AMPARO EN REVISIÓN 198/2016 QUEJOSA: LUFTHANSA CARGO AKTIENGESELLSCHAFT RECURRENTE: PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS
SECRETARIA: MAURA ANGÉLICA SANABRIA MARTÍNEZ
Vo. Bo.
Sr. Ministro.
Ciudad de México, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, después de haber deliberado en la sesión pública del día
_______, emite la siguiente:
S E N T E N C I A
Mediante la que se resuelven los autos relativos al juicio de
amparo en revisión 198/2016, interpuesto por el Presidente de la
Republica contra la sentencia dictada el veintisiete de agosto de dos
mil quince, por el Juez Cuarto de Distrito en Materia Administrativa en
el Distrito Federal, en el juicio de amparo indirecto 287/2014.
PRIMERO. Circunstancias del caso. De la revisión efectuada a
las constancias de autos, destacan los siguientes hechos:
Lufthansa Cargo Aktiengesellschaft (en adelante, la quejosa) es
una sociedad mercantil cuyo objeto social es, entre otros, prestar el
servicio de transporte aéreo internacional de bienes y carga,
constituida de conformidad con las leyes de la República Federal de
Alemania, la cual cuenta con una sucursal en México.1
El once de diciembre de dos mil trece se publicó en el Diario
Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan y
derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor
1 Personalidad que se tiene por reconocida a través de la copia certificada del primer testimonio del instrumento notarial número 47709 de 1 de abril de 2008, pasado ante la fe del Notario Público número 102 del Distrito Federal y con el acuse de recibo de declaración provisional o definitiva de impuestos federales de 11 de enero de 2014, mensual del periodo de la declaración enero ejercicio 2014. Amparo indirecto 287/2014, fojas 55 a 74, tomo I.
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Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre
Producción y Servicios, de la Ley Federal de
Derechos, se expide la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y
la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo; decreto que compila
diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación
administrativa, que entró en vigor el uno de enero de dos mil catorce y
en cuyo artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado se estableció que la transportación aérea de personas y de
bienes, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que
en los términos del penúltimo párrafo del diverso artículo 16 de la ley
en cita, no se considera prestada en territorio nacional.
SEGUNDO. Procedimiento. Demanda de amparo. La quejosa
promovió juicio de amparo indirecto mediante escrito presentado el
cuatro de marzo de dos mil catorce, ante la Oficina de
Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia
Administrativa en el Distrito Federal, en contra de las siguientes
autoridades responsables y actos reclamados2:
a) De las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso de la Unión,
reclamó en el ámbito de sus respectivas competencias la discusión,
aprobación y expedición, del Decreto por el que se reforman, adicionan y
derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de
la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal
de Derechos; de la Ley del Impuesto sobre la Renta, abrogación de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única y de la Ley del Impuesto a los Depósitos
en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de
diciembre de dos mil trece, específicamente el artículo 29, fracción VI, de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado.
b) Del Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, reclamó la
promulgación, sanción y orden de publicación del decreto señalado en el inciso
a).
c) Del Secretario de Gobernación, reclamó el refrendo del Decreto por el que
se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones, citado en el inciso a).
2 Ibídem, fojas 4 a 54.
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d) Del Secretario de Hacienda y Crédito Público, reclamó el
refrendo del decreto que se estableció en el inciso a).
e) Del Director del Diario Oficial de la Federación, reclamó la publicación en el
citado órgano oficial el once de diciembre de dos mil trece, del decreto
establecido en el inciso a).
La quejosa señaló como derechos violados los contenidos en los
artículos 1, 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal; 25 de
la Declaración Universal de los Derechos Humanos; 10 y 11 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; narró
los antecedentes de los actos reclamados y expresó los conceptos de
violación que estimó pertinentes.3
Trámite de la demanda de amparo. Conoció de la demanda el Juez
Cuarto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal,
quien el cinco de marzo de dos mil catorce, la admitió a trámite dentro
del juicio 287/2014 y ordenó a las autoridades responsables que
rindieran sus informes justificados.4
Una vez obtenido los informes de las responsables y
desahogadas las pruebas ofrecidas por la parte quejosa, el veintiocho
de mayo de dos mil quince, el juez del conocimiento inició la audiencia
constitucional5.
Sentencia del juicio de amparo. El veintisiete de agosto de dos mil
quince, se terminó de engrosar la sentencia que resolvió el citado
juicio de amparo, en la que por una parte, sobreseyó en el juicio y,
por otra, concedió el amparo solicitado.6
Interposición del recurso de revisión. Inconforme con la sentencia
mencionada en el punto que precede, por escrito presentado el
veintitrés de septiembre de dos mil quince, ante la oficina de
correspondencia común de los Juzgados de Distrito en Materia
Administrativa en el Distrito Federal, mismo que fue remitido y recibido
el veinticuatro del mes y año en comento por el Juzgado Cuarto de
3 Ibídem, foja 15.
4 Ibídem, fojas 75 a 77.
5 Ibídem, foja 1043 Tomo II.
6 Ibídem, fojas 1044 a 1071.
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Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal,
el Presidente de la Republica interpuso recurso de
revisión7. Posteriormente, el veinticinco de mes y año
citados, el titular del órgano mencionado lo tuvo por interpuesto y
ordenó remitir los autos así como el escrito de expresión de agravios
al Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito en
turno, para su resolución8.
Trámite del recurso ante el tribunal colegiado. El quince de octubre
de dos mil quince, el Presidente del Primer Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Primer Circuito admitió a trámite el recurso
de revisión dentro del toca número R.A. 423/2015-76159.
Sentencia del tribunal colegiado. En sesión del dieciocho de febrero
de dos mil dieciséis, el tribunal colegiado del conocimiento resolvió,
por una parte, dejar firmes los considerandos tercero, quinto y sexto
de la sentencia de primera instancia y, por otra, dejar a salvo la
jurisdicción de este Alto Tribunal para conocer del asunto, al
declararse legalmente incompetente para conocer del recurso de
revisión, pues al haberse impugnado leyes federales en la demanda
de amparo y al subsistir el problema de constitucionalidad de las
normas combatidas, es que ordenó su remisión10.
Trámite del amparo en revisión ante esta Suprema Corte de
Justicia de la Nación. El tres de marzo de dos mil dieciséis, el
Presidente de este Alto Tribunal tuvo por recibidos los autos y ordenó
el registro del toca bajo el número AR-198/2016 y determinó que al
subsistir el problema de constitucionalidad planteado se imponía
asumir la competencia originaria para conocer del asunto11.
Creación de nueva comisión. En sesión privada de ocho de febrero
de dos mil dieciséis, el Tribunal Pleno aprobó la creación y asignación
de 7 nuevas Comisiones de Secretarios de Estudio y Cuenta
derivadas de la diversa número 68, dentro de las cuales se encuentra
la Comisión 80, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la
7 Toca del Amparo en Revisión 423/2015-7615, fojas 136 a 154.
8 Juicio de Amparo Indirecto 287/2014, foja 1080 Tomo II.
9 Recurso de Revisión 423/2015-7615, foja 51.
10 Ibídem, fojas 63 a 72.
11 Amparo en Revisión 198/2016, fojas 34 a 36.
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Nación designó a la Ministra Norma Lucía Piña
Hernández, como encargada de aprobar la
elaboración de los proyectos relacionados con los
amparos en revisión en los que subsista el problema de
constitucionalidad, entre otros, lo previsto en el artículo 29, fracción VI,
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la cual fue publicada en el
Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece,
que guarda relación con el tema: Beneficios Tributarios en el Impuesto
al Valor Agregado, pues dicho problema de constitucionalidad se
relaciona con la temática abordada en los asuntos asignados a la
referida comisión12.
Asignación y Órgano encargado de la resolución. Mediante
dictamen de dieciséis de junio de dos mil dieciséis, la Ministra Norma
Lucia Piña Hernández solicitó al Presidente de este Alto Tribunal que
este asunto correspondía a la Comisión 80, por lo que solicitó
atentamente la remisión del mismo a la Primera Sala de su
adscripción, a fin de avocarse a la resolución del mismo13, por lo que
por auto de veintiocho de junio de dos mil dieciséis, la Sala en
cuestión tuvo por recibido los autos del mencionado amparo en
revisión y se avocó al conocimiento del asunto14.
Exclusión de la Comisión. Por dictamen de catorce de febrero de
dos mil diecisiete, la Ministra Norma Lucía Piña Hernández señaló que
el presente asunto inicialmente fue turnado a la Comisión 80 de
Secretarios de Estudio y Cuenta, pero en razón de que a la misma no
le corresponde la resolución de los amparos en revisión en los que
subsistía el problema de constitucionalidad referente al artículo 29,
fracción VI, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por ello ordenó
su devolución a la Secretaría General de Acuerdos de este Máximo
Tribunal para que se procediera a turnar en forma ordinaria dicho
asunto15.
Returno y avocamiento. Por acuerdo de veintidós de febrero de dos
mil diecisiete, la Secretaría General de Acuerdos tuvo por recibidos los
autos del amparo en revisión en cuestión y como se ordenó en el
12 Ibídem, foja 35 y 36.
13 Ibídem, foja 71.
14 Ibídem, foja 73.
15 Ibídem, foja 101.
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dictamen señalado en el párrafo que antecede, se
procedió a su turno ordinario, por lo que el Presidente
de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación
ordenó que el presente asunto se turnara al Ministro Alberto Pérez
Dayan16; y esta Segunda Sala se avocó al conocimiento del mismo por
acuerdo de treinta de marzo de dos mil diecisiete dictado por el
Presidente de la citada Sala17.
Publicación del proyecto de resolución. De conformidad con lo
dispuesto en los artículos 73 y 184 de la Ley de Amparo, el proyecto
de resolución se publicó en la misma fecha en que se listó para verse
en sesión.
Nuevo Returno. En sesión de veintiocho de junio de dos mil
diecisiete, la Segunda Sala sometió a aprobación el proyecto de
resolución, el cual tuvo 2 votos a favor18 y 3 en contra19; motivo por el
cual se ordenó su returno, correspondiéndole al señor Ministro José
Fernando Franco González Salas.
TERCERO. Aspectos procesales. Competencia. Esta
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es
competente para conocer y resolver el recurso de revisión interpuesto
por la autoridad responsable20.
CUARTO. Oportunidad. No será necesario analizar la
oportunidad de la interposición del recurso de revisión, en virtud de
que el tribunal colegiado del conocimiento ya se ocupó de este
punto21.
16 Ibídem, fojas 104 y 105.
17 Ibídem, foja 155.
18 Ministra Beatriz Margarita Luna Ramos y Ministro Alberto Pérez Dayán.
19 Ministros Eduardo Medina Mora, Javier Láynez Potisek y José Fernando Franco Franco González Salas.
20 De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 83, párrafo primero, de la Ley de Amparo; y 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, con relación a lo previsto en los puntos Primero y Segundo, fracción III, del Acuerdo General 5/2013, del Pleno de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de 2013, toda vez que se interpone contra una sentencia dictada por un Juez de Distrito en un juicio de amparo indirecto en materia administrativa, en el que se reclamó la inconstitucionalidad del Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto al Valor Agregado, específicamente la fracción VI del artículo 29 de dicha ley.
21 El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en auto de 15 de octubre de 2015, estableció que el recurso de revisión en cuestión se presentó oportunamente (Amparo en Revisión 423/2015-7615, foja 51 vuelta).
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QUINTO. Legitimación. El recurso de revisión
se interpuso por parte legítima22.
SEXTO. Procedencia. El recurso de revisión interpuesto es
procedente23.
SÉPTIMO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A
continuación se hace referencia a los conceptos de violación, la
sentencia recurrida y los agravios hechos valer en el recurso de
revisión.
Demanda de amparo. La quejosa formuló tres conceptos de violación
en los que planteó la inconstitucionalidad del artículo 29, fracción VI,
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente en 2014, por
violación a los derechos de equidad tributaria, igualdad, libertad de
comercio y legalidad en su vertiente de motivación legislativa. Los
argumentos respectivos se sintetizarán en el apartado del estudio
correspondiente cuando sea necesario.
Sentencia recurrida. En las consideraciones el Juez de Distrito
determinó, en lo que interesa para la resolución del presente asunto, lo
que a continuación se señala.
