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X JORNADAS RIOPLATENSES DE TRIBUTACIÓN

IUET - AAEF

Montevideo, 11 y 12 de junio de 2015

Tema II: Análisis comparativo de la controversia fiscal a nivel

administrativo y jurisdiccional

COMUNICACIÓN TÉCNICA (Argentina)

MEDIDAS CAUTELARES

Un análisis de las medidas con que cuentan la Administración

Tributaria y los contribuyentes

por Guillermo A. Lalanne12 I.- INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................. 1 II.- LAS MEDIDAS CAUTELARES A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN......................................................... 3

II.1.- Las medidas cautelares a fin de garantizar deuda no firme o discutida. ......................................... 3 II.2.- Las medidas cautelares trabadas en procesos de ejecución fiscal ............................................ 9

III.- LAS MEDIDAS CAUTELARES SOLICITADAS POR LOS CONTRIBUYENTES. LA PROHIBICIÓN DE

INNOVAR .............................................................................................................................................. 16 III.1.- Introducción ................................................................................................................................ 16 III.2.- La importancia de las medidas cautelares ................................................................................... 17 III.3.- La prohibición de innovar (art. 230 CPCCN) .............................................................................. 19

III.3.1.- Verosimilitud en el derecho (fumus bonis iuris) ............................................................... 21

III.3.1.1.- Presunción de legitimidad del acto administrativo .................................................... 24

III.3.2.- Peligro en la demora .......................................................................................................... 25

III.3.2.1.- Perjuicios graves de imposible reparación y la solvencia del Estado ....................... 26

III.3.3.- Que no afecte un interés público ....................................................................................... 28

III.4.- Cuestiones procesales .................................................................................................................. 29 IV.-CONCLUSIONES ............................................................................................................................. 32

I.- INTRODUCCIÓN

Cuando se me propuso participar en este tema pensé rápidamente en escribir sobre las

distintas vías procesales con que cuenta el contribuyente para cuestionar actos

administrativos. En especial, la situación que se presenta en nuestro país en donde sigue

vigente el principio del solve et repete en casi todas las legislaciones provinciales (excepto

la Ciudad de Buenos Aires)3, lo que dificulta o limita el acceso a la justicia. Después los

1 Abogado. Doctor en Derecho (Universidad de Navarra). Socio del Departamento de Derecho Tributario de Estudio

O’Farrell (Buenos Aires – Argentina). Profesor de Régimen Jurídico de la Obligación Tributaria y de Procedimiento

Tributario, Master de Derecho Tributario, Facultad de Derecho, Universidad Austral. Profesor de Procedimiento

Tributario, Maestría en Derecho Tributario, Escuela de Derecho, Universidad Torcuato Di Tella (UTDT). Vocal del

Consejo Directivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (2014-2016). 2 Debo expresar mi más sincero agradecimiento al Consejo Directivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales

por haberme designado como comunicante técnico en este importante tema. 3El Código Contencioso Administrativo y Tributario (art. 9) no establece como requisito de admisibilidad de la

demanda el pago previo de las sumas reclamadas.

2

relatores de este tema me hicieron conocer la preocupación existente en Uruguay en

relación con las medidas cautelares en cabeza de la Administración y la importancia de

realizar un análisis comparativo con la situación en nuestro país.

Sobre la base de esa premisa decidí encarar el tema de las medidas cautelares a favor de

la Administración y también de los contribuyentes a fin de explicar los distintos requisitos

que deben seguirse en cada caso; y cómo existe en el legislador (y también en la justicia)

un doble criterio de regulación y análisis dependiendo de si la medida cautelar es

solicitada por el fisco o por el contribuyente.

En este aspecto, merece destacarse el voto del Dr. Casás en la sentencia dictada el 27 de mayo de 2003 en la causa

“GCBA c/ Club Meditarranée Argentina SRL” en donde se analiza la distinción entre el solve et repetey la

presunción y ejecutoriedad del acto administrativo. Así afirma el Dr. Casás que:

“En primer término, cabe advertir que no existe en el ordenamiento local norma alguna que otorgue a la interposición

de la demanda judicial efectos suspensivos respecto del acto de determinación de oficio.

Además, el art. 9° del CCAyT permite sostener que en la Ciudad no tiene cabida el principio del solve et repete,

entendido como un privilegio establecido a favor del fisco que obligue a pagar previamente el tributo como condición

para discutir judicialmente la validez del acto determinativo. Sin embargo la eliminación de este principio no subvierte

la presunción de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria.

Valga señalar que la regla solve et repete, en su formulación más rígida significa, en palabras del catedrático

Fernando Garrido Falla, que “la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito

a favor del Estado sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute” (cfr. Tratado

de Derecho Administrativo, 3ª edición, Volumen I –Parte General–, Capítulo IV: “Efectos Jurídicos de los Actos

Administrativos”, parágrafo 3: “La ejecutividad del acto administrativo y la acción de oficio”, subparágrafo C: “El

principio ‘solve et repete’”, p. 523 y ss., en particular p. 523, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1964).

El apuntado principio, hizo su aparición en el derecho comparado moderno, originariamente en Italia a través de una

ley del año 1865, y generó en aquel país una larga disputa doctrinal mostrándola como un tabú difícil de abolir, más

allá de las atenuaciones operadas a través de una gesta centenaria. El instituto bajo comentario fue finalmente

invalidado por la Corte Constitucional de esa República en la causa “Stroppa Franco c/ Intendenza di finanza di

Pavía”, según sentencia del 31 de marzo de 1961, al entenderse que la norma contrariaba los derechos consagrados

en los arts. 3°, 24 y 113 del Estatuto Supremo de 1947, entre ellos, la competencia de la República de remover los

obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impidieran

el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participación de todos (Rivista di DirittoFinanziario e

ScienzadelleFinanze, Año XX, N° II, ps. 101 y ss., con nota de Napolitano, Luigi y apostilla de Micheli,Gian Antonio,

ps. 120 y ss., Casa EditriceDott. A. Giuffrè, Milán, 1961; GiurisprudenzaCostituzionale, Año 6°, 1961, ps. 138 y ss.,

con observaciones de los profesores Treves, Giussepino y Esposito, Carlo, ps. 139 y ss., y ps. 142 y ss., respectivamente,

Casa EditriceDott. Antonino Giuffrè, Milán, 1961; y RaccoltaUfficialedelleSentenze e Ordinanzedella Corte

Costituzionale, Volumen XI, Año 1961, ps. 191 y ss., IstitutoPoligraficodelloStato, Librería delloStato, Roma, 1961).

Como consecuencia del solve et repete, el Alto Tribunal italiano entendió que se generaban resultados marcadamente

disvaliosos y dispares entre el contribuyente que se encontraba en condiciones de afrontar inmediata y totalmente el

tributo y aquél que no contaba con medios suficientes para satisfacer la obligación, cercenándole, a este último, el

acceso a la tutela jurisdiccional amparada por la Constitución y que surgía nítida de las palabras todos y siempre de

que se valían los artículos 24 y 113 de tal Estatuto Supremo.

Agregó el Tribunal que el principio de la normal ejecutoriedad de los actos administrativos no se veía afectado al

segregarse del ordenamiento el instituto del solve et repete—en virtud del control de constitucionalidad concentrado

y con efecto erga omnes, vigente en aquella República—, ya que la Administración podía proceder, incluso, en tal

caso, por vía ejecutiva contra el contribuyente moroso, no obstante cualquiera fuera su oposición, puesto que el juez

ordinario, en principio, no se encontraba autorizado para suspender aquella aptitud respecto a la deuda tributaria

impaga.

Sirvan estas referencias para enfatizar, de algún modo, que la inexistencia del solve et repete, como ya se ha indicado,

no enerva la presunción de legitimidad ni debilita la fuerza ejecutoria del acto administrativo de determinación

tributaria.

7. En verdad, la recurrente se encuentra en una situación que deriva de su propia conducta discrecional por no haber

hecho uso, oportunamente, de los remedios procesales específicos que la legislación prevé. Si su intención era

suspender los efectos del acto e impedir su ejecución, contaba con la posibilidad de recabar la medida cautelar de

suspensión de la ejecución del acto administrativo prevista por el art. 189 del CCAyT, como fue señalado en la

sentencia de primera instancia. Y aún más, esta medida pudo solicitarse mientras se agotaba la vía administrativa

(mediante los recursos de reconsideración y jerárquico) para que en caso de una decisión adversa, no se iniciara la

ejecución en el plazo que la ley asigna al contribuyente para preparar la demanda, que es más extenso que el otorgado

a la administración para iniciar la ejecución. Estos remedios no fueron utilizados por la recurrente. La necesidad de

acreditar los requisitos para la procedencia de las medidas cautelares (el fumusboni iuris y el periculum in mora) de

ningún modo afecta el derecho a la tutela judicial efectiva, pues constituye una reglamentación razonable de ese

derecho que lo armoniza con la potestad pública de perseguir el cobro de los tributos, asegurando la regularidad en

la percepción de los medios de financiamiento de los servicios públicos y de las funciones esenciales del Estado”.

3

A ello se sumó que, como tiene dicho uno de los relatores de este tema, las medidas

cautelares han cobrado en los últimos tiempos un singular protagonismo “al constituir

prácticamente la única herramienta al alcance de los contribuyentes para frenar una de

las prerrogativas exorbitantes más significativas que la ley acuerda al Estado: la de

asignar aquella presunción de legitimidad a sus actos, tanto los normativos como los

particulares…”4.

Con este marco debí, necesariamente, limitar el objeto de este trabajo ya que es mucho lo

que se ha escrito y mucho lo que se puede escribir sobre las distintas medidas cautelares

contempladas en nuestra legislación. No era extenso el campo a analizar desde el lado de

las potestades reconocidas el fisco, como sí lo era desde el lado de medidas cautelares

que puede solicitar el contribuyente a la justicia (medidas cautelares innovativas,

conservativas, autónomas, autosatisfactivas). Por ello, decidí limitar este trabajo –desde

el lado del contribuyente- a la medida de no innovar o prohibición de innovar a que se

refiere el art. 230 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (en adelante

“CPCCN”). Ello así, por cuanto, desde nuestra experiencia, es la más utilizada por los

contribuyentes cuando llevan sus planteos a la justicia.

Y en ese escenario se analizan los requisitos exigidos por la normativa procesal para que

sea procedente la medida cautelar. Y hacemos especial hincapié en la jurisprudencia de

la Corte Suprema que, a pesar de ser clara en muchos aspectos, no ha sido seguida por

muchos de los tribunales de primera y segunda instancia de nuestro país. También se

abordan dos aspectos que realmente preocupan en materia de medidas cautelares, como

son la presunción de legitimidad del acto administrativo; y el principio de que el Estado

es solvente y, por tanto, el pago que se pretende evitar con la medida cautelar no ocasiona

un perjuicio de imposible reparación ulterior.

Como se dijo, el tema elegido es amplio e imposible de tratar –y mucho menos agotar-

en un trabajo de la extensión de esta Comunicación. La intención de este trabajo es poner

foco en algunos de los aspectos más relevantes de las medidas cautelares a fin de generar

en estas Jornadas o en otros ámbitos un debate más amplio sobre este crucial punto que

hace a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.

II.- LAS MEDIDAS CAUTELARES A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN

La legislación de nuestro país reconoce u otorga al fisco, básicamente, dos medidas

cautelares a fin de garantizar el crédito tributario. Dichas medidas son el embargo

preventivo y la inhibición de bienes. Asimismo, también la legislación establece dos

momentos distintos para que el fisco pueda llevar adelante esas medidas contra los

contribuyentes. El primero es cuando el fisco “presume” la deuda del contribuyente o ésta

no se encuentra firme por estar discutida ante las instancias administrativas o judiciales.

El segundo, cuando la deuda quedó firme y el fisco libra boleta de deuda e inicia el juicio

de ejecución fiscal. A esos dos momentos nos referiremos en los puntos siguientes.

II.1.- Las medidas cautelares a fin de garantizar deuda no firme o discutida.

4 Cfr. O’Donnell, A.: “La incidencia de la nueva ley de medidas cautelares en materia tributaria”, La ley On Line.

4

Tanto la legislación nacional como la provincial reconoce a la administración tributaria

la posibilidad de trabar medidas cautelares previo al inicio del juicio de ejecución fiscal

y aun antes de que el crédito tributario se encuentre firme y en estado de ser ejecutado.

En el ámbito federal, el art. 111 de la ley 11.683 habilita al fisco nacional a solicitar “en

cualquier momento” el embargo preventivo o, en su defecto, la inhibición general de

bienes por los importes presumiblemente adeudados por los contribuyentes y

responsables5.

Si bien el art. 111 de la ley 11.683 establece que dichas medidas cautelares podrán ser

solicitadas “en cualquier momento” y respecto de la deuda que “presumiblemente” tenga

el contribuyente, se ha destacado que dicha solicitud debe cumplir con ciertos requisitos.

En primer lugar, y aun cuando la norma dispone que el embargo o inhibición puede

solicitarse en “cualquier momento”, consideramos que el certificado de deuda presunta

sólo podrá ser emitido por la AFIP-DGI una vez cumplimentado el procedimiento de

determinación de oficio seguido contra el contribuyente. Esto es, debe haberse dictado la

resolución determinativa de oficio conforme el procedimiento establecido en el art. 16 y

siguientes de la ley 11.683. Sin la correspondiente resolución que determine el impuesto

y los períodos fiscales adeudados por el contribuyente, el fisco no se encuentra habilitado

para solicitar el embargo preventivo establecido en el art. 111 de la ley 11.6836.

Y ello así porque, como bien lo ha resaltado la jurisprudencia, la medida cautelar

reconocida en el art. 111 de la ley 11.683 no “puede ser entendida como una habilitación

mecánica para valerse de ellas, pues tal prerrogativa está sujeta a la condición de que

sea utilizada de una manera razonable (cfr. Fallos: 329:59; 329:1586)”7, por lo que la

presentación que realice el fisco nacional necesariamente debe cumplir con los requisitos

establecidos en el art. 195 CPCCN8. Esto es, el fisco deberá expresar el derecho que se

pretende asegurar, la medida que se pide, la disposición de la ley en que se funde y el

cumplimiento de los requisitos que corresponden a la medida requerida9.

5 Se establece en el art. 111 que “En cualquier momento la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS

podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente

adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios y los jueces deberán

decretarlo en el término de veinticuatro (24) horas, ante el solo pedido del fisco y bajo la responsabilidad de éste.

Este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente, y caducará si dentro del término de trescientos (300)

días hábiles judiciales contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal.

El término fijado para la caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los casos de apelaciones o recursos deducidos

ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, desde la fecha de interposición del recurso y hasta TREINTA (30) días

después de quedar firme la sentencia del TRIBUNAL FISCAL”. 6 En este sentido, la Sala V CNCAF en la causa “AFIP-DGI c/ Ineragro S.A.” de fecha 22 de noviembre de 2000

sostuvo que para “la procedencia de la inhibición general de bienes, en los términos del art.111 de la ley 11.683 –t.o.

1998-, son extremos mínimos que previo a la emisión de la boleta de deuda presunta se efectúe la pertinente

fiscalización, con el detalle de la deuda, datos de individualización del responsable y de los bienes embargables así

como la consecuente determinación de oficio de la materia imponible” 7 Sala IV CNCAF “AFIP-DGI c. Berendorf, Andrés Marcelo s/ medida cautelar AFIP”, sentencia de fecha 17 de

diciembre de 2014. 8 La Sala III CNCAF sostuvo en la causa “AFIP DGI c/ Gelblung Samuel s/ medida cautelar (autónoma)” de fecha

30 de marzo de 2003 que “si bien el art. 111 de la ley 11.683 consagra la potestad del Fisco Nacional para solicitar

“en cualquier momento” embargo preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que

presumiblemente adeuden los contribuyentes, ello no excluye que la presentación deba ajustarse a las exigencias

procesales previstas en el art. 195 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación”. 9 El art. 16 de la ley 26.854 establece que el Estado Nacional y sus entes descentralizados podrán solicitar medidas

cautelares siempre que concurran los siguientes requisitos:

“1. Riesgo cierto e inminente de sufrir perjuicios sobre el interés público, el patrimonio estatal u otros derechos de su

titularidad;

2. Verosimilitud del derecho invocado y, en su caso, de la ilegitimidad alegada;

3. Idoneidad y necesidad en relación con el objeto de la pretensión principal”.

5

Lo anterior significa que el fisco deberá demostrar tanto la verosimilitud en el derecho de

la medida solicitada como la existencia del peligro en la demora10; y para ello deberá

acreditar haber dictado la resolución determinativa respecto la deuda que se pretende

garantizar a través de la medida cautelar contemplada en el art. 111 de la ley 11.68311.

