spesa pubblica, in rapporto al PIL, possa produrre, realmente, effetti positivi sui tassi di crescita.

Permane invece negli Stati europei il timore che la concorrenza fiscale, ormai acquisito un basso livello di aliquote per le imposte sulle società, possa continuare o a determinare effetti negativi sul benessere o a provocare distorsioni di varia natura nelle scelte pubbliche, con costi spropositati in termini di efficienza ed equità.

Con una spesa pubblica che, nonostante le recenti riduzioni decise nei vari Paesi, permane elevata, è difficile continuare a giustificare una politica che, con aliquote d’imposta che provocano un’incidenza sui redditi di capitale, inferiore a quella ottimale, manifesti un evidente squilibrio. E’ difficile, per tali Paesi, continuare ad accettare le ampie ripercussioni prodotte dalle basse aliquote, sia per la riduzione di capacità di finanziamento pubblico, sia per lo spostamento dell’onere fiscale sulle basi imponibili meno mobili. Tale è quella provocata dalla riduzione dell’aliquota implicita sui frutti del capitale e dall’ aumento di quella sui redditi da lavoro; il che, si è accompagnato, nella gran parte dei casi, ad un’aumentata pressione fiscale, sia per i redditi da lavoro, sia per quelli da società. Si sono così evidenziati gli effetti negativi della tensione verso il basso della pressione fiscale degli Stati con una diversa distribuzione del carico fiscale, con una maggiore incidenza delle ricchezze internazionalmente meno mobili.

E’ difficile accettare il permanere di tali effetti sulla ripartizione efficace delle risorse economiche nell’Unione europea e sull’occupazione: il rischio è che con il passar del tempo la tensione verso il basso dell’imposizione societaria risulti inaccettabile di fronte al volume di spesa pubblica che debba essere finanziata.

D’altra parte, in nome dell’efficienza, è necessario evitare che si perpetuino gli effetti negativi derivanti dalla globalizzazione, quale ad esempio, l’attitudine, di imprese ed individui, ad individuare nuovi strumenti per evitare le imposte, la pervicacia di quei Governi che insistono nel voler di trarre profitto da questa situazione, sviluppando politiche di imposizione volte ad attirare capitali finanziari, fornendo opportunità di evasione fiscale rispetto alla giurisdizione di residenza originaria. Tutte condotte che, unite, talvolta, ad interazioni di sistemi di tassazione differenti, possono determinare distorsioni indesiderabili nei flussi commerciali e di investimento, riducendo, contestualmente, il livello di benessere globale.

La competizione fiscale potrebbe permanere, per attrarre risorse e basi imponibili,


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con l’offerta di regimi fiscali non sostanziali, ma applicativi. Tali la semplicità e la trasparenza della determinazione degli imponibili; la semplificazione delle procedure di accertamento e di riscossione delle imposte; la celerità e la certezza della soluzione del contenzioso. Anche tali regimi applicativi infatti, potrebbero contribuire a determinare un assetto ottimale nel prelievo quanto nell’offerta di servizi pubblici. Non dovrebbero, d’altra parte, richiedere un impiego aggiuntivo di risorse, tale da aumentare il già elevato livello di spesa pubblica.

4. COMPETIZIONE DEI SISTEMI FISCALI E REAZIONI DELL’ORDINAMENTO EUROPEO

4.1 I gruppi multinazionali

4.1.1.Ricerca della neutralità fiscale per settori di reddito

Nel nuovo quadro tributario definito con la piena affermazione del mercato unico avrebbero potuto ben coesistere sistemi tributari diversi, anche fortemente differenziati. La complessità, l’unità e la coerenza che li avrebbero comunque dovuti caratterizzare, ben avrebbero potuto ispirarsi a quella visione economica che trova nella concorrenza fiscale tra sistemi tributari una piena affermazione delle libertà economiche del mercato. La diversità dei sistemi avrebbe pur sempre richiesto una coerenza con il quadro di mercato unico e un impegno collaborativo da parte dei Governi, adeguato alla piena realizzazione degli obiettivi comunitari.

Una concorrenza fiscale tra sistemi, alimentata dal mercato interno, non può far dimenticare che le diversità dei regimi, all’interno di diversi sistemi d’imposizione societaria, non incidono solo sulla mobilità dei fattori produttivi e sulla mobilità o localizzazione delle società, ma anche sulla libera attività di quegli operatori economici che, in forma di gruppi societari, operano sui diversi mercati. La loro forma, strutturalmente integrata, meglio realizza il modello d’impresa che, secondo l’Unione europea, rappresenta la felice sintesi tra la possibilità di utilizzare più efficacemente la presenza economica su vari mercati e la forma strutturalmente più adeguata per affrontare la concorrenza multinazionale. In particolare, le diversità dei regimi fiscali possono incidere su quei gruppi di società che, operando su vari mercati, restano più esposti alla doppia imposizione; soffrono della molteplicità delle imposte sulle società; sopportano la moltiplicazione dei costi di applicazione delle imposte nei diversi Paesi.

Gli ostacoli fiscali alla libertà economica di tali gruppi avrebbero potuto essere superati con un intervento di armonizzazione comunitaria sui sistemi tributari nazionali dell’imposta sulle società. Ancora una volta si è manifestata la debolezza politica di prevedere e regolare strutture impositive comuni e quindi di eliminare, in radice, e in termini generali, gli ostacoli fiscali ai gruppi multinazionali. Senza un modello d’imposizione armonizzato


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non avrebbe avuto ragione intervenire in sede comunitaria su singoli regimi, nonostante si riconoscesse la loro specifica incidenza sulla libertà dei gruppi multinazionali. La concorrenza, allora, ha richiesto e giustificato interventi comunitari che incidessero non sui regimi impositivi, vista la consolidata difficoltà d’intervento di armonizzazione in sede comunitaria, quanto sugli effetti fiscali, lasciando impregiudicati i regimi nazionali. Si è proceduto quindi, in sede comunitaria, invertendo le ragioni dell’intervento normativo rispetto al metodo tradizionale: dalla concorrenza alla fiscalità e non dalla fiscalità alla concorrenza. Un’ispirazione che ha permesso d’intervenire con soluzioni settoriali. Ha permesso di attivare un percorso deciso anche solo con il consenso della maggioranza degli Stati. Non ha richiesto la ricerca di una difficile, se non impossibile, unanimità, come non sarebbe accaduto se si fosse proceduto, con un progetto di armonizzazione, per un obiettivo fiscale specifico. Si è avvalsa di strumenti d’intervento normativo che, pur di fonte comunitaria, hanno consentito di eliminare quegli effetti fiscali degli ordinamenti nazionali che fossero di ostacolo alla concorrenza nel mercato interno. Gli Stati non hanno dovuto modificare i propri regimi, ma solo accettare, in nome della concorrenza, alcuni effetti settoriali per i redditi transnazionali. Un percorso, questo, iniziato con le direttive del 1990, che ha permesso all’Unione europea di sterilizzare, nei confronti di gruppi multinazionali, gli effetti fiscali derivanti dall’applicazione di regimi fiscali interni settoriali. Tali quali quello delle plusvalenze emergenti dalle fusioni di società che, per effetto della direttiva 90/434, non ha potuto più essere applicato alle fusioni transnazionali. Del pari l’altro regime dei dividendi che, se percepiti dalle società controllanti stabilite in uno Stato membro e provenienti da società controllate residenti in altro Stato membro, non sono stati tassabili in attuazione della direttiva riferita a società madri e società affiliate (90/435/CEE). Più recentemente, anche il regime nazionale degli interessi e canoni ha imposto agli Stati una limitazione nell’applicazione a gruppi transazionali per effetto della direttiva che, anche in questo caso, ha voluto affermare nel primato della concorrenza, la neutralità fiscale17. In sostanza, il legislatore comunitario ha esteso anche a queste categorie di passive income, seppure con modalità in parte diverse, la disciplina già prevista per i dividendi con la direttiva n. 435/90/CEE, nota come «direttiva madre- figlia». Obbiettivo della disposizione comunitaria è stato quello di introdurre un sistema di imposizione di interessi e royalties infragruppo, volto a contrastare possibili casi di doppia imposizione, anche ricalcando, in buona misura, i principi già sanciti nelle convenzioni stipulate secondo il modello OCSE. L’obbiettivo comunitario è stato perseguito adottando il principio di tassazione degli interessi e delle royalties esclusivamente nel luogo di residenza del percettore (effettivo).

Tratto comune di tutte le direttive rimane non tanto quello di eliminare una doppia 17 Direttiva 2003/49/CE, che disciplina il trattamento fiscale dei pagamenti a titolo di interessi e

royalties fra società consociate, residenti all’interno dell’Unione europea. La direttiva ha mutuato , in sostanza, la posizione del modello OCSE. Pertanto, le corresponsioni di interessi e canoni transnazionali tra società consociate sono assoggettate ad imposizione in via esclusiva negli Stati membri in cui sono ubicate le società beneficiarie, eliminando ogni forma di imposizione alla fonte, causa di complicazioni finanziarie e amministrative per le società impegnate in attività transfrontaliere


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tassazione di ricchezze negli Stati sotto la cui giurisdizione tributaria si trovino le società dei gruppi multinazionali quanto quello di operare come rimedio all’interferenza fiscale alla piena integrazione del mercato. Interferenza provocata proprio dai differenti regimi fiscali applicati dagli Stati nell’esercizio della loro giurisdizione tributaria. L’efficacia delle direttive comunitarie doveva quindi neutralizzare quest’interferenza. Le norme comunitarie, infatti, sono intervenute per limitare il potere impositivo degli Stati nei settori e per i soggetti che, proprio perchè multinazionali, sarebbero stati più esposti alle interferenze fiscali sul loro operare nel mercato interno.

Con tale dichiarato intento, le direttive si sono presentate come garanzia di neutralità fiscale: quello che l’Unione europea non aveva saputo perseguire come obiettivo generale, con un’armonizzazione delle imposte sui redditi, è così diventato un obiettivo settoriale: quello di eliminare alcuni specifici ostacoli fiscali all’integrazione delle imprese nel mercato interno che pur l’Unione europea aveva adottato come modello per l’operatività transnazionale18.

Intervenendo solo sugli effetti dei regimi fiscali nazionali, le direttive ne hanno lasciata immutata la disciplina. Hanno consentito che i singoli Stati potessero continuare da un lato, a regolare liberamente i dividendi, gl’interessi, le royalties, attribuiti e acquisiti nei rapporti di gruppi nazionali e dall’altro a decidere il grado di neutralità fiscale da attribuire alle fusioni nazionali. I relativi regimi, proprio per la loro limitata efficacia, solo in ambito nazionale, non avrebbero dovuto costituire, infatti, un ostacolo, un pregiudizio, alla piena libertà del mercato.

4.1.2. Gli effetti generalizzati sui regimi di gruppi nazionali di società

Il successo delle misure comunitarie per evitare le interferenze fiscali sul mercato interno non poteva non provocare conseguenze sui sistemi nazionali d’imposizione societaria. L’effetto comunitario, con il relativo divieto d’imposizione o per alcune categorie di redditi dei gruppi multinazionali nello Stato della fonte o per le fusioni internazionali, contribuiva a differenziare, in maniera evidente, il regime dei gruppi multinazionali rispetto a quelli nazionali. Questi stessi, operando solo nei mercati interni, non potevano beneficiare della tutela comunitaria: quella che, in forza delle direttive settoriali, avrebbe dovuto costituire un rimedio all’interferenza fiscale che potevano subire i gruppi multinazionali.

I gruppi nazionali e i loro redditi erano destinati a rimanere pienamente imponibili per i relativi ordinamenti tributari, a meno che questi non avessero voluto privilegiare interessi nazionali tali da giustificare esenzioni o, in generale, agevolazioni che avrebbero potuto anche essere ispirati a finalità d’incentivazione della costituzione e dell’operare dei gruppi nazionali. Questi avrebbero quindi dovuto subire dai propri e nei propri ordinamenti un regime fiscale più gravoso che, se accettato sul piano comunitario come trattamento deteriore per i gruppi nazionali, non avrebbe però potuto essere giustificato,

18 Francisco José MAGRANER MORENO, La coordenacion del impuesto sobre sociedades en la Union Europea, Madrid 2009, p.41


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sul piano interno, se non con violazione del principio di eguaglianza19.

Con il tempo, quindi, le soluzioni comunitarie delle direttive, nate per eliminare sia le interferenze fiscali infragruppo nel mercato interno, sia l’alterazione della libera concorrenza che ne sarebbe potuta derivare, hanno avuto poi l’effetto di uniformare sostanzialmente i regimi fiscali infragruppo, se pur limitatamente ad alcuni specifici settori di reddito. Da un lato, la difesa della neutralità, che aveva ispirato tali regimi per i gruppi multinazionali e dall’altro, l’eguaglianza, che li aveva richiesti per i gruppi nazionali, hanno così prodotto un effetto fiscale, pur sempre settoriale, ma di sostanziale uniformità. Come tale, quindi, più incisivo di quello che avrebbe potuto realizzare un’armonizzazione mai compiuta. Questa, riconducibile a direttive, avrebbe comunque vincolato gli Stati agli obiettivi comunitari di armonizzazione societaria, pur lasciandoli liberi nelle soluzioni fiscali con le quali realizzarli.

Gli Stati, quindi, hanno proceduto ad adottare, anche per i gruppi nazionali, le stesse soluzioni o di neutralità fiscale per le fusioni, con la non imponibilità delle plusvalenze eventualmente emergenti in queste operazioni straordinarie o di non doppia imposizione di dividendi, royalties, interessi che le direttive avevano loro imposto per i gruppi multinazionali.

L’effetto indiretto delle direttive negli ordinamenti nazionali è stato quello di sollecitare gli Stati ad uniformare i regimi fiscali dei gruppi societari, senza più distinzioni tra quelli nazionali e quelli multinazionali, tra quelli residenti e quelli non residenti. In sostanza, si è così affermata la neutralità come valore condiviso su base europea, ma di valenza economica più che giuridica. L’eguaglianza, come valore giuridico, non ha fatto altro che garantire l’estensione del regime di non imponibilità applicato ai gruppi multinazionali. Non si è affermata per giustificare un regime di non imponibilità che non avrebbe trovato lo stesso riconoscimento e la stessa efficacia giuridica negli ordinamenti interni. Questi, quindi, hanno progressivamente accettato di attribuire effetti, conseguenze giuridiche, ad un valore economico, quello della neutralità, senza però, in futuro, alterare il fondamento stesso delle scelte impositive nazionali. Queste, pur continuando ad essere ispirate al giusto riparto del sacrificio tributario, in ragione di capacità economica, saranno però anche sollecitate dal diritto comunitario ad impedire che scelte imprenditoriali, o anche negoziali, siano condizionate da regimi fiscali che, in una visione di mercato unico integrato, possano interferire sul piano della concorrenza e della piena affermazione delle libertà economiche nel mercato interno.

4.1.3.Tendenza ad adottare regimi generalizzati per settori

19 Vedi in contributi negli atti del Convegno Per una costituzione fiscale europea a cura di Adriano Di Pietro, Padova 2008 Augusto FANTOZZI, Dalla non discriminazione all’eguaglianza in materia tributaria, p.193; Rafael CALVO, Uguaglianza e non discriminazione, p.219; Philippe MARCHESSOU, Uguaglianza e proporzionalità nel diritto tributario , p. 237


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L’efficacia delle direttive settoriali negli ordinamenti tributari nazionali non si è limitata ai soli gruppi societari. Si è progressivamente estesa, sempre per effetto di scelte unilaterali degli Stati membri, anche al di fuori dei rapporti infragruppo, pur negli stessi settori tributari in cui si era registrato un intervento comunitario. Così è accaduto per le fusioni, per le quali la non imponibilità delle plusvalenze è stata estesa dagli ordinamenti nazionali a tutte le società, indipendentemente dalla presenza di vincoli di controllo. Per beneficiare del regime sono stati anche conservati gli stessi requisiti che, in origine, la direttiva fusioni aveva richiesto per i gruppi multinazionali ed, in particolare, quello della continuità dei valori contabili.

La doppia imposizione economica dei dividendi è stata ormai eliminata in tutt’Europa, per effetto dell’esenzione generalizzata dei dividendi in capo ai soci, adottata dagli ordinamenti nazionali. Questi, così, hanno fatto proprio, come regime generale, quello settoriale che, in sede comunitaria, avevano dovuto adottare per i soli dividendi distribuiti alla società madre stabilita nel proprio territorio.

L’esito di questi anni è stato quello di un ravvicinare progressivamente la disciplina dell’imposta sulle società nei sistemi tributari nazionali, come conseguenza però del riconoscimento in sede nazionale di una neutralità fiscale che non apparteneva certo alle tradizioni giuridiche degli Stati nazionali. Dal suo vincolo comunitario è derivato poi per gli Stati l’impegno ad una sostanziale eguaglianza nel diritto interno non solo come applicazione dello stesso regime per soggetti residenti e non, ma anche come riconoscimento razionale di un giusto riparto del sacrificio tributario.

4.1.4 Il progetto di base imponibile consolidata

L’assenza di un coordinamento minimo dell’imposizione sulle imprese a livello europeo20 ha favorito fenomeni di concorrenza fiscale dannosa tra Stati membri dell’Unione Europea che hanno provocato distorsioni del corretto funzionamento del mercato interno21. Come tali hanno contribuito ad aumentare l’iniquità dei sistemi fiscali nazionali. In assenza di un quadro comune, le pressioni competitive hanno, infatti, indotto molti Stati membri, a fronte dei vincoli di bilancio rigorosi, a concentrare il carico fiscale sui fattori meno mobili della produzione e quindi sul lavoro dipendente.

D’altra parte, le differenze nazionali delle relative basi imponibili possono esporre, ancora una volta, i gruppi multinazionali, considerati in sede comunitaria come modello di organizzazione imprenditoriale nel mercato interno, sia alle difficoltà di confrontarsi

20 Francisco José MAGRANER MORENO, La coordenacion del impuesto sobre sociedades en la Union Europea, Madrid 2009, p.41; Michael DEVEREUX e Peter SORENSEN, The corporate Income tax international trends and options for fundamental reform, in Sovranità fiscal degli Stati tra integrazione e decentramento, in Giurisprudenza delle imposte vol. LXXIX 2006

21 Roman SEER, Le fonti del diritto comunitario e il loro effetto sul diritto tributario, in Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di Pietro, Padova, 2008, p.42


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con calcoli diversi e più o meno complessi, delle basi imponibili societarie, sia ai pericoli di controlli nazionali e differenziati dei risultati fiscalmente rilevanti. In definitiva, le differenze dei regimi fiscali generali del’imposta sulle società, e non solo quelli settoriali, possono interferire, indirettamente, nelle attività gestionali, partecipative e finanziarie dei gruppi. Per eliminare tale pericolo sarebbe stato necessario un intervento comunitario generale: utile a regolare la base imponibile del gruppo multinazionale e non ad intervenire solo nel riparto d’imposizione su specifici settori del reddito transnazionale, com’è accaduto fino ad ora.

Uno sforzo difficile da realizzare, questo, che incontra la forte resistenza degli Stati ad abbandonare la propria sovranità sul terreno dell’imposizione societaria ancora caratterizzato dagli esiti di una forte sollecitazione concorrenziale. Un confronto promosso dalla Commissione22, articolato su diverse proposte23, ma pur sempre concentrato sulla semplificazione e razionalizzazione dell’imposizione dei redditi dei gruppi multinazionali, non su di un modello comunitario d’imposizione.

Ora, dopo dieci anni è stata presentata una proposta di direttiva dalla Commissione europea24, sul regime comune per calcolare la base consolidata per l’imposizione sulle società (CCCTB) fiscalmente residenti nell’Unione europea e delle succursali ubicate nell’Unione Europea di società di Paesi terzi. La proposta è coerente con l’intento di politica fiscale manifestato dalla Commissione fin dal 2001: quello di evitare che i singoli Stati membri continuino ad applicare ai gruppi multinazionali ciascuno un regime diverso per il calcolo della base imponibile e che accettino vincoli reciproci quali quello di poter compensare le perdite transfrontaliere e di beneficiare dell’esenzione fiscale in caso di ristrutturazione di gruppi di società, per i trasferimenti di attivi intragruppo e per l’allocazione della base imponibile di un gruppo25 . E’ un’ulteriore conferma, questa

22 Come si può riscontrare nella comunicazione della Commissione europea n. 582 del 23.10.2001 (Verso un mercato interno senza ostacoli fiscali –Strategia per l’introduzione di una base imponibile consolidata per le attività di dimensione europea delle società ).

23 Si ricordano i documenti del Comitato economico e sociale del 25 aprile 2002 su “La concorrenza fiscale e i suoi effetti sulla concorrenza tra imprese; del 17 luglio 2002 su “Fiscalità diretta de lle imprese”; del 14 febbraio del 2006 su “Creazione di una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società nell’Unione europea”. La Comunicazione della Commissione del 24 novembre 2003 su “Un mercato interno senza ostacoli provocati dall’imposta sulle società”; del 19 dicembre 2006 e del 26 settembre 2007 su “Il coordinamento dei sistemi d’imposizione diretta degli Stati membri nel mercato interno” 24 il 16 marzo 2011 il 16 marzo 2011

25 Il Capo I (articoli da 1 a 3) definisce l’ambito di applicazione della direttiva, che concerne le società costituite conformemente alle leggi di uno Stato membro o di un Paese terzo elencate nell’allegato I della proposta. Inoltre, le società in questione devono essere soggette ad una delle imposte indicate nell’allegato II della proposta. In base al Capo IV della proposta di direttiva (articoli da 9 a 16), al fine del calcolo della base imponibile, i profitti e le perdite sono riconosciuti solo al momento della loro realizzazione. In particolare, le operazioni e i fatti generatori dell’obbligazione tributaria sono misurati individualmente, il calcolo della base imponibile avviene in modo uniforme, a meno che circostanze eccezionali giustifichino una modifica, e la base imponibile stessa è determinata per ciascun esercizio fiscale, inteso come un periodo di 12 mesi, salvo che non sia altrimenti previsto.


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volta con un più ampio ambito di applicazione, dell’intento di evitare distorsioni del mercato, con casi di doppia imposizione o di non imposizione che già aveva ispirato le direttive comunitarie settoriali per i gruppi multinazionali. La Commissione si attende una riduzione dei costi di conformità; un’eliminazione dei problemi legati al transfer pricing; il consolidamento e la compensazione a livello globale dei profitti e le perdite.

L’obiettivo è anche più ambizioso, con benefici per la competitività delle società europee; con un più efficace contributo alla crescita dell’economia e dell’occupazione. Secondo le stime della Commissione, le nuove norme farebbero risparmiare alle imprese circa 2 miliardi di euro. Basterebbe poi che la semplificazione del regime fiscale incoraggiasse solo il 5% delle PMI europee ad espandere la loro attività al di là del proprio mercato nazionale per ottenere un ulteriore risparmio di un miliardo. Il mercato dell’UE eserciterebbe inoltre una maggiore attrazione sulle imprese extra UE, che beneficerebbero anch’esse delle nuove norme. Sarebbe un successo per il coordinamento come scelta di politica fiscale dell’Unione Europea26 in alternativa a quella dell’armonizzazione della base imponibile dell’imposta sulle società che pone ancora ostacoli non facilmente superabili. Tali quelli che derivano dalla difficoltà di definire modelli d’imposizione condivisi dagli Stati membri, con relative soluzioni armonizzate per presupposto e, soprattutto, per base imponibile. In mancanza di un’autorità comunitaria che sappia imporsi ai modelli impositivi adottati dagli Stati membri questi potranno accettare, se verrà approvata la direttiva, di condividere criteri per il calcolo della base imponibile per limitato ambito di gruppi multinazionali. Potranno invece lasciare inalterato il modello nazionale d’imposizione sulle società che avrebbero dovuto cambiare per adeguarlo a quello comunitario, una volta che fosse stata armonizzata l’imposizione sulle società.

Nonostante la rinnovata fiducia nel coordinamento27, il successo della proposta di direttiva sembra più immaginato che garantito. Anche se la Commissione riuscirà a vincere le resistenze degli Stati facendo loro accettare i limiti all’imposizione nazionale per i gruppi multinazionali, dovrà poi, a sua volta, accettare che gli Stati possano mantenere le proprie aliquote e i propri criteri per calcolare la base imponibile, per redigere i propri bilanci, annuali o consolidati. Una volta rinunciato a un quadro regolamentare comune, l’applicazione di normative nazionali differenti sulla ripartizione degli utili non migliorerebbe l’attuale procedura - già notevolmente Specifiche regole in materia di ammortamenti e di deduzione delle perdite sono stabilite dai Capi VI comparabile a quanto previsto dalla direttiva 2011/16/UE e in tale Paese si preveda un’aliquota tributaria inferiore ad un certo livello. In base alle disposizioni del Capo XVI (articoli da 86 a 103), la base imponibile consolidata è ripartita (solo quando sia positiva) tra i membri di un gruppo (formato a una società madre e da società figlie) in ogni esercizio fiscale sulla base di una formula, la quale riconosce un uguale peso ai fattori del fatturato, del lavoro (monte retribuzioni e numero di dipendenti) e delle attività.

26 Michel AUJEAN, Le fonti europee e la loro efficacia in materia tributaria tra armonizzazione, coordinamento e concorrenza fiscale leale, in Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di Pietro Padova, 2008, p.9. Massimo BASILAVECCHIA, La politica fiscale dell’Unione europea, in Rivista di diritto tributario 2010

27 Vedi AAVV Coordinamento fiscale nell’Unione Europea , Milano 2001


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complessa - di ripartizione degli utili aziendali tra le varie imprese consociate. Inoltre, la proposta nasce con una debolezza che mina la futura efficacia della direttiva, anche una volta che avesse ottenuto il consenso unanime degli Stati: quella di essere rimessa alla scelta degli gruppi interessati, anche se per un miglior impatto sull’occupazione. In previsione, quindi, i gruppi multinazionali potranno calcolare l’imposta dovuta applicando, in alternativa, i diversi regimi nazionali o il sistema comune28. In tal modo la direttiva rimetterà loro la migliore e più efficace soluzione da un lato per evitare le distorsioni concorrenziali provocate dall’applicazione di vari regimi fiscali sui redditi prodotti in diversi Stati, dall’altro per semplificare o razionalizzare l’applicazione dell’imposta, con lo «sportello unico» ed un’unica dichiarazione fiscale “consolidata” per l’insieme delle attività nell’Unione dei gruppi multinazionali.

La semplificazione fiscale in questo caso dovrebbero produrre esiti particolarmente positivi non costringendo più le società a dover trattare con un numero di amministrazioni fiscali pari al numero degli Stati membri in cui sono soggette al pagamento di imposte. Si potrebbe prevedere, per una grande impresa, un risparmio nel costo di una nuova controllata in un altro Stato membro dagli attuali 140.000 euro (0,23 per cento del fatturato) a 87.000 euro, ovvero del 62 per cento.

I risparmi per un’impresa di medie dimensioni risulterebbero persino più elevati, in quanto i costi dovrebbero scendere da 128.000 euro (0,55 per cento del fatturato) a 42.000 euro, con una riduzione del 67 per cento.

4.1.4. Gli effetti indotti dai principi contabili internazionali sul reddito delle società

In attesa che la proposta di direttiva sulla base imponibile consolidata dei gruppi multinazionali possa ottenere il consenso necessario e unanime per la sua approvazione da parte degli Stati europei, la nuova frontiera europea per la base imponibile dell’imposta sulle società dei gruppi multinazionali potrebbe essere rappresentata dall’applicazione dei principi contabili internazionali. Questi sono stati imposti agli ordinamenti nazionali per permettere una rappresentazione contabile condivisa delle società di gruppo. Il regolamento comunitario29 una volta integrato dalla successiva direttiva30, che supera la distinzione tra soggetti obbligati e quelli facoltizzati, dovrebbe non tanto consentire di superare le differenze nelle rappresentazioni contabili nazionali, quanto di permettere

28 Si può immaginare che una società operi in quattro Paesi: in tre registri un utile, nel quarto una perdita. L’impresa potrà decidere di presentare al Fisco un’unica dichiarazione invece di quattro distinte. In tal caso sommerà gli utili, detrarrà la perdita e applicherà le regole comuni per calcolare detrazioni ed esenzioni, ottenendo come risultato un imponibile unico. Ognuno dei Paesi tasserà una quota dell’imponibile, applicando l’aliquota nazionale. Le quote verranno determinate mediante una formula definita nelle regole comuni.

29 Regolamento n.1606/2002 del 19 luglio 200230 Direttiva 2003/51/CE


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agli investitori e agli analisti finanziari di valutare per ciascuna società del gruppo il valore e la consistenza dell’investimento nella partecipazione31. Un intento condivisibile che sarà tanto più efficace quanto più sarà ampliata e generalizzata l’applicazione degli IAS a tutte le imprese, come prevede la direttiva del 2003. E’ il prezzo da pagare per realizzare un unico mercato mobiliare efficiente e competitivo. Provocherà una rivoluzione nei conti di esercizio che trova ancora molte resistenze negli Stati membri32. L’applicazione degli IAS, pur estranea al profilo tributario, è destinata a produrre effetti fiscali più o meno intensi a seconda dell’importanza assunta nel calcolo del reddito imponibile dal risultato di esercizio33. Più il reddito imponibile deriva dal risultato contabile; più questo integra il reddito, più la scelta contabile concorre a ravvicinare, se non a uniformare, la base imponibile delle società. Più il reddito si mostra autonomo dal risultato contabile meno il grado di uniformità contabile potrà influire sulla base imponibile dell’imposta sulle società.34

4.2. Oltre i gruppi multinazionali Efficacia sui regimi transfrontalieri

Nonostante gl’interventi comunitari, prevale ancora l’autonomia degli Stati nazionali nella scelte dei modelli impostivi. Un primato che ha prevalso sulla sussidiarietà comunitaria, pur con i suoi limitati effetti, ma che è stato, in questi anni, ridotto per effetto della giurisprudenza comunitaria. Il primo, e più evidente, effetto è stato quello di rendere incompatibili con l’ordinamento comunitario tutti quei regimi fiscali che fossero o discriminatori tra residenti e non residenti, comprese le società, o restrittivi delle libertà economiche, cioè quelle di mobilità delle persone, dei capitali, dei servizi e di stabilimento. Ancora una volta l’attenzione della Corte di Giustizia si è concentrata sui regimi transfrontalieri in cui più evidente era il pericolo d’incompatibilità comunitaria. L’effetto della giurisprudenza è stato ampio e incisivo35. Non si è certo fermato ai soli

31 Adriano DI PIETRO, Fiscalità ed applicazione delle norme IAS, in Estudios sobre las normas internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ambito de la Union Europea a cura di José Manuel de BUNES e Javier LASARTE, Madrid, 2006, p.318

32 L’Italia, come la Spagna, la Gran Bretagna, i Paesi Bassi Grecia, Belgio e Lussemburgo avrebbero dovuto adottare la direttiva dal 1 gennaio 2005 e per questo sono stati richiamati dalla Commissione al rispetto dei loro obblighi comunitari

33 Per un esame delle differenze tra i regimi fiscali nella rappresentazione contabile sul bilancio di esercizio senza i principi contabili vedi Estudios sobre las normas internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ambito de la Union Europea a cura di José Manuel de BUNES e Javier LASARTE, Madrid, 2006

34 Lo IAS 1 precisa che “l’obiettivo del bilancio d’esercizio con scopi di carattere generalw è quwello di fornirwe informazioni sulla posizione finanziaria sul risultato economico e sui flussi di disponibilità liquida di un’impresa che sia utile ad una vasta gamma di lettori nell’assumere decisioni di carattere economico Sull’argomento BAUER , Gli IRFS in bilancio, Milano, 2010, Ernesto LONGHI, Stefano MICOSSI, Il ruolo dei principi contabili internazionali nella determinazione del reddito d’impresa; profili economici, in Il reddito d’impresa tra norme di bilancio e principi contabili Milano, 2004; Giuseppe COLOMBO, Regime civilistico degli utili e delle riserve da adozione degli IAS, in Le Società, 2006, pp.1338 ss.

35 Claudio SACCHETTO, Il coordinamento fiscale attuato dalla giurisprudenza della Corte CE, in Sovranità fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, in Giurisprudenza delle imposte vol. LXXIX,


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gruppi di società o ad alcuni settori di reddito, così come avevano previsto le direttive comunitarie per evitare la concorrenza fiscale nel mercato interno. La giurisprudenza ha inciso su tutti i regimi di reddito, in forza proprio dell’ampia efficacia dei principi comunitari che vietano la discriminazione o la restrizione delle libertà economiche36.

Ancora una volta è stata l’ispirazione della concorrenza e del mercato ad essere acquisita come parametro per giudicare la compatibilità comunitaria dei regimi e non il contrario. Ancora una volta l’efficacia delle interpretazioni giurisprudenziali è servita a precludere o a limitare l’autonomia impositiva dei singoli Stati. La Corte, infatti, non avrebbe potuto prevedere o proporre i regimi da adottare senza eccedere le proprie prerogative rispetto a quelle attribuite dal Trattato UE alle altre istituzioni comunitarie

Un effetto travolgente, nel suo carattere riconosciuto come negativo: ha coinvolto negli ordinamenti nazionali i regimi dei dividendi, dei finanziamenti, della la stabile organizzazione, dei trasferimenti di residenza, dei paradisi fiscali37.

Una soluzione, quella giurisprudenziale, giustificata proprio dalla mancanza di modelli di armonizzazione comunitaria e dal confronto, sollecitato dalla stessa Corte di Giustizia, dei regimi nazionali transfrontalieri, con le libertà economiche del mercato. Il richiamo ricorrente da parte della Corte di Giustizia, è stato fatto all’art. 58 (73 D), introdotto dal trattato di Maastricht, che autorizza il libero movimento dei capitali, consentendo agli Stati membri di “operare una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale”.

Fin dal 14 febbraio 1995 la Corte di giustizia ha dichiarato38 che l’ art. 39 (48) del Trattato si applica direttamente al settore fiscale e a quello della sicurezza sociale. In base a tale articolo la libera circolazione dei lavoratori implica “l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro”.

Gli obiettivi non possono che essere coerenti con la dimensione del mercato unico e con l’interesse economico delle scelte fiscali nazionali sui redditi transfrontalieri. Questo si esprime nel contrastare l’evasione fiscale e nell’eliminare la doppia imposizione; in 2006, p. 417; id Le libertà fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali, in La normativa tributaria nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, Atti del Convegno Gli ottanta anni di Diritto e Pratica Tributaria, coord. da V. Uckmar, Padova, 2007.

36 Adriano DI PIETRO, L’incidenza del diritto dell’Unione europea sul diritto tributario –cinquant’anni di dialettica tra imposizione nazionale e mercato europeo, L’incidenza del diritto dell’Unione Europea sullo studio delle discipline giuridiche, Napoli, 2008, p.301

37 Frans VANISTENDAEL, Le nuove fonti del diritto e il ruolo dei principi comuni nel diritto tributario, in Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, p.100

38 Causa C-0279/93


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definitiva, per impedire distorsioni della concorrenza, in particolare, in ordine alle decisioni degli operatori economici relative agli investimenti e alla localizzazione delle attività imprenditoriali. In nome di tali obiettivi gli Stati hanno dovuto o abbandonare o cambiare radicalmente i regimi fiscali sui redditi transfrontalieri, al di là di quelli imputabili a gruppi multinazionali e oltre quei settori di reddito che erano stati oggetto di specifiche direttive.