En el considerando segundo fijó como actos reclamados por la
quejosa, los consistentes en la discusión, aprobación, expedición,
promulgación, sanción, refrendo, orden de publicación y publicación
del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de
Derechos; de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la abrogación de la
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y de la Ley del Impuesto a
los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la
Federación el once de diciembre de dos mil trece, específicamente el
artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
22 El Presidente de la Republica, se encuentra legitimado para interponer el recurso de revisión, al habérsele reconocido el carácter correspondiente en el juicio de amparo de origen, en proveído de 3 de abril de 2014 (Amparo Indirecto 287/2014, foja 105).
23 Es procedente el recurso de revisión interpuesto por el Presidente de la República en su calidad de autoridad responsable, de conformidad con lo establecido en el artículo 81, fracción II, de la ley de la materia.
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En el considerando tercero tuvo por no cierto el
acto reclamado al Secretario de Hacienda y Crédito
Público, consistente en el refrendo del decreto
reclamado, pues así lo manifestó dicha autoridad al momento de rendir
su informe justificado. Además, la inexistencia de dicho acto se
corroboró con la publicación del citado decreto en el Diario Oficial de la
Federación el once de diciembre de dos mil trece, del que no se
advierte la participación de la referida autoridad.
En el considerando cuarto tuvo por ciertos los actos reclamados
a la autoridades Cámara de Diputados, Cámara de Senadores,
Presidente de la República, Secretario de Gobernación y Director
Adjunto del Diario Oficial de la Federación, consistentes en el
respectivo ámbito de su competencia, en la discusión, votación,
aprobación, expedición, promulgación, sanción, refrendo, orden de
publicación y publicación, del decreto reclamado publicado en el once
de diciembre de dos mil trece, de manera concreta el artículo 29,
fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Lo anterior, dado que así lo manifestaron las referidas
autoridades responsables al rendir sus informes justificados.
En el considerando quinto estimó actualizada la causal de
improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XXIII, de la Ley de
Amparo, en relación con los numerales 108, fracciones III y VIII, de
dicho ordenamiento, ya que la quejosa no impugnó por vicios propios
el refrendo y publicación del decreto reclamado.
En el considerando sexto desestimó la causal de improcedencia
prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo,
consistente en que la quejosa carece de interés jurídico para impugnar
el artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
formulada por el Presidente de la República.
Ello porque el hecho imponible previsto en el artículo reclamado,
implica la transportación aérea internacional de bienes efectuada por
residentes en el país, por lo que la quejosa, a fin de acreditar la
afectación en su esfera de derecho, debía demostrar que se trata de
una persona moral residente en México que se dedica a dicha
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actividad y que las operaciones derivadas de la misma
se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor
Agregado.
Así, de las documentales ofrecidas (testimonio con el que se
acreditó que es una persona moral extranjera con una sucursal en
México y que presentó su declaración mensual de enero de dos mil
catorce) y de la prueba pericial que ofreció la quejosa, concluyó que
fueron suficientes para acreditar su interés jurídico para impugnar el
artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en
estrecha relación con el artículo 16 del mismo ordenamiento, por lo
que no se actualizaba la causal de improcedencia propuesta.
En el considerando séptimo analizó el primer concepto de
violación de la quejosa, relativo a que el artículo 29, fracción VI, de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola el principio de equidad
tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, al
otorgar un trato desigual a contribuyentes que se ubican en la misma
situación de hecho frente a la norma impositiva, sin que exista
justificación objetiva para ello, pues en la fracción V, del citado
precepto se grava a la tasa del 0% el servicio de transportación de
bienes prestados por residentes en el país, mientras que conforme al
precepto reclamado la prestación del servicio de transportación aérea
de personas y bienes se grava en un 25% por considerarse prestado
en territorio nacional, al cual debe aplicársele la tasa del 16% y solo el
otro 75% del servicios se grava al 0%, lo que antes de la entrada en
vigor de la norma impugnada no sucedía.
Estimó infundado dicho argumento señalando que los artículos 1,
14, fracción II, y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
establece que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado,
las personas físicas y morales que en territorio nacional realicen la
prestación de servicios independientes, ya que así se considera al
transporte de personas o bienes.
Así, la actividad de transportación de bienes es un elemento
objetivo del hecho imponible al considerarse prestación de servicios
independientes, la cual debe entenderse aludida tanto en el ámbito
nacional como en el internacional.
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La Ley del Impuesto al Valor Agregado hace
referencia al transporte internacional, con
independencia de la residencia del porteador, cuando
en territorio nacional se inicie el viaje, en tanto que señala que cuando
cumpla con tales características, se entenderá que tal transportación
(internacional) se presta dentro del territorio nacional. Además, el 25%
del servicio prestado, tratándose de transportación aérea internacional,
se considera prestado dentro de territorio nacional.
Sin embargo, precisó que la transportación internacional, por
definición, es aquélla cuya función consiste en trasladar una
mercancía o personas de un punto X en un país, a punto Y en otro
país de destino. Lo que implica que el legislador en el artículo 16 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, de manera ficticia consideró
como prestada dentro del territorio nacional a una transportación que
no se ubica en su totalidad en él, siempre que se inicie el viaje en
territorio nacional.
Y de la misma manera previó que tratándose de transportación
internacional aérea se considerará que sólo el 25% es prestado en
territorio nacional, lo cual también es una ficción, en tanto que no es
un porcentaje que se cumpla en todos los casos en la realidad (sino
que lo estableció el legislador como parámetro).
Las anteriores consideraciones las sustentó en la ejecutoria de
quince de mayo de dos mil quince, emitida por la Segunda Sala al
resolver la contradicción de tesis 127/2013, en la cual se señaló lo
siguiente:
Antes de la reforma publicada en el Diario Oficial de la
Federación, el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y uno,
el párrafo primero, del artículo 29 se refería a que las empresas
residentes en el país, no pagarían el impuesto por enajenación de
bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exportaran,
es decir, se preveía un supuesto de no sujeción.
Sin embargo, en el proceso legislativo que derivó en la reforma a
la que se hizo alusión, se propusieron diversas modificaciones a la Ley
del Impuesto al Valor Agregado con el propósito de que el
contribuyente pudiera acreditar el impuesto que correspondía a las
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actividades por las que estaba obligado a su pago,
entre las que se consideró la relativa a los artículos 2-
A y 29 de la ley impositiva.
La iniciativa del Ejecutivo Federal de mil novecientos ochenta y
uno dio por resultado que en lugar de prevenir el supuesto de no
sujeción, éste se modificó para que se aplicara la tasa del 0% a la
enajenación de bienes o prestación de servicios cuando unos u otros
se exporten, y de esta manera el contribuyente pudiera acreditar el
impuesto relativo.
Y si el legislador se refiere a la transportación internacional de
manera genérica, es porque fue su voluntad considerar como
exportación tanto la parte que se presta en territorio nacional como la
que se realiza en territorio extranjero. Por ello, respecto a la
transportación aérea de bienes, se afirma que el legislador quiso
gravarla a la tasa de 0%.
Finalmente, hizo alusión a que en la ejecutoria de la Segunda
Sala aludida, se determinó que la transportación internacional es
aquélla actividad consistente en trasladar una mercancía o persona
desde un punto X en un país, a un punto Y en otro destino. Sin que al
efecto hiciera distinción alguna del medio de transporte a utilizar, es
decir, el hecho imponible lo constituye justamente la transportación de
bienes de este país a uno diverso, sin que deba hacerse distinción
alguna con motivo del medio de transporte a utilizar.
De esa forma, el Juez de Distrito señaló que en el texto vigente
del artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
se apartó de la causación de la tasa del 0% de la totalidad de sus
operaciones a los residentes en México que se dediquen a la
transportación internacional de bienes en vía aérea, pues de
conformidad con el artículo 16 de esa Ley, tal actividad debe
considerarse que únicamente se presta en territorio nacional el 25%
de ese servicio, lo que significa que en tal porcentaje debe gravarse a
la tasa del 16% y, solo el restante 75% de esa actividad se grava a la
tasa del 0%, lo que no ocurre con los demás residentes en el país que
se dediquen también a la transportación internacional de mercancías,
a saber, mediante vía terrestre y marítima.
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12
Señaló que no se advertía que dicha distinción
se encontrara debidamente justificada, pues de la
exposición de motivos del decreto reclamado, se
observa que el Ejecutivo Federal consideró que el servicio de
transportación internacional aérea de personas prestado por
residentes en el país se encuentra gravado en un 25% a la tasa
general y un 75% a la tasa del 0% como exportación y, partiendo de
esa consideración, se precisó de manera genérica que todo el
transporte aéreo internacional solo se encuentra prestado en un
25% en territorio nacional, por lo que solo a ese porcentaje se le aplica
a la tasa del 0% y el 75% restante no es objeto del impuesto, para
concluir que era procedente homologar el tratamiento aplicable al
transporte de carga y de pasajeros, siendo que sobre el tópico, la
Suprema Corte determinó que se trata de una ficción considerar que
solo el 25% de ese servicio es prestado en territorio nacional, dado
que no es un porcentaje que se cumpla en todos los casos en la
realidad.
Agregó que si el hecho imponible del precepto tildado de
inconstitucional lo es la transportación internacional de bienes, en la
exposición de motivos no se justifica el trato diferenciado entre el
prestado vía aérea con los que se prestan vías marítima y terrestre.
Y añadió que si bien es cierto que en la exposición de motivos se
razona la reforma en cuestión, al señalar que la misma resulta acorde
con el tratamiento fiscal que se establece en diversos convenios
bilaterales sobre transporte aéreo que el Estado Mexicano ha suscrito
con diversos países, también es cierto que no se precisa cuáles son
esos convenios.
Por tanto, concluyó que no existe una razón objetiva que
justifique el trato desigual advertido, ni tampoco del propio texto de la
ley ni de la exposición de motivos se advierte el fin extrafiscal que se
pretende alcanzar con el trato diferenciado.
Así, el Juez de Distrito concedió el amparo para el efecto de que
no se le aplique a la quejosa ni en el presente ni el futuro el artículo
29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en
dos mil catorce y, en consecuencia, se le permita gravar a la tasa del
0% la totalidad de sus actividades en materia de transportación aérea
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internacional de bienes y se le permita acreditar el
100% del impuesto que le trasladen sus proveedores
en la adquisición de bienes y servicios necesario para
la prestación del servicio.
OCTAVO. Estudio de fondo. Previo al análisis de fondo del
asunto, es necesario sintetizar los agravios que hace valer el
recurrente.
En el agravio primero la autoridad recurrente aduce, en esencia,
que la sentencia impugnada resulta ilegal, dado que el juez de amparo
fundamentó su resolución en consideraciones que no resultan
aplicables al caso concreto.
Lo anterior porque para determinar si el artículo 29, fracción VI,
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola o no el principio de
equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV,
constitucional, basó totalmente su fallo en las consideraciones que
manifestó la Segunda Sala de la Suprema Corte al resolver la
contradicción de tesis 127/2013, en la que se resolvió un problema de
mera legalidad y no de constitucionalidad.
En efecto, la citada contradicción de tesis consistió en determinar
cuál es el porcentaje que resulta acreditable del impuesto al valor
agregado por la prestación del servicio de transportación internacional
de bienes, de conformidad con las disposiciones vigentes en dos mil
siete; consideraciones que no resultan complementarias, equiparables
o análogas para resolver la constitucionalidad del precepto
impugnado.
En el agravio segundo la autoridad recurrente esgrime, en lo
fundamental, que la sentencia recurrida es ilegal al resolver que el
artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola
el principio de equidad tributaria, pues se arribó a tal conclusión a
partir de un incorrecto análisis.
Ello es así, ya que el precepto impugnado no otorga un trato
inequitativo entre contribuyentes que se encuentran en una misma
hipótesis de causación, pues el juez de amparo parte de la errónea
consideración que la transportación internacional vía aérea debe ser
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tratada de la misma forma que la transportación
internacional a la que se refiere el artículo 29, fracción
V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues no
son supuesto análogos.
Ello porque la finalidad de cualquier transportación es el traslado
de personas y mercancías de un lugar a otro, sin embargo, los
vehículos utilizados para su traslado hacen que el servicio cuente con
características específicas y distintas unas de otras, por lo que la
forma de transportación será connaturalmente diferente dependiendo
del medio utilizado.
En ese sentido, resulta necesario que cada tipo de transporte
sea tratado de manera particular, pues su regulación jurídica no puede
ser genérica, ya que se trata de servicios, que si bien tienen como
finalidad el traslado de un punto a otro, su prestación no se realiza de
manera similar, lo que conlleva a que dichos servicios sean diferentes
unos de otros y, por ende, también su tratamiento fiscal.
