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cuad. contab. / bogot, colombia, 12 (30): 211-241 / enero-junio 2011 /
* Este artculo corresponde a un resultado parcial del proyecto: Eectos de la adopcin de la Norma Internacional de Inor-
macin Financiera (NIIF) para pyme en una empresa mediana de la ciudad de Bogot D.C. Determinar los eectos de la in-minente implementacin de la NIIF para PYME en una pyme colombiana, en trminos de los eectos en la inormacin ysus cualidades, adems de otro tipo de implicaciones que esta adopcin generara en la entidad.
A f
NIIF PYME C*
E S-BqContador pblico y especialista en contabilidad nancierainternacional, Ponticia Universidad Javeriana, Bogot. Es-pecialista en gerencia y administracin tributaria, Universi-dad Externado de Colombia. Asesor contable de dierentesorganizaciones. Proesor investigador de tiempo completodel Departamento de Ciencias Contables, Ponticia Uni-
versidad Javeriana.Correo electrnico: [email protected].
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R El presente artculo tiene como objetivo deter-
minar los principales eectos no nancieros en las media-
nas empresas en Colombia de la utilizacin de la NIIF para
PYME para la presentacin de reportes nancieros. Para
esto, analiza cada una de las secciones de la NIIF, organi-
zadas por bloques temticos, en busca de determinar las
ventajas, problemticas y dems implicaciones que puede
representar el uso del estndar. Durante el recorrido, el ar-
tculo explora las interrelaciones existentes con la contabili-
dad tributaria, las normas sobre derecho societario y adems
determina los principales cambios en las prcticas contables
que se esperan por la adopcin de la NIIF para PYME. Sobre-
sale el mayor uso de mediciones nancieras (valor razonable,
valor presente). Tambin se determinaron importantes die-
rencias con los requerimientos de la contabilidad tributaria,
por lo que se espera que se incrementen las conciliaciones
contables y tributarias y que haya pronunciamientos y/o mo-
dicaciones a las normas tributarias.
P v Colombia, mediana empresa,
adopcin NIIF para PYME, Normas Contables en Colombia,
eectos de la adopcin.
P v Contabilidad tributaria, con-
tabilidad comercial, derecho societario, prcticas contables,
mediaciones nancieras.
Cf JEL: M 41, M 48
A This article has the goal o determining the main
non-nancial efects o the use o IFRS on Colombian SME
or the presentation o nancial reports. In order to do so,
the author analyses each one o the sections o IFRS organi-
zed in theme blocks determining advantages, problems and
other implications presented in the application o such stan-
dards. The article explores existent relations with tributary
accountancy and regulations on corporate law; at the same
time, it determines the main transormations within ac-
counting practice expected to happen ater applying IFRS on
SME. Financial measures are widely used in the article: rea-
sonable value and present value. Finally, the text nds oun-
dational diferences with tributary accountancy, by which an
increase o accounting-tributary conciliations is expected, as
well as a number o declarations and/or modications to tri-
butary regulation.
Ky w h Colombia, medium enterprises,
adopting IFRS or SMEs, accounting standards in Colombia,
efects o the adoption.
Ky w Tax accounting, commercial accounting,
corporate law, accounting practices, nancial intermediation.
R O presente artigo tem como objetivo determinar
os principais eeitos no nanceiros nas mdias empresas na
Colmbia atravs da utilizao da NIIF (IFRS) para pequenas
e mdias empresas, na apresentao de relatrios nanceiros.
Para tal, ele analisa cada uma das sees da NIIF organizadas
por blocos temticos, na procura de determinar as vantagens,
problemticas e outras implicaes que pode representar a uti-
lizao da norma. Durante o percurso, o artigo explora as inter-
relaes presentes com a contabilidade tributria, as normas
sobre direito societrio, mesmo como determina as principais
mudanas nas prticas contveis que aparecer com a adoo da
NIIF para pequenas e mdias empresas. Ressalta-se o uso maior
de aeries nanceiras (Valor razovel, valor presente). Identi-
caram-se, tambm, dierenas signicativas como os requisitos
de contabilidade tributria, portanto, esperar-se-ia aumentar as
conciliaes contveis-tributrias e que houvesse declaraes e/
ou modicaes nas regras tributrias.
Pv-hv Colmbia, mdia empresa, adoo NIIF
para pequena e mdias empresas, normas contveis na Co-
lmbia, eeitos da adoo.
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar /
Pv-hv xContabilidade tribu-
tria, contabilidade comercial, lei das sociedades, prticas
contbeis, intermediao nanceira.
I
El debate internacional sobre si todas las em-
presas deben utilizar el mismo conjunto de
normas contables o si, por el contrario, se re-quieren normas especiales, por ejemplo, para
las pequeas y medianas empresas (pyme) ha
sido amplio.
En la actualidad, una revisin mundial so-
bre este asunto deja ver una tendencia hacia la
separacin de las normas contables de las pyme
y de las normas contables de las grandes enti-
dades. Lo anterior no signica necesariamente
que se trate de dos conjuntos de normas distin-tas; por el contrario, se trata de normas consis-
tentes conceptualmente con las de las grandes
empresas pero simplicadas debido a la natu-
raleza de las entidades. Como ejemplo pueden
citarse las Normas para Pequeas y Medianas En-
tidadesvigente en el Reino Unido y el Plan Ge-
neral de Contabilidad para Pequeas y Medianas
Empresas, en Espaa.Por parte de organismos internacionales,
tambin se destacan las Directrices para la con-
tabilidad e inormacin nanciera de las pequeas
y medianas empresas - Orientaciones para el nivel
3, emitidas por el Grupo de Trabajo Interguber-
namental de Expertos en Normas Internaciona-
les de Contabilidad y Presentacin de Inormes
(ISAR, por sus siglas en ingls) y la Norma In-
ternacional de Inormacin Financiera para lasPequeas y Medianas Entidades (NIIF para las
PYME), emitida en julio de 2009 por el Inter-
national Accounting Standards Board, IASB.En Colombia, la Ley 1314 de 2009 dispu-
so la modernizacin de las normas contables
para mejorar la productividad, la competiti-
vidad y el desarrollo armnico de la actividad
empresarial, por medio, entre otras cosas, de la
convergencia hacia estndares internacionales
reconocidos, las mejores prcticas y en armo-
na con la rpida evolucin de los negocios, yencarg al Consejo Tcnico de la Contadura
Pblica elaborar propuestas de normas y so-
meterlas a consideracin de los ministerios de
Hacienda y Crdito Pblico, y de Comercio,
Industria y Turismo. Considerando que los re-
quisitos de inormacin nanciera no son ne-
cesariamente adecuados para las pequeas y
medianas empresas y mucho menos para las
microempresas, la Ley establece mecanismosde estraticacin en busca de separar las nor-
mas contables de cierto tipo de entidades. El
proesor Hernando Bermdez-Gmez (2010)
explica:
Segn los artculos 2 y 8 de dicha ley, son
cinco los criterios que pueden tenerse en
cuenta para ormar estratos: 1) las varia-bles de tamao (activos, ingresos, emplea-
dos), 2) la orma de organizacin jurdica,
3) las circunstancias socioeconmicas, 4) el
sector al que pertenecen y 5) el inters p-
blico involucrado en su actividad.1
1 Hernando Bermdez-Gmez, (2010). Contrapartida No.251. Disponible en http://www.javeriana.edu.co/persona-les/hbermude/contrapartida/contrapartida251.doc.
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El Consejo Tcnico de la Contadura Pbli-
ca, CTCP, recientemente public el Documentode Direccionamiento Estratgico,2 en el cual pro-
pone como estndar contable para las entidades
grandes que no coticen en mercados de valores
y para las entidades medianas, la NIIF para las
PYME. Aunque no se trata de un documen-
to denitivo, conocido el avance mundial en
la adopcin de las Normas Internacionales de
Inormacin Financiera, se espera que la NIIFpara PYME sea el principal reerente de la re-
gulacin contable que ser expedida en Colom-
bia para las medianas empresas.
La NIIF para PYME ue emitida en julio
de 2009. Actualmente, 68 jurisdicciones han
adoptado o planean adoptar la NIIF para PYME
dentro de los prximos tres aos.3 Esta cira
muestra un panorama de adopcin acelerado
por parte de un importante sector de la co-munidad internacional, si se compara con la
adopcin de las Normas Internacionales de In-
ormacin Financiera (NIIF), que desde 2001
han sido adoptadas por un nmero cercano a
los 120 pases.4
Como es sabido, los requerimientos de con-
tabilidad e inormacin nanciera para este
tipo de entidades generan importantes cargas
econmicas y administrativas que deben ser
consideradas por los reguladores. ISAR (1998)concluye que muchos empresarios consideran
la contabilidad como un instrumento de opre-
sin. Por tanto, se hace necesario el anlisis de
las consecuencias que impondra la adopcin o
convergencia a la NIIF para PYME en Colom-
bia.
En Colombia se conocen estudios que
describen de orma comparativa las normascontables colombianas y los estndares inter-
nacionales respectivos. Por ejemplo, la Ponti-
cia Universidad Javeriana (2001)5 realiz una
revisin acadmica sobre las Normas de Con-
tabilidad Generalmente Aceptadas en Colom-
bia. Tambin debe destacarse la comparacin
realizada por el cuerpo de proesores del De-
partamento de Ciencias Contables de la misma
Universidad, en 2009, sobre la NIIF para PYMEy la normatividad contable colombiana.6 Ta-
les estudios y la revisin de las experiencias de
adopcin de estndares contables en otros pa-
ses7 hacen prever que el cambio en las normas
contables tendr eectos importantes en el pro-
ceso de emisin de reportes nancieros y en el
diseo y uncionamiento en los sistemas de in-
ormacin de las entidades.En el contexto mencionado anteriormente,
el presente documento no tiene como objetivo
2 Disponible en: http://www.ctcp.gov.co/sites/deault/les/DIRECCIONAMIENTO%20ESTRATEGICO.pd.3 International Accounting Standards Board, IASB (2010).