L’effetto è stato quello di normalizzare il regime dei flussi di dividendi transfrontalieri anche oltre i rapporti infragruppo. E’ caduta così sia l’esenzione per le società beneficiarie solo residenti, sia la ritenuta per le non residenti, sempre per garantire il rispetto della libera circolazione dei capitali39. Infatti, il fenomeno della doppia imposizione giuridica generata dall’applicazione di una ritenuta non avrebbe potuto essere preso in considerazione separatamente da quello dell’imposizione multipla di carattere economico che si viene a creare all’interno dei gruppi di società in cui vengono distribuiti dividendi a società che a loro volta distribuiscono dividendi ai propri soci. Evidente, quindi, che la distribuzione infragruppo dei dividendi esalta il problema non contribuisce a crearlo. Lo stesso problema, infatti, è pur sempre comune anche alle altre società, indipendentemente dalla loro appartenenza ad un gruppo40 societario. Per la tassazione inbound, cioè dei dividendi in entrata41, la Corte si è dimostrata più rispettosa del riparto di competenze tra Stato della fonte e quello della residenza, dichiarando la propria incompetenza nel diritto comunitario a dettare criteri generali per l’allocazione della giurisdizione fiscale tra Stati.

L’efficacia della giurisprudenza ha investito anche il regime fiscale degli interessi. Gli Stati hanno dovuto cancellare l’asimmetria impositiva tra società residenti e società residenti per i regimi fiscali nazionali sugli interessi corrisposti. Tali regimi, con l’applicazione di ritenute solo agli interessi corrisposti a non residenti, non avrebbero potuto mantenere una tassazione superiore a svantaggio di contribuenti con attività di cross border rispetto ad altri con attività puramente interna.

Rimane pur sempre il limite, rispettato dalla stessa giurisprudenza, che la diversità delle tecniche impositive rispecchino le differenze delle situazioni nelle quali si trovano le società. Così resta il pericolo che la variazione delle tecniche impositive in funzione della residenza del contribuente possa giustificare il permanere di regimi fiscali differenziati proprio per la comparabilità delle fattispecie interne e di quelle transfrontaliere. Prevale così ancora una visione di politica fiscale condotta per country, quindi con esclusivo riferimento alla comparabilità delle società e dei loro regimi, nei singoli mercati nazionali. Non si è invece ancora affermata una visione overall che riconduca la valutazione dei regimi fiscali delle società con riferimento alla loro posizione nel mercato interno e non nelle singole giurisdizioni tributarie nazionali. .

39 CGE Commissione-Italia C-540/0740 CGE C-170/05 del 14 dicembre 2006 Denkavit CGE 8 novembre 2007 C-379/05 Aamurta41 CGE C-128/08 Damseaux


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CONCLUSIONI

Gli anni trascorsi in Europa dopo la creazione del mercato interno non hanno certo contribuito ad ovviare alla riconosciuta debolezza dell’armonizzazione fiscale nel regime dell’imposta sulle società. Quella che, già manifestatasi prima dell’allargamento con il 2004 dell’Unione, era stata resa più evidente dall’aggressività fiscale dei Paesi di più recente integrazione europea.

Senza un modello impositivo, quale quello che solo l’armonizzazione avrebbe potuto offrire, il permanere delle differenze dei regimi fiscali delle società ha alimentato una concorrenza fiscale che, pur astrattamente accettabile, nel confronto di sistemi, non poteva e non avrebbe potuto esserlo quando, come di frequente negli ordinamenti nazionali, i regimi fiscali differenziavano in maniera evidente i redditi transfrontalieri. Questa concorrenza fiscale, infatti, ha trovato o ha dovuto trovare, proprie regole e, per di più comunitarie, anche se certo non omogenee: quelle che imponevano con fonti comunitarie derivate un proprio riparto d’imposizione transnazionale; le altre che sono state dettate dalle libertà economiche del mercato una volta che la loro ampia interpretazione giurisprudenziale avesse coinvolto anche i regimi fiscali transnazionali.

Così la concorrenza nel mercato interno poteva anche continuare a trovare, come all’inizio del secolo, un facile alleato nello scarso peso fiscale che aliquote e base imponibile offrivano a chi producesse reddito nel territorio di uno Stato invece che in un altro o che vi si fosse installato. La stessa politica fiscale poteva diventare incompatibile con l’ordinamento comunitario quando questa concorrenza mettesse in pericolo lo stesso mercato in cui si svolgeva. In particolare, quando potesse alimentare o doppie imposizioni o nessuna imposizione o occasioni di evasione. Insidie fiscali inaccettabili per la libera localizzazione delle attività produttiva o per la libera scelta di utilizzazione dei fattori produttivi che caratterizzavano il nuovo mercato europeo.

In sintesi, la concorrenza fiscale trova nella neutralità la prima e più importante regola: i redditi transnazionali, in cui più evidente si può manifestare la concorrenza, non possono essere influenzati nella loro localizzazione e nella loro produzione, da regimi fiscali nazionali.

Il rispetto di tale regola ha richiesto un sacrificio importante agli ordinamenti tributari nazionali. Ha imposto loro vincoli e divieti. In definitiva, ha provocato il progressivo smantellamento di quell’apparato fiscale sui dividendi in entrata o in uscita, sugli interessi, sulle royalties, sui cambi di residenza, sui paradisi fiscali sul quale gli Stati avevano basato la propria incentivazione fiscale da un lato e la difesa dei propri interessi finanziari dall’altro. Un faticoso cammino normativo e giurisprudenziale di questa regola fiscale del mercato interno, ma che, in termini critici, è stato definito di armonizzazione negativa. Una visione riduttiva di un fenomeno che oggi appare certo più ampio della pur importante esigenza di affermare, comunque, anche nella concorrenza fiscale, il


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primato del diritto comunitario e, con esso, del mercato cui si era sempre riferito. La garanzia comunitaria della neutralità fiscale ha infatti prodotto un effetto collaterale che ha investito anche i regimi dei redditi nazionali e non solo di quelli transazionali: ha provocato un progressivo ravvicinamento dei regimi fiscali nazionali. Un effetto, questo, non necessariamente attribuibile all’affermazione della neutralità come principio giuridico, quando invece rimaneva solo economicamente rilevante. Un effetto, invece, della neutralità quello di evitare che la sua piena affermazione nei confronti dei redditi transnazionali potesse poi provocare negli ordinamenti tributari nazionali una differenza di trattamento con i redditi nazionali che non avrebbe potuto essere giustificato e sostenuto se non con evidente violazione del principio di uguaglianza.

Questa è la prospettiva degli anni futuri: quella che continui un silenzioso ma efficace confronto sul piano interno e quello comunitario basato su di una pervicace interrelazione tra neutralità fiscale del mercato per i redditi transnazionali e eguaglianza delle posizioni e dei regimi fiscali per i redditi nazionali. Un percorso non deciso dalle istituzioni comunitarie, né dagli Stati; non previsto da questi ultimi che pensavano, al massimo, di doversi uniformare alla regola della neutralità per la concorrenza fiscale nel mercato interno; non immaginato dai giudici e dai legislatori nazionali che si dovranno fare sempre più responsabilmente interpreti di questo nuovo corso. Una tendenza che potrebbe, per la sua originalità, dimostrarsi anche più efficace dell’armonizzazione. Questa, infatti, è pur sempre costretta ad accettare nuovi rifiuti dagli Stati o ad affrontare difficoltà insormontabili anche quando vorrebbe porsi, in maniera evidente, al servizio degli operatori transazionali. Quando vorrebbe offrire loro, con la base comune imponibile consolidata, uno strumento efficace per semplificare la loro attività sul mercato interno.

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V. EL IMPACTO DE LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA EN LA ARMONIZACIÓN Y

COORDINACIÓN FISCAL

Marta Villar EzcurraCatedrática de Derecho Financiero y Tributario

Universidad San Pablo-CEU de Madrid

1. PLANTEAMIENTO

La presente intervención parte de la premisa de que la jurisprudencia comunitaria es parámetro de la interpretación de nuestro Derecho tributario y pieza clave para la comprensión de muchas de sus normas.

No pretende ni mucho menos agotar el tema sino que modestamente trata sólo de destacar su papel en lo que a armonización y coordinación fiscal se refiere, mostrando su impacto a través de una selección de las sentencias destacadas en los ámbitos que resultan más ilustrativos.

Como es sabido, la armonización fiscal constituye un concepto instrumental y dinámico al servicio del mercado interior que pertenece al plano jurídico mientras que la coordinación fiscal se mueve en el nivel político y de cooperación intergubernamental, si bien en nuestros días se considera parte del denominado soft law (derecho blando) al contenerse en comunicaciones y recomendaciones de la Comisión Europea, de manera que en la práctica se desdibuja esta clásica y nítida separación conceptual.

La armonización fiscal lograda en el ámbito europeo va más allá de las numerosas Directivas sobre imposición indirecta (impuesto sobre el valor añadido, impuestos especiales y gravámenes sobre concentración de capitales) y las escasas Directivas de aproximación de legislaciones en imposición societaria (relaciones matriz-filial, fusiones y otras formas de reagrupación empresarial) y del ahorro. Alcanza también a los impuestos sobre la renta de las personas físicas y a gravámenes de muy diversa naturaleza exigidos por entes públicos estatales, autonómicos, regionales o locales, que quedan afectados


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-impactados- por la supeditación al respeto del ordenamiento jurídico comunitario, por efecto de las sentencias interpretativas y declarativas de incumplimientos de Estado del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Los Estados miembros tienen obligación de adaptarse a la jurisprudencia comunitaria y a su doctrina del caso a caso, lo que ha provocado seguramente más revisiones y reformas tributarias que con motivo de la necesidad de transponer las Directivas de armonización fiscal, pero también un acercamiento de facto entre los sistemas fiscales europeos.

El protagonismo asumido por la jurisprudencia y su carácter expansivo en materia fiscal -más relevante en fiscalidad directa- ha hecho que nos refiramos a ella calificándola de armonización fiscal indirecta, negativa o de segundo grado, reconociendo el primer grado o el carácter de positiva a la armonización normativa por medio de Directivas, ámbito en el que el obstáculo de la necesaria unanimidad en la adopción de decisiones ha sido -y sigue siendo conforme a lo previsto en los artículos 113 y 115 TFUE- la causa principal de la insuficiente construcción normativa de la armonización en el ámbito tributario.

Con la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, desde el 1 de diciembre de 2009 la institución jurisdiccional de la Unión se denomina Tribunal de Justicia de la Unión Europea y se compone, como antes, de tres órganos jurisdiccionales, Tribunal de Justicia, Tribunal General y Tribunal de la Función Pública. Con Lisboa, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea es texto legislativo vinculante con el mismo valor jurídico que los Tratados y se han introducido también modificaciones significativas en relación con los procedimientos ante los órganos jurisdiccionales de la Unión, flexibilizándose los requisitos de admisibilidad de los recursos interpuestos por los particulares contra los actos reglamentarios de las instituciones y reformándose el mecanismo de sanciones pecuniarias en caso de inejecución de sentencias por incumplimiento. Así, a partir de ahora, el Tribunal de Justicia puede imponer desde el momento de la primera sentencia de incumplimiento, sanciones pecuniarias por no haberse informado a la Comisión de las medidas nacionales de transposición de una Directiva.

Con esta breve introducción que justifica el interés del tema y lo sitúa en su contexto pasamos a abordar el papel del TJUE como motor del Derecho comunitario europeo para ahondar después en la armonización y coordinación fiscal de la mano de las sentencias más destacadas que nos permitirán conocer cuáles son las tendencias actuales de la jurisprudencia fiscal comunitaria.

2. EL PAPEL DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA COMO MOTOR DEL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO

El TJUE ha conducido a la integración europea allí donde las instituciones políticas no han querido o no han podido llegar. En no pocas ocasiones (pensemos en las


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reticencias del Tribunal Constitucional alemán a aceptar el Tratado de Maastricht por no ceder el control de la defensa de los derechos humanos) se le ha tachado de “activismo judicial” o de erigirse en “cuasi-legislador”, desequilibrando el difícil juego de fuerzas del sistema institucional e incluso poniendo en peligro la aceptación de la primacía sobre el orden interno, pero nadie ha cuestionado su importante papel en lo que a la elaboración de principios y caracteres del ordenamiento jurídico comunitario, se refiere.

En efecto, el TJUE ha enunciado los caracteres propios del Derecho comunitario y ha elaborado los principios que disciplinan las relaciones entre Derechos nacionales y comunitario, en particular los importantes principios de primacía y efecto directo que han sido pieza clave para conseguir una aplicación efectiva y uniforme del Derecho de la Unión Europea. Precisamente, una de las primeras y más importantes sentencias donde se enunciaron ambos principios se dictó para un caso fiscal. Se trata del asunto Van Gend & Loss (de 5-2-1963), en el que se discutía la legalidad de una norma holandesa que aumentaba el importe del derecho de aduana a la importación de forma contraria a la obligación impuesta por el entonces artículo 12 del Tratado de Roma. Recién estrenada la entonces Comunidad Económica Europea, el Tribunal de Justicia fue el órgano encargado de afirmar la autonomía del Derecho Comunitario respecto de los Derechos nacionales en los que se integra y su primacía e invocabilidad ante los órganos jurisdiccionales nacionales, principios que pronto se completarían con el de responsabilidad de los Estados por incumplimiento del Derecho comunitario, que otorga a los particulares la posibilidad de resarcirse económicamente como consecuencia de los daños sufridos por la conducta de incumplimiento del Estado legislador (asuntos Brasserie du Pêcheur y Factortame III).

El TJUE tiene una naturaleza híbrida. Funciona como jurisdicción internacional cuando resuelve recursos de incumplimiento, como jurisdicción contencioso-administrativa cuando controla la legalidad de los actos y omisiones de las instituciones comunitarias y como Tribunal Constitucional cuando resuelve cuestiones prejudiciales. Respecto a los efectos de sus sentencias, cabe distinguir según se trate de resolución de cuestiones prejudiciales o de recursos de incumplimiento. Así, las sentencias prejudiciales (artículo 267 TFUE, antiguo 234 TCE), tienen valor interpretativo de las normas y actos comunitarios, no tienen efectos de cosa juzgada sino de cosa interpretada de manera objetiva y abstracta por lo que sus efectos erga onmes y su valor preeminente sobre cualquier otro cuerpo legal o jurisprudencial interno es indiscutible.

Por su parte, las sentencias de incumplimiento tienen carácter declarativo y han de indicar la razón y la norma afectada. Son firmes desde el momento en que se dictan y tienen fuerza ejecutiva en las mismas condiciones que los actos de las demás instituciones comunitarias. Como consecuencia de las mismas, el legislador nacional deberá modificar la norma declarada incompatible para adecuarla al pronunciamiento del TJUE y los particulares podrán hacer valer ante la Administración y los Tribunales la decisión del Tribunal comunitario, aun en el caso de que el Estado no modifique la


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norma declarada ilegal. En otras palabras, no basta la inaplicación de la norma interna contraria al Derecho comunitario -efecto exclusión-, para cumplir con la sentencia declarativa de incumplimiento, sino que existe también incumplimiento por el mero hecho de mantenerla formalmente en vigor aunque no se aplique, de manera que es exigible tramitar y además en un plazo razonable las reformas normativas necesarias para adecuar el ordenamiento interno al comunitario. En otro caso, la responsabilidad del Estado queda comprometida por un nuevo incumplimiento, de manera que de seguir existiendo una norma interna incompatible con la comunitaria, debe solicitarse en la medida en que sea posible que se resuelva el caso según la norma comunitaria -efecto sustitución-.

En muchas ocasiones los efectos retroactivos de las sentencias provocan que se genere el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de impuesto, siendo aplicables los principios de equivalencia y efectividad. A este respecto, según jurisprudencia reiterada, dichos principios exigen que el conjunto de normas aplicables a los recursos, incluidos los plazos establecidos, se aplique efectiva e indistintamente a los recursos basados en la violación del Derecho de la Unión y a aquellos basados en la infracción del Derecho interno (sentencias Edis, Levez y más recientemente Transportes Urbanos y Servicios Generales, SAL y Administración del Estado de 28-1-2010). Sólo cuando el Estado consigue probar el daño más allá de la alegación de los problemas económicos y presupuestarios que supone la devolución, es pensable una excepción a la regla general de retroactividad de efectos.

Un botón que puede servir de muestra del impacto de las sentencias comunitarias en nuestro ordenamiento jurídico es el caso Gabalfrisa, de 21-3-2000, en materia de deducciones en el IVA. Se declaró por el TJUE la incompatibilidad del artículo 111 de la Ley española de IVA con la Sexta Directiva sobre IVA, tanto por obligar a la declaración previa como por limitar al plazo del año el inicio de la actividad, para reconocer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad. Se consideró entonces que, quien tiene la intención, confirmada por datos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica, en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto, debe ser considerado sujeto pasivo y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir, de inmediato, el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar el inicio de la explotación efectiva de su empresa (apartado 47 de la sentencia).

La Dirección General de Tributos dictó la Resolución 1/2000, de 11 de octubre de 2000 para dar cumplimiento a la sentencia pese a que la norma declarada ilegal se mantenía en vigor. Posteriormente, la Ley 14/2000 de acompañamiento a la Ley de Presupuestos de 2001 dio nueva redacción a los artículos afectados (5, 93, 105.3, 111, 112 y 113) de la LIVA.


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Algunos tribunales españoles, sin embargo, pese a la rotundidad de la Sentencia Gabalfrisa han seguido la línea de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6-11-1998, y han considerado que la omisión de la preceptiva declaración previa para recuperar las cantidades pagadas por IVA antes del inicio de las actividades impide el ejercicio anticipado del derecho a la deducción pero no extingue tal derecho, que puede ser ejercitado por la empresa una vez iniciada la actividad y presentadas las declaraciones correspondientes (como por ejemplo, la STSJ Andalucía de 24-4-2001 o la Resolución del TEAC de 17-1-2001). Tal criterio contradice abiertamente, a nuestro entender, el del Tribunal de Luxemburgo y es un buen ejemplo de las reticencias a aceptar la primacía del Derecho Comunitario tal y cómo este es interpretado por el TJUE.

3. EL CARÁCTER EXPANSIVO DE LA JURISPRUDENCIA FISCAL COMUNITARIA: TENDENCIAS ACTUALES Y SENTENCIAS ESCOGIDAS

Podemos afirmar la existencia de un verdadero Derecho tributario comunitario que integra los principios enunciados por la jurisprudencia comunitaria en materia fiscal (dando especial importancia al principio de proporcionalidad) y que, en consecuencia, condiciona el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los Estados, desplegando sus efectos en todas las esferas del Derecho sustantivo y procedimental, pero en mayor medida en el ámbito de la imposición directa pues no ha sido alcanzada –a diferencia de la indirecta- con un planteamiento general, por la armonización fiscal normativa.

No hay duda de la incidencia de la jurisprudencia fiscal en España, no sólo con ocasión de la interpretación de las normas fiscales del Tratado (a propósito de la interpretación de la prohibición de exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana, de tributos internos discriminatorios o protectores o de ayudas de Estado), o de las Directivas de armonización en imposición indirecta y directa, sino con motivo de los múltiples casos en que se ha declarado el incumplimiento de España al Derecho comunitario, cuya mera enumeración sorprendería y excedería del objeto de esta intervención.

A continuación expondremos los ámbitos de expansión de la jurisprudencia fiscal comunitaria señalando cuáles son las afirmaciones y tendencias actuales de la mano de los pronunciamientos más significativos.

4. LA IMPORTANCIA DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA

Consideramos que la elaboración de principios jurídicos por parte del TJUE y su importancia como parámetro de legalidad de las medidas fiscales enjuiciadas es una primera tendencia a destacar, siendo los de proporcionalidad y seguridad jurídica los que más incidencia tienen como cláusula de cierre de la argumentación de las decisiones del Tribunal.


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Así por ejemplo, en el caso Comisión contra Suecia (de 18-1-2007) se declaró el incumplimiento del Estado sueco por reservar una ventaja fiscal (régimen de tributación diferida en transmisión de vivienda) al vínculo de residencia en territorio sueco, reconociendo Suecia que tal medida obstaculizaba la libre circulación de personas y de capitales por su efecto disuasorio, pero la decisión del Tribunal da a entender que no se demostró que la medida obedecía a un objetivo de interés general, era adecuada al fin y proporcionada (apartado 25) aunque se alegaba la coherencia del sistema fiscal (apartado 9) y que de haberse probado tal circunstancia, el incumplimiento no hubiera sido declarado.

También en el caso Elisa (de 11-10-2007) se declaró el incumplimiento por parte de Francia a la libre circulación de capitales por constituir la medida de condicionar la exención del impuesto a las sociedades establecidas en otro Estado miembro, una restricción desproporcionada al poder dar lugar los requisitos “de facto” a un régimen permanente de no exención.

De otro lado, en el caso de las medidas de coordinación fiscal para atajar el fraude en el IVA -y en particular el fraude carrusel- diversos documentos de la Comisión Europea han insistido en la necesidad de que tales medidas se integren en una estrategia respetuosa con el marco fijado por el TJUE en sus sentencias sobre la admisibilidad de medidas nacionales anti-fraude y en concreto con los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica.

Así, conforme a la jurisprudencia fiscal sobre el tema no cabe responsabilidad sin culpa (Sentencia Optigen de 11-5-2006), la deducibilidad no puede negarse si se cumplen los requisitos sino tan sólo si resulta acreditado mediante datos objetivos que la adquisición es parte de un fraude, siendo así que pagar un precio reducido no revela el conocimiento de la existencia de fraude.

Las normas anti-fraude nacionales deben pues, ser respetuosas con lo establecido por la jurisprudencia, siendo en este tema las medidas de coordinación fiscal las más adecuadas para garantizar la efectividad del control del fraude fiscal en el IVA de forma respetuosa con el ordenamiento jurídico comunitario.

5. LA EXPANSIÓN DE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS

La jurisprudencia fiscal ha sido especialmente agresiva cuando ha tenido ante sí normas fiscales internas que ha sido enjuiciadas como obstáculo a las libertades comunitarias y ha provocado, de hecho, como efecto, reformas tributarias que han optado por la supresión de los beneficios fiscales reservados para los residentes o por su extensión a los ciudadanos comunitarios.

Así ha ocurrido por ejemplo con la exención en el IRPF a los premios de las loterías y sorteos organizados por organismos públicos (nuevo apartado ñ en el artículo 7 de la


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LIRPF introducido por Ley 2/2010), consecuencia de la Sentencia del TJUE de 6-10-2009 declarativa del incumplimiento de España por contrariar la libre prestación de servicios.

La aplicación e interpretación de los preceptos del Tratado que regulan las libertades comunitarias (libre circulación de mercancías, de trabajadores, derecho de establecimiento, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales y pagos) y prohíben el establecimiento de restricciones, obstáculos y discriminaciones por razón de nacionalidad a las mismas, ha conformado, más allá del caso a caso, una doctrina jurisprudencial que es la que pasamos a exponer:

5.1 Es posible un tratamiento fiscal diferenciado entre residentes y no residentes siempre y cuando no constituya un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta a una libertad comunitaria

Con total rotundidad así se afirmó en una sentencia prejudicial que fue pionera en su momento, en el asunto Schumacker (de 14-5-95), sobre libre circulación de trabajadores.

Se declaró entonces que las ventajas fiscales reservadas a residentes pueden constituir una discriminación indirecta por razón de nacionalidad (apartado 28), y se asentó la regla general: que en impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes no son comparables por lo general (apartado 30), para a continuación afirmar la posibilidad de excepción en el caso de que el no residente no obtenga ingresos significativos en el Estado de residencia y no se consideren sus circunstancias personales y familiares, situación del no residente que es comparable a la del residente, afirmando el TJUE que la discriminación no puede justificarse por la coherencia del régimen tributario (apartados 36-42). Se estableció así el criterio del lugar de ingresos significativos como determinante de la comparabilidad de la situación y del derecho a la personalización del gravamen, criterio consolidado en la jurisprudencia posterior (asuntos Gerritse de 12-6-2003 y Wallentin de 1-7-2004), y que nuestro artículo 46 LIRNR tiene en cuenta, en la medida en que recoge la opción a los residentes comunitarios que cumplen determinados requisitos, de tributar como contribuyentes por el IRPF.

5.2 La situación del establecimiento permanente es comparable a la de una sociedad residente.

Así se ha declarado en los casos Avoir Fiscal (de 28-1-1986), Commerzbank (de 13-7-1993), CLF-UFA (de 23-2-2006) o Papillon (de 27-11-2008) en aplicación e interpretación del derecho de establecimiento, sin perjuicio de la posibilidad de los Estados de alegar la coherencia fiscal que exige, para su aceptación por parte del TJUE, prueba de la relación directa entre la ventaja y la compensación que no tienen por qué ir referida al mismo sujeto e impuesto.


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5.3 Vincular la ventaja fiscal a la residencia es una medida restrictiva

Así se ha declarado en los casos Comisión c. Suecia (de 18-1-2007) aplicando la libre circulación de personas y capitales y Rüffer (de 23-3-2009) aplicando la libre circulación de personas.

La imposición de salida debe ser objeto de coordinación a escala comunitaria pues un enfoque coordinado puede contribuir a que los Estados miembros compatibilicen sus normas entre sí y con los requisitos impuestos por la legislación comunitaria.

Con esta afirmación concluye la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, sobre la imposición de salida y la necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros, de 19-12-2006, Comunicación que recoge las implicaciones jurídicas de los asuntos Lasteryrie du Saillant (de 17-4-2002) y N (de 7-8-2006).

Estas sentencias cuestionaron las normativas nacionales que hacen tributar las plusvalías latentes en el momento en que se produce un traslado de domicilio fiscal de una persona física o jurídica, en la medida en que suponen un obstáculo a la libre circulación o provocan una doble imposición. La mayoría de los Estados miembros que aplicaban a los accionistas disposiciones fiscales similares a las cuestionadas reaccionaron a esta jurisprudencia suprimiéndolas a raíz de la sentencia o modificándolas en consonancia con la doctrina puesta de manifiesto.

6. LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO

Las diferencias entre las normas fiscales de los Estados miembros son aprovechadas por los contribuyentes que buscan aminorar los costes de sus decisiones económicas, provocando la erosión de bases imponibles y la proliferación de cláusulas anti-abuso o anti-fraude tanto genéricas como específicas, sobre las que el TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse en la medida en que pueden constituir un obstáculo a la realización de las libertades comunitarias, siendo el argumento clave para admitir o rechazar tales cláusulas, su adecuación al principio de proporcionalidad entre la medida adoptada y el daño que se pretende evitar.

La Comisión Europea ha animado de nuevo a los Estados miembros a adoptar medidas de coordinación fiscal en su Comunicación de 10-12-2007 sobre la “aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa”, partiendo de que sólo razones imperiosas de interés general pueden restringir las libertades fundamentales del Tratado.

En la sentencia Leur-Bloem (de 17-7-1997), al hilo de la interpretación de la noción motivo económico válido de la Directiva de Fusiones (recogida en el artículo11.a),


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afirmó el TJUE que la exclusiva finalidad de obtener una ventaja puramente fiscal (compensación de pérdidas) no es motivo económico válido (apartado 47), afirmación acogida por la normativa española primero al regular el régimen especial de fusiones del Impuesto sobre Sociedades (artículo 96.2 LIS) y en un momento ulterior, con ocasión de la aprobación de la nueva Ley General Tributaria de 2003, al concretarse la cláusula general de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (artículo 15 LGT). Una buena muestra, de nuevo, del carácter expansivo de la jurisprudencia comunitaria.

En el asunto Cadbury Schweppes (de 12-9-2006), se dio un giro importante al afirmar el Tribunal que el mero deseo de obtener una ventaja fiscal responde a la finalidad de las libertades (apartado 37) y que una normativa restrictiva de la libertad de establecimiento puede estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas. Ahora bien, el objetivo específico de tal medida debe ser oponerse a la creación de montajes puramente artificiales carentes de realidad económica destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado (apartado 55).

Por otra parte, en el asunto Société de Gestion Industrielle (SGI) (de 21-1-2010) donde se discuten también las cláusulas de prevención de prácticas abusivas, se deja a juicio del tribunal interno remitente de la cuestión prejudicial el comprobar que la normativa controvertida en el procedimiento principal no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos que persigue, considerados conjuntamente. De nuevo, en este caso se aprecia el recurso del Tribunal al principio de proporcionalidad como determinante de la bondad o rechazo de las cláusulas anti-fraude.

7. LA RELACIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Si bien hay una clara diferencia entre los objetivos de ambas fuentes de Derecho, la realización del mercado interior en un caso y el reparto de soberanía en el otro, existe una relación de influencia y complementariedad que ha requerido ser aclarada por la jurisprudencia comunitaria.

En Saint-Gobain (de 21-9-1999) se afirmaba que el Derecho comunitario alcanza a los Convenios de doble imposición y que las ventajas de los Convenios con un tercer Estado deben extenderse a los establecimientos permanentes de sociedades de otros Estados miembros.

Pero es posteriormente, en el asunto Kerckhaert-Morres (de 14-11-2006) cuando el Tribunal comunitario concreta las distintas finalidades de las dos fuentes de fiscalidad internacional y así, afirma que el Derecho comunitario no prescribe criterios generales para el reparto de competencias entre los Estados miembros respecto a la eliminación de la doble imposición, pues no se han adoptado medidas de unificación o armonización tendentes a eliminar situaciones de doble imposición (apartado 22) aclarándose también que los Convenios de doble imposición


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sirven para atenuar los efectos negativos para el funcionamiento del mercado interior que se derivan de la coexistencia de sistemas tributarios nacionales (apartado 21).

Remarca de esta manera el Tribunal la diferencia de objetivos de Derecho Comunitario respecto a los Tratados para evitar la Doble Imposición y su recíproca influencia.

8. CONCLUSIONES

La jurisprudencia del TJUE tiene un efecto limitador de la soberanía fiscal, debido fundamentalmente a la ausencia de armonización fiscal normativa y a la expansión creciente de las libertades comunitarias, que han permitido un acercamiento de la fiscalidad de los Estados miembros desde la afirmación de la comparabilidad de situaciones diversas entre residentes y no residentes.

La armonización fiscal indirecta -o de segundo grado- del TJUE está provocando en nuestros días, la eliminación de ventajas fiscales tradicionalmente asentadas o su ampliación a los no resientes, siendo los ámbitos más afectados la lucha contra las prácticas abusivas, los impuestos de salida, los gastos deducibles y los beneficios fiscales.

No cabe duda de que la construcción del Derecho tributario comunitario se ha hecho primero sobre la base de un derecho jurisprudencial y sólo en un segundo momento, sobre la base de un Derecho positivo. El resultado que tenemos y vivimos es pues la lógica consecuencia del modo de razonar del TJUE que lleva a una armonización fiscal asistemática por efecto del “caso a caso”. No obstante, son apreciables algunas tendencias que permiten afirmar que existe -al menos en algunos ámbitos- una doctrina consolidada en la que juegan un papel muy importante los principios jurídicos y en especial los de proporcionalidad y seguridad jurídica.

La jurisprudencia comunitaria demanda medidas de coordinación fiscal y estrategias políticas consensuadas, no sólo para garantizar el respeto al Derecho de la Unión Europea sino también para conseguir superar los problemas comunes de fraude fiscal y los provocados por las notables diferencias existentes en la fiscalidad de los Estados miembros de la Unión Europea.

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VI. DERECHOS Y TUTELA DE LOS CONTRIBUYENTES

EN LA UNIÓN EUROPEA

Antonio Cayón GaliardoCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Complutense de Madrid

1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

A) LA EXISTENCIA DE TRES JURISDICCIONES

Los contribuyentes, en la Unión Europea (UE), disponen de un complejo sistema de tutela de sus derechos ante la Hacienda Pública:

- el sistema jurisdiccional interno

- el sistema de recursos diseñado en los Tratados de la UE

- el sistema derivado del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales (CEDH)

Así, el juez comunitario controla la actuación de los poderes de los Estados miembros en su adecuación al ordenamiento comunitario –legislación y ejecución- y las actuaciones de las propias Instituciones de la UE.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) tiene la misión de controlar la adecuación al CEDH por parte de los poderes de los firmantes del mismo.

Y los sistemas jurisdiccionales internos controlan la actuación de los poderes del Estado en cuanto a los ordenamientos internos y al CEDH y colaboran con el Juez comunitario en el control del cumplimiento y respeto al derecho de la UE.


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Ahora bien, cada uno de estos sistemas comprende sus propios OBJETOS y FINALIDADES.

Esta situación ha venido preocupando a la doctrina, especialmente a partir del Tratado de Lisboa porque se abren nuevos espacios a los conflictos entre las tres jurisdicciones, pues no siempre el nivel de protección de un determinado derecho es el mismo en el orden interno, comunitario o europeo, ni las disposiciones del Tratado de Lisboa permiten que, con fundamento en la incorporación del Convenio Europeo, se amplíen las competencias de la Unión en relación con las que tienen encomendadas los Estados miembros.

B) LA INCIDENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

Por muchas razones, a los especialistas en Derecho Tributario no resulta importante el seguimiento de la jurisprudencia sobre la protección de los derechos del contribuyente porque confluyen razones para limitar su tutela.

En este momento, además, es mejor que defender la utopía de una armonización de los procedimientos tributarios, indagar en los principios comunes del Derecho Tributario de los Estados miembros (Martín Jiménez El Derecho Financiero Constitucional de la Unión Europea).

Sin embargo, este camino nos sitúa ante dos fuerzas que generan una tensión en materia de fiscalidad: de una parte los avances que se vienen experimentando en la tutela de los derechos de los ciudadanos tanto en el ámbito UE como en el del CEDH y, de otra parte, la consideración de la materia tributaria como una cuestión de competencia interna de los Estados.

2. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS

Aunque las sentencias y pronunciamientos del TEDH carecen de ejecutividad y de efecto directo anulatorio interno, la influencia de su jurisprudencia en los ordenamientos internos tiene generalmente dos vías de penetración: la que se reconozca en las propias normas constitucionales de cada Estado, y la derivada de su reconocimiento como autorizados criterios interpretativos en relación con los derechos fundamentales que son objeto de tutela.

Ahora bien, en el caso español observaremos una posición del Tribunal Constitucional (TC) no totalmente armonizada con el TEDH. Así, por una parte, el TC ha reconocido y citado la jurisprudencia y las normas del CEDH (STC 110/1984 y STC 50/1995, pero limitando siempre sus efectos [STC 245/1991, FJ 2, y STC 313/2005, de 12 de diciembre, FJ 3 a)].

En cuanto a los efectos de la jurisprudencia del tedh en materia tributaria, señalaremos que el CEDH contiene disposiciones que son susceptibles de aplicación a


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los procedimientos tributarios, entre otras, las que garantizan el derecho a la propiedad (art. 1 del Protocolo adicional número 1), el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia (art. 8), el derecho a un recurso efectivo (art. 13). Además, el art. 6.1 del Convenio garantiza el derecho a un proceso justo únicamente para las controversias sobre los derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal; de modo que la garantía de los contribuyentes a un proceso justo obedece a un doble criterio, en función de la naturaleza civil o penal del contencioso fiscal.

Ahora bien, la jurisprudencia del TEDH ha ido vacilante en cuanto a comprender en su ámbito la materia tributaria, al menos en algunos de los derechos reconocidos en el Convenio.

3. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Podemos adelantar que, la protección del contribuyente en la UE debe construirse a partir del reconocimiento de la UE como una Comunidad de Derecho y en particular por la protección que debe dispensarse a los principios generales del Dº, como reglas abstractas generales de todo el derecho, inducidas de las tradiciones constitucionales de los ordenamientos internos, así como de los Convenios internacionales de que son firmantes los Estados (art. 6 del Tratado de la Unión Europea).