Así existen diferencias entre el trasporte aéreo, marítimo,
ferroviario y terrestre (en general) e incluso cada uno tiene una
regulación legal distinta –Ley de Aeropuertos, Ley de Aviación Civil,
Ley de Caminos, Puentes y Autotransporte Federal, Ley de Vías
Generales de Comunicación, Ley de Navegación y Comercio
Marítimos, Ley de Vías Generales de Comunicación y Ley de Puertos,
entre otros–.
Por lo tanto, ante la naturaleza del servicio y el objeto con el que
se presta, el legislador evidenció características diversas entre cada
uno de los medios de transporte, resultando apegado a derecho y, por
ende, equitativo que se establezcan categorías a fin de contar con
regulaciones específicas que abarquen de manera particular los
elementos que resulten necesarios para cada tipo de transporte, con la
finalidad de atender a la actividad económica, de modo que no debe
tratarse igual a situaciones que no son iguales y que deben regularse
de manera distinta. Por ello no son comparables ni se encuentran en
el mismo plano de igualdad.
En tal virtud, el juez de amparo solo podría estudiar la posible
inequidad del precepto impugnado si compara a los contribuyentes
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que prestan el mismo servicio de transporte
internacional aéreo, ya que en ese supuesto sí es
dable tal comparación, pero no así comparar a los
contribuyentes que prestan el mismo servicio por vía terrestre o
marítima.
En ese sentido, los supuestos previstos en las fracciones V y VI
del artículo 29, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se
encuentran gravados, sin embargo, la diferenciación otorgada por el
legislador atiende al tipo de vehículo por el que se preste el servicio
como un elemento objetivo, lo que permite no incurrir en tratamientos
iguales a situaciones que no lo son.
Lo anterior fue pasado por alto por el juez de amparo al dictar el
fallo recurrido, pues erróneamente concluye que el precepto
impugnado viola el principio de equidad tributaria, al considerar que
todo tipo de transportación es igual, dado que la prevista en las
referidas fracciones únicamente tiene como finalidad el traslado de un
punto a otro, dejando de observar que dichas fracciones regulan
situaciones completamente diferentes.
Además, el precepto reclamado persigue una finalidad legítima,
consistente en homologar el cálculo del impuesto al valor agregado del
servicio de transportación internacional de bienes y personas, con la
finalidad de que en ambos supuestos se acredite el 100% del
impuesto, situación que representa un régimen de beneficio, tal y
como se concluye de la exposición de motivos origen del precepto
impugnado, ya que con anterioridad a la reforma la transportación de
bienes vía aérea solo podría acreditar el 25% mientras que los que
transportaban personas acreditaban el 100%, por ello, el legislador
creó un régimen de beneficio para diversas categorías de
contribuyentes.
Asimismo, no debe dejar de considerarse que uno de los
objetivos prioritarios de la reforma fiscal es ampliar el potencial
recaudatorio del impuesto al valor agregado, pues a nivel internacional
su recaudación resulta ser una de las más bajas.
En el agravio tercero la autoridad recurrente alega, en lo que
importa, que la sentencia recurrida es ilegal, dado que el juez de
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amparo estimó que el artículo reclamado viola el
principio de equidad tributaria, con independencia del
medio de transporte, lo que resulta una premisa falsa.
Lo anterior, porque el juez de amparo consideró que todos los
residentes en el país que se dediquen a la transportación internacional
de mercancías mediante la vía terrestre y marítima, encuentran
gravada la totalidad del servicio con la tasa del 0%, lo que resulta
incorrecto en la medida en que dejó de apreciar que la fracción V se
refiere a la transportación internacional de bienes prestada por
residentes en el país, siempre que se presten maniobras para la
explotación de mercancías.
Ello, ya que la Segunda Sala de la Suprema Corte al resolver
contradicción de tesis 127/2013, estableció que la finalidad de la
norma consistió en promover la exportación del servicio de
transportación internacional de bienes, generando divisas al país, tal y
como se advierte del dictamen de la Cámara de Diputados de
diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y tres.
Situación que no coincide con lo previsto en la fracción VI, del
artículo 29, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en
esta porción normativa se establece la transportación aérea de bienes
y personas independiente de la finalidad que tenga la misma y
únicamente atendiendo al medio de transporte. Por lo que las
finalidades de las fracciones V y VI de dicho numeral no son las
mismas, de manera que al regular aspectos diversos no es válido
acudir a la analogía, sino a su aplicación estricta.
Por tanto, es incorrecta la apreciación del juez de amparo al
considerar que existe una inequidad al comparar hechos imponibles
que no resultan iguales, tomando en cuenta que la fracción V
establece la regla aplicable al género de la prestación de servicios
independientes de transportación internacional de bienes, siempre y
cuando se preste en maniobras para su exportación, y la fracción VI se
refiere a la transportación internacional aérea de bienes y personas.
Incluso ambos servicios están gravados, por lo que no existe
tratamiento desigual alguno.
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Ahora, suponiendo sin conceder que se estime que las
fracciones V y VI, del artículo 29, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado persiguen las mismas
finalidades, no debe dejarse de observar que ante la existencia de dos
normas, una general y otra especial, debe preferirse esta última, que
es la que debe prevalecer.
Así, toda la transportación aérea internacional de bienes debe
entenderse comprendida dentro la fracción VI, ya que en ella se prevé
la regla especial de transportación aérea, independientemente si es de
personas o bienes, y de la finalidad perseguida.
En el agravio cuarto la autoridad recurrente sostiene, en
esencia, que los efectos de la concesión de amparo no se pueden
concretar, porque la quejosa debió impugnar simultáneamente con el
artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las
demás disposiciones que establezcan los elementos esenciales del
sistema tributario, ya que de lo contrario sería imposible que se
concreticen los efectos del amparo, como sucede en el caso.
Lo anterior, porque no se lograría la liberación del pago del
tributo en la medida que la obligación no proviene del artículo
reclamado, sino del sistema tributario particular y propio creado por la
ley relativa, es decir, el artículo 16 del citado ordenamiento, en razón
de que dicha norma es la que realmente establece el gravamen a la
tasa general y la fracción VI, del artículo 29 únicamente dispone la
parte que se considera gravada con la tasa del 0%.
En el agravio quinto la autoridad recurrente aduce, de manera
destacada, que la sentencia recurrida resulta ilegal, dado que el juez
de amparo resolvió que el precepto impugnado no se encuentra
debidamente motivado al no señalar expresamente los convenios
bilaterales en materia de transportación aérea.
Sin embargo, lo anterior resulta incorrecto en razón de que la
exposición de motivos únicamente sirve como un elemento
coadyuvante en el ejercicio de reconstrucción de la voluntad del
legislador, y no es por sí sola parámetro para determinar la
constitucionalidad de una ley.
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Por ello, el hecho de que el legislador no haya descrito
pormenorizadamente los tratados internacionales en
los que se basó el tratamiento previsto en la fracción
VI, del artículo 29, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no
conlleva una falta de motivación de la reforma impugnada, ni mucho
menos su inconstitucionalidad.
Previo al estudio de los agravios, se estima necesario delimitar lo
siguiente:
El hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado grava
manifestaciones indirectas de capacidad contributiva atendiendo al
patrimonio del consumidor final24, siendo su objeto el valor que se
añade al realizar los actos o actividades gravadas por dicho tributo; el
sujeto pasivo de la obligación se encuentra obligado a trasladarlo25
–con los requisitos de Ley–, se convierte para estos efectos en el
contribuyente formal (sujeto pasivo formal o contribuyente de
derecho), siendo el contribuyente material (sujeto pasivo material o
contribuyente de facto),26 quien soporta el traslado definitivo del
tributo, esto es, el consumidor final.
Por otro lado, el artículo 1-A, fracción III27, de la propia norma
prevé la obligación de retención prevista para las personas físicas y
24 Al respecto es aplicable la tesis aislada P. IX/2005, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta, tomo XXI, marzo de 2005, página 7, de rubro: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE
DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS”.
25 Obligación de traslado cuya constitucionalidad se ha validado en la tesis aislada P. XI/97, Novena Época,
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, febrero de 1997, página 191, de rubro: “VALOR
AGREGADO, IMPUESTO AL. LAS HIPÓTESIS DE SU TRASLACIÓN REFLEJAN EXACTAMENTE LA
MISMA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, INDEPENDIENTEMENTE DE LA SITUACIÓN ECONÓMICA DE
LOS CONSUMIDORES FINALES”.
26 La terminología de “sujeto pasivo material” y “sujeto pasivo formal” ha sido utilizada por esta Suprema Corte
en la jurisprudencia P./J. 52/2002, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo
XVII, enero de 2003, página 5, de rubro: “BIENES Y SERVICIOS SUNTUARIOS, EFECTOS DE LA
SENTENCIA QUE OTORGA EL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO OCTAVO TRANSITORIO DE LA LEY
DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, QUE ESTABLECE UN IMPUESTO A LA ENAJENACIÓN
CORRESPONDIENTE (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL
DOS)”. En cuanto al término contribuyente de derecho y contribuyente de facto, véase la tesis aislada P.
IX/2005, citada supra.
27 ARTICULO 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los
contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I. Sean instituciones de crédito que adquieran bienes mediante dación en pago o adjudicación judicial o
fiduciaria.
II. Sean personas morales que:
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morales a quienes se les traslade el impuesto, cuando,
entre otros supuestos, adquieran bienes tangibles28,
los usen o gocen temporalmente29, enajenen30 u
otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente
en el país.
En la jurisprudencia de esta Suprema Corte la retención de
impuestos se ha fundamentado en la facultad que tiene la autoridad
hacendaria para controlar el impuesto y hacer más expedita su
recaudación, pues no es una relación simple la que se entabla entre el
a) Reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes, prestados u
otorgados por personas físicas, respectivamente.
b) Adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su
comercialización.
(ADICIONADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1999)
c) Reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes, prestados por personas físicas o morales.
(ADICIONADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1999)
d) Reciban servicios prestados por comisionistas, cuando éstos sean personas físicas.
(REFORMADA, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)
III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que
enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
IV. (DEROGADA, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013)
No efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al
pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes.
Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante, prestador de servicio u
otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.
El retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la
contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado y lo enterará mediante declaración en las
oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la
retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que hubiese efectuado la
retención, sin que contra el entero de la retención pueda realizarse acreditamiento, compensación o
disminución alguna.
El Ejecutivo Federal, en el reglamento de esta ley, podrá autorizar una retención menor al total del impuesto
causado, tomando en consideración las características del sector o de la cadena productiva de que se trate, el
control del cumplimiento de obligaciones fiscales, así como la necesidad demostrada de recuperar con mayor
oportunidad el impuesto acreditable.
28 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, párrafo cuarto, de LIVA, “[…] son bienes intangibles los
que se pueden tocar, pesar o medir; […]”
29 Los dos primeros párrafos del artículo 19 de LIVA establecen el concepto de uso o goce de bienes,
entendiéndose por tal, “[…] el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la
forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente
bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
[…]”
30 En cuanto al concepto de enajenación el artículo 8 de la LIVA establece una remisión normativa a lo
dispuesto al respecto en el artículo 14 del CFF.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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Estado y el contribuyente que sólo implica la
obligación de pago, sino por el contrario, es una
relación compleja que trae aparejada un conjunto de
derechos y obligaciones tributarias, entre las que se halla la de
controlar el tributo mediante la imposición de la obligación de retención
a terceros31.
Así, la obligación de retención respecto de la adquisición de
bienes intangibles, uso o goce temporal de los mismos, enajenados y
otorgados por residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente, se genera por la diversa obligación de traslación que
impone el artículo 1°, párrafo tercero, del ordenamiento jurídico que se
analiza.
Otra institución importante a considerar en esta contribución
indirecta, es la relativa al acreditamiento del tributo32.
En esta materia, el legislador estableció entre otros requisitos,
que, cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o
cuando sea aplicable la tasa del 0% sólo por una parte de los actos o
actividades, únicamente se acreditará el impuesto correspondiente a
dicha parte. Dicho acreditamiento se determinará aplicando al total del
impuesto acreditable, conforme a la Ley, el porcentaje que el valor de
los actos o actividades por los que sí deba pagarse el impuesto o se
aplique la tasa del 0% represente en el valor total de los que el
contribuyente realice en su ejercicio; y que tratándose de la
exportación, el contribuyente podrá acreditar exclusivamente el
impuesto identificado con dicho acto o actividad.