Así, lo dejó claramente establecido la Cámara Federal de Tucumán al sostener que:

“De todo lo cual se colige, que tratándose de una cautelar que intenta el resguardo de los bienes

de la demandada para asegurar, eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, el ente recaudador

no ha demostrado y ni siquiera alegado, la existencia de circunstancias e indicios concretos que

hagan presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus obligaciones tributarias. No

ha comprobado que la pretensión tributaria que intenta hacer valer el fisco se vuelva ineficaz por

el mero transcurso del tiempo, es decir el peligro en la demora tampoco se encontraría configurado

por ahora.

En ese orden, ante la ausencia de los requisitos rituales exigidos para el dictado de la cautelar

incoada por la accionante, corresponde confirmar el decisorio apelado, en lo que fuera materia de

agravios, así lo ha resuelto este Tribunal in re: “Fisco Nacional ( AFIP) c/ Astorga Ceferino Alfonso

s/ embargo preventivo”, expte. N° 4274/2005), entre otros”12

En esa misma línea resulta sumam. .ente interesante la sentencia dictada por la Sala V de

la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (CNCAF) en la causa

“AFIP-DGI c/ Berendorf, Andrés Marcelo s/ medida cautelar”, por cuanto allí se

discutió la procedencia de una inhibición de bienes solicitada por la AFIP-DGI contra un

director (responsable solidario) del contribuyente principal. En este sentido, y con

absoluta claridad, la Cámara sostuvo:

“Que, en tales condiciones, se advierte que el Fisco Nacional pretende que se decrete la inhibición

general de bienes de la Sra. Iris Mabel Zunino, invocando su calidad de responsable solidaria de

la empresa Cablestel SA por ser su presidenta, pero no demuestra que la demandada hubiera

ejercido ese cargo al momento del vencimiento de las obligaciones tributarias en cuestión, que el

deudor principal no hubiera cumplido con la intimación al pago de los tributos adeudados en los

términos del artículo 8º, inciso a), de la Ley Nº 11.683, ni que hubiera iniciado contra la accionada

el procedimiento de determinación de oficio que se prevé en el artículo 17, quinto párrafo, de la

referida Ley de Procedimiento Tributario”.

Por el contrario, no se requiere que la resolución determinativa se encuentre firme, ya que

el fisco puede solicitar el embargo preventivo aun cuando el contribuyente haya

interpuesto recurso de reconsideración o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de

la Nación en los términos del art. 76 de la ley 11.68313.

10 Cfr. Díaz Sieiro, H.; Veljanovich, R. y Bergoth, L.: Proceso tributario, Buenos Aires, 1994, pp. 578-579. 11 Así, la Cámara Federal de Tucumán en la sentencia dictada el 6 de junio de 2014 en la causa “Fisco Nacional c/

Laser Group” sostuvo que “A mayor abundamiento cabe destacar que en la especie, el actor sólo invocó lo dispuesto

en el citado art. 111, sobre la base de la certificación de deuda presunta que adjunta, lo cual resulta de la base de la

inspección que le fuera practicada al contribuyente; sin dar cuenta del trámite en sede administrativa tendiente a la

determinación de la deuda cierta. De lo manifestado por el propio ente fiscal, en su escrito de demanda y expresión de

agravios, surge que no ha concluido el procedimiento de determinación de oficio (fs. 20 5to párrafo). No surge en

consecuencia de las constancias de autos un título debidamente intervenido por la máxima autoridad regional

interviniente (Cfr: Bellorini, José: Tutela cautelar diferenciada en materia tributaria (embargo preventivo del art. 111,

L 11683-to 1998- Ed. RubinzalCulzoni- Revista de Derecho Procesal – Tutelas procesales diferenciadas-2009-1 pág.

225 y ss)”.- 12 Cámara Federal de Tucumán, “Fisco Nacional c/ Laser Group” antes citada. 13 La Sala III CNCAF en autos “AFIP DGI c/ Gelblung Samuel s/ medida cautelar (autónoma)” afirmó que la

“circunstancia de haberse recurrido ante el Tribunal Fiscal de la Nación el acto administrativo que determinó la

presunta deuda en concepto de Impuesto a las Ganancias, no obsta a la procedencia de la inhibición general de bienes

6

Asimismo, la jurisprudencia también ha hecho hincapié en que la inhibición general de

bienes constituye una medida de carácter subsidiario que sólo resulta procedente cuando

no se conocieran bienes del deudor, o éstos no fuesen suficientes para cubrir el importe

del crédito reclamado14.

La medida cautelar trabada de esta forma tiene un plazo de caducidad de 300 días hábiles

judiciales contados a partir de la traba de la medida cautelar. Ello significa que el fisco

necesariamente deberá iniciar el juicio de ejecución fiscal dentro de dicho plazo. En caso

de que el contribuyente haya interpuesto recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la

caducidad de la medida se suspenderá desde la fecha de interposición del recurso y hasta

treinta días después de quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal.

Debe destacarse que la norma contempla la posibilidad de que el contribuyente pueda

sustituir la medida cautelar trabada por el fisco por una garantía real suficiente. En este

caso, lo normal es que la medida trabada sea sustituida por un seguro de caución, otorgado

por una entidad aseguradora de reconocido prestigio, por el total del monto por el cual se

trabó la medida cautelar15.

Claro está que los problemas con los que se enfrenta el contribuyente ante este tipo de

medidas no son pocos, ya que no es sencillo ni económico para las empresas (y casi

imposible para las personas físicas) obtener un seguro de caución de una empresa

aseguradora de reconocido prestigio a fin de sustituir la medida cautelar trabada. Peor aún

es que el contribuyente pretenda sustituirla mediante un bien registrable, ya que en dicho

caso –y por ejemplo en el caso de inmuebles- la valuación fiscal de los mismos será

inferior al valor de mercado, con lo cual puede suceder que, aun entregando un bien en

garantía, no se cubran los montos reclamados por el fisco y, por ende, no se pueda sustituir

la medida trabada.

Al igual que en el ámbito nacional, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires

otorga una potestad similar a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires

(ARBA) para trabar medidas cautelares contra los contribuyentes o responsables16. En

este sentido, el art. 13 del Código Fiscal17 -que tiene una redacción similar al art. 111 de

dispuesta a efectos de garantizar aquella ya que, dicho recurso opera suspendiendo el término de caducidad de la

cautela conforme lo establecido en el último párrafo del art. 111 de la ley 11.683” 14 Así, Sala V en autos “AFIP-DGI c/ Meditar Buenos Aires SA s/ medida cautelar (AFIP)”, resolución del 26 de

junio de 2012; Sala III, en autos “AFIP DGI c/ Gelblung Samuel s/ medida cautelar (autónoma)”, resolución de 30

de marzo de 2006; Sala II, en autos “AFIP DGI c/ Conti Express SRL s/ medida cautelar AFIP”, resolución del 15

de julio de 2010. 15Normalmente cuando el juez ordena la traba de la medida cautelar lo hace por el importe del monto reclamado por el

fisco, con más un 30% o 40% que se presupuesta para responder a intereses y costas 16 Igual potestad le reconoce el art. 3, punto 12, del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires a la Administración

Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) al disponer que podrá “solicitar embargo preventivo o en su defecto

inhibición general de bienes, por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o

quienes pueden resultar deudores solidarios; los jueces lo decretarán ante el pedido del Fisco.

La presentación judicial la hace la Procuración General, a solicitud de la Administración Gubernamental de Ingresos

Públicos.

Este embargo puede ser sustituido por garantía real suficiente, y caduca si dentro del término de trescientos (300) días

hábiles judiciales, contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, el Gobierno de

la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no inicia el correspondiente juicio de ejecución fiscal”. 17 Así, el art. 13 dispone que “En cualquier momento podrá la Autoridad de Aplicación solicitar embargo preventivo,

o cualquier otra medida cautelar en resguardo del crédito fiscal, por la cantidad que presumiblemente adeuden los

contribuyentes o responsables.

En tal circunstancia, los jueces deberán decretarla en el término de veinticuatro (24) horas sin más recaudos ni

necesidad de acreditar peligro en la demora, bajo la responsabilidad del Fisco.

7

la ley 11.683- faculta a ARBA a solicitar al juez competente la traba de embargos o

cualquier otra medida cautelar, quienes deberán decretarlas en el plazo de 24 horas sin

“mas recaudos ni necesidad de acreditar peligro en la demora”.

Si bien dicha medida es ordenada por el juez, bajo responsabilidad del fisco provincial,

no deja de llamar la atención el hecho de que –expresamente- se establezca que no debe

acreditarse el peligro en la demora. Esto es, el propio art. 13 dispensa al fisco provincial

de cumplir o demostrar la existencia de uno de los requisitos configurativos de la medida

cautelar, como es el peligro en la demora18.

De esta forma, el fisco provincial no tiene que demostrarle al juez interviniente que puede

–como dispone el art. 22 CCA- sufrir un perjuicio inminente o el agravamiento de una

determinada situación de hecho o de derecho. Por el contrario, y aun cuando no exista

peligro en la demora, la norma autoriza al fisco provincial a solicitar una medida cautelar

y establece que dichas medidas serán otorgadas en el plazo de 24 horas19. Ello hace que,

de esta forma, se traben medidas cautelares sobre contribuyentes que tienen una solvencia

económica para hacer frente al reclamo fiscal. O peor aún, se trabe la medida cautelar

sobre los responsables solidarios (directores) aun cuando el crédito se encuentra

debidamente resguardado con la medida cautelar trabada sobre el contribuyente. Nada

detiene en estos casos al fisco, ya que aun cuando se trate de una empresa reconocida y

solvente la medida cautelar afectará al contribuyente principal y a los directores

involucrados como responsables solidarios.

Desde ya que no compartimos que el fisco pueda efectivizar una medida de este tipo sin

demostrar ni siquiera la existencia de peligro en la demora. Es más, se puede decir

también que ni siquiera se demuestra la existencia de verosimilitud en el derecho, por

Para la efectivización de las medidas que se ordenen, la Autoridad de Aplicación podrá, por intermedio de la Fiscalía

de Estado, proponer la designación de oficiales de justicia ad-hoc, los que actuarán con las facultades y

responsabilidades de los titulares.

La caducidad de las medidas cautelares, se producirá si la Autoridad de Aplicación no iniciase la ejecución fiscal

transcurridos sesenta (60) días hábiles judiciales contados de la siguiente manera:

1. Desde la fecha de notificación al contribuyente o responsable de la denegatoria o rechazo de los recursos

interpuestos contra la determinación de la deuda sujeta a cautelar.

2. Desde que la deuda ha sido consentida por el contribuyente o responsable, al no interponer recursos contra su

determinación o liquidación administrativa, dentro de los plazos establecidos”. 18 El art. 232 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires (en adelante CPCC) establece,

respecto de las medidas cautelares genéricas que “fuera de los casos previstos en los artículos precedentes, quien

tuviere fundado motivo para temer que durante el tiempo anterior al reconocimiento judicial de su derecho, éste

pudiere sufrir un perjuicio inminente o irreparable podrá solicitar las medidas urgentes que, según las circunstancias,

fueren más aptas para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la sentencia”.

Por su parte, el art. 22 del Código Contencioso Administrativo de la Provincia de Buenos Aires (Ley 12.008 y

modificatorias) (en adelante “CCA”) se establece que “1. Podrán disponerse medidas cautelares siempre que:

a)Se invocare un derecho verosímil en relación al objeto del proceso.

b)Existiere la posibilidad de sufrir un perjuicio inminente o la alteración o el agravamiento de una determinada

situación de hecho o de derecho.

c)La medida requerida no afectare gravemente el interés público…” 19 Debe recordarse que “si bien el Fisco de acuerdo a lo dispuesto en el art. 13 del Código Fiscal tiene la facultad de

elegir la ocasión en que a su juicio podrán solicitar el embargo preventivo o cualquier otra medida cautelar en

resguardo del crédito fiscal, frente al pedido de una medida precautoria el juez no se encuentra inexcusablemente

obligado a decretarla, por cuanto importaría desconocer a aquél el ejercicio de una atribución que debe considerarse

inescindible a su función" (Cám. Civ. y Com. 2, Sala 1 La Plata, RSI 233-98 I, 15-X-1998, causa "Fisco de la Provincia

de Buenos Aires c/ ESSO S.A.F.A. s/ Embargo Preventivo).-

En igual sentido, la Cámara de Apelaciones de La Plata, ha sostenido que "la atribución estatal para requerir medidas

cautelares -en la especie tributaria- con la amplitud que determina el art. 13 del Código Fiscal, no impone una

obligación mecánica de aplicación al órgano jurisdiccional, ni excluye del análisis de sus recaudos de procedencia"

(confr. CCLP, causa 4160 "Fisco de la Prov. de Bs. As. c/ Carrefour S.A. y otros s/ Legajo de Apelación", 29-III-2007,

REG I 250).

8

cuanto la solicitud de la medida cautelar se funda en el certificado de deuda presunta que

emite la Administración y con base en la presunción de legitimidad de los actos

administrativos20. De esta forma, sobre la base de esta presunción –que es iuris tantum-

y sin demostrar la existencia de peligro en la demora se reconoce al fisco provincial la

potestad de solicitar –y obtener rápidamente- una medida cautelar sobre los bienes del

contribuyente y/olos responsables solidarios.

Así, lo entendióla Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de La Plata en

la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Gas Natural Ban S.A.” en donde

se revocó la sentencia de primera instancia que había hecho lugar a la presentación

efectuada por la demandada en la que se había demostrado la inexistencia de verosimilitud

en el derecho basado en la existencia de resoluciones de la Comisión Federal de

Impuestos que había declarado la improcedencia de la pretensión provincial por ser

contraria a las normas de coparticipación (ley 23.966). El juez de primera instancia

resolvió hacer lugar al planteo y ordenar el levantamiento de la medida cautelar trabada

(inhibición de bienes sobre la sociedad y los directores involucrados)21.

La Cámara, como se dijo, revocó dicha sentencia y sostuvo que:

“El conjunto de consideraciones que expone el juez de la causa resultan de

valoración inapropiada en la instancia procesal que no ofrece posibilidad a ese

debate, frente a la fuerza que reporta la resolución administrativa que luce

informada en las atribuciones del artículo 13 del Código Fiscal y a un suceso

adjetivo probable de ejecución cuyas posibilidades no cabe ponderar en esta etapa

procesal, y que es condición de continuidad (conf. art. 13 C. Fiscal)

20 Resulta sumamente interesante la afirmación realizada por el Dr. Arias en la sentencia dictada en la causa “Fisco

Provincial c/ Gas Natural Ban S.A.” al referirse a la relación entre la verosimilitud en el derecho y el principio de

legalidad del acto administrativo. En tal sentido, se afirmó que “…tal omisión no puede ser suplida por aplicación del

principio de legalidad del acto administrativo toda vez que, conforme al criterio del infrascripto expuesto en anteriores

pronunciamientos (causa N° 7156 “Mantenimientos del Sur”, de fecha 8-VI-2005 entre otras), la presunción de

legalidad del acto administrativo, en tanto encuentra fundamento en razones de eficacia (evitar la desobediencia civil),

desde donde cierta doctrina postula la presunción de validez de todos los actos estatales (conf. Cassagne, op. cit., t.

II, pág. 228); es inoponible a la actividad jurisdiccional de los magistrados. Afirmar lo contrario, esto es, extender el

principio más allá de los contornos que definen la relación jurídico administrativa, imponiéndola como un límite al

contralor judicial; implica afirmar el sometimiento de los jueces a los actos de la Administración, violando así, el

principio de división de poderes. Por su parte, es válido precisar que no todos los actos estatales gozan de aquella

presunción -con los alcances que la doctrina le atribuye a la del acto administrativo-, por cuanto (vgr.) los efectos de

la sentencia de un juez contencioso administrativo, como acto estatal, se suspenden con el recurso de apelación (art.

56 inc. 5 CCA), situación que no se verifica con el acto administrativo, a excepción del singular privilegio con que

cuentan los funcionarios frente a la impugnación judicial de los actos del Tribunal de Cuentas (art. 37 Ley 10.869)”. 21 El Dr. Arias sostuvo que “Si bien es cierto que la Administración puede en cualquier momento solicitar embargo

preventivo o cualquier otra medida cautelar en resguardo del crédito fiscal, por la cantidad que presumiblemente

adeuden los contribuyentes o responsables, y que, en tal circunstancia, los jueces deberán decretarla en el término de

24 hs. bajo responsabilidad del Fisco (art. 13 C.F.), no es menos cierto que el carácter instrumental de la medida

cautelar tiene la finalidad de resguardar el crédito fiscal, y no debe ser utilizado como un medio de presión hacia el

contribuyente para obligarlo al pago de la determinación tributaria cuando la misma se encuentra controvertida”.