A Guide to the IFRS or SMEs. Disponible en: http://www.irs.org/NR/rdonlyres/4308000F-FAC8-41F3-BC15-E594E8058EB6/0/GuideToIFRSorSMEs2010Oct.pd.4 International Accounting Standards Board, IASB (2010).Who we are and what we do. Disponible en: http://www.irs.org/NR/rdonlyres/F9EC8205-E883-4A53-9972-AD95B-D28E0B5/0/WhoWeAre21JULY2010.pd.
5 Disponible en: http://www.javeriana.edu.co/personales/hbermude/ensayos/CEDCPUJ/CONCEPTO/Finrevinic.doc.6 Disponible en: http://www.javeriana.edu.co/personales/hbermude/Novitas249/FileNovitas249/NIFFparaPYME.pd.
7 Un compendio de documentos al respecto puede consul-tarse en: https://www.javeriana.edu.co/personales/hbermu-de/documentosmodernizacion/documentos.htm.
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 5
central presentar en un esquema comparativo,
las dierencias entre las normas; para tal n sesugiere la lectura de la NIIF para PYME y de
los documentos de comparacin citados ante-
riormente. El presente documento presenta las
principales conclusiones derivadas de un anli-
sis descriptivo de los requerimientos contables
de la NIIF para PYME una vez contrastada con
los requerimientos operacionales, legales y tri-
butarios que circunscriben la presentacin dereportes nancieros, contenidos en las normas
comerciales y tributarias del ordenamiento co-
lombiano. De igual orma, el anlisis involu-
cra el conocimiento, por parte del autor, de las
prcticas contables de las medianas entidades
en Colombia.
La modicacin de las normas contables
implica cambios en la orma en que se recono-
cen, miden y presentan los hechos econmicosque aectan a una entidad, lo que para eectos
del presente documento se denominan implica-
ciones nancieras. Estas no sern analizadas en
este documento, debido a que este se centra en
las implicaciones no nancieras de la adopcin
de la NIIF para PYME. Entre las implicaciones
no nancieras se determinaron cuatro grandes
grupos:
Simplifcaciones (ventajas) en el proce-
so de preparacin de inormacin, deri-
vadas del uso de la NIIF para PYME.
Complejidades (desventajas) en el pro-
ceso de preparacin de inormacin, de-
rivadas del uso de la NIIF para PYME.
Consecuencias legales que se despren-
den de la adopcin de la NIIF paraPYME.
Implicaciones tributarias que se des-
prenden de la adopcin de la NIIF paraPYME.
. A q
NIIF PYME
1.1 Consideraciones generales
Antes de presentar las consideraciones sobre
los requerimientos de la NIIF para PYME, de-
ben plantearse algunas cuestiones generales:En primer trmino se reconoce que la NIIF
para PYME implicar un mayor esuerzo por
revelar inormacin en los reportes nancieros
de las compaas. En este contexto, algunas de
las secciones siguientes pondrn de manies-
to solo las principales revelaciones que impli-
can una carga administrativa importante para
las compaas. Tambin se encontrarn diver-
sos apartados en los cuales se incrementan lasconciliaciones contables y tributarias. Estos se
proponen como implicaciones, debido a que
pueden representar incrementos signicativos
en las cargas administrativas en las entidades.
Aunque la discusin sobre inormacin -
nanciera consolidada rente a inormacin -
nanciera separada se presenta ms adelante, se
presume que la adopcin de la NIIF para PYMEaplicar tanto a los estados nancieros indivi-
duales como a los consolidados, como sucede
en muchas jurisdicciones del mundo. Sin em-
bargo, el anlisis de las ventajas y desventajas
de este enoque, incluyendo las que se plantean
en este documento, podra generar posiciones
distintas por parte de los reguladores.
El documento menciona estrategias y al-
ternativas para reaccionar a las problemticasdetectadas, algunas de las cuales requeriran la
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realizacin de dierentes reormas en el orde-
namiento jurdico colombiano. El artculo nodesconoce que tales reormas tendran que ser
trasladadas o consultadas con terceras partes y
que hay procedimientos especcos que deben
surtirse. Se invita a que tales consideraciones
se incluyan en el anlisis de conveniencia de las
reormas propuestas.
Especial atencin merece el caso de la con-
tabilidad tributaria:Las normas sobre contabilidad nanciera y
sobre contabilidad tributaria han estado siempre
interrelacionadas. Hay un permanente conicto
entre la inormacin nanciera que se presenta
con propsito general (para usuarios externos
indeterminados, y con el objetivo de permitir
el proceso de toma de decisiones) y la que se
presenta para eectos de determinar y pagar los
tributos al Estado. Como se reconoce en la Re-visin acadmica de las normas de contabilidad
generalmente aceptadas en Colombia (CEDC,
2001), el derecho tributario ue un actor de
marcada importancia para el nacimiento y desa-
rrollo de las normas contables en Colombia.
La Ley 1314 de 2009 propone la autonoma
entre las normas de contabilidad nanciera y
las normas contabilidad tributaria, lo que dejaal descubierto que estas persiguen nes distin-
tos y, por tanto, deben presentar inormacin
dierente.
Ahora bien, la separacin entre lo nancie-
ro y lo tributario no signica que la contabili-
dad nanciera no pueda coexistir con normas
distintas sobre contabilidad tributaria. Por el
contrario, en muchos pases del mundo, los dos
conjuntos de normas estn ampliamente inte-rrelacionados.
Gaspare Falsitta (citado por Vsquez-Tris-
tancho, 2005) expone tres modelos de relacinentre la contabilidad tributaria y la contabilidad
nanciera:
Dependenciatotal: este modelo supo-
ne que la contabilidad nanciera o mer-
cantil y la contabilidad tributaria son
una sola. Por tanto, las ciras que se pre-
sentan en los reportes nancieros sonutilizadas para la determinacin de los
tributos (impuesto sobre la renta, im-
puesto al patrimonio, etc.)
Dependenciaparcial: la determina-
cin de las ciras de las declaraciones
tributarias parte de las ciras de los re-
portes nancieros y por virtud de las
disposiciones impositivas obligatorias
y/o acultativas, se realizan los ajustespertinentes para que cumpla la norma-
tividad tributaria. En otras palabras, la
contabilidad tributaria acepta algunos
criterios de reconocimiento, medicin y
presentacin de ciras de la contabilidad
nanciera, pero tambin utiliza reglas
propias para determinados hechos eco-
nmicos en la determinacin de los tri-butos.
Totalautonoma: las normas sobre
contabilidad nanciera son totalmente
autnomas, lo que supone una especie
de doble contabilidad permitida por
la ley. Una se lleva de acuerdo con las
normas sobre contabilidad nanciera,
que tiene como objetivo la presentacin
de reportes nancieros; la otra se lle-va sobre las normas tributarias y tiene
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 7
como objetivo la declaracin y determi-
nacin de los impuestos a pagar.
La Direccin de Impuestos y Aduanas Na-
cionales, DIAN, en el Segundo Congreso de
Doctrina Contable del Consejo Tcnico de la
Contadura Pblica (2008), recoge la teora de
Falsitta sobre las interrelaciones mencionadas
y dene que el caso colombiano se encuentra
dentro de una dependencia parcial. El docu-mento mencionar algunos ejemplos.
Dado este modelo de dependencia parcial,
resulta natural suponer que el cambio en las
normas sobre contabilidad nanciera puede te-
ner un eecto en la tributacin, en la orma en
que se presenta la inormacin tributaria o, en
casos extremos, en las normas tributarias co-
lombianas.
. Pq y
Esta seccin describe las pequeas y medianas
entidades. Tomando como base la propuesta
del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica
en su documento de Direccionamiento Estrat-
gico, se encuentra una primera problemtica
que resulta de las dierencias entre la deni-
cin de una PYME recogida por la NIIF paraPYME y la denicin legal de las PYME (Ley
590 de 2000, modicada por la Ley 905 de
2004).
Para la NIIF para PYME, las pyme son
aquellas que no tienen obligacin pblica de
rendir cuentas pero presentan estados nancie-
ros de propsito general para usuarios externos.
Se considera que una entidad no tiene la obli-
gacin pblica de rendir cuentas:
a. Sus instrumentos de deuda o de patri-
monio se negocian en un mercado p-blico o estn en proceso de emitir estos
instrumentos para negociarse en un
mercado pblico (ya sea una bolsa de
valores nacional o extranjera, o un mer-
cado uera de la bolsa de valores, inclu-
yendo mercados locales o regionales), o
b. Una de sus principales actividades es
mantener activos en calidad de ducia-
ria para un amplio grupo de terceros.
Este suele ser el caso de los bancos, las
cooperativas de crdito, las compaas
de seguros, los intermediarios de bolsa,
los ondos de inversin y los bancos de
inversin.
Sin embargo, la denicin legal de las em-
presas actualmente propone que una PYME esaquella que responda a dos (2) de los siguientes
parmetros
1. Mediana empresa:
a. Planta de personal entre cincuenta y
uno (51) y doscientos (200) trabajado-
res, o
b. Activos totales por valor entre cien mil(100.000) UVT 8 a seiscientos diez mil
(610.000) UVT.
8 La UVT, unidad de valor tributario, es la medida de valorcreada para eectos tributarios que permite equiparar y ac-tualizar los montos de las bases de imposicin, exenciones
y sanciones, entre otros rubros, a la realidad inacionariacon base en la variacin del ndice de Precios al Consumi-dor (IPC).