31 En esencia, ése fue el criterio que se sustentó por el Pleno en la tesis aislada correspondiente a la Séptima
Época, Semanario Judicial de la Federación 6, primera parte, página 144, de rubro: “IMPUESTOS,
RETENCIÓN DE, CON CARGO A TERCEROS (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE CHIHUAHUA)”.
32 ARTICULO 4o.- El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de
aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso.
Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que
haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la
importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.
El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del impuesto al valor agregado y no podrá
ser trasmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión, el acreditamiento del
impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente.
Cuando desaparezca la sociedad escindente, se estará a lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo
14-B del Código Fiscal de la Federación.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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De ello se sigue que:
I.- Son sujetos pasivos directos del impuesto al
valor agregado, el enajenador de bienes, el prestador de servicios
independientes, el importador de bienes o servicios y el que otorga el
uso o goce temporal de bienes.
II. Los sujetos pasivos del impuesto se encuentran obligados a
trasladarlo, entendiéndose por dicha operación, el cobro o cargo que
el contribuyente debe hacer de una cantidad a las personas que
adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los
servicios.
III.- El impuesto se calcula aplicando a los valores a que se
refiere el artículo 1º atendiendo a criterios de territorialidad y a las
características de las actividades que se describen.
IV.- Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%
producen los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba
pagar el impuesto, entre ellos, el acreditamiento del tributo.
V.- El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable a
la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la ley, la
tasa que corresponda.
VI.- Para poder efectuar el acreditamiento deben cumplirse
diversos requisitos, entre ellos cabe destacar:
a).- Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor
agregado o cuando sea aplicable la tasa del 0% sólo por una parte de
los actos o actividades, únicamente podrá acreditarse el impuesto
correspondiente a dicha parte, para lo cual debe aplicarse al total del
impuesto acreditable el porcentaje que el valor de los actos o
actividades por los que sí deba pagarse el impuesto o se aplique la
tasa del 0% represente en el valor total de los que el contribuyente
realice en su ejercicio.
b).- Tratándose de la exportación, el contribuyente podrá
acreditar exclusivamente el impuesto identificado con dicho acto o
actividad.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
22
En la materia de transportación de bienes, es
preciso acotar que la ley la cataloga como prestación
de servicios. En el artículo 14, fracción II, se precisa
que encuadra dentro de este concepto, el transporte de personas o
bienes y en el penúltimo párrafo, además, se excluyen como servicio
independiente, las actividades que se realizan de manera subordinada
mediante el pago de una remuneración.
Tratándose de este tipo de prestación de servicios y atendiendo
a la mecánica del tributo que ha sido explicitada, los sujetos pasivos
del impuesto en comento en la hipótesis que se plantea, se fijan en
función de criterios de residencia y de ubicación del servicio de
transportación de bienes, independientemente de la nacionalidad del
porteador.
En efecto, de lo dispuesto en los artículos 133, 10, 16 y 2134 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que los hechos
33 ARTICULO 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las
personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I.- Enajenen bienes.
II.- Presten servicios independientes.
III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV.- Importen bienes o servicios.
N. DE E. EN RELACIÓN CON LA ENTRADA EN VIGOR DEL PRESENTE PÁRRAFO, VÉASE TRANSITORIO ÚNICO DEL DECRETO QUE MODIFICA LA LEY.
(REFORMADO, D.O.F. 7 DE DICIEMBRE DE 2009)
El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.
(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1998)
El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma.
(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1998)
El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.
El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales. 34 ARTICULO 21.- Para los efectos de esta Ley, se entiende que se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional, cuando en éste se encuentre el bien en el momento de su entrega material a quien va a realizar su uso o goce.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
23
imponibles se actualizan cuando la enajenación,
prestación o concesión del uso o goce temporal de
bienes se efectúe en territorio nacional.
Este principio de territorialidad se encuentra contenido en el
propio artículo 1º de la Ley que dispone que para que los actos o
actividades que realicen los sujetos pasivos sean objeto del gravamen,
es menester que los mismos se efectúen en territorio nacional. Por
tanto, para establecer la aplicación territorial respecto de las
operaciones sujetas al impuesto al valor agregado, debe atenderse
entonces, a dos circunstancias relevantes, esto es, al lugar donde se
origina la actividad y el de destino de los bienes o servicios.
Por tal motivo, en la materia de análisis destaca lo previsto en el
artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que dispone lo
siguiente: ARTICULO 16.- Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país. En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta. (REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 1996) Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento. (ADICIONADO, D.O.F. 26 DE DICIEMBRE DE 1990) En el caso de intereses y demás contraprestaciones que paguen residentes en México a los residentes en el extranjero que otorguen crédito a través de tarjetas, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se utilice la tarjeta.
De la previsión contenida en el párrafo tercero del precepto
citado, destaca la relativa a que en el caso de transporte internacional,
se considera que el servicio se presta en territorio nacional cuando en
el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta; y, que
tratándose de transportación aérea internacional, se considera que
únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional.
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24
Dicha porción normativa data de mil novecientos
setenta y ocho, de cuyos trabajos legislativos se
observan las razones que motivaron el tratamiento
específico que en materia de exportaciones adoptó el legislador
ordinario al crear este tributo en sustitución del diverso sobre ingresos
mercantiles, a saber:
DICTAMEN/ORIGEN DICTAMEN MEXICO D.F., A 8 DE DICIEMBRE DE 1978 […]Otros efectos negativos del impuesto federal sobre ingresos mercantiles son los siguientes: […] 5. No permite desgravar las exportaciones de aquellos impuestos destinados al consumo interno. Por tanto coloca al país en una situación de desventaja en el mercado internacional, en relación con aquellos otros países que pueden liberarse de todos los impuestos internos gracias a la mecánica del impuesto al valor agregado. México ha querido sustituir y superar esta desventaja estableciendo los certificados de devolución de impuestos (CEDIS), pero su administración ha resultado sumamente complicada. Posteriormente será posible eliminar los decretos que tratan de fomentar las exportaciones cuando entre en vigor esta Ley. […]Por los motivos anteriormente expuestos, y en virtud del avance que en materia de técnica tributaria y de adecuación a los objetivos del desarrollo de la economía nacional significa el establecimiento de este impuesto, en especial por el trato favorable que otorga a los programas de inversión, a las exportaciones y al sector agropecuario, y dado que estos sectores son prioritarios dentro del programa de desarrollo del actual gobierno, las Comisiones Unidas estiman conveniente someter a la consideración de la H. Asamblea el siguiente […]
En sentido similar, en la discusión que tuvo lugar en la Cámara
de origen, se dijo lo siguiente: DISCUSION/ORIGEN MEXICO D.F., A 14 DE DICIEMBRE DE 1978 El ciudadano diputado Víctor Manuel Carrasco. - El C. Víctor Manuel Carrasco: Con su permiso, señor […]Otros artículos que van a estar sujetos a crédito y devolución al mes siguiente, son las exportaciones. Este es muy importante, porque hay un acuerdo prácticamente internacional, de que las exportaciones no deben estar gravadas. Entonces, los países que son más importantes en el comercio mundial, como son los países de la Comunidad Europea, que han hecho además una gran incursión en los mercados mundiales, todos tienen desgravadas las exportaciones, porque hay también, como digo, esta especie de acuerdo tácito entre los países, en cuanto a que los impuestos al consumo sean sobre lo que se consume internamente, sobre los artículos importados, no en los artículos exportados. Entonces, es ilógico que un artículo destinado a la exportación, vaya gravado como si fuera un artículo de consumo.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
25
Es también para evitar este efecto, pues Ingresos Mercantiles sí gravaba las exportaciones, que en parte se dieron los CEDIS, los Certificados de Devolución de Impuestos, pero estos no tienen
contento a nadie y han operado muy mal; en cambio, con este impuesto al valor agregado hay más nitidez y es más claro el que se devuelvan los impuestos que se han causado sobre bienes que no van a ser consumidos internamente, sino que van a ser consumidos en otros países. Esta es otra ventaja de este impuesto, las exportaciones quedan desgravadas, y al revés, las importaciones sí habrá que gravarlas con el impuesto al valor agregado, porque las importaciones son para nuestro consumo, para consumo nacional.
Posteriormente, en mil novecientos noventa y seis, se estableció
una previsión específica sobre el porcentaje que debía considerarse
en las zonas fronterizas. Sobre el particular se razonó lo siguiente: EXPOSICION DE MOTIVOS CAMARA DE ORIGEN: DIPUTADOS EXPOSICION DE MOTIVOS MEXICO D.F., A 7 DE NOVIEMBRE DE 1996 INICIATIVA DEL EJECUTIVO LEY QUE ESTABLECE Y MODIFICA DIVERSAS LEYES FISCALES Ley del Impuesto al Valor Agregado A fin de evitar que el régimen que tiene la transportación aérea en región fronteriza en el impuesto al valor agregado que considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional, se siga aplicando en algunas poblaciones en las cuales no se justifica, se propone limitarlo sólo a las ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros del país. Las empresas con Programas para la Importación de Bienes Destinados a la Exportación (Pitex) y las maquiladoras, pueden destinar parte de su producción al mercado nacional. Con el propósito de adecuar el impuesto al valor agregado a esta facilidad, se propone establecer que tratándose de ventas de proveedores a estas empresas, sólo se podrá trasladar el impuesto al valor agregado a tasa cero en la proporción que hayan representado las exportaciones de la empresa exportadora en el total de sus ventas. En los casos en que se pueda identificar el porcentaje de los insumos que se incorporarán a productos de exportación, el traslado a tasa cero se hará por el porcentaje correspondiente, siempre que no exceda la proporción señalada. PROCESOS LEGISLATIVOS DICTAMEN/ORIGEN CAMARA DE DIPUTADOS DICTAMEN MÉXICO D.F., A 26 DE NOVIEMBRE DE 1996 […] Se aprobaron modificaciones para que la transportación aérea que se proporciona en la región fronteriza y que se considera que se presta en un 25% en territorio nacional, solamente sea aplicable a las poblaciones ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros del país, lo que resuelve un problema de competencia de trato
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26
desleal que se estaba presentando entre distintas ciudades de diferentes entidades (articulo 16 párrafo tercero). Por otra parte, se aprobó la propuesta de que, tratándose de ventas
de proveedores nacionales a empresas que cuenten con programas de importación temporal para producir artículos de exportación (Pitex) o a maquiladoras que destinen parte de su producción al mercado nacional, sólo podrán trasladar el impuesto a tasa cero en la proporción que representen las exportaciones de la empresas exportadoras en el total de sus ventas. Esta medida permite acotar la aplicación de la tasa cero sólo a la producción que se destina a la exportación (artículo 31). PROCESOS LEGISLATIVOS DICTAMEN/REVISORA CAMARA DE SENADORES DICTAMEN MÉXICO D.F., A 3 DE DICIEMBRE DE 1996 Al igual que la Colegisladora, se ve adecuado que la disposición respecto a que la transportación aérea que se proporciona en la región fronteriza se considera que se presta en un 25 por ciento en territorio nacional, por lo que solamente debe ser aplicable a las poblaciones ubicadas en la franja fronteriza de veinte kilómetros del país, lo que resuelve un problema de competencia desleal que se estaba presentando entre distintas ciudades de diferentes entidades, por lo que se modifica el articulo 16, tercer párrafo.
Como se advierte de las porciones destacadas de las reformas al
artículo 16, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
desde la creación del tributo se estimó necesario, por razones de
índole económica, conferir un tratamiento de estímulo en materia de
exportaciones, previendo para este tipo de prestación de servicios, la
tasa 0%.
Cabe destacar que si bien el Legislador no expuso las razones
por las cuales determinó que tratándose de la transportación, se
considerará que únicamente el 25% del servicio es prestado en
territorio nacional; también lo es que ello es producto de dos factores,
el primero, el de la libertad configurativa de los tributos que deriva del
texto constitucional a favor del órgano legislativo; y, el segundo, de la
posibilidad que tiene éste para acudir a la ponderación de factores
económicos que se traducen en fines extrafiscales y que, como se ha
visto, rigen en materia de exportaciones.
Respecto del primer factor, el artículo 73, fracción VII, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,35 determina 35 “Artículo. 73.- El Congreso tiene facultad:
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
27
que es el Congreso de la Unión quien deberá imponer
las contribuciones necesarias para cubrir el gasto
público.