Desde esas fuentes, el contenido de estos principios se construye sin atender a que sean ni un común denominador ni se acoge el nivel máximo atribuido por un Estado, sino que debe acogerse el contenido que mejor se inserte en el sistema jurídico comunitario (coherencia interna) y que asegure la mejor eficacia de este ordenamiento en sus objetivos fundamentales.

A) LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL DERECHO COMUNITARIO

Es el Tribunal de Justicia quien ha ido construyendo, caso a caso y sentencia a sentencia, una respuesta jurisprudencial al problema de la protección de los derechos humanos en el Derecho comunitario. Ahora bien, los derechos fundamentales reconocidos por el Tribunal de Justicia no constituyen, sin embargo, prerrogativas absolutas, sino que pueden disponerse restricciones al ejercicio de dichos derechos, en particular en el ámbito de una organización común de mercado, a condición de que dichas restricciones respondan efectivamente a objetivos de interés general perseguidos por la Comunidad y no constituyan, teniendo en cuenta el objetivo perseguido, una intervención desmesurada e intolerable que lesione la substancia misma de dichos derechos.

Por otra parte, junto a la jurisprudencia, los Tratados han ido introduciendo declaraciones en el sentido apuntado. Así, el Tratado de la Unión Europea; la Carta de Derechos Fundamentales; el Tratado por el que se establece una Constitución para


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Europa, y finalmente, el Tratado de Lisboa por el que se reconocen por parte de la UE los derechos reconocidos en la Carta Europea de Derechos Fundamentales y se declara que la Unión podrá adherirse al sistema único de protección de los derechos humanos establecido por el Convenio Europeo de Derechos Humanos.

Como advertencias especiales hemos de señalar que, en cuanto al contenido de los derechos, se discute si tienen esta naturaleza o se trata de principios generales del Derecho. Además, en cuanto al nivel y contenido de su protección, hay que advertir también que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, hoy Tribunal de Justicia de la Unión Europea), tras un examen comparativo de los sistemas internos, elige la opción que mejor se ajuste a la finalidad del Derecho comunitario.

B) LA SITUACIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Se dice que nuestro TC ha eludido la polémica relacionada con la protección de los derechos fundamentales que resulte afectada por la integración europea, pues su primera reacción es justificar explícitamente la irrelevancia desde el punto de vista de su función de control y de amparo constitucional. Aunque después no puede evitar entrar en la materia. Para justificar su doctrina, el Tribunal Constitucional recurre al principio comunitario de autonomía institucional y procedimental. Así, la sentencia 41/2002 explica cuál es la misión que corresponde a las normas internacionales a través del art. 10.2 de la Constitución:

«… aunque los textos y acuerdos internacionales del art. 10.2 CE constituyen una fuente interpretativa que contribuye a la mejor identificación del contenido de los derechos cuya tutela se pide a este Tribunal Constitucional, la interpretación a que alude el citado art. 10.2 del texto constitucional no los convierte en canon autónomo de validez de las normas y actos de los poderes públicos desde la perspectiva de los derechos fundamentales, es decir, no los convierte en canon autónomo de constitucionalidad (SSTC 64/1991, de 22 de marzo, FJ 4, 372/1993, de 13 de diciembre, FJ 7). Consecuentemente, el único canon admisible para resolver las demandas de amparo es el del precepto constitucional que proclama el derecho o libertad cuya infracción se denuncia, siendo las normas internacionales relativas a las materias sobre las que incide la disposición o el acto recurrido en amparo un elemento más para verificar la consistencia o inconsistencia de aquella infracción».

Más recientemente (13 Dic. 2004. Ponente: Sr. Conde Martín de Hijas) ha declarado como doctrina reiterada que los tratados y acuerdos internacionales constituyen valiosos criterios hermenéuticos del sentido y alcance de los derechos y libertades que la CE reconoce, de suerte que habrán de tomarse en consideración para corroborar su sentido y alcance.


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4. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA Y EL TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS

Tras el Tratado de Lisboa, en el ámbito de los derechos fundamentales no hay duda de que el Tribunal Europeo ocupa el vértice del sistema de protección, tanto respecto de los Tribunales nacionales, incluidos los Tribunales Constitucionales, como, desde hace poco, respecto del Tribunal de Justicia en la aplicación del Derecho comunitario por las autoridades nacionales.

No obstante, el CEDH no puede condicionar directamente a las autoridades comunitarias en la medida en que la UE no es parte firmante del Convenio. Ahora bien, a la vista de la última jurisprudencia y a pesar de que la Unión Europea no sea parte en el Convenio Europeo, el TEDH terminará por ocupar una posición preeminente en esta materia.

5. ALGUNOS EJEMPLOS

Selección de algunos casos que reflejan la diferente forma en que se suscitan los problemas o se argumentan sus soluciones en cada ámbito jurisdiccional.

A) EL DERECHO A LA RECUPERACIÓN DEL IMPUESTO INDEBIDO

El problema ha sido abordado por cada jurisdicción de forma no armonizada y en algún caso, sorprendente.

Así, el TEDH ha hecho un planteamiento de este tema desde la prespectiva del Dº de propiedad. El TJCE se ha pronunciado principalmente con ocasión de los impuestos indirectos armonizados: IVA e IIEE. Y los ordenamientos internos han previsto diversos medios para reconocer el derecho a la devolución, actuando en algunos casos y como cierre del problema la responsabilidad patrimonial del Estado en caso de Leyes inconstitucionales o contrarias al Derecho de la UE.

B) EL DERECHO SANCIONADOR Y EL DERECHO A UN PROCESO JUSTO

El poder punitivo ha sido objeto de especial atención en la perspectiva de estar limitado por el respeto a un conjunto de derechos y garantías de los ciudadanos. Ello se manifiesta en las Constituciones, en el CEDH y en el Dº CEE, según incorpora ambos ordenamientos. Por ello es una materia especialmente propicia para examinar las discrepancias que pueden existir entre estos sistemas.

De la variedad de derechos garantizados frente al poder punitivo, el NE BIS IN IDEM puede ser un caso ejemplificador.

El principio ne bis in idem, encierra el derecho a no padecer un doble procedimiento punitivo por los mismos hechos con el mismo fundamento, declarando que se trata de una garantía fundamental del proceso justo en el ámbito sancionador.


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El TEDH aplica el art. 4 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, y a este efecto, opera con un concepto material de infracción y sanción penal, tanto para proyectar las garantías derivadas del proceso justo como para aplicar el derecho fundamental a no padecer bis in idem. Tal garantia se extiende al ámbito de las sanciones administrativas. Sin embargo -mediante un giro jurisprudencial materializado en 2002 con los casos W.F. y Sallen - considera que el principio non bis in idem no excluye que hechos que ya han sido objeto de una sanción administrativa puedan ser perseguidos en vía penal, a condición de que difieran en sus “elementos esenciales”.

En España, la extensión efectuada por el Tribunal Constitucional de la prohibición de doble procedimiento punitivo al procedimiento administrativo sancionador también se ajusta al contenido del art. 4 del Protocolo 7 y a la interpretación del mismo efectuada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Sin embargo, el Tribunal ha efectuado una importante restricción de su alcance: La prohibición de doble procedimiento punitivo requiere un tipo de procedimiento administrativo cualificado por su complejidad y por la entidad y naturaleza de la sanción que en el mismo sea posible imponer. Además, declara la inextencia de violación del derecho cuando en la sanciòn penal se descuenta la sanción administrativa.

C) EL DERECHO A UN PROCESO SIN DILACIONES

El TEDH (sentencia de 8 de marzo de 1982 - Andorfer Tonwerke) aplicando el art. 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos de 1950, ha reconocido que en el plazo razonable de duración de un proceso deben computarse los procedimientos administrativos previos a la vía judicial. En materia tributaria el TEDH ha sido proclive a entender que la dificultad del caso podía justificar la dilación del proceso (H. H. Contra Holanda, informe de la Comisión de 1 de julio de 1997 y Caso Hozee contra Holanda, casos de fraude y falsificación).

Por su parte, según la posición del TC español en STC 233/2005 de 26 de septiembre no se computa el procedimiento inspector ni es protegible en amparo pues se alega al terminar el proceso por lo que el TC no puede con su sentencia restablecer completamente el derecho vulnerado.

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VII. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN LA UNIÓN EUROPEA1

Francisco David Adame MartínezCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla

1.INTRODUCCIÓN

El objeto de este trabajo es exponer las enormes diferencias que existen entre la regulación de los impuestos que gravan la renta de las personas físicas en los Estados miembros de la Unión Europea y poner de manifiesto el reducido grado tanto de armonización como de coordinación fiscal en esta materia. Como tendremos ocasión de comentar en las páginas que siguen esas diferencias son especialmente llamativas en materia de tipos de gravamen, puesto que estos oscilan entre el 10% que se aplica en Bulgaria y el 56,4% que se exige en Suecia. Esta situación deriva básicamente de la falta de previsión de la armonización de la imposición directa en los Tratados. El artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea prevé la adopción por el Consejo de “las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia”.

Ninguna referencia se hace por tanto en los Tratados a la armonización de la imposición directa y menos aún a la armonización de los impuestos sobre la renta de las personas físicas. ¿Quiere eso decir que no existe ningún tipo de coordinación entre los Estados miembros en esta materia? La respuesta a esta cuestión es negativa porque existen normas comunitarias armonizadoras en materia de imposición sobre el ahorro a las que vamos a referirnos brevemente en el siguiente apartado de este trabajo.

1 Este trabajo ha sido realizado en el marco del Proyecto de Investigación de Excelencia con referencia P08-SEJ-04147, financiado por la Junta de Andalucía, a la que mostramos nuestro agradecimiento.


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Junto a estas normas en materia de fiscalidad del ahorro hay que mencionar también otras iniciativas puntuales de la Comisión Europea y del Consejo Ecofin en materia de imposición directa que afectan a los tributos que gravan la renta de las personas físicas que tienen por objeto evitar discriminaciones y dobles imposiciones en el ámbito de la Unión Europea. De ellas trataremos brevemente también en el segundo apartado de esta ponencia.

Frente a este reducido grado de armonización positiva o de primer grado en materia de imposición directa sí que ha sido muy importante la armonización fiscal negativa o de segundo grado que se ha producido en materia de imposición directa como consecuencia de la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En esta materia nos remitimos al excelente trabajo de la profesora Marta Villar que figura en esta publicación, en el que se expone con detalle la doctrina que ha ido dictando dicho Tribunal para el acercamiento de los sistemas fiscales de los Estados miembros de la Unión Europea.

No vamos a recurrir ahora al tópico de la crisis económica, que efectivamente es profunda y que no cabe duda que va a costar mucho salir de ella, pero sí que queremos incidir en un factor que creemos que está pesando de forma importante en la Unión Europea de cara a una recuperación de las economías nacionales como es la elevada presión fiscal que existe en el área del euro, muy por encima del nivel de Estados Unidos y Japón, con las consecuencias que de ello se derivan en términos de competitividad. A ello se unen las diferencias tan llamativas que se advierten en materia de tipos impositivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas dentro de la Unión Europea, que introducen también importantes distorsiones. Nos ocuparemos de ambas cuestiones en el tercer apartado de este estudio.

Una vez constatadas las importantes diferencias de presión fiscal y de tipos impositivos en el ámbito de la Unión Europea que aconsejan avanzar hacia una mayor coordinación fiscal entre los Estados miembros, nos ocuparemos por último de analizar la situación de la imposición sobre la renta de las personas físicas en España, donde desde 2011 las diferencias de carga tributaria con respecto a la situación vigente hasta finales de 2010 se van a incrementar como consecuencia del ejercicio de sus competencias normativas por parte de diversas Comunidades Autónomas que han decidido elevar el tipo de gravamen de ese tributo para los tramos de rentas más elevadas.

2. LA ARMONIZACIÓN DE LA FISCALIDAD DEL AHORRO A TRAVÉS DE LA DIRECTIVA 2003/48 Y LA COORDINACIÓN EN MATERIA DE

FISCALIDAD DIRECTA A TRAVÉS DEL SOFT LAW

Una parte importante de las normas armonizadoras que se han aprobado en el seno de la Unión Europea en materia de imposición directa está constituida por las que afectan a la fiscalidad del ahorro. La principal disposición en esta materia está


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constituida por la Directiva 2003/48/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, que está en vigor desde el 1 de julio de 2005, en virtud de la Decisión 2004/587/CE del Consejo, de 19 de julio de 2004.

Se trata de una norma que tiene por objeto evitar distorsiones en el movimiento de capitales incompatibles con el mercado interior y permitir que los intereses del ahorro percibidos en un Estado miembro por personas físicas que tienen su residencia fiscal en otro Estado miembro estén sujetos a imposición efectiva de conformidad con las disposiciones legales de este último Estado miembro. En definitiva lo que se persigue es igualar la rentabilidad financiero-fiscal de los capitales, cualquiera que sea la residencia de la persona física que los posea. A tal efecto se establece en ella un sistema de intercambio de información en virtud del cual cuando el beneficiario efectivo de intereses es residente de un Estado miembro distinto de aquél en el que está establecido el agente pagador, este último tiene la obligación de comunicar a la autoridad competente del Estado miembro en el que esté establecido un contenido mínimo de datos como la identidad y la residencia del beneficiario efectivo, el nombre o la denominación y dirección del agente pagador, el número de cuenta del beneficiario efectivo o, en su defecto, la identificación del crédito generador de los intereses, y la información relativa al pago de intereses.

No vamos a entrar aquí a analizar en detalle el contenido de esta Directiva pues no es el objeto de este trabajo. Nos limitamos a dejar apuntado que la propia Comisión Europea parece que es consciente de las limitaciones que presenta esta disposición, pues tanto en su primer informe sobre su aplicación presentado el 15 de septiembre de 2008 como en otros documentos elaborados con posterioridad por sus Servicios ha apuntado que es necesario introducir mejoras técnicas, así como ampliar su ámbito de aplicación pues actualmente sólo se aplica a los pagos de intereses en beneficio inmediato de personas físicas, pero no a personas jurídicas y exclusivamente a determinadas rentas del capital. Este ámbito de aplicación tan restringido se considera que puede brindar a las personas físicas residentes en la Unión Europea la oportunidad de eludir la Directiva recurriendo a entidades o figuras jurídicas interpuestas. Estas y otras sugerencias figuran en una Propuesta de modificación de la Directiva 2003/48/CE, que fue presentada por la Comisión Europea el 13 de noviembre de 2008 [COM (2008) 727 final] pero que aún no ha sido aprobada. En el momento de cerrar este trabajo se está debatiendo en el seno del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros (en adelante Ecofin) el texto ya aprobado por el Parlamento Europeo con algunas enmiendas sobre la Propuesta presentada por la Comisión2.

Como ya apuntamos en la introducción de este trabajo son escasas las disposiciones aprobadas por la Comisión Europea en materia de imposición directa y en particular

2 Puede consultarse el estado en que se encuentra la tramitación de esta Propuesta de Directiva en el siguiente enlace: http://ec.europa.eu/prelex/detail_dossier_real.cfm?CL=es&DosId=197607.


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en lo que se refiere a imposición sobre la renta de las personas físicas. En cambio, sí que son abundantes las comunicaciones y recomendaciones dictadas por la Comisión así como las resoluciones adoptadas por el Consejo Ecofin que forman parte de lo que viene denominándose en la jerga comunitaria soft law. Entre esas Comunicaciones podemos destacar las tres que fueron adoptadas por la Comisión el día 19 de diciembre de 2006. Son las siguientes:

- Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, «La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior» [COM (2006) 823 final]. Esta Comunicación que persigue coordinar y mejorar el funcionamiento de los sistemas nacionales de imposición directa no armonizados tiene extraordinario interés pues en ella la Comisión distingue entre armonización y coordinación. Según la Comisión, mientras que la armonización lleva a la creación de un acervo común de legislación comunitaria que sustituye a la legislación nacional, la coordinación parte de los sistemas nacionales para hacerlos compatibles entre sí y con el Tratado. El objetivo de la coordinación según la Comisión no es reemplazar los sistemas fiscales nacionales en vigor por un régimen comunitario uniforme, sino asegurar que estos sistemas nacionales puedan operar conjuntamente sin fricciones. Para lograr ese objetivo de coordinación de los sistemas fiscales deberían tenerse en cuenta los siguientes principios: supresión de las discriminaciones y de la doble imposición; prevención de los casos involuntarios de no imposición y de los fraudes y reducción de los costes que supone la obligación de ajustarse a las disposiciones de varios sistemas fiscales.

-Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo» [COM (2006) 824 final]. Aborda el problema de la deducción de pérdidas transfronterizas, pero referidas a la imposición sobre la renta de las empresas.

- Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, «Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros» [COM (2006) 825 final]. Versa sobre los problemas planteados por los impuestos de salida y especialmente los gravámenes sobre las transferencias de activos a otro Estado miembro. En ella la Comisión formula propuestas sobre cómo los Estados miembros podrían coordinar sus actuaciones al efecto de eliminar la discriminación o la doble imposición.

En el momento de redactar estas líneas, concretamente el 20 de diciembre de 2010, la Comisión Europea ha publicado una Comunicación titulada Eliminar las barreras fiscales transfronterizas en beneficio de los ciudadanos de la UE, COM (2010) 769, que expone con claridad los problemas fiscales más graves a los que se enfrentan los ciudadanos de la Unión Europea en situaciones transfronterizas y anuncia un calendario de propuestas para buscar soluciones y lograr una mayor coordinación entre los Estados miembros para evitar que la falta de armonización suponga obstáculos y barreras al mercado interior. Los problemas fiscales transfronterizos representan una parte considerable de todas las


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reclamaciones y dudas que los ciudadanos de la Unión Europea envían a la Comisión. Según los informes anuales Your Europe Advice, SOLVIT y Europe Direct Contact Centres las reclamaciones y consultas presentadas por ciudadanos de la Unión constituyen al menos el 3-4% del volumen total. Estas reclamaciones ponen de relieve las dificultades relacionadas con la complejidad de las normas fiscales extranjeras, la falta de información clara a los extranjeros, la incompatibilidad de sistemas en los diferentes Estados miembros.

Un bloque importante de esas reclamaciones afecta a la imposición directa porque está constituida por las presentadas por trabajadores fronterizos a los que les resulta difícil obtener desgravaciones, exenciones y deducciones fiscales ante las autoridades tributarias extranjeras. Además estos trabajadores suelen protestar porque en ocasiones tienen que soportar tipos impositivos superiores a los residentes o incluso porque tienen problemas de doble imposición. En esta materia la Comisión anuncia la publicación de una Comunicación en 2011 que examine el alcance y gravedad de este problema en toda la Unión Europea y la formulación de propuestas legislativas en 2012 para sugerir soluciones. También ocurre con frecuencia que las personas que tienen rentas procedentes de inversiones en otro país encuentran problemas a la hora de reclamar derechos de exención de la retención a cuenta aplicados por países extranjeros. Igualmente destaca la Comisión que muchas personas con fondos de pensiones extranjeros tienen problemas con las deducciones y las transferencias de un país a otro, mientras que las herencias procedentes de otro Estado miembro suelen estar sujetas a derechos de sucesión más elevados o a una doble imposición. Según la Comisión los Estados miembros deben crear y aplicar medidas y prácticas fiscales que no disuadan a los ciudadanos de emprender actividades transfronterizas.

En materia de imposición indirecta también se producen muchas reclamaciones. Así por ejemplo son abundantes las reclamaciones de ciudadanos que adquieren propiedades en países extranjeros que se quejan porque no se les aplican exenciones fiscales, porque deben pagar impuestos sobre la propiedad más elevados que los residentes, o porque si trasladan o compran coches al otro lado de la frontera tienen que pagar por duplicado el impuesto de matriculación. Por otra parte, la Comisión apunta en esta Comunicación que el comercio electrónico se ve gravemente amenazado por los obstáculos fiscales, por ejemplo normas complicadas de aplicación del IVA y obligaciones en materia de suministro de información, por lo que solo el 7 % de los productos comercializados dentro de la UE se han comprado por Internet desde otro Estado miembro.

Junto a estas cuatro Comunicaciones hay otro documento que nos parece interesante citar pues se enmarca en la línea de avance hacia una mayor coordinación fiscal de los Estados miembros en materia de imposición sobre la renta de las personas físicas. Nos referimos a la Resolución adoptada por el Consejo ECOFIN el 2 de diciembre de 2008 sobre la tributación de salida en los supuestos de cambio de residencia fiscal de un contribuyente, que persigue coordinar las distintas legislaciones nacionales para evitar obstáculos al mercado interior y restricciones a las libertades comunitarias. Hay que advertir que dado su carácter de resolución no tiene efectos jurídicos vinculantes, por lo que las medidas que en ella se proponen exigirán la adopción del correspondiente


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instrumento jurídico y, en su caso, la modificación de los respectivos convenios de doble imposición. Esta Resolución que se aplica estrictamente a actividades empresariales contempla medidas de coordinación para los supuestos de existencia de beneficios realizados pero no gravados en el momento de la emigración personal o el traslado de actividad, así como para los casos en que el Estado de salida se reserva el derecho a gravar las plusvalías latentes correspondientes a los elementos de activo en posesión del contribuyente, determinadas por la diferencia entre el valor venal de dichos elementos en la fecha de la transferencia y su valor contable.

3. CONSIDERACIONES SOBRE LA PRESIÓN FISCAL Y SOBRE EL PESO DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS EN LOS ESTADOS

MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA, CON ESPECIAL REFERENCIA A LAS DIFERENCIAS DE TIPOS IMPOSITIVOS MÁXIMOS EN EL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La Unión Europea es área con una elevada fiscalidad. En 2008 la suma de tributos y contribuciones a la Seguridad Social en los 27 Estados miembros se elevó al 39,3% del PIB, muy por encima del nivel de Estados Unidos (26,9%) y Japón (28,3%). En la Unión Europea once países están por debajo del 35%, como puede apreciarse en el gráfico que se adjunta a continuación. No obstante entre los 27 hay diferencias sustanciales que van desde el 28% de Rumanía al 48,2% de Dinamarca o el 47,3% de Suecia. Conviene dejar apuntado que estos dos últimos países tienen una concepción de los servicios públicos muy diferente al resto de los socios comunitarios y no queremos con ello decir que los servicios sean peores en el resto de países de la Unión.

En el cuadro que figura a continuación se puede ver la evolución de la presión fiscal en % sobre el PIB en los diferentes países de la Unión Europea en el período comprendido entre 1995 y 2008. Aparte de los casos de Dinamarca, Suecia y Finlandia que se sitúan por encima de la media según se ha comentado antes, se puede ver cómo los países de


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centro Europa como Bélgica, Austria, Italia y Francia se sitúan por encima del 40%. Otro dato importante que llama la atención es que existen también importantes diferencias dentro del bloque de los Estados miembros que se han incorporado a la Unión Europea en su último proceso de ampliación. Así, hay países como Hungría, Chipre y Eslovenia que tienen niveles de presión fiscal superiores a la media de la Unión. Por último nos gustaría indicar que los países que están por debajo de la media de la Unión Europea son República Checa, Luxemburgo, Malta, Polonia, Bulgaria, España, Grecia, Estonia, Lituania, Irlanda, Eslovaquia, Letonia y Rumanía.

A continuación se incluye un mapa que permite visualizar con claridad la situación del peso de los tributos sobre el PIB en los diferentes Estados miembros de la Unión Europea.


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La crisis económica de los últimos años ha dado lugar a que se produzcan cambios importantes en la estructura de los ingresos fiscales en los 27 estados miembros de la Unión Europea. En los Estados miembros incorporados en los dos últimos procesos de ampliación (es decir a partir del 1 de mayo de 2004 y del 1 de enero de 2007,


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respectivamente) el peso de los impuestos directos sobre el peso de los impuestos directos sobre el total de ingresos tributarios es más bajo que en los antiguos Estados miembros. Por poner algunos ejemplos en el caso de Bulgaria como se aprecia en los gráficos que se adjuntan a continuación sólo representan el 21% del total, en Eslovaquia el 22,1% y en República Checa, el 23,8%. Esta circunstancia se explica por los bajos tipos impositivos que se aplican en estos Estados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. Incluso en varios de los Estados miembros incorporados últimamente a la Unión Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplica un tipo fijo (flat rate) y no una tarifa progresiva con varios tramos. En el año 2010 se aplicaban tipos fijos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bulgaria, República Checa, Estonia, Letonia, Lituania, Rumanía y Eslovaquia.

Por otra parte, conviene destacar que también dentro de los antiguos Estados miembros (la Unión Europea de los 15) existen importantes diferencias en cuanto al peso de los impuestos directos e indirectos sobre el total de ingresos tributarios. Así, en los países del Norte de Europa incluyendo Reino Unido e Irlanda los impuestos directos


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tienen un peso elevado en el conjunto de ingresos tributarios. Hay otros países en los que el peso de las contribuciones a la Seguridad Social es muy bajo, como sucede en el caso de Dinamarca. Ello se debe a que este país ha venido estando tradicionalmente a la cabeza dentro de la Unión Europea en cuanto a los tipos impositivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los escasos ingresos que se obtienen por la menor carga de las contribuciones a la Seguridad Social se compensan con los derivados de la aplicación de tipos elevados en dicho tributo.

Veamos ahora en qué situación se encuentra el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dentro de la Unión Europea. Según los últimos datos publicados por la Comisión Europea en su magnífico informe Taxation Trends in the European Union la media de los tipos de gravamen de este tributo para 2010 se sitúa en el 37,5% para la UE-27 como puede advertirse en el gráfico que se incluye a continuación. Si sólo tomamos en consideración los países de la UE-15 la media sube al 42,4%.

Los tipos oscilan entre el 10% que se aplica en Bulgaria y el 56,4% que se aplica en Suecia, el 53,7% en Bélgica, el 52% en Holanda y el 51,5% que se aplica en Dinamarca. En la tabla que figura a continuación se puede ver la evolución de los tipos máximos en


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todos los países de la Unión entre 1995 y 2010. Los últimos países en incorporarse a la Unión son los que tienen tipos más bajos. Lituania aplica un 15%, igual que República


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Checa, Rumanía un 16%, Eslovaquia un 19%, Estonia un 19%, Letonia un 26%, Chipre un 30%, Polonia un 32%, Malta un 35% y Luxemburgo un 39% (42,1% desde 2011).

Después hay varios países, concretamente 12, que están entre el 40 y el 50%. El 50% se aplica en el Reino Unido y en Austria y el 41% en Irlanda, Eslovenia y Hungría. En el caso del Reino Unido ese tipo fue introducido por el Gobierno laborista, apeado del poder tras las elecciones de mayo de 2010 y se aplica para contribuyentes con rentas superiores a 150.000 libras (172.000 euros). Después está Portugal con el 46,5% desde 2011 y España con el 43% hasta finales de 2010 y el 45% desde 1 de enero de 2011. Como a continuación comentaremos en el último apartado de este trabajo en el caso de España dicho tipo se ha elevado a partir del 1 de enero de 2011, como consecuencia del ejercicio por las Comunidades Autónomas de sus competencias normativas. Por su parte, Italia y Grecia aplican un 45,2% (45,6% desde 2011) y un 45%, Francia un 45,8% (46,7% desde 2011), Alemania un 47,5% y Finlandia un 48,6% (49,2% desde 2011). También en el continente europeo pero fuera de la Unión Europea tenemos a Islandia donde se aplica un tipo máximo del 46% y Noruega con un tipo del 40%.

Llama la atención que para luchar contra la crisis se han producido reacciones dispares. Así en 2010 hay países como Dinamarca, Alemania y Hungría que han bajado los tipos impositivos. En cambio, hay otros como Finlandia, Francia, Grecia, Letonia, Portugal, Eslovenia y el Reino Unido los han subido. En el caso del Reino Unido la subida fue llamativa pues se incrementó el tipo máximo en diez puntos porcentuales al pasar del 40 al 50%. También han subido los tipos Grecia y Letonia.

Otra cuestión que queremos dejar apuntada es que en el período comprendido entre 1995 y 2009 la mayoría de los Estados miembros han ido bajando los tipos máximos. La media del tipo máximo en 1995 para la Europa de los 16 estaba en el 50,4% y en 2010 está en el 42,4%. Y para la EU 27 del 47,3% de media se ha bajado al 37,5%. Entre 2009 y 2010 se ha producido un repunte al pasarse de una media del 37,1% al 37,6%. Pero este incremento se debe a las subidas en algunos Estados miembros porque la mayoría ha mantenido constantes los tipos máximos.

En la página siguiente se incluye un mapa en el que se visualizan con claridad las importantes diferencias que existen dentro de la Unión Europea en lo que respecta a tipos impositivos máximos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Estas diferencias a nuestro juicio introducen distorsiones y además podrían dar lugar a desplazamientos de los ciudadanos europeos dentro del territorio de la Unión buscando una mejor fiscalidad.

Si bien es cierto lo anterior hemos de advertir que como consecuencia del agravamiento de la crisis económica la tendencia que se aprecia en la Unión Europea en


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los últimos meses de 2010 y a lo largo de 2011 es de subida de los tipos de otros impuestos directos en algunos países pero sobre todo de los impuestos indirectos. Hay algún país de la Unión Europea donde recientemente se ha discutido el posible establecimiento de un impuesto de solidaridad sobre los salarios más altos como es el caso de Italia. Se trata de una especie de recargo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas similar al recargo que lleva ese mismo nombre existente en Alemania, que sería del 5% para contribuyentes con rentas superiores a 90.000 euros y del 10% para los que se situasen por encima de los 150.000 euros. Esta medida forma parte de un paquete más amplio que tiene por objeto reducir el elevado déficit y adelgazar la Administración del país


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transalpino.

Resulta curioso en este sentido lo ocurrido en Francia donde la petición de subida de impuestos ha partido de un grupo de grandes fortunas del país, cuyos representantes (entre otros de firmas tan destacadas como la multinacional petrolera Total, el grupo hotelero Accor, el alimentario Danone, la empresa L’Oreal, el banco Société Générale, el operador de comunicaciones Orange, la aerolínea Air France-KLM o el fabricante automovilístico PSA Peugeot-Citroen) han firmado un documento pidiendo al Gobierno que introduzca un impuesto especial a los ricos para contribuir a salir de la crisis. Este comportamiento se inspira en las declaraciones formuladas en este mismo sentido por conocidos multimillonarios estadounidenses como Warren Buffet, que públicamente ha manifestado en varias ocasiones su deseo de contribuir de manera excepcional a reducir el déficit público de su país. La propuesta concreta que se está barajando en Francia es la creación de un impuesto excepcional del 3% sobre las rentas del trabajo y del capital por encima de los 500.000 euros anuales. Esta medida sería temporal y desaparecería cuando se cumpla el objetivo de reducción del déficit al 3% del Producto Interior Bruto que el Ejecutivo francés espera lograr en 2013.

Pero sobre todo, como decimos, las principales subidas han afectado a los impuestos indirectos. Así el tipo general de gravamen del Impuesto sobre el Valor Añadido se ha incrementado en 2010 en los siguientes países y cuantías:

-República Checa: + 1,00%

-Grecia: +4,00%

-Lituania: +2,00% (en 2009 ya se había aumentado otro 1,00%)

-España: +2,00%

-Portugal: +1,00% (en 2011 de nuevo lo incrementa otro 2,00%)

-Rumanía: +5,00%

-Finlandia: +1,00%

-Reino Unido: +2,5% (en 2009 lo había bajado en idéntico porcentaje y en 2011 de nuevo lo incrementa en ese mismo porcentaje).


121

Antes de concluir este apartado conviene dejar advertido que también se han incrementado en muchos países de la Unión Europea en los dos últimos años los tipos de gravamen de los Impuestos Especiales sobre productos energéticos y sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas3 . Dentro del grupo de los impuestos especiales vale la pena citar, dado su carácter novedoso, el impuesto sobre las bebidas azucaradas introducido recientemente en Francia, más conocido como “tasa soda” y que ha generado bastante oposición, como era de esperar, entre los productores de bebidas gaseosas. Recae sobre los refrescos azucarados con excepción de las bebidas light y las que lleven edulcorantes y no tengan azúcares añadidos. Su importe es de 3,58 euros por hectolitro, lo que equivale a un céntimo por botella o lata de 33 centilitros. Con este tributo, justificado por el ejecutivo francés por motivos de salud pública, se prevé recaudar ciento veinte millones de euros.

3 Un espléndido análisis de esta evolución y de las perspectivas a largo plazo puede encontrarse en el Informe Taxation trends in the European Union, redactado por los servicios de la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea y publicado en 2011 por la Oficina de Publicaciones de la Unión Europea. Este documento puede consultarse en línea en la siguiente web: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/index_en.htm.

4. ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS EXISTENTES DENTRO DE ESPAÑA EN TIPOS IMPOSITIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FÍSICAS

Como es sabido, en España el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas. Ello se traduce en que las Comunidades Autónomas gozan de importantes competencias normativas para la regulación de diversos aspectos del tributo, entre los que se encuentra la determinación de lo tarifa autonómica del mismo. Hasta el 31 de diciembre de 2010 el tipo impositivo máximo que se ha venido aplicando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha sido el 43%. Las Comunidades Autónomas hasta esa fecha no han hecho uso de sus competencias normativas para incrementar dicho tipo máximo. En cambio, sí hay alguna Comunidad Autónoma que había ejercido esas competencias para reducir su tarifa autonómica dando lugar a que en su territorio el tipo máximo aplicado haya sido inferior a dicho 43%. Nos referimos a la Comunidad Autónoma de Madrid, donde se ha venido aplicando un tipo máximo del 42,9%.

Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2011 la situación ha cambiado, en primer lugar, porque el Estado a través de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, ha elevado los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las rentas superiores a 120.000 y 175.000 euros. Dicha modificación se contiene en el artículo 62 de dicha Ley que en apartado 1 da nueva redacción al artículo 63.1 de la Ley 35/2006, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tras la reforma queda como sigue:


122

“La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley será gravada de la siguiente forma:

A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

BASE LIQUIDABLE HASTA EUROS

CUOTA ÍNTEGRA EUROS

RESTO BASE LIQUIDABLE

HASTA EUROS

TIPO APLICABLE PORCENTAJE

0 17.707,20 33.007,20 53.407,20

120.000,20 175.000,20

0 2.124,86 4.266,86 8.040,86

22.358,36 34.733,36

17.707,20 15.300,00 20.400,00 66.593,00 55.000,00

En adelante

12 14

18,5 21,5 22,5 23,5

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el número 1.º anterior.”

Por otra parte, la precitada Ley de Presupuestos para 2011 también da nueva redacción al artículo 74.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue:

“1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, será gravada de la siguiente forma:

A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme a lo previsto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, la escala prevista en el número 1.º anterior.”

Como consecuencia de estas dos modificaciones a partir del 1 de enero de 2011 el tipo máximo del IRPF en España pasa a ser para rentas superiores a 120.000 euros del 44% en lugar del 43% y para rentas superiores a 175.000 euros del 45% en lugar del 43%. Ello será así siempre que las Comunidades Autónomas aprueben una escala autonómica idéntica a la que venía contemplada como complementaria en el artículo 74.1 antes


123

de su modificación en el sentido que estamos comentando. Como consecuencia de la modificación que estamos comentando de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las Comunidades Autónomas tienen que aprobar una escala del impuesto, a diferencia de lo que ocurría antes puesto que resultaba de aplicación por defecto la escala complementaria prevista en la antigua redacción de dicho artículo 74.1 si una Comunidad Autónoma no había aprobado su tarifa propia. Alguna Comunidad Autónoma incluso llegó a aprobar como propia una tarifa del impuesto idéntica a la prevista en dicho precepto con carácter de complementaria por si el Estado en algún momento decidía modificarla.