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2. Pequea empresa:
a. Planta de personal entre once (11) y cin-cuenta (50) trabajadores, o
b. Activos totales por valor entre quinien-
tos uno (501) y menos de cinco mil
(5.000) salarios mnimos mensuales le-
gales vigentes.
Como puede observarse, mientras que la
NIIF para PYME tiene como criterio dieren-ciador el inters pblico involucrado en la ac-
tividad de la entidad, la denicin legal en
Colombia impone criterios de tamao (el n-
mero de empleados y el total de activos). Esta
dierencia entre criterios podra traducirse en
que, de acuerdo con los criterios legales, una
empresa uera clasicada como pequea o me-
diana, pero en razn de la importancia de su
actividad no pudiese ser considerada como unapyme, de acuerdo con la NIIF para PYME.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta
que al vincular la regulacin contable a la de-
nicin legal de empresas, un cambio en la de-
nicin legal puede obligar a algunas empresas
a utilizar un conjunto de normas contables de
orma no prevista por el regulador contable. Al
respecto, es de particular importancia mencio-nar que el Plan Nacional de Desarrollo 2010-
2014 propone:
Modicar la clasicacin de empresas segn
tamao
Se establecer una denicin de rangos de
tamaos de empresas ajustada a la reali-
dad empresarial, que contenga las mejores
prcticas de parmetros y criterios usados
internacionalmente y que estandarice los
recursos de inormacin para acilitar la im-
plementacin de leyes e instrumentos de po-ltica, que por su naturaleza, requieren tener
claridad sobre el tamao de las empresas.
Adems, actualmente, la Ley no consagra
un criterio para denir en qu categora deben
ser clasicadas las empresas que cumplan uno
solo de los requisitos. Por ejemplo, no es claro
si una entidad con menos de 50 trabajadorespero con activos por ms de 100.000 UVT, es
una pequea o una mediana empresa.
Si se crean criterios de tamao, debe anali-
zarse si estos deben ser determinados desde los
estados nancieros separados y los estados -
nancieros consolidados.
Las anteriores consideraciones ponen de
presente que la revisin de a quines se debe
aplicar la NIIF para PYME, debiese estar msligada a la naturaleza de las actividades (inters
pblico o no), en vez de relacionarla con crite-
rios de tamao.
Por ltimo, esta clasicacin debe conside-
rar los cambios entre regmenes. Sucede que
las entidades pueden disminuir su tamao o
reducir sus operaciones y con ello pasar de una
categora superior a una inerior. La clasi-cacin por tamao supondra aclarar el pro-
cedimiento y las normas contables que debe
utilizar una entidad, por ejemplo, cuando deja
de ser mediana (criterios legales) y se convierte
en pequea.
. C y
3.1 Principales implicaciones
En Colombia, hay un Marco Conceptual de lasnormas de contabilidad generalmente acep-
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 9
tadas, consignado en el ttulo primero del
Decreto 2649 de 1993. Su contraste con losconceptos y principios generales consignados
en la seccin 2 de la NIIF para PYME deja ver
una ampliacin en los conceptos y principios
que ser beneciosa para los preparadores, au-
ditores y usuarios, porque la NIIF para PYME
contiene explicaciones ms claras y explcitas
sobre la teora general que circunscribe la pre-
paracin y presentacin de reportes nancierosde las pyme.
Las principales mejoras pueden resumirse
en:
La ampliacin sobre los criterios de re-
conocimiento de los elementos de los
estados nancieros.
La defnicin y explicacin de las dos
principales bases de medicin.
La explicacin de la aplicacin concreta
de los criterios de reconocimiento a los
activos, pasivos, ingresos y gastos.
La distincin entre medicin en el reco-
nocimiento inicial y medicin posterior.
La aplicacin de criterios de medicin a
los elementos de los estados nancieros.
. P f
4.1 Consideraciones generales
Las secciones 3 a 8 de la NIIF para PYME pre-
sentan los principios y requerimientos sobre la
presentacin de estados nancieros.
No se prevn cambios sustanciales en el
conjunto completo de Estados Financieros; es
decir, en los estados nancieros que como m-nimo debe presentar una pyme. Sin embargo,
aunque podra ser considerada como menor, la
posibilidad de presentar un estado combinadode resultados y ganancias acumuladas en lugar
del estado de resultados y ganancias acumula-
das, representa una disminucin de la carga ad-
ministrativa que supone la preparacin de un
reporte nanciero.
El prrao 3.4 de la NIIF para PYME permi-
te apartarse de los requerimientos de la norma,
en circunstancias extremadamente raras cuan-do se considera que cumplir un requerimien-
to llevara a un error que entrara en conicto
con el objetivo de los reportes nancieros. Sin
embargo, el prrao 3.7 deja en claro que en
algunos casos el marco regulatorio podra no
permitir apartarse de ningn requerimiento
de la NIIF para PYME. Al respecto, en Colom-
bia se hace necesario aclarar si es o no posible
apartarse de la NIIF en circunstancias extrema-damente raras. Si uera posible, es importante
ahondar en los criterios sobre los cuales podra
ser permitido tal comportamiento.
4.2 Inormacin fnanciera intermedia
La NIIF para PYME no contiene reglas para la
presentacin de inormacin nanciera inter-
media. Los argumentos al respecto pueden en-contrarse en las bases para las conclusiones del
Exposure Drat:
The Board concluded that most SMEs either
would not issue interim nancial reports or
would issue interim nancial reports that
are not described as complying with the
IFRS or SMEs.
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Por lo anterior, en Colombia deben consi-
derarse los criterios y requerimientos para lapresentacin de inormacin nanciera inter-
media. De requerirse tal presentacin, sera
necesario denir el contenido y orma en que
debe prepararse.
5. C E F
5.1 Preerencia de inormacin
consolidada
La seccin 9 requiere la presentacin de inor-
macin consolidada, cuando la entidad posee
inversiones en subsidiarias. Sin embargo, mu-
chos de los requisitos actuales con respecto a
la contabilidad en Colombia, se desprenden de
los estados nancieros separados (consideran-
do nicamente la entidad legal). Por ejemplo,
la tributacin, la obligacin de llevar libros de
contabilidad y los criterios de tamao de lasempresas para dierentes nes se establecen
para la entidad individualmente considerada y
no teniendo en cuenta las ciras de sus estados
nancieros consolidados. La posicin del IASB
sobre preerir la inormacin nanciera conso-
lidada, ha sido raticada y puede encontrarse
en el Exposure Drat sobre entidad reportante:
I one entity controls another entity, the
cash ows and other benets owing rom
the controlling entity to its equity investors,
lenders and other creditors oten depend
signicantly on the cash ows and other be-
nets obtained rom the entities it controls,
which in turn depend on those entities' ac-
tivities and the controlling entity's direction
o those activities. Accordingly, i an entity
that controls one or more entities prepares
nancial reports, it should present consoli-
dated nancial statements. Consolidated -nancial statements are most likely to provide
useul inormation to the greatest number
o users.
Desde esta perspectiva, en Colombia se re-
quiere evaluar si las obligaciones legales de las
entidades para las cuales se consideran las ci-
ras de los reportes nancieros de una entidad,deberan tener en cuenta los estados nancie-
ros consolidados en vez de los estados nancie-
ros separados, en la medida en que los primeros
presentan de mejor orma la realidad de los re-
cursos controlados por la entidad reportante,
como lo propone el IASB. Al respecto tambin
debe aclararse que algunas posiciones apoyan
la pertinencia de los estados nancieros separa-
dos, lo cual requiere que se tome una posicinundamentada y sobre esta se desarrolle el mo-
delo contable.
5.2 Entidades de cometido especfco:
fdeicomisos
Un caso que merece ser estudiado a ondo es el
de las entidades de cometido especco. En Co-
lombia, particularmente importante puede serel caso de los negocios duciarios. La NIIF para
PYME menciona (negrilla uera del texto):
Una entidad puede haber sido creada para
alcanzar un objetivo concreto (por ejem-
plo, para llevar a cabo un arrendamiento,
actividades de investigacin y desarrollo o
la titulizacin de activos nancieros). Estas
Entidades de Cometido Especco (ECE)
pueden tener la orma jurdica de sociedades
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar /
por acciones, deicomisos o asociaciones
con nes empresariales, o bien ser una gu-ra sin orma jurdica de sociedad.
Al respecto, un desao de la regulacin con-
table en Colombia es considerar las polticas
contables que deben ser aplicadas a las transac-
ciones y eventos de los patrimonios autnomos
que son creados como entidades distintas del
controlante. Actualmente, las encargadas deelaborar los reportes nancieros de tales enti-
dades son las sociedades duciarias, razn por
la cual debe procurarse especial atencin a las
normas contables aplicables a los reportes que
las entidades de este tipo generan a los propie-
tarios de los patrimonios autnomos. Entre ms
homognea sea la regulacin contable de los
patrimonios autnomos con respecto a las en-
tidades propietarias de tales derechos, menoreso nulos sern los ajustes que debern ser reali-
zados para propsitos de la consolidacin de los
reportes de la contabilidad nanciera. As se lo-
gran eliminar las cargas administrativas impor-
tantes para las entidades.
6. P ,
y
6.1 Criterios de seleccin y desarrollo de
polticas contables
Una de las ventajas de la NIIF para PYME es la
de proponer especcamente los criterios de
seleccin de polticas contables, los cuales son
mucho ms adecuados y explcitos y privilegian
inormacin ms relevante y able. Tambin se
proponen guas sobre cules son los criterios
para desarrollar una poltica contable, cuandola NIIF para PYME no contenga requerimien-
tos especcos para la contabilizacin de un
evento o transaccin.