“Al respecto la Cámara en lo Contencioso Administrativo de La Plata, ha señalado que "Así el remedio provisional

solicitado aparece como una medida cautelar extrema, viable sólo con carácter subsidiario y, en su caso, con el

alcance limitado a la afectación de los bienes necesarios para garantizar el objeto del proceso, pautas con las que no

se condice la extensión del requerimiento formulado en autos (doctr. Causa CCALP n° 1282 "Fisco c. Badano

s/Apremio" res. del 24/5/2005). Una interpretación contraria conduciría a consagrar el ejercicio disfuncional del

derecho que asiste al acreedor a asegurar su crédito pues, amén de visualizarse como incongruente con la finalidad

precautoria, es susceptible de erigirse —en el modo solicitado— en un medio de coacción adicional que, en esos

término, resulta inaceptable en el ejercicio de la jurisdicción cautelar (art. 15 Const. Prov.)" (CCALP, causa n° 2566,

reg. Int. 13/06)”.

9

Ello así, además, en un espacio inequívoco de responsabilidad del fisco

peticionante (conf. art. 13 C. Fiscal según ley 13.405)

En ese contexto, la apariencia que condujera la traba de la medida cautelar resiste

el análisis sustantivo que provee la resolución apelada.

También el peligro en la demora reporta una equivocada valoración, pues no puede

situarse en las contingencias de impulsión de la parte interesada, sino en razones

objetivas que derivan, en este caso, del monto del crédito fiscal en disputa y de la

ausencia de otros bienes susceptibles de medidas cautelares…”

De esta manera, la Cámara cerró toda posibilidad de discusión sobre la existencia de

verosimilitud en el derecho aun cuando en el caso estaba acreditado y demostrado que

existían resoluciones de la Comisión Federal de Impuestos que habían rechazado la

postura del fisco provincial22. Para dicho Tribunal la verosimilitud de la medida trabada

surgía de la fuerza de la resolución determinativa dictada por ARBA y que, a esa fecha,

estaba apelada ante el Tribunal Fiscal de Apelación.

A este sombríopanorama debe agregarse que no siempre el fisco provincial cumple con

la obligación de notificar la traba de la medida cautelar al contribuyente dentro del plazo

de 3 días fijado en el Código Procesal23, lo que significa que, si la medida cautelar

consistió en la inhibición general de bienes el contribuyente recién toma conocimiento

cuanto pretende realizar una operación con dicho bien registrable. En esa oportunidad, y

ante la consulta del estado de dominio del bien, el contribuyente –o peor aún, los

responsables solidarios- conocerá de la existencia del reclamo a través de la medida

cautelar trabada. Demás está decir los problemas que ello origina, en tanto difícilmente

podrá obtenerse el levantamiento de la medida –aun cuando se pague los importes

reclamados- en los plazos en que se realizan dichas operaciones.

Por último, y al igual que en la norma nacional, el contribuyente puede solicitar la

sustitución de la medida cautelar trabada por un seguro de caución o una garantía real

suficiente. Debe señalarse que la sustitución de la medida trae aparejado que el

contribuyente deba hacerse cargo -conforme expresamente lo dispone el art. 13 del

Código Fiscal- de los honorarios de los abogados de Fiscalía. Honorarios que, en el mejor

de los casos, serán del 10% del monto inhibido o embargado24.

II.2.- Las medidas cautelares trabadas en procesos de ejecución fiscal

Hasta la sentencia dictada en la causa “Intercorp”, el art. 92 de la ley 11.683 reconocía

al fisco nacional la posibilidad de trabar embargos sin intervención judicial25. De esta

22 Contra dichas resoluciones la Provincia de Buenos Aires había interpuesto recurso extraordinario. Por su parte, y

atento al trámite en la Corte Suprema, el TFA había suspendido el procedimiento hasta tanto se expidiera la Corte

Suprema de Justicia. 23El art. 198, segundo párrafo, establece que “Si el afectado no hubiese tomado conocimiento de las medidas con motivo

de su ejecución, se le notificarán personalmente o por cédula dentro de los TRES (3) días. Quien hubiese obtenido la

medida será responsable de los perjuicios que irrogare la demora”. 24 La experiencia nos enseña que estos honorarios normalmente estarán más cerca del 20% de los importes reclamados.

Y aquí no es un dato menor que al requerirse la conformidad de Fiscalía de Estado para que pueda realizarse la

sustitución, los honorarios sean fijados en el tope de la escala legal permitida. 25 Se establece en el art. 92 de la ley 11.683 que “La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS por

intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en

entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras

10

forma, iniciada la ejecución fiscal el mandatario fiscal, y aun antes de notificar la

demanda o mandamiento de intimación de pago o citación de remate, el fisco podía trabar

embargo preventivo sobre los fondos o valores que el contribuyente tuviese depositado

en una entidad financiera sin intervención o autorización judicial. Trabado el embargo, el

desapoderamiento de los bienes sólo podía realizarse mediante orden judicial para que los

fondos embargados se transfiriesen a una cuenta abierta a nombre del juzgado y como

perteneciente a los autos en los cuales se trabó el embargo preventivo.

Como se dijo anteriormente, el fisco nacional usó y abusó de dicha potestad hasta el

dictado de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Intercorp”26en donde

–por mayoría27- se resolvió la inconstitucionalidad de dicho precepto. Para así, decidir se

sostuvo:

“11) Que, con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir en que, en su actual

redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación, en cabeza del Fisco

Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial. En efecto el esquema

diseñado en el precepto, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de esperar

siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre

bienes y cuentas del deudor, ha introducido una sustancial modificación del rol del magistrado en

el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas

que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es el papel que

la norma asigna al juez en el proceso que prevé que, para el supuesto de que el deudor no oponga

excepciones, sólo deberá limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la

vía de ejecución del crédito quede expedita (art. 92, párrafo 16)”.

“13) Que, por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de constitucionalidad

en su confrontación con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en él se establece que la

propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una

sentencia fundada en ley. No resulta óbice a ello el hecho que lo puesto en tela de juicio sea la

potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, pues como correctamente lo señaló el

señor Procurador General de la Nación en su dictamen en la causa A.413.XXXVII "AFIP c/

Consorcio Forestal Andina s/ ejecución fiscal" —al que remite en las causas A.570.XXXVII "AFIP

c/ Atahualpa S.R.L. s/ ejecución Fiscal" y la presente—, ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan

concretamente el derecho de propiedad del individuo, "ya que si bien no importan —en principio—

una ablación de su patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros

medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su

diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos

y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la

ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS acerca de los fondos y valores que resulten embargados,

no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526.

Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden

respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de

los bienes embargados mediante subasta o por concurso público.

Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de

las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la ADMINISTRACION FEDERAL

DE INGRESOS PUBLICOS, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad

por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las

disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de

matriculación.

En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas

deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la

traba por el mismo” 26“Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal”, sentencia de 15 de junio

de 2010. Fallos 333:935. Confirmado, entre otras causas, en “Fisco Nacional AFIP-DGI c/ Las Higuerillas SRL”,

sentencia de fecha 1 de agosto de 2013. 27 Votaron a favor de la inconstitucionalidad del art. 92 los Sres. Ministros Lorenzetti, Fayt, Maqueda y Zaffaroni.

Votaron en disidencia los Sres. Ministros Petracchi, Argibay y Highton.

11

atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función

de garantía. A nadie escapa, por dar un ejemplo, que un bien embargado pierde peso económico en

el mercado y que limita, en mayor o menor medida, las posibilidades de actuación económica del

sujeto...". En este sentido, no es necesario un profundo examen para advertir las negativas

consecuencias económicas que sobre el giro normal de las actividades de cualquier comercio,

empresa o particular puede tener la traba de un embargo sobre cuentas o bienes”.

“15) Que no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar

la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el

orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de

gobierno —por más loable que este sea— en forma alguna justifica la violación de las garantías y

derechos consagrados en el texto constitucional. Así, se ha sostenido que es falsa y debe ser

desechada la idea de que la prosperidad general constituya un fin cuya realización autorice a

afectar los derechos individuales o la integralidad del sistema institucional vigente. El desarrollo y

el progreso no son incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1y 28 de la Constitución

Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de

las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin

desmedro de las libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley

Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censurables la negación del bienestar de los

hombres como pretender edificarlo sobre el desprecio y el quebrantamiento de las instituciones

(Fallos: 247:646)”.

No obstante la inconstitucionalidad de los embargos trabados sin autorización judicial, la

Corte Suprema tuvo en cuenta las consecuencias que la sentencia podría tener para la

adecuada percepción de la renta pública. En tal sentido, y aplicando un remedio federal

tal cual hizo en el precedente “Rosza” (Fallos 330:2361), la Corte Suprema dispuso fijar

los efectos de la sentencia dictada en relación con los embargos ya trabados por el fisco

nacional. Así, la Corte Suprema dispuso:

“23) Que, en esta línea de razonamiento resulta claro que, decisiones con las repercusiones de la

presente, no pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de modo inmediato, derivarán

de ella. Ello exige que el Tribunal, en cumplimiento de su deber constitucional de adoptar las

medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de la percepción de la renta pública,

establezca pautas claras y concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento

operarán en el tiempo. Para satisfacer ese objetivo, resulta necesario admitir la validez de las

medidas cautelares que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios

del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado hasta el presente, sin perjuicio de que los jueces de

la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos

exigibles. En cambio, no habría justificación alguna para dejar subsistentes medidas precautorias

dispuestas por los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la presente sentencia puesto que a

partir de que esta Corte se pronuncia declarando el vicio constitucional que afecta el procedimiento

previsto por la citada norma, nada obsta a que las medidas cautelares que el organismo recaudador

considere necesario adoptar en lo sucesivo, sean requeridas al juez competente para entender en el

proceso ejecutivo, y que sea tal magistrado quien adopte la decisión que corresponda”.

De esta forma, y a partir del 15 de junio de 2010 –fecha de la sentencia-, los embargos

preventivos a que se refiere el art. 92 de la ley 11.683 sólo pueden realizarse o

efectivizarse mediante orden judicial. Para lo cual el fisco nacional deberá solicitar la

traba de embargo al juez competente al momento de iniciar la ejecución fiscal28.

28 La Disposición (AFIP-DGI) 276/2008, modificada por la Disposición 250/2010, dispone que los agentes fiscales

deberán:

“1.3.6. Solicitar al juez de la causa, en el escrito de interposición de la demanda, que ordene la traba de embargo

general de fondos y valores vía SOJ.

1.3.7. Diligenciar las medidas cautelares sobre cuentas bancarias y, en su caso, sobre créditos que el contribuyente

tenga a su favor con otras empresas o instituciones, dentro de las SETENTA Y DOS (72) horas de haber sido ordenadas

por el juez.

12

No puede desconocerse la importancia que tuvo la sentencia de la Corte Suprema para

evitar que sea el propio fisco nacional –y sin control judicial alguno- quien trabe medidas

cautelares. Pero también hay que señalar que el hecho de que los embargos sean

autorizados mediante orden judicial tampoco ha solucionado el problema de los embargos

“masivos”, esto es, los embargos trabados sobre todas las cuentas de los contribuyentes y

por un importe claramente superior al ordenado por el juez. Esta situación que se

presentaba cuando era el agente fiscal quien efectuaba los embargos, se sigue produciendo

en la actualidad cuando los embargos son ordenados mediante autorización judicial, toda

vez que al librarse el oficio de embargo al Banco Central de la República Argentina29se

termina embargando –al igual que antes- una suma muy superior a la ordenada en el

embargo decretado por el juez interviniente.

Piénsese, por ejemplo, en las grandes empresas que tienen cuentas en varias entidades

bancarias nacionales o provinciales. Si el oficia de embargo se libraal Banco Central no

hay posibilidades de que no se afecte a más de una cuenta y por valores claramente

superiores a los ordenados. Y la situación puede ser peor si el embargo decretado conllevó

la orden de transferencia de los fondos embargados a una cuenta bancaria abierta a

nombre del juzgado. En ese caso puede suceder que el contribuyente sufra embargos por

varios millones y que dichos fondos –que superan ampliamente a lo ordenado por el juez-

hayan sido transferidos a la cuenta bancaria abierta a nombre del juzgado.

Ante dicha situación el contribuyente no sólo deberá poner en conocimiento de dicha

situación al juez interviniente para que se levanten los embargos trabados, sino que deberá

1.3.8. Antes de cumplimentar lo ordenado en el párrafo anterior, deberá verificar la eventual existencia de pagos

imputados a la deuda reclamada.

1.3.9. Si las cautelares mencionadas precedentemente resultan negativas o insuficientes se solicitará al juez que ordene

la traba de otras medidas. En general se priorizará la traba de embargo sobre bienes registrables, preferentemente

inmuebles y la designación de interventor recaudador, cuando la actividad que cumpla el ejecutado permita, por sus

características, la captación de fondos en forma regular y suficiente”

Asimismo, el agente fiscal:

“1.3.19…podrá solicitar al juez que ordene el embargo sobre los créditos que el contribuyente posea contra otras

empresas o instituciones.

1.3.20. Cuando se desconocieren bienes susceptibles de embargo o los conocidos fueren insuficientes, deberá requerir

al juez de la causa que ordene la inhibición general de bienes del demandado. En todos los casos dicha medida se

anotará sin indicación de monto” 29El procedimiento a seguir por las entidades financieras se encuentra establecido en la Comunicación A 5119/2010

del BCRA que, en cuanto aquí interesa, dispone:

“2.1.5. Vigencia de la medida. Salvo indicación expresa en contrario contenida en el propio oficio, la traba alcanzará

a los fondos y valores existentes a la fecha de su comunicación a las entidades y a los que se depositen o constituyan

en el futuro, hasta el monto total consignado en el mismo. También quedan afectados por la medida los fondos y valores

de cualquier naturaleza que depositen quienes adquieran la condición de clientes con posterioridad a la fecha de toma

de conocimiento por el Banco, siempre que exista saldo pendiente de embargo y no se haya comunicado su

levantamiento ni tampoco haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 207 del Código Procesal Civil y

Comercial”

“3.2. Importe a transferir - Carga de las comisiones y gastos: En el caso que el embargo hubiese recaído sobre

importes en PESOS, las entidades financieras deberán transferir al banco de depósitos judiciales de la jurisdicción

del juzgado, los importes totales líquidos embargados hasta la concurrencia del monto solicitado en el oficio de

transferencia.

Cuando el embargo hubiese recaído sobre los fondos y valores a que se refieren los puntos 2.1.2. y 2.1.3. de la Sección

2., se deberá transferir el importe obtenido con motivo de su venta o realización.

Las comisiones y/o gastos que demanden las operaciones de transferencia a que se refiere esta sección, serán

soportados íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto transferido”.

“6.2. Una vez ordenado por el juez de la causa, los agentes fiscales se encuentran legalmente habilitados para librar,

bajo su exclusiva firma, los oficios necesarios para materializar la traba del embargo de cuentas corrientes

bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, con la misma fuerza que una orden emanada del

Poder Judicial. Asimismo, podrán controlar su diligenciamiento y efectivización”. (La negrita surge del original)

13

conseguir que el juzgado interviniente ordene la devolución de los fondos embargados en

exceso. En dicho caso, además de los problemas financieros que podría ocasionar dicha

medida, la empresa deberá soportar los costos o comisiones que se deriven de dichos

embargos, aun cuando los mismos no respondieron a lo ordenado por la autoridad judicial.

Por ello, consideramos que sería sumamente aconsejable que los jueces –como de hecho

algunos lo hacen- previo a ordenar el embargo de las cuentas bancarias a través del Banco

Central solicite al fisco que identifique una o dos entidades bancarias del contribuyente a

los efectos de que el embargo se trabe sobre las cuentas que tiene el contribuyente en

alguna de esas entidades. Demás está decir que el fisco tiene dicha información por lo

que no significaría problema alguno ponerla en conocimiento del juez interviniente. Con

estas medidas se evitarían los graves perjuicios económicos y financieros que producen

los embargos sobre todas las cuentas de los contribuyentes. Consideramos que esta

medida no representa peligro o perjuicio alguno para el fisco en su intento de proteger el

crédito tributario.