En los últimos meses varias Comunidades Autónomas han decidido en ejercicio de sus competencias normativas modificar la tarifa autonómica del impuesto con el fin de elevar los tipos máximos aplicables en su territorio para las rentas más altas, lo que va a motivar la existencia de importantes diferencias de tributación para los contribuyentes con rentas elevadas en función de la Comunidad Autónoma en la que tengan su residencia.

Por el momento ha sido Cataluña la que ha aprobado un incremento mayor de los tipos impositivos aplicables a los contribuyentes que residen en su territorio. La tarifa aplicable a esta Comunidad Autónoma a partir de 1 de enero de 2011 figura en el artículo único de la Ley 24/2010, de 22 de julio, de aprobación de la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La tarifa allí prevista es la siguiente:

BASE LIQUIDABLE HASTA (EUROS)

CUOTA ÍNTEGRA (EUROS)

RESTO BASE LIQUIDABLE

HASTA (EUROS)

TIPO APLICABLE PORCENTAJE (%)

0 0 17.707,20 12

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,5

53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,5

120.000,20 22.358,36 55.000,00 23,5

175.000,20 35.283,36 En adelante 25,5

Como puede advertirse la escala autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas aprobada por el Parlamento de Cataluña pasa de cuatro a seis tramos: los tres primeros coinciden con los tramos de la escala establecida para el ejercicio 2010 por la disposición adicional tercera de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones; el cuarto tramo se mantiene, en lo relativo al tipo impositivo, si bien abarca solamente hasta una base liquidable general de 120.000,20 euros; el quinto tramo, que es nuevo, abarca la base liquidable general comprendida entre los 120.000,20 euros y los 175.000,20 euros y tiene fijado el tipo impositivo en el 23,5%; y el sexto y


124

último tramo, también nuevo, hace tributar el exceso de base liquidable general sobre los 175.000,20 euros al 25,5%. Como consecuencia de estos cambios las rentas obtenidas por contribuyentes residentes en Cataluña superiores a 120.000 euros pasan a partir del 1 de enero a tributar al 46% y las superiores a 175.000 euros soportarán un tipo del 49%.

También ha elevado los tipos impositivos para las rentas altas la Comunidad Autónoma de Andalucía a través de su Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, que introduce nuevos tramos en la tarifa autonómica para bases superiores a 80.000 euros. Llama en primer lugar la atención que se haya utilizado la figura del Decreto-Ley para la aprobación de esta importante modificación tributaria, pues dicho instrumento está previsto en el artículo 110 del Estatuto de Autonomía para los casos de “extraordinaria y urgente necesidad”. Posteriormente ha sido tramitado en el Parlamento de Andalucía como Ley 11/2010, de 3 de diciembre. En su preámbulo se insiste en que se trata de una medida que persigue contribuir a la reducción del déficit por la vía de los ingresos tributarios. Su disposición adicional única establece la siguiente tarifa:

BASE LIQUIDABLE-

HASTA EUROS

CUOTA ÍNTEGRA-

EUROS

RESTO BASE LIQUIDABLE-

HASTA EUROS

TIPO APLICABLE-

PORCENTAJE

0,00 0,00 17.707,20 12,00

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 26.592,80 21,50

80.000,00 13.758,31 20.000,00 22,50

100.000,00 18.258,31 20.000,00 23,50

120.000,00 22.958,31 en adelante 24,50

Como se verá, el primero de los nuevos tramos establecidos se aplica a las rentas entre 80.000 y 100.000 euros que pasarán a tributar al 44%; el segundo para las rentas de 100.000 a 120.000 euros que tributarán al 45%; el tercero para rentas superiores a 120.000 que soportarán un tipo del 47%. Como consecuencia de la modificación de la tarifa estatal del impuesto antes comentada los contribuyentes residentes en Andalucía con rentas superiores a 175.000 euros tributarán al 48%.

También ha elevado el tipo de gravamen de este impuesto la Comunidad Autónoma de Extremadura a través de su Ley 19/2010, de 28 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas. Esta Comunidad ha creado cuatro nuevos tramos en la parte superior de la escala del impuesto, según se dice en su Exposición de motivos con la finalidad “de hacer recaer el incremento de la presión fiscal exclusivamente sobre las rentas más altas y


125

de dotar a este impuesto de una mayor progresividad”. La nueva escala aplicable a partir de 1 de enero de 2011 viene recogida en su artículo 1:

BASE LIQUIDABLE-

HASTA EUROS

CUOTA ÍNTEGRA-

EUROS

RESTO BASE LIQUIDABLE-

HASTA EUROS

TIPO APLICABLE-

PORCENTAJE

0,00 0,00 17.707,20 12,0017.707,20 2.124,86 15.300,00 14,0033.007,20 4.266,86 20.400,00 18,5053.407,20 8.040,86 7.300,00 21,5060.707,20 9.610,36 19.300,00 2280.007,20 13.856,36 19.400,00 22,5099.407,20 18.221,36 20.600,00 23,50

120.007,20 23.062,36 en adelante 24,50

Como puede advertirse Extremadura ha hecho algo parecido a Andalucía, pero con la diferencia de que en su escala autonómica el tramo comprendido entre 53.407,20 y 80.007,20 euros se divide a su vez en dos tramos distintos, uno para rentas superiores a 53.407,20 y 60.707,20 que tributa al 43% y otro para rentas entre 60.707,20 y 80.007,20 euros que tributaría al 43,5%.

El Principado de Asturias es otra Comunidad Autónoma que ha aprobado una nueva escala autonómica que situaría los tipos impositivos en el 48,5% para rentas superiores a 175.000 euros y en el 45,5% para las rentas superiores a 90.000 euros. El artículo 2 de su Ley 5/2010, de 9 de julio, de medidas urgentes de contención del gasto y en materia tributaria para la reducción del déficit público establece la siguiente escala autonómica aplicable a la base liquidable general del impuesto:

BASE LIQUIDABLE HASTA (EUROS)

CUOTA ÍNTEGRA (EUROS)

RESTO BASE LIQUIDABLE HASTA (EUROS)

TIPO APLICABLE PORCENTAJE (%)

0 0 17.707,20 12,00

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 36.592,80 21,50

90.000,00 15.908,32 85.000,00 24,00

175.000,00 36.308,32 En adelante 25,00


126

Mientras que Andalucía y Extremadura han creado tres nuevos tramos en la tarifa autonómica el Principado de Asturias ha creado sólo dos. El aumento del tipo de gravamen para las bases liquidables superiores a 90.000 euros se justifica en la Exposición de motivos de la citada Ley 5/2010 diciendo que de este modo “serán las personas con más renta las que contribuyan de manera adicional a financiar las políticas públicas”.

Frente a estas Comunidades Autónomas que han elevado los tipos impositivos para las rentas más altas hay otras que en ejercicio de sus competencias normativas han decidido bajarlos. Este es el caso de la Comunidad de Madrid donde con efectos desde el 1 de enero de 2007 la Ley 4/2006, de 22 de diciembre, redujo la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los residentes en su territorio en un 1%, lo que determinó que pasaron a tributar en el caso de las rentas situadas en el último tramo de la tarifa al 41,90%. La escala autonómica actualmente vigente para esta Comunidad Autónoma está recogida en el artículo 1 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. Dicha escala es la siguiente:

Base liquidable (hasta euros)

Cuota íntegra (euros)

Resto base liquidable (hasta

euros)

Tipo aplicable (porcentaje)

0,00 0,00 17.707,20 11,60%

17.707,20 2.054,04 15.300,00 13,70%

33.007,20 4.150,14 20.400,00 18,30%

53.407,20 7.883,34 Resto 21,40%

El ejemplo de la Comunidad de Madrid ha sido seguido por La Rioja, que a través de su Ley 10/2010, de 16 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2011 ha aprobado una escala autonómica idéntica a la que acabamos de reproducir con efectos desde el 1 de enero de 2011. Con esta reducción a lo largo de toda la escala de un 1% en relación con la definida por el Estado se trata, según se indica en su exposición de motivos, de “favorecer la renta disponible de los ciudadanos de nuestra Comunidad Autónoma”.

Las diferencias entre las Comunidades Autónomas que han optado por subir los tipos máximos y las que han decidido bajarlos son considerables pues la tributación máxima que se aplica a contribuyentes con rentas superiores a 175.000 euros oscila entre el 49% que se aplica en Cataluña y el 44,90% para los residentes en Madrid y La Rioja.


127

Ello puede dar lugar a traslados de residencia de una Comunidad Autónoma a otra por parte de los contribuyentes que se sitúen en este último tramo de la tarifa. Lo mismo sucede con los contribuyentes con rentas superiores a 120.000 euros, que si residen en Andalucía o Cataluña tributarán a un tipo del 47% o del 46% respectivamente, mientras que si lo hacen en Madrid la tributación será del 43,90%.

Nos quedaría por comentar qué ha ocurrido con el caso de las Comunidades Autónomas que han optado por aprobar como propia la escala que hasta finales de 2010 aparecía como complementaria en el artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los supuestos en que la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado una tarifa propia. Así lo han hecho por ejemplo Castilla-La Mancha, a través de su Ley 18/2010, de 29 de diciembre, o Murcia, a través de su Ley 2/2010, de 27 de diciembre, por la que se adapta la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas. En estas Comunidades Autónomas los contribuyentes con rentas altas tan sólo notarán la subida operada por el Estado para rentas superiores a 120.000 euros, que pasan a tributar al 44% y para los que perciban rentas por encima de 175.000 euros que soportarán un 45%.

Antes de concluir este trabajo nos gustaría dejar indicado que la modificación de los tipos impositivos en algunas Comunidades Autónomas va a tener importantes incidencias para algunos contribuyentes porque el procedimiento para el cálculo de las retenciones sobre rendimientos del trabajo es único en todo el territorio nacional. Lo que va a ocurrir al ser distintos los tipos impositivos es que en unas Comunidades Autónomas la retención será más alta que el tipo impositivo que le corresponde al contribuyente, como sucederá por ejemplo en Madrid, y en otras como Cataluña o Andalucía la retención será más baja. Ello va a dar lugar en el primer caso a que haya que devolver cantidades superiores a los contribuyentes o a que éstos tengan que pagar menos y en el segundo a que haya que devolver menos a los contribuyentes o a que éstos tengan que pagar más. Otra solución que se ha apuntado, pero que no nos parece recomendable por la complejidad que introduciría tanto para retenedores como para los propios contribuyentes, sería que cada Comunidad Autónoma aprobase su propia tabla de retenciones, ajustada a sus tramos y escala autonómica.

5. BIBLIOGRAFÍA

ADAME MARTÍNEZ, F.D., El sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen general, Comares, Granada, 1998.

DI PIETRO, A., (R.General); LASARTE ÁLVAREZ, J., y ADAME MARTÍNEZ, F.D. (Coordinadores), Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2010.


128

Informe sobre la reforma del sistema de financiación autonómica, Informe de la Comisión para el Estudio y Propuesta de un Nuevo Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas aplicable a partir de 2002, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002.

LASARTE ÁLVAREZ (Coord.) y otros, Estudios jurídicos sobre la reforma del sistema de financiación autonómica, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003.

LASARTE ÁLVAREZ, J.: DURBÁN OLIVA, S.; FACES GARCÍA, F.; ADAME MARTÍNEZ,F.D., y RAMOS PRIETO, J., Medidas de política financiera y fiscal contra la crisis: ejercicios 2008-2009, Comares, Granada, 2010.

MALHERBE, J. y otros, The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation, Luxembourg European Parliament, 2008.

-Direct taxation in the case-law of the European Court of Justice, Larcier, Bruselas, 2008.

Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010. Tax policy after the crisis, Office for Official Publications of the European Commission, Bruselas, 2010.

RAMOS PRIETO, J., La cesión de impuestos del Estado a las Comunidades Autónomas: concepto, régimen jurídico y articulación constitucional, Comares, Granada, 2001.

Taxation Trends in the European Union, Office for Official Publications of the European Commission, Bruselas, 2010.

VARIOS AUTORES, Fundamental reform of personal income tax, OECD, Paris, 2006.

VARIOS AUTORES, La reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas: perspectivas internacionales, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2010.

VARIOS AUTORES, Las reformas fiscales en Europa, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004.

129

VIII. RELACIONES FISCALES ENTRE LA UNIÓN EUROPEA Y LOS PAÍSES TERCEROS

EN MATERIA DE IMPUESTOS DIRECTOS

Jacques MalherbeProfesor emérito, Universidad Católica de Lovaina

Profesor, Escuela Europea de Altos Estudios Tributarios, BoloniaAbogado (Asociado, Liedekerke, Bruselas)

Traducción del original francés de Andrés García Martínez, Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UAM

Ni el Tratado de Roma ni sus sucesores, en particular el Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), contienen disposiciones generales sobre las relaciones entre la Unión y los países terceros, a excepción de las disposiciones aduaneras relativas especialmente a la tarifa exterior común.

Lo mismo sucede en el derecho secundario (directivas), con la excepción, por ejemplo, de las disposiciones de la directiva IVA que prevén exenciones a la exportación.

Los operadores establecidos en la Unión están protegidos por el Tratado también respecto a sus prestaciones con destino a países terceros. Un Estado miembro no podría, en consecuencia, restringir la libertad de un operador de otro Estado miembro.

Las relaciones entre la Unión y los países terceros son reguladas por tratados, a veces concluidos por la Comisión en nombre de la Unión, y más generalmente por los Estados miembros con los países terceros de forma bilateral.

1. MOVIMIENTOS DE CAPITALES - LIBERALIZACIÓN

Una excepción significativa existe en lo que concierne a los movimientos de capitales, puesto que el artículo 63 TFUE (antiguo artículo 56 del Tratado que instituyó la Comunidad Europea – TCE, renumerado por el Tratado de Amsterdam de 2 de octubre de 1997) ha previsto que todas las restricciones a los movimientos de capitales entre los


130

Estados miembros y entre los Estados miembros y los países terceros están prohibidas. Este artículo fue introducido con el número 73 B por el Tratado de Maastricht de 7 de febrero de 1992, que entró en vigor el 1 de enero de 1994. Este artículo sustituyó a los artículos 67 a 73 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 que instituyó la Comunidad Europea.

En los términos de ese artículo 67, los Estados miembros debían suprimir progresivamente entre ellos, durante un período de transición y en la medida necesaria para el buen funcionamiento del Mercado común, las restricciones a los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros, así como las discriminaciones de tratamiento fundadas en la nacionalidad o la residencia de las partes o en la localización de la inversión de capitales.

Por otra parte, los pagos corrientes relativos a los movimientos de capitales entre los Estados miembros debían estar liberados de todas las restricciones como muy tarde al final de la primera etapa. Existe, pues, una diferencia entre los movimientos de capitales, que fueron gradualmente liberados entre los Estados miembros por varias directivas y los pagos.

El movimiento de capital es la operación financiera esencialmente ligada a una inversión en fondos y no a la remuneración de un servicio. El pago es la transferencia de moneda extranjera que constituye la contrapartida en el contexto de la operación subyacente. Los movimientos de capital dan lugar a pagos corrientes1. Antes del Tratado de Maastricht la reglamentación de los pagos era diferente de la de los movimientos de capitales. Aquéllos recibían un tratamiento diferente en función de la operación subyacente, según que ésta concerniese a un movimiento de bienes, de servicios o de capital.

La nueva disposición es de aplicación directa2.

Antes ya del Tratado de Maastricht los movimientos de capitales habían sido liberalizados por una directiva de 24 de junio de 19883. Esta directiva había establecido una nomenclatura a la que se sigue haciendo referencia todavía hoy. Esta distingue:

Las inversiones directas: establecimientos permanentes, participaciones destinadas a establecer vínculos permanentes, préstamos a largo plazo.

Las inversiones de cartera: operaciones sobre títulos, préstamos y créditos financieros.

1 STJCE, ass. 286/82 y 26/83, de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone: una simple transferencia de billetes de banco no se identifica con un movimiento de capitales dado que ello no corresponde a una obligación de pago nacida de una transferencia de bienes o de servicios.

2 STJCE, ass. C-163/94, C-165/44 et C-250/94, de 14 de diciembre de 1993, Sanz de Lera.3 Directiva 88/361/CEE


131

Otras inversiones: préstamos, sucesiones, transferencias de activos o de patentes.

El campo de aplicación de la directiva de liberalización y del Tratado de Maastricht no se extiende solamente a las transferencias de fondos, sino a todas las medidas restrictivas de la ejecución de la operación4. La prohibición de restricción se extiende a las medidas fiscales: así, un Estado miembro no puede reservar una exención del impuesto sobre la renta, aplicable a los dividendos pagados a las personas físicas, a los dividendos pagados por una sociedad en la que la sede está situada en ese Estado miembro, aunque se trate de un empleado que se beneficia de un plan de ahorro salarial5.

Cabe preguntarse por qué el Tratado de Maastricht ha extendido la liberalización de los movimientos de capitales a los países terceros. La explicación estriba en la introducción, en este momento, del euro como moneda única. Se trataba de facilitar el uso de esta moneda en el mundo en general suprimiendo todas las restricciones posibles. En todo caso, el objetivo de la disposición, como de todas las disposiciones del Tratado, es el de desarrollar el mercado que constituye la Unión europea y no el mercado de los países terceros. La Unión es exportadora neta de capitales y por ello parece que la localización en la Unión es menos favorable que la localización fuera de ella. La supresión de las restricciones a los movimientos de capitales tiene por objetivo atraer los capitales al campo del mercado único.

En todo caso, es necesario velar por la estabilidad monetaria de la zona euro y por la de los Estados miembros situados fuera de la misma. Este es el objeto de los artículos 66 y 67 TFUE. Si los movimientos de capitales en dirección a países terceros o provenientes de los mismos causan o amenazan causar serias dificultades al funcionamiento de la Unión económica y monetaria, el Consejo, a propuesta de la Comisión y después de consultar al Banco Central Europeo, puede adoptar las medidas de salvaguardia necesarias por un período que no exceda de seis meses.

Por otra parte, si, en el marco de la política exterior y de seguridad común, se decide interrumpir o reducir las relaciones económicas con un país tercero, el Consejo puede adoptar, según el procedimiento adecuado, medidas urgentes relativas a los movimientos de capitales y a los pagos con los países implicados.

En tanto que el Consejo no adopte estas medidas, un Estado miembro puede, por razones políticas serias y sobre la base de la urgencia, adoptar medidas unilaterales que el Consejo tiene el poder de corregir.

4 STJCE, as. 157/85, de 24 de enero de 1986, Brugnoni y Ruffinengo: obligaciones de carácter administrativo, en este caso el depósito de títulos extranjeros ante un banco habilitado.

5 STJCE, as. C-35/98, de 6 de junio de 2000. Verkooijen; M. Juvinale y E. Marchi, Le forme di limitazione del diritto di stabilimento e della libera circolazione dei capitali, in A. Di Pietro, (coord.), Lo stato della fiscalità nell’Unione europea, Roma, Ministerio dell’Economia e delle Finanze, 2003, p. 1100.


132

A) LÍMITES DE LA LIBERALIZACIÓN

1.º) Principios

Cláusula del abuelo (“grandfathering”)

El artículo 64 permite a los Estados miembros mantener las restricciones que existían el 31 de diciembre de 1993 en lo que concierne a los movimientos de capitales hacia los países terceros o procedentes de estos países en las siguientes materias:

· Inversiones directas, incluidas las inversiones en bienes inmuebles;

· Establecimiento

· Provisión de servicios financieros

· Admisión de títulos en los mercados de capitales.

Los países miembros no entran en el campo de aplicación de esta excepción. La inversión directa ha sido definida en el anexo I de la directiva de liberalización como el conjunto de las inversiones de todas clases realizadas por las personas físicas o por las empresas comerciales, industriales o financieras que sirven para establecer o mantener vínculos permanentes y directos entre la persona que aporta el capital y el empresario o la empresa a cuya disposición se pone el capital para el desarrollo de una actividad económica.

La legislación austriaca preveía una autorización para la compra de bienes inmuebles en Viena. Esta regla existente en 1993 se aplica a una sociedad suiza aunque el procedimiento haya sido ulteriormente modificado6.

Excepción de residencia

La liberalización no impide a los Estados miembros aplicar las disposiciones pertinentes de su derecho fiscal que distinguen entre contribuyentes que no se encuentran en la misma situación en lo que concierne a su lugar de residencia o al lugar donde su capital está invertido (TFUE, art. 65.I, a).

Esta cláusula no debe leerse como una firma en blanco a favor de la discriminación arbitraria. La misma no hace otra cosa que apelar a las reglas generales aplicables en el marco europeo. Si el residente y el no residente se encuentran en la misma situación, deberían ser tratados de la misma manera.

Así, un residente que obtiene la casi totalidad de su renta de un Estado miembro donde no es residente debe beneficiarse, en ese Estado miembro, de las reducciones aplicables a los residentes7.

6 STJCE, C-540/08, de 11 de febrero de 2010, Fokus Invest c/ FIAG.7 STJCE, C-279/93, de 14 de febrero de 1995, Schumacker.


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Un establecimiento permanente, aunque no sea residente, debe poder beneficiarse en un Estado miembro de los tratados concluidos por ese Estado miembro, especialmente con los Estados terceros, aunque esos tratados, técnicamente, no se apliquen a los no residentes8.

El texto prevé, por otra parte, que estas medidas no pueden entrañar una discriminación arbitraria o una restricción camuflada al libre movimiento de capitales y de los pagos (TFUE, art. 65.3).

Prevención de las infracciones

La liberación de los movimientos de capitales no priva a los Estados miembros del derecho de tomar todas las medidas necesarias para prevenir las infracciones a sus leyes y reglamentos nacionales, en particular en el terreno del impuesto y de la vigilancia prudencial de las instituciones financieras. Igualmente, pueden prever los procedimientos para la declaración de los movimientos de capitales con una finalidad administrativa o estadística. Pueden, en fin, adoptar medidas justificadas por el orden público o la seguridad pública (TFUE, art. 65.I, d)).

2.º) Aplicación

Una cuestión frecuentemente planteada es la de saber si el artículo 63 se aplica erga omnes, esto es, que se aplicaría de la misma manera a los movimientos de capitales procedentes de países terceros hacia la Unión europea (“inbound”) y a los movimientos de capitales procedentes de la Unión europea hacia países terceros (“outbound”).

Las opiniones son compartidas, tanto más cuanto que la disposición de liberalización del Tratado no está sometida a una exigencia de reciprocidad por parte del país tercero.

Es más, analizando las condiciones aplicables a una inversión dirigida a un país tercero el Tribunal de Justicia podría estar tentado de aplicar, como ha hecho alguna vez, una aproximación paneuropea que tome en consideración no solamente los factores propios del Estado miembro de donde parte la inversión y el país tercero donde la misma tiene lugar sino igualmente los elementos relativos a todo el mercado único. La cuestión de saber si un país tercero es un paraíso fiscal debería, por ejemplo, determinarse sobre la base de una media de los tipos europeos. Esta aproximación parece difícil de concebir con respecto a los países terceros dado que es necesario igualmente tomar en consideración las disposiciones legislativas, especialmente las medidas anti-abuso, previstas por la legislación nacional de un Estado miembro particular9.

Salvo excepción, la libertad de movimiento de los capitales debe apreciarse de la 8 STJCE, C-307/97, de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain.9 P. Pistone, General report, in M. Lang, P. Pistone (ed.), The EU and Third Countries: Direct Taxation,

Vienne, Linde Verlag, 2007, p. 25.


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misma manera entre los Estados miembros de la Unión y entre estos Estados y los países terceros. En todo caso, las justificaciones particulares, que no pueden ser invocadas en las relaciones entre Estados miembros, podrían serlo cuando se trata de restricciones de movimiento de capitales hacia los países terceros.

Justificaciones

Control fiscal

Las restricciones ligadas a la eficacia del control fiscal no son generalmente admitidas para restringir las posibilidades de inversión de un Estado miembro en otro Estado miembro. El Tribunal de Justicia subraya regularmente que los Estados miembros pueden recurrir a la directiva de asistencia mutua para el intercambio de información en materia fiscal10 y a la directiva relativa a la recaudación de los créditos fiscales11 y que el control fiscal no es más difícil en lo que concierne a las operaciones que afectan a otro Estado miembro que en lo que concierne a las operaciones puramente nacionales.

Estos instrumentos no existen en las relaciones con los países terceros. En lo que concierne al intercambio de información, todo lo más el Estado miembro podrá recurrir al acuerdo de intercambio de información previsto en el Tratado fiscal bilateral concluido con el país tercero, generalmente sobre el modelo del artículo 26 del Convenio Modelo de la OCDE. Esta cláusula no posee las mismas garantías de efectividad que la directiva de derecho comunitario, especialmente en cuanto a la posibilidad de verificar el carácter exacto de las informaciones proporcionadas y al control del Tribunal de Justicia12.

La misma objeción puede ser hecha en cuanto a las informaciones proporcionadas voluntariamente por el contribuyente13. La ley sueca prevé la exención de los dividendos distribuidos por una sociedad matriz sueca bajo la forma de acciones de su filial si se cumplen diferentes condiciones:

1) La distribución es proporcional al número de acciones que el accionista tiene en la sociedad matriz.

2) Todas las acciones que la matriz tiene de la filial son distribuidas.

3) Después de la distribución, las acciones de la filial no son retenidas por empresas pertenecientes al mismo grupo que la sociedad matriz.

10 Directiva del Consejo 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977 mejorada por la Directiva del Consejo 2004/106/CE de 16 de noviembre de 2004.

11 Directiva del Consejo 76/308/CEE de 15 de marzo de 1976 mejorada por la Directiva del Consejo 2001/44/CE de 15 de junio de 2001.

12 E. Traversa, National Report Belgium, in M. Lang, P. Pistone, citado anteriormente, p. 155.13 P. Pistone, General report, pp. 27-28.


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Una sociedad sueca quería distribuir acogiéndose al beneficio de esta legislación las acciones de una filial suiza. El Convenio fiscal concluido entre Suecia y Suiza no preveía el intercambio de información. El contribuyente demanda un “ruling” permitiendo la operación y se encuentra con una denegación. Existe, en cualquier caso, un acuerdo entre Suiza y Suecia permitiendo intercambiar información para obtener las ventajas fiscales previstas por el Convenio. Por otra parte, según el contribuyente, podría proporcionar él mismo la información.

En la cuestión prejudicial el Tribunal de Justicia estima que la limitación de la exención a las filiales establecidas en Suecia o en el espacio económico europeo constituye una restricción a la libertad de movimiento de capitales. La cuestión está en saber si esta restricción responde a la exigencia de proporcionalidad, en saber si es apropiada al objetivo perseguido y no rebasa las medidas necesarias a este fin.

El Tribunal ha decidido en otros asuntos concernientes a las relaciones entre los Estados miembros, en efecto, que el contribuyente no puede verse privado de proporcionar él mismo los elementos de prueba.

En todo caso, estima el Tribunal, las relaciones entre Estados miembros se sitúan en el marco de la directiva 77/799, que crea un marco de cooperación que no existe con los países terceros. Por otra parte, la armonización de las cuentas de las sociedades en el marco de la Unión permite igualmente verificar fácilmente si se reúnen las exigencias establecidas. El Tribunal admite, entonces, que Suecia no puede verificar si las condiciones de aplicación de la legislación, citadas anteriormente, son cumplidas.

En cambio, el gobierno sueco ha admitido que él mismo podía verificar la conformidad de otras condiciones determinadas:

· El hecho de que las participaciones de la sociedad matriz cotizan en bolsa;

· El hecho de que la filial es una sociedad;

· El hecho de que la actividad de la filial consiste esencialmente bien en una actividad comercial, bien en la tenencia de participaciones en empresas que desarrollan una actividad comercial y en las cuales la filial tiene directa o indirectamente más de la mitad de los títulos que dan derecho de voto14.

Una solución diferente puede ser admitida cuando un Tratado ha sido firmado no entre un Estado miembro y un país tercero, sino entre la Unión misma con la intervención de la Comisión y ese país, como es el caso del Tratado sobre la tributación de las rentas del ahorro concluido entre la Unión y Suiza con el objetivo de asegurar la aplicación de la directiva sobre la tributación del ahorro en forma de pagos de intereses15.

14 STJCE- 100/105, de 18 de diciembre de 2007, Skatteverket c/A.15 Directiva del Consejo 2003/48/CE.


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Además, se podría objetar que, en este caso, el Tribunal de Justicia no puede dar una interpretación autorizada del Tratado como lo puede hacer en lo que concierne a la directiva de asistencia mutua.

Medidas anti-abuso

Las medidas anti-abuso se presentan frecuentemente en forma de presunciones que admiten prueba en contrario o no, que no pueden ser justificadas más que por la imposibilidad de obtener información que permita verificar si ha existido abuso o no. En las relaciones entre Estados miembros, el Tribunal de Justicia generalmente ha considerado que esas presunciones van más allá de la exigencia de proporcionalidad16. Igualmente, en las relaciones entre países miembros y países terceros, parece que el carácter absoluto de la presunción iría más allá de lo que permite la proporcionalidad: el contribuyente debería siempre tener la posibilidad de aportar la prueba en contrario17.

Será así en el ejemplo de interposición entre una sociedad de un Estado miembro y una sociedad de un país tercero de otra sociedad europea que se beneficie en las relaciones con el Estado miembro de la directiva matriz-filial. Esta interposición permite beneficiarse de un Tratado más favorable concluido entre el Estado miembro de establecimiento de la sociedad interpuesta y el país tercero. Una interposición tal está expresamente contemplada, por ejemplo, por la ley francesa18. Debe ser posible al grupo probar que la interposición se justifica por razones distintas que las fiscales.

Lo mismo se ha decidido, en ausencia de una disposición tal, en aplicación de la disposición general de derecho belga que permite recalificar una operación o una serie de operaciones que tienen un fin exclusivamente fiscal19. Los inversores, especialmente establecidos en los países terceros, habían interpuesto una sociedad luxemburguesa entre ellos y una sociedad belga. La interposición permitía recibir exento de retención en la fuente el dividendo de liquidación de la sociedad belga y redistribuirlo sin retención en la fuente de liquidación, esta retención no existe en Luxemburgo. Ha sido juzgado que la operación respondía a necesidades económicas legítimas por cuanto que permitía especialmente a la sociedad luxemburguesa poner como garantía las acciones de la sociedad belga para obtener un crédito.

2. RELACIÓN ENTRE LA LIBERTAD DE MOVIMIENTOS DE CAPITALES Y LAS OTRAS LIBERTADES FUNDAMENTALES

A) PRINCIPIO

Una restricción a la libertad de movimientos de capitales puede ser la consecuencia inevitable del carácter accesorio de esta libertad con relación a una prestación de

16 Por ejemplo, STJCE, C-28/95, de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem.17 Comunicación de la Comisión de 10 de diciembre de 2007 (COM. 2007) 785.18 CGI, art. 119. Ter.19 CIR, art. 344, I.


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servicios o al ejercicio del derecho de establecimiento. En este caso, el artículo 63 no podrá aplicarse respecto a los países terceros, al no aplicarse en las relaciones con esos países, la libertad de prestación de servicios o de la libertad de establecimiento.

Fidium Finanz

Esta teoría se encuentra aplicada en la decisión del Tribunal de Justicia en el caso Fidium Finanz20. Fidium Finanz es una sociedad suiza que concedía créditos a los consumidores modestos por internet y con la intervención de intermediarios financieros que operaban bajo su nombre. El 90% de su mercado se situaba en Alemania. La ley bancaria alemana prevé una autorización de la institución federal de vigilancia de los servicios financieros para toda persona que desarrolle actividades bancarias o que proporcione servicios financieros de manera comercial en el territorio alemán. Esta autorización no fue otorgada puesto que la institución no tenía su administración central en Alemania.

Fidium Finanz invoca la libertad de movimientos de capitales. El Tribunal rechaza ante todo el argumento según el cual la libertad de prestación de servicios y la libertad de movimientos de capitales constituyen dos ramas de una alternativa, estimando que no existe ningún orden de prioridad entre estas dos libertades. Puesto que las medidas nacionales pueden concernir a los dos órdenes jurídicos, es necesario considerar en el caso cuál de las dos libertades está sensiblemente afectada.

La actividad crediticia constituye así un servicio contemplado por el artículo 56 del Tratado. La directiva 2000/12/CE relativa a la actividad de las instituciones de crédito regula la actividad de préstamo desde el punto de vista de la libertad de establecimiento y de la libertad de prestación de un servicio financiero.

La concesión de créditos constituye, igualmente, un movimiento de capital contemplado por el anexo de la directiva 88/361/CEE. Sin duda, la regulación alemana supone una restricción a los libres movimientos de capitales, pero esta restricción es la consecuencia inevitable de una restricción a la libertad de prestación de los servicios, que es predominante en el caso.

Baars

La distinción entre libertad de establecimiento y libertad de inversión que constituye un movimiento de capital ha sido establecida en el asunto Baars21. La ley holandesa del impuesto sobre el patrimonio de 1964, aplicable al caso, preveía una exención aplicable a los contribuyentes que tuvieran una participación sustancial en una sociedad holandesa –con exclusión de una sociedad extranjera. Una participación sustancial se definía por la tenencia durante los cinco últimos años de un tercio de las participaciones de la sociedad y de más del 7% del capital liberado.

20 STJCE, C-452/04, de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz.21 STJCE, C-251/98, de 13 de abril de 2000, Baars.


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M. Baars poseía en 1994 el 100% de las participaciones de una sociedad irlandesa y consideraba que la denegación de la exención era contraria bien a la libertad de establecimiento, bien a la libertad de movimiento de capitales. El Tribunal se pregunta cuál de estas dos libertades era aplicable y constata que la tenencia del 100% de las participaciones de una sociedad que tenía su sede en otro Estado miembro incumbía a la libertad de establecimiento, que implica el derecho de establecer y de gestionar las empresas cuando se tiene en el capital de una sociedad una participación que otorga al accionista una influencia determinante en las decisiones de la sociedad y le permite influir en sus actividades. La ley holandesa era por ello contraria al artículo 49 del Tratado.

Thin Cap

Un problema similar se plantea con la aplicación de las decisiones nacionales relativas a la subcapitalización. La ley inglesa rechaza la deducibilidad de los intereses pagados por una sociedad a una sociedad matriz no residente o a una sociedad no residente perteneciente al mismo grupo, puesto que existían relaciones de accionariado del 75%. Los tratados derogan esta legislación cuando el importe de intereses convenido era el que correspondía en condiciones de plena concurrencia. La legislación fue en seguida modificada para que no se aplicara de una forma general, sino a los intereses que sobrepasaran un importe determinado en condiciones de plena concurrencia o, ulteriormente, no influenciados por la existencia de un control común.

En todas estas hipótesis, la ley no se aplicaba nada más que a las sociedades extranjeras y no a las sociedades matrices o sociedades vinculadas británicas.

El Tribunal22 se pregunta ante todo si hay que aplicar la libertad de establecimiento o la libertad de movimiento de capitales. Constata, en aplicación del test citado más arriba, que la legislación británica contempla únicamente la subcapitalización de las sociedades residentes por sociedades no residentes que ejercen sobre la sociedad residente un control que le permite influenciar las decisiones de financiación de esta sociedad, especialmente en cuanto a la elección entre capitales adeudados y capitales propios23. Por ello, sólo la libertad de establecimiento era aplicable, con exclusión de la libertad de movimiento de capitales.