6.2 Aplicacin retroactiva de
requerimientos
La aplicacin retroactiva de una poltica conta-
ble en los estados nancieros cuando se cam-
bia una poltica contable supone que la nueva
poltica debe ser aplicada a todos los eventos y
transacciones anteriores, como si la poltica sehubiese aplicado siempre, para no menoscabar
la comparabilidad de los estados nancieros.
Sin embargo, esta exigencia requiere una solu-
cin prctica en cuanto a los libros de contabi-
lidad de las entidades se reere. La NIIF para
PYME solo se ocupa de las aplicaciones y reex-
presiones retroactivas para la presentacin de
los estados nancieros pero no se ocupa de los
requerimientos en los libros de contabilidad, loque debe ser resuelto en las normas sobre regis-
tro en libros. Como solucin, se podra propo-
ner que el asiento en los libros de contabilidad
del ajuste retroactivo en el cambio de una pol-
tica contable se realice en el perodo del cam-
bio, y se hagan las conciliaciones necesarias
entre los libros de contabilidad y las ciras que
se presentan en los estados nancieros (gene-ralmente, las ciras de los perodos comparati-
vos son las que requerirn tales conciliaciones).
Tambin hay que aclarar los eectos que tra-
tamientos contables de este tipo pueden tener
en las declaraciones tributarias, lo cual reclama
un pronunciamiento de las autoridades tributa-
rias. Para ilustrar este punto, vale mencionar el
caso de los inventarios. El cambio de la rmu-
la del clculo del costo de los inventarios exigeuna aplicacin retroactiva, lo que modicara el
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/ ol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011
importe en libros de los inventarios en los esta-
dos nancieros. Se supondra que este cambiosolo tiene eectos en los reportes nancieros,
pero en Colombia, el artculo 65 del Decreto
624 de 1989 o Estatuto Tributario establece
(negrilla uera del texto):
El valor del inventario detallado de las exis-
tencias al nal del ejercicio, antes de descon-
tar cualquier provisin para su proteccin,
debe coincidir con el total registrado en los
libros de contabilidad y en la declaracin
de renta.
El artculo mencionado que incorpora el
principio de coincidencia contable y scal, po-
dra ser interpretado como una autorizacin
para que el cambio contable tenga eectos tri-
butarios. En este sentido, se requerira que laadministracin tributaria estableciera, para
eectos tributarios, los criterios a seguir.
6.2.1 Errores de ejercicios anteriores
La reexpresin retroactiva, en la que se co-
rrige un error de perodos anteriores, supone
que en los estados nancieros se corrijan tales
errores, como si el error nunca se hubiese co-metido. Sin embargo, esta exigencia requiere
una solucin prctica en cuanto a los libros
de contabilidad de las entidades. La NIIF para
PYME solo se ocupa de las aplicaciones y reex-
presiones retroactivas para la presentacin de
los estados nancieros pero no se ocupa de los
requerimientos en los libros de contabilidad, lo
que signica que debe ser resuelto en las nor-
mas sobre registro en libros. Como solucin, sepropone que el asiento en los libros de contabi-
lidad de la reexpresin retroactiva se realice en
el perodo del cambio y se hagan las concilia-ciones necesarias entre los libros de contabili-
dad y las ciras que se presentan en los estados
nancieros (por lo general, las ciras de los pe-
rodos comparativos son las que requerirn ta-
les conciliaciones).
6.2.2 Dierencias entre polticas,
estimaciones, errores
Para mejorar la comparabilidad de los reportes
nancieros entre las entidades, sera necesario
elaborar guas de aplicacin sobre la dierencia
entre cambios en estimaciones, polticas y erro-
res. La NIIF para PYME establece (negrilla ue-
ra del texto)
Los cambios en estimaciones contables
proceden de nueva inormacin o nuevosacontecimientos y, por consiguiente, no son
correcciones de errores. Cuando seadifcil
distinguir un cambio en una poltica conta-
ble de un cambio en una estimacin.
6.2.3 Impracticabilidad
Cuando seaimpracticable, la entidad podr abs-
tenerse de aplicar una poltica contable o reex-presar la inormacin retroactivamente, y lo
har desde el primer perodo en el que esto sea
practicable. La NIIF para PYME dene imprac-
ticable cuando no es posible aplicar una poltica
o reexpresar la inormacin retroactivamente
despus de realizar todos los esuerzos razona-
bles para hacerlo.
Esta importante excepcin que considera
las restricciones costo/benecio, requiere cri-terios prcticos de aplicacin para que las en-
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar /
tidades puedan demostrar claramente que es
impracticable aplicar el criterio de la retroacti-vidad y de tal orma se garantice que las entida-
des realicen los esuerzos razonables necesarios
para cumplir la regulacin sobre emisin de re-
portes nancieros.
7. Av y v f
7.1 Medicin inicial
Como regla general, los activos y pasivos nan-cieros se miden por el precio de la transaccin
lo que no signicara un cambio con respecto a
las prcticas contables en Colombia. Sin embar-
go, hay una excepcin a la medicin al precio
de transaccin, cuando la operacin se consti-
tuye en una operacin de nanciacin. En estos
casos, se requiere la medicin al valor presente
de los pagos uturos descontados a una tasa de
inters de mercado.El anterior requerimiento supone dos pro-
blemticas que merecen ser consideradas:
1. Que la operacin se registre contable-
mente por un valor distinto al docu-
mento soporte. Este requerimiento
podra generar inconvenientes con las
autoridades de supervisin y con las au-toridades tributarias, debido a que ac-
tualmente se considera el documento
soporte como prueba de las operaciones
y no es usual que estas se registren por
importes distintos a los que aparecen en
los documentos. Particularmente, a alta
de un pronunciamiento de las autorida-
des tributarias al respecto, los importes
a declarar scalmente seran los queaparezcan en los documentos soporte
de las operaciones, lo cual incrementa
las conciliaciones requeridas entre lasciras de los reportes nancieros y las
ciras denunciadas en las declaraciones
tributarias. Una posible alternativa para
simplicar el asunto sera el uso de sub-
cuentas valorativas, de manera que se
reconozca en una subcuenta el precio
de la transaccin y en otras, las primas
o descuentos para ajustar el saldo de laoperacin a su valor presente.
2. La tasa de inters con la cual se des-
cuentan los ujos de eectivo podra ge-
nerar mltiples interpretaciones y, por
tanto, disminuir la comparabilidad de
los reportes nancieros. Esto, debido a
que en las prcticas colombianas de las
entidades no nancieras no es usual uti-
lizar tasas de inters de reerencia paravalorar activos o pasivos. Por lo anterior,
sera necesario el desarrollo de guas de
aplicacin sobre la eleccin de la tasa
de inters adecuada o la enunciacin de
las tasas de reerencia que debieran ser
consideradas para el eecto. A manera
de ejemplo y sin considerar lo apropiado
de la tasa reerenciada, a continuacinse puede observar la mencin que ac-
tualmente realiza el artculo 10 del De-
creto 2649 de 1993 (negrilla uera del
texto):
Valor presente o descontado es el que repre-
senta el importe actual de las entradas o sa-
lidas netas en eectivo, o en su equivalente,
que generara un activo o un pasivo, una vez
hecho el descuento de su valor uturo a la
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tasapactadao,afaltadeesta, a la tasa eec-
tiva promedio de captacin de los bancos ycorporaciones nancieras para la expedicin
de certicados de depsito a trmino con
un plazo de 90 das (DTF), la cual es certi-
cada peridicamente por el Banco de la Re-
pblica.
7.1.1 Tcnicas de valoracin
del valor razonable
Algunos de los instrumentos nancieros se me-
dirn, despus del reconocimiento inicial, por
sus valores razonables. Ante la inexistencia de
precios de mercado, se requiere que la entidad
determine el valor razonable por medio de una
tcnica de valoracin. Al respecto, la NIIF para
PYME explica:
Si existiese una tcnica de valoracin co-mnmente utilizada por los participantes en
el mercado para jar el precio del activo, y
se hubiera demostrado que esa tcnica pro-
porciona estimaciones ables de los precios
observados en transacciones reales de mer-
cado, la entidad utilizar esa tcnica.
La creacin de guas con ejemplos prcti-cos sobre las principales tcnicas de medicin
de valores razonables, particularmente para las
entidades no nancieras, sera un importante
aporte pues esos documentos de reerencia per-
mitiran a las entidades llegar a una estimacin
able del valor razonable, lo cual a su vez me-
jorara la comparabilidad de los reportes nan-
cieros.
7.1.2 Revelaciones sobre categoras de
activos y pasivos fnancieros
La seccin 11 requiere que se hagan revelacio-
nes de los importes en libros de cada una de las
siguientes categoras de activos y pasivos nan-
cieros:
Activos fnancieros medidos al valor ra-
zonable con cambios en resultados.
Activos fnancieros que son instrumen-tos de deuda medidos al costo amortiza-
do.
Activos fnancieros que son instrumen-
tos de patrimonio medidos al costo me-
nos el deterioro del valor.
Pasivos fnancieros medidos al valor ra-
zonable con cambios en resultados.
Pasivos fnancieros medidos al costo
amortizado. Compromisos de prstamo medidos al
costo menos el deterioro del valor.
El cumplimiento de esta regulacin podra
ser especialmente dispendioso si los instrumen-
tos nancieros se encuentran contabilizados en
cuentas genricas. Por tanto, una solucin prc-
tica a este requerimiento sera la utilizacin deestos criterios de revelacin como dierenciado-
res, desde la introduccin al sistema de inor-
macin contable. Por tanto, el plan de cuentas
contable (sea obligatorio o no) debera clasi-
car los instrumentos nancieros teniendo en
cuenta los anteriores criterios de revelacin.