En esa medida, el Poder Legislativo es el encargado de diseñar
el sistema impositivo del país. Por tanto, es imprescindible reconocerle
un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias
que, en cada momento histórico, se consideren compatibles y
convenientes para lograr de la mejor manera las finalidades que se
pretendan, sin soslayar que esa libertad de configuración encuentra
límites frente al respeto de principios constitucionales.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha precisado que el
hecho de que en cierto momento los supuestos que tome en
consideración el legislador para sustentar las hipótesis normativas que
se contemplen en los tributos no queden explicitados en los trabajos
legislativos, no torna inconstitucional la norma36.
La facultad de que el legislador establezca la carga tributaria que
soportarán los contribuyentes, no implica que se conceda una libertad
absoluta sobre el tema, ello dado que se requiere que exprese las
razones que justifican la configuración del sistema impositivo; de esa
(…)
VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto.
(…)”
36 Apoya lo anterior la jurisprudencia 1ª./J. 159/2007, emitida por la Primera Sala de este Tribunal
Constitucional, de rubro y contenido siguientes:
“SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE
CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto
constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación,
del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo,
por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el
mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición
de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un
aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con
sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin
violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia
impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al
ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio,
mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del
tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador
para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis
contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros
principios constitucionales.”
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manera, el Poder Legislativo debe expresar los
motivos que conllevan a la decisión de crear, modificar
o eliminar aspectos relativos a los impuestos que se
fijan para la sufragación del gasto público.
El acatamiento a esa exigencia constitucional, no debe
entenderse en el sentido que requiere de un máximo de justificación,
sino por el contrario, se cumple al esbozarse un mínimo.37
Conforme a estas directrices y atento a los principios de
democracia y de separación de poderes, es patente que el resto de los
Poderes de la Unión, incluido el juez constitucional, debe respetar esa
libertad de configuración, en el marco de sus correspondientes
competencias.
Dentro de ese marco de amplitud configurativa, es indispensable
que el legislador defina la relativa a la política fiscal, por virtud de la
cual se razona el diseño del sistema tributario.
La política tributaria debe ser entendida como todos aquellos
postulados, directrices, criterios o lineamientos que delimita el Estado,
con la que busca la distribución de la carga tributaria que se vincula y
recae en el sistema económico, todo ello dirigido a la finalidad de
financiar el gasto público mediante la los ingresos que obtenga la
hacienda pública.
Es decir, se constituye con base a diversos factores que el
legislador, en un momento determinado, considera más convenientes
para alcanzar los fines que el Estado se ha trazado, contextualizado al
entorno económico, social, entre otros elementos.
Sirve de apoyo a lo anterior, por su idea jurídica, la tesis
P.XXXIX/2011, de rubro y contenido del tenor siguiente:
37 Jurisprudencia 1a. LIII/2012 (10a.) de la Primera Sala, Décima Época, Registro: 2000683, Materia(s): Administrativa, Constitucional, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo I, Libro VII, correspondiente a abril de 2012, página 882, cuyo rubro es el siguiente: “TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN”.
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“POLÍTICA TRIBUTARIA. LAS RAZONES Y CONSIDERACIONES EXPRESADAS EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE UN TRIBUTO, SE ENCUENTRAN INMERSAS EN EL CAMPO DE AQUÉLLA, POR LO QUE NO ESTÁN SUJETAS AL ESCRUTINIO CONSTITUCIONAL
EN SEDE JURISDICCIONAL. El diseño del sistema tributario a nivel de leyes pertenece al ámbito competencial del Poder Legislativo y, para configurar los tributos desde el punto de vista normativo, debe definir la política tributaria, entendida como todos aquellos postulados, directrices, criterios o lineamientos fijados por el Estado para distribuir la carga impositiva que recaerá en el sistema económico con el objetivo de financiar los gastos públicos a través de la percepción de ingresos tributarios. En ese ámbito de facultades constitucionales, el legislador considerará aspectos tales como: a) La estructura formal y funcional del sistema impositivo; b) La distribución social, sectorial y espacial de la carga impositiva; c) Los efectos paramétricos de los tributos sobre el comportamiento de los agentes económicos; y, d) La utilización de dichos efectos como herramientas dinámicas de acción del Estado sobre el sistema económico, con miras a influir en el ritmo y dirección del proceso de desarrollo. En ese tenor, si la configuración del sistema impositivo atiende a la política tributaria que el legislador estima idónea en un momento determinado y el desarrollo de dicha actividad en un entorno democrático corresponde de manera exclusiva al Poder Legislativo, ello implica que las razones o consideraciones que hubiese tenido en cuenta para crear un tributo y, en particular, para determinar el correspondiente objeto gravado que en su concepto manifieste idoneidad para contribuir al gasto público, escapan al escrutinio constitucional que pudiera emprenderse en sede jurisdiccional, habida cuenta que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no establece parámetro alguno al que deba ceñirse la política tributaria que decida emplear el legislador con tal finalidad, lo que no implica la inobservancia de otros principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.”38
Aunado a lo anterior, debe considerarse que la configuración
impositiva y amplitud de diseño, derivan de la premisa que este Alto
Tribunal ha sostenido reiteradamente, consistente en que el Estado
detenta la rectoría económica y el desarrollo nacional, el cual deberá
ser integral y sustentable, que uno de los instrumentos de la política
financiera, económica y social, lo constituye el conjunto de
disposiciones que definen la política fiscal en una época determinada,
las cuales pueden modificar cualquiera de los elementos del diseño
impositivo, o bien, en la extinción de la obligación tributaria.39
38 Instancia: Pleno; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; libro I, octubre de 2011, tomo 1,
página 595.
39 Sirve de sustento, la tesis 1ª.CCCLXXXIX/2014 emitida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, que a
continuación se transcribe: “CONDONACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS. CONSTITUYE UN BENEFICIO
OTORGADO VOLUNTARIAMENTE POR EL LEGISLADOR, POR LO QUE NO ES EXIGIBLE AL ESTADO
DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA. Esta Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el Estado tiene a su cargo la rectoría económica y
el desarrollo nacional, el cual deberá ser integral y sustentable, y que uno de los instrumentos de política
financiera, económica y social lo constituyen las disposiciones que plasman la política fiscal en una época
determinada, las cuales podrán hacerse patentes en cualquiera de los elementos del diseño impositivo, o
bien, en la extinción de la obligación tributaria; en este último supuesto se tiene el establecimiento de
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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Por otra parte, este Tribunal ha precisado que el
análisis constitucional que al efecto se haga en torno a
la facultad del legislador de definir los tributos,
considerando la política fiscal que se estime conveniente, debe partir,
entre otros elementos de la obligación de todos de contribuir a los
gastos del Estado, de manera proporcional y equitativa, tal como lo
prevé el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
El precepto citado constituye un mandamiento jurídico, del cual
se desprenden los derechos y obligaciones, ya que, por una parte, se
encuentra el deber para los ciudadanos de contribuir para el
sostenimiento del gasto público y, por el otro, un límite a ese ejercicio
del poder público.
En este tenor y como segundo factor determinante del régimen
que opera en materia de exportaciones y el régimen que respecto de
éstas priva en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentra,
como ya se anticipó, los fines de naturaleza extrafiscal, como parte de
la política tributaria.
En efecto, el artículo 31, fracción IV40 constitucional, no impide
desvincular por completo a los tributos del fin recaudatorio, en tanto
que dicho numeral puede ser interpretado en relación con lo dispuesto
en los artículos 2541, 2842 y 13143 de la misma Carta Fundamental,
beneficios como la condonación, la cual implica el perdón o la remisión de una deuda, esto es, una renuncia
al cobro por parte del acreedor. Ahora bien, dicha figura se identifica como un beneficio fiscal concedido por el
Estado a través de un acto voluntario, esencialmente unilateral, excepcional y discrecional, por virtud del cual
se exime al deudor del pago de la carga tributaria, lo que necesariamente debe responder a criterios de
conveniencia o política económica, conforme a los artículos 25 y 73, fracciones VII y XXX, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos. De ahí que no sea dable exigir su establecimiento coactivamente
por los sujetos pasivos de la carga tributaria pues, por regla general, responde a cuestiones de política fiscal;
en otras palabras, los contribuyentes no tienen un derecho a recibir condonaciones, en razón del lugar que la
Constitución otorga al principio de generalidad tributaria. Lo anterior obliga a enfatizar que no existe un
derecho constitucionalmente tutelado a la condonación, en tanto que todos están obligados a contribuir al
sostenimiento del gasto público.” (Instancia: Primera Sala; Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la
Federación, libro 12, noviembre de 2014, tomo I, página 709.)
40 Art. 31.- Son obligaciones de los mexicanos:
[…]
(REFORMADA, D.O.F. 29 DE ENERO DE 2016)
IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y
del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
41 Art. 25.- Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y
sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante la
competitividad, el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la
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riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya
seguridad protege esta Constitución. La competitividad se entenderá como el conjunto de condiciones
necesarias para generar un mayor crecimiento económico, promoviendo la inversión y la generación de
empleo.
(ADICIONADO, D.O.F. 26 DE MAYO DE 2015)
El Estado velará por la estabilidad de las finanzas públicas y del sistema financiero para coadyuvar a generar
condiciones favorables para el crecimiento económico y el empleo. El Plan Nacional de Desarrollo y los
planes estatales y municipales deberán observar dicho principio.
(REFORMADO, D.O.F. 3 DE FEBRERO DE 1983)
El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la
regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga
esta Constitución.
(REFORMADO, D.O.F. 3 DE FEBRERO DE 1983)
Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y
el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la
Nación.
(REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 2013)
El sector público tendrá a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas que se señalan en el artículo
28, párrafo cuarto de la Constitución, manteniendo siempre el Gobierno Federal la propiedad y el control
sobre los organismos y empresas productivas del Estado que en su caso se establezcan. Tratándose de la
planeación y el control del sistema eléctrico nacional, y del servicio público de transmisión y distribución de
energía eléctrica, así como de la exploración y extracción de petróleo y demás hidrocarburos, la Nación
llevará a cabo dichas actividades en términos de lo dispuesto por los párrafos sexto y séptimo del artículo 27
de esta Constitución. En las actividades citadas la ley establecerá las normas relativas a la administración,
organización, funcionamiento, procedimientos de contratación y demás actos jurídicos que celebren las
empresas productivas del Estado, así como el régimen de remuneraciones de su personal, para garantizar su
eficacia, eficiencia, honestidad, productividad, transparencia y rendición de cuentas, con base en las mejores
prácticas, y determinará las demás actividades que podrán realizar.
(REFORMADO, D.O.F. 3 DE FEBRERO DE 1983)
Asimismo podrá participar por sí o con los sectores social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y
organizar las áreas prioritarias del desarrollo.
(REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 2013)
Bajo criterios de equidad social, productividad y sustentabilidad se apoyará e impulsará a las empresas de los
sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso,
en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente.
(REFORMADO, D.O.F. 3 DE FEBRERO DE 1983)
La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del
sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que
pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de
organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.
(REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 2013)
La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones
para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, promoviendo la
competitividad e implementando una política nacional para el desarrollo industrial sustentable que incluya
vertientes sectoriales y regionales, en los términos que establece esta Constitución.
(ADICIONADO, D.O.F. 5 DE FEBRERO DE 2017)
A fin de contribuir al cumplimiento de los objetivos señalados en los párrafos primero, sexto y noveno de este
artículo, las autoridades de todos los órdenes de gobierno, en el ámbito de su competencia, deberán
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implementar políticas públicas de mejora regulatoria para la simplificación de regulaciones, trámites, servicios
y demás objetivos que establezca la ley general en la materia.
42 Art. 28.- En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, la (sic) prácticas
monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El
mismo tratamiento se dará a ls (sic) prohibiciones a título de protección a la industria.
(REFORMADO, D.O.F. 11 DE JUNIO DE 2013)
En consecuencia, la ley castigará severamente, y las autoridades perseguirán con eficacia, toda
concentración o acaparamiento en una o pocas manos de artículos de consumo necesario y que tenga por
objeto obtener el alza de los precios; todo acuerdo, procedimiento o combinación de los productores,
industriales, comerciantes o empresarios de servicios, que de cualquier manera hagan, para evitar la libre
concurrencia o la competencia entre sí o para obligar a los consumidores a pagar precios exagerados y, en
general, todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de una o varias personas determinadas
y con perjuicio del público en general o de alguna clase social.