La legislación inglesa fue considerada como incompatible con la libertad de establecimiento en la medida en que no permitía limitar su aplicación sobre la base de elementos objetivos y verificables, considerando que el préstamo constituía un acuerdo puramente artificial, resultado de motivos exclusivamente fiscales y que no permitía al contribuyente obtener justificaciones comerciales para la operación, previendo, por otra

22 STJCE, C-524/04, de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation.23 Par. 31.


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parte, que si un acuerdo tal existía, sólo la parte del interés que excediera de un tipo de plena concurrencia sería considerado como una distribución24.

Lasertec

El artículo 8.a de la ley alemana del impuesto de sociedades, introducido por la ley relativa a las medidas destinadas a prevenir la deslocalización de empresas de 13 de diciembre de 1993, preveía una regla de subcapitalización según la cual, cuando un préstamo concedido por una sociedad no residente accionista de una sociedad residente que tiene una participación sustancial (un cuarto de las acciones) en aquélla, sobrepasa tres veces la participación del accionista extranjero en el capital, el pago de intereses será considerado como una distribución camuflada de beneficios.

El capital se identificaba con el capital realmente liberado.

La disposición no se aplicaba si se podía probar que la sociedad podía obtener el préstamo de un tercero en condiciones similares o si el préstamo estaba destinado a financiar las transacciones bancarias normales.

Por otra parte, también si la participación era inferior al 25%, la disposición se aplicaba cuando el accionista tenía una participación significativa que le permitía ejercer, independientemente o en colaboración con otros accionistas, una influencia de control sobre la sociedad.

Una sociedad alemana era poseída en un tercio por un residente alemán y por dos tercios por una sociedad suiza, Lasertec. La disposición le fue aplicada a la proporción del capital poseído por la sociedad suiza que había concedido un préstamo a la sociedad alemana.

El Tribunal de Justicia25 constata que, para decidir si hay lugar para aplicar la libertad de establecimiento, excluida para los Estados terceros, o la libertad de movimiento de capitales es necesario tomar en consideración la finalidad de la legislación.

La legislación alemana se aplicaba a las participaciones de más del 25% o a las participaciones que conferían a su poseedor una influencia determinante sobre la sociedad. La finalidad de la ley permite, en consecuencia, señalar que es la libertad de establecimiento la que debe ser tomada en consideración, puesto que Lasertec poseía en el caso dos tercios del capital de la sociedad alemana. La ley alemana podía por ello ser aplicada.

A & B

La ley sueca prevé un sistema de tributación particular para los accionistas de sociedades cerradas en las que el 50% de las acciones son poseídas por menos de cinco

24 Par. 92.25 STJCE, C-494/04, de 10 de mayo de 2007, Lasertec.


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personas que ejercen una influencia decisiva en la gestión de estas sociedades. Es más, si se trata de empleados, son considerados como si constituyeran una sola persona lo que permite a la sociedad ser más fácilmente considerada como una sociedad cerrada.

La carga fiscal que pesa sobre la renta del trabajo es más elevada que la que pesa sobre las rentas del capital. La ley quiere, por ello, desalentar la transformación de las rentas del trabajo en rentas del capital. Los dividendos recibidos serán considerados como rentas del capital si se trata de un importe máximo que se corresponde a una renta de capitales normal para el capital invertido. En aplicación de una “regla de salario” una porción de la renumeración recibida puede entrar en ese cálculo si el dividendo es demasiado escaso. Esta regla se aplica a los salarios recibidos en Suecia o en la Unión Europea.

Una sociedad sueca tiene un establecimiento permanente en Rusia. Sus accionistas empleados vieron cómo se rechazó la aplicación de la regla a los salarios rusos. La autoridad de primera instancia les da la razón en base a la libertad de movimientos de capitales. En el recurso de la Administración, el Tribunal de Justicia estima que excluyendo la aplicación de la regla de los salarios a las remuneraciones pagadas a los empleados de una sucursal establecida en un país tercero, la legislación sueca tiene como efecto principal el hacer menos atractivo el establecimiento de una tal sucursal por una sociedad sueca en un país tercero. La sucursal en un país tercero coloca a los accionistas de la sociedad en una posición menos favorable que si la sucursal hubiese estado localizada en Suecia o en otro Estado miembro. La medida afecta, por tanto, principalmente a la libertad de establecimiento y puede ser aplicada porque esta libertad no se aplica a los países terceros26.

Igualmente, la deducción en Alemania de una pérdida sufrida por un establecimiento permanente en los Estados Unidos fue rechazada conforme a la ley alemana. Esta ley afecta a la libertad de establecimiento y la restricción del movimiento de capital no es más que la consecuencia27.

La distinción entre aplicación de la libertad de establecimiento y aplicación de la libertad de movimiento de capitales se debe determinar según el fin principal de la legislación. Si se aplica a las participaciones de control, permitiendo ejercer una influencia sobre la filial, la libertad de establecimiento domina. Si la legislación se aplica a los dividendos en general, la libertad de movimientos de capitales es la afectada. Si el fin de la medida es doble conviene tomar en consideración el fin principal28.

26 STJCE, C-102/05, de 10 de mayo de 2007, Skatteverket c/ A&B.27 STJCE, C-415/06, de 6 de noviembre de 2007, Stahlwerk Ergste Westig.28 Comp. E. Traversa, L’autonomie fiscales des Régions et des collectivités locales face au droit

communautarie, Bruxelles, Larcier, 2010, pp. 195-196.


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Holböck

El asunto Holböck es significativo en este análisis29. La ley impositiva austriaca de 1988 preveía la aplicación de un tipo reducido a la mitad a los dividendos de sociedades austriacas mientras que los dividendos de sociedades extranjeras estaban gravados a un tipo pleno. Un residente austriaco poseedor de dos tercios del capital de una sociedad suiza que había distribuido dividendos estima que la libertad de movimiento de capitales era violada. El Tribunal constata que el fin de la legislación austriaca no era aplicarse únicamente a las participaciones que permitían a su poseedor ejercer una influencia decisiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de la sociedad. Una legislación de este género, que se aplica independientemente de la cuota poseída en la sociedad, puede caer en el campo de aplicación de la libertad de establecimiento o en el de la libertad de movimiento de capitales.

Ninguna de estas dos libertades podía aplicarse en el caso. La libertad de establecimiento no se aplica respecto a los Estados terceros.

En cuanto a la libertad de movimiento de capitales, como se ha dicho, la misma permite la aplicación de restricciones aplicables a las inversiones directas en 1993. La inversión directa ha sido definida como toda inversión destinada a establecer o a mantener vínculos directos entre la persona que proporciona el capital y la empresa en la que el capital es invertido, con la consecuencia que esta persona participa efectivamente en la gestión de la sociedad. La restricción podía continuar aplicándose. Esta se aplica tanto al pago de los dividendos como al principal de la inversión.

B) RESULTADO

El resultado de la jurisprudencia del Tribunal es curioso y ha sido objeto de críticas30. La libertad de movimiento de los capitales no protege más que las inversiones de cartera procedentes de países terceros o en estos países mientras que el fin es, sin duda, atraer las inversiones de control.

Es más, estas distinciones se concilian mal con el texto del tratado. El artículo 49 prevé que la libertad de establecimiento incluye el derecho de realizar actividades independientes y de crear sociedades con las condiciones aplicables a los nacionales, con reserva de las disposiciones relativas a los capitales.

Por su parte, el artículo 65.2 prevé que las disposiciones del capítulo sobre los capitales son sin perjuicio de las restricciones del derecho de establecimiento compatibles con el Tratado.

Existe un movimiento de capital que es independiente del establecimiento y que es una simple consecuencia del establecimiento. La libertad de movimiento de los capitales está de alguna forma privada de efecto útil. Esto es un retorno a la antigua jurisprudencia Luisi y Carbone31.

29 STJCE, C-157/05, de 24 de mayo de 2007, Holböck.30 P. Pistone, General report, p. 20.31 Cf. Más arriba.


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C) CAMPO DE APLICACIÓN

Las restricciones a la libertad de movimiento de capitales podrán, con base en su vínculo inevitable con la libertad de establecimiento o la libertad de prestación de servicios, estar permitidas en los siguientes campos:

· reglas CFC (controlled foreign corporations)

· reglamentación de los precios de transferencia

· reglamentación de la subcapitalización

· restricción a la deducción de pérdidas extranjeras.

Libertad de movimiento de los capitales fuera del campo fiscal: Golden Share

La ley Volkswagen, ley alemana de 1960 relativa a la privatización de Volkswagen, limitaba el derecho de voto de todo accionista de Volkswagen al 20% del conjunto de derechos de voto y preveía que las decisiones tomadas por la asamblea general necesitaban una mayoría del 80%. Cuatro miembros del consejo de vigilancia sobre diez estaban nombrados por el Estado federal y por el Estado de Baja Sajonia. Estos dos Estados poseían cada uno el 20% de las participaciones. La posibilidad de intervención de los otros accionistas era por ello limitada, con derogación de la ley general sobre las sociedades. Tales limitaciones eran susceptibles de apartar a los accionistas de otros Estados miembros de invertir en el capital de Volkswagen. Estas no estaban justificadas por razones de interés general que respondieran al principio de proporcionalidad. No se ve por qué tales medidas eran necesarias con el fin de proteger a los empleados o a los accionistas minoritarios de Volkswagen32.

Limitación de las ventajas de los Tratados (Cláusula “limitation on benefits”- LOB)

Estas cláusulas hacen nacer un conflicto entre el derecho internacional fiscal aplicable en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros y el derecho europeo que produce limitaciones al uso del derecho internacional fiscal para algunos de sus Estados miembros. Estas limitan las ventajas de un tratado concluido por un Estado miembro con un país tercero restringiendo la aplicación de las disposiciones que limitan o eliminan las retenciones en la fuente a algunos residentes del Estado miembro, esencialmente las sociedades, que no tienen relaciones de propiedad de capitales o de deducibilidad de cargas con los residentes de otros países, incluidos los países miembros de la Unión europea. Estas cláusulas son generalmente insertadas en los convenios firmados por Estados Unidos. ¿Son compatibles con el ejercicio de las libertades fundamentales?

32 STJCE, C-112/05, de 23 de octubre de 2007, Comisión c/ Alemania.


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Una comparación puede hacerse entre este género de disposiciones y aquellas que están incluidas en los acuerdos concluidos con los Estados Unidos por países europeos en el terreno del tráfico aéreo. Así, el Reino Unido ha concluido en 1977 un acuerdo llamado Bermudas II con los Estados Unidos, conviniendo los derechos recíprocos otorgados a las compañías aéreas de los dos países, con la reserva de que la propiedad y el control de un transportista aéreo debería estar reservado a los nacionales del otro Estado excluyendo, por tanto, así a los nacionales de los otros Estados miembros de la Unión. Ahora bien, los nacionales de los Estados miembros deben verse atribuir el mismo tratamiento que los nacionales de los Estados de acogida en lo que concierne a la libertad de establecimiento. Después de concluido el tratado, los Estados Unidos podrían revocar la autorización concedida a las compañías aéreas británicas puesto que están controladas por nacionales de otros Estados miembros distintos al Reino Unido. Esta discriminación impide a los nacionales de otros Estados miembros beneficiarse de la libertad de establecimiento que les ha sido otorgada por el Tratado.

La misma no puede ser justificada por razones de orden público propias del Reino Unido puesto que el acuerdo Bermudas II no limitaba la revocación de la autorización al caso de amenazas en relación con el orden público del país al que se había otorgado la autorización33.

ACT

El asunto ACT34 concierne a la aplicación de la antigua legislación inglesa sobre distribución de dividendos. En una distribución de dividendos la sociedad distribuidora debía retener un impuesto compensatorio (“advance corporate tax”) igual a un porcentaje del dividendo. El accionista que recibía los dividendos se beneficiaba de un crédito de impuesto del mismo importe eliminando parcialmente la doble imposición. Si una sociedad recibía el dividendo, el mismo no estaba sometido al impuesto de sociedades y la sociedad podía deducir el ACT retenido del ACT que debía con la redistribución del importe.

Diferentes tratados concluidos por el Reino Unido otorgaban a los accionistas no residentes el derecho de imputar en todo o en parte el ACT con la consecuencia de que el Reino Unido, que normalmente no gravaba los dividendos distribuidos a los no residentes, percibía entonces un impuesto equivalente, al tipo de una retención en la fuente sobre el dividendo.

Uno de esos tratados en particular, concluido con los Países Bajos, contenía una cláusula de limitación de las ventajas previendo que el crédito no sería otorgado si la sociedad holandesa estaba poseída por un residente de un país con el que el Reino Unido no haya concluido un convenio semejante35.

33 STJCE, C-466/98, de 5 de noviembre de 2002. Comisión c/ Reino Unido (Open Skies). 34 STJCE, C-374/04, de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group

Litigation.35 Par. 20.


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El Tribunal de Justicia concluye de una manera general que no hay restricción a la libertad de establecimiento ni a la libertad de movimiento de capitales si el accionista no residente no está sujeto a un impuesto en el país donde la distribución de dividendos tiene su origen. Cuando se está sujeto al impuesto, hay lugar para determinar si el no residente es tratado de la misma manera que el residente y ello es lo que el tribunal nacional debe determinar. No existe, en principio, discriminación.

En cuanto a la disposición LOB que nos interesa aquí, el Tribunal de Justicia estima que la atribución del crédito a una sociedad no residente no es una ventaja que pueda ser separada del conjunto del Tratado concluido con el Estado donde está establecido el no residente, pero contribuye al equilibrio general del Tratado. Es lo mismo, dice expresamente el Tribunal, que si la disposición convencional somete la atribución del crédito a la condición que la sociedad no residente no sea poseída directa o indirectamente por una sociedad residente en un Estado miembro o en un país tercero con el cual el Reino Unido no haya concluido un convenio previendo un crédito equivalente36. La sociedad residente en un país que ha concluido un convenio “conforme” con el Reino Unido previendo el crédito de impuesto no está en la misma situación que una sociedad residente en un Estado miembro que ha concluido un convenio diferente37.Una situación como tal no es discriminatoria.

Es difícil conciliar esta sentencia con la sentencia Open Skies.

Establecimiento permanente

La sentencia Saint-Gobain38 ha establecido la obligación para los Estados miembros de aplicar a los establecimientos permanentes de sociedades de otros Estados miembros los tratados concluidos por ellos con los Estados terceros o con otros Estados miembros.

Un país tercero no tiene la misma obligación, lo que da lugar a una situación asimétrica. Así, el Tribunal Supremo de Finlandia ha dado por buena la aplicación al establecimiento permanente de una sociedad luxemburguesa de la disposición de “tax sparing” prevista en el tratado entre Finlandia y China39.

Retención en la fuente sobre los dividendos

En la línea de su sentencia Amurta40, el Tribunal de Justicia ha condenado, con base en la libertad de movimiento de capitales, el régimen español aplicable a los dividendos41:

36 Par. 89.37 Par. 91. 38 STJCE, C-307/97, de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain.39 Tribunal Supremo administrativo de Finlandia, 9 de mayo de 2007, SAD.40 STJCE, C-379/05, de 8 de noviembre de 2007, Amurta.41 STJCE, C-487/08, de 3 de junio de 2010, Comisión c/ España.


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· Dividendo español pagado a una sociedad residente que posee el 5% de su capital: exención de retención en la fuente y exención total del dividendo en el impuesto de sociedades.

· Dividendo español pagado a una sociedad no residente establecida en la Unión Europea: exención de retención en la fuente sólo si la participación cumple el umbral de la directiva matriz-filial.

Esta diferenciación es susceptible de disuadir a las sociedades extranjeras de realizar inversiones en España. Si un Estado sujeta al impuesto a los residentes y a los no residentes, las dos categorías de accionistas se encuentran en una situación comparable y la discriminación está prohibida.

La situación es diferente de la prevista en materia de intereses: éstos son gravados en los dos casos y sólo un modo de gravamen diferente (retención en la fuente) se aplica a los no residentes42. En el caso, el dividendo había sido percibido por una sociedad chipriota, exenta del impuesto por tales rentas.

La prevención de la doble imposición por un tratado o por un derecho interno extranjero no puede ser invocada por el Estado autor de la discriminación , porque ello depende de las modalidades definidas por otro Estado.

La Comisión, en su acción por infracción, invoca también la violación del artículo 40 del acuerdo EEE: no invoca sólo la violación de una disposición aplicable a los Estados miembros y el Tribunal no se pronuncia, en consecuencia, sobre este asunto.

Ya había sido juzgado en relación con Italia que el tratamiento diferente de los dividendos entregados a sociedades residentes y a no residentes no podía ser admitido por la Unión, pero podía serlo en relación con Liechtenstein, miembro del EEE, a falta de posibilidad de intercambio de información. En cuanto a Noruega y a Islandia, otros miembros del EEE, el Tribunal no ha tenido posibilidad de verificar el contenido de las cláusulas de intercambio de información43.

Cláusula de nación más favorecida

No existe entre los Estados miembros la extensión automática de la cláusula de nación más favorecida. Los derechos previstos por un Tratado, por ejemplo con los países terceros, no deben ser extendidos a todos los residentes de la Unión Europea. Los derechos más importantes pueden ser conferidos a residentes de países terceros, por ejemplo, con el objetivo de fomentar su desarrollo, como una disposición previendo el tax sparing.

42 STJCE, C-282/07, de 22 de diciembre de 2006, Truck Center Comp., en lo que concierne a los intereses, STJCE , C-105/08, de 17 de junio de 2010, Comisión c/ República portuguesa, estimando que la Comisión no estableció el diferencial de carga fiscal in concreto.

43 STJCE, C-540/07, de 19 de noviembre de 2009, Comisión c/ Italia.


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2. SITUACIONES PARTICULARES

Tratado del Espacio Económico Europeo

El espacio económico europeo comprende, más allá de la Unión, Islandia, Liechtenstein y Noruega. Prevé la extensión de las libertades de establecimiento, pero la libertad de movimiento de capitales no se extiende a los países terceros (Tratado, art. 40).

Suiza

La Unión y Suiza han concluido el 21 de junio de 1999 un acuerdo sobre el libre movimiento de personas, previendo especialmente en su artículo 2 la no discriminación. La libertad de movimiento de las personas debe poder ejercerse sin obstáculos fiscales44. El acuerdo prevé un tratamiento fiscal igual para los contribuyentes que se encuentran en la misma situación45. El acuerdo incorpora la experiencia comunitaria anterior y un comunicado conjunto para asegurar la interpretación.

Por otra parte, la Unión y Suiza han concluido un acuerdo sobre los productos de ahorro46. En lo que concierne a los intereses, Suiza practica una retención en la fuente dando lugar a un crédito en el país de residencia. Un intercambio de información se prevé en lo relativo al fraude fiscal47. En contrapartida, la extensión de la prevención de la doble imposición de los dividendos, intereses y rentas entre sociedades vinculadas ha sido extendida a Suiza mediando un período de posesión de dos años y una participación del 25%48.

Acuerdos sobre la imposición de los intereses del ahorro han sido concluidos con Liechtenstein, San Marino y Mónaco.

Acuerdos de asociación y de cooperación con países terceros

Estos acuerdos contienen frecuentemente la prohibición de discriminación en lo que concierne a las condiciones de trabajo. ¿Son aplicables a la imposición? Se puede pensar.

Ciertos acuerdos limitan el tratamiento no discriminatorio a las situaciones de empleo legales. Ellos se extienden igualmente a la imposición49. En lo relativo a la libertad de establecimiento, estos acuerdos pueden contener cláusulas de la nación más favorecida, cláusulas de tratamientos nacionales o la aplicación más favorable de los dos regímenes. Estos acuerdos pueden, igualmente, ser asimétricos.

44 Anexe I, art. 4.2 para los trabajadores, art. 15.2 para los autónomos. 45 Acuerdo, art. 21.246 26 de octubre de 2004. 47 Art. 10.48 Art. 15.49 STJCE, C-265/2003, Simutenkov.


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Pueden también hacer una distinción entre los contribuyentes que no están en la misma situación, particularmente en cuanto a la residencia. Los movimientos de capitales incluyen la inversión directa como en el artículo 63 del Tratado.

Derecho secundario

Las directivas no son aplicables en las relaciones con los países terceros. ¿Qué pasa con la directiva matriz-filial cuando la participación es del 10% o menos y no confiere un derecho de control?

Bélgica y los Países Bajos han extendido la exención de la retención en la fuente a todos los países que han concluido un tratado con estos Estados.

Dividendos de países terceros pagados a una sociedad belga

Estos dividendos deben ser tratados como los dividendos de los Estados miembros. No pueden ser limitados a los beneficios del año y el excedente no imputable debe ser informado cuando se aplica la libertad de movimiento de capitales, esto es, cuando no existe influencia decisiva en la decisión de la filial o cuando un tratado prevea el tratamiento nacional50.

Poder de la Unión de concluir tratados con los países terceros

La Unión tiene este poder en el marco del Tratado. Se añade por la doctrina de los poderes implícitos. La Unión tiene igualmente este poder cuando le ha sido conferido por el derecho secundario. Los Estados miembros no pueden extender el beneficio de las directivas a los países terceros de una manera incompatible con el derecho comunitario51.

Así, la conclusión de acuerdos con Suiza, especialmente sobre los intereses del ahorro, está vinculada inextricablemente a la competencia interna de la Unión. Sin este tratado el efecto de la directiva habría sido de inmigración de capitales. ¿Sucede lo mismo con la directiva matriz-filial o con la directiva intereses-rentas?

Según el Consejo, no, pero los Estados miembros se han puesto de acuerdo para no ejercer su competencia.

3. BIBLIOGRAFÍA SELECCIONADA

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50 STJCE, C-439/07, de 4 de junio de 2004, KBC Bank en Beleggen Risicokapitaal Bejeer, Circular de 12 de diciembre de 2009.

51 Opinión 1/03 sobre el nuevo convenio de Lugano, 7 de febrero de 2006.


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151

RELATIONS FISCALES ENTRE L’UNION EUROPÉENNE ET LES PAYS TIERS EN

MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS

Jacques MalherbeProfesseur Émérite, Université Catholique de Louvain

Professeur Scuola Europea di Alti Studi Tributari, BolognaAvocat (Associé, Liedekerke, Bruxelles)

Ni le Traité de Rome ni ses successeurs, en particulier le Traité sur le Fonctionnement de l’Union européenne (TFUE), ne contiennent de dispositions générales sur les relations entre l(Union et les pays tiers, à l’exception des dispositions douanières relatives notamment au tarif extérieur commun.

Il en est de même du droit secondaire (directives), à l’exception par exemple des dispositions de la directive TVA prévoyant des exonérations à l’exportation.

Les opérateurs établis dans l’Union sont protégés par le Traité même pour leurs prestations à destination de pays tiers. Un Etat membre ne pourrait donc restreindre la liberté d’un opérateur d’un autre Etat membre à cet égard.

Les relations entre l’Union et les pays tiers sont réglées par traités, parfois conclus par la Commission au nom de l’Union, plus généralement par les Etats membres avec les pays tiers de façon bilatérale.

1. MOUVEMENTS DE CAPITAUX. LIBÉRALISATION

Une exception significative existe en ce qui concerne les mouvements de capitaux puisque l’article 63 TFUE (ancien article 56 du Traité instituant la Communauté européenne – TCE, tel que renuméroté par le Traité d’Amsterdam du 2 octobre 1997) a prévu que toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. Cet article avait été introduit sous le numéro 73 B par le Traité de Maastricht du 7 février 1992, entré en vigueur le


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1er janvier 1994. Il remplaçait les articles 67 à 73 du Traité de Rome du 25 mars 1957 instituant la Communauté européenne.

Aux termes de cet article 67, les Etats membres devaient supprimer progressivement entre eux, pendant la période de transition et dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du Marché commun, les restrictions aux mouvements de capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties, ou sur la localisation du placement.

Par ailleurs, les paiements courants afférents aux mouvements de capitaux entre les Etats membres devaient être libérés de toutes restrictions au plus tard à la fin de la première étape. Il existait donc une différence entre les mouvements de capitaux, qui furent graduellement libérés par plusieurs directives entre Etats membres et les paiements.

Le mouvement de capital est l’opération financière essentiellement liée à un investissement de fonds et non à la rémunération d’un service. Le paiement est le transfert de monnaie étrangère qui constitue la contrepartie dans le contexte de l’opération sous-jacente. Les mouvements de capitaux donnent lieu à des paiements courants1. Avant le Traité de Maastricht, la réglementation des paiements était donc différente de celle des mouvements de capitaux. Ceux-ci recevaient un traitement différent en fonction de l’opération sous-jacente, selon que celle-ci concernait un mouvement de biens, de services ou de capitaux.

La disposition nouvelle est d’application directe2.

Avant même le Traité de Maastricht, les mouvements de capitaux avaient été libéralisés par une directive du 24 juin 19883. Cette directive avait établi une nomenclature à laquelle on se réfère encore aujourd’hui. Elle distingue :

- les investissements directs : établissements stables, participations destinées à établir des liens durables, prêts à long terme ;

- les investissements de portefeuille : opérations sur titres, prêts et crédits financiers ;

- les autres investissements : prêts, successions, transferts d’actifs ou de brevets.

1 CJCE, aff. jtes 286/82 et 26/83, 31 janvier 1984, Luisi et Carbone : un simple transfert de billets de banque ne s’identifie pas à un mouvement de capitaux dès lors qu’il ne correspond pas à une obligation de paiement née d’un transfert de biens ou de services.

2 CJCE, aff. jtes C-163/94, C-165/44 et C-250/94, 14 décembre 1993, Sanz de Lera.3 Directive 88/361/CEE.


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Le champ d’application de la directive de libéralisation et du Traité de Maastricht ne s’étend pas seulement aux transferts de fonds mais à toutes les mesures restrictives de l’exécution de l’opération4. L’interdiction de restriction s’étend à des mesures fiscales : ainsi, un Etat membre ne peut réserver une exonération d’impôt sur le revenu, applicable aux dividendes payés à des personnes physiques, aux dividendes payés par une société dont le siège est établi dans cet Etat membre, même s’il s’agit d’un employé bénéficiant d’un plan d’épargne salarial5.

On peut se demander pourquoi le Traité de Maastricht a étendu la libération des mouvements de capitaux aux pays tiers. L’explication en est dans l’introduction, au même moment, de l’euro comme monnaie unique. Il s’agissait de faciliter l’usage de cette monnaie dans le monde en général en supprimant toutes les restrictions possibles. Toutefois, le but de la disposition, comme de toutes les dispositions du Traité, est de développer le marché que constituait l’Union européenne et non le marché des pays tiers. L’Union est exportateur net de capitaux et il apparaît donc que la localisation dans l’Union est moins favorable que la localisation hors de celle-ci. La suppression des restrictions aux mouvements de capitaux a pour but d’attirer les capitaux dans le champ du marché unique.

Il fallait toutefois veiller à la stabilité monétaire de la zone euro et à celle des Etats membres situés en dehors de cette zone. C’est l’objet des articles 66 et 67 TFUE. Si des mouvements de capitaux en direction de pays tiers ou en provenance de pays tiers causent ou menacent de causer de sérieuses difficultés au fonctionnement de l’Union économique et monétaire, le Conseil, sur proposition de la Commission et après consultation de la Banque centrale européenne, peut prendre les mesures de sauvegarde nécessaires pour une période n’excédant pas six mois.

Par ailleurs, si, dans le cadre de la politique extérieure et de sécurité commune, il est décidé d’interrompre ou de réduire les relations économiques avec un pays tiers, le Conseil peur prendre, selon la bonne procédure, des mesures urgentes relatives aux mouvements de capitaux et aux paiements avec le pays concerné.

Tant que le Conseil n’a pas pris ces mesures, un Etat membre peut, pour des raisons politiques sérieuses et sur la base de l’urgence, prendre des mesures unilatérales que le Conseil a le pouvoir d’amender.

A) LIMITES DE LA LIBÉRALISATION

1.º) Principes

Clause de grand-père (« grandfathering »)4 CJCE, aff. 157/85, 24 janvier 1986, Brugnoni et Ruffinengo : obligations à caractère administratif,

en l’espèce le dépôt de titres étrangers auprès d’une banque habilitée.5 CJCE, aff. C-35/98, 6 juin 2000, Verkooijen ; M. Juvinale et E. Marchi, Le forme di limitazione del

diritto di stabilimento e della libera circolazione dei capitali in A. Di Pietro, coord., Lo stato della fiscalità nell’Unione europea, Roma, Ministerio dell’Economia e delle Finanze, 2003, p. 1100.


154

L’article 64 permet aux Etats membres de maintenir les restrictions qui existaient le 31 décembre 1993 en ce qui concerne les mouvements de capitaux vers les pays tiers ou en provenance de ces pays dans les domaines suivants :

investissements directs, y compris en biens immobiliers ;

établissement ;

fournitures de services financiers ;

admission de titres sur les marchés de capitaux.

Les pays membres ne tombent pas dans le champ de cette exception. L’investissement direct a été défini dans l’annexe 1 à la directive de libéralisation comme étant des investissements de toutes sortes par des personnes physiques ou des entreprises commerciales, industrielles ou financières qui servent à établir ou à maintenir des liens durables et directs entre la personne fournissant le capital et l’entrepreneur ou l’entreprise à la disposition duquel le capital est mis pour poursuivre une activité économique.

La législation autrichienne prévoyait une autorisation pour l’achat de biens immeubles à Vienne. Cette règle existant en 1993, elle s’applique à une société suisse bien que la procédure ait été ultérieurement modifiée6.

Exception de résidence

La libéralisation n’empêche pas les Etats membres d’appliquer les dispositions pertinentes de leur droit fiscal qui distingue entre contribuables ne se trouvant pas dans la même situation en ce qui concerne leur lieu de résidence ou le lieu où leur capital est investi (TFUE, art. 65.1, a)).

Cette clause ne doit pas se lire comme un blanc-seing en faveur de la discrimination arbitraire. Il ne fait que rappeler les règles générales applicables dans le cadre européen. Si le résident et le non-résident se trouvent dans la même situation, ils devront être traités de la même façon.

Ainsi, un résident qui tire la quasi-totalité de son revenu d’un Etat membre où il n’est pas résident doit bénéficier, dans cet Etat membre, des réductions accordées aux résidents7.

Un établissement stable, bien que non résident, doit pouvoir bénéficier dans un Etat membre des traités conclus par cet Etat membre, notamment avec des états tiers, bien que ces traités, techniquement, ne s’appliquent pas aux non-résidents8.

6 CJCE, C-540/08, 11 février 2010, Fokus Invest c/ FIAG.7 CJCE, C-279/93, 14 février 1995, Schumacker.8 CJCE, C-307/97, 21 septembre 1999, Saint-Gobain.


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Le texte prévoit d’ailleurs que ces mesures ne peuvent entraîner une discrimination arbitraire ou une restriction déguisée au libre mouvement des capitaux et des paiements (TFUE, art. 65.3).

Prévention des infractions

La libération des mouvements de capitaux ne prive pas les Etats membres du droit de prendre toutes mesures nécessaires pour prévenir les infractions à leurs lois et règlements nationaux, en particulier dans le domaine de l’impôt et de la surveillance prudentielle des institutions financières. De même, ils peuvent prévoir des procédures pour la déclaration des mouvements de capitaux dans un but administratif ou statistique. Ils peuvent enfin prendre des mesures justifiées par l’ordre public ou la sécurité publique (TFUE, art. 65.1, d)).

2.º) Application

Une question souvent posée est celle de savoir si l’article 63 s’applique erga omnes, c’est-à-dire qu’il s’appliquerait de la même façon aux mouvements de capitaux en provenance de pays tiers vers l’Union européenne (« inbound ») et aux mouvements de capitaux allant de l’Union européenne vers des pays tiers (« outbound »).

Les avis sont partagés, d’autant plus que la disposition de libéralisation du Traité n’est pas soumise à une exigence de réciprocité de la part du pays tiers.

De plus, en analysant les conditions applicables à un investissement vers un pays tiers la Cour de justice pourrait être tentée d’appliquer, comme elle l’a parfois fait, une approche pan-européenne qui prend en considération non seulement les facteurs propres à l’Etat membre d’où part l’investissement et au pays tiers où celui-ci a lieu mais également des éléments relatifs à tout le marché unique. La question de savoir si un pays tiers est un paradis fiscal devrait par exemple se déterminer sur la base d’une moyenne des taux européens. Cette approche semble difficile à concevoir à l’égard de pays tiers dès lors qu’il faut également prendre en considération des dispositions législatives, notamment des mesures anti-abus, prévues par la législation nationale d’un Etat membre particulier9.

Sauf exception, la liberté de mouvement des capitaux doit s’apprécier de la même façon entre états membres de l’Union et entre ces Etats et des pays tiers. Toutefois, des justifications particulières, qui ne peuvent être invoquées dans les relations entre Etats membres pourraient l’être lorsqu’il s’agit de restrictions de mouvement de capitaux vers des pays tiers.

9 P. Pistone, General report in M. Lang, P. Pistone, (éd.) The EU and Third Countries : Direct Taxation, Vienne, Linde Verlag, 2007, p. 25.


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Justifications

Controle fiscal

Les restrictions liées à l’efficacité du contrôle fiscal ne sont généralement pas admises pour restreindre les possibilités d’investissement d’un Etat membre vers un autre. La Cour de justice souligne régulièrement que les Etats membres peuvent avoir recours à la directive d’assistance mutuelle sur l’échange d’informations en matière fiscale10 et à la directive relative au recouvrement des créances fiscales11 et que le contrôle fiscal n’est pas plus difficile en ce qui concerne les opérations intéressant un autre Etat membre qu’en ce qui concerne les opérations purement nationales.

Ces instruments n’existent pas dans les relations avec les pays tiers. En ce qui concerne l’échange d’informations, tout au plus l’Etat membre pourra-t-il avoir recours à l’accord d’échange d’informations prévu dans le Traité fiscal bilatéral conclu avec le pays tiers, généralement sur le modèle de l’article 26 de la Convention Modèle de l’OCDE. Une telle clause ne possède pas les mêmes garanties d’effectivité que la directive de droit communautaire, notamment quant à la possibilité de vérifier le caractère exact des informations fournies et au contrôle de la Cour de justice12.

La même objection pourrait être faite quant aux informations fournies volontairement par le contribuable13. La loi suédoise prévoit l’exonération des dividendes distribués par une société mère suédoise sous la forme d’actions de sa filiale si différentes conditions sont remplies :

- la distribution est proportionnelle au nombre d’actions que l’actionnaire détient dans la société mère ;

-toutes les actions de la mère de la filiale sont distribuées ;

- après la distribution, des actions de la filiale ne sont pas détenues par des entreprises appartenant au même groupe que la société mère .

Une société suédoise voulait bien distribuer au bénéfice de cette législation des actions d’une filiale suisse. La convention fiscale conclue entre la Suède et la Suisse ne prévoyait pas d’échange d’informations. Le contribuable demanda un « ruling » permettant l’opération et se heurta à un refus. Il existe toutefois un arrangement entre la Suisse et la Suède permettant d’échanger des informations pour obtenir des avantages

10 Directive du Conseil 77/799/CEE du 19 décembre 1977 amendée par la Directive du Conseil 2004/106/CE du 16 novembre 2004.

11 Directive du Conseil 76/308/CEE du 15 mars 1976 amendée par la Directive du Conseil 2001/44/CE du 15 juin 2001.

12 E. Traversa, National Report Belgium, in M. Lang, P. Pistone, précité, p. 155.13 P. Pistone, General report, pp. 27--28.


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fiscaux prévus par la convention. Par ailleurs, selon le contribuable, il pouvait fournir lui-même les informations.

Sur question préjudicielle, la Cour de justice estima que la limitation de l’exonération aux filiales établies en Suède ou dans l’espace économique européen constituait une restriction à la liberté de mouvement des capitaux. La question était de savoir si cette restriction répondait à l’exigence de proportionnalité, à savoir si elle était appropriée à l’objectif à atteindre et ne dépassait pas les mesures nécessaires à cette fin.