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 5
7.1.3 Instrumentos derivados y
operaciones de cobertura
El modelo de reconocimiento de instrumen-
tos nancieros derivados y operaciones de
cobertura de la NIIF para PYME, requiere la
medicin del instrumento a valor razonable y
la incorporacin de los cambios en el valor ra-
zonable, en el resultado integral. Este diere
del tratamiento tributario de los instrumentos
derivados, que actualmente requiere el reco-nocimiento de prdidas y ganancias cuando se
liquide el instrumento, por lo cual se espera
un incremento en las conciliaciones entre las
ciras de los reportes tributarios y los reportes
nancieros.
7.1.4 Inversiones en asociadas y en
entidades controladas de orma
conjunta
Aunque podra haber crticas a las dierentes
opciones de poltica contable que se presentan
para el tratamiento contable de las inversiones
en asociadas y en las entidades controladas de
orma conjunta, las opciones propuestas por la
NIIF para PYME representan una orma me-
nos compleja de tratar contablemente las tran-
sacciones y los eventos. Prueba de esto puedeencontrarse en los undamentos para las con-
clusiones de la NIIF para PYME:
Reconociendo los problemas especiales de
las PYME para aplicar los mtodos de la par-
ticipacin y de la consolidacin proporcio-
nal, y tambin la relevancia de los valores
razonables para los prestamistas, el Consejo
concluy que se debe permitir a las PYME
utilizar tanto el mtodo del costo como el
del valor razonable con cambios en resulta-
dos.
8. Av y v f
8.1 Medicin inicial al costo
La medicin inicial de los activos no nancie-
ros de acuerdo con la NIIF para PYME es com-
patible con las normas actuales sobre medicin
de tales activos (Medicin al costo).
Sin embargo, los componentes que puedeno no hacer parte del costo de los activos para
eectos de la NIIF para PYME, podran generar
dierencias importantes con respecto a las prc-
ticas actuales en Colombia.
En primer lugar, el requerimiento de ex-
cluir los intereses implcitos en una operacin
cuando se adquieren activos con pago aplaza-
do, merece las mismas consideraciones que las
expresadas acerca de la medicin inicial de losactivos nancieros. Por tanto, deben ser anali-
zados los siguientes asuntos:
1. Que la operacin se registre contable-
mente por un valor distinto al documen-
to soporte. Este requerimiento podra
generar inconvenientes con las autorida-
des de supervisin y con las autoridadestributarias, debido a que actualmente se
considera el documento soporte como
prueba de las operaciones y no es usual
que estas se registren por importes dis-
tintos a los que aparecen en los docu-
mentos. Particularmente, a alta de un
pronunciamiento de las autoridades tri-
butarias al respecto, los importes scales
seran los que aparezcan en los soportesde las operaciones, lo que incrementara
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6 / ol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011
las conciliaciones requeridas entre las ci-
ras de los reportes nancieros y las cirasdenunciadas en las declaraciones tributa-
rias. Una posible alternativa para simpli-
car el asunto sera el uso de subcuentas
valorativas, de manera que se reconozca
en una subcuenta el precio de la transac-
cin y en otras, las primas o descuentos
para ajustarlas el saldo de la operacin al
valor presente.2. La tasa de inters con la cual se des-
cuentan los ujos de eectivo podra ge-
nerar mltiples interpretaciones y, por
tanto, disminuir la comparabilidad de
los reportes nancieros. Esto, debido a
que en las prcticas colombianas de las
entidades no nancieras, no es usual
utilizar tasas de inters de reerencia
para valorar activos o pasivos. Por lo an-terior, sera necesario el desarrollo de
guas de aplicacin sobre la eleccin de
la tasa de inters adecuada o, la enun-
ciacin de las tasas de reerencia que de-
bieran ser consideradas para el eecto.
Por otra parte, las autoridades tributarias
deben pronunciarse sobre si la utilizacin de laNIIF para PYME al medir el costo de los activos
no monetarios, podra servir como base de me-
dicin para eectos tributarios de tales activos.
Esto, debido a que los conceptos desde la pers-
pectiva tributaria son mucho ms amplios y po-
dran dar lugar a distintas interpretaciones.
Lo que parece no estar resuelto es:
El costo de un inventario que se incorpo-
rara en la contabilidad de acuerdo con la NIIFpara PYME tendra eectos scales?
De ser as, el cambio en la norma contable
tendr eectos scales, debido a que se requie-re que el valor de los inventarios coincida entre
los libros de contabilidad y la declaracin de
renta?
Por otra parte, los artculos 66 y 67 del De-
creto 624 de 1989 o Estatuto Tributario, propo-
nen los elementos que orman parte del costo
de los bienes muebles e inmuebles. Sin embar-
go, no se observa mencin alguna sobre el temade los descuentos nancieros y la medicin al
valor de contado de los activos adquiridos con
pago aplazado. Por tanto, se esperaran aclara-
ciones de las autoridades tributarias sobre las
anteriores cuestiones, de manera que pueda de-
terminarse si para eectos nancieros y tributa-
rios pueden ser tratados de la misma orma o si,
por el contrario, se requieren ms conciliacio-
nes entre lo contable-nanciero y lo tributario.
8.1.1 Medicin posterior
de activos no fnancieros
Con respecto a los inventarios, no se observan
implicaciones importantes, pues en trminos
generales con la NIIF para PYME persiste el
criterio de medicin posterior del ms bajo en-
tre el costo y el valor neto de realizacin.Para las propiedades de inversin, como
regla general, la NIIF para PYME propone el
modelo de valor razonable con cambios en re-
sultados, salvo cuando este no pueda medirse
con abilidad sin costo o esuerzo despropor-
cionado. Por tanto, son aplicables las conside-
raciones mencionadas anteriormente (activos
nancieros) sobre las tcnicas de medicin del
valor razonable. Tambin debe considerarseque este modelo de medicin no es aceptado
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 7
por la normatividad tributaria, lo que represen-
ta otro de los actores de dierenciacin entrelos criterios de la contabilidad nanciera y la
contabilidad tributaria.
Adicionalmente, este representa uno de los
diversos ejemplos en los cuales en el resultado
del perodo de una entidad, se incluyen ganan-
cias o prdidas que no han sido convertidas en
eectivo y que podran ser convertidas en eec-
tivo en el largo plazo. Lo anterior debe llamarla atencin ante la necesidad de revisar las nor-
mas sobre derecho societario de manera que se
aclare y se mejoren las disposiciones en cuanto
a lo que puede o no ser susceptible de distri-
buirse a los propietarios de las entidades a ttu-
lo de utilidad. Al respecto, vale la pena resaltar
el borrador de discusin publicado en septiem-
bre de 2007 por la Federacin de Expertos Con-
tables Europeos, FEE, FEE Discussion Paper onAlternatives to Capital Maintenance Regimes, que
propone un modelo alterno al rgimen legal de
mantenimiento de capital, basado en pruebas
de solvencia. Este modelo requiere que la deter-
minacin de las ganancias distribuibles tenga
en cuenta la posicin nanciera de la entidad y
la capacidad de la compaa de pagar sus obli-
gaciones en el curso normal de sus negocios,una vez hecha la distribucin.
Otro documento para ser estudiado es el in-
orme emitido por la consultora KPMG en ene-
ro de 2008, preparado por encargo de la Unin
Europea, que tambin propuso varios modelos
alternativos con base en los cuales una enti-
dad podra determinar cunto debera repartir
como utilidades a sus propietarios.
En Chile, por ejemplo, la Superintendencia
de Valores y Seguros, por medio de la CircularNo. 1983 de 2010, expres:
se reitera que los ajustes que se conside-
ran para el clculo de la utilidad distribuible,
corresponden a aquellos que se derivan de
variaciones signicativas en el valor razona-
ble de activos y pasivos que no estn realiza-
das, Incorporadas en el Estado de Resultados
del Estado de Resultados Integrales del ejer-
cicio del cual se determinar la utilidad l-
quida distribuible.
Para las propiedades, planta y equipo, el re-
querimiento de medicin posterior de la NIIF
para PYME, al costo menos el deterioro del va-
lor supone una simplicacin importante de
las exigencias actuales porque solo se necesitala medicin del importe recuperable cuando
hay indicios del deterioro. Por el contrario, ac-
tualmente en Colombia, salvo para activos de
cuantas menores, se requiere la determinacin
mediante avalo del valor de realizacin, actual
o presente al cierre del perodo de adquisicin
y por lo menos cada tres aos. En trminos de
costo, este requerimiento supone una disminu-cin de los esuerzos administrativos y nancie-
ros en las entidades.
Para los activos intangibles, el requerimien-
to de medicin posterior es en trminos gene-
rales, equivalente a los requerimientos actuales
y podra mencionarse como una implicacin
importante la medicin del deterioro del activo
(ver seccin sobre el deterioro).