Por último, y en relación con los embargos trabados sobre cuentas bancarias, debe tenerse

presente que el contribuyente puede solicitar al juez de la causa la sustitución del mismo

por otra garantía suficiente. De hecho sucede que, en caso de que no se haya transferido

los fondos a la cuenta judicial, los contribuyentes (principalmente empresas) soliciten la

sustitución de los embargos trabados sobre determinadas cuentas por un seguro de

caución emitido por empresa de primera línea. En este punto, es importante recordar que

el art. 203 CPCCN establece que el deudor podrá solicitar la sustitución de la medida

cautelar trabada “por otra que le resulte menos perjudicial, siempre que ésta garantice

suficientemente el derecho del acreedor”. Esto significa que la sustitución procede en

caso de que la medida cautelar ocasione un perjuicio al deudor y siempre y cuando los

bienes ofrecidos garanticen suficientemente el monto reclamado.

No obstante lo anterior, y teniendo en cuenta la letra del art. 203 CPCCN, la experiencia

indica que si el contribuyente solicita la sustitución del embargo trabado por un seguro

de caución emitido por una aseguradora de primera línea, el fisco normalmente se

opondrá a dicha sustitución sobre la base de que el embargo en cuenta bancaria es la mejor

forma que tiene dicha parte para garantizar el crédito tributario. En dicho caso,

corresponderá al juez decidir sobre la procedencia de la sustitución solicitada. Insistimos

en que –conforme el art. 203 CPCCN- dicha decisión deberá resolverse teniendo en

cuenta la situación del contribuyente –y no teniendo en cuenta la conveniencia del fisco-

siempre y cuando que con dicha sustitución se encuentre garantizado la totalidad del

crédito reclamado.

Para concluir debemos analizar la situación en la Provincia de Buenos Aires y, más

específicamente, el actual art. 14 del Código Fiscal que, con una redacción similar al art.

92 de la ley 11.683, autoriza a los agentes fiscales a trabar embargos sobre las cuentas

bancarias de los contribuyentes sin autorización judicial30. De esta forma, y en el ámbito

30 El art. 14 del Código Fiscal dispone que “La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires estará

facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias indicadas en el escrito de inicio del juicio

de apremio o que indicare en posteriores presentaciones al Juez interviniente la Fiscalía de Estado.

La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos

y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de

bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. También podrá

disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tengan depositados en

las entidades financieras regidas por la Ley Nº 21.526. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba.

14

de la Provincia de Buenos Aires, la Agencia de Recaudación (ARBA)está facultada para

trabar embargos sobre las cuentas bancarias de los contribuyentes sin que sea necesario

obtener la autorización judicial31. Debemos hacer hincapié en el hecho de que los

embargos administrativos ordenados por ARBA sólo pueden realizarse sobre cuentas

bancarias ubicadas en bancos con sucursales en la Provincia de Buenos Aires y no

respecto de cuentas abiertas en sucursales fuera de dicha Provincia. Así, lo resolvió la

Corte Suprema de Justicia en la sentencia dictada el 15 de julio de 2014 en la causa

“Asociación de Bancos de la Argentina c/ Buenos Aires, Provincia de” en donde se

resolvió32:

“6°) Que desde antiguo este Tribunal ha señalado en Fallos: 147:239 que "de acuerdo con el

sistema político adoptado por nuestra Constitución, los poderes de la soberanía se encuentran

divididos entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales: los del primero revisten la calidad

de supremos y absolutos y se aplican en todo el territorio de la República, es decir, aún dentro del

perteneciente a las propias provincias; "los de los segundos presentan los mismos caracteres, pero

únicamente pueden ser ejercitados dentro de los límites territoriales de la provincia".

"Ninguna provincia puede legislar si no es con referencia a las cosas y a las personas que se hallen

dentro de su propia jurisdicción, pues los poderes conferidos por la Constitución son para ser

ejercidos dentro de su territorio. La forma federal de gobierno, ha dicho esta Corte, supone la

Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, las entidades financieras deberán informar a la Agencia

de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo

a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la Ley Nº 21.526.

Para los casos que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden

respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución de sentencias mediante

enajenación de los bienes embargados a través de subasta o concurso público.

Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de

las mismas se practicará por oficio expedido por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, el cual

tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y

alcance de las medidas adoptadas por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, quedarán

sometidas a las disposiciones del artículo 1.112 del Código Civil.

En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas

deberán serle notificadas dentro de los cinco (5) días siguientes de haber tomado conocimiento de la traba.

Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados a una cuenta a

nombre de autos y a la orden del juzgado que deberá abrirse en la sucursal del Banco de la Provincia de Buenos Aires

correspondiente a la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total del título ejecutivo, dentro de los

dos (2) días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por el juez.

Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados íntegramente por el contribuyente o

responsable y no podrán detraerse del monto transferido”. 31 Debe destacarse que el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires es más respetuoso, en este punto, de los derechos

de los contribuyentes al no contemplar la posibilidad de que se traben embargos administrativos sobre las cuentas de

los contribuyentes. En tal sentido, el art. 3, punto 12 del Código Fiscal dice, en su parte pertinente, que “…la

Administración Gubernamental de Ingresos Públicos podrá a través de la Procuración General solicitar ante la

autoridad judicial, la traba de embargos sobre cuentas corrientes o activos bancarios y financieros y la intervención

de cajas de ahorro equivalente al veinte por ciento (20%) y hasta el cuarenta por ciento (40%) de las mismas.

A los efectos del otorgamiento de la medida cautelar, constituirá prueba suficiente la certificación de deuda emitida

por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos y la firma del Procurador General, debiendo el juez

interviniente expedirse dentro de las cuarenta y ocho (48) horas subsiguientes a la presentación.

Cuando se tratare de obligaciones fiscales exteriorizadas por el contribuyente o responsable y no abonadas, o cuando

resulten firmes las distintas resoluciones del proceso determinativo, la Administración Gubernamental de Ingresos

Públicos podrá solicitar embargo preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o

responsables o deudores solidarios y los jueces deberán decretarlo en el término de 48 horas, ante el solo pedido del

fisco y bajo exclusiva responsabilidad de éste. El presente procedimiento solo rige para el caso en que el contribuyente

revista la calidad de persona jurídica y adeude al fisco una suma que supere el importe que fije la Ley Tarifaria.

La administración al realizar la solicitud, deberá acreditar que el contribuyente o responsable ha sido notificado de

su situación, y que se le ha advertido que es susceptible de ser embargado”. 32 La Corte Suprema analizó la constitucionalidad del art. 13 bis (actual art. 14), 3° y 5° párrafo; y el art. 14 bis conforme

la redacción dada por la ley 13.529. Respecto del art. 14 bis se cuestionó que la responsabilidad solidaria de los bancos,

en caso de que incumplan órdenes de embargo u otras medidas cautelares dispuestas sea determinada por vía incidental

por el juez provincial ante el que tramita el apremio y no por el juez competente de acuerdo con el domicilio de la

entidad bancaria.

15

coexistencia de un poder general y de poderes locales que actúen en su esfera propia de acción y

con imperio en toda la Nación el primero, y sólo en una provincia determinada el segundo, de

manera que es dentro de sus respectivos límites que las últimas ejercen todo el poder no delegado

al gobierno federal, con arreglo al art. 104 de la Constitución" [actual 121] (Fallos: 119:304;

Bonaparte 'versus' TaxCourt 104 U.8.592)".

“7°) Que con esta misma inteligencia, esta Corte ha sostenido que es indudable' la facultad de las

provincias de "darse leyes y ordenanzas de impuestos locales...y en general, todas las que juzguen

conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitación que las enumeradas en el artículo 108

[actual 126] de la Constitución Nacional; siendo la creación de impuestos, elección de objetos

imponibles y formalidades de percepción,del resorte propio de las provincias, porque entre los

derechosque constituyen la autonomía de ellas, es primordial elde imponer contribuciones y

percibirlas, sin intervención alguna de autoridad extraña" (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282;

137:212;150:419; 235:571 y 320:619). Pero ha debido admitirlo con lasalvedad de que aquellas

leyes impositivas no graven bienes existentes fuera de sus límites políticos, o actos con efectos en

extraña jurisdicción; o que sean por otras razones contrariasa la Constitución" (Fallos: 235:571)”.

“8°) Que el derecho reservado de crear impuestos y establecerlas formalidades y acciones

necesarias para hacerlosefectivos, no faculta al legislador local a actuar más allá desu potestad

jurisdiccional e invadir otras jurisdicciones. Ningunaprovincia puede legislar, como ya se dijo, sino

sobre laspersonas o cosas sometidas a su jurisdicción (Fallos: 147:239).En consecuencia, la

potestad reconocida por el CódigoFiscal a la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos

Aires(actual ARBA) de ordenar embargos y otras medidas cautelares nose extiende, ni puede

interpretarse que se extienda a otras provinciaso a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, porque

esa esuna atribución extraña a la autoridad administrativa local”.

“12) Que, en síntesis, de lo expuesto se concluye que si bien la potestad fiscal que asiste a las

provincias es una de las bases sobre la que se asienta su autonomía –inconcebible si no pudieran

éstas contar con los medios materiales que le permitieran autoabastecerse-, debe recordarse que el

límite a esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislación dictada en su consecuencia

no sea contraria a normas de carácter nacional (artículo 31 de la Constitución Nacional y arg.

Fallos: 235:571; 324:2480 y 326:3899, considerando 11).

En el presente caso, va de suyo que las normas que aquí se impugnan dejan de ser válidas, cuando

confrontadas con las normas básicas del ordenamiento jurídico (artículo 31 de la Constitución

Nacional), resulta evidente que las infringen, en vez de acatarlas o respetar su esencia (arg. Fallos:

247: 646, considerando 12).

En tales condiciones, las potestades otorgadas al ente recaudador provincial por los artículos 13

bis, tercer y quinto párrafo, y 14 bis del Código Fiscal para hacerse efectivas fuera del territorio

de la Provincia de Buenos Aires, colisionan con normas nacionales y constitucionales de

jerarquía superior; de tal modo que el conflicto deviene inconciliable.

Ante tal situación de colisión, la preeminencia debe ser establecida en función de los fines queridos

por la Constitución y el interés general en juego (arg. Fallos: 315:1013)”.(La negrita no surge de

la sentencia)

Debemos señalar que la sentencia de la Corte Suprema sólo analizó la constitucionalidad

de los embargos administrativos extraterritoriales porque así fue planteado el caso por la

Asociación de Bancos y los bancos que conformaron la parte actora. La sentencia de la

Corte Suprema no analizó la constitucionalidad de los embargos trabados por ARBA a la

luz del precedente “Intercorp”, por cuanto si así hubiera sido, en nuestra opinión,

hubiese declarado la inconstitucionalidad del actual art. 14 del Código Fiscal.

La consecuencia que se deriva de la sentencia antes analizada es que, como se dijo, ARBA

se encuentra impedida de trabar por su cuenta y sin autorización judicial embargos

16

preventivos sobre cuentas y valores que se encuentren depositados en entidades bancarias

domiciliadas fuera de la Provincia de Buenos Aires. Sí lo puede hacer, y aun cuando no

supere el test de constitucionalidad fijado en “Intercorp”, sobre las cuentas y valores

depositados en entidades domiciliadas en la Provincia de Buenos Aires. Confiamos en

que –llegado el caso- la Corte Suprema de Justicia aplique el precedente “Intercorp” y

declare la inconstitucionalidad del art. 14 del Código Fiscal.

III.- LAS MEDIDAS CAUTELARES SOLICITADAS POR LOS CONTRIBUYENTES. LA

PROHIBICIÓN DE INNOVAR

III.1.- Introducción

Luego de analizar brevemente las medidas cautelares con que cuenta el fisco para

garantizar el crédito tributario, corresponde referirse a las medidas cautelares con que

cuenta el contribuyente a fin de suspender los efectos del acto administrativo o, en su

caso, evitar que el fisco nacional o provincial inicie reclamo administrativo o judicial a

fin de exigir el pago de las sumas reclamadas.

En el ámbito nacional, y al no contar con un Código Contencioso Administrativo como

existeen la Provincia de Buenos Aires o en la Ciudad de Buenos Aires, las medidas

cautelares que se soliciten contra la AFIP-DGI se encuentran reguladas en el CPCCNy –

a partir del 30 de abril de 2013- en la ley 26.85433.

33 Desde hace ya unos es clara la intención política de establecer limitaciones a las medidas cautelares. Como señala

Gozaíni, este repaso puede iniciarse con la aprobación de la ley 16.986 (ley de amparo) aprobada por el gobierno de

facto por la que se intentó poner frenos a los beneficios del amparo conforme lo resuelto por la Corte Suprema de

aquellos años en las causas Siri y Kot. (Cfr. Gozaíni, O.: “Las medidas cautelares ante la ley 26.854”, La Ley On Line

AR/DOC/1928/2013)

Más cercano en el tiempo, se encuentra la ley 25.453 (denominada ley de equilibrio fiscal –déficit cero- que fue

publicada en el Boletín Oficial el 31 de julio de 2001 que introdujo un nuevo párrafo al art. 195 del CPCCN. Así, dicho

artículo establecía que los “…jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa,

distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios

cargas personales pecuniarias”. Escasos meses más tarde, y ante la negativa de los jueces a aplicar las limitaciones

establecidos, el Poder Ejecutivo aprobó el decreto 1387/2001 mediante el cual se agregó el art. 195 bis al CPCCN. En

este nuevo artículo se disponía que “Cuando se dicten medidas cautelares que en forma directa o indirecta afecten,

obstaculicen, comprometan o perturben el desenvolvimiento de actividades esenciales de entidades estatales, éstas

podrán ocurrir directamente ante la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION pidiendo su intervención.

Con el pedido deberá acompañarse copia simple suscripta por el letrado de la representación estatal del escrito que

dio lugar a la resolución y de los correspondientes a la sustanciación, si esta hubiese tenido lugar y de la medida

cautelar recurrida.

La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION podrá desestimar el pedido sin más trámite o requerir la

remisión del expediente.

La recepción de las actuaciones implicará el llamamiento de autos. La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA

NACION dictará sentencia confirmando o revocando la medida cautelar". Como señala Gozaíni, con dichas normas

se pretendió evitar que los jueces dispusieran medidas cautelares que obligasen a devolver importes de dinero (pesos o

dólares) a los ahorristas que tenían invertidos sus fondos en el sistema financiero. Dicho artículo fue declarado

inconstitucional en repetidas veces lo que llevó a que fuera derogado por el art. 7 de la ley 25.587 (BO 26/4/2002) (Cfr.

Gozaíni, O.: “Las medidas cautelares ante la ley 26.854”, op. cit).

Corresponde destacar que la CNCAF declaró la inconstitucionalidad del art. 195 CPCCN en las causas “Frigorífico

Morrone S.A. c/ AFIP” (Sala V, 19/9/2001); “Lauren Química S.A. c/ AFIP” (Sala IV, 26/11/2002); “Alvarenga y otros

c/ Estado Nacional” (Sala IV 26/4/2002) y su remisión “Rojas Alberto c/ EN” (Sala IV, 14/11/2002) y “Proda, Juan

Carlos c/ Estado Nacional –Ministerio del Interior” (Sala II, 4/4/2002). En igual sentido, “Olatte Sara Nélida c/ Anses”

(CFSS, Sala III, 3/12/2009) y “De Carli, Dina y otros c/ Estado Nacional” dictada por la Cámara Federal de Bahía

Blanca de fecha 3/4/2002.

Merece detenerse en esta última sentencia dictada por la Cámara Federal de Bahía Blanca. Si bien la sentencia dictada

por la Corte Suprema de Justicia declaró abstracta la causa, no puede dejarse de mencionar los fundamentos expuestos

por la Procuración General para dictaminar acerca de la improcedencia del recurso extraordinario interpuesto por el

Estado Nacional contra la medida cautelar concedida por dicha Cámara Federal.

Así, el Sr. Procurador General de la Nación afirmó que:

17

En este punto debemos hacer una aclaración necesaria y es que el CPCCN y la ley 26.854

serán de aplicación cuando la medida cautelar sea solicitada contra un acto de la AFIP-

DGI34. Por su parte, si la cautelar se solicita respecto de un acto administrativo emitido

por las Direcciones de Rentas Provinciales, Ciudad de Buenos Aires o Municipales la

cautelar solicitadase regirá por el CPCCN, si la acción se inicia ante los juzgados

federales35; o por los distintos códigos contenciosos administrativos o leyes de

procedimientos provinciales o de la Ciudad de Buenos Aires, si la causa se inicia o tramita

ante la justicia local36.