La Cour avait en effet décidé dans d’autres affaires, concernant des relations entre Etats membres, que le contribuable ne pouvait se voir interdire de fournir lui-même des éléments de preuve.

Toutefois, estime la Cour, les relations entre Etats membres se situent dans le cadre de la directive 77/799, créant un cadre de coopération qui n’existe pas avec des pays tiers. En outre, l’harmonisation des comptes de sociétés dans le cadre de l’Union permet également de vérifier facilement si les exigences posées sont réunies. La Cour admet dès lors que la Suède ne peut vérifier si les conditions d’application de la législation, citées ci-dessus, sont remplies.

En revanche, le gouvernement suédois avait admis lui-même qu’il pouvait vérifier la conformité à certaines autres conditions :

- le fait que les parts de la société mère soient cotées en bourse ;

- le fait que la filiale soit une société ;

- le fait que l’activité de la filiale consiste essentiellement soit dans une activité commerciale, soit dans la détention de parts dans des entreprises engagées dans une activité commerciale et dans lesquelles la filiale détient directement ou indirectement plus de la moitié des titres donnant droit au vote14.

Une solution différente pourrait être admise quand un Traité a été signé non entre un Etat membre et un pays tiers mais entre l’Union elle-même à l’intervention de la Commission et ce pays, comme c’est le cas du Traité sur la taxation des revenus de l’épargne conclu entre l’Union et la Suisse dans le but d’assurer l’application de la directive sur la taxation de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts15.

Encore pourrait-on objecter que, dans ce cas, la Cour de justice ne peut donner une interprétation autorisée du Traité comme elle le peut en ce qui concerne la directive d’assistance mutuelle.

14 CJCE – 100/105, 18 décembre 2007, Skatteverket c/ A.15 Directive du Conseil 2003/48/CE.


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Mesures anti-abus

Les mesures anti-abus se présentent souvent sous forme de présomptions réfragables ou irréfragables qui ne peuvent être justifiées que par l’impossibilité d’obtenir l’information permettant de vérifier s’il y a abus ou non. Dans les relations entre Etats membres, la Cour de justice a généralement considéré que ces présomptions allaient au-delà de l’exigence de proportionnalité16. Même dans les relations entre pays membres et pays tiers, il semble que le caractère irréfragable de la présomption irait au-delà de ce que permet la proportionnalité : le contribuable devrait toujours être en mesure d’apporter la preuve contraire17.

Il sera ainsi par exemple de l’interposition entre une société d’un Etat membre et une société d’un pays tiers d’une autre société européenne bénéficiant dans les relations avec l’Etat membre de la directive mère – filiale. Cette interposition permet de bénéficier d’un Traité plus favorable conclu entre l’Etat membre d’établissement de la société interposée et le pays tiers. Une telle interposition est expressément visée, par exemple, par la loi française18. Il doit être possible au groupe de prouver que l’interposition se justifie par des raisons autres que fiscales.

Il en a été décidé de même, en l’absence d’une telle disposition, en application de la disposition générale de droit belge permettant de requalifier une opération ou une série d’opérations ayant un but exclusivement fiscal19. Des investisseurs, notamment établis dans des pays tiers, avaient interposé une société luxembourgeoise entre eux et une société belge. L’interposition permettait de recevoir en exonération de retenue à la source le dividende de liquidation de la société belge et de le redistribuer sans retenu à la source de liquidation, cette retenue n’existant pas au Luxembourg. Il a été jugé que l’opération répondait à des besoins économiques légitimes dès lors qu’elle permettait notamment à la société luxembourgeoise de mettre en gage des actions de la société belge pour obtenir un crédit.

B) RELATION ENTRE LA LIBERTÉ DES MOUVEMENTS DE CAPITAUX ET LES AUTRES LIBERTÉS FONDAMENTALES

1.º) Principe

Une restriction à la liberté des mouvements de capitaux peut être la conséquence inévitable du caractère accessoire de cette liberté par rapport à une prestation de service ou à l’exercice du droit d’établissement. Dans ce cas, l’article 63 ne pourra s’appliquer à l’égard des pays tiers, à défaut d’application dans les relations avec ces pays de la liberté de prestation de services ou de la liberté d’établissement.

16 Par exemple CJCE, C-28/95, 17 juillet 1997, Leur-Bloem.17 Communication de la Commission du 10 décembre 2007 (COM. 2007) 785.18 CGI, art. 119 ter.19 CIR, art. 344, § 1.


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Fidium Finanz

Cette théorie se trouve mise en application dans la décision de la Cour de justice en cause Fidium Finanz20. Fidium Finanz était une société suisse accordant des crédits à des consommateurs modestes par internet et à l’intervention d’intermédiaires de crédit opérant sous son nom. 90 % de son marché se situait en Allemagne. La loi bancaire allemande prévoit une autorisation de l’Institution fédérale de surveillance des services financiers pour toute personne s’engageant dans des activités bancaires ou fournissant des services financiers de manière commerciale sur le territoire allemand. Cette autorisation n’était pas accordée dès lors qu’une institution n’avait pas son administration centrale en Allemagne.

Fidium Finanz invoqua la liberté des mouvements de capitaux. La Cour rejeta d’abord l’argument selon lequel la liberté de prestation de services et la liberté des mouvements de capitaux constituaient deux branches d’une alternative, estimant qu’il n’existait aucun ordre de priorité entre ceux deux libertés. Dès lors que les mesures nationales pouvaient concerner les deux ordres juridiques, il faut considérer en l’espèce laquelle des deux libertés est sensiblement affectée.

L’activité de crédit constituait ainsi un service visé par l’article 56 du Traité. La directive 2000/12/CE relative à l’activité des institutions de crédit règle l’activité de prêt du point de vue de la liberté d’établissement et de la liberté de fournir un service financier.

L’octroi de crédits constitue également un mouvement de capital visé par l’annexe de la directive 88/361/CEE. Sans doute la réglementation allemande apporte-t-elle une restriction aux libres mouvements de capitaux mais cette restriction est la conséquence inévitable d’une restriction à la liberté de fournir des services, qui est prédominante en l’espèce.

Baars

La distinction entre liberté d’établissement et liberté d’investissement constituant un mouvement de capital a été établie dans l’affaire Baars21. La loi néerlandaise d’impôt sur la fortune de 1964, applicable à l’époque, prévoyait une exonération applicable aux contribuables détenant une participation substantielle dans une société néerlandaise – à l’exclusion d’une société étrangère. Une participation substantielle se définissait par la détention pendant les cinq dernières années d’un tiers des parts de la société et de plus de 7 % du capital libéré.

M. Baars possédait en 1994 100 % des parts d’une société irlandaise et considérait que le refus d’exonération était contraire soit à la liberté d’établissement soit à la liberté

20 CJCE, C-452/04, 3 octobre 2006, Fidium Finanz.21 CJCE, C-251/98, 13 avril 2000, Baars.


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de mouvement des capitaux. La Cour se demanda laquelle de ces deux libertés était applicable et constata que la détention de 100 % des parts d’une société ayant son siège dans un autre Etat membre relevait de la liberté d’établissement, qui implique le droit d’établir et de gérer des entreprises en détenant dans le capital d’une société une participation donnant à l’actionnaire une influence déterminante sur les décisions de la société et lui permettant d’influencer ses activités. La loi néerlandaise était donc contraire à l’article 49 du Traité.

Thin Cap

Un problème similaire se posa dans l’application des décisions nationales relatives à la sous-capitalisation. La loi anglaise rejetait la déductibilité des intérêts payés par une société une société mère non résidente ou à une société non résidente appartenant au même groupe, dès lors qu’il existait des relations d’actionnariat de 75 %. Les traités dérogeaient à cette législation dès lors que le montant d’intérêts convenu était celui qui correspondait à des conditions de pleine concurrence. La législation fut ensuite modifiée pour ne s’appliquer d’une façon générale qu’à l’intérêt dépassant un montant déterminé dans des conditions de pleine concurrence ou, ultérieurement, non influencées par l’existence d’un contrôle commun.

Dans toutes ces hypothèses, la loi ne s’appliquait néanmoins qu’à des acteurs étrangers et non à des sociétés mères ou sociétés liées britanniques.

La Cour22 se demanda d’abord s’il fallait appliquer la liberté d’établissement ou la liberté de mouvement des capitaux. Elle constata, en application du test cité ci-dessus, que la législation britannique visait uniquement la sous-capitalisation des sociétés résidentes par des sociétés non résidentes qui exerçaient sur la société résidente un contrôle lui permettant d’influencer les décisions de financement de cette société, notamment quant au choix entre capitaux empruntés et capitaux propres23. Dès lors, seule la liberté d’établissement était applicable à l’exclusion de la liberté de mouvement des capitaux.

La législation anglaise fut considérée comme incompatible avec la liberté d’établissement dans la mesure où elle ne permettait pas de limiter son application sur base d’éléments objectifs et vérifiables permettant de considérer que le prêt constituait un arrangement purement artificiel résultant de motifs exclusivement fiscaux et ne permettait pas au contribuable de produire des justifications commerciales pour l’opération, prévoyant en outre que si un tel arrangement existait seule la partie de l’intérêt excédant un taux de pleine concurrence serait considérée comme une distribution24.

22 CJCE, C-524/04, 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation.23 Par. 31.24 Par. 92.


161

Lasertec

L’article 8.a de la loi allemande d’impôt des sociétés introduit par la loi relative à des mesures destinées à prévenir la délocalisation des entreprises du 13 septembre 1993 prévoyait une règle de sous-capitalisation selon laquelle, dès lors qu’un prêt consenti par une société non résidente actionnaire d’une société résidente détenant une participation substantielle (un quart des actions) dans celle-ci dépassait trois fois la participation de l’actionnaire étranger dans le capital, le paiement d’intérêts serait considéré comme une distribution déguisée de profit.

Le capital s’identifiait au capital réellement à libérer.

La disposition ne s’appliquerait pas s’il pouvait être prouvé que la société pouvait obtenir le prêt d’un tiers dans des conditions similaires ou si le prêt était destiné à financer des transactions bancaires normales.

Par ailleurs, même si la participation était inférieure à 25 %, la disposition s’appliquerait dès lors que l’actionnaire détenait une participation significative qui lui permettait d’exercer, indépendamment ou en collaboration avec d’autres actionnaires, une influence de contrôle sur la société.

Une société allemande était détenue pour un tiers par un résident allemand et pour deux tiers par une société suisse, Lasertec. La disposition lui fut appliquée dans la proportion du capital détenu par la société suisse qui avait consenti un prêt à la société allemande.

La Cour de justice25 constata que, pour décider s’il y avait lieu d’appliquer la liberté d’établissement, exclue en faveur des Etats tiers ou la liberté de mouvement des capitaux il fallait prendre en considération le but de la législation.

La législation allemande s’appliquait aux participations de plus de 25 % ou aux participations conférant à leur détenteur une influence déterminante sur la société. Le but de la loi permet donc de dire que c’est la liberté d’établissement qui doit être prise en considération, d’autant plus que Lasertec détenait en l’espèce deux tiers du capital de la société allemande. La loi allemande pouvait dès lors être appliquée.

A & B

La loi suédoise prévoit un système de taxation particulier pour les actionnaires de sociétés fermées dont 50 % des actions sont détenues par moins de cinq personnes qui exercent une influence décisive sur la gestion de ces sociétés. De plus, s’il s’agit d’employés, ceux-ci sont considérés comme constituant une seule personne ce qui permet à la société d’être plus facilement considérée comme une société fermée.

25 CJCE, C-494/04, 10 mai 2007, Lasertec.


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La charge fiscale pesant sur le revenu d’emploi est plus élevé que celle qui pèse sur le revenu de capital. La loi veut dès lors décourager la transformation des revenus d’emploi en revenus de capital. Les dividendes reçus seront considérés comme des revenus de capitaux à concurrence d’un montant maximum correspondant à un revenu de capitaux normal sur le capital investi. En application d’une « règle de salaire », une portion de la rémunération reçue peut entrer dans ce calcul si le dividende est trop faible. Cette règle s’applique aux salaires reçus en Suède ou dans l’Union européenne.

Une société suédoise avait un établissement stable en Russie. Ses actionnaires employés se virent refuser l’application de la règle aux salaires russes. L’autorité de première instance leur donna raison sur la base de la liberté de mouvement des capitaux. Sur recours de l’administration, la Cour de justice estima qu’en excluant de l’application de la règle de salaire les rémunérations payées aux employés d’une succursale établie dans un pays tiers, la législation suédoise avait pour effet principal de rendre l’établissement d’une telle succursale par une société suédoise dans un pays tiers moins attirant. La succursale dans un pays tiers plaçait les actionnaires de la société dans une position moins favorable que si la succursale avait été localisée en Suède ou dans un autre Etat membre. La mesure affectait donc principalement la liberté d’établissement et pouvait être appliquée puisque cette liberté ne s’applique pas aux pays tiers26.

De même, la déduction en Allemagne d’une perte subie dans un établissement stable aux Etats-Unis fut refusée conformément à la loi allemande. Cette loi affecte la liberté d’établissement et la restriction du mouvement de capital n’en est que la conséquence27.

La distinction entre application de la liberté d’établissement et application de la liberté de mouvement des capitaux doit donc se déterminer selon le but principal de la législation. Si celle-ci s’applique aux participations de contrôle, permettant d’exercer une influence sur la filiale, la liberté d’établissement domine. Si la législation s’applique aux dividendes en général la liberté de mouvement de capitaux est affectée. Si le but de la mesure est double il convient de prendre en considération le but principal28.

Holböck

L’affaire Holböck est significative de cette analyse29. La loi d’impôt autrichienne de 1988 prévoyait l’application d’un taux d’impôt réduit de moitié aux dividendes de sociétés autrichiennes tandis que les dividendes de sociétés étrangères étaient imposés au taux plein. Un résident autrichien détenant deux tiers du capital d’une société suisse distribuant des dividendes estima que la liberté de mouvement des capitaux était violée.

26 CJCE, C-102/05, 10 mai 2007, Skatteverket c/ A&B27 CJCE, C-415/06, 6 novembre 2007, Stahlwerk Ergste Westig28 Comp. E. Traversa, L’autonomie fiscale des Régions et des collectivités locales face au droit

communautaire, Bruxelles, Larcier, 2010, pp. 195-196.29 CJCE, C-157/05, 24 mai 2007, Holböck


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La Cour constata que le but de la législation autrichienne n’était pas de s’appliquer uniquement aux participations permettant à leur détenteur d’exercer une influence décisive sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de la société. Une législation de ce genre, qui s’applique indépendant de la quotité détenue dans une société, peut tomber dans le champ d’application de la liberté d’établissement ou la liberté de mouvement des capitaux.

Aucune de ces deux libertés ne pouvait s’appliquer en l’espèce. La liberté d’établissement ne s’applique pas à l’égard des Etats tiers.

Quant à la liberté de mouvement des capitaux, comme on l’a dit, elle permet l’application de restrictions applicables aux investissements directs en 1993. L’investissement direct étant défini comme tout investissement destiné à établir ou à maintenir des liens directs entre la personne fournissant le capital et l’entreprise dans laquelle le capital est investi, avec la conséquence que cette personne participe effectivement à la gestion de la société. La restriction pouvait continuer à s’appliquer. Elle s’applique tant au paiement de dividendes qu’au principal de l’investissement.

2.º) Résultat

Le résultat de la jurisprudence de la Cour est curieux et a fait l’objet de critiques30. La liberté de mouvement des capitaux ne protège que les investissements de portefeuille en provenance des pays tiers ou dans ces pays alors que le but est sans doute d’attirer les investissements de contrôle.

De plus, ces distinctions se concilient mal avec le texte du traité. L’article 49 prévoit que la liberté d’établissement inclut le droit de poursuivre des activités indépendantes et de créer des sociétés dans des conditions applicables aux nationaux, sous réserve des dispositions relatives aux capitaux.

A son tour, l’article 65.2 prévoit que les dispositions du chapitre sur les capitaux sont sans préjudice aux restrictions du droit d’établissement compatibles avec le Traité.

Il existe un mouvement de capital qui est indépendant de l’établissement et qui est une simple conséquence de l’établissement. La liberté de mouvement des capitaux est en quelque sorte privée d’effet utile. C’est un retour à l’ancienne jurisprudence Luisi et Carbone31.

3.º) Domaine d’application

Les restrictions à la liberté de mouvement des capitaux pourront, sur la base de leur liaison inévitable à la liberté d’établissement ou la liberté de prestation de services, être permises dans les domaines suivants :

30 P. Pistone, General report, p. 20.31 Cf. ci-dessus.


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- règles CFC (controlled foreign corporations) ;

- réglementation des prix de transfert ;

- réglementation de la sous-capitalisation ;

- restriction à la déduction des pertes étrangères ;Liberté de mouvement des capitaux en dehors du champ fiscal : Golden Share

La loi Volkswagen, loi allemande de 1960 relative à la privatisation de Volkswagen, limitait le droit de vote de tout actionnaire de Volkswagen à 20 % de l’ensemble des droits de vote et prévoyait que les décisions prises par l’assemblée générale nécessitaient une majorité de 80 %. Quatre des membres du conseil de surveillance sur dix étaient nommés par l’Etat fédéral et l’Etat de Basse Saxe. Ces deux Etats détenaient chacun 20 % des parts. La possibilité d’intervention des autres actionnaires est donc limitée, par dérogation à la loi générale sur les sociétés. De telles limitations étaient susceptibles de détourner les actionnaires d’autres Etats membres d’investir dans le capital de Volkswagen. Elles n’étaient pas justifiées par des raisons d’intérêt général répondant au principe de proportionnalité. On ne voit pas pourquoi de telles mesures étaient nécessaires dans le but de protéger les employés ou les actionnaires minoritaires de Volkswagen32.

Limitation des avantages des Traités (Clause « limitation on benefits » – LOB)

Ces clauses font naître un conflit entre le droit international fiscal applicable dans les relations entre les Etats membres et les pays tiers et le droit européen qui apporte des limitations à l’usage du droit international fiscal par certains de ses Etats membres. Elles limitent les avantages d’un traité conclu par un Etat membre avec un pays tiers en restreignant l’application des dispositions limitant ou éliminant les retenues à la source à certains résidents de l’Etat membre, essentiellement des sociétés, qui n’ont pas de relations de propriété de capitaux ou de déductibilité de charges avec des résidents d’autres pays, incluant des pays membres de l’Union européenne. Ces clauses sont généralement insérées dans les conventions signées par les Etats-Unis. Sont-elles compatibles avec l’exercice des libertés fondamentales ?

Une comparaison peut être faite entre ce genre de dispositions et celles qui étaient insérées dans des accords conclus avec les Etats-Unis par des pays européens dans le domaine du trafic aérien. Ainsi, le Royaume-Uni avait conclu avec effet en 1977 un accord dit Bermudes II avec les Etats-Unis, convenant de droits réciproques accordés aux compagnies aériennes des deux pays, sous la réserve de ce que la propriété et le contrôle d’un transporteur aérien devaient être réservés à des nationaux de l’autre Etat excluant donc ainsi des nationaux d’autres Etats membres de l’Union. Or les nationaux d’Etats membres doivent se voir accorder le même traitement que les nationaux des Etats

32 CJCE, C-112/05, 23 octobre 2007, Commission c/ Allemagne.


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d’accueil en ce qui concerne la liberté d’établissement. D’après le traité conclu, les Etats-Unis pouvaient révoquer l’autorisation donnée aux compagnies aériennes britanniques dès lors qu’elles étaient contrôlées par des nationaux d’autres Etats membres que le Royaume-Uni. Cette discrimination empêchait les nationaux d’autres Etats membres de bénéficier de la liberté d’établissement qui leur était accordée par le Traité.

Elle ne pouvait être justifiée par des raisons d’ordre public propre au Royaume-Uni puisque l’accord Bermudes II ne limitait pas la révocation de l’autorisation au cas de menaces à l’égard de l’ordre public du pays ayant accordé l’autorisation33.

ACT

L’affaire ACT34 concernait l’application de l’ancienne législation anglaise sur les distributions de dividendes. Lors d’une distribution de dividendes, la société distributrice devait retenir un impôt compensatoire (« advance corporation tax ») égal à un pourcentage du dividende. L’actionnaire qui percevait les dividendes bénéficiait d’un crédit d’impôt du même montant éliminant partiellement la double imposition. Si une société recevait le dividende, celui-ci n’était pas soumis à l’impôt des sociétés et la société pouvait elle-même déduire l’ACT retenu de l’ACT qu’elle devait lors de la redistribution du montant.

Différents traités conclus par le Royaume-Uni accordaient aux actionnaires non résidents le droit d’imputer en tout ou en partie l’ACT avec la conséquence que le Royaume-Uni qui normalement ne taxait pas les dividendes distribués à des non résidents percevait alors un impôt équivalant au taux d’une retenue à la source sur le dividende et les [•].

L’un de ces traités en particulier, conclu avec les Pays-Bas, contenait une clause de limitation des avantages prévoyant que le crédit ne serait pas accordé si la société néerlandaise était détenue par un résident d’un pays avec lequel le Royaume-Uni n’aurait pas conclu une convention semblable35.

La Cour de justice conclut d’une façon générale qu’il n’y a pas de restriction à la liberté d’établissement ni à la liberté de mouvement des capitaux si l’actionnaire non résident n’est pas soumis à un impôt dans le pays où la distribution de dividendes trouve son origine. Dès lors qu’il est soumis à impôt, il y a lieu de déterminer si le non-résident est traité de la même façon que le résident ce que le tribunal national doit déterminer. Il n’y a donc en principe pas de discrimination.

Quant à la disposition LOB, qui nous intéresse ici, la Cour estime que l’octroi du crédit à une société non résidente n’est pas un avantage qui peut être séparé de l’ensemble

33 CJCE, C-466/98, 5 novembre 2002, Commission c/ Royaume-Uni (arrêt « Open Skies »).34 CJCE, C-374/04, 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.35 Par. 20.


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du Traité conclu avec l’Etat où est établi le non-résident mais contribue à l’équilibre général du Traité. Il en est de même, dit expressément la Cour, lorsque la disposition conventionnelle soumet l’octroi du crédit à la condition que la société non résidente ne soit pas détenue directement ou indirectement par une société résidant dans un Etat membre ou un pays tiers avec lequel le Royaume-Uni n’a pas conclu une convention prévoyant un crédit équivalant36. La société résidant dans un pays qui a conclu une convention « conforme » avec le Royaume-Uni prévoyant le crédit d’impôt n’est pas dans la même situation qu’une société résidant dans un Etat membre qui a conclu une convention différente37. Une telle situation n’est donc pas discriminatoire.

Il est difficile de concilier cet arrêt et les arrêts Open Skies.

Etablissement stable

L’arrêt Saint-Gobain38 a fait obligation aux Etats membres d’appliquer aux établissements stables de sociétés d’autres Etats membres les traités conclus par eux avec des Etats tiers ou avec d’autres Etats membres.

Un pays tiers n’a pas la même obligation ce qui donne lieu à une situation asymétrique. Ainsi la Cour suprême de Finlande a approuvé l’application à l’établissement stable d’une société luxembourgeoise de la disposition de « tax sparing » prévue dans le traité entre la Finlande et la Chine39.

Retenue à la source sur dividendes

Dans la ligne de son arrêt Amurta40, la Cour de Justice a condamné, sur la base de la liberté de mouvement des capitaux, le régime espagnol applicable aux dividendes41 :

dividende espagnol payé à une société résidente détenant 5 % de son capital : exonération de retenue à la source et exonération totale du dividende à l’impôt des sociétés ;

dividende espagnol payé à une société non-résidente établie dans l’Union européenne : exonération de retenue à la source seulement si la participation atteint le seuil de la directive mère-filiale.

Cette différentiation est susceptible de dissuader les sociétés étrangères de procéder à des investissements en Espagne. Dès lors qu’un Etat assujettit à l’impôt les résidents

36 Par. 8937 Par. 9138 CJCE, C-307/97, 21 septembre 1999, Saint-Gobain.39 Cour suprême administrative de Finlande, 9 mai 2007, SAD.40 CJCE, C-379/05, 8 novembre 2007, Amurta.41 CJCE, C-487/08 , 3 juin 2010, Commission c/Espagne.


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et les non-résidents, les deux catégories d’actionnaires se trouvent dans une situation comparable et la discrimination est interdite.

La situation est différente de celle prévalant en matière d’intérêts : ceux-ci sont taxés dans les deux cas et seul un mode de taxation différent (retenue à la source) s’applique aux non-résidents42. En l’espèce, le dividende était perçu par une société chypriote, exonérée d’impôt sur de tels revenus.

La prévention de la double imposition par un traité ou par un droit interne étranger ne peut être invoquée par l’Etat auteur de la discrimination, car elle dépend des modalités définies pa un autre Etat.

La Commission, dans son action en manquement, invoquait aussi la violation de l’article 40 de l’accord EEE : elle n’invoquait toutefois que la violation d’une disposition s’appliquant aux Etats membres de l’Union et la Cour ne statue donc pas à ce sujet.

Il avait déjà été jugé à l’égard de l’Italie que le traitement différent des dividendes versés à des sociétés résidentes et à des non-résidentes ne pouvait être admis dans l’Union mais pouvait l’être à l’égard du Liechtenstein, membre de l’EEE, à défaut de possibilité d’échange d’information. Quant à la Norvège et à l’Islande, autres membres de l’EEE, la Cour n’a pas été mise en mesure de vérifier le contenu des clauses d’échange de renseignements43.

Clause de la nation la plus favorisée

Il n’existe pas entre Etats membres d’extension automatique de la clause de la nation la plus favorisée. Les droits prévus par un traité par exemple avec des pays tiers ne doivent pas être étendus à tous les résidents de l’Union européenne. Des droits plus importants peuvent être conférés à des résidents de pays tiers par exemple dans le but d’encourager leur développement, comme une disposition prévoyant le tax sparing.

En d’autres mots, il n’y a pas de préférence communautaire.

2. SITUATIONS PARTICULIÈERS

TRAITE DE L’ESPACE ECONOMIQUE EUROPEEN

L’espace économique européen comprend au-delà de l’Union l’Islande, le Liechtenstein et la Norvège. Il prévoit l’extension des libertés d’établissement mais la liberté de mouvement des capitaux n’est pas étendue aux pays tiers (Traité, art. 40).

42 CJCE, C-282/07, 22 décembre 2006, Truck Center. Comp., en ce qui concerne les intérêts, CJCE, C-105/08, 17 juin 2010, Commission c/République portugaise, estimant que la Commission n’établissait pas le différentiel de charge fiscale in concreto.

43 CJCE, C-540/07, 19 novembre 2009, Commission c/Italie.


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Suisse

L’Union et la Suisse ont conclu le 21 juin 1999 un accord sur le libre mouvement des personnes prévoyant notamment en son article 2 la non-discrimination. La liberté de mouvement des personnes doit pouvoir s’exercer sans obstacles fiscaux44. L’accord prévoit un traitement fiscal égal des contribuables qui se trouvent dans la même situation45. L’accord incorpore l’acquis communautaire antérieur et un communiqué conjoint en assure l’interprétation.

L’Union et la Suisse ont d’autre part conclu un accord sur les produits de l’épargne46. En ce qui concerne les intérêts la Suisse pratique une retenue à la source donnant lieu à un crédit dans le pays de résidence. Un échange d’information est prévu concernant la fraude fiscale47. En contrepartie, l’extension de la prévention de la double imposition des dividendes d’intérêt et redevances entre sociétés liées a été étendue à la Suisse moyennant une période de détention de deux ans et une participation de 25 %48.

Des accords sur l’imposition des intérêts de l’épargne ont été conclus avec le Liechtenstein, Saint-Marin et Monaco.

ACCORDS D’ASSOCIATION ET DE COOPERATION AVEC DES PAYS TIERS

Ces accords contiennent fréquemment l’interdiction de la discrimination en ce qui concerne les conditions de travail. Sont-ils applicables à l’imposition ? On peut le penser.

Certains accords limitent le traitement non discriminatoire aux situations d’emploi légales. Ils s’étendent également à l’imposition49. En ce qui concerne la liberté d’établissement, ces accords peuvent contenir des clauses de la nation la plus favorisée, les clauses de traitement nationales ou l’application du plus favorable des deux régimes. Ces accords peuvent également être asymétriques.

Ils peuvent aussi faire une distinction entre les contribuables qui ne sont pas dans la même situation, particulièrement quant à la résidence. Les mouvements de capitaux incluent l’investissement direct comme dans l’article 63 du Traité.

DROIT SECONDAIRE

Les directives ne sont pas applicables dans les relations avec des pays tiers. Qu’en est-il de la directive mère-filiale quand la participation est de 10 % au moins mais ne confère pas un droit de contrôle ?

44 Annexe 1, art. 4.2 pour les employés, art. 15.2 pour les indépendants.45 Accord, art. 21.2.46 26 octobre 2004. 47 Art. 10.48 Art. 15.49 CJCE, C-265/03, Simutenkov.


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La Belgique et les Pays-Bas ont étendu l’exemption de retenue à la source à tous les pays qui ont conclu un traité avec ces Etats.

Dividendes de pays tiers payés à une société belge

Ces dividendes doivent être traités comme les dividendes d’Etats membres. Ils ne peuvent être limités aux bénéfices de l’année et l’excédent non imputable doit être reporté quand la liberté de mouvement des capitaux s’applique c’est-à-dire quand il n’y a pas d’influence décisive sur la décision de la filiale ou quand un traité prévoit le traitement national50.

POUVOIR DE L’UNION DE CONCLURE DES TRAITES AVEC LES PAYS TIERS

L’Union a ce pouvoir dans le cadre du traité. On y ajoute la doctrine des pouvoirs implicites. L’Union a également ce pouvoir quand il lui est conféré par le droit secondaire. Les Etats membres ne peuvent étendre le bénéfice des directives à des pays tiers d’une façon incompatible avec le droit communautaire51.

Ainsi, la conclusion d’accords avec la Suisse, notamment sur les intérêts de l’épargne, est liée inextricablement à la compétence interne de l’Union. L’effet de la directive aurait, sans un tel traité, était l’immigration de capitaux. En est-il de même de l’extension de la directive mère-filiale ou de la directive intérêts-redevances ?

D’après le Conseil, non, mais les Etats membres se sont mis d’accord pour ne pas exercer leur compétence.

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50 CJCE, C-439/07, 4 juin 2004, KBC Bank en Beleggen Risicokapitaal Beheer, Circulaire du 12 décembre 2009.

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173

IX. CONSIDERACIONES SOBRE ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓN FISCAL EUROPEA: LA EXPERIENCIA

PRÁCTICA EN EL CONTROL TRIBUTARIO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Ignacio Méndez CorteganoInspector Regional, Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla

Agencia Estatal Administración Tributaria

1. INTRODUCCIÓN

Uno de los ámbitos en los que resulta más necesaria la armonización y la coordinación fiscal no solo a nivel europeo sino en general a nivel internacional es el del control tributario y en particular en el control del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Si bien es cierto que en esta figura impositiva es donde se ha alcanzado un mayor nivel de armonización, no lo es menos que tal armonización “jurídica” convive con un elevadísimo nivel de fraude y con una no tan elevada armonización “operativa” o “gestora”.

La Unión Europea (UE) y en particular la Comisión son especialmente sensibles al tema del fraude al IVA y a la necesidad de implementar instrumentos normativos y operativos al servicio de los órganos encargados, en cada país miembro, del control tributario, con el objetivo último de reducir el volumen de actividad que queda fuera del impuesto.

En este sentido quiero destacar los trabajos que se están desarrollando en el marco del Programa Fiscalis 2013 en colaboración con el Grupo de la OCDE encargado del SECTIS (Sistema seguro de intercambio de información sobre Impuestos sobre el Consumo.

Los objetivos de estos trabajos son básicamente proporcionar una oportunidad a los Inspectores de los distintos países miembros encargados de la lucha contra el fraude en el


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IVA, de intercambiar puntos de vista, experiencias, mejores prácticas y permitir contactos personales con vistas a mejorar la cooperación internacional. Por otro lado se pretende potenciar el conocimiento de los instrumentos para el intercambio de información.

2. VISIÓN GENERAL DE LA ESTRATEGIA ANTIFRAUDE EN EL IVA

Los últimos estudios de la Comisión Europea calculan las pérdidas de IVA en la U. E. en torno a 100.000 millones de euros, es decir, más o menos 10% de la recaudación total del impuesto. Ya en el año 2006 se elaboró un informe tratando de explicar a los países miembros la necesidad del control del fraude, y se abrió un debate sobre las medidas a adoptar en el que participaron no sólo expertos en anti fraude IVA, sino también representantes de las empresas más afectadas por el problema, en este sentido debe destacarse el efecto nada desdeñable de competencia desleal que presenta el fraude en el IVA.

Actualmente las bases de la estrategia antifraude tienen dos objetivos principales:

1º.- Poner en marcha un plan con propuestas legislativas en las distintas líneas de actuación: para prevenir el fraude (sobre registro e información de los sujetos), para detectarlo (condiciones sobre exenciones en el procedimiento 42 de aduanas y mejora del intercambio de información avanzando en el desarrollo de EUROFISC), y para recuperar los impuestos no pagados. Todas estas medidas deberían contribuir a mejorar la capacidad de las autoridades fiscales para luchar contra el fraude, pero como requieren ser adoptadas por unanimidad en el Consejo su tramitación y en su caso aprobación se convierte en una tarea muy compleja.

Las medidas concretas propuestas son las siguientes.

· Reducir los tiempos de suministro de la información de declaraciones recapitulativas para asegurar que los Estados Miembros son informados rápidamente de las transacciones intracomunitarias.

· Por otra parte, dado el amplio abuso de las condiciones para la exención a la importación, sobretodo en un contexto de fraude carrusel, asegurar que los países miembros controlan y tienen información sobre la mercancía que llega a su territorio, y clarificar las condiciones básicas para la exención sobre todo en relación con la información a proporcionar en el momento de la importación.

· Nueva regulación de la cooperación administrativa entre países en materia de IVA : introducir requisitos mínimos comunes a todos los países, para darse de alta o dar de baja en los registros VIES.

· Puesta en marcha del EUROFISC, en el que participen todos los países miembros y permita un intercambio multilateral de información con o sin petición previa.


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· Promover el intercambio de información basado en procedimientos de análisis de riesgo.

· Permitir acceso directo a las bases de datos y reducir por tanto las necesidades de petición a otros estados miembros, de manera que se liberen recursos y tiempo para emplearlos en aquellas peticiones que resulten más complejas.

· Por otra parte la Comisión ha propuesto, si bien con carácter optativo para los países miembros, la aplicación temporal hasta 31/12/2014 por un periodo mínimo de 2 años, de la inversión del sujeto pasivo, en sectores especialmente sensibles al fraude, existiendo una lista predefinida de bienes y servicios, con un máximo de tres categorías, de las cuales dos deberán ser bienes. Los artículos incluidos en tal lista son: teléfonos móviles, microprocesadores, perfumes, metales preciosos, y las transmisiones de derechos para la emisión de gases de efecto invernadero. Los países que apliquen este mecanismo tendrán que informar a la Comisión del impacto de las medidas, del posible traslado del fraude a otros países o a otros bienes o servicios, y de los costes indirectos y directos que hayan supuesto para los contribuyentes.

2º. Aplicación de otro conjunto de actuaciones no legislativas con grupos de trabajo sobre diversas materias como los medios de transportes (coches, yates...), sobre el uso de las nuevas tecnologías, las relaciones entre la administración fiscal y los contribuyentes y por último sobre los diversos sistemas gestores que se pueden aplicar.