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9. O v
NIIF PYME9.1 Combinaciones de negocios
Para las combinaciones eectuadas mediante la
adquisicin de acciones (instrumentos de pa-
trimonio), las reglas previstas por el mtodo de
adquisicin presente en la NIIF para PYME son
aplicables para los estados nancieros consoli-
dados; para los estados nancieros separados, el
reconocimiento contable sera el de la adquisi-cin de una inversin. Por tanto, considerando
la prevalencia de los estados nancieros conso-
lidados, el tratamiento contable de una combi-
nacin de negocios en los estados nancieros
consolidados requiere la revisin de ciertos te-
mas particulares:
El mtodo de adquisicin requiere la medi-
cin de activos y pasivos adquiridos por sus va-
lores razonables, cuando se adquiere el controlde una entidad por medio de la adquisicin de
un nmero de acciones (instrumentos de pa-
trimonio) que permiten su control. Este supo-
ne que la mayora de los activos que la entidad
controlada posee registrados en su contabili-
dad, se incorporen en los estados nancieros
consolidados de la matriz por valores distintos
a sus valores contables (considerando que laprincipal base de medicin es el costo y que en
la combinacin se miden a valor razonable). En
el proceso de consolidacin posterior, la enti-
dad tendra que realizar un determinado nme-
ro de ajustes contables, debido a que los saldos
a consolidar deben estar basados en los valores
razonables de los activos y pasivos reconocidos
en la combinacin. Por ejemplo, la deprecia-
cin o amortizacin de los activos se debe basaren los valores razonables de los activos recono-
cidos en la combinacin y no en los valores en
libros que mantiene reconocidos la subsidiaria.Esto sucede porque ni en la NIIF para PYME ni
en las NIIF ni en las normas contables en Co-
lombia, se requiere que todos los activos y pasi-
vos estn medidos a valor razonable. A manera
de ejemplo, puede mencionarse el caso de los
inventarios o los activos intangibles. Adems,
varios activos nancieros son medidos por el
costo o el costo amortizado.Este tratamiento contable agrega cierto gra-
do de complejidad a la preparacin de los esta-
dos nancieros consolidados, porque requiere
la utilizacin de bases contables que no estn
reconocidas por la subsidiaria. Una solucin
prctica al respecto se conoce como Push Down
Accounting. En esta prctica, los valores conta-
bles en los libros contables de lasubsidiariase
ven modicados cuando esta es adquirida porotra entidad, de manera que se simplique el
proceso de consolidacin posterior. El staf del
IASB dene Push Down Accountingas:
When push-down accounting is applied all
acquisition-date measurements o indivi-
dual assets and liabilities are pushed down
to the individual subsidiary's accounting re-cords including goodwill and other intan-
gible assets that would not have otherwise
been recognised in the subsidiary. The result
is that the acquisition-date nancial state-
ments o the subsidiary are adjusted to mi-
rror the amounts that will be recognised in
the group when the business combination is
recognised. In the US, push-down accoun-
ting is required when a subsidiary is subs-
tantially wholly owned (95% ownership and
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 9
above). Push-down accounting is permitted
when the NCI is a relatively small percen-tage o the total ownership interests, but is
not permitted when the proportion o NCI
reaches a particular level (above around 20
per cent).9
Como se observa, esta prctica es solo acep-
tada en ciertas circunstancias pero parece ser
una alternativa para el estudio de la construc-cin de la regulacin en Colombia.
Las mencionadas complejidad y la prevalen-
cia de los estados nancieros consolidados para
el modelo de la NIIF para PYME, hacen nece-
sario elaborar guas de aplicacin y de ejemplos
ilustrativos de los procesos de consolidacin
posterior, cuando se aplica el mtodo de la ad-
quisicin en las combinaciones de negocios.
9.2 Arrendamientos
La contabilidad de los arrendamientos en la
NIIF para PYME tiene marcadas similitudes
con las actuales normas contables para los
contratos de leasing, por lo menos desde la se-
paracin de arrendamientos nancieros y ope-
rativos y la contabilizacin de activos y pasivos
en los arrendamientos nancieros.Desde la perspectiva del arrendatario, una
de las principales problemticas planteadas
por el modelo de arrendamiento nanciero es
la determinacin de la tasa de inters con la
cual se descuentan los pagos del arrendamien-
to. La NIIF para PYME propone como tasa dedescuento la tasa implcita del contrato, o si
esta no es determinable, la tasa incremental
de los prstamos del arrendatario. En el actual
proceso de modicacin de la NIC 17 Arrenda-
mientos, se han recibido bastantes comentarios
sobre la complejidad que supone la determina-
cin de la tasa implcita del contrato, debido
a que requiere inormacin que generalmen-te solo posee el arrendador. Por tanto, se hace
necesaria la determinacin de guas y tasas de
reerencia de manera que la comparabilidad de
los estados nancieros no se reduzca como con-
secuencia de la utilizacin de tasas de descuen-
to sustancialmente distintas para transacciones
similares.
Al haber una norma particular sobre el tra-
tamiento contable de los contratos de leasingen la legislacin tributaria, ser probable que
un arrendamiento sea tratado como operati-
vo (o nanciero) desde el punto de vista de
los reportes nancieros, pero sea considerado
nanciero (u operativo) desde la perspectiva
tributaria, lo que trae como consecuencia una
ampliacin de las dierencias contables y tribu-
tarias.La NIIF para PYME contiene principios y
reglas sobre el tratamiento contable de las ope-
raciones de retroarriendo (venta con arrenda-
miento posterior), lo que signica una mejora
a las condiciones actuales, porque incrementa-
ra la calidad y comparabilidad de los reportes
nancieros y prevendra la generacin de ga-
nancias o prdidas mediante la estructuracin
de este tipo de contratos. La mejora est dada,porque ante la ausencia de regulacin, las enti-
9 14 December 2006, London, Project: Business Combina-tions II, Subject: Non-controlling Interests and Goodwill:Questions and Answers (Agenda Paper 2A). Disponible en:http://www.irs.org/NR/rdonlyres/AA09BEFB-D74F-4CC5-9991-059C694AAFB6/0/BC0612b02aobs.pd.
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dades estn autorizadas para utilizar diversas
polticas contables que no contradigan las nor-mas contables. Por tanto, proponer criterios de
reconocimiento y medicin asegurara que las
entidades utilicen las mismas polticas en el re-
conocimiento de los hechos econmicos.
9. Pv y
Desde la perspectiva del emisor, la separacin
de los instrumentos nancieros puede llevar aque algunos ttulos que actualmente se incor-
poran en el patrimonio, sean reconocidos como
pasivos. La seccin 22 clasica los instrumen-
tos como pasivo o patrimonio, de acuerdo con
las deniciones de los elementos de los estados
nancieros. La modicacin de las circunstan-
cias patrimoniales podra tener eectos extra-
contables, particularmente en lo que tiene qu
ver con las normas sobre derecho societario.Los ttulos que dan derecho a la devolucin del
aporte, en una circunstancia distinta de la li-
quidacin de la entidad, debern ser clasica-
dos como pasivo, para eectos de los reportes
nancieros. Por tanto, los dividendos asocia-
dos a tales instrumentos seran reconocidos
como gastos. La separacin de instrumentos
compuestos por medio de la determinacin delvalor razonable, hace necesarias las orientacio-
nes, cuando el valor razonable no es cilmente
determinable.
9. I v
Las condiciones de pago dierido podran hacer
que el ingreso se pudiera reconocer por un im-
porte distinto al acturado. Las implicaciones
de esta problemtica han sido descritas en el
apartado sobre la medicin inicial de activos -
nancieros y activos no nancieros.Adicionalmente, la utilizacin del modelo
del grado de avance en la prestacin de servi-
cios puede presentar dierencias con lo que es
aceptado scalmente, lo cual lleva a la creacin
de ms dierencias temporales y sus correspon-
dientes conciliaciones:
1. Cuando los contratos de prestacin deservicios son de corto plazo.
2. Cuando las bases para determinar el
grado de avance son distintas para eec-
tos contables y scales.
Por ltimo, los ejemplos ilustrativos descri-
tos en la NIIF para PYME son una gua de re-
erencia importante para entender los criterios
de reconocimiento, medicin y revelacin pre-vistos por la norma.
9.5 P
No hay en Colombia guas sobre el tratamiento
contable de los pagos basados en acciones. Sin
embargo, se espera que el principal reto para su
aplicacin sea la determinacin del valor razo-
nable, problemtica descrita anteriormente enla seccin de activos y pasivos nancieros.
9.6 D v v
Aunque la contabilidad nanciera est basada
en un alto grado de estimaciones, la determina-
cin del deterioro del valor podra llegar a ser
bastante compleja para ciertos activos.
ISAR (2005) reconoce que (negrilla uera
del texto):
7/31/2019 Aplicaion de Las NIIF en Colombia
21/32
Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar /
Los requisitos de estimacin de las NIIF
incluyen evaluaciones importantes que, asu vez, dependen de otras evaluaciones y
normas proesionales, como por ejemplo,
estimaciones actuariales de las pensiones,
valoraciones de bienes de inversin, las
pruebas de disminucin de valor, valora-
cin de los pagos basados en acciones, etc.
Segn la Conerencia de las Naciones Uni-das sobre Comercio y Desarrollo, UNCTAD
(2008) (negrilla uera del texto):
It has clearly been a very challenging time
or preparers, auditors and users o nancial
statements, ollowing the publication o new
and revised IFRS. The ollowing changes
evidence the requency, volume and com-
plexity o the changes to the internationalstandards:
()
- Complex changes on accounting stan-
dards, such as those on nancial instru-
ments, impairmentofassets and employee
benets, require upgrading o skills o those
proessionals who implement them, in orderto keep up with the changes.
Previamente, se ha analizado, desde su com-
plejidad, la problemtica del valor razonable, a
lo cual bajo este modelo, hay que aadirle la de-
terminacin de los valores de uso. La NIIF para
PYME reconoce que:
Si no uera posible estimar el importe recu-
perable de un activo individual, las reeren-
cias contenidas en los prraos 27.12 a 27.20
con relacin a un activo tambin deben en-tenderse como reerencias a la unidad gene-
radora de eectivo del activo.