III.2.- La importancia de las medidas cautelares

Corresponde recordar –como señala Gozaíni- que la “función cautelar es una

manifestación de la eficacia que se pretende para el oficio de juzgar. No son decisiones

tomadas en contra de nadie sino en beneficio del proceso y de la justicia que del mismo

“En efecto, no puede pasarse por alto que prácticamente todos los supuestos antes indicados de gravedad institucional

concurren en el caso de una ley que, como la aquí invalidada constitucionalmente, prohíbe a los jueces, de modo

general y absoluto, dictar cualquier medida cautelar que directa o indirectamente obstaculice, comprometa, distraiga

de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos propios del Estado, así como imponer a los funcionarios

cargas pecuniarias personales.”

“Máxime cuando, como acontece en el caso, se pretende conjurar dicho efecto -que se estima perjudicial para las

finanzas estatales- nada menos que a costa de la intromisión de un Poder del Estado en la esfera constitucional de

competencia de otro, a través de desvirtuar la independencia con que los magistrados deben ejercer su ministerio. Si

bien sujetos a las reglamentaciones razonables que dicte el Congreso, al mismo tiempo que se afectan -y esto es tan

grave como aquello- los derechos de propiedad y de acceso a la jurisdicción que la Constitución Nacional garantiza

a todos los habitantes del suelo patrio (arts. 17 y 18), al suprimir uno de los caracteres más significativos de la tutela

judicial, cual es la efectividad de las sentencias.”

“Ello es así, siempre según mi modo de ver, a poco que se advierta que una cosa es que el legislador reglamente el

proceso judicial de manera general y de modo especial establezca determinados requisitos para el otorgamiento de

medidas cautelares cuando en el juicio se encuentren comprometidos intereses públicos, y otra muy distinta es que

vede a los jueces de toda posibilidad de adoptar aquel tipo de decisiones. Lo primero, dentro de ciertos límites, es

admisible, lo segundo es intolerable en un Estado de Derecho”.

A pesar de dichos precedentes, la ley 26.854 vuelve a insistir en este punto en tanto su art. 9 que “Los jueces no podrán

dictar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma

perturbe los bienes o recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias”.

Afortunadamente –y al igual que con las normas precedentes- los jueces han desconocido u obviado dicho art. 9 y han

seguido dictando medidas cautelares contra el Estado en la medida –claro está- que se cumplan los requisitos que se

analizarán más adelante. 34Conforme se dispone en el art. 1, resulta de aplicación a las “…pretensiones cautelares postuladas contra toda

actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o solicitadas por éstos, se rigen por las

disposiciones de la presente ley”.

Ello significa que las disposiciones de la ley no serán aplicables cuando la medida cautelar se solicite respecto de actos

administrativos dictados por las Provincias, la Ciudad de Buenos Aires o las Municipalidades. 35 La vía procesal será –mayormente- la acción declarativa de certeza contemplada en el art. 322 CPCCN.

Para ello será necesario que la cuestión discutida sea –en lenguaje de la Corte Suprema de Justicia- predominantemente

federal. Es decir, el planteo efectuado por el actor debe estar fundado de modo directo e y exclusivo en normas federales

(Fallos: 115:167; 122:244; 292:625 y sus citas; 306:1310; 310:697 y 877; 311: 1588, 1812; 313:98, 127 y 548; 314:495

y 508, entre muchos otros). Esto es, como dispone el art. 2 inc. 1 de la ley 48, que se trate de una causa “especialmente

regida por la Constitución Nacional, las leyes que haya sancionado y sancionare el Congreso y los tratados públicos

con naciones extranjeras”. Si ello no sucede, ya porque no existe cuestión federal o porque se plantean conjuntamente

cuestiones federales o locales, la causa no será competencia del fuero federal, sino del fuero local. 36 En este caso, puede ser a través de la acción declarativa de certeza o la demanda contenciosa administrativa. En este

punto, no podemos dejar de destacar que las normas provinciales que regulan la demanda contenciosa contra el acto

administrativo provincial o municipal que agota instancia establecen como requisito de admisibilidad el pago previo

de las sumas determinadas por el fisco. En la mayoría de los casos, deberá añadirse a dicho importe los intereses

resarcitorios devengados hasta en que deba pagarse. Asimismo, este requisito no rige respecto de las multas. Este es el

caso, por ejemplo, de la Provincia de Buenos Aires (art. 19 CCA).

18

se desprende. Pero ésta es sólo una visión mínima, es decir, acota el objeto de toda medida

precautoria a garantizar el cumplimiento de una sentencia eventualmente favorable”37.

De la misma manera, García Pullés sostiene que la decisión cautelar es una verdadera

decisión jurisdiccional, valorativa de las circunstancias de hecho y de derecho aparentes

en el momento de su dictado, reclamada como reacción inmediata y provisional, y

tendiente a superar el peligro de la pérdida o el perjuicio de pruebas, cosas, personas o

derechos, que pudiera resultar de la eventual o concreta desigualdad de las partes en orden

a la disposición de aquellas, desde el origen de un conflicto sometido a decisión judicial

y hasta el momento de su composición efectiva38.

García Pullés añade –citando a Alsina- que “el sentido de las medidas cautelares surge

ante la prohibición de la autodefensa de los derechos a los individuos. El Estado no puede

desoír las consecuencias de su demora en la resolución de los conflictos que se le

plantean, justificada o no, y debe por tanto promover y proveer algunas medidas que

permitan prevenir la dilapidación del objeto del proceso, colocándolas en manos del juez

y de los litigantes”39.

Calamandrei –como sostiene García Pullés- “esclarece aún más el tema al brindar su

perceptiva distinción entre la tutela cautelar y la tutela preventiva, sosteniendo que esta

última nace de la mera posibilidad de un daño y su expresión más típica es la condena de

futuro, que en nuestro orden federal se concede -por ejemplo- para el caso de que el

inquilino no entregue el inmueble locado el día del vencimiento del contrato, porque ello

está dentro de lo posible; pero que para hablar de cautela es necesario que haya un peligro

real y efectivo40, criterio que también recoge Carnelutti, para quien “ ... toda la materia

37Gozaíni, O.: “Medidas cautelares contra el Estado”, La Ley 2013-C, p. 762. Cita extraída de la Ley On Line En los

orígenes de la ciencia, Chiovenda dijo que las cautelares tenían una finalidad preventiva y conservatoria con dos

exigencias preliminares: justificación actual y asunción de riesgos. Es decir [...] "en la medida provisional es necesario

distinguir su justificación actual [...]: La acción aseguradora es, pues, ella misma una acción provisional; pero esto

importa que se ejercite regularmente por cuenta y riesgo del actor, o sea que en caso de revocación o desistimiento sea

responsable de los daños causados por la resolución, sea o no culpable"

En cierta forma el planteo pone de manifiesto que al requerir una medida provisional que impacta hacia el futuro, es

porque se reconoce que existe una demora implícita del procedimiento, y en la imposibilidad de llegar a tiempo con la

respuesta que se pretende. Pero al mismo tiempo, se pone dudas sobre la eficacia del sistema, porque se quiere

resguardar con estos instrumentos un perjuicio supuesto. Vale decir que aparece la figura cautelar como herramienta

de la eficacia. Pero de una eficacia medida con tiempos no de calidad institucional ni de sentencias ejemplares. Luego,

si hubo perjuicios innecesarios ocasionados por la actuación cautelar, quedará de manifiesto la responsabilidad del

beneficiado y el deber consecuente de asumir los costos de cuanto requirió con aquél derecho otrora fundado y

verosímil.

Pero esta discusión hoy está superada. En realidad el avance de lo cautelar hacia decisiones urgentes tomó cuerpo, por

vez primera, en el art. 700 del Código italiano, dando lugar a un segundo tiempo de la experiencia cautelar. Quizá haya

sido Carnelutti quien más influyó en ello, cuando dividió al proceso cautelar con dos propósitos: instrumental, para

resolver la finalidad del proceso y su objetivo de paz social (que no lo conseguiría si la sentencia fuera ilusoria); y final,

destinada a garantizar los resultados prácticos de la sentencia.

38 García Pullés, F.: “Actividad cautelar en el proceso contra la Administración Pública”, Revista Régimen de la

Administración Pública, n° 203, agosto 1995, p. 12 y siguientes. Citado por Gallegos Fedriani, P.: Las medidas

cautelares contra la Administración Pública, Abaco, Buenos Aires, 2006, pp. 29 y 30. Este autor agrega a continuación

que las “providencias cautelares estás dirigidas, más que a defender los derechos subjetivos, a garantizar la eficacia y,

por así decir, la seriedad de la función jurisdiccional. La medida cautelar se dirige, pues, como las providencias que el

derecho inglés comprende bajo la denominación de contempt of Court, a salvaguardar el imperiumiudicis, o sea impedir

que la soberanía del Estado en su más alta expresión, que es la de la justicia, se reduzca a una tardía e inútil expresión

verbal, una vana ostentación de lentos mecanismos destinados, como los guardias de la ópera bufa, a llegar siempre

demasiado tarde” (cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., p. 30). 39 Alsina, H.: Tratado Teórico práctico de Derecho Procesal Civil, Tomo V, pág. 449. Citado por García Pullés, F.:

Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, Hammurabi, 2006, p. 45 40Calamandrei, P.: Introduzioneallostudio sistemático deiprevvedimenticautelari. Padua, 1936. Citado por García

Pullés, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p. 46.

19

cautelar tiene el carácter de urgencia, y si no lo tuviese no habría necesidad de una

providencia diversa de la providencia definitiva"41.

Para concluir, debe recordarse que –conforme lo señalaMairal- “la potestad judicial de

decretar la medida cautelar se basa en el principio del respeto de igualdad de las partes en

el proceso, proceso que se convertiría en un ritual desprovisto de sentido si una de las

partes tuviera en sus manos la posibilidad de impedir que lo alcancen los efectos de la

sentencia y de obligar a la otra a soportar las consecuencias de la conducta ilegítima de

aquélla sin remedio jurídico”42.

III.3.- La prohibición de innovar (art. 230 CPCCN)

Como dijimos en el inicio de este trabajo, nos centraremos en analizar la que constituye,

en nuestra opinión, la medida cautelar típica que utiliza el contribuyente cuando recurre

a la justicia a fin de cuestionar el accionar del fisco nacional o local. También existen

medidas positivas que buscan, precisamente, innovar en el estado de hecho o de derecho

existente como consecuencia del accionar del fisco nacional o local que causa un daño o

perjuicio en el contribuyente43. Este sería el caso, por ejemplo, de las resoluciones que

dicta el fisco a fin de bloquear o suspender en la CUIT a determinados contribuyentes por

determinados incumplimientos o deudas existentes. Aquí la medida cautelar busca

innovar o modificar dicha situación a fin de reestablecer la situación anterior hasta tanto

se resuelva la cuestión de fondo planteada.

Dicho lo anterior, y haciendo foco en la medida de no innovar, debe señalarse que la

misma se encuentra regulada en el art. 230 CPCCN y en la ley 26.854.

Así, el art. 230 CPCCN establece que:

“Podrá decretarse la prohibición de innovar en toda clase de juicio siempre que:

1) El derecho fuere verosímil.

2) Existiere el peligro de que si se mantuviera o alterara, en su caso, la situación de hecho o de

derecho, la modificación pudiera influir en la sentencia o convirtiera su ejecución en ineficaz o

imposible.

3) La cautela no pudiere obtenerse por medio de otra medida precautoria.

Por su parte, el art. 15 de la ley 26.854 dispone en este punto, lo siguiente:

“1. La medida de no innovar procederá cuando concurran simultáneamente los siguientes

requisitos:

a) Se acreditare sumariamente que la ejecución de la conducta material que motiva la medida,

ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;

b) La verosimilitud del derecho invocado;

41 Carnelutti, F.: Instituciones del Proceso Civil, Ed. Jurídicas Europa América - Buenos Aires, 1960, Tomo III, pág.

218 y ss. Citado por García Pullés, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p.

46. 42Mairal, H.: Control judicial de la administración pública, Depalma, Tomo II, p. 817. 43Peyrano –citado por Gallegos Fedriani- considera a las medidas innovativas “una diligencia precautoria excepcional

que tiende a modificar el estado de hecho o de derecho existente antes de la petición de su dictado, medida que se

traduce en la injerencia del tribunal en la esfera de libertad de los justiciables a través de la orden de que cese una

actividad contraria a derecho o de que se retrotraigan las resultas consumadas de un proceder antijurídico. Dicha

diligencia cautelar –a diferencia de la mayoría de las otras- no afecta la libre disposición de bienes ni dispone que se

mantenga el status quo. Va más allá, ordenando que alguien haga o deje de hacer algo, en sentido contrario al

representado por la situación existente” (Cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración

Pública, op. cit., p. 133).

20

c) La verosimilitud de la ilegitimidad de una conducta material emanada de un órgano o ente

estatal;

d) La no afectación de un interés público;

e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles.

2. Las medidas de carácter conservatorio no previstas en esta ley, quedarán sujetas a los requisitos

de procedencia previstos en este artículo”44.

De esta manera, son tres los requisitos que necesariamente deben cumplirse a fin de que

el juez interviniente otorgue la medida cautelar solicitada. Esto significa que el

contribuyente deberá demostrar (i) la verosimilitud en el derecho invocado; (ii) el peligro

en la demora; y (iii) la no afectación de un interés público45.

Previo a realizar dicho análisis debe remarcarse el hecho de que tanto la Corte Suprema

de Justicia como los tribunales inferiores sostienen que las medidas cautelares

suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales deben ser examinadas con

“particular estrictez”46, lo que supone que salvo situaciones especiales y concretas los

jueces deberán de abstenerse de otorgar medidas cautelares que suspendan el cobro de

deudas tributarias. Y ello así, como afirmó la Corte Suprema en Fallos 313:1420, por

cuanto uno “de los peores males que el país soporta –como es notorio y ha sido

enérgicamente denunciado por los órganos políticos del Estado- es el gravísimo perjuicio

44Este artículo debe completarse con el art. 13 de dicha ley que establece los requisitos que deben cumplirse para la

suspensión de los efectos de un acto estatal. Así, se dispone que:

“1. La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general o particular podrá ser ordenada a pedido

de parte cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos:

a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves

de imposible reparación ulterior;

b) La verosimilitud del derecho invocado;

c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto;

d) La no afectación del interés público;

e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles.

2. El pedido de suspensión judicial de un reglamento o de un acto general o particular, mientras está pendiente el

agotamiento de la vía administrativa, sólo será admisible si el particular demuestra que ha solicitado la suspensión

de los efectos del acto ante la Administración y que la decisión de ésta fue adversa a su petición, o que han transcurrido

cinco (5) días desde la presentación de la solicitud sin que ésta hubiera sido respondida.

En este supuesto la procedencia de la medida se valorará según los mismos requisitos establecidos en el inciso anterior.

3. La providencia que suspenda los efectos de un acto estatal será recurrible por vía de reposición; también será

admisible la apelación, subsidiaria o directa.

El recurso de apelación interpuesto contra la providencia cautelar que suspenda, total o parcialmente, los efectos de

una disposición legal o un reglamento del mismo rango jerárquico, tendrá efecto suspensivo, salvo que se encontrare

comprometida la tutela de los supuestos enumerados en el artículo 2°, inciso 2.

4. La entidad pública demandada podrá solicitar el levantamiento de la suspensión del acto estatal en cualquier estado

del trámite, invocando fundadamente que ella provoca un grave daño al interés público. El tribunal, previo traslado a

la contraparte por cinco (5) días, resolverá el levantamiento o mantenimiento de la medida. En la resolución se

declarará a cargo de la entidad pública solicitante la responsabilidad por los perjuicios que irrogue la ejecución, en

el supuesto en que se hiciere lugar a la demanda o recurso”. 45 Debe agregarse la contracautela que deberá otorgarse por quien obtuvo la medida cautelar. A este respecto, el art.

199 establece que “La medida precautoria sólo podrá decretarse bajo la responsabilidad de la parte que la solicitare,

quien deberá dar caución por todas las costas y daños y perjuicios que pudiere ocasionar en los supuestos previstos

en el primer párrafo del artículo 208.

En los casos de los artículos 210, incisos 2 y 3, 212, incisos 2 y 3, la caución juratoria se entenderá prestada en el

pedido de medida cautelar.

El juez graduará la calidad y monto de la caución de acuerdo con la mayor o menor verosimilitud del derecho y las

circunstancias del caso.

Podrá ofrecerse la garantía de instituciones bancarias o de personas de acreditada responsabilidad económica”.

Por su parte, el art. 10 de la ley 26.854 dispone que “1. Las medidas cautelares dictadas contra el Estado nacional o

sus entidades descentralizadas tendrán eficacia práctica una vez que el solicitante otorgue caución real o personal

por las costas y daños y perjuicios que la medida pudiere ocasionar.