Las leyes fijarán bases para que se señalen precios máximos a los artículos, materias o productos que se
consideren necesarios para la economía nacional o el consumo popular, así como para imponer modalidades
a la organización de la distribución de esos artículos, materias o productos, a fin de evitar que
intermediaciones innecesarias o excesivas provoquen insuficiencia en el abasto, así como el alza de precios.
La ley protegerá a los consumidores y propiciará su organización para el mejor cuidado de sus intereses.
(REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 2013)
No constituirán monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en las siguientes áreas
estratégicas: correos, telégrafos y radiotelegrafía; minerales radiactivos y generación de energía nuclear; la
planeación y el control del sistema eléctrico nacional, así como el servicio público de transmisión y distribución
de energía eléctrica, y la exploración y extracción del petróleo y de los demás hidrocarburos, en los términos
de los párrafos sexto y séptimo del artículo 27 de esta Constitución, respectivamente; así como las
actividades que expresamente señalen las leyes que expida el Congreso de la Unión. La comunicación vía
satélite y los ferrocarriles son áreas prioritarias para el desarrollo nacional en los términos del artículo 25 de
esta Constitución; el Estado al ejercer en ellas su rectoría, protegerá la seguridad y la soberanía de la Nación,
y al otorgar concesiones o permisos mantendrá o establecerá el dominio de las respectivas vías de
comunicación de acuerdo con las leyes de la materia.
El Estado contará con los organismos y empresas que requiera para el eficaz manejo de las áreas
estratégicas a su cargo y en las actividades de carácter prioritario donde, de acuerdo con las leyes, participe
por sí o con los sectores social y privado.
(REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 2013)
El Estado tendrá un banco central que será autónomo en el ejercicio de sus funciones y en su administración.
Su objetivo prioritario será procurar la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda nacional, fortaleciendo
con ello la rectoría del desarrollo nacional que corresponde al Estado. Ninguna autoridad podrá ordenar al
banco conceder financiamiento. El Estado contará con un fideicomiso público denominado Fondo Mexicano
del Petróleo para la Estabilización y el Desarrollo, cuya Institución Fiduciaria será el banco central y tendrá por
objeto, en los términos que establezca la ley, recibir, administrar y distribuir los ingresos derivados de las
asignaciones y contratos a que se refiere el párrafo séptimo del artículo 27 de esta Constitución, con
excepción de los impuestos.
(ADICIONADO, D.O.F. 20 DE AGOSTO DE 1993) (F. DE E., D.O.F. 23 DE AGOSTO DE 1993)
No constituyen monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva, a través del banco central
en las áreas estratégicas de acuñación de moneda y emisión de billetes. El banco central, en los términos que
establezcan las leyes y con la intervención que corresponda a las autoridades competentes, regulará los
cambios, así como la intermediación y los servicios financieros, contando con las atribuciones de autoridad
necesarias para llevar a cabo dicha regulación y proveer a su observancia. La conducción del banco estará a
cargo de personas cuya designación será hecha por el Presidente de la República con la aprobación de la
Cámara de Senadores o de la Comisión Permanente, en su caso; desempeñarán su encargo por períodos
cuya duración y escalonamiento provean al ejercicio autónomo de sus funciones; sólo podrán ser removidas
por causa grave y no podrán tener ningún otro empleo, cargo o comisión, con excepción de aquellos que
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actúen en representación del banco y de los no remunerados en asociaciones docentes, científicas, culturales
o de beneficiencia (sic). Las personas encargadas de la conducción del banco central, podrán ser sujetos de
juicio político conforme a lo dispuesto por el artículo 110 de esta Constitución.
(ADICIONADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 2013)
El Poder Ejecutivo contará con los órganos reguladores coordinados en materia energética, denominados
Comisión Nacional de Hidrocarburos y Comisión Reguladora de Energía, en los términos que determine la
ley.
(REFORMADO, D.O.F. 29 DE ENERO DE 2016)
[…]
El Estado, sujetándose a las leyes, podrá en casos de interés general, concesionar la prestación de servicios
públicos o la explotación, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación, salvo las
excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la
eficacia de la prestación de los servicios y la utilización social de los bienes, y evitarán fenómenos de
concentración que contraríen el interés público.
La sujeción a regímenes de servicio público se apegará a lo dispuesto por la Constitución y sólo podrá
llevarse a cabo mediante ley.
Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no
afecten sustancialmente las finanzas de la Nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados
de ésta.
(ADICIONADO, D.O.F. 11 DE JUNIO DE 2013)
El Estado contará con una Comisión Federal de Competencia Económica, que será un órgano autónomo, con
personalidad jurídica y patrimonio propio, que tendrá por objeto garantizar la libre competencia y
concurrencia, así como prevenir, investigar y combatir los monopolios, las prácticas monopólicas, las
concentraciones y demás restricciones al funcionamiento eficiente de los mercados, en los términos que
establecen esta Constitución y las leyes. La Comisión contará con las facultades necesarias para cumplir
eficazmente con su objeto, entre ellas las de ordenar medidas para eliminar las barreras a la competencia y la
libre concurrencia; regular el acceso a insumos esenciales, y ordenar la desincorporación de activos,
derechos, partes sociales o acciones de los agentes económicos, en las proporciones necesarias para
eliminar efectos anticompetitivos.
(ADICIONADO, D.O.F. 11 DE JUNIO DE 2013)
El Instituto Federal de Telecomunicaciones es un órgano autónomo, con personalidad jurídica y patrimonio
propio, que tiene por objeto el desarrollo eficiente de la radiodifusión y las telecomunicaciones, conforme a lo
dispuesto en esta Constitución y en los términos que fijen las leyes. Para tal efecto, tendrá a su cargo la
regulación, promoción y supervisión del uso, aprovechamiento y explotación del espectro radioeléctrico, las
redes y la prestación de los servicios de radiodifusión y telecomunicaciones, así como del acceso a
infraestructura activa, pasiva y otros insumos esenciales, garantizando lo establecido en los artículos 6o. y 7o.
de esta Constitución.
(ADICIONADO, D.O.F. 11 DE JUNIO DE 2013)
El Instituto Federal de Telecomunicaciones será también la autoridad en materia de competencia económica
de los sectores de radiodifusión y telecomunicaciones, por lo que en éstos ejercerá en forma exclusiva las
facultades que este artículo y las leyes establecen para la Comisión Federal de Competencia Económica y
regulará de forma asimétrica a los participantes en estos mercados con el objeto de eliminar eficazmente las
barreras a la competencia y la libre concurrencia; impondrá límites a la concentración nacional y regional de
frecuencias, al concesionamiento y a la propiedad cruzada que controle varios medios de comunicación que
sean concesionarios de radiodifusión y telecomunicaciones que sirvan a un mismo mercado o zona de
cobertura geográfica, y ordenará la desincorporación de activos, derechos o partes necesarias para asegurar
el cumplimiento de estos límites, garantizando lo dispuesto en los artículos 6o. y 7o. de esta Constitución.
[…]
Todos los actos del proceso de selección y designación de los Comisionados son inatacables.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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de donde se obtiene que las contribuciones pueden
perseguir finalidades de orden económico44 y social45.
Lo anterior cobra relevancia en el caso a estudio concretamente
por cuanto que en materia de exportaciones, la ley que se analiza,
prevé un régimen tendente a estimular a dicho sector, estableciendo
que cuando los bienes o servicios se exporten, el impuesto al valor
agregado se causará a una tasa del 0%.
Una vez precisada la naturaleza del tributo y la mecánica
prevista del impuesto al valor agregado respecto del transporte de
43 Art. 131.- Es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se importen o exporten, o que
pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aún prohibir, por motivos de
seguridad o de policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que
sea su procedencia.
(ADICIONADO, D.O.F. 28 DE MARZO DE 1951)
El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de
las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para
restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos,
cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la
producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar
al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la
facultad concedida.
44 A tales fines ya se ha referido este alto tribunal en la tesis jurisprudencial publicada con el número 18/91, en
la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número cuarenta y dos (Octava Epoca), que dice:
CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el
gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir
accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga
interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales,
según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios
constitucionales rectores de los tributos.
45 Esta finalidad se puso de manifiesto desde el establecimiento de la contribución en mil novecientos setenta
y nueve cuando se puso de manifiesto que el tributo tuvo como propósito eliminar el efecto cascada que
provocaba el impuesto sobre ingresos mercantiles y eliminar ventajas competitivas.
En la parte relativa de la exposición de motivos que dio origen a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se
señalaron, entre otras cosas, lo siguiente: …Un elemento importante en las modificaciones propuestas lo
constituye el mecanismo del impuesto al valor agregado que se contiene en esta Iniciativa y que de aprobarse
vendrá a sustituir al impuesto federal sobre ingresos mercantiles…la principal deficiencia que hoy muestra el
impuesto federal sobre ingresos mercantiles deriva de que se causa en cascada, es decir, que debe pagarse
en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas ellas, aumenta los costos y los
precios, produciendo efectos acumulativos muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores
finales…Para eliminar los resultados nocivos del impuesto en cascada, la generalidad de los países han
abandonado sus impuestos tradicionales a las ventas, similares a nuestro impuesto sobre ingresos
mercantiles y, en su lugar han adoptado el impuesto al valor agregado que destruye el efecto acumulativo del
gravamen en cascada y la influencia que la misma ejerce en los niveles generales de precios, elimina la
desigualdad en la carga fiscal que favorece a los artículos de consumo suntuario en relación con los bienes
que adquiere la generalidad de la población, hace desaparecer la ventaja competitiva de las mayores
empresas frente a las medianas y pequeñas y favorece la exportación.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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bienes –que es considerado como exportación– se
procede al análisis del artículo 29, fracción VI, de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado en el contexto que
ha quedado explicitado, esto es, atendiendo a la libertad de
configuración del Legislador y a los fines extrafiscales que se han
considerado como estímulo económico para ese sector.
El artículo 2946 de la ley en comento establece lo que debe
entenderse por exportación para fines del impuesto al valor agregado,
46 En efecto, el artículo 29 de la ley en comento establece con claridad lo que debe entenderse por
exportación para fines del impuesto al valor agregado, siendo la nota distintiva para todos los supuestos que
se realicen fuera del territorio nacional.
El tenor de dicho precepto, es el siguiente:
ARTÍCULO 29.- Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor
de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.
Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios:
I.- La que tenga el carácter de definitiva, en los términos de la Ley Aduanera, salvo las que se consideren
como tales en los términos de los artículos 85, último párrafo y 108, penúltimo párrafo y 112 de la Ley citada.
II.- La enajenación de bienes intangibles realizada por persona residente en el país a quien resida en el
extranjero.
III.- El uso o goce temporal, en el extranjero, de bienes intangibles proporcionados por personas residentes en
el país.
IV.- El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de:
a).- Asistencia técnica, servicios técnicos relacionados con ésta e informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas.
b).- Operaciones de maquila para exportación en los términos de la legislación aduanera.
c).- Publicidad.
d).- Comisiones y mediaciones.
e).- Seguros y reaseguros, así como afianzamientos y reafianzamientos.
f).- Operaciones de financiamiento.
V.- La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de
carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias,
siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.
VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en
los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional.
VII.- La enajenación de bienes importados temporalmente que hagan las empresas catalogadas como
maquiladoras de exportación a otras empresas también catalogadas como maquiladoras de exportación,
siempre que dichos bienes no cambien de régimen aduanero.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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siendo la nota distintiva para todos los supuestos que
se realicen fuera del territorio nacional.
El tenor de dicho precepto, es en lo conducente, el siguiente:
ARTÍCULO 29.- Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten. Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios: […] V.- La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.
Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios
personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el
extranjero sin establecimiento o base fija en el país.
VIII.- La enajenación de bienes que realicen empresas con programa de importación temporal para producir
artículos de exportación autorizado por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, que haya estado
vigente cuando menos un año, y aquéllas catalogadas como maquiladoras de exportación, a una empresa
que opere con alguno de los programas señalados, cuando dicha enajenación se considere exportación
definitiva en los términos del penúltimo párrafo del artículo 108 de la Ley Aduanera o retorno de importaciones
temporales en los términos del artículo 112, fracción I de la citada Ley.