Por tanto, los siguientes requerimientos de-
ben ser objeto de especial consideracin:
La determinacin de las Unidades Ge-
neradoras de Eectivo. Particularmenteen el contexto colombiano, en el cual las
pyme generalmente se organizan como
entidad legal, con pocas o solo una lnea
de negocios.
La tasa apropiada de descuento, cuando
se requiere incluir el riesgo para un acti-
vo especco.
La orma de asignar la plusvala a las
Unidades Generadoras de Eectivo.
La complejidad de los clculos y de las esti-
maciones de un requerimiento contable no sig-
nica que el requerimiento deba ser eliminado.
Por el contrario, si se considera que el criterio
es vital para los reportes nancieros, debe ser
ortalecido con material adicional, tal como los
documentos explicativos, los ejemplos ilustrati-vos o las guas de implementacin.
De igual orma, el reconocimiento de una
prdida por deterioro modica el importe de-
preciable de un activo, situacin que puede
generar un impacto en los sistemas de inorma-
cin que calculan automticamente el cargo pe-
ridico por depreciacin.
En las normas tributarias colombianas, hay
pocos ejemplos en los cuales se permite dismi-nuir el valor de los activos utilizando estimacio-
7/31/2019 Aplicaion de Las NIIF en Colombia
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/ ol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011
nes. El deterioro de valor de un activo no sera
la excepcin. Esto, unido al mtodo del pasivoque utiliza la NIIF para PYME, requerira la ne-
cesidad de contabilizar un activo por impuestos
dieridos que se ir revirtiendo en la medida en
que la depreciacin contable (disminuida debi-
do a la modicacin del importe en libros) ser
inerior a la depreciacin scal. Adase lo an-
terior a la larga lista de conciliaciones a realizar
por parte de las entidades.
9.7 Bf
La revisin de las cuestiones concernientes a
la contabilidad de los benecios a empleados a
corto plazo, no supone una modicacin sus-
tancial a las prcticas contables actuales, razn
por la cual no se derivan implicaciones impor-
tantes al respecto. Sin embargo, las polticas
contables de la NIIF para PYME para los bene-cios a largo plazo suponen el uso de valores
presentes para la medicin, lo cual genera dos
implicaciones que han sido comentadas su-
cientemente: la necesidad de determinar una
tasa adecuada de descuento y la dierencia que
se generara con los criterios tributarios actual-
mente existentes en Colombia.
Adicionalmente, debe resaltarse la simpli-cacin de la NIIF para PYME de no obligar a
la participacin de un actuario, situacin que
acilita la determinacin del pasivo por pen-
siones para eectos contables, a pesar de que la
mayora de entidades no tiene la responsabili-
dad de asumir la pensin de sus empleados. De
una muestra de 19.814 entidades que de acuer-
do con el total de activos no superan el lmite
superior de los activos de la mediana empresa(cumplen los requisitos para ser pequeas o
medianas entidades), 88 entidades reportaron
a la Superintendencia de Sociedades, en sus es-tados nancieros al cierre de 2010, saldos en
las cuentas de los pasivos pensionales, lo que
implica que algunas entidades, aunque en un
nmero reducido, tendrn que aplicar tales re-
querimientos.
9.8 I
Como se ha mencionado anteriormente, los re-querimientos de reconocimiento y medicin
para eectos de la presentacin de reportes -
nancieros previstos en la NIIF para PYME, se
alejan en diversos aspectos de los existentes
para propsitos tributarios. Lo anterior, en la
medida en que las dierencias entre estas dos
bases se reviertan en el tiempo, generar una
mayor cantidad de dierencias temporarias que
resultan en el reconocimiento de activos y pasi-vos por impuestos dieridos.
El modelo propuesto de la NIIF para PYME
es, en trminos prcticos, ms simple de aplicar
que el modelo basado en los resultados, porque
requiere el contraste de las bases contables de
activos y pasivos con las bases scales, para ge-
nerar los activos y pasivos por impuestos die-
ridos.Especial atencin debe prestarse a las incer-
tidumbres sobre las posibles revisiones de las
autoridades scales, que deben reejarse en la
medicin de los activos y pasivos por impuestos
corrientes y dieridos. En un contexto tributa-
rio como el colombiano en el que regularmente
se producen modicaciones a las normas tribu-
tarias, algunas de ellas con diversas interpreta-
ciones, a lo que se aaden criterios generales dededucibilidad de costos y gastos, tales como la
7/31/2019 Aplicaion de Las NIIF en Colombia
23/32
Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar /
necesidad o la proporcionalidad, este requeri-
miento puede generar bastante incertidumbresobre el eecto que podran llegar a tener las
revisiones de las autoridades de impuestos. Por
tanto, es aconsejable la existencia de guas de
implementacin y de ejemplos ilustrativos so-
bre la medicin de los activos y pasivos por im-
puestos, en tales circunstancias.
9.9 Cv x
El Report on the observance o standards and
codes, ROSC (2003), reconoce (negrilla uera
del texto):
Moreover, because the Colombian GAAP
only briey covers some complicated accoun-
ting issues, diferent parties interpret ac-
countingandreportingrequirementsin
diferent ways, exacerbating the large gap bet-ween Colombian GAAP and IAS. Examples o
diferences in Colombian GAAP ollow:
Lacks guiding principles on inventory va-
luation and related disclosures.
Fails to discuss accounting or construc-
tion contracts.
Provides contradictory approaches to re-
cognizing deerred taxation. Does not cover segment reporting require-
ments; and
Lacks clear-cut accounting rules and de-
tailed disclosure requirements in such other
areas as nance leases, employee benets,
foreigncurrencytransactionandtransla-
tion, business combinations, investments in
associates and joint ventures, earnings per
share, provisions and contingencies, and -
nancial instruments.
De lo anterior se deriva que la inclusinde guas claras y basadas en principios sobre
la conversin de la moneda extranjera, como
presenta la NIIF para PYME, representa una
ventaja desde la perspectiva de los usuarios y
auditores en la medida en que se explican los
criterios que deben cumplirse.
Por otro lado, para algunas entidades, es po-
sible que la moneda uncional pueda no necesa-riamente ser el peso colombiano. Sin embargo,
esto requerira ser revisado junto con las nor-
mas de derecho societario y las normas sobre
registro y libros, de manera que no se impon-
gan a las entidades procesos complejos de tras-
lacin de inormacin.
9. I v
De la misma orma en que se analizaron las re-
velaciones de las categoras sobre instrumentos
nancieros que deben hacerse segn la NIIF
para PYME, podra analizarse el requerimiento
de inormacin a revelar sobre partes relacio-
nadas, particularmente para revelar los montos
y las categoras de las operaciones. Por tanto,
apoyndose en el plan de cuentas contable, des-de la incorporacin de la inormacin, podra
simplicarse este requerimiento de inorma-
cin que sera bastante complejo si se pretende
rastrear la inormacin despus de procesada.
9. Av
Sobre la actividad de la agricultura, en los un-
damentos para las conclusiones de la NIIF para
PYME se arma:
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/ ol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011
Algunos de los preparadores y auditores de
los estados nancieros de las pyme impli-cadas en actividades agrcolas dijeron que
el modelo del valor razonable con cambios
en resultados es gravoso para las pyme,
en particular cuando se aplica a los activos
biolgicos de aquellas pyme que operan en
mercados inactivos o en pases en desarro-
llo. Dijeron que la presuncin en la NIC 41,
de que el valor razonable puede ser estima-
do para los activos biolgicos y la produc-
cin agrcola, no es realista con respecto a
los activos biolgicos de algunas pyme. Al-
gunos propusieron que se deba permitir o
requerir que las pyme utilizasen un modelo
de costo-depreciacin-deterioro del valor
para todos esos activos. El Consejo no apoy
este enoque por las razones explicadas en el
prrao FC146. Sin embargo, el Consejo con-cluy que, debido tanto a los problemas de
medicin en mercados inactivos y en pases
en desarrollo como a las razones de costo-
benecio, se deba requerir que las pyme
utilizasen el valor razonable con cambios en
resultados solo cuando el valor razonable sea
cilmente determinable sin costos o esuer-
zos desproporcionados. El Consejo conclu-y que, cuando ese no sea el caso, las pyme
deben seguir el modelo costo-depreciacin-
deterioro del valor.
Dado que el mismo emisor de estnda-
res reconoce que la determinacin de valores
razonables puede ser compleja en pases en
desarrollo, se propuso un modelo de costo-de-
preciacin-deterioro, cuando el valor razonableno sea cilmente determinable. Esto represen-
ta: a) una mejora a la contabilidad agrcola en
Colombia que actualmente carece de desarro-llos normativos importantes y b) una simpli-
cacin importante al considerar la relacin
costo/benecio de los requerimientos. Con la
inormacin que se puede obtener de los mer-
cados agrcolas e incluso de las bolsas agro-
pecuarias, se podran construir criterios para
denir cundo el valor razonable puede ser de-
terminado de orma able sin costos ni esuer-zos desproporcionados.
Con respecto a las actividades de extraccin
y a los acuerdos de concesin de servicios, la
NIIF para PYME se remite en gran medida a las
secciones especcas sobre propiedades, planta
y equipo, activos intangibles, provisiones y con-
tingencias, instrumentos nancieros e ingresos
de actividades ordinarias, razn por la cual las
consideraciones correspondientes estn abor-dadas en apartados anteriores.
9. T NIIF PYME
Esta seccin, de particular importancia porque
es el punto de partida de la construccin de los
estados nancieros bajo la NIIF para PYME, se
centra en determinar las principales implica-
ciones que supone la adopcin de la NIIF paraPYME.
En trminos generales, el proceso de transi-
cin supone dos grandes pasos:
1. Construccin del balance de apertura
bajo la NIIF para PYME.