2. La caución juratoria sólo será admisible cuando el objeto de la pretensión concierna a la tutela de los supuestos

enumerados en el artículo 2°, inciso 2”. 46Fallos 313:1420, entre muchos otros.

21

social causado por la ilegítima afectación del régimen de los ingresos públicos que

proviene de la evasión o bien de la extensa demora en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias. En la medida que su competencia lo autorice, los jueces tienen el deber de

contribuir a la eliminación o en todo caso a la aminoración de esos dañosos factores y

comprender que son “disvaliosas” (Fallos 302:1284) las soluciones que

involuntariamente los favorecen”

Consideramos que la afirmación de la Corte Suprema debe ser necesariamente matizada

y puesta en su debido contexto. En primer lugar, por cuanto consideramos que la misma

Corte Suprema ha flexibilizado la postura asumida en la sentencia “Firestone” antes

transcripta. Así, en Fallos 335:650 la Corte Suprema sostuvo que “si bien el régimen de

medidas cautelares suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser

examinado con particular estrictez, porque además de estar en juego el principio de

presunción de validez de los actos de los poderes públicos, afecta de manera directa al

interés de la comunidad, dado que incide en la renta publica (Fallos: 313:1420, entre

muchos otros), tal criterio admite excepciones en supuestos como el sub lite en los que

adquiere preeminencia la necesidad de precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción

y competencia que tiene el Estado provincial para ejercer el derecho de percibir el

crédito que se pretende, y la gravitación económica de la pretensión fiscal así lo

justifique”.

En segundo lugar, no puede perderse de vista que muchas de las medidas cautelares que

se solicitan tienen por finalidad evitar que se consumen por parte del Estado conductas

arbitrarias o que no tienen fundamento normativo o constitucional. Si se aplicase a

rajatabla el razonamiento expuesto por la Corte en la causa “Firestone”, llegaríamos al

extremo de convalidar toda pretensión fiscal –aunque sea manifiestamente improcedente

o inconstitucional- a fin de no evitar la demora en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias.

Por ello, nos inclinamos a pensar que los jueces deben enfrentarse a las medidas cautelares

sin condicionamientos de ningún tipo, ya que en la decisión que se tome deberá primar la

tutela judicial efectiva del justiciable que la solicita. De esta manera, coincidimos con

Gallegos Fedriani cuando afirma que “cabe reflexionar en el peligro que significa para

la función jurisdiccional el convertirse en un proyector de las preocupaciones fiscales

del Estado despojado de la justicia singular en cada caso”47.

III.3.1.- Verosimilitud en el derecho (fumus bonis iuris)

La Corte Suprema tiene dicho que las medidas cautelares no exigen el examen de certeza

sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo su verosimilitud. El juicio de verdad

en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es

otro que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual,

asimismo, agota su virtualidad48.

La Corte Suprema también ha precisado que:

“[…] el deslinde entre ambas preceptivas de estudio (el juicio de verdad y el juicio cautelar) debe

ser celosamente guardado pues de él depende la supervivencia misma de las vías cautelares. Ello,

47 Cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., pp. 195 y 196 48 Fallos 306:2060, consid. 6 y 7; Fallos 316:2855, consid, 5; Fallos 316:2860, consid. 10.

22

por su lado, requiere de los jueces un ejercicio puntual de la virtud de la prudencia, a efectos de

evitar la fractura de los límites que separan a una investigación de otra […]”.49

La Corte Suprema también ha sostenido que:

“[…] la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que

debe recaer en un proceso y la fundabilidad de la pretensión que constituye su objeto no depende

de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino

de un análisis de la mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido. Ello es lo que

permite que el juzgador se expida sin necesidad de efectuar un estudio acabado de las distintas

circunstancias que rodean toda relación jurídica. De lo contrario, si estuviese obligado a extenderse

en consideración al respecto, peligraría la obligación que pesa sobre él de no prejuzgar, es decir

de no emitir una opinión o decisión anticipada –a favor de cualquiera de las partes- sobre la

cuestión sometida a su jurisdicción […].50

Y de la misma manera ha resaltado que:

"que como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares,ellas no exigen de los magistrados el

examen de la certezasobre la existencia del derecho pretendido, sino solo de suverosimilitud. Es

más, el juicio de verdad en esta materia seencuentra en oposición a la finalidad del instituto

cautelar,que no es otra que atender a aquello que no excede del marco delo hipotético, dentro del

cual, asimismo, agota su virtualidad"51.

De esta forma, y conforme dicha jurisprudencia, el test de verosimilitud del derecho se

cumple en un caso dado si se acredita en él la “mera probabilidad acerca de la existencia

del derecho discutido”52.

Asimismo, la Corte Suprema ha señalado que este instituto tiene por finalidad “la

conservación durante el juicio del statu quo erat ante (Fallos 265:236, entre otros), de

modo de preservar adecuadamente la garantía constitucional que se dice vulnerada,

enderezando la cuestión con el propósito de evitar situaciones de muy dificultosa o

imposible reparación ulterior (Fallos: 326:3456; 330:5226; “Asociación de Bancos de

la Argentina c/ Buenos Aires, Provincia de”, Fallos: 332:1519)”53

Así lo ha entendido también la Sala III CNCAF al afirmar que:

“En lo atinente al primer presupuesto (fumusbonis iuris) este debe entenderse como la posibilidad

de existencia del derecho invocado y no como una incontrastable realidad, que sólo podrá ser

alcanzada al tiempo de dictar la sentencia de mérito, (conf. Morello, A.M. y otros "Códigos

Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación", t. II-C, pág.

494, ed. 1986). Pues, la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de

la sentencia que debe recaer en un proceso y la fundabilidad de la pretensión que constituye su

objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida, sino de

un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido (conf. esta Sala,

Causa: 10907/2012, in re “Clemente Jorge Luis c/ EN-AFIP-DGI-Resol 245/11 (Expte 10780-

1223/10) s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 5-07-2012; entre muchas otros)”.

Por último, la Corte Suprema también ha dado importancia a la hora de analizar la

verosimilitud en el derecho al cumplimiento de sus propios precedentes. Esto es, para la

49 Fallos 306:2063, consid. 7. 50Fallos 314:711. 51Fallos 306:2060 52Fallos 314:711. 53 Cfr. Considerando 6), sentencia de fecha 4 de febrero de 2014 en la causa A.911.XLVII.

23

Corte Suprema se encuentra configurada la verosimilitud en el derecho si la medida

cautelar está destinada a suspender los efectos de un acto administrativo que se aparta o

desconoce los precedentes de dicho Tribunal. Así, en Fallos 328:145 la Corte

Supremasostuvo:

“4º) Que en el caso se configuran los presupuestos necesarios para hacer lugar a lo solicitado, y,

en el limitado marco de conocimiento propio del instituto en examen, no puede dejar de ponderarse

que la situación resulta análoga a la resuelta por esta Corte en las causas S.1077.XXXVI “Shell

Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad”;

Y.16.XXXIV “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción

declarativa de inconstitucionalidad”; T.352.XXXV “Transporte de Gas del Sur c/ Provincia de

Santa Cruz s/ acción declarativa”, sentencias de 15 de abril de 2004, circunstancia que torna

procedente apartarse del criterio restrictivo con deben considerarse este tipo de medidas cautelares

frente al ejercicio de la actividad fiscal provincial”.

Este criterio se vio aún más acentuado en Fallos 335:650 en donde la Corte Suprema hizo

lugar a la medida cautelar solicitada sosteniendo que “la cuestión planteada es

sustancialmente análoga a las examinadas y resueltas en las sentencias publicadas en

Fallos 327:1051; 328:3599; 329:2231; 330:2617, entre muchos otros…a cuyos

fundamentos y conclusiones corresponde remitir”54.

De lo anterior se desprende que quien solicita la medida cautelar debe demostrar que

cuenta con “humo de buen derecho”, esto es, que de la comprobación del derecho alegado

y de las constancias de la causa se acredita la existencia de verosimilitud en el derecho en

el cual se funda la medida solicitada55. Pero no se requiere un examen de certeza acerca

de la verosimilitud del derecho invocado por cuanto ello supondría exceder los fines de

la medida e implicar, asimismo, un adelanto de jurisdicción que pueda afectar la sentencia

definitiva a dictarse en la causa. Como puntualiza Gallegos Fedriani el “sentenciante

debe, con los elementos aportados por una sola de las partes, resolver algo con carácter

provisorio, pero que proyecta sus consecuencias hasta el dictado de la sentencia

definitiva”56.

Por último debe recordarse que los requisitos de verosimilitud del derecho invocado y el

peligro en la demora se hallan relacionados de modo que a mayor verosimilitud del

derecho menor será el peligro en la demora requerido; y viceversa. Igualmente, y como

también lo ha señalado la jurisprudencia, dicho principio no puede suponer la inexistencia

54 De la misma manera, en la sentencia dictada en la causa “Supercemento S.A. c/ Misiones” de fecha 21 de mayo de

2013 la Corte Suprema resolvió “6°) Que en el presente caso el Tribunal considera quese configuran los presupuestos

necesarios para acceder a la solicitud de la actora y, en el limitado marco de conocimientopropio del instituto en

examen, no puede dejar de ponderar quela situación resulta sustancialmente análoga a la resuelta poresta Corte en

Fallos: 333:538; 334:1626 y causa T.97.XXX1X. "Transportes Metropolitanos General San Martín S.A. c/

BuenosAires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza", sentenciadel 29 de noviembre de 2011, circunstancia que

torna procedente apartarse del criterio restrictivo con que deben considerarseeste tipo de medidas cautelares frente

al ejercicio de la actividadfiscal provincial”. 55 Para Rivas entiende el concepto de “verosimilitud” como “apariencia de verdad o lo que es creíble; conlleva, por su

contundencia, la virtud de poder ser reconocido por un juicio de certeza si se confirman durante el pleito los elementos

que se observaron al tiempo de formular el de verosimilitud. ¿Por qué verosímil?, porque comparado con un modelo

ideal y general preestablecido –de acuerdo a las reglas aceptadas por la razón para la cuestión de la que se trate- es

posible que exista en definitiva; pero ello no es suficiente, pues debe ser probable para que sea posible y lo que se

prueba no es, obviamente, el derecho, sino los hechos en los que el derecho se debe asentar básicamente, de acuerdo

con el principio del ex facto oriturius”. (Cfr. Rivas, A.: Medidas cautelares, LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p. 41) 56 Cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., p. 76. En la página

anterior, el Juez de Cámara afirma que “lo que surge a la vista del juzgador como aparente, es preciso que lo sea

jurídicamente, de modo que puede preverse, según el cálculo de probabilidades, que en la decisión de fondo se declarará

el derecho en sentido favorable al solicitante de la medida cautelar”

24

de uno de los requisitos, ya que aunque sea en grado mínimo deberán estar presentes en

el caso los dos requisitos exigidos.

III.3.1.1.- Presunción de legitimidad del acto administrativo

La Corte Suprema de Justicia ha establecido que por vía de principio las medidas

cautelares no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de

la presunción de validez que ostentan. No obstante ello, también tiene dicho que tal

doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímil (Fallos:

250:154; 251:336; 307:1702 y sus citas).

Debe advertirse que la presunción de legitimidad del acto administrativo recogido en el

art. 12 de la ley de procedimiento administrativo (ley 19.549)57 es una presunción iuris

tantum58y, por tanto, debe ceder cuando se demuestra que dicho acto fue dictado en

contraposición o desconocimiento de leyes vigentes o, inclusive, de la jurisprudencia de

la Corte Suprema de Justicia.

En nuestro país se da la particularidad que, como bien lo ha señalado la doctrina, las

medidas cautelares solicitadas tienen como finalidad hacer cumplir a la administración

con el procedimiento administrativo fijado y con los requisitos de todo acto

administrativo. Así, se afirmó que:

“Hay otra forma de dictar cautelares en la Argentina que es bastante singular. En estos casos, la

pretensión cautelar no procura asegurar el cumplimiento de la sentencia, no se vincula

directamente con un proceso, sino con un procedimiento administrativo. Es decir, se dicta para

asegurar la regularidad del procedimiento antes de llegar a los estrados judiciales o,

eventualmente, para asegurar la legalidad de procedimientos administrativos que no darán lugar

a juicio alguno. Este tipo de medidas se dicta con bastante frecuencia...La diferencia radica en que

a través de las medidas cautelares así dictadas la Administración se ve obligada a dictar un acto

fundado, cosa que no siempre ocurre en el amparo por mora...”59 (el destacado nos pertenece)

Y no se respeta el procedimiento administrativo si se dicta un acto que no cumple con el

requisito de motivación que exige la ley de procedimiento administrativo. Y esa falta de

motivación o motivación aparente afecta la presunción de legitimidad del acto

administrativo.

De no ser así, llegaríamos a la conclusión de que la presunción de legitimidad de los actos

administrativos impediría a los jueces a analizar la procedencia y constitucionalidad de

los mismos. O más aún, podría dar lugar a sostener que los jueces se encuentran limitados

a la hora de analizar la procedencia o constitucionalidad de todo acto administrativo por

el simple hecho de que dichos actos se presumen legítimos.

Claro está que esta no ha sido la intención de legislador, ni tampoco es la postura de

nuestros tribunales que en reiteradas oportunidades han hecho lugar a medidas cautelares

que implicaron la suspensión de actos administrativos.

57Dicho principio, asimismo, se encuentra recogido también las leyes de procedimientos administrativos provinciales 58 Fallos 324:3219. Considerando 13) Voto Dr. Boggiano. 59 Cfr. Muñoz, Guillermo A. “Medidas cautelares en el proceso contencioso administrativo”, en Fragmentos y

Testimonios de Derecho Administrativo, de Muñoz-Grecco, Bs.As. 1999, p.617 y ss.

25

Nos parece importante destacar lo afirmado por el juez Arias en la causa “Fisco de la

Provincia c/ Gas Natural Ban S.A.” donde sostuvo que:

“la presunción de legalidad del acto administrativo, en tanto encuentra fundamento en razones de

eficacia (evitar la desobediencia civil), desde donde cierta doctrina postula la presunción de validez

de todos los actos estatales (conf. Cassagne, op. cit., t. II, pág. 228); es inoponible a la actividad

jurisdiccional de los magistrados. Afirmar lo contrario, esto es, extender el principio más allá de

los contornos que definen la relación jurídico administrativa, imponiéndola como un límite al

contralor judicial; implica afirmar el sometimiento de los jueces a los actos de la Administración,

violando así, el principio de división de poderes. Por su parte, es válido precisar que no todos los

actos estatales gozan de aquella presunción -con los alcances que la doctrina le atribuye a la del

acto administrativo-, por cuanto (vgr.) los efectos de la sentencia de un juez contencioso

administrativo, como acto estatal, se suspenden con el recurso de apelación (art. 56 inc. 5 CCA),

situación que no se verifica con el acto administrativo, a excepción del singular privilegio con que

cuentan los funcionarios frente a la impugnación judicial de los actos del Tribunal de Cuentas (art.

37 Ley 10.869)”

De esta manera, la presunción de legitimidad de los actos administrativos se encuentra

directamente relacionada con la verosimilitud en el derecho invocado. Ello así por cuanto

en la medida que se acredite prima facie la verosimilitud en el derecho cederá la

presunción de legitimidad de la que goza todo acto administrativo60, en tanto, como lo ha

dicho la Corte Suprema de Justicia, dicha presunción es solamente provisional.

Ello significa que cuando el desvío de la legalidad aparezca verosímil, en un juicio

apriorístico de probabilidad, la medida cautelar deberá ordenarse sin que corresponda

neutralizarla por la invocación de aquella legitimidad presunta que aparece contradicha

por la realidad del caso concreto61.

III.3.2.- Peligro en la demora

El segundo requisito común a todas las medidas cautelares es que exista peligro en la

demora. Como afirma Rivas, el peligro que se quiere evitar con la medida cautelar es que

durante la demora ocurran hechos que puedan hacer que la sentencia no pueda hacer sentir

los efectos buscados por quien resulte vencedor, frustrándose así la efectividad de la

protección jurisdiccional62.

De esta forma, y como lo señala García Pullés, se trata de acreditar al juez no sólo que la

contraparte (en este caso la AFIP-DGI) “tiene la posibilidad de disponer del objeto del

litigio y hacer ilusoria la aplicación de una futura sentencia, sino también que da signos

más o menos evidentes de pretender ejercer esa posibilidad”63. Como agrega Arazi, no

basta el simple temor o aprensión del solicitante, sino que debe tratarse de hechos

apreciables objetivamente64.

La Corte Suprema de Justicia ha establecido – a diferencia de lo que sucede en los

tribunales de primera y segunda instancia- un test objetivopara determinar si se cumple

el requisito del “peligro en la demora” en un caso determinado. Permite decidir si procede

60 Conf. Fallos 250:154; 251:336; 306:2060; 307:1702; 314:695; C-354.XXV Originario, “Cadopi, Carlos Humberto”,

sent. del 9 de junio de 1994; causas “Central Neuquén S.A. 61Botassi, Carlos: “Las medidas cautelares en el Código de Procesal Administrativo de la Provincia de Buenos Aires”,

La Ley On Line 62 Cfr. Rivas, A.: Medidas cautelares, op. cit., p. 48 63Cfr. García Pulles, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p. 114 64Cfr. Arazi, R.: Medidas cautelares, Astrea, Buenos Aires, 1997, p. 9.

26

(o no procede) la concesión de una medida cautelar en causas en donde se cuestiona una

pretensión fiscal local. Así, en la causa“Aguas Argentinas”65 la Corte Suprema precisó

el alcance de dicho test objetivo de peligro en la demora, afirmando lo siguiente:

“4°) Que lo mismo debe concluirse con relación alpeligro en la demora que se considera

configurado. El requisitoen estudio debe juzgarse de acuerdo con un juicio objetivo,o derivar de

hechos que puedan ser apreciados inclusopor terceros, y es preciso señalar que ese extremo se

presentaen el caso si se tienen en cuenta las diversas consecuenciasque podría generar la ejecución

de la pretensión fiscalcuestionada. Se debe poner de resalto que este Tribunal nopuede soslayar la

particular situación descripta a fs. 29 vta.de este incidente referente al quantum e incidencia

delimpuesto reclamado y los graves efectos patrimoniales quepodría traer aparejada su ejecución,

circunstancias contempladasexpresamente por el Tribunal frente a situaciones similares(Fallos:

247:181; 288:287 y 314:1312, y más recientementeen Fallos 324:871 en T.352 XXXV

"Transportadora de Gasdel Sur Sociedad Anónima -TGS- c/ Santa Cruz, Provincia de s/acción

declarativa de certeza", del 27 de marzo de 2001 ysentencia del 25 de septiembre de 2001; T.71

XXXVII "Transportadorade Gas del Norte S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/acción declarativa de

certeza", del 25 de septiembre de 2001;entre otros). La suma pretendida adquiere entidad más

quesuficiente para considerar, en el limitado marco de conocimientoque ofrece una medida

cautelar, que su ejecución puedegenerar consecuencias que, hasta tanto se dicte sentencia o

semodifiquen las circunstancias tenidas en cuenta para proveerfavorablemente el pedido, deben ser

evitadas (Fallos: 324:3045)”66.

Dicho criterio fue convalidado hace escasos días al resolver la medida cautelar solicitada

por el actor. Así, en la sentencia dictada el 21 de abril de 2015 en la causa “Aerolíneas

Argentinas c/ Buenos Aires, Provincia de”la Corte Suprema sostuvo que:

“El requisito en estudio debe juzgarse de acuerdo con un juicio objetivo, o derivar de hechos que

puedan ser apreciados incluso por terceros, y es preciso señalar que ese extremo se presenta en el

caso si se tienen en cuenta las diversas consecuencias que podría generar la ejecución de la

pretensión fiscal cuestionada. Se debe poner de resalto que esta Corte no puede soslayar la

particular situación descripta referente al quantum e incidencia del impuesto reclamado y los

graves efectos patrimoniales que podría traer aparejada su ejecución, circunstancias contempladas

expresamente por el Tribunal frente a situaciones similares (Fallos: 247:181; 288:287; 314:1312;

324:871, entre otros). La suma pretendida adquiere entidad más que suficiente para considerar, en

el limitado marco de conocimiento que ofrece una medida cautelar, que su ejecución puede generar

consecuencias que, hasta tanto se dicte sentencia o se modifiquen las circunstancias tenidas en

cuenta para proveer favorablemente el pedido, deben ser evitadas (Fallos: 324:3045; 325:2842)”67.

De esta manera, el quantum de la pretensión fiscal reclamada en el acto administrativo

que se pretende suspender constituye un elemento determinante para la Corte Suprema a

la hora de otorgar o no la medida cautelar solicitada.

III.3.2.1.- Perjuicios graves de imposible reparación y la solvencia del Estado

65 Fallos 325:2842 66 La última cita (Fallos: 324: 3045) corresponde a “Transportadora Gas del Sur c. Río Negro”, del 25/09/01, caso en

el que se rechazó el recurso de reposición interpuesto por el Gobernador contra la resolución que admitió la prohibición

de innovar considerando “que la ejecución fiscal podría traer aparejado un importante desapoderamiento de bienes

de la entidad”. Tal requisito se consideró cumplido en un caso dado si el monto discutido es de, al menos, $ 1.800.000

(Fallos 327:3585). 67 Igual criterio se siguió en la sentencia dictada en la causa “Supercemento c/ Misiones” y en la causa “Energía

Argentina S.A. c/ Salta” de fecha 19 de marzo de 2014 al afirmar que “el peligro en la demora se advierte en

formaobjetiva si se consideran los diversos efectos que podría provocarla concreción de las medidas anunciadas por

el Estado provincialy la gravitación económica que tendrían, aspecto que estaCorte ha valorado para admitir el

planteo formulado (Fallos:314: 1312)”

27

La ley 26.854, y en el caso de suspensión de actos administrativos, introdujo en su art. 13

un requisito que ha cobrado importancia en la jurisprudencia reciente de nuestros

tribunales. Así se dispone que quien solicita la medida debe acreditar que “el

cumplimiento, o la ejecución del acto, o de la norma, ocasiona perjuicios graves de

imposible reparación ulterior”68. Ello significa que, en la práctica, quien solicita la

medida no sólo debe demostrar la existencia del peligro en la demora, sino –además-

demostrar que el pago de las sumas reclamadas le ocasiona un grave perjuicio de

imposible reparación. A este razonamiento se suma el hecho de que la medida cautelar

está dirigida contra el Estado Nacional (AFIP-DGI) que se presume solvente y, por ende,

no existe riesgo alguno de que dictada la sentencia que condene al Estado Nacional no se

le devuelva al contribuyente la suma cuyo pago se pretende evitar con la medida cautelar

solicitada.

No hace falta destacar que si ese fuese el criterio que debiera aplicarse en las medidas

cautelares solicitadas contra la AFIP-DGI, no existiría posibilidad del dictado de ninguna

medida cautelar contra dicho organismo en la medida que siempre podría devolver el

impuesto reclamado de manera inconstitucional69.

Demás está decir que no compartimos dicha postura y nos parece que la misma encierra

una evidente injusticia. Que el Estado sea solvente no puede constituir fundamento para

convalidar pretensiones decididamente improcedentes e inconstitucionales.

Y más aún, consideramos que debería repensarse nuevamente –atento a la historia

reciente de nuestro país- si realmente puede sostenerse que el Estado es siempre solvente.

Esto es, si puede sostenerse que el pago del impuesto reputado inconstitucional no

produce un gravamen irreparable. No nos estamos refiriendo al hecho extremos de que el

contribuyente deba vender sus bienes o activos para hacer frente al impuesto reclamado

en donde claramente se produce un perjuicio irreparable, sino al hecho de un

contribuyente que ingresa un impuesto inconstitucional al no obtener una medida cautelar

y debe recorrer todo el procedimiento judicial a fin de recuperar el impuesto

indebidamente ingresado.

En tal sentido, dicho reclamo puede llevar un promedio no menor a 8 años hasta que tenga

una sentencia firme (en la mayoría de los casos de la Corte Suprema de Justicia). Después

de dicha sentencia deberá obtener del Estado el impuesto ingresado con más sus intereses

resarcitorios que, de acuerdo a la normativa vigente, son del 0,5% mensual (6% anual)70.

Demás está decir que dicho interés está muy por debajo de los intereses que paga

cualquier entidad bancaria y, claro está, muy por debajo de la inflación reconocida en

nuestro país71.

68En el caso de la Provincia de Buenos Aires, el art. 25 CPCA establece que las “partes podrán solicitar la suspensión

de la ejecución de un acto administrativo siempre que se alegare fundadamente el cumplimiento de los recaudos

previstos en el artículo 22 inciso 1). El juez deberá evaluar si la medida suspensiva tiende a evitar prejuicios

irreversibles, aun cuando pudieren ser objeto de una indemnización posterior”. García Pullés destaca el caso español que pasó de exigir la existencia de perjuicios irreparables a establecer que tan

sólo que la ejecución pudiera hacer perder la finalidad legítima del recurso (art. 130 ley de la jurisdicción contencioso

administrativa). (Cfr. García Pullés, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p.

117). 69 En este sentido, Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., p. 78 y 79. 70Mediante resolución (ME) 841/2010 se aumentó la tasa de intereses resarcitorios del 2% al 3% mensual, pero se

mantuvo intacta e incólume la tasa de interés que reconoce el Estado Nacional en caso de devolución o repetición, esto

es, el 0,5% mensual. 71 Que ronda el 24% anual.

28

De tal forma que, después de más 8 años de juicio, el contribuyente va a recibir del fisco

nacional una suma en donde no está reconocido ni el interés justo ni la depreciación del

dinero72. Pero puede pasar, y nuestra historia así lo demuestra, que el Estado dicte una ley

de emergencia económica y decida devolver las sumas adeudadas mediante bonos (por

ejemplo, Bonos de Consolidación) pagaderos a 10 años. Esto es, después de 8 años de

juicio el Estado le reconoce al contribuyente una suma inferior a la que hubiese tenido si

la hubiese mantenido en su patrimonio (por ejemplo en plazo fijo) y mediante bonos

pagaderos a 10 años. De esta forma, el contribuyente recuperaría el impuesto

inconstitucional a los 18 años de haberlo ingresado al fisco.

Por tanto, ¿se puede sostener queel contribuyente no sufrió un perjuicio irreparable?.De

igual modo, ¿se puede seguir afirmando que el Estado sigue siendo solvente?. Creemos

que es tiempo de repensar esta teoría a la luz de la historia de los últimos 30 años de

nuestro país. Y es por ello que consideramos que dicha teoría no puede servir de

parámetro para decidir la procedencia o no de las medidas cautelares solicitadas contra la

AFIP-DGI73.

III.3.3.- Que no afecte un interés público

Este requisito ha quedado expresamente plasmado en el art. 15 de la ley 26.854 y exige

que la medida cautelar solicitada no afecte un interés público. Una primera lectura podría

llevarnos a sostener que –de aplicarse este requisito a rajatabla- no serían posibles las

medidas cautelares de no innovar contra el fisco nacional en la medida que afectarían la

recaudación de la renta pública y, por ende, se estaría afectando siempre un interés

público.

Desde ya que no compartimos esta lectura y consideramos que el interés público de

ninguna manera puede circunscribirse a la recaudación de los impuestos por cuanto –

como decía el prof. González García- el fin de la norma tributaria no es pura y

simplemente la recaudación, sino que el fin de la norma de imposición es la recaudación

basada en la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacer los tributos.

Por ello, es necesario merituar o ponderar –como señala Cassagne- si el perjuicio al

interés general que supondríadictar una medida cautelar determinada es mayor o menor

al derivado de no dictarla. Y citando a SimónPadrós destaca que “el criterio del interés

público "no puede admitirse sin más, debiendo por el contrario indagarse —encada caso-

la efectiva presencia de las razones de interés general que imponen la ejecución inmediata

del actoadministrativo. Y ello es así, pues como hemos señalado, no cualquier interés

72El art. 10 de la ley 23.924 prohíbe toda actualización o repotenciación de deudas. 73Así lo entendió la CNACAF en la causa "Cerealera y Constructora del Norte SRL", sentencia del 6 de mayo de 2001

al afirmar que: "...tampoco resulta admisible la postura de la demandada que pretende justificar la falta de peligro en

la demora en el hecho de que el eventual perjuicio que pudiera ocasionarse al actor siempre podría ser reparado por

el Estado Nacional, ya que goza de total solvencia moral y económica. Ello es así toda vez que lo que debe considerarse

-para determinar si en el caso se encuentra configurado el requisito exigido en el inc. 2° del art. 210 del Código de

rito- son las consecuencias inmediatas que respecto de la operatoria de la sociedad actora podría traer aparejada la

medida cuestionada. Simplificar dicho criterio de valoración a la mera posibilidad de una ulterior reparación

pecuniaria significaría desnaturalizar la figura en cuestión ya que, de acuerdo con tal postura, sería imposible admitir

cualquier medida cautelar deducida contra el Estado nacional en tanto éste siempre contaría con recursos para

responder pecuniariamente a los daños que pudiera ocasionar. Además, implicaría someter al ya castigado erario

público a afrontar erogaciones que, por otras vías, podrían evitarse. (Cfr. O’Donnell, A: “La incidencia de la nueva

ley de medidas cautelares en materia tributaria”, La Ley On Line)

29

invocado por la AdministraciónPública será suficiente para concluir en que la suspensión

compromete, por sí misma y apriorísticamente, elcumplimiento de fines generales

impostergables"74.

Y aquí resulta de aplicación lo señalado respecto de la presunción de legitimidad del acto

administrativo por lo que la medida cautelar será procedente si la ilegitimidad del acto es

manifiesta. Ello así, por cuanto la misma no afectaría el interés público, sino que –por el

contrario- lo respetaría al garantizar la primacía de los derechos y principios recogidos en

nuestra Constitución.

III.4.- Cuestiones procesales

No podemos terminar de relevar los aspectos más importantes de la prohibición de

innovar sin referirnos –muy someramente- a las cuestiones procesales más relevantes que

surgen del CPCCN y, más precisamente, de la ley 26.854. Dichas cuestiones son las

siguientes:

(i) Bilateralidad. Si bien el art. 198 CPCCN establece que la medida cautelar se dictará

inaudita parte, el art. 4 de la ley 26854 dispone que, previo a resolver, el juez deberá

requerir a la autoridad pública que, dentro del plazo de 5 días, produzca un informe que

dé cuenta del interés público comprometido.

El hecho de que el juez, previo a resolver la medida, corra traslado al Estado (AFIP-DGI)

ha despertado muchas críticas en la doctrina75. La más importante se funda en el hecho

de que conocida la existencia de la solicitud el fisco puede adoptar todas las medidas

necesarias para volver abstracto lo solicitado por el contribuyente. Por ejemplo, si se

solicita que se abstenga de iniciar ejecución fiscal, el traslado del informe del art. 4 podría

permitir al fisco a librar la boleta de deuda e iniciar juicio de ejecución fiscal dentro de

dicho plazo. En dicho caso, la cautelar solicitada se volvería abstracta y obligaría al

contribuyente a reconvertirla en una medida cautelar innovativa a fin de que se retrotraiga

la situación al momento anterior al libramiento del oficio.

Dicha situación puede evitarse con las medidas internas contempladas en el mismo art. 4

que dispone quecuando existan circunstancias graves y objetivamente impostergablesel

juez podrá dictar una medida pre-cautelar hasta el momento de la presentación del

informe o del vencimiento fijado para su producción. Nuestra experiencia nos indica que

los jueces no son proclives al dictado de este tipo de medidas en cuestiones tributarias.

(ii) Vigencia temporal76. El art. 5 de la ley 26.854 dispone que al otorgar una medida

cautelar el juez deberá fijar, bajo pena de nulidad, un límite razonable para su vigencia

74 Cfr. Cassagne, E.: “El plazo y otras restricciones a las medidas cautelares. A propósito de la ley 26.854”, La Ley On

Line, AR/DOC/1960/2013 75 Debe destacarse que en la Provincia de Buenos Aires el art. 23 CCA dispone que la medida cautelar se resolverá

inaudita parte“sin perjuicio de lo cual el juez, en atención a las circunstancias del caso, podrá requerir un informe

previo a la parte demandada o a la alcanzada por la medida solicitada, que deberá ser contestado en un plazo no

mayor de cinco (5) días”. 76Gozaíni señala sobre este punto que la “referencia a una vigencia temporal de las medidas cautelares contra al

Estadopuede encontrar doslecturas enfrentadas. Una línea de pensamiento trabaja sobre el derecho a que el proceso sea

resuelto dentro deun plazo razonable (arts. 8 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos), en cuyo

caso elperíodo establecido para la eficacia precautoria guarda relación con el tiempo que se espera sea resuelto el

casodonde se aplican.