Para los efectos de esta fracción, se considera que el enajenante exporta los bienes hasta por el monto que
resulte de aplicar al valor de los mismos la proporción que representó el valor total de enajenación de las
exportaciones definitivas realizadas en el trimestre inmediato anterior por la empresa adquirente en el valor
total de las ventas de dicha empresa en el mismo periodo. Esta empresa deberá informar por escrito la
proporción referida a quien le enajena los bienes en el momento en que se efectúe la enajenación.
Cuando se pueda identificar la proporción que se destinará a la exportación definitiva de los bienes que se
adquieran, se considerará que el enajenante exporta dichos bienes hasta por la mencionada proporción,
siempre que esta última sea menor a la que se refiere el párrafo anterior.
Las empresas que adquieran bienes así como las que los enajenen, deberán informar trimestralmente a las
autoridades fiscales los días 15 de los meses de abril, julio y octubre del mismo año y enero del siguiente,
sobre las adquisiciones o enajenaciones, según corresponda, que hayan efectuado durante el trimestre
anterior y, en su caso, la proporción que hubieran aplicado a dichos bienes en el mismo periodo de
conformidad con los párrafos precedentes. Igualmente, los primeros informarán el valor de sus exportaciones
definitivas realizadas en el trimestre inmediato anterior al que se reporta y el valor total de sus ventas en el
mismo periodo. La información a que se refiere este párrafo se proporcionará a través de las formas oficiales
que para tal efecto publique la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
Las empresas que efectúen las enajenaciones a que se refiere esta fracción, por la proporción que no se
considere exportada, deberán pagar el impuesto al valor agregado actualizado en los términos del artículo 17-
A del Código Fiscal de la Federación, así como una cantidad equivalente al importe de los recargos que
corresponderían en los términos del artículo 21 del citado Código, a partir del mes en que las mercancías se
importaron temporalmente y hasta que se efectúe la enajenación.
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VI. La transportación aérea de personas y bienes, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera
prestada en territorio nacional. […]
Como se advierte, las fracciones V y VI del numeral trascrito
establecen que se gravará con tasa del 0%, la transportación
internacional de bienes, salvo que en la segunda de ellas, se acota la
hipótesis jurídica respecto de la transportación aérea de bienes y
personas, previendo que esa tasa se aplicará por la parte del servicio
que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 – al que ya se
ha hecho referencia– no se considere prestada en territorio nacional.
Ahora bien, al interpretar la fracción V invocada, vigente en dos
mil trece, esta Segunda Sala determinó que la transportación
internacional es aquella que se lleva a cabo en parte en territorio
nacional y en parte en el extranjero y, respecto de ella, concluyó que
es voluntad del legislador considerar como exportación a la totalidad
de la actividad, independientemente del lugar donde se realice y, por
ende, beneficiar con la tasa del 0% a toda la actividad.
Consecuentemente, consideró que los contribuyentes que se ubiquen
en este supuesto pueden acreditar la totalidad del tributo.
Asimismo, señaló que se dejó abierto el supuesto previsto en
esa fracción a cualquier medio de transporte, ya que no especificó que
tal hipótesis se refiriera a alguno en especial, haciendo una distinción
entre esta norma y la fracción VI del mismo artículo 29, en la que el
legislador, tratándose de transportación de personas, sí distinguió el
medio de transporte (aéreo) y realizó una remisión expresa al artículo
16 de la referida ley tributaria que prevé que se entenderá como
exportación sólo la parte prestada en territorio extranjero, por lo que
sólo a ésta le será aplicada la tasa del 0%, excluyendo la que se
presta en territorio nacional47.
47 Este criterio se encuentra contenido en la siguiente tesis:
Tesis: 2a. LXIV/2013 (10a.)
Página: 1860
VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 29 DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO ES APLICABLE A LA TOTALIDAD DE LA ACTIVIDAD DE TRANSPORTACIÓN AÉREA
INTERNACIONAL DE BIENES, SIEMPRE QUE SE PRESTE EN MANIOBRAS PARA LA EXPORTACIÓN DE
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
38
De lo hasta aquí expuesto se arriba a la
convicción de que son esencialmente fundados los
agravios que formula la autoridad recurrente, en tanto
que contrariamente a lo considerado por el Juez Federal que previno
en el conocimiento del asunto, el artículo 29, fracción VI, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado vigente a partir de 2014, no viola el
principio de equidad tributaria, en su vertiente de igualdad.
Lo anterior, en virtud de que resulta errónea la consideración de
la que partió el Juez Federal al señalar que la transportación
internacional vía aérea debe ser tratada de la misma forma que la
transportación internacional a través de diversos medios de
comunicación como son la vía férrea, marítima o terrestre a la que se
refiere el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, en tanto que no se trata de supuestos análogos ni, por
ende, equiparables.
En efecto, este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de
equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, está referido a la igualdad jurídica que consiste
en el derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato a
MERCANCÍAS [ABANDONO DE LAS TESIS AISLADAS 2a. II/2002 Y 2a. IV/2002 (*)]. Una nueva reflexión
conduce a esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sostenido
en las tesis aisladas citadas, pues de la interpretación sistemática de los artículos 1o., 14 y 16 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, se advierte que dentro de las actividades gravadas por dicho impuesto se
encuentra la transportación, ya sea de bienes o de personas; aérea, terrestre o marítima; nacional o
internacional. Lo anterior es así, toda vez que el artículo 29 de dicha legislación establece que las empresas
residentes en el país aplicarán la tasa del 0% cuando se actualicen las hipótesis de exportación ahí
precisadas, dentro de las cuales, en su fracción V, considera a la transportación aérea internacional de
bienes, siempre que se preste en maniobras para la exportación de mercancías; así, acorde con la premisa
"no es válido que donde el legislador no distingue, el intérprete de la norma lo haga", a las palabras
empleadas por aquél debe dárseles el significado ordinario que tienen, pues si se toma en consideración que
la transportación internacional es aquella que se lleva a cabo en parte en territorio nacional y en parte en el
extranjero, es voluntad del legislador considerar como exportación a la totalidad de la actividad,
independientemente del lugar donde se realice y, por ende, beneficiar con la tasa del 0% a toda la actividad.
Asimismo, se deja abierto el supuesto previsto en esa fracción a cualquier medio de transporte, ya que no
especificó que tal hipótesis se refiriera a alguno en especial. Esta interpretación se corrobora al observar que
en la fracción VI del mismo artículo 29 el legislador, tratándose de transportación de personas, sí distingue el
medio de transporte (aéreo) y al realizar una remisión expresa al artículo 16 de la referida ley tributaria, prevé
que se entenderá como exportación sólo la parte prestada en territorio extranjero, por lo que sólo a ésta le
será aplicada la tasa del 0%, excluyendo la que se presta en territorio nacional.
Contradicción de tesis 127/2013. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Sexto, ambos
en Materia Administrativa del Primer Circuito. 15 de mayo de 2013. Mayoría de cuatro votos; votó con
salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Disidente: José Fernando Franco González Salas. Ponente: Sergio
A. Valls Hernández. Secretaria: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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quienes se ubican en similar situación de hecho,
porque la igualdad lo es ante la ley y ante la aplicación
de la misma.
Dicho de otra manera, la garantía de equidad exige que los
contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma
hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a
la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las
disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se
encuentren en una misma situación; sin embargo, también se ha
señalado que no toda desigualdad en el trato es inconstitucional,
inclusive se ha considerado que el legislador no sólo está facultado
sino obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a
condición que no sean caprichosas o arbitrarias, criterio que informa la
jurisprudencia del Tribunal Pleno, siguiente:
EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional. (No. Registro: 198,403. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa, Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, Junio de 1997. Tesis: P./J. 41/97. Página: 43).
El principio de equidad en la imposición establece que las
personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren
en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de
recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
40
Asimismo, de la anterior definición deriva su
contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en
el trato tributario de las personas que se hallen en
condiciones tributarias desiguales. Esto, ya que todo impuesto debe
definir su hecho imponible tomando como fundamento un determinado
tipo de realidades económicas (renta, patrimonio o consumo de éstos)
que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o
aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o
situación específica.
En este contexto, la igualdad no sólo reclama que el
ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las
preexistentes situaciones de igualdad entre los ciudadanos, sino que
exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que
puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones
de igualdad.
En otras palabras, la equidad tributaria existe tanto al otorgar un
trato igual o semejante a situaciones análogas como al diferenciar el
trato ante situaciones diferentes, de suerte tal que no toda desigualdad
de trato por la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando
produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe
para ello una justificación objetiva y razonable.
Este Tribunal ha sostenido que existen elementos objetivos que
permiten delimitar el principio de igualdad, a saber:
1. No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si
aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias
que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una
justificación objetiva y razonable.
2. A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas
consecuencias jurídicas.
3. No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato,
sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la
distinción; y
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
41
4. Para que la diferenciación tributaria resulte
acorde con las garantías de igualdad, las
consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben
ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de
manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que
produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de
equilibrio en sede constitucional.
Ahora bien, de la exposición de motivos de la iniciativa que dio
origen al texto vigente de la fracción VI, del artículo 29, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, destaca que a través de la misma se
buscó homologar el transporte aéreo de bienes y personas en materia
de acreditamiento, a efecto de que el mismo fuera acreditable en su
totalidad. El tenor de dicha iniciativa es:
Exposición de motivos:
e) HOMOLOGAR EL TRATAMIENTO EN LA TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL48. Actualmente la Ley del Impuesto al Valor Agregado considera como transporte internacional prestado en territorio nacional, aquél en el que el viaje se inicia en dicho territorio, incluso si éste es de ida y vuelta, con independencia de la residencia del porteador. Ahora bien, de conformidad con el artículo 29, fracción VI de la Ley de la materia, la transportación internacional aérea de personas, prestada por residentes en el país, se considera exportación de servicios sujeta a la tasa del 0%, por la parte del servicio que no se considera prestada en territorio nacional, toda vez que, conforme al artículo 16, tercer párrafo del mismo ordenamiento jurídico, el servicio de transportación aérea internacional, se considera prestado únicamente en un 25% en territorio nacional. Conforme a lo anterior, este servicio se encuentra gravado en un 25% a la tasa general como prestación de servicios y un 75% a la tasa del 0% como exportación. Como consecuencia del anterior tratamiento, en el caso de transportación aérea de personas, los prestadores del servicio pueden acreditar al 100% el impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio. Por otra parte, conforme al artículo 29, fracción V, el servicio de transporte internacional de carga se considera exportación sujeto a la tasa del 0%, independientemente del medio de transporte, sin especificar porcentaje alguno. Conforme a lo anterior, todo el servicio se encuentra gravado como exportación a la tasa del 0%, pero como consecuencia de que el transporte aéreo internacional únicamente se considera prestado en un 25% en territorio nacional, sólo a ese porcentaje se le aplica la tasa del 0% y el 75% restante no es objeto del impuesto.
48 Ello, debido a que en el texto vigente en 2013, el artículo que ahora se cuestiona se referí en su fracción VI,
únicamente a la transportación aérea personas.
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El efecto del tratamiento otorgado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado al servicio de transporte aéreo internacional de carga, es que los prestadores del servicio únicamente pueden acreditar el 25% del impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de
bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio, ya que el 75% restante no es objeto del impuesto y, por lo tanto, incumple uno de los requisitos para que sea acreditable. Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que es procedente el acreditamiento de la totalidad del impuesto trasladado a los residentes en territorio nacional por la adquisición de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente para la transportación aérea internacional de carga, cuando se preste en maniobras para la exportación de mercancías. Tomando en cuenta lo anterior, se propone modificar la fracción VI del artículo 29 de la citada Ley del Impuesto al Valor Agregado, a fin de homologar el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, permitiendo que en el transporte internacional de bienes también se pueda considerar como prestación de servicios el 25% y como exportación el 75% y que se pueda acreditar al 100% el impuesto trasladado que reúna los requisitos exigidos por la ley. Lo anterior, también resulta acorde con el tratamiento fiscal que se establece en diversos convenios bilaterales sobre transporte aéreo, que México ha suscrito con diversos países, en los cuales se permite el reembolso de impuestos trasladados y que se aplica bajo el principio de reciprocidad a las líneas aéreas. Dictamen Cámara de Origen: DÉCIMA QUINTA. Esta Comisión considera adecuada la propuesta del Ejecutivo Federal de homologar el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, permitiendo que en el transporte internacional de bienes también se pueda considerar como prestación de servicios el 25% y como exportación el 75% y que se pueda acreditar al 100% el impuesto trasladado que reúna los requisitos exigidos por la ley. Al respecto, se coincide con el Ejecutivo Federal en que la propuesta resulta acorde con el tratamiento fiscal que se establece en diversos convenios bilaterales sobre transporte aéreo, que México ha suscrito con diversos países, en los cuales se permite el reembolso de impuestos trasladados y que se aplica bajo el principio de reciprocidad a las líneas aéreas mexicanas. Cabe mencionar que, como se señala en la Iniciativa que se dictamina, actualmente la transportación internacional aérea de personas, prestada por residentes en el país, se considera exportación de servicios sujeta a la tasa del 0%, por la parte del servicio que no se considera prestada en territorio nacional, toda vez que, conforme a la Ley de la materia, el servicio de transportación aérea internacional, se considera prestado únicamente en un 25% en territorio nacional. Conforme a lo anterior, este servicio se encuentra gravado en un 25% a la tasa general como prestación de servicios y un 75% a la tasa del 0% como exportación y, en consecuencia, los prestadores del servicio pueden acreditar al 100% el impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio. Por otra parte, el servicio de transporte internacional de carga se considera exportación sujeto a la tasa del 0%, independientemente del medio de transporte, sin especificar porcentaje alguno. Conforme a lo anterior, todo el servicio se encuentra gravado como exportación a la tasa del 0%, pero como consecuencia de que el transporte aéreo internacional únicamente se considera prestado en un 25% en territorio nacional, sólo a ese porcentaje se le aplica la tasa del 0% y el 75% restante no es objeto del impuesto.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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El efecto del tratamiento otorgado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado al servicio de transporte aéreo internacional de carga, es que los prestadores del servicio únicamente pueden acreditar el 25% del impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de
bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio, ya que el 75% restante no es objeto del impuesto y, por lo tanto, incumple uno de los requisitos para que sea acreditable. Al respecto, el Ejecutivo Federal señala que la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que es procedente el acreditamiento de la totalidad del impuesto trasladado a los residentes en territorio nacional por la adquisición de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente para la transportación aérea internacional de carga, cuando se preste en maniobras para la exportación de mercancías. En efecto, esta Comisión que dictamina observa que la Segunda Sala de la citada… Por tal razón, la que suscribe coincide con la propuesta de homologar el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, en los términos antes comentados.
Como deriva de la porción destacada de los trabajos legislativos,
la finalidad de incluir en la fracción VI, del artículo 29, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, la transportación aérea de bienes y
personas, fue precisamente homologar el tratamiento en la
transportación aérea tanto para bienes como para personas toda vez
que con la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil
trece, el servicio de transportación internacional de bienes se
consideraba prestado en un 25% en territorio nacional y solo a este
porcentaje se le aplicaba la tasa del 0% y el 75% restante del servicio
se consideraba no objeto del impuesto.
Por tal motivo, solo ese 25% del servicio causaba el impuesto y,
consecuentemente, solo el traslado de dicho porcentaje por parte de
los proveedores en la adquisición de insumos y servicios necesario
para la prestación del servicio de transportación internacional de
bienes, es el que se podía acreditar y no el 75% restante.
Con motivo de la reforma que tuvo verificativo en esa fecha, se
estableció que aplicaría la tasa general para el 25% del servicio
prestado en territorio nacional y la del 0% para el 75% restante, en
términos del tercer párrafo del artículo 16 del mismo ordenamiento
legal.
Sobre tales premisas, lo dispuesto en el artículo 29, fracción VI,
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que remite a lo establecido
en el artículo 16, párrafo tercero de la propia ley, se dispone que el
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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25% del servicio de transporte aéreo de bienes y
personas está sujeto a la tasa ordinaria y el 75%
restante es lo que tributa con la tasa del 0%, lo cual
constituyó un beneficio para los contribuyentes que se ubicaran en ese
supuesto.
Como deriva de lo hasta aquí expuesto, no es factible realizar el
análisis de igualdad respecto de lo dispuesto en las fracciones V y VI,
del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en tanto que
en esta última, el Legislador, en ejercicio de su libertad configurativa,
distinguió los servicios de transporte internacional vía aérea, de
aquellos a los que se refiere la fracción V, lo cual constituye un
elemento objetivo y razonable que atiende a las características propias
de ese medio de transporte, además de resultar congruente con la
finalidad que persigue la política fiscal a través de esta contribución,
consistente en otorgar estímulo al sector exportador, según ha
quedado explicitado en esta resolución.
La distinción que se contiene respecto del transporte aéreo es
válida para efectuar el análisis de equidad en atención a que,
tratándose de contribuciones indirectas, pueden considerarse los
bienes sobre los que incide la tributación y no sobre los sujetos, ya
que para cierto tipo de impuestos indirectos la vulneración al citado
principio puede materializarse en la configuración del hecho imponible,
por medio de una discriminación a determinados productos o
actividades sobre las que el legislador puede incidir y dejar fuera de la
tributación a otros, que por sus características sean muy similares o
inclusive idénticos, pero que por virtud de la configuración del tributo
queden sujetos a tratamientos distintos.49
De esa forma, el hecho de que el legislador haya tomado en
cuenta el medio de transporte (aéreo) para distinguir y crear una
categoría entre la prestación del servicio de transportación
internacional de bienes y el servicio de transportación internacional
aérea de personas y bienes, por sí mismo constituye una nota
distintiva y objetiva para justificar el trato diferenciado, ya que atiende
a las características propias del medio de transporte aéreo que resulta
49 Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro VIII, mayo de 2012, tomo 1, página 1098, de rubro: “IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. SUS DIFERENCIAS, A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA”.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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más rápido, eficaz y costoso; además de que como se
ha visto, también se buscó homologar el trato fiscal
para el transporte aéreo de bienes y personas a efecto
de estimular el sector permitiendo su acreditamiento.
En ese entendido, al advertirse que nos encontramos ante
situaciones que no son comparables, no se configura la violación a la
garantía de igualdad que alegó la parte quejosa en la demanda de
amparo.
Ahora bien, ante lo fundado de los agravios del recurrente, se
procede al estudio de los conceptos de violación que no fueron
analizados por el Juez de Distrito, en los que se alegó que el artículo
29, fracción VI, del Impuesto al Valor Agregado viola los derechos de
libertad de comercio y de legalidad.
En primer lugar, se estima infundado el argumento en el que la
quejosa adujo que se violó en su perjuicio el derecho de libertad de
comercio, toda vez que dicho numeral limita su capacidad competitiva,
respecto de los servicios prestados de transportación internacional de
bienes por vía terrestre y marítima.
El artículo 5° de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, establece en lo conducente, lo siguiente:
“A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. El ejercicio de esta libertad sólo podrá vedarse por determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de tercero, o por resolución gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos de la sociedad. La ley determinará en cada Estado, cuáles son las profesiones que necesitan título para su ejercicio, las condiciones que deban llenarse para obtenerlo y las autoridades que han de expedirlo”. De lo trascrito se deduce lo siguiente:
1. Que la libertad contenida en el precepto constitucional es
permisiva; esto es, a ninguna persona se le puede impedir que se
dedique a cualquier actividad que esté permitida por la ley.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
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2. Que el ejercicio de esta libertad permisiva sólo
podrá vedarse por determinación judicial cuando se
afecten los derechos de terceros.
3. Que dicha libertad también podrá vedarse por resolución
gubernativa cuando se ofendan los derechos de la sociedad.
4. Que la ley determinará en cada Estado, cuáles son las
profesiones que necesitan título para su ejercicio, las condiciones que
deban llenarse para obtenerlo y las autoridades que han de expedirlo.
En relación con la naturaleza del derecho a la libertad de trabajo,
comercio e industria, el Tribunal Pleno ha fijado que si bien es un
derecho humano, no puede pasarse por alto que se trata de un
derecho que la Constitución Federal consagra en una fórmula que
alude a una extensa estructura regulativa condicionante.
Nuestro Máximo Tribunal también ha sostenido que dicha
garantía constitucional está dirigida a las personas en particular y no a
una transacción específica que los contribuyentes puedan llevar a
cabo en ejercicio de una actividad comercial, pues la prohibición
prevista en el artículo 5 constitucional estriba en que no se impida a
las personas dedicarse a la profesión, industria, comercio o trabajo
que les acomoden, siendo lícitos.
De igual forma, ha establecido que la libertad de trabajo será
exigible en aquellos casos en que la actividad, aunque lícita, no afecte
el interés público, entendido éste como el imperativo que subyace
frente al derecho de los gobernados en lo individual que se traduce en
la convivencia y bienestar social.
Bajo tales premisas, debe concluirse que para que el derecho de
libertad de trabajo y comercio cobre efectividad es necesario precisar
que la misma debe entenderse sin perjuicio de sujetarse a las
disposiciones de interés público que, no contraviniendo su ejercicio,
dicten las autoridades para reglamentar su realización, ya que la
libertad de comercio, no es irrestricta y su ejercicio debe darse sin
perjuicio de la sujeción a las diversas disposiciones que dicten las
autoridades legislativas para reglamentar su realización y proteger el
interés público.
AMPARO EN REVISIÓN 198/2016
47
Asimismo, no toda regulación del ejercicio y goce
del derecho a la libertad del trabajo y del comercio,
como el establecimiento de requisitos, condiciones o
modalidades, implican una limitación o restricción a dicho derecho,
sino sólo lo serán aquellas medidas que incidan en el núcleo del
derecho a elegir un oficio o profesión, impidiendo su ejercicio libre.
En esos términos si en la previsión contenida en el numeral
impugnado se precisa la forma en que los ciudadanos contribuirán al
gasto público, determinando el régimen que opera en materia de
exportaciones respecto de la prestación del servicio de transportación,
resulta claro que no incide de modo central o determinante en el
derecho a elegir una profesión u oficio, toda vez que no implica una
limitación a la posibilidad de prestar dicho servicio.
En otro aspecto, también se estima infundado el concepto de
violación en el que la quejosa adujo que el artículo 29, fracción VI, de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado es violatorio del principio de
legalidad, toda vez que los fines perseguidos con la reforma de la
norma reclamada, establecidos en su exposición de motivos, no
guardan ninguna relación con el texto de la misma.
Lo anterior es así, ya que esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación se ha pronunciado en el sentido de que, tratándose de actos
legislativos, las exigencias de fundamentación y motivación se
satisfacen cuando el órgano encargado de su emisión esté facultado al
efecto, pues eso revela que actúa dentro de los límites de las
atribuciones que la normatividad correspondiente le confiere
(fundamentación) y cuando las leyes que emite se refieren a
relaciones que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación).
Criterio contenido en la jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro:
“FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE
AUTORIDAD LEGISLATIVA.”50.
En esos términos, el Congreso Federal está constitucionalmente
facultado para expedir la Ley del Impuesto al Valor Agregado de
conformidad con el artículo 73, fracción VII, de la Constitución
50 Consultable en el Semanario judicial de la Federación, Séptima Época, Tomo 181-186, Primera Parte,
página doscientos treinta y nueve.
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Federal51, por lo que debe concluirse que, en el caso,
sí se cumple con el requisito de fundamentación.
Asimismo, se estima que satisface el requisito de motivación,
pues tal como se desprende de las consideraciones que anteceden,
con la creación de la fracción VI, del artículo 29, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, el legislador hizo una distinción entre los
servicios de transporte internacional aéreo, de aquellos a los que se
refiere la fracción V, lo cual constituye un elemento objetivo y
razonable que atiende a las características propias de ese medio de
transporte, además de que resulta congruente con la finalidad que
persigue la política fiscal a través de esta contribución, consistente en
otorgar estímulo al sector exportador.
Por ende, ante lo fundado de los agravios de la recurrente y lo
infundado de los conceptos de violación cuyo estudio omitió el Juez de
Distrito, procede revocar la sentencia recurrida y negar el amparo y
protección de la justicia federal a la parte quejosa.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO.- Se revoca la sentencia recurrida.
SEGUNDO.- La Justicia de la Unión no ampara ni protege a
LUFTHANSA CARGO AKTIENGESELLSCHAFT, en contra del
artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
vigente en dos mil catorce.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos
a su lugar de origen y, en su oportunidad archívese el toca como
asunto concluido.
En términos de lo dispuesto en los artículos 3, fracción XXI, 73, fracción II, 111, 113, 116, Octavo y Duodécimo Transitorios de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública, así como en el segundo párrafo de artículo 9º del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se testa la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
51 Art. 73.- El Congreso tiene facultad:
[…]
VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto.
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