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Infracciones y sanciones relacionadas con la Declaracin Jurada Anual del

Impuesto a la Renta de Tercera Categora

De conformidad con lo previsto en el artculo 164 del Cdigo Tributario, las multas se determinan objetivamente, es decir, co-rresponde la configuracin de la infraccin si se incurre en una accin u omisin tipificada en la norma. En tal sentido, la presentacin de la declaracin jurada anual puede implicar que se presenten mltiples contingencias en el cumplimien-to de determinadas obligaciones tributarias, lo que puede acarrear infracciones que sern materia de anlisis en el presente informe.

I. Omisin en la presentacin de la Declaracin Jurada Anual

La Resolucin de Superintendencia N 289-2011/SUNAT (21.12.2011), aprueba las disposiciones y formularios para la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras del Ejercicio Gravable 2011. Esta norma tiene como finalidad determinar quines son los sujetos obligados a presentar la referida declaracin, la forma de declarar y determinar su respectivo vencimiento.

Sobre este punto, advirtase que el numeral 15.4 del artculo 15 de la citada norma seala expresamente que: Respecto del PDT 670 se podr sustituir o rectificar ms de un tributo a la vez. Cada tributo rectificado en este caso constituye una declaracin independien-te (el resaltado es nuestro).

Teniendo en cuenta lo anterior, el inciso c) del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 289-2011/SUNAT, seala que la declaracin de la renta de tercera categora y el Impuesto a las Tran-sacciones Financieras-ITF se realizarn a travs del PDT N 670. De ello podemos inferir lo siguiente.

1.1. Omitir presentar la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categora

El inciso a) del artculo 3 de la Resolucin, establece que los generadores de renta de tercera categora estn obligados a pre-sentar el PDT N 670. En este sentido, en caso el contribuyente incumpla la presentacin de esta declaracin, incurrir en la in-

fraccin del numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario CT, ascendiendo la multa a 1 UIT.

1.2. Omitir presentar la Declaracin del ITF El inciso e) del artculo 3 de la Resolucin, establece que las per-

sonas o entidades que hubieren realizado operaciones gravadas con el ITF a que se refiere el inciso g) del artculo 9 de la Ley del ITF, tambin debern presentar el PDT N 670.

Tngase en cuenta que el PDT, pregunta si est obligado a declarar el ITF por regularizar, en el caso de consignar NO, se desactiva la pestaa vinculada con este tributo, lo cual implica que no se ha presentado la declaracin jurada, por lo que si luego se determinase que si estaba obligado habra incumplido esta obligacin formal.

Esta infraccin tambin est inmersa en el numeral 1 del artculo 176 del CT; igualmente, la multa asciende a 1 UIT.

Por ello, si vencido el plazo, no se presenta la declaracin de estos dos impuestos, cada uno de ello generar su respectiva multa, al ser declaraciones distintas.

Cabe precisar que esta infraccin goza de un Rgimen de Gra-dualidad el cual se detalla en el siguiente cuadro.

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2. Declarar datos falsos

Sobre esta infraccin, debemos expresar que la misma se produce cuando existe una determinacin indebida de la obligacin tributaria, que origina un saldo a favor del Fisco. Esta infraccin se encuentra tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del CT.

Es importante incidir en el hecho que este tipo infractorio se configura cuando se presenta la Declaracin Jurada consignando una menor base imponible, inclusive cuando se presente antes de la fecha de vencimiento salvo que se sustituya como mximo hasta el da en que se produce el ven-cimiento segn el cronograma aprobado por la Administracin Tributaria.

A continuacin graficamos la configuracin de la infraccin bajo anlisis:

Infraccin

Artculo 178, numeral 1 CT

Supuesto: Omitir

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circuns-tancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria

Multa

50% del tributo omitido.(no puede ser me-nor al 5% de la UIT)

Infraccin

Artculo 178, numeral 1 CT

Supuesto: Omitir

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circuns-tancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria

Multa

50% del tributo omitido.(no puede ser me-nor al 5% de la UIT)

Infraccin

Artculo 178, numeral 1 CT

Supuesto: Omitir

Declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias.

Multa

15% de la prdida i n d e b i d a m e n t e declarada.(no puede ser me-nor al 5% de la UIT)

Infraccin

Artculo 178, numeral 1 CT

Supuesto: Omitir

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circuns-tancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias.