En concreto en materia de gestión del impuesto la Comisión en su Libro Verde para la reforma del IVA propone cuatro modelos posibles de gestión del impuesto que limiten el fraude.

De forma sucinta estos modelos serían

· Transferir directamente a la Hacienda Pública, por parte de las entidades financieras, el importe de IVA pagado en factura. Se trata de un modelo muy efectivo pero cuya aplicación práctica resulta extraordinariamente compleja.

· Transferencia de la información de las facturas en tiempo real a la Administración Tributaria. Este nos parece el sistema que requeriría menos cambios normativos pero exige contar con una plataforma tecnológica muy potente.

· Creación de archivos seguros a los que se remita la información de datos sobre el IVA y que sean accesibles por la Administración Tributaria.

· Certificación de procedimientos y controles internos a efectos del IVA de las empresas por parte de la Administración Tributaria.


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3. SITUACIÓN ACTUAL DEL MODELO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

En cuanto a los intercambios de información dentro de la UE, la norma básica hasta octubre de 2010 ha sido el Reglamento 1798/2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA, sin embargo el 12 de octubre de 2010 se publicó en el DOUE el Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

Este Reglamento que con carácter general entró en vigor a los 20 días de su publicación es de aplicación directa en todos los Estados Miembros sin necesidad de que sea desarrollada por una ley nacional, por lo que se convierte en la normativa básica para los intercambios de información dentro de la UE y común, por lo tanto para todos los Estados.

Este Reglamento define distintos tipos de cooperación: intercambio de información a petición de otros países, intercambio espontáneo, presencia en actuaciones administrativas, y controles multilaterales e incluye como novedad la creación de EUROFISC. Asimismo constituye un marco legal seguro a través del uso de unos formularios estándares, de una red segura de intercambio, y la existencia de un comité que discute los problemas que pueden surgir en la aplicación del mismo.

Respecto a los intercambios con terceros países cada se pone cada vez más de manifiesto la necesidad de implicar a estos en el fraude carrusel. En los años noventa el intercambio fuera de la Unión Europea era muy escaso, pero a partir del 2001 el art. 26 del modelo de convenio de la OCDE, que en un principio había estado restringido a impuestos sobre rentas y capital, permite ya el intercambio de todos los impuestos, incluido el IVA, lo que supuso un importante avance. Por otra parte existen acuerdos específicos entre países que facilitan estos intercambios de información : acuerdos antifraude con Suiza ,acuerdo entre los países escandinavos, reunión sobre asistencia mutua en materia impositiva entre la OCDE y la Unión Europea , que también permite intercambio con Islandia, Noruega, Ucrania..., así como se está trabajando en relación con los intercambios de información y transparencia bancaria principalmente con impuestos directos, donde aún existen muchas dificultades con los países donde hay paraísos fiscales pero donde se están consiguiendo importantes avances.

No obstante aún existen muchas cuestiones que resolver en cuanto a la organización práctica de estos intercambios: qué formularios utilizar, cómo asegurarse de que la información se intercambia de manera segura, la existencia de un foro para resolver cuestiones prácticas, etc.


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4. EJEMPLOS DE LOS ÚLTIMOS CASOS DE FRAUDE MASIVO AL IVA

A continuación vamos a comentar tres casos concretos de fraude al IVA y la respuesta a los mismas que se está dando por los distintos Estados Miembros o países terceros , indicando las actuaciones singulares y específicas que se han puesto en marcha o se podrían poner en marcha.

A) EL COMERCIO ELECTRÓNICO

¿Cuáles son los riesgos relacionados con negocios que operan a través de internet? Por un lado se ha producido un crecimiento significativo en los últimos años, existe poca información disponible para efectuar análisis de riesgos, las empresas son libres para operar en cualquier parte del mundo, y se produce un mayor anonimato tanto para compradores como vendedores.

Algunos Estados tienen limitaciones para requerir información a terceras partes sobre contribuyentes no identificados (en el caso español se han conocido recientemente varias Sentencias de la Audiencia Nacional sobre requerimientos de información extremadamente graves ya que impiden en la práctica estos requerimientos). Estas limitaciones dificultan extraordinariamente al análisis de riesgos en el caso del comercio electrónico ya que no se podría pedir información a las empresas suministradoras de los servicios o soporte de las plataformas tecnológicas.

Por otro lado también pueden existir limitaciones para requerir información al extranjero de residentes nacionales.

La Administración canadiense en un procedimiento de obtención de información de una de las mayores empresas de comercio electrónico a nivel mundial ha conseguido pronunciamientos de sus tribunales en el sentido de que o que la información requerida no se considera de origen extranjero, incluso aunque esté almacenada en servidores fuera de Canadá, ya que se entiende también localizada en Canadá debido a su accesibilidad y uso para los canadienses.

Este caso ha tenido gran repercusión en los medios de comunicación internacionales e incluso la empresa afectada ha colgado mensajes en su página web para recordar a los usuarios que son ellos los responsables en asegurarse de que actúan de acuerdo con todas las leyes y regulaciones relacionadas con su actividad online.

Los últimos datos obtenidos por la administración canadiense indican que la publicidad en torno a esta materia ha animado a los particulares a presentarse y voluntariamente revelar los ingresos que previamente no habían declarado.

Por consiguiente en el ámbito del comercio electrónico podemos resumir la situación de la siguiente forma:


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Medidas que serían útiles para enfrentarse a este tipo de fraude:

· Obtener detalle de los pagos a través de tarjetas de crédito para descubrir ventas ocultas.

· Peticiones de información a terceros países ya que parece que ya no hay problemas legales para ello.

· Clarificar la naturaleza de la transacción (si es bien o servicio, por ejemplo las descargas de música...).

· Conseguir una aproximación internacional al problema, (más allá del nivel europeo). Organizar intercambios de información al menos a nivel de la OCDE sobre este tipo de casos.

Problemas con los que se encuentra la administración:

· Escaso conocimiento de la dimensión nacional del negocio , y por lo tanto reducida conciencia de la extensión del problema.

· Dimensión internacional de la e-comercio, con un enorme volumen de negocios por todo el mundo. Es necesario más cooperación entre UE y OCDE.

· Los métodos tradicionales de detección no son suficientes.

· Decidir donde están establecidos, por ejemplo lugar donde esté el servidor.

B) LOS CRÉDITOS DE CARBÓN. DERECHOS DE EMISIÓN

El mercado de créditos de carbono está deliberadamente diseñado para tener un mercado secundario, ya que si una empresa contamina tendrá que reducir sus emisiones, y si gasta más de lo que le corresponde, será sancionada, salvo que acuda a comprar créditos de carbono. Por lo tanto se puede vender el crédito e invertir en reducir emisiones de Co2 , siendo un mercado abierto a todos , de forma que cualquier compañía puede participar, no sólo operadores o empresas contaminantes , existiendo además la posibilidad de transacciones internacionales.

De cara a la tributación de la operación la UE considera que los derechos de emisión son un activo intangible, y su venta es un servicio sujeto y no exento de IVA.

¿Cuáles son los factores de riesgo que presenta este activo?:

· Sólo existe una obligación para poder comerciar en este mercado: estar registrado en un registro europeo. Todos los países están obligados a tener un registro, pero


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nadie está obligado a registrarse en el registro de su país, y además se puede estar de alta en varios a la vez.

· Las condiciones para registrarse son muy poco exigentes, de manera que el acceso a los mismos es muy fácil y con muy escaso control: basta con un número o nombre, designar representante, una dirección, teléfono y email, sin necesidad de comunicar un número de identificación fiscal.

· No hay posibilidad de desregistrar.

· No hay reglas comunes de control en la UE.

· Las transacciones se hacen electrónicamente, en tiempo real.

· No se dispone de la información, ya que no se declara en el VIES, al interpretar la Comisión que se trata de un servicio.

· No hay acceso directo a los registros. Un ciudadano belga puede registrarse en Dinamarca y el inspector belga no tiene acceso al registro, porque sólo puede acceder al suyo pero no a registro de otros países.

El esquema del fraude es el típico del fraude carrusel. Las truchas compran créditos de carbón a empresas extranjeras sin IVA y venden a empresas nacionales facturando con IVA .El IVA interior no se ingresa pero el comprador consigue un derecho a deducir. Como siempre en estos casos la operatoria presenta características comunes, direcciones no reales, personas jóvenes y ya conocidas del fraude carrusel, defraudadores previamente desaparecidos, registrados en varios registros europeos, con cuentas en bancos en el extranjero, etc. En resumen normalmente se da de alta a testaferros con las típicas características de los MTIC.

¿Qué diferencias hay con otros fraudes carrusel? En este caso la tradicional figura del bróker ya no es necesaria, ya que son las grandes compañías quienes necesitan estos créditos. Las truchas también reciben suministros de terceros países, las empresas de terceros países pueden registrase en la Unión europea. Por otro lado la información es más difícil de obtener y el dinero circula incluso cuando los créditos ni se compran ni se venden, hay ejemplos de los mismos créditos circulando en las mismas cantidades en más de una ocasión. Y en resumen grandes pérdidas en muy poco tiempo.

La reacción ante esta nueva modalidad de fraude tiene que venir necesariamente por la aplicación de medidas operativas muy complejas, que implicarían tanto la identificación de los sujetos registrados como la verificación de las cadenas de transacciones , establecimiento de los flujos de dinero e identificación de pagos en terceros países, intervenciones judiciales donde sean necesarias, cooperando con otros estados miembros y validando los detalles de registro IVA: nombre del operador, número de la cuenta en el registro de emisiones


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de la UE , números de contactos, detalle de los certificados cantidades, valor y serie de número. O alternativamente por cambios legislativos, algunos países han optado por declarar sujetas estas operaciones a tipo cero (exención de IVA con derecho a deducción), otros como Holanda y España han optado por la inversión del sujeto pasivo, y Francia por declararlo no sujeto al calificarlo como operación financiera.

C) LA TRUCHA REMOTA

La mejora en los sistemas de control del registro de operadores intracomunitarios en los países más avanzados de la UE y en particular en el caso de España, hace cada vez más difícil que en el caso del fraude carrusel (MTIC fraud) las empresas “trucha” puedan estar de alta el tiempo suficiente para cometer fraude a gran escala. Esta situación ha generado otra modalidad de fraude a la que denominamos mediante lo que denominamos “trucha remota”.

En concreto en el caso español es a partir de junio de 2009 cuando observamos que la operativa de las tramas varía sustancialmente debido como se ha comentado al intenso trabajo de desregistro llevado a cabo sobre las truchas españolas con ROI.

Esta nueva operatoria se fundamenta en la interposición en las operaciones que realizan sociedades de la UE con empresas distribuidoras españolas, una sociedad trucha, con ROI en otro estado de la UE (Rumanía, Bulgaria, Portugal…) a la que denominaremos trucha remota, y otra sociedad trucha española que ha sido desregistrada y que, por tanto, ya no puede ser destinataria de entregas intracomunitarias. Este mecanismo permite simular que son las truchas remotas las destinatarias de las entregas intracomunitarias exentas de los proveedores de la UE, de esta forma se evita que el operador europeo que vende no se pueda beneficiar de la exención por facturar a sociedades españolas que han sido dadas de baja en el ROI.

El control de este fraude es muy complejo y se están siguiendo dos líneas de trabajo. Por un lado en aquellos expedientes de mayor trascendencia se sigue la vía judicial y se tratan de conseguir las pruebas en otros países mediante el uso de Comisiones rogatorias y por otro lado están las actuaciones puramente administrativas mediante el desarrollo de controles multilaterales.

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X. EUROFISC: UN PASO ADELANTE EN LA COORDINACIÓN FISCAL ENTRE LOS

ESTADOS DE LA UNIÓN EUROPEA

Alberto García ValeraDelegado Ejecutivo, Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla

Agencia Estatal de Administración Tributaria

1. INTRODUCCIÓN. LA GLOBALIZACIÓN

La liberalización comercial a través de la reducción de los aranceles – gravamen que se aplica a los bienes que son objeto de importación o exportación- en el movimiento internacional de mercancías, se estableció a finales del siglo pasado (Ronda de Uruguay 1986 Acuerdos de Marrakech 1994) como una obligación para los diferentes Estados o Territorios asociados que forman parte de la hoy denominada Organización Mundial de Comercio (antes GATT), con el objetivo de facilitar las transacciones comerciales entre los diferentes territorios, impulsando con ello la localización de la producción y de la actividad mundial respecto de cada bien –o servicio- en aquel lugar donde el operador económico pueda obtener mejores resultados.

Hoy no cabe duda que tal decisión incidió de forma definitiva –obviamente junto a otras como el desarrollo de las TIC- en la explosión de lo que hoy conocemos como “globalización”, y que en términos comerciales ha supuesto pasar desde menos de 100 millones de contenedores operados en el tráfico marítimo, hasta una previsión de la Comisión Europea de más 600 millones en el año 2015.

2. COORDINACIÓN VERSUS ARMONIZACIÓN

El incremento del volumen de transacciones entre territorios con diferentes normas fiscales, la elevada movilidad de los sujetos pasivos –entre ciudades, regiones o estados nacionales- o la internacionalización de los instrumentos financieros dificulta la


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cuantificación de los impuestos adeudados por parte de las Gobiernos responsables, máxime cuando las competencias liquidatorias están repartidas entre diferentes Administraciones.

En el caso de España, asumidas las políticas comercial o monetaria a la Unión Europea, y cedidas parte de las decisiones de naturaleza tributaria a las Comunidades Autónomas, el Estado Español tiene que desarrollar su política tributaria con la aspiración de mejorar la coordinación y asistencia mutua con otros territorios y Administraciones tributarias, ante la dificultad de avanzar en una mayor armonización fiscal con otros Gobiernos territoriales, que ven la política fiscal como parte imprescindible –e irrenunciable- de su política económica.

El ejercicio de un control tributario con alcance nacional (o con ámbito autonómico dentro del sistema tributario español) debe superarse incrementando las técnicas de coordinación, creando instrumentos que aseguren resultados positivos en la lucha contra el fraude por sus efectos perniciosos en los ingresos de los diferentes Gobiernos y por la competencia desleal que el mismo genera. Sólo puede conseguirse una evaluación correcta de los impuestos, o luchar de forma más efectiva contra el fraude fiscal transnacional y la evasión fiscal mediante el establecimiento de medidas de coordinación.

Resulta más que conveniente que exista un contacto más directo entre los servicios nacionales o locales encargados de la cooperación administrativa, preferentemente a través de oficinas y oficiales de enlace. La falta de contacto directo conduce a la ineficacia, y lleva aparejada una infrautilización del dispositivo de cooperación administrativa y demoras en la comunicación.

En el caso de España, la reciente Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, procura mejorar la coordinación de la gestión tributaria entre la Administración tributaria del Estado y las de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, a través del Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, y de los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria. Órganos que entre sus competencias tienen las de proponer criterios generales de armonización de las políticas normativas del Estado y de las Comunidades Autónomas, o establecer criterios uniformes sobre el contenido de los intercambios de información de carácter tributario.

En el seno de la Unión Europea son diversos los instrumentos que se están definiendo en estos momentos, con un enfoque innovador, que confieren a los Estados miembros atribuciones para cooperar eficientemente y atacar los efectos negativos de la creciente mundialización sobre el mercado dentro de nuestro territorio.


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3. COORDINACIÓN COMUNITARIA EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA. LA CREACIÓN DE EUROFISC

Las Directivas para la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido - 2006/112 - y los Impuestos Especiales (accisas, en terminología comunitaria) - 2008/118/CE -se han visto completadas con instrumentos de coordinación y asistencia mutua entre administraciones tributarias con los Reglamentos (UE) 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, sobre cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales (este último pendiente de revisión).

Incluso el Reglamento (CE) nº 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el código aduanero comunitario (código aduanero modernizado), que regula el funcionamiento de las aduanas comunitarias y los procedimientos de liquidación y recaudación del arancel comunitario (y con ello de los impuestos indirectos exigibles en el momento de la importación) recoge como principal avance la necesidad de establecer un pilar aduanas-aduanas, ordenando a los Estados miembros el establecimiento de un sistema común de gestión de riesgos que complete la coordinación y asistencia que se regula en el Reglamento (CE) nº 515/97 del Consejo de 13 de marzo de 1997 relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre éstas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria.

Si nos detenemos en el examen del nuevo Reglamento de cooperación y lucha contra el fraude en el ámbito del IVA, publicado el pasado 12 de octubre e impulsado durante la Presidencia española del primer semestre de este año, y que entrará en vigor –en la mayor parte de su articulado- en enero de 2012, podemos concluir que es el más claro exponente de la línea de trabajo marcada en el seno de la Unión. El mismo se centra en la conveniencia de que los Estados miembros no solo deban comprobar la correcta aplicación del impuesto adeudado en su propio territorio, sino también ayudar a otros Estados miembros para garantizar la correcta aplicación del impuesto relativo a la actividad realizada en su propio territorio pero que se adeuda en otro Estado miembro, mediante un correcto control censal, un adecuado intercambio de información específica y la novedosa creación de EUROFISC.

En primer lugar, el nuevo Reglamento homogeneíza el control del ROI –Registro de Operadores Intracomunitarios- estableciendo obligaciones mínimas respecto del alta censal y posibilitando, como ya es una realidad, la confirmación de la validez o invalidez de los números de identificación a efectos del IVA en Internet.

En segundo lugar, también exige a los EE.MM una base de datos, de acceso automatizado mediante un sistema de mensajería, que permita a los Estados el


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conocimiento de unos datos mínimos de los diferentes operadores en lo relativo a su volumen de operaciones intracomunitarias, su tipo de actividad, su fecha de inicio o el número de consultas existentes sobre el mismo.

Y en tercer lugar, aprovechando la reciente experiencia práctica adquirida a raíz de la aplicación del anterior Reglamento (CE) nº1798/2003 en el marco de la lucha contra el fraude “carrusel” apuesta por la instauración de un mecanismo de intercambio de información más rápido que cubra información más extensa y selectiva para luchar de forma eficaz contra el fraude. Es sin duda ésta la gran novedad del presente Reglamento que establece, con efectos desde el 1 de noviembre de 2010, una red descentralizada sin personalidad jurídica denominada EUROFISC, para todos los Estados miembros, para promover y facilitar una cooperación multilateral y descentralizada que permita luchar de forma selectiva y rápida contra tipos específicos de fraude.

Constituida de forma efectiva el pasado 10 de noviembre, EUROFISC surge del impulso de España, Francia y Holanda contra las tramas de fraude, y tiene entre sus antecedentes cercanos la belga Eurocanet (Euro Carrusel Network), que ha actuado como mecanismo de comunicación entre los diferentes Estados para la verificación y control de los operadores inmersos en operaciones de fraude carrusel.

EUROFISC pretende ser una red para el intercambio rápido de información selectiva entre los Estados miembros que tendrá por objeto establecer un mecanismo multilateral de alerta temprana para combatir el fraude en el IVA, coordinar el intercambio rápido de información selectiva en las áreas temáticas en las que será operativo Eurofisc (con una Comisión con una simple función de respaldo pero sin acceso a la red) y coordinar el trabajo de los funcionarios de enlace participantes en respuesta a las alertas recibidas.

De EUROFISC dependerá que las Administraciones tributarias seamos capaces de dar respuesta a las nuevas tramas de fraude, en nuevos sectores que saltan desde el software, la chatarra o la telefonía móvil, hasta los derechos de CO2, las patentes de software o los intangibles del mercado de telecomunicaciones, y minimizar los importantes perjuicios que en términos presupuestarios y de competencia, tiene cualquier forma de elusión fiscal y, en particular, el fraude carrusel.

4. COORDINACIÓN EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA. LA PRÓXIMA DIRECTIVA DE COOPERACIÓN

Una pieza clave de la lucha contra el fraude y la evasión fiscal en la Unión Europea es la Directiva sobre cooperación administrativa en materia fiscal, Directiva 2011/16/CE del Consejo, de 15 de febrero, publicada el pasado día 11 de marzo, tras el acuerdo


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político de la reunión de ministros de Economía y Finanzas de la UE celebrada el 7 de diciembre de 2010.

Aun cuando la Directiva 77/799/CEE, que queda derogada por la anterior con efectos de 1 de enero de 2013, supuso un primer paso en esta dirección, existe a día de hoy, una evidente falta de concreción en su aplicación. La Directiva 2011/16/CE supone un salto tanto cuantitativo como cualitativo. Cuantitativo porque establece nuevas obligaciones; y cualitativo porque concreta las existentes:

Primero, porque amplía el ámbito de aplicación (objetivo) de la directiva a todos los impuestos directos e indirectos, incluidas las cotizaciones obligatorias de Seguridad Social (a excepción del IVA y de los impuestos especiales que ya tienen su propia formativa), lo que es evidente redundará en una gestión tributaria más eficaz. Desde un punto de vista subjetivo cubre, además, a todas las personas físicas y jurídicas de la Comunidad, teniendo en cuenta la gama cada vez mayor de modalidades legales, incluidos los fondos fiduciarios, las fundaciones, las sociedades de inversiones, o cualquier instrumento nuevo que pueda ser creado por contribuyentes en los Estados miembros.

En segundo lugar porque consagra y concreta el intercambio automático de información, como regla general frente a la actual preferencia por un sistema de intercambio con previa solicitud. Los supuestos concretos en los que el intercambio automático puede resultar más efectivo para las diferentes categorías de renta y de capital se considera que son las rentas del trabajo, las retribuciones y primas de directivos, los productos de seguros de vida u otra naturaleza, las pensiones, las propiedades de bienes inmuebles y las rentas sobre los mismos, los dividendos, las ganancias de capital, cánones o cualesquiera otras rentas que redunden en mayores posibilidades de control de las Administraciones tributarias de la Unión Europea. Será para las rentas obtenidas a partir de 2014, cuando las primeras cinco categorías antes señaladas se comunicarán automáticamente con la sola condición de que la misma esté fácilmente disponible. Además, el 1 de julio de 2017, la Comisión presentará un informe y si lo considera necesario solicitará ampliar a las ocho categorías de renta la automatización del intercambio de información. La Directiva además limita los plazos para el suministro de información con el objeto de garantizar que el intercambio de información es oportuno y, por lo tanto, eficaz.

En tercer lugar porque introduce, como novedad más destacada, una regulación más exhaustiva de la participación en las investigaciones administrativas de inspectores de otro Estado miembro y la práctica de controles multilaterales. De esta forma, de la mera posibilidad que se menciona en la normativa actual, se pasa, en esta propuesta de directiva, a una mayor concreción y detalle en el procedimiento, lo que debe facilitar la presencia y participación de funcionarios de un Estado miembro en otro, cuando las circunstancias así lo aconsejen.


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Pero, a mi juicio, la novedad de mayor trascendencia de la propuesta es la consolidación –ya avanzada en la Directiva 2010/24 y en el Reglamento 904/2010- de la supresión del secreto bancario, quizá el principal obstáculo formal hasta la fecha para la cooperación administrativa, y que se traslada a la Directiva 2011/16/CE ajustándose al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE y a las declaraciones del G-20 sobre el fin del secreto bancario. La nueva norma no hace más que recoger el sentir de la mayoría de los ciudadanos, siempre contrarios a cualquier posibilidad de que existan espacios en la cooperación fiscal que alienten la evasión y permitan el fraude, máxime en una situación de crisis que obliga a un gran esfuerzo colectivo.

Junto a esta novedosa Directiva, en el ámbito de la imposición directa, es destacable la Directiva 2003/48/CE del Consejo, que tiene por objeto permitir que los rendimientos del ahorro, en forma de pago de intereses efectuado en un Estado miembro en favor de personas físicas con residencia en otro Estado miembro, estén sujetos a imposición efectiva de acuerdo con las disposiciones legales de este último Estado miembro.

Precisamente de esta norma se han utilizado para la Directiva de cooperación dos importantes experiencias, la de seguir apostando por el intercambio automático de información entre los Estados miembros (sobre estos pagos de intereses como medio para permitir la imposición efectiva de los mismos en el Estado miembro en el que el beneficiario efectivo tiene su residencia fiscal), y la del aprovechamiento de las tecnologías de la información mediante el establecimiento de un formulario para el intercambio automático de información que se constituye como canal de comunicación normalizado.

En paralelo a lo anterior, es recomendable que los diferentes territorios profundicen, como en el caso de España, en la suscripción de Acuerdos de intercambio de información que asuman los principios de la OCDE en esta materia, como el recientemente firmado por el Reino de España con el Principado de Andorra (BOE de 23 de noviembre de 2010), y que permitirá que éste deje de considerarse –tras su reciente entrada en vigor- como paraíso fiscal en los términos de la D.A.1ª de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.

5. ASISTENCIA MUTUA EN MATERIA RECAUDATORIA: LA DIRECTIVA 2010/24/UE DEL CONSEJO

Y en la misma línea que en los textos analizados para la mejor cooperación en materia de imposición directa e indirecta, la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, profundiza en el intercambio de información entre Administraciones tributarias, con el fin de proteger más adecuadamente los intereses financieros de los Estados miembros y la neutralidad del mercado interior.

Para ello, procede a extender el ámbito objetivo de aplicación del modelo de Asistencia Mutua Comunitaria, en materia de recaudación, pues ya no se limita a un listado


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cerrado de tributos, como hacia la Directiva anterior, sino que lo extiende esencialmente a todo tipo de tributos e ingresos de derecho público, referidos a cualquier tipo de titular público del mismo (no sólo el Estado). El punto de conexión no es la nacionalidad del deudor sino el Estado Miembro donde nace el crédito tributario o ingreso público que se quiere cobrar. Queda pendiente de decidir quien será el organismo centralizador, que en nuestro caso parece que debe ser la Agencia Tributaria.

La asistencia mutua en materia de recaudación se inspira en los siguientes cuatro pilares:

· La autoridad requerida debe proporcionar a la autoridad requirente la información que esta última precise para el cobro de los créditos nacidos en su propio Estado miembro, permitiendo, es su caso, la presencia en sus oficinas administrativas y la participación en las investigaciones administrativas de los funcionarios del Estado requirente.

· La asistencia incluye la notificación al deudor de todos los documentos relativos a los créditos que emanen de un Estado miembro, y que se comunicarán desde el mismo por medios normalizados de carácter telemático.

· La autoridad requerida debe proceder asimismo, a petición de la autoridad requirente, al cobro de los créditos nacidos en el Estado miembro requirente a partir del título jurídico único estandarizado emitido por el mismo y que actuará como providencia de apremio.

· E incluso ampara que el Estado requerido pueda adoptar medidas cautelares destinadas a garantizar el cobro de dichos créditos a partir de aquel documento.

Y para ello, la autoridad requerida puede hacer uso de las facultades que le confiera la legislación de su país aplicable a los créditos correspondientes a los mismos impuestos o derechos, o a impuestos o derechos análogos, tras haber recibido las solicitudes y los documentos en formato digital y a través de una red electrónica, que permitirán a dicho Estado tramitar las solicitudes con mayor facilidad y rapidez.

6. CONCLUSIONES

La crisis financiera nos ha puesto de manifiesto la envergadura de la ingeniería fiscal y de la opacidad del mercado; y ha evidenciado, además, cómo las actuaciones llevadas a cabo en un país, pueden afectar en gran manera a la economía de otros.

El fraude generado tiene graves consecuencias en los presupuestos nacionales y vulnera el principio de la equidad fiscal con respecto a los ciudadanos y empresas que sí cumplen, ocasionando distorsiones en la competencia. En esta época se hace más evidente –si cabe- la necesidad de no dejar escapar ninguna fuente de recursos tributarios, con el fin de asumir los gastos excepcionales que palien los efectos de dicha


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situación, y para reducir, en su caso, los elevados déficits públicos.

Las líneas marcadas por la normativa examinada refuerzan, sin duda, la soberanía fiscal interna de los respectivos países, al ofrecer nuevos instrumentos para gestionar de manera más real y efectiva sus propios recursos fiscales. Los documentos comentados suponen un paso hacia adelante en la necesidad de disponer de medios más eficaces de cooperación para luchar contra el fraude y la evasión fiscal a escala europea.

La Comisión estima que, tras la adopción de la nueva directiva de cooperación, la transposición a las normas nacionales de ésta y de la referida a la asistencia mutua en materia de cobro, la entrada en vigor del Reglamento de IVA y la actualización del referido a los II.EE. se incrementarán exponencialmente los supuestos de cooperación administrativa en sus diferentes vías, de incremento de las solicitudes de información, de remisión espontánea de información, de implementación de supuestos de intercambios automáticos, de petición de controles simultáneos y de presencia de auditores-inspectores en las Administraciones de otros Estados miembros, o el análisis de riesgos concretos y comunes mediante la puesta en común de información –como es ya una nueva realidad en el ámbito de EUROFISC-.

El previsible incremento de peticiones de asistencia hace necesario incorporar a nuestro ordenamiento tributario general los principios y normas reguladoras básicas de la asistencia, en beneficio tanto de la Administración tributaria como de los obligados tributarios.

Por ello por lo que el anteproyecto de ley de modificación de la LGT ha sido redactado para permitir la inclusión de las eventuales disposiciones internacionales que afecten a la asistencia, no sólo entre Estados, sino también con otro tipo de entes internacionales o supranacionales, posibilitando que nuestra normativa tributaria general dé cobertura a todos los tipos de actuaciones de asistencia que la Administración tributaria española pueda solicitar o tenga que prestar a otros Estados o entidades internacionales.

Debemos concluir que siendo más que previsible que en los próximos años asistamos a una mayor demanda de asistencia e intercambios de información entre los Estados miembros de la Unión Europea, es responsabilidad de quienes participamos de sus administraciones tributarias asegurar con ello una mejor aplicación de nuestros respectivos sistemas tributarios.

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PRESENTACIÓN DE LOS TALLERES

Philippe Marchessou Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Estrasburgo

La obra realizada por cinco equipos de jóvenes investigadores en el año 2010 bajo la dirección del Profesor Javier Lasarte en la Universidad Pablo de Olavide muestra la potencia de la energía colectiva cuando interviene en el marco de la fiscalidad europea, a través del examen de las consecuencias del Tratado de Lisboa sobre varios aspectos del sistema fiscal de los Estados miembros. El encuentro internacional en Sevilla los 29 y 30 de noviembre de 2010 permitió descubrir el fruto de estas investigaciones; la organización en cinco talleres tenía como objetivo la realización de un trabajo de investigación más amplio, sobre temas más puntuales, cada uno de ellos tratado con más profundidad.

El aspecto común de estas obras reside en el paso que siguen: para cada tema identifican los principales problemas que bloquean el camino hacia la integración y que representan un problema para los contribuyentes y/o las administraciones de hacienda. Lo hacen hasta sugerir el nodo de bloqueo y, luego, los contornos de la solución.

En otras palabras, esta breve síntesis traduce la profundidad de las reflexiones que precedieron la terminación de su obra. La preocupación didáctica se traduce después por la relación de las normas en causa y de una bibliografía. Es un trabajo esencial.

Así estos equipos han mostrado una capacidad de presentar con mucha claridad el fruto de sus investigaciones. Su juventud les permitió dar conclusiones con un nivel de audacia refrescante. Permiten considerar de manera positiva la evolución pragmática de la obra europea en un marco políticamente sensible de la fiscalidad, el que tiene conexión estrecha con los ciudadanos de cada país miembro y que constituye sin embargo un revelador del nivel de integración sino de federalismo: el IRPF en sus varios aspectos y los otros impuestos directos que establecen una relación directa entre el ciudadano y su Estado de referencia.

La calidad del trabajo cumplido se mide en la lectura de las síntesis que siguen. Mi más sincera felicitación para los jóvenes que trabajaron y su líder que instituyó esta tradición sevillana de rigor en el análisis de los problemas tributarios contemporáneos.

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TALLER N.º 1PRIMERA PARTE

LA TRIBUTACIÓN DE INMUEBLES NO ARRENDADOS EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

Jesús Ramos PrietoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

1. SÍNTESIS DE LAS CUESTIONES MÁS RELEVANTES

1ª) Mantenimiento en la vigente normativa española del IRPF de un régimen especial de tributación (denominado imputación de rentas inmobiliarias) para los inmuebles urbanos y algunos inmuebles rústicos (excluidos la vivienda habitual, el suelo no edificado, los inmuebles en construcción y aquellos que no sean susceptibles de uso por razones urbanísticas) que cumplan la doble condición de hallarse a disposición de su titular (con independencia de que sean o no objeto de una utilización efectiva más o menos duradera a lo largo del período impositivo) y no generar rendimientos efectivos a través de la cesión de su uso a terceros a cambio de contraprestación o como consecuencia de su explotación en el marco más amplio de una actividad empresarial o profesional.

2ª) Debilidad de los argumentos aducidos para justificar la existencia de estas rentas inmobiliarias imputadas: existencia de una renta presunta o de disfrute que el titular obtiene por el uso o la mera tenencia del inmueble como elemento patrimonial duradero; modalidad sui generis de renta en especie o de autoconsumo de un bien del propio patrimonio personal; gravamen de una renta potencial (alquiler abandonado o renunciado), que el titular ha dejado de percibir desde el momento en que desiste voluntariamente de ceder en alquiler el uso de la vivienda; posible medida de naturaleza extrafiscal encaminada a fomentar el alquiler y combatir la especulación.


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3ª) Fortaleza de los argumentos esgrimidos para reclamar la supresión de esta categoría de renta: sujeción a gravamen una renta no ya presunta, sino ficticia o inexistente; vulneración del principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución), dada la ausencia de un flujo real de renta y la imposibilidad de deducir ningún gasto a la hora de calcular el importe a integrar en la base imponible; discriminación entre las diferentes formas de inversión; discutible penalización fiscal a la tenencia de bienes inmuebles no productores de rentas monetarias; sometimiento de la riqueza inmobiliaria a una excesiva imposición.

4ª) A nivel europeo, desaparición de este componente de renta de los sistemas fiscales de la mayoría de los países de nuestro entorno, con las solas excepciones de Suiza, Noruega e Italia.

5ª) A nivel interno, eliminación de la imputación de rentas inmobiliarias en el ámbito territorial de las Haciendas forales de Navarra y el País Vasco.

6ª) Discutible argumentación defendida por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 295/2006, de 11 de octubre, donde se afirma que en la medida en que se trata de inmuebles “susceptibles de generar un rendimiento al que «renuncia» su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una «renta potencial» susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas”.

2. RELACIÓN DE DOCUMENTOS

A) Normas

España: 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (artículo 85, imputación de rentas inmobiliarias).

Suiza: Ley Federal sobre el impuesto federal directo (Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, LIFD), de 14 de diciembre de 1990 (artículo 21).

Italia: Texto Único de los impuestos sobre la renta (Testo Unico delle imposte sui redditi), aprobado por el Decreto del Presidente de la República núm. 917, de 22 de diciembre de 1986 (artículos 6 y 25 a 43).

B) Bibliografía1*

CALVO ORTEGA, R.: “La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y el principio de igualdad tributaria”, Nueva Fiscalidad, núm. 5, 2007, p. 9-22.

Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Comisión

1* Sólo se reproducen en el CD los trabajos señalados con asterisco.


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para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1999.

LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: “La persistente falta de coordinación del gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias dentro del sistema impositivo”, Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007, p. 9-50.

PEDRAZA BOCHONS, J. V.: “Imputación de rentas inmobiliarias y valoración patrimonial de inmuebles”, Tribuna Fiscal, núm. 195, 2007, p. 8-15.

RAMOS PRIETO, J.: * “Imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y capacidad económica: ¿una controversia zanjada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre?”, Revista de Contabilidad y Tributación-Estudios Financieros, núm. 295, 2007, p. 3-68.

-La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008.