2. Aplicacin de las polticas contables de
la NIIF para PYME a los eventos y tran-
sacciones posteriores al balance de aper-tura, que lleven a construir los primeros
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 5
estados nancieros preparados bajo la
NIIF para PYME.
Este ltimo numeral ha sido analizado en
las secciones previas, razn por la cual el anli-
sis de esta seccin se centra en los eectos que
generara la construccin del balance de aper-
tura.
Los pasos de construccin del balance de
apertura son mencionados por el prrao 35.7de la NIIF para PYME:
a. Reconocer todos los activos y pasivos
cuyo reconocimiento sea requerido por
la NIIF para las PYME.
b. No reconocer partidas como activos o
pasivos si esta NIIF no permite dicho re-
conocimiento.
c. Reclasicar las partidas que reconoci,segn su marco de inormacin nancie-
ra anterior, como un tipo de activo, pa-
sivo o componente de patrimonio, pero
que son de un tipo dierente de acuerdo
con esta NIIF; y
d. Aplicar esta NIIF al medir todos los acti-
vos y pasivos reconocidos
Las polticas contables que una entidad uti-
lice en su estado de situacin nanciera de
apertura conorme a esta NIIF pueden di-
erir de las que aplicaba en la misma echa
utilizando su marco de inormacin nan-
ciera anterior. Los ajustes resultantes surgen
de transacciones, otros sucesos o condicio-
nes anteriores a la echa de transicin a esta
NIIF. Por tanto, una entidad reconocer tales
ajustes, en la echa de transicin a esta NIIF,
directamente en las ganancias acumuladas
(o, si uera apropiado, en otra categora den-tro del patrimonio).
Con respecto a lo anterior, debe mencionar-
se que, salvo una excepcin general por imprac-
ticabilidad, otras cinco excepciones especcas y
las exenciones voluntarias, los requerimientos de
reconocimiento y medicin se aplican de orma
retroactiva, por lo cual la elaboracin del balan-ce de apertura requiere la utilizacin de bastan-
te inormacin nanciera de perodos anteriores.
La elaboracin del balance de apertura de
acuerdo con la NIIF para PYME implica varios
retos para las diversas partes involucradas en la
preparacin de reportes nancieros:
a. La aplicacin retroactiva de requeri-
mientos (cuando no hay exenciones)requiere un esuerzo de planeacin y
ejecucin importante, para llevar exito-
samente la transicin.
b. Dependiendo de variables como la anti-
gedad de la compaa, la conormacin
de sus estados nancieros, las polti-
cas contables usadas previamente o las
exenciones usadas en la transicin, po-dra haber entidades en las cuales una
gran cantidad de activos o pasivos cam-
bia de valor por eectos de la transicin
a la NIIF para PYME. La modicacin
de estos importes tiene eectos en trata-
mientos contables posteriores, como el
clculo de depreciaciones y amortizacio-
nes, lo que requiere considerar la mejora
o modicacin de las herramientas tec-
nolgicas de apoyo.
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c. La medicin de las partidas reconocidas
en el balance de apertura, de acuerdocon la NIIF para PYME, modicar los
importes de libros de activos y pasivos,
mientras que, para eectos tributarios,
las bases scales podran permanecer
constantes, con las consecuencias admi-
nistrativas y operativas que esto podra
generar. Una de las posibles alternativas
para mitigar este impacto sera la acep-
tacin de la base contable del balance de
apertura, como la nueva base scal, por
parte de las autoridades tributarias.
Aunque no es una prctica usual en las au-
toridades tributarias, hay un antecedente simi-
lar creado por la Ley 223 de 1995 que modic
el Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario y
permite a los contribuyentes ajustar los bienesraces, para propsitos scales, a sus valores co-
merciales:
Artculo 90-2. Saneamiento de bienes ra-
ces. Para los eectos previstos en el artcu-
lo anterior, en las declaraciones de renta y
complementarios del ao gravable de 1995,
los contribuyentes podrn ajustar al valorcomercial los bienes races posedos a 31 de
diciembre de dicho ao.
El valor correspondiente a la dierencia
entre el costo scal ajustado y el valor co-
mercial en la echa antes mencionada no
generar renta por dierencia patrimonial,
ni ocasionar sanciones, ni ser objeto de
requerimiento especial, ni de liquidacin de
revisin ni de aoro
d. De igual orma, el ajuste resultante por la ela-
boracin del balance de apertura deber serllevado a las ganancias acumuladas de la en-
tidad, lo cual supondra, de acuerdo con las
actuales normas de derecho societario en Co-
lombia, la modicacin de las utilidades que
son distribuibles a los socios. Por tanto, como
se mencion anteriormente en la seccin
de propiedades de inversin, se requiere un
anlisis cuidadoso de las normas del Cdigode Comercio y se debera propender por su
modicacin armnica junto con las normas
contables. Igualmente, la modicacin del pa-
trimonio de una entidad podra tener un im-
pacto sobre las causales de su disolucin, con
lo cual una entidad que podra ver reducido su
patrimonio por eectos de la transicin, podra
quedar inmersa en una causal de disolucin.
Entre las alternativas posibles para solucionarestas cuestiones se encuentran la separacin
de las utilidades acumuladas anteriores a la
elaboracin del balance de apertura, del im-
porte que surge por los ajustes resultantes en
la elaboracin de ese balance. Adems, sera
aconsejable la revisin y modicacin (enten-
diendo que es un tema del resorte del legisla-
tivo) de las normas sobre utilidades y causalesde disolucin de manera que se armonicen
con las nuevas normas contables (NIIF para
PYME).
Para citar algunos ejemplos reerentes a
la NIIF, pero tambin aplicables a la NIIF
para PYME, en Ecuador, la Resolucin
No.SC.G.ICI.CPAIFRS.11.03, expedida por
la Superintendencia de Compaas, regla-
ment el tratamiento en trminos legalesque debe darse a los ajustes de la transicin:
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Implicaciones no inancieras de la NIIF para pmes en una entidad mediana / E. Salazar / 7
Artculo Cuarto. Saldo de la cuenta resulta-
dos acumulados provenientes de la adopcinpor primera vez de las NIIF. Los ajustes de
la adopcin por primera vez de las NIIF, se
registrarn en el Patrimonio en la subcuenta
denominada Resultados Acumulados pro-
venientes de la adopcin por primera vez
de las NIIF, separada del resto de los resul-
tados acumulados, y su saldo acreedor no
podr ser distribuido entre los accionistas
o socios, no ser utilizado en aumentar su
capital, en virtud de que no corresponde a
resultados operacionales, motivo por el que
tampoco los trabajadores tendrn derecho a
una participacin sobre este
En Chile, la Superintendencia de Valores y
Seguros, por medio de la Circular No. 1945 de
2009, expres:
II. Ajustes de primera aplicacin
Respecto de los ajustes de primera aplica-
cin que se registren en la cuenta Resulta-
dos Retenidos (Prdidas Acumuladas) del
Patrimonio, estos debern ser controlados
en orma separada del resto de los resulta-
dos retenidos, y mantener su saldo en dichacuenta a menos que se opte por lo siguiente:
Si el saldo neto de los ajustes de primera
aplicacin es acreedor, es decir, representa
una utilidad acumulada, deber absorber las
prdidas acumuladas existentes y su saldo
podr ser distribuido como dividendo even-
tual, en aquella parte que se realice
e. El perodo de transicin hacia la NIIF paraPYME, generalmente supone la coexisten-
cia de dos modelos de contabilidad distintos,
lo que podra ser un requerimiento bastantecostoso. Debido a que el balance de apertura
se elabora al comienzo del primer perodo
comparativo a presentar en los primeros es-
tados nancieros bajo la NIIF para PYME, se
requiere que al cierre de ese primer ao de
transicin, la compaa todava utilice sus
normas contables anteriores, pero a su vez
tenga determinados los saldos ese perodoque sern presentados como comparativos
en los primeros estados nancieros bajo la
NIIF para PYME. Al respecto, podran con-
siderarse el requerimiento de no continuar
con las normas de contabilidad anteriores,
una vez se elabore el balance de apertura, lo
que generara un perodo en el que la inor-
macin no sera comparable con el perodo
anterior, o requerir a las entidades conti-nuar con sus normas contables por un ao
ms, a partir de la elaboracin del balance de
apertura, lo que implicara que las entidades
desarrollen las estrategias para manejar la in-
ormacin bajo los dos conjuntos de normas,
en ese ao de transicin.
La anterior decisin tambin ser til para
denir la metodologa para la modicacinde los libros contables de las entidades. La
primera opcin supondra que las ciras de
los libros contables hagan la transicin hacia
las ciras del balance de apertura en la echa
de transicin. La segunda opcin requerira
una conciliacin al cierre del primer perodo
de transicin, para pasar de las ciras incor-
poradas bajo las normas locales a los saldos
que a esa echa reejara el reporte nancie-ro bajo la NIIF para PYME.
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. El criterio de general impracticabilidad libra
a las compaas de reconocer y medir de or-ma retroactiva en el balance de apertura.
El conocimiento y la consideracin de las
particularidades de nuestro entorno podra
ser til para desarrollar criterios especcos
que hagan ms cercano a la prctica el crite-
rio de la impracticabilidad.
C
1. La determinacin de las entidades a las cua-
les se les requerira la aplicacin de la NIIF
para PYME tambin debe considerar el in-
ters pblico y no nicamente criterios de
tamao.
2. El modelo de la NIIF para PYME implica
un cambio en el enoque de la inormacin
nanciera. La NIIF para PYME privilegia lainormacin consolidada, mientras que en
Colombia es usual la prevalencia de la inor-
macin nanciera de los estados nancieros
separados. Muchos de los requerimientos
contables y nancieros s
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