Multa

15% de la prdida indebidamente declarada + 50% del tributo omi-tido(no puede ser menor al 5% de la UIT)

Infraccin

Artculo 178, numeral 1 CT

Supuesto: Omitir

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circuns-tancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias.

Multa

50% del saldo a favor declarado indebidamente + 50% del tributo omitido(no puede ser menor al 5% de la UIT)

INFRACCIN DEL NUMERAL 1 DEL ARTCULO 178

ConfiguracinEn la fecha en que se presenta la Declaracin en forma incorrecta

Puede configu-rarse por ende

Salvo que se sustituya den-tro del plazo de vencimiento

INSTANTNEA

Antes de su fecha de ven-cimiento

En la fecha de vencimiento

Despus de la fecha de vencimiento

Si bien el supuesto ms recurrente dentro de esta infraccin es cuan-do se determina y declara una menor base imponible que origine un tributo omitido se pueden producir otras variantes, en especial en el Im-puesto a la Renta.

2.1. Impuesto a las Transacciones Financieras Si al declarar este impuesto, se omite parte de la base impo-

nible (1), se incurrir en la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del CT.

2.2. Impuesto a la Renta Este impuesto presenta una variedad de supuestos en que se

incurre en esta infraccin, los cuales detallamos:

a. Tributo omitido: De modo similar a lo descrito en el ITF, al determinar un menor impuesto al que le corresponde al con-tribuyente, se genera este tipo de infraccin. Advirtase que en este supuesto no se incluye las prdidas o saldos a favor; as lo dispone el inciso a) de la nota 21 de la Tabla I del CT, siendo la multa como sigue:

b. Declarar mayor prdida: En la declaracin anual es posible que el contribuyente por error determine una mayor pr-dida tributaria; en caso que esto llegue a ocurrir, la multa asciende al 15% de la prdida indebidamente declarada. As tenemos:

c. Declarar mayor prdida tributaria que genera tributo omitido: El inciso c) de la nota 21 de la Tabla I del Cdigo Tributario seala que en el caso que se determine equivoca-damente una mayor prdida y ello conlleve a la omisin del tributo, la multa se determina como sigue:

d. Declarar mayor saldo a favor que origina tributo omi-tido: En caso se declare un saldo a favor del contribuyente y que al rectificar se determine la inexistencia del referido saldo a favor, pudiendo inclusive-, determinar un monto a pagar, correspondiendo declarar un tributo resultante, el inciso c) de la nota 21 de la Tabla I del CT, establece lo si-guiente:

EJEMPLO

Detalle

Declaracin Jurada original

Declaracin Jurada Rectificatoria

Importes

Prdida Tributaria = S/. 50,000

Tributo Omitido = S/. 15,000

Multa

Sancin:15% x 50,000 = 7,500

Sancin:50% x 15,000 = 7,500

S/. 15,000

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Tal como se describe en el cuadro anterior, el rgimen de incen-tivos de estas infracciones se encuentra regulado en el artculo 179 del Cdigo Tributario, a travs del cual se reduce el pago de la multa. Sobre el particular, debe destacarse el Informe N 084-2011-SUNAT/2B0000 emitido por la Administracin Tributaria, que establece bajo nuestra apreciacin criterios favorables al contribuyente, conforme pasamos a detallar: () 2. Segn las normas citadas en los prrafos anteriores, el R-

gimen de Incentivos del artculo 179 del TUO del Cdigo Tributario contempla tres porcentajes de rebaja, de acuerdo con la oportunidad en que se verifique el cumplimiento de los requisitos exigidos. Para tal efecto, debe tenerse en con-sideracin que las notificaciones de los actos administrativos, entre ellos de la Resolucin de Multa, con acuse de recibo, surten efecto al da siguiente de su realizacin.

Asimismo, del anlisis de las referidas normas, se observa que pueden presentarse las siguientes situaciones:a. Que la Resolucin de Multa sea el primer acto o co-

municacin notificado respecto al tributo o perodo a regularizar.

b. Que, previamente a la notificacin de la Resolucin de Multa, hubiera surtido efecto la notificacin de un reque-rimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.