-* “¿Es factible la desaparición de la imputación de rentas inmobiliarias del ámbito de la imposición sobre la renta de las personas físicas? El aleccionador ejemplo de las Haciendas forales”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 19, 2008, p. 9-13.

RUIBAL PEREIRA, L.: Los bienes inmuebles en los impuestos sobre la renta de las personas físicas residentes y no residentes, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004.

TRIGUEROS MARTÍN, M. J.: “La imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Impuestos, núm. 11, 2002, p. 94-121.

VARONA ALABERN, J. E. y DE PABLO VARONA, C.: “La imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en AAVV (Coordinadores I. Martín Dégano, G. Menéndez García y A. Vaquera García), Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, t. II, Lex Nova, Valladolid, 2005, p. 1629-1661.

WERT ORTEGA, M.: “La inconstitucionalidad de la imputación de rentas inmobiliarias de la Ley 18/1991 (Comentario a la STC 295/2005, de 11 de octubre, Pleno, núm. 4499/2001)”, Revista de Contabilidad y Tributación-Estudios Financiero, núm. 288, 2007, p. 95-110.

C) Jurisprudencia

Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre. Cuestión de inconstitucionalidad 4499-2001. Planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sobre el párrafo primero del artículo 34


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b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Vulneración del principio de igualdad tributaria: valoración de la vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta. Anulación de precepto estatal. Voto particular.

Sentencia del Tribunal Constitucional 91/2007. Recursos de amparo 5435-2001 y 1144-2002 (acumulados). Promovidos por don Luis Álvarez López respecto a las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestimaron sus demandas sobre liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1993 y 1994. Supuesta vulneración del derecho a la igualdad: ámbito tributario; ley que vulnera una norma constitucional que no es un derecho fundamental amparable (STC 159/1997).

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TALLER N.º 1SEGUNDA PARTE

IMPOSICIÓN PATRIMONIAL

Mónica Arribas LeónProfesora Titular de Derecho Financiero y Tributario



1ª) La imposición patrimonial, entendida como gravamen de la riqueza neta total del sujeto, está desapareciendo en los Estados miembros de la Unión Europea. Uno de los últimos países en renunciar a un tributo sobre esta materia ha sido España, que con efectos a partir del 1 de enero de 2008 introdujo una bonificación del 100 por cien de la cuota, de manera que de facto se ha dejado de recaudar por esta figura. Tal medida ha sido defendida, entre otros motivos, por la homogeneidad con el resto de los Estados de la Unión Europea (sólo Francia mantiene un impuesto sobre esta materia), la posible sobreimposición de la renta del titular del patrimonio gravado, la deficiencia de ciertos criterios de valoración, las vías de escape de las mayores fortunas con el consiguiente peso de la carga fiscal sobre las clases medias, etc.

2ª) Frente a estos argumentos, también hay importantes razones que justifican su mantenimiento, eso sí, tras una importante reforma del mismo. Apoyan la existencia de un impuesto patrimonial de carácter global, entre otros, los principios constitucionales de capacidad económica y progresividad, así como la importante labor de control sobre la renta, dado que permite localizar con facilidad incrementos no justificados de patrimonio, cuestión importante en lucha contra el blanqueo de capitales.

3ª) Desde un plano puramente teórico, somos partidarios de la existencia de una imposición patrimonial, que no del Impuesto sobre el Patrimonio tal y como está


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regulado en la Ley 19/1991. Pero no podemos perder de vista la realidad que nos rodea; el mercado único europeo, basado en la libertad de circulación de bienes, servicios, capitales y personas, la falta de normas armonizadoras y el hecho de que los Estados miembros de la Unión Europea no tengan, salvo el caso de Francia, una figura impositiva de esta índole, hacen que la supresión del gravamen sea en cierto modo coherente con el entorno en que se desenvuelven las decisiones con trascendencia fiscal de los contribuyentes de dichos Estados miembros.


A) Normas

España: Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

España: Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Francia: Code général des impôts, Première Partie : Impôts d’État, Titre IV : Enregistrement, publicité foncière. Impôt de solidarité sur la fortune, timbre, Chapitre I bis : Impôt de solidarité sur la fortune.

Extracto base de datos “Taxes in Europe”:

Francia.

España.

Luxemburgo.

B) Bibliografía12*

ARRIBAS LEÓN, M.: * “La renuncia a la imposición patrimonial” Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, CEF, 2010, p. 101-112.

GARCÍA NOVOA, C.: “Impuesto sobre el Patrimonio:¿por qué debe suprimirse?, Revista Mensual de Bolsas y Mercados Españoles, núm.170, diciembre 2007, p. 54-57.

[http://www.bolsasymercados.es/esp/publicacion/revista/buscador_rev.htm]

LUCHENA MOZO, G. M.: “La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio y las empresas familiares”, Revista de Estudios Empresariales, núm. 2, 2009, p. 62-79.



197

[http://revistaselectronicas.ujaen.es/index.php/REE/article/viewFile/349/312]

MINISTERIO DE HACIENDA: * Informe sobre el Sistema Tributario Español. Criterios para su reforma, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Hacienda, 2ª edición, Madrid, 2002, p. 197-225.

ORGANIZACIÓN PROFESIONAL DE INSPECTORES DE HACIENDA DEL ESTADO: * “La supresión del impuesto sobre el Patrimonio perjudica la lucha contra el fraude”, junio 2008.

[http://www.inspectoresdehacienda.org/attachments/Documento27.pdf ]

PABLOS ESCOBAR, L. DE: * “Alternativas a la supresión del impuesto sobre el Patrimonio”, Documentos de trabajo de la Universidad Complutense de Madrid, núm. 6, 2009

[http://eprints.ucm.es/9281/1/2009-06.pdf ]

VILLAGRÁN Y DE VILLOTA, A.: “La desaparición del Impuesto sobre el Patrimonio y el estado residual de su Ley reguladora”, ponencia presentada a la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Sección de Derecho Financiero y Tributario, mayo 2009.

C) Artículos en periódicos

ALEMANY, J. I.: “¿Saldrá del coma el impuesto sobre el patrimonio?”, Cinco Días de 8 de abril de 2010.

GONZALO Y GONZÁLEZ, L.: “¿Conviene suprimir el Impuesto sobre el Patrimonio?”, ABC de 25 de julio de 2007.

LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: “¿Adiós al Impuesto sobre el Patrimonio?”, Diario de Sevilla de 6 de junio de 2008.

MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: “¿Adiós al Impuesto sobre el Patrimonio?”, Cinco Días de 29 de abril de 2008.

VARONA ALABERN, J. E.: “Adiós al Impuesto sobre el Patrimonio”, Legaltoday.com de 30 de enero de 2008.

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TALLER N.º 2PRIMERA PARTE

IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA E IMPUESTOS DE SALIDA

Manuel Guerra RegueraProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario



Hay quienes encuentran en el derecho a la libre circulación de personas dentro de la Unión un pretexto ideal para eludir el pago de tributos o recortar de modo relevante la presión fiscal. Especialmente significativo puede resultar el caso con relación a las plusvalías y ganancias de capital. Si cambiando de residencia puedo reducir el coste fiscal que supone la realización de unas plusvalías o la obtención de unas rentas de capital, ¿qué me impide hacerlo?

Los impuestos de salida representan de alguna manera la reacción de los Estados miembros ante prácticas de esta naturaleza. Consisten en someter a gravamen las plusvalías latentes o las ganancias de capital acumuladas por un contribuyente durante el tiempo de residencia en un país, cuando decida trasladar su residencia a otro Estado.

La presencia entre nosotros de este tipo de exacciones que puede concretarse de muchas formas distintas, nos obliga a reflexionar y adoptar al respecto una serie de cautelas de suma trascendencia. Éstas pueden quedar resumidas en los puntos que paso a enumerar:

1ª) La existencia de estos tributos no puede suponer un obstáculo que entorpezca severamente el ejercicio de un derecho esencial: la libre circulación de las personas, los bienes y los servicios.


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2ª) La presencia de estos gravámenes no puede ser la expresión de un trato discriminatorio a los ciudadanos. Esta circunstancia tendrá lugar cuando un Estado exija a una persona que desea cambiar su lugar de residencia el pago de tributos o el establecimiento de garantías que no tendría que satisfacer o aportar si continuase residiendo en ese mismo Estado.

3ª) Nadie se opone a que un Estado considere sometido a su potestad tributaria las plusvalías generadas o las rentas de capital devengadas durante el tiempo de residencia, pero el ejercicio de estas competencias debe tener como principio fundamental el deber de coordinar sus actuaciones con el nuevo Estado de residencia para evitar que se produzca una situación de doble imposición.

4ª) Las plusvalías generadas o las rentas de capital devengadas durante el tiempo de residencia deben ser calculadas no en el momento del traslado de residencia sino cuando éstas se hagan reales o efectivas. De esta forma se evitará que el Estado de salida someta a gravamen una renta positiva que lo fue en el momento del traslado pero que dejó de serlo en el momento de la transmisión o amortización del activo. Resulta de todo punto de vista inadmisible que un ciudadano pague un impuesto cuando el resultado real y definitivo de su inversión ha sido una pérdida patrimonial.

5ª) El deseo de evitar la doble imposición y la intención de someter a tributación sólo rentas reales obliga a los Estados miembros a modificar sus convenios de doble imposición en todo cuanto sea necesario y a promover una colaboración estrecha y eficaz entre las respectivas Administraciones. Debe habilitarse todo cuanto sea necesario para que esta coordinación pueda ser una realidad.


A) Jurisprudencia

Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Sentencia de 11 de marzo de 2004 (Asunto C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant contra Ministère de l´Economie, des Finances et de l´Industrie).

Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Sentencia Sentencia de 7 de septiembre de 2006 (Asunto C-470/04, N contra Inspecteur van de Belastningsdienst Oost/Kantoor Almelo).

B) Bibliografía

Se citan los siguientes trabajos, todos ellos recogidos en la Revista Estudios Tributarios Europeos, núm. 1, 01/06/2009, Exit tax: análisis comunitario y comparado [english] [italiano]:

KOVÁCS, L.: “La política de la Comisión Europea en materia de impuestos de salida”.


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DI PIETRO, A.: “Pasado y futuro de los impuestos de salida”.

FÖLHS, B. y HEIDENBAUER, S.: “El cambio de residencia en el ordenamiento jurídico austriaco: aspectos mercantiles y fiscales”.

MARCHESSOU, P.: “El «exit tax» en el Derecho francés, a la luz del caso «Lasteyrie du Saillant»”.

SCHNORR, R.: “Los impuestos de salida en la normativa alemana a la luz de los casos De Lasteyrie du Saillant e N”.

O’HANLON, N.: “Libertad de establecimiento e imposición directa: la experiencia irlandesa”.

TASSANI, T.: “Cambio de residencia y exit tax en el derecho comunitario: la experiencia italiana”.

BOERS, S.: “El impacto del Derecho Comunitario sobre la normativa holandesa en materia de exit tax”.

PIRES, M.: “Exit Taxes”.

MARRANI, D.: “Exit tax en el Reino Unido”.

MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos de salida y el derecho comunitario europeo a la luz de la legislación española”.

MUTÉN, L.: “Exit tax en Suecia”.

GREGGI, M.: “Reflexiones fiscales sobre la movilidad en el interior de la UE: por un nuevo Nomos europeo”.

DE PIETRO, C.: “Exit tax: territorialidad y movilidad societaria”.

CARINCI, A.: “El derecho comunitario sometido al test de los impuestos de salida, entre límites, perspectivas y contradicciones”.

C) Legislación

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


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D) Otros documentos de interés

Comisión Europea. Comunicación enviada al Consejo, al Parlamento y al Comité Económico y Social Europeo, sobre el “exit tax” y el deber de armonización de las políticas fiscales de los diferentes países. 19 de diciembre de 2006. Exit Taxation and the need for Coordination of Member States´Tax policies (COM (2006)825).

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TALLER N.º 2SEGUNDA PARTE

IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN LA UNIÓN EUROPEA

José Miguel Martín RodríguezBecario de Investigación


1. PRINCIPALES PROBLEMAS

1º) La imposición sobre la renta de las personas físicas no está incluida dentro del catálogo de figuras tributarias sometidas a armonización en la Unión Europea (ver artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, equivalente al antiguo artículo 93 del Tratado de la Comunidad Europea).

2º) Sólo existe un sistema de coordinación en materia de rendimientos del ahorro materializado en la Directiva 2003/48/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.

3º) Los informes de aplicación de la Directiva han puesto de manifiesto la necesidad de introducir modificaciones para evitar la elusión de la Directiva por medio de los nuevos productos financieros y por la interposición de personas jurídicas.

4º) La propuesta adoptada por la Comisión Europea el 13 de noviembre de 2008 para la modificación Directiva aborda estas cuestiones pero no ofrece solución al régimen transitorio aplicado a Luxemburgo y Austria que supone una severa distorsión a la información suministrada. En todo caso, acabando 2010 no existen indicios de que se desbloquee su aprobación.

5º) Constatamos grandes diferencias en otros aspectos claves de la imposición sobre la renta como los tipos y tarifas, la progresividad del impuesto y la diferente carga fiscal


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sobre los rendimientos del ahorro por la existencia de sistemas duales.

6º) Las medidas adoptadas por los Estados ante la crisis económica en relación al Impuesto sobre la Renta han carecido en muchos casos de la planificación necesaria, tal vez fruto de una mala lectura de la intensidad y duración de la recesión. La reducción inicial de los niveles de gravamen ha dejado lugar a un incremento generalizado de los tipos máximos del impuesto.


A) Normas

Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.

Propuesta de Directiva del Consejo de 13 de noviembre de 2008 por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, COM(2008) 727 final.

Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses”.

Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 24 de abril de 2009, sobre la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.

Cataluña: Ley 24/2010, de 22 de julio, de aprobación de la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Andalucía: Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad.

B) Bibliografía

ADAME MARTÍNEZ, F.: “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Unión Europea”, en AAVV, (Coord. Javier Lasarte, Francisco Adame) Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, CEF, 2010, p. 139-156.

ÁLVAREZ GARCÍA, S.: “La imposición directa en la UE, ¿armonización, coordinación o competencia?”, en AAVV (Coordinadores: Marta Villar Ezcurra, Antonio Martínez Lafuente, César Albiñana Cilveti, Pedro Manuel Herrera Molina) Estudios jurídicos en memoria de don César Albiñana García-Quintana, Vol. 3, 2008,


205

p. 2511-2540.

CHICO DE LA CÁMARA, P.: “Los agujeros negros de la Directiva sobre fiscalidad del Ahorro”, Noticias de la Unión Europea, núm. 254, 2006, p. 3-9.

COMISIÓN EUROPEA: “Taxation Papers: Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010. Tax policy after the crisis”.

[http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_24_en.pdf ].

DELMAS GONZÁLEZ, F. J.: “Análisis de la propuesta de modificación de la Directiva del ahorro”, Crónica Tributaria, núm. 135/2010, p. 87-114.

GUTIÉRREZ LOUSA, M.: “La Directiva 48/2003/CE sobre fiscalidad del ahorro: la coordinación fiscal del capital en la Comunidad Europea”, Noticias de la Unión Europea, núm. 254, 2006, p.59-71.

LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “La propuesta de modificación de la directiva sobre el ahorro”, Quincena fiscal, núm.11, 2009, p. 15-28.

MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M.: “Breve Comentario sobre las medidas adoptadas en otros Estados Miembros de la Unión Europea”, en AAVV (Coord. Javier Lasarte, Salvador Durbán, Fernando Faces, Francisco Adame, Jesús Ramos) Medidas de política fiscal y financiera contra la crisis 2008-2009, Comares, Granada, 2010, p. 200-211.

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TALLER N.º 3

LAS SUCESIONES TRANSFRONTERIZAS Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO COMUNITARIO

Andrés Rodríguez BenotCatedrático de Derecho Internacional Privado,


Montserrat Hermosín ÁlvarezProfesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario,



A) De naturaleza sustantiva

1ª) Ausencia de armonización de la reglamentación en cuanto al fondo de la sucesión por causa de muerte en la UE, dadas la diversidad y pluralidad de soluciones en los 27 Estados miembros. Ello puede generar obstáculos a los derechos de libre circulación de personas y de transmisión de la propiedad privada en el espacio europeo.

2ª) Dificultades generadas a los ciudadanos en los aspectos siguientes del fenómeno sucesorio:

- descubrir si se ha otorgado o no testamento por el causante en algún país;

- averiguar la autoridad estatal competente para conocer de una sucesión internacional;

- fraccionamiento de una sucesión si resultaran competentes más de una autoridad estatal para conocer de la misma, debiendo aplicarse dispares ordenamientos estatales;


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- admisibilidad (más o menos limitada) o no de la libertad de designación del ordenamiento aplicable por el testador;

- vicisitudes del reconocimiento y ejecución en un país de las decisiones adoptadas y/o de los documentos emitidos por las autoridades de otro;

- posibilidad de reconocer cierto status transfronterizo al heredero o al administrador/ejecutor de una herencia;

- afrontar las formalidades propias de la transmisión de la propiedad en cada país.

B) De naturaleza fiscal

1ª) Discriminación y/o doble imposición en la fiscalidad sucesoria.

2ª) Descoordinación en la imposición por la emisión de actos jurídicos documentados (en particular para documentos notariales).

3ª) Subordinación de la transmisión de la propiedad a los causahabientes al pago previo de los impuestos relativos a la sucesión en algunos países de ubicación de los bienes hereditarios.

4ª) Un tributo de importancia decreciente. Aunque pervive en la mayoría de los Estados miembros se discute acerca de la oportunidad de mantener los gravámenes sobre sucesiones y donaciones. Varias son las razones que no aconsejan su eliminación:

- Se somete a imposición una capacidad económica real.

- La supresión de un tributo de estas características podría perjudicar la justicia del sistema tributario que, en nuestro caso, reclama el artículo 31 de la Constitución.

- Su posible eliminación debería dar lugar a una reforma, en muchos casos, en el Impuesto sobre Sociedades.

- Se perdería una fuente importante de ingresos, en nuestro caso para las Comunidades Autónomas.

5ª) Existen fuertes disparidades en este ámbito impropias de un espacio común. Serían oportunas normas ordenadoras para un cierto grado de armonización de estos tributos. Destaca el caso de España con tipos de gravamen superiores a la media.

6ª) Incompatibilidad con las libertades comunitarias de las medidas fiscales adoptadas por las Comunidades Autónomas respecto a las transmisiones mortis causa:


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- El régimen jurídico del ISD recogido en la legislación estatal resulta ajustado a las libertades fundamentales enunciadas el Tratado de la Unión Europea (TUE) y el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).

- Muchas de las medidas fiscales introducidas por las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resultan incompatibles con la libertad de establecimiento (articulo 49 TFUE) y la libre circulación de capitales (artículos 63 y 65 TFUE), tomando en consideración la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).


A) Normativa

Propuesta de Reglamento relativo a la competencia, la Ley aplicable, el reconocimiento y la ejecución de las resoluciones y los actos auténticos en materia de sucesiones y a la creación de un certificado sucesorio europeo (COM[2009] 154 final): http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2009:0154:FIN:ES:PDF

Proceso de consulta de la Comisión acerca de las posibles aproximaciones para superar los obstáculos fiscales en las sucesiones transfronterizas: http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/2010_06_inheritance_en.htm

Informe de los Profesores M. Hermosín Álvarez, J. Ramos Prieto, C. Hornero Méndez y A. Rodríguez Benot (de la Facultad de Derecho de la Universidad Pablo de Olavide) para el proceso de consulta anterior.

B) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (http://curia.europa.eu/)

Sentencia en el asunto C-279/93, Schumacker, de 14 de febrero de 1995.

Sentencia en el asunto C-464/05, Geurts y Vogten/Beelgische Staat, de 25 de octubre de 2007.

Sentencia en el asunto C-256/06, Jäger, de 17 de enero de 2008

Sentencia asunto C-11/07, Eckelkamp, de 11 de septiembre de 2008

Sentencia en el asunto C-43/07, Arens-Sikken, de 11 de septiembre de 2008

Sentencia en el asunto C-318/07, Persche, de 27 de enero de 2009.

Sentencia en el asunto C-67/08, Block, de 12 de febrero de 2009

Está pendiente la resolución del asunto C-132/10, Halley.


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C) Otros documentos

www.successions-europe.eu: fichas nacionales sobre Derecho sucesorio de veintisiete Estados miembros de la UE consultables en veintitrés lenguas; entre otros aspectos se informa de cómo se organizan y liquidan los impuestos sucesorios

Legislación tributaria respecto al Impuesto sobre sucesiones y donaciones en los Países de la Unión Europea (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/info_docs/tax_inventory/index_en.htm)

Cuadros-resumen de la situación del tributo en la Unión Europea.

Artículo de investigación: HERMOSÍN ÁLVAREZ, M.: “La situación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ejercicio 2010”, Revista de estudios Regionales, núm. 88, 2010.

Artículos de prensa.

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TALLER N.º 4LA IMPOSICIÓN SOBRE VEHÍCULOS EN LA UE

Andrés García MartínezProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Autónoma de Madrid

María José Trigueros MartínProfesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario



La adquisición, tenencia, matriculación y circulación de vehículos de motor constituyen manifestaciones de capacidad económica objeto de gravamen en la mayoría de sistemas tributarios de los Estados miembros de la UE. En cualquier caso, la fiscalidad de tales elementos patrimoniales plantea algunas cuestiones fundamentales a tener en cuenta:

1ª) La enorme disparidad interestatal que presenta este sector de la fiscalidad.

2ª) La resistencia de los Estados Miembros a aceptar propuestas comunitarias orientadas a propiciar una mayor armonización en este concreto sector.

3ª) Claro ejemplo de lo señalado es la Propuesta de Directiva del Consejo sobre los impuestos aplicables a los automóviles de turismo, de 5 de julio de 2005, que abogaba, haciéndose eco de las demandas de fabricantes, importadores, concesionarios de vehículos, etc., por la supresión del impuesto de matriculación, tildado como un obstáculo a la libre circulación de automóviles y como un freno en las decisiones de compra de los mismos. Al margen de la referida obligación de su eliminación gradual se requería a los Estados miembros la introducción en la base imponible de un componente basado en las emisiones de CO2, teniendo en cuenta el compromiso adquirido por la UE, en virtud


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del Protocolo de Kioto, de reducir las emisiones de CO2 de los automóviles a 120 g/km para el año 2010.

4ª) La propuesta no ha tenido continuidad, debido fundamentalmente al rechazo de los Estados Miembros donde se exige un impuesto de matriculación a su supresión (caso español) o a la no adopción de medidas que hayan permitido redefinir su base imponible según las emisiones de CO2.

5ª) Las dificultades que entraña la conversión de los impuestos anuales de circulación en impuestos ecológicos con una marcada función extrafiscal, de forma que la base imponible, según la Propuesta de Directiva referida, pase a cuantificarse en función de las emisiones de CO2, lo cual en España exigiría una revisión de los elementos de cuantificación del IVTM que potenciara su vinculación con la protección del medio ambiente y la lucha contra el cambio climático.

6ª) Por otra parte, el descenso en las ventas de vehículos provocado por la crisis económica mundial ha derivado en la concesión de “ayudas de Estado”, acordes a la normativa comunitaria, dirigidas a sacar a flote a este sector en crisis. Consten el Plan Integral de Automoción o el Plan 2000E español como botones de muestra. Sin embargo, hemos de destacar que, si bien con tales medidas se ha logrado un ascenso moderado de las ventas, las mismas se muestran ineficaces por la temporalidad y las limitaciones presupuestarias.

7ª) Echamos en falta, por consiguiente, la adopción de medidas fiscales tendentes a reducir o, al menos, a redefinir la elevada carga fiscal que soportan tales elementos patrimoniales. Es evidente que se anhelan los ingresos tributarios que puedan derivarse de las manifestaciones de capacidad económica ligadas a los vehículos (adquisición, matriculación, titularidad, consumo de carburantes,…), en los que no hay intención de hacer recorte alguno, pero, en paralelo, se gastan cantidades ingentes de dinero en la protección de un sector que está en crisis, como tantos otros.


A) Normativa interna

1. Título II de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte).

2. Título II, Capítulo II, Sección III, Subsección IV del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica).

3. Título I, Capítulo VII de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (Impuesto sobre Hidrocarburos).


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4. Título I, Capítulo II, Sección III de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos).

a) Cuadro-resumen de las medidas adoptadas por las CCAA en el 2010 en el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

5. Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad.

6. Orden EHA/3476/2009, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

B) Normativa de la Unión Europea

1. Propuesta de Directiva del Consejo sobre los impuestos aplicables a los automóviles de turismo COM (2005) 261.

2. Resolución legislativa del Parlamento Europeo sobre la propuesta de Directiva del Consejo COM (2005) 261.

3. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la propuesta de Directiva del Consejo COM (2005) 261.

4. Nota introductoria de la Presidencia al Consejo ECOFIN.

5. Informe de la Comisión de Asuntos Económicos sobre la propuesta de Directiva del Consejo COM (2005) 261.

6. Propuesta transaccional a la propuesta de Directiva del Consejo COM (2005) 261.

7. Informe COWI: ““Fiscal Measures to reduce CO2 Emissions from New Passenger Cars”.

8. Informe TIS: “Study on vehicle taxation in the member states of the European Union”.

C) Bibliografía13*

GARCÍA MARTÍNEZ, A. y VEGA BORREGO, F. A.: El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Comares, 2004.



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GARCÍA MARTÍNEZ, A. y VEGA BORREGO, F. A.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en AAVV (Coord. D. Marín-Barnuevo Fabo y J. Ramallo Massanet) en Tributos Locales, Civitas-Thomson, Cizur Menor (Navarra), 2010, p. 377-508.

Ramos Prieto, J. y Trigueros Martín, M. J.: * “Imposición sobre la titularidad de vehículos y Comunidades Autónomas: la participación en tributos autonómicos como compensación financiera a los municipios”, en AAVV (Coord. J. Ramos Prieto), Financiación Local. Cuatro estudios, Ayuntamiento de Madrid-Comares, Granada, p. 93-183.

Ramos Prieto, J. y Trigueros Martín, M. J.: * “La fiscalidad de los vehículos de motor un aspecto olvidado en las medidas adoptadas contra la crisis económica”, Nueva Fiscalidad, núm. 1, 2010, p. 79-147. a) * Actualización de las tablas contenidas en el documento anterior y nuevas tablas.

Ramos Prieto, J. y Trigueros Martín, M. J.: * “La imposición sobre los vehículos de motor en el ámbito de la Unión Europea”, Contribución al documento de trabajo aportado al Seminario Internacional Armonización Europea y Situación Actual del Sistema Tributario. Posibles Líneas de Reforma en el Contexto de la Unión Europea, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2009, p. 190-204. a) * Anexos del citado documento actualizados.

Otras referencias bibliográficas.

D) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre fiscalidad de vehículos

1. Sentencia de 3 de junio de 2010, asunto C-2/09.

2. Sentencia de 10 de septiembre de 2009, asunto C-201/08.

3. Sentencia de 18 de diciembre de 2008, asunto C-517/07.

4. Sentencia de 20 de noviembre de 2008, asunto C-18/08.

5. Sentencia de 17 de julio de 2008, asunto C-426/07.

6. Sentencia de 20 de septiembre de 2007, asunto C-74/06.

7. Sentencia de 26 de abril de 2007, asunto C-392/05.

8. Sentencia de 18 de enero de 2007, asunto C-313/05.

9. Sentencia de 5 de octubre de 2006, asuntos acumulados C-290/05 y 333/05.

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TALLER N.º 5

ARMONIZACIÓN Y COORDINACIÓNEN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Alberto García VarelaDelegado Ejecutivo, Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla

Agencia Estatal de Administración Tributaria

Rocío Lasarte LópezProfesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario



¿Por qué un taller sobre aplicación de los tributos?

En la actual situación, la obtención de información y la eficacia de la colaboración administrativa se convierten en sustituto de la armonización. De ahí la importancia de la “integración fiscal” para un proyecto europeo y de las tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones tributarias.

Es imposible pensar hoy en un sistema de aplicación de tributos sin plantearse la deslocalización de las rentas. Igualdad de moneda sin mismo régimen fiscal es igual a búsqueda del régimen fiscal más favorable. Los Estados han vuelto a utilizar la competencia fiscal, su capacidad legislativa en temas fiscales, para atraer inversiones a su territorio y mejorar sus recaudaciones. Por ello hoy resulta fundamental el control de esta competencia fiscal a través del Código de Conducta y el régimen jurídico de las ayudas de Estado en el ámbito comunitario. Veremos en este taller el importante papel de la asistencia mutua en el intercambio de información y en la recaudación para el control de estas competencias fiscales desleales.

La lucha contra el fraude fiscal supone un reto económico de primer orden en los momentos actuales de crisis económica, donde el déficit se acusa por parte de


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todos los países y la caída de recursos tiene una incidencia aún mayor. Debemos tener en cuenta que el volumen del fraude fiscal en la Unión Europea según las estimaciones asciende a más de 200 mil millones de euros al año.

En la actualidad, la armonización comunitaria en materia de aplicación de los tributos afecta básicamente a 3 cuestiones: intercambio de información tributaria, controles multilaterales y asistencia mutua en materia de recaudación. La normativa comunitaria se contiene básicamente en la Directiva 77/799/CE y en dos Reglamentos, el primero sobre cooperación administrativa en el ámbito del IVA, el segundo sobre los impuestos especiales. Respecto a la primera Directiva ha demostrado su ineficacia frente a las actuales exigencias. Por ello se hizo por la Comisión una propuesta de modificación de la Directiva sobre intercambio de información, con el objeto de dotar de mayor eficacia a los sistemas de cooperación entre Estados en materia tributaria. Esta propuesta o proyecto de Directiva permite a los Estados miembros luchar mejor contra el fraude fiscal y la evasión de impuestos, teniendo presente la creciente movilidad de los sujetos pasivos y el continuo aumento de volumen de las transacciones transfronterizas. Resultaba muy interesante porque, como hemos indicado, la colaboración administrativa y el intercambio de información se presenta hoy día como la alternativa en tanto se llega a la deseada armonización, recayendo por tanto en el procedimiento múltiples responsabilidades que necesitan una regulación adecuada para desplegar esta eficacia. Tal como se indicó por el relator general:

“bien se utiliza como parámetro comunitario alternativo a los regímenes armonizados, como sucede con la directiva del ahorro; bien se ofrece, en la interpretación jurisprudencial, como solución nacional a adoptar para eliminar las dudas comunitarias sobre los regímenes nacionales que puedan discriminar las rentas de los no residentes”.

Pero a día de hoy no hay rastro de este documento (las últimas noticias es que el Consejo ha examinado el proyecto de directiva para llegar a un acuerdo político el 7 de Diciembre)1.4 Los trabajos se han reducido o concentrado en el documento COM 28 final25que se concretaron en la directiva 2010/24UE de 16 de marzo sobre asistencia mutua en el ámbito de la recaudación.36Supone un nuevo avance en la colaboración entre Estados miembros para hacer efectivos los derechos económicos y que el cobro del crédito tributario no se vea impedido por el hecho de que correspondan a un Estado

1 Como puede constatarse, se ha respetado la redacción inicial de esta presentación del taller, aportada al Encuentro Internacional celebrado en noviembre de 2010. En el momento actual debe advertirse que ya ha sido aprobada la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, que se incluye como documento en el CD.

2 COM(2009) 28 final-2009/0007 (CNS): “Propuesta de Directiva del Consejo sobre asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas”.

3 El art 28 obliga su transposición a los ordenamientos nacionales como muy tarde el día 31-12-2011, para desplegar efectos a partir del 1 de enero de 2012.


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distinto de aquel en el que resida en obligado al pago, estableciendo también mecanismos más ágiles de intercambio de información.

No obstante la regulación se ha quedado coja y escasa en tanto no se apruebe la Directiva indicada. Entre las propuestas se señala que sería interesante elaborar una nomenclatura articulada de los datos que deban ser transmitidos a las otras administraciones financieras y un sistema de sanciones que procuraran la eficacia del intercambio de información. No parece suficiente que la modificación se extienda únicamente a la regulación de los plazos para atender a los requerimientos de información, o a los requisitos de la solicitud de control.

En cuanto a los controles multilaterales, también hay cuestiones manifiestamente mejorables para que se trate de veras de una actuación coordinada de las administraciones europeas. Por ejemplo, cambios organizativos (podrían crearse unidades centrales encargadas de la realización de estas actuaciones).

Pero no debemos perder de vista que el primer obstáculo a este sistema lo encontraremos en la gran variedad de procedimientos, que deben ser compatibles, y la variedad de poderes nacionales de control y comprobación.

Por esto sería deseable una solicitud (a falta de competencia específica sobre la materia) de la Comisión a los Estados para proceder a una aproximación de procedimientos de comprobación e investigación, poderes de investigación y tipología de las informaciones; en concreto, de las facultades de los órganos administrativos con el fin de ofrecer unas mismas garantías a todos los contribuyentes, al menos cuando se vean afectados por estos controles multilaterales porque, a este respecto, lo único previsto como novedad es que los funcionarios de la autoridad requirente podrán ejercer las facultades de inspección de la autoridad requerida, pero ateniéndose no a las disposiciones legales de su ordenamiento, sino a las normas legales, administrativas y reglamentarias del Estado miembro requerido.

Respecto al IVA y los Impuestos Especiales el intercambio interestatal de información se ha traducido en mecanismos como el VIES o el SEED. Recientemente se ha aprobado el Reglamento (UE) nº 904/2010 de 7 de Octubre relativo a la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido para mejorar, refundir y complementar los instrumentos para combatir el fraude en este impuesto. Comentaremos en el taller esta últimas modificaciones, así como un proyecto que ya se ha puesto en marcha, denominado EUROFISC, por el que la Comisión Europea crea una base de datos que permita a las autoridades nacionales el acceso a la información fiscal de los contribuyentes europeos, con el propósito de ayudar a los Estados miembros en la recaudación del IVA.

Por otro lado, no debemos olvidar la importancia que ha tenido la Directiva 2003/48/CE, sobre la fiscalidad de los rendimientos del ahorro, para la obtención de información de terceros, cuando esos terceros están en otros Estados miembros de la UE. Esta ha otorgado también fuertes instrumentos para el intercambio efectivo de


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información y la correcta aplicación de los tributos. Así mismo se ha adoptado por la Comisión una propuesta de modificación de esta Directiva para eliminar las lagunas existentes. Examinaremos sus resultados en el taller.

Por último, no olvidamos la visión desde el punto de vista de la tutela del contribuyente. Al tratar estas cuestiones siempre ha de estar presente la Incidencia del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la jurisprudencia de Estrasburgo y Luxemburgo en la aplicación de los tributos.

El proyecto de Directiva que hemos comentado más arriba avanza sin duda en este sentido, recogiendo expresamente, como forma de protección de los derechos fundamentales, los derechos de participación (notificación, audiencia, recurso, etc.) y el conocimiento por parte del sujeto afectado del intercambio de datos tributarios., el derecho de rectificación de dicha información o incluso los derechos de indemnización en caso del mal funcionamiento del sistema.

En concreto, siguiendo la línea del TJCE, estamos en la actualidad en un punto en que debería haber una norma común sobre el posible alcance de las disposiciones nacionales que pretenden asegurar el cumplimiento de sus normas cuando las rentas se ubican en otro estado. Por ejemplo en cuanto a los plazos de prescripción.


1. Propuesta de Directiva del Consejo relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, COM(2009) 29 final, de 2 de febrero de 2009.

2. Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas.

3. Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (refundición).

4. Reglamento (CE) nº 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, sobre cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales.

5. Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.

6. Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas.


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7. Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

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