30

que no podrá ser mayor a los seis meses77. Si la medida cautelar tramita por el

procedimiento sumarísimo dicho plazo será de 3 meses. Dichos plazos podrán ser

prorrogados, fundadamente, por un plazo determinado no mayor de 6 meses “siempre

que ello resultare procesalmente indispensable”. Es importante destacar que tendrá

especial importancia para el otorgamiento de la prórroga –como lo establece el último

párrafo del art. 5- la actitud dilatoria o de impulso procesal demostrada por la parte

favorecida por la medida78.

(iii) Provisoriedad. Conforme el art. 202 CPCCN las medidas cautelares subsistirán

mientras duren las condiciones que llevaron a su dictado. El art. 6 modifica dicho criterio

y dispone que las medidas cautelares subsistirán mientras dure su plazo de vigencia. Si

durante el plazo de vigencia de la medida cautelar se produce una modificación de las

circunstancias que llevaron a su dictado se podrá requerir su levantamiento.

(iv) Coincidencia con el objeto de la demanda. El art. 3.4 de la ley 26.854 dispone

expresamente que las medidas cautelares no podrán coincidir con el objeto de la demanda

principal. ParaGozaíni, esta disposición supone la prohibición de las medidas

autosatisfactivas79.

(v) Caducidad. Al igual que en el art. 207 CPCCN, el art. 8 de la ley 26.854 dispone que

se producirá la caducidad de pleno derecho de las medidas cautelares ordenadas y hecho

efectivas antes de la interposición de la demanda, si agotada la instancia administrativa

no se iniciare la demanda dentro del plazo de 10 días siguientes al de su traba.

(vi) Suspensión de acto general o particular mientras está pendiente el agotamiento

de la vía administrativa. En el ámbito tributario este supuesto se presenta con el recurso

de apelación contra el director contemplado en el art. 74 del decreto reglamentario de la

ley 11.683. Este recurso no tiene efecto suspensivo, por lo que la AFIP-DGI se encuentra

habilita para exigir su cumplimiento vía ejecución fiscal. En dicho caso, presentado el

recurso el contribuyente podrá solicitar una medida cautelar autónoma ante la justicia.

Para que ello sea procedente, el art. 13.2 de la ley 26.854 establece que (a) debe haberse

solicitado en la etapa administrativa la suspensión del acto cuestionado; y (b) haber

Pensar en esta dirección supone poner en el primer lugar de los intereses la satisfacción rápida y expedita delos procesos

contra el Estado. En consecuencia, si esta fuera la intención, se debieran derogar los beneficios quese tienen para

contestar la demanda en el plazo de sesenta -60- días hábiles (art. 338, CPCC); revocar lacomunicación que se debe

hacer a la Procuración del Tesoro de la Nación (art. 6, ley 25.344) (Adla, LX-E,5547) así como la habilitación de

instancia aquí regulada; igualar con los derechos de las partes ladeclaración por oficio prevista en el artículo 407 del

Código Procesal, o al menos, hacerla más útil y efectivapermitiendo que los funcionarios implicados sean llevados al

proceso; entre otras tantas diferencias que setienen en favor del Estado” (Cfr. Gozaíni, O.: Las medidas cautelares ante

la ley 26.854, op. cit.) 77 En este punto no podemos dejar de señalar que unos meses antes a la aprobación de la ley 26.854 la Corte Suprema

de Justicia dictó sentencia en la causa “Grupo Clarín y otros s/ medidas cautelares” (22/12/2012) en donde se

confirmó la sentencia que había fijado un plazo de validez de la medida cautelar otorgada en primera instancia de 36

meses. 78 Coincidimos con O’Donnell cuando afirma que los“procesos tributarios, por la complejidad técnica de los temas que,

en general, involucran, requieren muchas veces de pruebas cuya producción excede con creces el plazo de seis meses,

o de un año, que la ley presume va a ser dictada la sentencia definitiva; ello suele ocurrir con la prueba pericial, o la

informativa, procedente de entidades públicas o privadas. Es así sobre todo cuando al propio tiempo no se modificaron

los plazos que otras leyes establecen para los demás actos del proceso, tales como la notificación a la Procuración del

Tesoro de la Nación, ordenada por la ley 25.453, de sesenta días que tiene el Estado para contestar la demanda, entre

otros”. (Cfr. O’Donnell, A.: La incidencia de la nueva ley de medidas cautelares en materia tributaria”, La Ley On

Line). 79Cfr. Gozaíni, O.: Las medidas cautelares ante la ley 26.854, op. cit.

31

transcurrido 5 días desde la presentación sin que la oficina correspondiente se hubiese

expedido.

(vii) Efectos del recurso de apelación contra una medida cautelar. A diferencia delart.

198, último párrafo, CPCCN que dispone que el recurso de apelación contra una medida

cautelar se concederá con efecto devolutivo, el art 13.3 de la ley 26.854 establece que el

recurso de apelación contra una medida cautelar que suspenda, total o parcialmente, los

efectos de una disposición legal o reglamento del mismo rango jerárquico tendrá efecto

suspensivo, salvo determinados supuestos que no aplican en el ámbito tributario.

En este punto consideramos importante resaltar que la interposición del recurso

suspenderá la medida cautelar decretada sólo cuando haya sido dictada respecto de una

ley o reglamento del mismo rango jerárquico, pero no cuando se haya dictado respecto

de un acto alcance particular (resolución AFIP-DGI) o inclusive –como lo ha entendido

la Sala V CNCAF- respecto de un acto de alcance general (resolución general AFIP-

DGI)80. En dicho caso, el recurso siempre se concederá con efecto devolutivo de

conformidad con lo dispuesto en el art. 198, último párrafo, CPCCN.

(viii) Recurso extraordinario. La regla general es que el recurso extraordinario no

procede contra sentencias interlocutorias que resuelven medidas cautelares(Fallos:

329:440, 899, entre muchos otros). Ello así, por cuanto no se trata de una sentencia

definitiva en los términos del art. 14, primer párrafo, de la ley 48 “puesto que no impide

la prosecución del proceso, ni se pronuncia de modo final sobre el fondo del asunto”.

No obstante ello, la Corte Suprema ha hecho lugar a recursos extraordinarios contra

sentencias que resuelven medidas cautelares afirmando, “dicho principio no es absoluto,

puesto que cede cuando aquellas resoluciones causen un agravio que, por su magnitud y

circunstancias de hecho, pueda ser objeto de insuficiente o imposible reparación ulterior

(causa A.577.XLVIII "Asamblea Parque Pereyra Iraola y otros c/ Poder Ejecutivo

Nacional y otros s/ amparo", sentencia del 24 de septiembre de 2013, y sus citas), o

cuando pronunciamientos de esa especie pueden alterar el poder de policía del Estado o

exceden el interés individual de las partes y afectan al de la comunidad (Fallos:

307:1994; 32:5:3075; 327:1603; 328:900; 330:3582)”81.

De la misma manera, también se ha admitido el recurso cuando la cuestión debatida

“excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa al de la comunidad,

en razón de que incide en la percepción de la renta pública y puede postergarla

considerablemente”82 o, cuando “se configura un supuesto de gravedad institucional que

excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa el de la comunidad

(confr. Fallos: 307:1994; 323:3075; 327:1603; 328:900)”83.

80Así lo entendió la Sala V en la sentencia dictada en la causa “Group SRL c/ En AFIP-DGA” de fecha 15 de

diciembre de 2014. En este caso, la Sala V entendió que el art. 13.3 no resulta de aplicación si la medida cautelar se

dirige contra una resolución general de AFIP 81 Sentencia Corte Suprema en la causa “Fundación Medio Ambiente c/ EN – PEN s/ medida cautelar autónoma”,

11/12/2014. En igual sentido, “Aguinda Salazar, María c/ ChevronCorporation s/ medidas precautorias”

y4/6/2013; “Municipalidad de Berazategui c/ Cablevisión S.A. s/ amparo”, 23/9/2014 82 Fallos 268:126, 312:1010; 313:1420, entre otros 83 Sentencia Corte Suprema en la causa “Asociación Editores de Diarios de Buenos Aires (AEDBA) c/ AFIP”,

28/10/2014. Así, se sostuvo “4°) Que en el sub lite concurren circunstancias excepcionales que permiten asimilar a

definitiva la sentencia recurrida puesto que se encuentra en riesgo la subsistencia de distintos medios de comunicación

nacionales y locales de la República y lo resuelto causa un perjuicio irreparable, que excede el interés individual de

las partes y atañe a la comunidad en general, en razón de su aptitud para afectar la libertad de expresión”.

32

(ix) Por último, es importante recordar que la medida cautelar no puede interferir en

procesos judiciales ya iniciados conforme lo tiene pacíficamente resuelto la Corte

Suprema de Justicia (Fallos: 319:1325; 327:4773; 328:1438 ycausas A.1023. XLVIII

"Asociación de Bancos Argentinos -ADEBA- yotros c/ Misiones, Provincia de s/acción

declarativa de certeza"y T.313.XLIV "Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan,

Provinciade y otros -Estado Nacional citado como tercero- s/medidacautelar",

pronunciamientos del 2 de julio y 17 de diciembrede 2013, respectivamente, entre otros).

Y también ha dicho la Corte Suprema que “el pedido relativo al levantamiento de las

medidas cautelares ordenadas en jurisdicción provincial debe ser rechazado. En efecto,

el instituto previsto en el artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación

no puede -como regla- interferir en el cumplimiento de pronunciamientos judiciales, ni

ser empleado para impedir el derecho de índole constitucional de ocurrir a la justicia

para hacer valer los reclamos que el acreedor considera legítimos (Fallos: 329: 789 y

sus citas). Extremos que, como resulta evidente, se verificarían en el caso que el Tribunal

accediera a tal petición”84.

De la misma manera, la Corte Suprema también tiene dicho que la medida cautelar no

impide que se sigan los trámites administrativos correspondientes para poner las

actuaciones en condiciones de ejecutar los créditos objeto de la medida cautelar si la

petición esgrimida en el proceso no prospera“pues lo contrario importaría, de partede

esta Corte, una intromisión en cuestiones locales, extremo que le está vedado ya que los

temas atinentes a ellas no correspondena la competencia originaria prevista en el art.

117de la Constitución Nacional“(Fallos 327:5894; 330:4953, entre muchos otros)

IV.-CONCLUSIONES

Llegados a este punto corresponde sintetizar algunas de las opiniones expresadas en los

puntos precedentes.

(i) Las medidas cautelares reconocidas al fisco nacional en el art. 111 deben solicitarse

una vez determinada la deuda conforme el procedimiento establecido en el art. 16 y

siguientes de la ley 11.683. La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal

Fiscal de Nación, y aun cuando tenga efecto suspensivo respecto del impuesto discutido,

no impide que el fisco pueda solicitar el embargo preventivo o la inhibición de bienes.

Desde nuestra experiencia podemos destacar que son pocos los casos en que el fisco

nacional ha recurrido a la aplicación del art. 111 de la ley 11.683.

84 Una excepción a esta regla lo constituye la sentencia dictada en Fallos 335:650 en donde se afirmó que “en ese

sentido, es el nivel de perturbación que podría traer aparejado el cobro del crédito que la demandada estaría

habilitada a ejercer, lo que ha motivado que la Corte juzgara aconsejable en el sub examine mantener el status quo

erat ante hasta tanto se dicte sentencia definitiva. Ese pronunciamiento no autoriza a considerar limitada la suspensión

únicamente a la vía del apremio fiscal, ni a eludir elípticamente la orden de abstención dada por este Tribunal mediante

la promoción de una pretensión cautelar en sede local, tanto más cuando la prohibición de innovar no ha sido

impugnada, y no se traduce en un cercenamiento del derecho de índole constitucional de ocurrir a la justicia para

hacer valer los derechos que la parte demandada considere tener, sino en su postergación en el tiempo.

Consecuentemente, se ordenará al juez a cargo del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial n° 1 de la

Primera Circunscripción Judicial de la Provincia de Misiones que disponga el inmediato levantamiento del embargo

preventivo decretado en el expediente n° 2349/12 caratulado "Dirección General de Rentas de la Provincia de

Misiones cl Jet Multimedia Argentina S.A. s/ embargo preventivo" contra el referido litisconsorte, en lo que concierne

a las sumas determinadas en concepto de impuesto de sellos sobre las cartas oferta indicadas (arg. Fallos: 319:1325;

327:4773, entre muchos otros)”.

33

(ii) Igual potestad reconoce el art. 14 del Código Fiscal a ARBA. A diferencia lo que

sucede con el fisco nacional es habitual que el fisco provincial solicite este tipo de

medidas cautelares. Con fundamento en el mismo art. 14, que no exige demostrar la

existencia de peligro en la demora, el fisco provincial traba embargos preventivos o

inhibición general de bienes sobre el contribuyente principal y los responsables solidarios.

De esta manera, y aun cuando se trate de contribuyentes de reconocida solvencia, el fisco

provincial traba embargos (aunque son muy habituales las inhibiciones de bienes) sobre

los bienes de los contribuyentes y los responsables solidarios. No podemos desconocer

que la medida trabada sobre el patrimonio de los responsables solidarios produce un

efecto que no lo provoca sobre el contribuyente principal y que, en muchos de los casos,

lleva a que se pague la deuda reclamada al sólo fin de levantar las medidas trabadas. Ello

es perfectamente conocido por ARBA y, precisamente, por esa razón es que se adoptan

dichas medidas sobre los responsables solidarios.

(iii) En el ámbito del juicio de ejecución fiscal, y a partir de la sentencia de Corte Suprema

en la causa “Intercorp” los embargos sobre cuentas bancarias y valores sólo puede

trabarse mediante orden judicial. Sería conveniente que cuando el juez ordene dichos

embargos no lo realice mediante oficio al Banco Central ya que ello provoca que se

embarguen varias cuentas y por importes muy superiores a los ordenados en la medida.

Lamentablemente, y aun con los adelantos informáticos existentes, se siguen produciendo

embargos “masivos” que no encuentran sustento jurídico alguno y producen importantes

problemas económicos y financieros en los contribuyentes. Como se dijo, sería

conveniente que los jueces soliciten al fisco que denuncie una cuenta bancaria sobre la

que se ordenará el embargo preventivo.

(iv) La Provincia de Buenos Aires debería adaptar su legislación a lo resuelto por la Corte

Suprema en el caso “Intercorp” a fin de evitar conductas claramente inconstitucionales.

Como se dijo, la Corte Suprema ya declaró la inconstitucionalidad de la potestad de

ARBA de trabar embargos sobre cuentas bancarias radicadas en bancos ubicados fuera

de la Provincia de Buenos Aires.

(v) No compartimos el doble criterio de análisis dependiendo de si la medida cautelar es

solicitada por el fisco o por el contribuyente. Tanto si quien la solicita es el contribuyente

como el fisco, deberán cumplirse los requisitos fijados en la normativa procesal.

(vi) La presunción de legitimidad del acto administrativo no puede constituir un valladar

inexpugnable para la procedencia de las medidas cautelares. Si esto fuese así, carecería

de sentido las medidas cautelares contra la Administración e impediría que las personas

(físicas o jurídicas) ejerzan uno de los principios fundamentales de toda república como

es la tutela judicial efectiva.

(vii) No puede negarse la medida cautelar sobre la base de que no se ocasiona un perjuicio

de imposible reparación ulterior en tanto el Estado se presume solvente. Creemos que la

historia de nuestro país ha dado sobradas muestras de que dicho principio no es

inalterable. Al igual que en el caso anterior, consideramos que aplicación apriorística de

este criterio atenta gravemente contra la tutela judicial efectiva.

(viii) Sería conveniente que, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia,

los tribunales de primera y segunda instancia adopten un criterio objetivo a fin de tener

probado la existencia de peligro en la demora. Creemos que la jurisprudencia de la Corte

34

Suprema ha marcado un sendero que necesariamente debe ser seguido por los tribunales

inferiores.

(ix) La jurisprudencia de la Corte Suprema citada en este trabajo demuestra que dicho

Tribunal es en muchos casos más flexible a la hora de analizar los requisitos para la

procedencia de las medidas cautelares que los tribunales inferiores. Y, en tal sentido, son

varias las sentencias que ha dictado la Corte Suprema en instancia originaria en donde

concedió medidas cautelares solicitadas por los contribuyentes. Podrían esgrimirse varias

razones (se trata de impuestos provinciales y no nacionales, no se aplica la ley 26.854,

etc.), pero creemos que la principal se encuentra en que la Corte Suprema ha fijado

parámetros objetivos que permiten tener acreditados los requisitos exigidos por la

normativa procesal con mayor facilidad. Así, estableció que existe verosimilitud en el

derecho si la pretensión fiscal se aparta de los precedentes de dicho Tribunal o se acredita

el peligro en la demora si la cuantía reclamada tiene una gravitación económica

importante sobre la actividad o servicio que presta quien solicita la medida.