3. Ahora bien, cuando la Resolucin de Multa es el primer acto o comunicacin notificado, si el contribuyente decla-ra la omisin y paga la sancin rebajada antes que dicha notificacin surta efecto, de acuerdo con el artculo 106 del TUO del Cdigo Tributario, corresponde aplicar la re-baja del noventa por ciento (90%) sobre el importe de la sancin.

As, en este supuesto, si, adems de cumplirse con la decla-racin de la deuda tributaria omitida, el pago de la multa se efecta el mismo da en que se produjo la notificacin de la

Resolucin de Multa, la sancin ser rebajada en el porcenta-je sealado.

4. De otro lado, si ya hubiera surtido efecto la notificacin de un requerimiento de la Administracin Tributaria respecto al tributo o perodo a regularizar, la sancin puede ser pa-gada aplicando la rebaja del setenta por ciento (70%) cuan-do, adems de cumplirse con la declaracin de la deuda tributaria omitida, el pago de la sancin rebajada se realice el mismo da en que se notifique la Orden de Pago, Resolu-cin de Determinacin o Resolucin de Multa, pues el pago habra tenido lugar antes que surta efecto la notificacin respectiva.

Sin embargo, si antes de la emisin de la Orden de Pago, Resolu-cin de Determinacin o Resolucin de Multa, la Administracin Tributaria hubiera concedido al contribuyente el plazo previsto en el artculo 75 del TUO del Cdigo Tributario, slo se aplicar la rebaja del setenta por ciento (70%) si el contribuyente, adems de declarar la deuda tributaria omitida, cancela la multa dentro del plazo otorgado.

En tal sentido, si, habindose concedido el plazo del mencionado artculo 75, el pago de la multa se realiza luego del vencimien-to de dicho plazo, no habr derecho a la rebaja del setenta por ciento (70%), incluso si el pago se efecta el mismo da en que se hubiera notificado la Orden de Pago, Resolucin de Determina-cin o Resolucin de Multa.

De lo descrito podemos concluir en lo siguiente:

Para efectos de la rebaja del 90% de descuento se tiene en cuenta: Si la Resolucin de Multa es el primer acto a notificar, en

caso rectifique la declaracin y cancele la multa ese mismo da, gozar de la rebaja del 90%. Advirtase que, de la lectu-ra del respectivo inciso a) del artculo 179 CT, nicamente

Infraccin

Artculo 178numeral 1

Supuesto

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o por-centajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declara-ciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumen-tos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores

CRITERIO DE GRADUALIDAD: SUBSANACINR.S. N 063-2007/SUNAT

SUBSANACIN VOLUNTARIASiempre que el deudor tributa-rio cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anteriori-dad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administra-cin relativa al tributo o perodo a regularizar.

90%

SUBSANACIN INDUCIDA

Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Adminis-tracin, pero antes del cumpli-miento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho pla-zo, antes de que surta efectos la notificacin de la OP o RD, segn corresponda, o la RM

70%

Culminado el plazo dispuesto en el ar-tculo 75 o, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la OP o RD, RM, la sancin ser rebajada slo si el deudor tributario cancela la OP, RD y la RM notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo es-tablecido en el primer prrafo del artcu-lo 117 del presente CT respecto de la RM, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.

50%

2.3. Rgimen de Incentivos Estas infracciones gozan de un rgimen de incentivos, el cual pasamos a detallar en el siguiente cuadro:

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se contempla la notificacin y no el hecho que esta surta efecto, motivo por el cual resulta evidente el criterio favorable al contribuyente establecido por la Administracin Tributaria.

Para efectos de la rebaja del 70% de descuento se tiene en cuen-ta lo siguiente: Si hubiera surtido efecto la notificacin de un requerimien-

to, la multa gozar de la rebaja del 70%, para lo cual debe cumplirse con la presentacin de la declaracin rectificatoria y pagar la respectiva sancin el mismo da en que se notifique la Orden de Pago-OP, Resolucin de Determinacin-RD o Re-solucin de Multa-RM.

De igual modo, si antes de la emisin de la OP, RD o RM, se le concede el plazo previsto en el artculo 75 del CT, slo se aplicar la rebaja del setenta por ciento (70%) si el contribuyen-te, adems de efectuar la declaracin rectificatoria, cancela la multa dentro del plazo otorgado.

Para efectos de la rebaja del 50% de descuento se tiene en cuen-ta lo siguiente: En el caso que se le haya otorgado el plazo establecido en

el artculo 75 del CT, cumpla con rectificar pero no pague la multa dentro de dicho lapso, esta tendr la rebaja del 50%, aunque la pague en el mismo da que se notifique la OP, RD o RM.

3. Consecuencias de determinar equivocadamente un saldo a favor en la declaracin jurada anual y su apli-cacin contra los pagos a cuenta

3.1. Determinacin de mayor saldo a favor del contribuyente (2) En el caso que en la rectificacin de la declaracin jurada anual

se determine un mayor saldo a favor del contribuyente, ello no configura una infraccin tributaria al no existir perjuicio contra la Administracin Tributaria.

Siendo ello as, resulta necesario observar lo regulado en los numerales 3 y 4 del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto a la utilizacin del saldo a favor.

En virtud a dicha regulacin se aprecia que la aplicacin del saldo a favor obtenido en un ejercicio anterior, en caso se opte por su compensacin contra los pagos a cuenta tiene una regla de obligatorio cumplimiento, que corresponde a su aplicacin a partir del momento en que se consigne en la declaracin jurada y contra el pago a cuenta cuyo vencimiento se produzca en dicho mes. Lo expuesto, se corrobora con la conclusin verti-da en el Informe N 170-2004-SUNAT y que transcribimos a continuacin:

Dicha compensacin opera nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento se produzca a partir del mes si-guiente a aqul en que se presente la declaracin jurada don-de se consigne dicho saldo.

Ahora bien, en cuanto a este ltimo aspecto, consideramos que cuando se dispone que la compensacin opera "a partir" del mes siguiente a aqul en que se presenta la declaracin jurada donde se consigna el saldo a favor, est haciendo expresa referencia a la oportunidad en que debe empezar-se a efectuar la compensacin, vale decir, el momento en que se inicia la utilizacin del saldo a favor contra los pagos a cuenta.

En efecto, el trmino "a partir" marca el inicio de la compen-sacin, debindose entender al mismo como "desde"; en buena cuenta, si el contribuyente opt por la compensacin, sta debe comenzar a efectuarse inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aqul en que se present la declaracin jurada donde se consign el saldo a favor, y as sucesivamente hasta agotarlo, no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qu pagos a cuenta podra aplicar su saldo a favor o suspenda dicha com-pensacin.

Por lo tanto, ello implicara que a partir del mes siguiente a aquel que se presenta la declaracin rectificatoria, deber iniciarse la compensacin del saldo a favor contra el pago a cuenta cuyo vencimiento opere en dicho perodo.

No obstante, debe observarse que el artculo 88 del Cdigo Tri-butario, prescribe que cuando se determine una menor obliga-cin tributaria, la declaracin rectificatoria surtir efecto si dentro de sesenta (60) das hbiles siguientes a su presentacin la Admi-nistracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veraci-dad y la exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de su derecho (de la Administracin Tributaria) de efectuar la verifi-cacin o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

3.2. Determinacin de menor saldo a favor (3) En este supuesto, se produce una situacin opuesta a la plantea-

da en el rubro anterior, y que corresponde a la determinacin de un saldo a favor aumentado en forma indebida. Ello origina la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

Al respecto, es pertinente indicar que consideramos que ni-camente se tipificara la infraccin en el momento en que se ha generado un aumento indebido del saldo a favor, hecho que se configura en la oportunidad en que se presenta la De-claracin Jurada Anual. Es decir, no se generara una infraccin por su arrastre para su aplicacin contra los pagos a cuenta mensuales.

NOTAS

(1) Tngase en cuenta que, el ITF por regularizar grava el exceso del 15% de operaciones respecto de las cuales no se ha utilizado medios de pago o dinero, como es el caso de la compensacin o la dacin en pago.

(2) En el presente supuesto el contribuyente en la declaracin jurada anual determin un menor saldo a favor, y en su declaracin rectificatoria arroja un mayor saldo a favor.

(3) En el presente caso, en la declaracin jurada anual el contribuyen-te determin mayor saldo a favor. Al verificar la informacin se observa que el saldo a favor es menor al declarado en la primera oportunidad. n

UTILIZACIN DEL SALDO A FAVOR CONTRA LOS PAGOS A CUENTA MENSUALES

Supuestos

a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo

b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejer-cicio inmediato anterior deber ser compensado slo cuando se haya acredi-tado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aqul en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo.