aprobadas para 2014

Reformas fiscales aprobadas para 2014

Visión EY

Con

teni

do

Indice

Glosario de acrónimos 2

Introducción y resumen ejecutivo 4

Impuesto Sobre la Renta 8

• Disposiciones generales y personas morales. 8

• Consolidación fiscal y régimen de integración. 12

• Sistema financiero. 18

• Temas relacionados con dividendos. 20

• Enajenación de acciones en bolsa, personas físicas y extranjeros. 22

• Régimen simplificado. 23

• Personas morales con fines no lucrativos y donatarias. 24

• Personas físicas. 25

• Acreditamiento de ISR pagado en el extranjero. 28

• Residentes en el extranjero, aplicación de tratados, REFIPRES y BEPS. 30

• Régimen de maquilas. 32

Impuesto al Valor Agregado 36

• Reformas aprobadas.

Impuesto Especial sobre Producción y Servicios 37


Código Fiscal de la Federación 39


Ley de Ingresos de la Federación 46

• Disposiciones para 2014.

Impuesto Empresarial a Tasa Única e Impuesto a los Depósitos en Efectivo 49


Ley de Aduanas 50


Derechos de minería 52

• Nuevos derechos.

Contactos 54

Para efectos de un mejor entendimiento de este trabajo y facilitar su lectura, a continuación mostramos el significado de los acrónimos que utilizamos en su redacción.

APA Acuerdo anticipado de precios

BEPS Base erosion and profit shifting

BMV Bolsa Mexicana de Valores

CEC Conceptos especiales de consolidación

CFF Código Fiscal de la Federación

CNBV Comisión Nacional Bancaria y de Valores

CUCA Cuenta de capital de aportación

CUFIN Cuenta de utilidad fiscal neta

CURP Clave Única de Registro de Población

DOF Diario Oficial de la Federación

EP Establecimiento permanente

IDE impuesto a los depósitos en efectivo

IEPS impuesto especial sobre producción y servicios

IETU impuesto empresarial a tasa única

IGE impuesto general de exportación

IGI impuesto general de importación

IMMEX Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación.

IMPAC impuesto al activo

IMSS Instituto Mexicano del Seguro Social

INEGI Instituto Nacional de Estadística y Geografía

ISR impuesto sobre la renta

IVA impuesto al valor agregado

LA Ley Aduanera

LFD Ley Federal de Derechos

LFDC Ley Federal de Derechos del Contribuyente

LGISMS Ley General de Instituciones Mutualistas de Seguros

LGSM Ley General de Sociedades Mercantiles

LIDE Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

LIEPS Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

LIETU Ley del Impuesto empresarial a tasa única

LIF Ley de Ingresos de la Federación

LIMPAC Ley del Impuesto al Activo

LISR Ley del Impuesto sobre la Renta

Glosario de acrónimos.

2 Reformas fiscales 2014 | Visón EY

LIVA Ley del Impuesto al Valor Agregado

MMV Mercado Mexicano de Derivados

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

PAE Procedimiento administrativo de ejecución

PEMEX Petróleos Mexicanos

PF Personas físicas

PGR Procuraduría General de la República

PIB Producto Interno Bruto

PM Personas morales

PRODECON Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.

PTU Participación de los trabajadores en las utilidades

RCFF Reglamento del Código Fiscal de la Federación

REFIPRE Regímenes fiscales preferentes

RFC Registro Federal de Contribuyentes

RMF Resolución Miscelánea Fiscal

SAT Servicio de Administración Tributaria

SCJN Suprema Corte de Justicia de la Nación

SHCP Secretaria de Hacienda y Crédito Público

SIBRAS Sociedades de inversión en bienes raíces

SMG Salario mínimo general

SMGVAG Salario mínimo general vigente del área geográfica

SOFOM Sociedad Financiera de Objeto Múltiple

TFJFA Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa

UDIS Unidades de inversión

UFIN Utilidad fiscal neta

UFINRE Utilidad fiscal neta reinvertida

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Antecedentes.Finalmente el 31 de octubre próximo pasado la Cámara de Senadores del H. Congreso de la Unión, convalidó en su mayoría el proyecto de decreto que le había turnado la Cámara de Diputados, la que a su vez, con ciertos cambios, prácticamente había aprobado la propuesta de reformas fiscales que puso a su consideración el titular del Poder Ejecutivo Federal. Así pasó una de las reformas tributarias más corta de miras de las últimas décadas, centrada fundamentalmente en incrementar la recaudación a partir de los mismos contribuyentes de siempre.Tanto Ejecutivo como Legislativo insisten en cambios, que por supuesto no sientan las bases para transformar de fondo nuestro sistema tributario, cuya recaudación respecto al PIB, está muy por debajo ya no digamos de países miembros de la OCDE, sino de muchas naciones de Centro y Sudamérica con economías mucho más pequeñas que la nuestra.

Un año más, aunque suene reiterativo, decimos que se ignoraron tres premisas fundamentales para hacer más justa e incrementar realmente la recaudación, que son:

• Basar nuestra tributación en los impuestos indirectos (fundamentalmente en el impuesto al valor agregado), como lo hacen desde hace muchos años diversos países, partiendo de que son: (i) más justos, puesto que pagan más los que tienen consumos superiores, (ii) son más fáciles, para el fisco, de administrar y fiscalizar y (iii) son más difíciles, para los contribuyentes, de evadir.

• Atacar frontalmente, sin contemplaciones, a la economía informal, que según cifras del INEGI, ya alcanza la preocupante cifra del

60% de la economía nacional.• Crear un esquema tributario que

aliente la inversión y el empleo, único camino realista y sólido para disminuir a la pobreza que afecta a la mitad de los habitantes del país. Una reforma que incrementa tasas, deroga deducciones y estímulos fiscales y pone trabas a la industria maquiladora de exportación, la primera generadora en el país de empleos registrados ante los organismos de seguridad social, no está contemplando está necesidad.

A continuación presentamos un resumen ejecutivo de los cambios fundamentales, comentados de manera sucinta, aprobados por el H. Congreso de la Unión, y que son los siguientes:

Impuesto al valor agregado.

Tasa de la región fronteriza.Se eleva, a partir del 1º de enero de 2014 del 11% al 16%, la tasa general aplicable a esta región del país. Durante 33 años (desde el 1º de enero de 1980 en que entró en vigor este gravamen), se mantuvo un porcentaje inferior al del resto de territorio nacional, atendiendo a razones de competitividad económica con los estados de la Unión Americana, fronterizos con México, en que las tasas de los impuestos a las ventas son mucho menores.

Importaciones temporales de empresas IMMEX.Se aprobó la desaparición de la exención que permitía a la Industria Manufacturera Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX); depósito fiscal automotriz; recinto fiscalizado y recinto fiscalizado estratégico la importación temporal de bienes sin pagar este gravamen. La desaparición de esta exención daña

gravísimamente a las actividades mencionadas, pues conlleva a que tendrían que fortalecer su capital de trabajo para pagar este impuesto, hasta en tanto no retornen los bienes al extranjero y recuperen del fisco las devoluciones que soliciten. Los cálculos que se hicieron de los recursos que tendrían que inyectarse a las empresas, como capital de trabajo, para hacer frente a esta situación arrojaron cifras por demás relevantes.Para atemperar esta medida, se aprobó que estas empresas puedan obtener una certificación por parte del SAT, que les permita manejar un crédito por un monto de hasta el 100% del IVA que tendrían que pagar al efectuar la importación temporal. El pago del IVA y el mecanismo de acreditamiento estarán vigentes a partir del año siguiente a que se publiquen las reglas sobre certificación.

Impuesto sobre la renta.

Se abrogó la LISR que estaba vigente desde el 1º de enero de 2002, entrando en vigor una nueva ley, que se quiere presentar, sin en realidad serlo, como más simple. En los hechos, se busca ampliar la base gravable de los contribuyentes que siempre han tributado, aumentado la tasas y eliminando deducciones y estímulos.

Impuesto adicional en el pago de dividendos.Se establece la obligación de efectuar una retención del 10% sobre la distribución de dividendos o utilidades que se efectúen a personas físicas residentes fiscales en México y a residentes en el extranjero. En este caso el impuesto deberá ser retenido por la persona moral que efectúe dicha distribución.

Reformas fiscales para 2014 aprobadas por el H. Congreso de la Unión.

Introducción y resumen ejecutivo

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Impuesto por enajenación de acciones en bolsa de valores.En el caso de enajenación de acciones en bolsa de valores concesionadas o mercados de derivados reconocidos, por parte de personas físicas y residentes en el extranjero se establece un impuesto, con carácter de definitivo, a la tasa del 10%, que se aplicará sobre la ganancia obtenida. Por un artículo transitorio se dispone que se podrá optar por considerar en lugar del costo promedio de adquisición el valor promedio de adquisición que resulte de los últimos 22 precios de cierre de dichas acciones inmediatos anteriores a la entrada en vigor de la nueva Ley.

Requisitos de las deducciones.Se introducen nuevas disposiciones para efectos de que procedan las deducciones por pagos al extranjero entre partes relacionadas o se tenga el control del contribuyente. Estas disposiciones tienen como objetivo el evitar la erosión de la base del impuesto en México. Se entiende que el alcance de estas disposiciones está orientado a ingresos pasivos por regalías e intereses. Con ello México pretende estar a la vanguardia en cuanto a este tipo de mediadas acorde con el informe emitido por la OCDE conocido como BEPS por sus siglas en inglés.

Límite de deducción de salarios. Se aprobó que una persona moral no podrá deducir, tratándose de sueldos y salarios, que sean a su vez ingresos exentos para el trabajador, la cantidad que resulte de aplicar al monto pagado el factor del 0.53, por lo que únicamente será deducible el 0.47 restante. Se prevé que cuando estas prestaciones exentas para los trabajadores, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, el factor para cuantificar la no deducibilidad será del

47%, lo que implica que la parte deducible se incrementa al 53%.

Se limita la deducción de aportaciones para la creación o incremento de reservas a fondos de pensiones, que será del 47% del monto total de las mismas.

Régimen de consolidación.Desaparece el régimen de consolidación, estableciéndose a través de disposiciones transitorias, un esquema de salida, opcional al que ya existía, para el pago del impuesto diferido. A su vez se crea un régimen fiscal opcional para grupos de sociedades, que siendo más sencillo que el de consolidación, permite a los grupos empresariales un esquema para poder diferir el impuesto que causen.

Instituciones de crédito.Se elimina la deducibilidad, para los bancos, de la reserva preventiva global, substituyéndola por la deducción de los créditos incobrables, cuando se consuma el plazo de prescripción o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro, en los términos de la LISR.

Régimen simplificado.Se elimina el régimen simplificado y se crea un régimen aplicable al sector primario, en que se equipara la tasa al régimen general del resto de los contribuyentes, pero mantiene la determinación de la base gravable en función del flujo de efectivo.

Sociedades inmobiliarias de bienes raíces y deducción inmediata.Se eliminan, a partir del 1º de enero de 2014, los beneficios que se concedían a las Sibras. A través de una disposición transitoria, se pretende establecer que los beneficios que adquirieron los contribuyentes que aportaron bienes inmuebles a este tipo de sociedades,

sean reversados al pretender que a más tardar el 31 de diciembre de 2016, se tenga que acumular la totalidad de la ganancia por la enajenación de los bienes aportados y que no haya sido acumulada previamente. Lo anterior, aun y cuando no se hayan vendido las acciones emitidas por la SIBRA, o esta no haya enajenado el inmueble en cuestión.

También desaparece el beneficio de que los contribuyentes, por sus inversiones en bienes nuevos de activo fijo, puedan tomar la deducción inmediata.

Participación de los trabajadores en las utilidades (PTU)A partir del 1º de enero de 2014, la PTU tendrá que calcularse en todos los casos, aplicando la tasa del 10% a la utilidad fiscal.

Tarifa de personas físicas.Se eleva hasta el 35% la tasa máxima de impuesto a las personas físicas. Se aprobó un tramo en la tarifa con una tasa del 32% para quienes ganen anualmente más de $750,000.00 y hasta $1´000,000.00; otro tramo con una tasa del 34% para quienes perciban más de $1´000,000.00 y hasta $3´000,000.00 y finalmente el último tramo del 35%, para quienes anualmente tengan ingresos superiores a $ 3´000,000.00.

Reducción de deducciones personales.Se establece un límite a las deducciones personales, consistente en que a partir del ejercicio 2014, estás no podrán exceder de la menor que resulte de comparar el importe del 10% de los ingresos totales del contribuyente, contra la sumatoria de cuatro SMGVAG del contribuyente, elevados al año (aproximadamente $94,000.00).


chocolate y demás productos derivados del cacao; flanes y pudines; dulces de fruta y hortalizas; cremas de cacahuate y avellanas; dulces de leche; alimentos preparados a base de cereales; helados, nieves y paletas de hielo.

Impuesto empresarial a tasa única e impuesto a los depósitos en efectivo.

Se abrogan ambos gravámenes a partir del 1º de enero de 2014. Se conserva el derecho de solicitar en devolución o acreditar los saldos a favor de IDE, hasta que se agoten.

Aplicación de tratados internacionales.Se aprobó el cumplimiento de requisitos adicionales para la aplicación de tratados internacionales para evitar la doble imposición. Concretamente el SAT, ahora, podrá solicitar a los residentes en el extranjero la existencia de una doble tributación jurídica. Desafortunadamente la norma es oscura, pues no queda claro como la administración tributaria podrá ejercer facultades extraterritoriales para requerir al residente en el extranjero. Es advertible, con esta reforma, la intención de querer limitar de alguna forma la aplicación de estos tratados.

Régimen de empresas maquiladoras.Para fines de que las actividades de maquila no constituyan establecimiento permanente, es necesario que se ajusten a la definición de “actividades de maquila”. Con la reforma aprobada el concepto de “actividades de maquila” se incorpora al cuerpo de la Ley y sufre algunos cambios importantes, por lo que habrá que revisar en cada caso en particular, que la maquiladora se está ajustando a este nuevo entorno.

En materia de precios de transferencia, con la reforma aprobada, se elimina la posibilidad de emplear para estos efectos estudios de precios de transferencia y sólo se podrá utilizar safe harbor o un acuerdo anticipado de precios de transferencia (APA).

Al abrogarse la LISR de 2002 automáticamente deja de tener efectos el llamado “Decreto Fox”.

Por lo que hace al “Decreto Calderón” este queda sin materia al haberse abrogado, como

se comenta más adelante, la LIETU.

Código Fiscal de la Federación.

De las reformas más importantes que el H. Congreso de la Unión aprobó para 2014 se encuentran en este ordenamiento.

Se hicieron muchas modificaciones y adiciones para fortalecer la capacidad de fiscalización del SAT, entre las que destacamos en este resumen, de manera enunciativa, las siguientes: (i) la creación del buzón tributario; (ii) que los particulares deban enviar mensualmente a la página del SAT su información contable; (iii) la existencia de revisiones electrónicas con el envío por el buzón tributario de una preliquidación y (iiii) modificación de las reglas del secreto fiscal, entre otras.

Impuesto especial sobre producción y servicios.

Bebidas saborizadas.Se establece un nuevo impuesto de $1.00 por litro a la enajenación o importación de las bebidas saborizadas, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que contengan azúcares añadidos. El flagelo de la obesidad sólo se podrá remediar a través de campañas educativas y no incrementando los impuestos que gravan la enajenación de estas bebidas.

Alimentos con alta densidad calórica. Por primera vez en la historia de nuestra tributación se impone un impuesto a la enajenación o importación de alimentos con alta densidad calórica. Se entienden como tales aquellos que tengan 275 kilocalorías por cada 100 gramos. La tasa de impuesto es del 8% sobre el valor de los actos.

Los alimentos no básicos que se ubican en esta hipótesis son los siguientes: botanas; productos de confitería;


Se abroga la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde 2002 y se promulga una nueva. A continuación comentamos los cambios más destacados de la misma para personas morales.

Ingresos acumulables.

Enajenaciones a plazos.

La nueva Ley elimina la opción de poder diferir la acumulación de las enajenaciones a plazos, por lo que en las operaciones que se lleven a cabo a partir del 1º de enero de 2014 se deberá acumular la totalidad del precio convenido y no conforme se vaya cobrando el mismo. Asimismo, a través de disposiciones transitorias, se establece la obligación de seguir aplicando las disposiciones de la Ley que se abroga por los ingresos que se encuentren pendientes de acumulación al 31 de diciembre de 2013. Se incluye la posibilidad de diferir el pago del 50% del impuesto que generaría este efecto transitorio al ejercicio siguiente al que se efectúa la acumulación.

Cesión de cartera.

Se consideran como ingresos acumulables los intereses que hayan sido devengados por un residente en México o un establecimiento permanente de un residente en el extranjero, a favor de un residente en el extranjero, cuando los derechos sobre los mismos sean transmitidos a un residente en México o un establecimiento permanente de un residente en el extranjero; en la medida que no se pueda comprobar que el residente en el extranjero haya pagado el impuesto correspondiente en los términos del artículo 166 de la nueva Ley.A este respecto, entendemos que la autoridad pretende evitar que haya casos en donde no se esté pagando la retención por los intereses que se hayan devengado, sin embargo la redacción no es clara y deja dudas sobre que casos son los que pretende gravar.

Enajenación de acciones.

Se unifica la mecánica para determinar el costo fiscal de las acciones, independientemente del periodo de

tenencia de las mismas, manteniendo como opción el cálculo simplificado para los contribuyentes que hayan tenido la propiedad de las acciones por un periodo de 12 meses o menos.

Dividendos y utilidades percibidos.La nueva Ley contempla que los ingresos percibidos por una entidad por concepto de dividendos o utilidades, no serán ingresos acumulables para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades.

No acumulación de impuestos trasladados. Se eliminó el artículo donde se establecía que no se consideren como ingresos los impuestos que trasladen los contribuyentes en términos de esta Ley, debido a que se estima que es una precisión innecesaria, dado que su propia naturaleza jurídica evita que pueda interpretarse como ingreso acumulable.

Deducciones.

Ingresos exentos para los trabajadores.La nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta limita la deducción de pagos que a su vez sean ingresos exentos de los trabajadores, por lo que los mismos serán deducibles solamente en un 47%. La deducción podrá ser del 53% cuando estas prestaciones no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Por otra parte, se eliminó esta limitante para la determinación de la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, es decir, este tipo de deducciones se podrán tomar al 100% para determinar la base gravable.

Reservas para fondos de pensiones y jubilaciones. La nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta considera una limitante para la deducción

a las aportaciones para la creación o incrementos de reservas a fondos de pensiones que será del 47% del monto total de dichas aportaciones.

Asimismo, se establece que el factor antes mencionado será del 53% cuando las prestaciones dadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para estos en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Cabe destacar que en este caso, no quedó en la nueva Ley un ajuste similar al mencionado en el punto anterior, para efectos de determinar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

Asimismo, llama la atención el hecho de que esta disposición presume, sin aceptar prueba en contrario, que el total de las pensiones que se pagarán a los trabajadores son o serán ingreso exento del trabajador, cuando en la realidad una parte de las mismas será gravada dada la limitante establecida para el ingreso exento de los trabajadores.

Aportaciones al IMSS. Se consideran como no deducibles las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo del trabajador que sean pagadas por el patrón.

Aquellas a cargo del patrón continúan siendo deducibles y se incluyen las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo

Donativos.Se aprobó una nueva limitante respecto de donativos otorgados a favor de la Federación, de entidades federativas, de municipios, o de sus organismos descentralizados, del 4% de la utilidad fiscal del contribuyente en el ejercicio

Ley del lmpuesto Sobre la Renta.

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inmediato anterior. Los donativos realizados no podrán exceder en su totalidad del 7% de dicha utilidad, como ya venía sucediendo bajo la legislación actual.

Estados de cuenta como comprobantes fiscales.Se establece que los contribuyentes ya no puedan optar por considerar a los estados de cuenta como comprobantes fiscales para efectos de las deducciones.

Expedición de comprobantes por el patrón.En materia de comprobantes fiscales para la deducción de pagos por concepto de servicios personales subordinados hay un nuevo requisito, consistente en que quienes hacen los pagos por estos conceptos deben de expedir comprobantes a las personas que prestan estos servicios. Estos comprobantes servirán como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral.

Por otra parte, el requisito para deducir consistente en efectuar pagos mayores a $2,000.00 mediante transferencia electrónica de fondos, cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o monederos autorizados, aplicará también a los pagos por concepto de salarios.

Vales de despensa y salarios. Se establece que los vales de despensa otorgados a los trabajadores sólo serán deducibles si se entregan en monederos electrónicos, autorizados por el SAT.

Arrendamiento de aviones.Tratándose de aviones que no tengan concesión o permiso del Gobierno Federal, se elimina la posibilidad de deducir $7,600.00 por día por su uso o goce temporal. En consecuencia las cantidades que se paguen, a partir de 2014, por este concepto serán totalmente no deducibles.

Arrendamiento de automóviles. Se limita la deducción de arrendamientos de automóviles a $200 pesos diarios, de los $250 pesos diarios que son deducibles conforme a las disposiciones vigentes.

Consumos de restaurantes.Se permite deducir tan solo el 8.5% del consumo en restaurantes, cuando hasta 2013 se permitía el 12.5%.

Operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.Con el pretendido fin de tener la certeza de que los beneficios establecidos en los Tratados para evitar la doble tributación realmente se están aplicando por quienes deben ser beneficiados, se incorpora a la Ley la facultad de que en el caso de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales puedan solicitar a al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica, a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad, en la que expresamente señale que los ingresos sujetos a imposición en México y por los cuales se pretende aplicar los beneficios del tratado, también se encuentran gravados en su país de residencia.

Lo anterior pareciera ser contrario a los Convenios para evitar la doble imposición que ha celebrado nuestro país y deberá ser cuidadosamente evaluado por los contribuyentes y los retenedores.

Deducción de pagos a partes relacionadas.Se establece la no deducibilidad de pagos realizados por el contribuyente, cuando el pago también sea deducible para una parte relacionada, salvo que ésta última también acumule los ingresos generados por el contribuyente que realiza el pago, en el mismo ejercicio o en el siguiente.

Entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyenteAsimismo, se establece la no deducibilidad de pagos por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica realizados a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, cuando:

1. La entidad extranjera que recibe el pago sea transparente para efectos fiscales (salvo que los accionistas o asociados estén sujetos a imposición por los ingresos percibidos y el pago sea igual al que hubiesen pactado partes independientes en operaciones comparables);

2. El pago realizado por el contribuyente se considere inexistente para efectos fiscales en el país o territorio donde se ubique la entidad extranjera; o,

3. La entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables.

Destrucción de mercancías. Para la deducción de las mercancías que hubieran perdido su valor, se aclara que sólo en el caso de que éstas sean básicas para la subsistencia humana, en materia de alimentación, vestido, vivienda y salud, previamente a su destrucción deberán ser ofrecidas en donación.

Asimismo, considerando que las disposiciones actuales permiten ofrecer en donación todo tipo de bienes, se aclara que no podrán ser ofrecidos los bienes que conforme a otro ordenamiento jurídico relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, se encuentre prohibida expresamente su venta, suministro, uso o se establezca otro destino para los mismos.


Gastos preoperativos en la industria minera.Se elimina el beneficio para la industria minera de poder deducir la totalidad de las inversiones realizadas en periodos preoperativos en un sólo ejercicio, con el objeto de que tengan el mismo tratamiento de los demás contribuyentes, es decir, que pueden deducir en un ejercicio hasta un 10% de la inversión realizada, comenzando en el ejercicio donde se inicie la utilización.

Constructores y fraccionadores.Contrario a las intenciones del Ejecutivo Federal, y reconociendo la problemática que su exclusión podría causar en el sector al ver descapitalizado el proyecto por el anticipo de impuestos, queda incorporada al cuerpo de la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta la conocida opción para que los contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes; los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido, puedan deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de esas obras o de la prestación del servicio.

Deducción de terrenos.La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta sigue contemplando la posibilidad de deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en que se adquieran, en el caso de contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, contrario a lo que en su momento propuso el Ejecutivo Federal.

Costo de lo vendido.La nueva Ley del Impuesto sobre la renta considera para el costo de lo vendido lo siguiente:Se elimina la opción para aplicar el costeo directo con base en costos históricos.Con respecto a la valuación de inventarios, se elimina el método UEPS de los métodos por los que se puede optar.

Se mantiene la obligación de informar del costo de lo vendido en el dictamen o la nueva declaración informativa 32-H.Por disposición transitoria, se le da vigencia al artículo transitorio de 2004 para efectos de continuar acumulando los inventarios que se tenían cuando cambió la deducción de compras por costo de lo vendido.

Obligaciones.

Obligaciones de las personas morales.Se eliminan las siguientes obligaciones:

• Conservar copia del comprobante fiscal.

• Declaración informativa por inversiones con deducción inmediata

• Informar a la Asamblea General Ordinaria el cumplimiento de sus obligaciones fiscales

• Declaración informativa de retenciones a personas físicas con actividades empresariales y profesionales*

• Informativa de clientes y proveedores*

• Declaraciones informativas de retenciones, pagos al extranjero y donativos*

• Informativa de las retenciones de impuestos por los pagos de dividendos

Se establece en los artículos transitorios, la obligación de presentar las declaraciones informativas y constancias establecidas en los artículos 86, fracciones III, IV, VIII, IX, X, XIV, 101, VI, 118, III, V, 143, último párrafo, 144 y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga, conforme a dicha Ley, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016.

Asimismo, las declaraciones informativas existentes a 2013, deberán presentarse a más tardar el 15 de febrero de 2014.

Existe una nueva obligación para las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos a miembros de

sociedades cooperativas de producción, sociedades o asociaciones civiles, consistente en expedir comprobante fiscal.

Para quienes opten por dictaminarse, continúa vigente la obligación de dar a conocer en la Asamblea General Ordinaria de Accionistas, el reporte sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Cuenta de utilidad fiscal neta y cuenta de capital de aportación.Se aprueba la propuesta efectuada por el Ejecutivo Federal de disminuir para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por las subsidiarias del contribuyente, cuando el mismo no haya podido ser acreditado en los términos del artículo 5 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, por encontrarse sobre los límites establecidos en esta regulación.

Asimismo, mediante disposición transitoria se reconoce la validez del saldo de la CUCA que tenían los contribuyentes antes de la entrada en vigor de la nueva Ley.

Por lo que se refiere a la CUFIN, en lugar de simplemente reconocer su existencia como es en el caso de la CUCA, se propone una serie de regulaciones para determinar el saldo que será válida conforme a la nueva Ley. Es importante señalar que la disposición que se incluye es poco clara en su intención, señalando solamente la utilidad fiscal neta y los dividendos o utilidades de los ejercicios fiscales de 2001 a 2013, sin hacer referencia a los anteriores a 2001 y existiendo varias situaciones que no son claras en el cálculo, entre ellas los traspasos que en su momento se hubieran efectuado a través de fisiones o escisiones.

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Deducción de inversiones.

Deducción de inversiones en un solo ejercicio.Se elimina la deducción al 100% de las inversiones destinadas a la conversión a consumo de gas natural y para prevenir y controlar la contaminación ambiental.También se elimina la posibilidad de deducir el 100% las inversiones en máquinas registradoras de comprobación fiscal y equipos electrónicos de registro fiscal.

No obstante que el Ejecutivo había planteado su eliminación, la Cámara de Diputados incorpora, tal y como se contempla en la ley en vigor, la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan el 100% de la las inversiones en maquinaria y equipo para la generación de energía proveniente de fuentes renovables. Asimismo, se prevé la deducción de inversiones en sistemas de cogeneración de electricidad eficiente.

Mediante disposición transitoria se establece que los contribuyentes que hubieren efectuado deducciones con base en la ley vigente hasta 2013, que no se hubieran deducido en su totalidad, aplicarán lo dispuesto por la nueva ley, únicamente por lo que hace al saldo pendiente de deducir y considerando como monto original de la inversión el que correspondió en términos de la ley que abroga.

Deducción de automóviles.Se limita el monto de deducción de los automóviles hasta por $130,000.00.

Deducción de aeronaves.La nueva Ley establece que la deducción de aeronaves no pueda realizarse por empresas que forme parte de un grupo que optó por tributar en el Régimen de Integración.

Participación de los trabajadores en las utilidades.Se considera la misma base que para impuesto sobre la renta para determinar

la participación de los trabajadores, es decir con la utilidad fiscal del ejercicio del contribuyente.

Para determinar la base, no se disminuirá con la participación de las utilidades pagada en el ejercicio, ni se podrá disminuir en principio con las pérdidas fiscales pendientes de aplicar.

Pérdidas Fiscales.En términos generales, la nueva Ley mantiene en vigor el régimen aplicable a las pérdidas fiscales.

A través de disposición transitoria se reconoce el monto pendiente por disminuir y se podrá utilizar conforme a las nuevas disposiciones.

Estímulos Fiscales.

Deducción inmediata de las inversiones.Con la entrada en vigor de la nueva LISR, en 2014, se elimina la posibilidad de llevar a cabo la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activos fijos, aduciéndose que dicha alternativa, según la autoridad hacendaria, no probó ser una manera eficiente de apoyar a la inversión, y que por el contrario, se utilizó para reducir injustificadamente la carga tributaria de ciertos contribuyentes.

A través de disposición transitoria se establecen los lineamientos para los contribuyentes que tenían inversiones realizadas con anterioridad a la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta puedan deducir el remanente al momento de la venta.

Asimismo, se establece un transitorio para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, para los contribuyentes que hubieran optado por aplicar la deducción inmediata, que consiste en tomar la deducción de los porcentajes establecidos en la Ley.

Fideicomiso de inversión de bienes inmuebles.Para el caso de estos fideicomisos se adecua el régimen a ingresos por rentas variables y se establece un límite del 5% de ingresos totales.

Se mantienen todas las demás características del régimen, sin afectarlo con diversos cambios que si se efectuaron en el régimen general, haciendo a estos vehículos atractivos por sus características fiscales.

Sociedades de inversión en bienes inmuebles.Se elimina este incentivo fiscal y de manera desafortunada y aparentemente retroactiva, se incluye una disposición transitoria que establece que las sociedades mercantiles que al 31 de diciembre de 2013, hubieran aplicado este estímulo, podrán seguir aplicando el diferimiento de la ganancia solamente hasta el 31 de diciembre de 2016, y si durante dicho plazo no se han dado los supuestos a que hace referencia la Ley actual, los accionistas deberán acumular la totalidad de la ganancia por la enajenación de los bienes aportados que no se haya acumulado previamente.

Lo anterior, con independencia de que no se enajenen las acciones de la SIBRA o los inmuebles aportados a las mismas.

Cinematografía.Para el caso del estímulo fiscal a la producción cinematográfica nacional, se incluye la actividad de distribución de películas dentro de dicho estímulo.

Otros estímulos.Sigue vigente el estímulo de la promoción de la inversión en capital de riesgo, y se elimina el estímulo de fomento al primer empleo. Asimismo, los patrones que hubieran establecido puestos de nueva creación para ser ocupados por trabajadores de primer empleo, en los términos establecidos por el artículo 232 de la LISR, tendrán el beneficio a que se refiere el mismo respecto de dicho empleos hasta por un periodo de 36 meses.


Se establece un estímulo a las personas que contraten adultos mayores ---entendiendo como tales a quienes tengan más de 65 o más años---. Consiste en conceder la deducción de un monto equivalente al 25% del salario efectivamente pagado, que sirva de base para calcular el ISR en el ejercicio.

Facultades de las autoridades.Con el fin de establecer en una sola legislación la facultad de las autoridades para determinar presuntamente la utilidad fiscal de los contribuyentes bajo ciertos supuestos y de conformidad con el tipo de actividad, se reubican de la LISR al CFF los artículos respectivos.

Régimen de coordinadosSe mantiene conforme a la propuesta del Ejecutivo el régimen de coordinados aplicable a las personas morales que administran y operan activos fijos o activos fijos y terrenos relacionados directamente con el autotransporte terrestre de carga o de pasajeros y cuyos integrantes realicen actividades de autotransporte terrestre de carga y de pasajeros o complementarias a dichas actividades y tengan activos fijos o activos fijos o terrenos relacionados con dichas actividades.

Cooperativas de producción.

Cálculo del valor del activo. Se elimina el artículo que servía de base para determinar el valor del activo que se tomaba de referencia para la consolidación y también para el caso de determinar el valor de los activos para el caso de maquilas denominadas safe harbour. Para este último caso se establece que habrá reglas que serán emitidas por las autoridades fiscales.

nueva LISR establece, paro este tipo de grupos, un nuevo régimen, denominado: Del Régimen Opcional para Grupos de Sociedades, en lo sucesivo Régimen de Integración.

Consideramos que la eliminación del régimen de consolidación fiscal y la incorporación del Régimen de Integración tiene como principales efectos los siguientes:

a) Se atiende al reclamo de diversas voces que, satanizando el régimen de consolidación fiscal, pedían de años atrás su eliminación, el que se ve satisfecho con la nueva LISR;

b) Se acotan aún más los beneficios para los grupos empresariales que pueden consolidar, puesto el régimen de consolidación fiscal existente hasta 2013 permitía:

i) Diferir el entero del ISR que resultase de considerar la aplicación de las pérdidas fiscales sufridas por las empresas del grupo, contra las utilidades fiscales obtenidas por las demás compañía del mismo;

ii) Diferir el entero del ISR correspondiente a los denominados “dividendos contables” ; que son aquellos que no provienen de la CUFIN,

iii) Que la controladora, por lo que respecta a la pérdida en venta de acciones emitidas por empresas controladas que la misma obtenga, no esté sujeta, para la deducción de tal pérdida, al denominado “sistema cedular”;

iv) Que la controladora pueda pagar dividendos con “cargo indirecto” a la CUFIN de sus sociedades controladas (CUFIN consolidada), sin la necesidad de que éstas le paguen previamente dividendos a la controladora con cargo al saldo de su CUFIN;

v) Que los accionistas de la controladora puedan determinar el costo fiscal de sus acciones considerando el diferencial del saldo de la cuenta de CUFIN Consolidada,

• Consolidación fiscal y régimen de integración

Antecedentes y cambio esencial al régimen en vigor.El régimen de consolidación fiscal, como tal, fue incorporado a la LISR en el año de 1982. Después de 32 años de estar en vigor llega a su fin, toda vez que a partir del 1º de enero de 2014 los grupos que consolidaban

fiscalmente a 2013, deberán desconsolidarse y enterar los impuestos diferidos que en su caso correspondan ISR o IMPAC, en el plazo que proceda según la modalidad que se elija para tales efectos

Vale recordar que en el año del 2010 el régimen de consolidación fiscal fue reformado sustancialmente para, entre otros cambios, establecer como periodo máximo de diferimiento del ISR el correspondiente a cinco ejercicios, debiéndose enterar el impuesto diferido que corresponda en cinco pagos anuales, una vez que se cumpla el periodo mencionado de cinco años.

Es así como, en el ejercicio del 2010, se procedió a calcular el ISR diferido hasta el ejercicio del 2004, mientras que, por los ejercicios de 2011, 2012 y 2013 se habrá procedido a determinar el ISR diferido correlativo a los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, respectivamente y, de igual forma, a enterarse mediante cinco pagos anuales. Esto es, el último pago del ISR diferido a 2004 se terminará de enterar en este 2014, mientras que el correlativo al ISR diferido del ejercicio de 2007 se terminará de enterar en el año de 2017.

Por lo anterior, a la fecha (2014), los grupos que consolidan fiscalmente ya habrán determinado el ISR diferido hasta el ejercicio fiscal de 2007, y asumido la obligación/derecho de proceder a su entero en las referidas cinco anualidades.

Si bien deja de existir el denominado régimen de consolidación fiscal, la

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vi) Que se pueda incorporar al régimen de consolidación fiscal a una empresa que, al cumplir con los requisitos para ser considerada como controlada, cuente con pérdidas fiscales pendientes de amortizar a esa fecha.

Mientras que el Régimen de Integración solo permite diferir, a título personal por cada una de las empresas que conforman el grupo, y hasta por cuatro años, o antes si se dan determinados supuestos, el entero del ISR que resulta de considerar en la determinación del ISR individual a su cargo el efecto que se deriva de reconocer, indirectamente, las pérdidas fiscales en que incurren por el año de que se trate las empresas integrantes del grupo. Aunado a que ahora, la integradora (controladora), deberá ser propietaria de más del 80% de las acciones con derecho a voto de las sociedades integradas (controladas), comparado con el mayor a 50% de las acciones con derecho a voto que existía en el régimen de consolidación fiscal.

c) Aunado a lo anterior, la nueva LISR, al obligar a la desconsolidación en 2014, no obstante que establezca que el impuesto diferido resultante de tal desconsolidación se deberá enterar en cinco anualidades (2014-2018), ello, en el fondo, equivale a anticipar el entero del ISR diferido correlativo a los ejercicios fiscales de 2009 a 2013, puesto que el plazo de cinco anualidades que la LISR vigente en 2013 preveía para el entero del ISR diferido correlativo a tales ejercicios, en el menor de los casos, terminaría en el 2019; mientras que la nueva LISR obliga a que el ISR diferido correspondiente a la totalidad de los ejercicios de 2008 a 2013 se entere, a más tardar, en el 2018.

Al respecto, vale recordar que aun se encuentra pendiente de resolución en la Corte el hecho de si la LISR, al obligar a anticipar el entero del ISR diferido respecto de ejercicios previos en los cuales las causales para proceder a su entero eran claras y diferentes de las establecidas con posterioridad (reforma del 2010), es o no inconstitucional, por

violación al principio de irretroactividad de una ley en perjuicio del contribuyente; discusión que, según nos parecer, podría volver a resurgir por lo que respecta al ISR diferido de los ejercicios de 2009 a 2013.

d) Por lo que respecta a los grupos que consolidan fiscalmente a 2013, y que a 2014 aún se encuentren dentro del plazo forzoso de cinco ejercicios por el que deben consolidar, la nueva LISR establece, en concordancia con el criterio establecido por la SCJN (no retroactividad), que éstos grupos podrán seguir consolidando fiscalmente a partir de 2014 y hasta por el número de ejercicios que falten para cumplir con el referido periodo de cinco ejercicios, en términos del régimen de consolidación fiscal vigente a 2013 y, una vez cumplido dicho plazo, tales grupos deberán proceder a desconsolidarse y proceder al entero del ISR diferido que corresponda, también en cinco anualidades.

Cabe señalar que, literalmente, la nueva LISR establece que estos grupos, una vez vencido el plazo de cinco ejercicios, deberán proceder a determinar el impuesto diferido: “…conforme a las disposiciones de la fracción XIV anterior…”; sin embargo, resulta que la referida fracción XIV regula la mecánica a seguir por las instituciones de crédito para el manejo del saldo en 2013 de la Reserva Preventiva Global, así como establecer precisiones respecto de la deducción de ciertos créditos incobrables, y es la fracción XV la que establece la mecánica propuesta por el Ejecutivo Federal para proceder al cálculo de los impuestos diferidos con motivo de la consolidación fiscal a 2013. Siendo así las cosas, se tiene que con independencia de que se pueda decir que la referida fracción XIV es inoperante, algunos grupos podrán argumentar que la nueva LISR es injusta, puesto que, literalmente, a estos grupos no les sería aplicable, por ejemplo, la opción incorporada por la Cámara de Diputados para el cómputo de los impuestos diferidos, a la que se refiere la fracción XVIII del artículo noveno transitorio de la nueva LISR.

Esperamos, como ha sucedido en el pasado, que este tipo de situaciones se aclaren con posterioridad.

Bajo este orden de ideas, resulta pertinente preguntarse si la nueva LISR, al eliminar el régimen de consolidación fiscal e incorporar el Régimen de Integración, se estaría dotando a nuestro país con un régimen fiscal más competitivo, sobre todo, debido a que muchos otros países sí establecen, con sus variables, un régimen de consolidación fiscal, habiendo sido México un pionero en la materia (1982 y antes a través de Decreto). Al respecto, la respuesta es contundente, no.

Determinación del impuesto por desconsolidación.Los grupos que deban desconsolidar, a partir del 1º de enero de 2014, deberán definir entre cualquiera de las siguientes alternativas para la determinación de los impuestos a enterar con motivo de la desconsolidación (2008 a 2013, más la utilidad por diferencial de CUFINES, que en su caso se hubiese optado por diferir a 2004 y por los ejercicios fiscales de 2005 a 2007):

i) Mecánica prevista en el actual artículo 71 de la LISR (en lo sucesivo “Mecánica Art. 71”);

ii) Mecánica propuesta por el Ejecutivo Federal, con las precisiones realizadas por la Cámara de Diputados, misma a que se refiere la fracción XV del artículo noveno transitorio de la nueva LISR (en lo sucesivo “Mecánica Frac. XV”), y

iii) Mecánica alternativa incorporada por la Cámara de Diputados, la cual se contienen en la fracción XVIII del artículo noveno transitorio de la nueva LISR (en lo sucesivo “Mecánica Frac. XVIII”).

Si bien, a la mecánica propuesta por el Ejecutivo Federal (fracción XV), la Cámara de Diputados realizó importantes adecuaciones que evitan distorsiones en perjuicio de los contribuyentes, así como haber incorporado la opción a que se refiere la citada fracción XVIII; ello no


elimina la necesidad de que los grupos procedan a analizar si, por el 2013, les resulta más conveniente proceder a desconsolidarse o tan solo desincorporar a determinadas controladas; en virtud de que los resultados en uno u otro caso pueden ser muy diversos, lo que depende de las particularidades de cada grupo; años consolidando; “dividendos contables”; pérdidas en venta de acciones; conceptos especiales de consolidación; escisiones; fusiones; reestructuras, etc.

Algunos comentarios que fundamentan la necesidad de realizar cálculos con una u otra alternativa, se abordan en siguientes párrafos, como sigue:

Dividendos contables previos a 1999.Es únicamente la Mecánica de la Fracción. XV la que establece, expresamente, que para el cálculo del ISR a enterar con motivo de la desconsolidación no se deberán considerar los dividendos o utilidades pagados o distribuidos con anterioridad al 1º de enero de 1999, que no provinieran de la CUFIN, es decir, los denominados “dividendos contables”.

Quienes opten por la Mecánica del Art. 71 o Mecánica de la Fracción. XVIII, tendrán la incertidumbre de si, para el cálculo del impuesto diferido, también podrán no considerar los “dividendos contables” previos a 1999. Aunado a que, quienes opten por la Mecánica del Art. 71, no es claro que la actual regla miscelánea I.3.6.4 (procedimiento alterno al artículo 71 de la LISR 2013 para el cálculo del ISR diferido en caso de desconsolidación o desincorporación), misma que establece que no se considerarán para tales efectos los “dividendos contables” pagados antes de 1999 (mas no distribuidos), siga siendo aplicable para el 2014; en virtud de que la fracción IV del artículo noveno transitorio de la nueva LISR establece que a la entrada en vigor de la nueva LISR quedará sin efectos, entre otros, cualquier disposición que contravenga o se oponga a los preceptuado en la nueva LISR.

Opción para el entero del ISR correlativo a los dividendos contables y crédito del ISR pagado con tal motivo.Los grupos que determinen el ISR correlativo a la desconsolidación en términos de la Mecánica de la Frac. XV, podrán optar por que el ISR de los “dividendos contables” (1999-2013), sea enterado por la sociedad controlada que pagó los dividendos o utilidades contables, y no por la controladora, en cuyo caso:

a) El entero del ISR correlativo a tales dividendos o utilidades contables será enterado en una sola exhibición y no en cinco anualidades, dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se realice la desconsolidación (2014).

b) La sociedad controlada que realice el entero del referido impuesto podrá en principio proceder a su acreditamiento, en términos de la mecánica prevista en la fracción I del artículo 10 de la LISR que se propone; es decir, contra el ISR corporativo a cargo de la misma correspondiente al ejercicio de 2014 y, en su caso, contra el ISR de los dos ejercicios siguientes. En estos casos, la sociedad controlada deberá proceder a disminuir el saldo de su cuenta de CUFIN existente al 1º de enero de 2014 con el importe que resulte de dividir el ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables efectivamente pagado, entre el factor del 0.4286.

Al respecto, consideramos que el legislador presupone que en todos los casos, el ISR correlativo a los “dividendos y utilidades contables” será igual o menor que el ISR a cargo de la sociedad de que se trate por el ejercicio 2014, puesto que, para determinar el monto a cancelar del saldo de la CUFIN se deberá considerar el importe del ISR correlativo a los dividendos y utilidades pagado y no así acreditado; tan es así, que se prevé que de ser mayor el importe a cancelar que el saldo de la CUFIN existente al 1º de enero de 2014, el exceso se deberá cancelar del saldo de tal cuenta que se tenga en ejercicios futuros. Si bien en estos casos

no aplicará la fracción II del propio artículo 10 de la LISR (disminución de la UFIN), no queda claro qué pasa cuando el ISR a cargo del ejercicio 2014 sea menor que el ISR de los dividendos y utilidades contables pagado. Otra interpretación es que únicamente se ejercerá esta opción por aquellas controladas que estiman que el ISR a su cargo por el año del 2014, será igual o mayor al ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables pagadas por las mismas.

Interpretamos que, en virtud de que las sociedades controladas que hayan pagado dividendos o utilidades contables se encuentran en distinta situación cada una de ellas, ésta opción podrá elegirse sólo por algunas de ellas, por lo que no existe obligación de que se ejerza por todas.

c) Una vez que la controlada de que se trate, entere el ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables (2014), la sociedad que hubiese percibido tales dividendos o utilidades contables podrá incrementar el saldo de su CUFIN con el importe actualizado de tales conceptos.

d) Para ejercer esta opción, la sociedad controladora deberá presentar a más tardar en el mes de febrero de 2014 un aviso al Servicio de Administración Tributaria (SAT), indicando, entre otros, la razón social de cada una de las controladas que procederá al pago del ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables.

Si bien esta alternativa es positiva (que las controladas paguen el ISR correspondiente a sus “dividendos o utilidades contables”), implícitamente deja ver que a partir del 2014, de no pagar el ISR por los dividendos o utilidades contables en términos de la esta opción, no es claro que se pueda proceder a realizar el acreditamiento del multicitado ISR sobre dividendos y utilidades contables por parte de la controladora, así como por la controlada.

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Pérdidas en venta de acciones.Tanto la Mecánica Frac. XV, como la Mecánica Frac. XVIII y Mecánica Artículo. 71 establecen que para el cálculo del ISR diferido a enterar con motivo de la desconsolidación también se deberá considerar como una partida a revertir el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de la controladora, cuando dichas pérdidas hubieran sido restadas para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio en el que se generaron, y siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó.

Sin embargo, la redacción que se utiliza en cada una de las Mecánicas para regular la reversión de las pérdidas que se comenta es diferente, a grado tal, que, por ejemplo, será necesario verificar y definir si las pérdidas en venta de acciones emitidas por sociedades controladas que haya sufrido la controladora a partir de 2008, y que se restaron para la determinación del resultado fiscal consolidado, deberán o no revertirse para la determinación del ISR a enterar con motivo de la desconsolidación del grupo; aunado a lo anterior, deberá definirse si, una vez desconsolidado el grupo, la controladora podrá o no recobrar el derecho a la deducción de las pérdidas en venta de acciones con que cuente a 2014, bajo el denominado “sistema cedular”.

Pérdidas corporativas incurridas hasta 1998 y por 2000 y 2001.Hasta antes de la reforma al régimen de consolidación fiscal ocurrido en 1999, no existía obligación de proceder a revertir el saldo de las pérdidas fiscales corporativas que las sociedades hubiesen sufrido y que la sociedad que las generó no hubiese podido amortizarlas en el plazo de 10 ejercicios establecido para ello y, si bien las pérdidas que se sufrieron a partir del ejercicio de 1999 sí procede tal obligación, por lo que respecta a las denominadas “controladoras puras”, éstas gozaron del beneficio de no revertir sus pérdidas fiscales corporativas individuales correspondientes a los ejercicios de 2000 y 2001.

Por otra parte, como se comentará más adelante, muchos de los grupos optaron por mantener diferida la determinación y pago del ISR que corresponde a la denominada “utilidad por diferencial de saldo de CUFIN”, existente a 2004, en su caso, y por los ejercicios de 2005, 2006 y 2007.

Teniendo presente que el grupo deberá desconsolidarse y, como consecuencia de ello proceder a determinar el ISR de la denominada “utilidad por diferencial de CUFINES” que se encuentra diferido a la fecha; consideramos que los grupos que hayan contado con pérdidas fiscales y que no procede su reversión, según lo antes indicado, podrán tener un efecto adverso, ya que si bien tales pérdidas no se revierten, las mismas sí tienen un efecto en la determinación del saldo de la CUFIN Consolidada, procediendo a la disminución de éste saldo y, con ello, la posibilidad de que se determine una mayor “utilidad por diferencial de CUFINES”, que no debería ser.

Lo mismo puede suceder con otros varios efectos que han afectado la CUFIN Consolidada desde probablemente 1982 cuando los primeros Grupos comenzaron a consolidar fiscalmente, lo cual parece ser por demás retroactivo.

Empresas controladas que se fusionaron o escindieron.De igual forma, ahora que sí deberá determinarse la multicitada “utilidad por diferencial de CUFINES” que se venía manteniendo diferida, y por ello no había urgencia en su determinación; ahora, con motivo de la desconsolidación, es necesario definir qué criterio se deberá seguir para el caso de empresas controladas que se hayan fusionado con otras empresas controladas del grupo que consolidan fiscalmente, así como en el supuesto de escisión de controladas, ya que, en ambos procesos corporativos, se pueden generar distorsiones en la determinación del saldo de CUFIN Consolidada y CUFIN Individual.

Conceptos especiales de consolidación a 2001.Respetando las reglas existentes en 2002, respecto del momento en el cual se tendría que enterar el ISR correlativo a los conceptos especiales de consolidación (CEC) existentes a 2001, y que en 2002 se optó por mantenerlos diferidos (ganancia o pérdida en la enajenación de terrenos, acciones, inversiones, o ganancia en fusión o liquidación de sociedades o reducciones de capital), se establece, en la Mecánica de la Fracción. XV como una opción, que el impuesto correlativo a los CEC podrá ser pagado por la controladora hasta el momento en el que efectivamente los bienes que dieron origen a tales conceptos sean enajenados a personas diferentes de las que integran el grupo de consolidación.

Al respecto, cabe recordar que con las reformas a la LISR en 2010, la fracción IX del artículo cuarto transitorio para 2010 procedió a adelantar el efecto de la reversión de los CEC correlativos a los ejercicios de 2000 y 2001; quedando pendientes de revertir los CEC existentes hasta 1999; que, para los grupos que así lo hicieron en 2010, para el cálculo del ISR diferido a 2004, sólo estaría pendiente de revertir el ISR correlativo a los CEC existentes a 1999.

No obstante lo anterior, la redacción de la disposición que se comenta es insuficiente, ya que:

i) Al parecer, tendría que procederse a determinar, ahora en 2014, el ISR diferido que corresponda en sí a los CEC y tal importe mantenerse diferido para enterarse en el monto y medida en que cada uno de los CEC se vayan enajenando a terceros ajenos al grupo de consolidación; sin embargo, de ésta ser la intención, no se establece la mecánica a seguir para la determinación del ISR que correspondería a tales CEC; puesto que, por éstos, per se, no se calcula un “ISR cedular”. Ahora bien, de concluirse que el ISR se deberá determinar hasta que los bienes que constituyen los CEC se enajenen a personas ajenas al grupo de


consolidación, tampoco se establece una mecánica que precise cómo determinar el referido ISR, y lo que es más, la obligación de pagar tal ISR se establece a cargo de la controladora, la cual, a partir del 2014, dejará de calificar como tal.

ii) Independientemente de la problemática para la determinación tanto del momento como monto del ISR correlativo a los CEC, se puede concluir que, una vez que se tenga la obligación de pagar el ISR diferido, éste deberá enterarse en una sola exhibición; sin que se precise, por ejemplo, si en ese momento procederá adicionarse el saldo de la CUFIN; o bien, si ello no será necesario bajo la premisa de que se deberá considerar como un ingreso acumulable en el ejercicio de que se trate, el resultado de enajenar a un tercero, ajeno al grupo de consolidación, el bien de que se trate materia de CEC (terrenos, acciones, inversiones).

iii) Aunado a lo anterior, advertimos un problema para proceder a la debida fiscalización, en el tiempo, del ISR correlativo a tales CEC.

Cabe apuntar que, de optar por la referida Mecánica del Artículo. 71 o Mecánica de la Fracción. XVIII, éstas no establecen obligación de calcular y enterar el ISR correlativo a los CEC; por lo que cabría concluir, en primera instancia, que quienes opten por calcular el ISR diferido que se deba enterar con motivo de la desconsolidación del grupo conforme a estas dos mecánicas, seguirán estando obligados al entero del ISR diferido correspondiente a tales CEC, conforme a la opción ejercida en el 2002 (Frac. XXXIII del artículo segundo transitorio), ya que el segundo párrafo de la fracción II del artículo noveno transitorio de la nueva LISR establece que las obligaciones que hayan nacido conforme a la Ley que se abroga (2002), deberán cumplirse en las formas y plazos establecidos en tal Ley. Desde luego, cabe la duda de si la obligación de enterar el ISR diferido correlativo a los CEC existentes a 1999 nacieron antes de 2014, siendo que tales

bienes no han sido enajenados a personas ajenas al grupo de consolidación, prerrequisito a satisfacer para que se genere la obligación de enterar el ISR diferido.

Eliminación de efecto por reversión de pérdidas corporativas a 2004 y 2005, 2006 y 2007.Con el objeto de evitar distorsiones, la Mecánica de la Fracción. XV establece que los grupos que optaron por mantener diferido tanto la determinación, como pago, del ISR correlativo a la utilidad por diferencial, entre otros, del saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada correspondiente a 2004, así como por los ejercicios de 2005 a 2007; éstos, para el cálculo de la utilidad referida, podrán proceder a incrementar el registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada con el efecto de las pérdidas fiscales corporativas a 2004 por las que ya se pagó, o está en proceso de pago, el ISR que les es correlativo; es decir, incrementar el saldo de tal registro con el 70% de dichas pérdidas fiscales.

Algunos comentarios particulares respecto de la Mecánica Fra. XVIII.Esta opción únicamente es viable para los grupos que, por los ejercicios fiscales de 2005 a 2007, hayan optado por determinar el ISR diferido en los términos de la mecánica prevista en el artículo 71-A de la actual LISR, lo que excluye a los que eventualmente optaron por la mecánica prevista en el artículo 71 de ese mismo ordenamiento. Esto implica que estos grupos, por los ejercicios a 2004, de ser el caso, así como por los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, se encuentran en el proceso de entero del ISR de tales ejercicios; así como el que corresponda, en su caso, al comúnmente denominado como: “ISR por diferencial de CUFINES”, cuando hayan optado por mantener diferida la determinación de tal utilidad, en términos de la facilidad otorgada para tales efectos vía la Resolución Miscelánea Fiscal.

Así las cosas, la opción consiste en que estos grupos puedan calcular el

ISR diferido a enterar con motivo de la desconsolidación, siguiendo una mecánica sencilla, en atención a que los grupos que opten por ésta deberán:

a) Calcular el ISR diferido de los ejercicios fiscales de 2008 a 2013, conforme a la mecánica prevista en el actual artículo 71-A de la Ley del ISR y efectuar su entero en los términos estipulados en el artículo 70-A (2014-2018). La redacción nos es del todo clara, por lo que habrá de definir si, una vez determinado el importe del impuesto diferido correlativo a tales ejercicios, éste deberá enterarse en el mismo plazo en que se habría tenido que enterar de no haber desaparecido la consolidación fiscal; o bien, si el impuesto total correlativo a tales ejercicios deberá enterarse en cinco pagos anuales, computados a partir del 2014.

b) Por lo que respecta a los grupos que optaron por mantener diferido tanto la determinación como el pago del ISR respecto a la utilidad por diferencial, entre otros, del saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada correspondiente a 2004, así como por los ejercicios de 2005 a 2007; la controladora deberá proceder a determinar el ISR de tal utilidad, para lo cual, de igual forma, y a efecto de evitar distorsiones, se precisa que se podrá incrementar el registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada con el efecto de las pérdidas fiscales corporativas a 2004 por las que ya se pagó, o está en proceso de pago, el ISR que les aplica; es decir, incrementar el saldo de tal registro con el 70% de dichas pérdidas fiscales.

c) Determinar el impuesto al activo que con motivo de la desconsolidación se deberá enterar; según la mecánica prevista en la fracción III del Artículo Tercero Transitorio de la Ley del ISR de 2008 (restar del impuesto al activo consolidado que tenga derecho a recuperar la controladora el que, a su vez, tenga derecho la controlada y, de ser menor el primero, enterar el diferencial).

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Si bien esta Mecánica alterna parece más simple que la prevista en la Mecánica de la Fracción. XV, será necesario realizar una evaluación cuidadosa de la misma, ya que, por ejemplo:

a) No sería aplicable la opción consistente en que sea la sociedad controlada que pagó los dividendos o utilidades contables, y no la controladora, la que realice el entero del ISR por tales conceptos, y proceder la misma a su acreditamiento contra el ISR a su cargo.

b) La mecánica prevista en el artículo 71-A de la Ley del ISR contienen ciertas deficiencias, mismas que, en parte, han sido aclaradas a la fecha mediante reglas misceláneas; las cuales, según la reforma propuesta, dejarán de estar en vigor el 1º de enero de 2014, en la medida en que su contenido contravenga o se oponga a lo preceptuado en la nueva Ley.

c) En algunos Grupos, el efectuar comparaciones anuales en lugar de un acumulado entre 2008 a 2013, podría generar distorsiones en el monto a pagar.

d) No queda claro si para el cálculo del ISR diferido con motivo de la consolidación tampoco se considerarán los dividendos y utilidades contables previos a 1999, ya que:

i) La literalidad del artículo 78 de la Ley del ISR no distingue, y

ii) Si bien la Cámara de Diputados precisó que tales dividendos o utilidades no deben considerarse para el cálculo del ISR diferido a enterar con motivo de la desconsolidación, tal precisión sólo se contiene en la Mecánica Frac. XV. Lo lógico y procedente es que tampoco bajo esta Mecánica alterna se deban considerar los multicitados dividendos o utilidades previos a 1999, aunque sería deseable se aclare.

e) Por lo que respecta al IMPAC diferido con motivo de la consolidación fiscal, se establece que también se podrá cubrir bajo el esquema de cinco anualidades, en

los porcentajes que corresponda a cada una de ellas, según se establece en las fracciones I a V del artículo 70-A de la Ley del ISR.

Cabe señalar que, respecto de la obligación a no de revertir el IMPAC diferido con motivo de la consolidación fiscal, ello dará lugar a múltiples interpretaciones y criterios, ya que, por ejemplo, para el ejercicio del 2014, es claro que el único IMPAC que, en su caso, existiría la posibilidad de intentar su recuperación conforme al plazo establecido por el artículo 9º de la Ley de ese impuesto (10 ejercicios), lo será el IMPAC de los ejercicios de 2004 a 2007; así mismo, habrá quien, atendiendo al criterio sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), argumente que el IMPAC que se debe revertir es aquel respecto del cual se tienen el derecho a su recuperación, pero no así el que sólo constituye una expectativa de derecho, como lo indicó la Corte.

Cálculo del saldo de la CUFIN a 2014.La Cámara de Diputados procedió a incorporar la fracción XXV del artículo noveno transitorio de la nueva LISR; misma que establece, en esencia, una mecánica para la determinación, entre otros, de la UFIN correlativa a los ejercicios de 2001 a 2013.

Lo que deseamos destacar de tal fracción en este apartado, es el hecho de que no queda claro si los grupos que no se desconsoliden en el 2013 y, por tanto, deban hacerlo en el 2014, también estarán obligados a observar la mecánica prevista en dicha fracción XXV. De ser el caso, y para la determinación de la referida “utilidad por diferencias de CUFINES”, ello podría dar lugar a múltiples distorsiones, a favor o en contra del contribuyente, según cada grupo en particular.

Régimen de Integración, 2014.Algunos comentarios específicos respecto del nuevo Régimen de Integración:

a) Se requiere tener el 80% o más de las acciones con derecho a voto de las sociedades integradas (controladas);

b) Cada empresa paga directamente su impuesto;

c) Ya no existen una cuenta de utilidad fiscal neta consolidada;

d) El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de cada empresa del grupo ya no se incrementará con la UFIN de cada ejercicio, sino con el importe de ésta, en la medida y monto en que el ISR de la utilidad fiscal efectivamente se cubra al SAT;

e) Los dividendos o utilidades contables que se distribuyan entre empresas del grupo se encuentran sujetos al pago del ISR, en el ejercicio en que éstos se paguen;

f) Ya no existe una declaración anual de consolidación fiscal, y

g) Para determinar el costo fiscal de las acciones emitidas por la sociedad integradora (controladora), será necesario que las empresas integradas (controladas) paguen previamente a ésta los dividendos o utilidades que procedan, a efecto de que las utilidades fiscales generadas por las empresas del grupo que ya pagaron ISR (diferencial de saldos de CUFIN), se vean reflejadas en la determinación del costo fiscal de las acciones emitidas por la sociedad integradora.

Lo mismo sucede con el costo fiscal de acciones de las integradas, puesto que mientras no enteren el ISR diferido, la UFIN del impuesto diferido no se reconocerá en el saldo de la CUFIN y éste en el de la determinación del costo fiscal de sus acciones.

El esquema de integración que se propone, si bien, como se señaló, no es un régimen de consolidación como se conoce al día de hoy, éste, en esencia, permite que el grupo, económicamente


hablando, siga aprovechando las pérdidas fiscales en que incurran en el ejercicio de que se trate las empresas que lo integran, puesto que en la fórmula que se propone para que cada sociedad determine en lo individual el ISR a su cargo reconoce, indirectamente, las pérdidas sufridas por las empresas del grupo. En otras palabras, el ISR que se podrá diferir con motivo de este nuevo régimen optativo será el que derive de multiplicar las pérdidas fiscales sufridas por las empresas del grupo en el año de que se trate, por la tasa del ISR corporativo; claro, en la participación integrable (participación accionaria promedio por día que corresponda al ejercicio de que se trate) y hasta por el monto del ISR que se habría causado por las empresas del grupo de no consolidar (en la participación integrable). El diferencial así determinado será el ISR diferido.

El ISR diferido se deberá enterar, actualizado, cuatro años después del mes en el que se habría enterado de no optar por el régimen de integración, o antes, si es que previo a tal plazo:

a) El grupo que opta, incumple obligaciones o deja de satisfacer requisitos para poder seguir en el régimen, y

b) La integrada de que se trate: se fusiona, se escinde o está en uno de los supuestos para ya no poder ser considerada como sociedad integrada, por ejemplo, que entre en liquidación. En este caso, sólo se debe enterar el ISR diferido que la integrada de que se trate difirió.

Si bien este nuevo esquema es sencillo, consideramos que será necesario esperar reglas o reformas que procedan lograr que el mismo sea neutral.

En efecto, ya que las empresas deberán proceder a retener el 10% de ISR a los accionistas personas físicas residentes en México o personas residentes en el extranjero por los dividendos a éstas paguen a partir de enero de 2014, respecto de la “utilidades generadas a

• Sistema Financiero.

Instituciones de crédito.A partir de 1º de enero de 2014 las instituciones de crédito únicamente podrán deducir las cuentas incobrables cuando se consuma el plazo de prescripción o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro, en términos de la ley de la materia.

Para estos efectos, se establece que se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro en la cartera de créditos, cuando esta sea castigada de conformidad con las disposiciones establecidas por la CNBV, es decir se elimina la opción para las instituciones de crédito de deducir la Reserva Preventiva Global.

Mediante disposición transitoria, se establece un procedimiento mediante el cual las instituciones de crédito deberán determinar un ingreso acumulable, en caso de que el saldo acumulado de las reservas preventivas globales por las que se ejerció la opción de deducción en términos de la actual LISR, sea menor que el saldo acumulado actualizado al cierre del ejercicio inmediato anterior. Para este cálculo, no deberán considerarse las disminuciones aplicadas contra las reservas por castigos que ordene o autorice la CNBV.

Asimismo, se permite a las instituciones de crédito que al 31 de diciembre de 2013, tengan excedentes de reservas preventivas globales pendientes por aplicar, deducirlas en cada ejercicio, siempre que el monto de las pérdidas por créditos incobrables en el ejercicio que correspondan sean menores al 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de créditos del ejercicio de que se trate. La cantidad que podrá ser deducida será la que resulte de disminuir el monto de las pérdidas por créditos incobrables deducidas en el ejercicio del 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de créditos del ejercicio.

partir de 2014”; para lo cual, se establece la obligación de llevar dos cuentas de utilidad fiscal neta, la primera, con el saldo de la CUFIN a 2013 y, la segunda, con los resultados que correspondan a partir de 2014. En los párrafos siguientes se describen algunos temas que consideramos merecen ser revisados, como sigue:

Debido a que la integrada únicamente incrementará el saldo de su cuenta de CUFIN, con la UFIN del ejercicio de que se trate en el monto y medida en que se haya efectivamente pagado el ISR de las utilidades que son base de dicha UFIN, ello podrá generar que la integrada esté en presencia del pago de un ISR por dividendos o utilidades contables, si es que dentro del plazo de los cuatro años para el entero del ISR diferido decide pagar un dividendo o utilidad; aunado a ello, el acreditamiento del ISR sobre dividendos contables que se establece en el artículo 10 de la LISR que se propone sólo permite que dicho ISR sea acreditado contra el ISR corporativo, pero no contra el ISR diferido.

Como ya se indicó, el incremento al saldo de la CUFIN procederá en el monto y medida en que el ISR correlativo a las utilidades base de la UFIN sea efectivamente enterado al SAT, lo que implica el problema de, literalmente, no poder reconocer el incremento del saldo de la CUFIN con la UFIN cuyo ISR será enterado por la fusionante o escindente, puesto que el ISR diferido se deberá pagar al mes siguiente de que hayan ocurrido la fusión o de que haya surtido efectos la escisión, siendo que es el saldo existente a la fecha de fusión o escisión el que se transfiere con motivo de tales eventos.

Debería precisarse que, si las integradas (controladas a 2013), pagan a la integradora dividendos a partir del 2014, con cargo al saldo de la CUFIN individual de la controlada existente a 2013, el importe de estos dividendos no debería ser considerado por la integradora como una utilidad generada a partir del 2014, no obstante y que dichos dividendos incrementen el saldo de la CUFIN de la integradora que deberá llevar a partir del 2014.

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Una vez deducido el total de los excedentes mencionados en el párrafo anterior, las instituciones de crédito podrán deducir además de los créditos incobrables en términos de la LISR, el monto de las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera de créditos que representen servicios por los que se devenguen intereses a su favor, así como el monto de las pérdidas originadas por la venta que realicen de dicha cartera y por aquellas pérdidas que sufran en las daciones en pago. Lo anterior siempre y cuando no se origine una doble deducción y no se hayan realizado entre partes relacionadas.

La redacción de esta disposición transitoria deja algunas dudas respecto de la deducción de las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sufridos antes de deducir el total de los excedentes antes mencionados, mismas que se espera sean aclaradas por las autoridades fiscales

Aseguradoras y afianzadoras.Tratándose de las instituciones de seguros, las mismas podrán continuar deduciendo para efectos del ISR la creación o incremento de las reservas de riesgos en curso, por obligaciones pendientes de cumplir por siniestros y por vencimientos, así como de las reservas de riesgos catastróficos, en los mismos términos contenidos al día de hoy en la LISR.

Asimismo, las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de pensiones, podrán continuar deduciendo la creación o el incremento de la reserva matemática especial vinculada con dichos seguros, así como las otras reservas previstas en la LGISMS, cuando se cumpla con los requisitos respectivos.

Las instituciones de fianzas también podrán continuar deduciendo la creación o incremento de las reservas de fianzas en vigor y de contingencia, en los mismos términos contenidos en la actual LISR.

Sociedades de inversión de deuda y de renta variable.Se elimina el procedimiento que tendrían que aplicar las sociedades de inversión de renta variable a partir del 1º de enero de 2014, en caso de que percibieran dividendos por su cartera accionaria para determinar el dividendo atribuible a cada uno de sus accionistas.

De igual forma se eliminan las modificaciones que enterarían en vigor a partir del 1º de enero de 2014, y que serían aplicables para las sociedades de inversión en instrumentos de deuda.

En ambos casos el régimen aplicable será el mismo que se encuentra en vigor en 2013, y será importante analizar las consecuencias fiscales que en estas sociedades tendrán las nuevas disposiciones que regulan los impuestos sobre los dividendos y la ganancia en la enajenación de acciones que se llevan a cabo a través de la BMV

Se establece que las personas físicas que obtengan ganancias derivadas de la enajenación de acciones emitidas por sociedades de inversión de renta variable, cuyo objeto sea la adquisición y venta de activos objeto de inversión con recursos provenientes de la colocación de las acciones representativas de su capital social entre el público inversionista, consideraran la ganancia o pérdida obtenida en el ejercicio. Estas personas estarán obligadas a pagar el ISR correspondiente, aplicando la tasa del 10% a la ganancia del ejercicio y el impuesto pagado se deberá considerar como definitivo.

En caso de obtener una perdida en el ejercicio por la enajenación de las acciones mencionadas en el párrafo anterior, se establece un régimen cedular, ya que las personas físicas podrán disminuir dicha perdida únicamente contra el monto de la ganancia que en su caso obtenga en el ejercicio o en los 10 siguientes por la enajenación de dichas acciones. El monto a disminuir no podrá exceder del monto de dichas ganancias.

Es importante mencionar que mediante disposición transitoria, se incluyen reglas para determinar la ganancia por la venta de las acciones colocadas entre el gran público inversionista, adquiridas con anterioridad al 1º de enero de 2014.

Adicionalmente, se hace referencia que ambos tipos de sociedades de inversión, de instrumentos de deuda y de renta variable, efectuarán retenciones a sus accionistas por los intereses gravados devengados a su favor y se elimina la referencia de la retención en caso de distribución de acciones.

También se modifican los requisitos de las constancias que deberán ser expedidas por dichas entidades a sus integrantes o accionistas, a través de sus operadores

Se menciona que a través de reglas de carácter general, se podrán emitir disposiciones que simplifiquen la determinación del “interés acumulable” atribuible a los accionistas de dichas entidades.

Sociedades de inversión de capitales.Se elimina el régimen preferencial que les resultaba aplicable a las sociedades de inversión de capitales en términos de la actual LISR. De esta manera, estas sociedades ya no podrán optar por acumular las ganancias por enajenación de acciones, intereses y ajuste anual por inflación hasta el ejercicio en que se distribuyan los dividendos a los accionistas.

Mediante disposición transitoria, se establece que las sociedades de inversión de capitales que hubieren venido tributando bajo este régimen preferencial al 31 de diciembre de 2013, podrán continuar haciéndolo, pero exclusivamente respecto de las inversiones en sociedades promovidas que hubieren realizado hasta dicha fecha.

Las sociedades de inversión de capitales deberán actualizar las ganancias por enajenación de acciones y los intereses, desde el mes en el que las obtengan y


hasta el mes en el que las distribuyan a sus integrantes. Además, deducirán el ajuste anual por inflación deducible, los intereses actualizados, así como las pérdidas actualizadas por enajenación de acciones, en el ejercicio en que el que distribuyan la ganancia o los intereses señalados, debidamente actualizados.

Cuando las sociedades de inversión de capitales que hayan optado por acumular el ingreso en los términos señalados en la disposición transitoria, distribuyan dividendos, deberán aplicar lo señalado en el artículo 10 de la LISR Ley, para lo cual deberán disminuir de la utilidad fiscal neta que se determine por el ejercicio en que se efectuó la distribución referida, el monto de los dividendos distribuidos en los términos de este régimen transitorio.

El régimen transitorio de las sociedades de inversión de capitales genera diversas dudas, que deberán analizarse según la situación particular de cada inversión en sociedades promovidas e implicará llevar cuentas claras respecto de las inversiones realizadas antes y después de la entrada en vigor de la nueva LISR.

• Cambios al régimen de dividendos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Posiblemente uno de los conceptos que sufrió mayores modificaciones, en las reformas fiscales aprobadas por el H. Congreso de la Unión, es el relacionado con la distribución de dividendos y utilidades que realizan las personas morales residentes en México.

Efectos en la CUFINA este respecto, cabe primero señalar que se mantiene el esquema que ha estado vigente por más de 20 años, en el que las personas morales que distribuyen dividendos o utilidades a sus accionistas tienen que pagar un ISR adicional, si estos dividendos o utilidades no provienen de la CUFIN.

No obstante lo anterior, llama la atención la disposición transitoria incluida en la nueva LISR, en la que en principio, según lo mencionado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados en su dictamen correspondiente, se pretende reconocer y dar continuidad al saldo de la CUFIN que las personas morales hubiesen acumulado al 31 de diciembre de 2013; ya que no existiría aparentemente alguna razón para desconocer el saldo de esta cuenta, que representa las utilidades que han generado las personas morales y que han sido objeto del ISR, y por lo tanto su distribución no debería generar un impuesto adicional.

Al revisar esta disposición encontramos una mecánica de cálculo que pareciera requerir el que se recalcule el saldo de la CUFIN, con el que las personas morales comenzarían bajo la nueva LISR, mismo que en principio, podría diferir al saldo que se tenía al 31 de diciembre de 2013. En términos generales, este cálculo parece únicamente reconocer las utilidades fiscales netas y los dividendos o utilidades, tanto distribuidos como percibidos, solamente por el periodo de 2001 a 2013, ignorando los conceptos anteriores a este periodo; así como otros efectos que en algunos casos pudieran ser relevantes, como es el caso de los traspasos efectuados tratándose de fusiones o escisiones, entre otros.

No se hace mención en las disposiciones transitorias a lo que pasará con la CUFINRE, que algunas personas morales generaron al reinvertir utilidades en el periodo comprendido entre 1999 y 2001, generando incertidumbre de la existencia de este saldo bajo las nuevas disposiciones.

Retención de impuesto.De manera totalmente independiente al esquema de CUFIN al que estamos acostumbrados, se establece una nueva obligación, para las personas morales, de hacer una retención del 10% cuando distribuyan dividendos o utilidades a sus accionistas, personas físicas o residentes en el extranjero.

Para las personas físicas, este impuesto adicional del 10% sobre el monto de las utilidades o dividendos recibidos, se constituye en un pago definitivo que no podría, en principio, ser acreditado contra el impuesto a pagar que le corresponda por la percepción de estos dividendos o utilidades, como se comenta posteriormente.

Para estos efectos, se considerará como dividendos o utilidad distribuida a los intereses sobre capital que establece la LGSM; algunos préstamos a socios o accionistas de las personas morales; las erogaciones no deducibles que beneficien a los accionistas; las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; así como la utilidad fiscal presuntiva determinada por las autoridades fiscales.

Adicionalmente, es de resaltar que por primera vez en la legislación mexicana, se considera como un dividendo o utilidad distribuido los ajustes de precios de transferencia realizados por las autoridades fiscales, solamente para efectos de los ingresos de personas físicas.Cabe resaltar que existen otros conceptos que ya venían siendo considerados como dividendos para efectos de la LISR y que se mantienen en la nueva Ley, como son los intereses derivados de préstamos entre partes relacionadas que: (i) sean considerados como créditos respaldados; (ii) los que están condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades; (iii) cuando el préstamo le otorgue al acreedor el derecho a intervenir en la administración o dirección del deudor en caso de incumplimiento; (iv) cuando los intereses estén por encima del valor de mercado y (v) cuando el deudor formule por escrito promesa incondicional de pago a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.

La misma obligación de retención de un 10% de los dividendos o utilidades distribuidas, se establece cuando los accionistas de la persona moral sean

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residentes en el extranjero. Aunque no parece tener mucho sentido, se establecen de manera adicional a los supuestos antes mencionados para las personas físicas, una serie de disposiciones, que desafortunadamente no son muy claras ni en su literalidad, ni mucho menos en su intención, ya que confunden con respecto a cuál es la base del impuesto en el caso de utilidades distribuidas a través de reducciones de capital; esperamos que las autoridades fiscales realicen las aclaraciones pertinentes a este respecto.

No existen disposiciones dentro de las nuevas regulaciones aprobadas por el Congreso, que permitan a las sociedades cuyas acciones se encuentran colocadas entre el gran público inversionista, conocer si la distribución de dividendos o utilidades pagadas a una persona física o residente en el extranjero estarán sujetas a la tasa de retención del 10%, ante la imposibilidad que tienen este tipo de sociedades de conocer al momento en que se realiza la distribución de dividendos o utilidades, si los accionistas a los que se están pagado estarían sujetos a dicha retención. Esperamos que en las regulaciones que se emitan, se establezcan los procedimientos para que las sociedades que se encuentren en esta situación puedan cumplir con sus obligaciones fiscales de manera adecuada y sin generar incertidumbre jurídica. Es de destacarse que en el caso de enajenación de acciones si se contempla un mecanismo para efectos de aplicar o no una retención en tratándose de residentes en el extranjero, lo cual llama la atención del por qué para dividendos no se estableció algo similar.

Se establece, mediante disposición transitoria, que los dividendos o utilidades a los que se les aplicará esta retención del 10% son únicamente aquellos que se generen a partir de la entrada en vigor de esta nueva LISR. Se señala que la separación de las utilidades anteriores a 2014 se efectuará mediante la creación de una dupla de CUFINES; una que registre las utilidades fiscales generadas

antes de la entrada en vigor de la nueva LISR y otra que contenga las utilidades fiscales generadas posteriormente.

A este respecto, llama la atención que en principio se establece que control se lleve a cabo mediante la CUFIN, ya que pueden existir utilidades contables generadas antes de la entrada en vigor de la LISR que por diversas razones todavía no se encuentran incluidas en la CUFIN, al no haber estado grabadas por el ISR. En este sentido, no queda claro si la distribución de las mismas generaría o no la obligación de dicha retención.

Surge la duda en los casos de distribución de dividendos o utilidades entre personas morales residentes en México, si al tener un origen de utilidad fiscal neta anterior a la entrada en vigor de la nueva LISR, pero sin embargo, al haber sido distribuidas posterioridad, deben integrarse o no a la CUFIN de la fecha en que se recibe el dividendo o la utilidad de la perceptora, o bien, si se debe mantener su origen e integrarse a la CUFIN previa a la entrada en vigor de la LISR.

Conforme a lo comentado, no es claro si lo que finalmente se pretendió fue el que sólo las utilidades contables devengadas antes del 31 de diciembre del 2013 estarían protegidas o también necesariamente debería existir un saldo de CUFIN.

Convenios para evitar la doble imposición.Al instaurarse una retención a los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales mexicanas a residentes en el extranjero, será relevante que se analice en cada caso, si el residente en el extranjero cuenta con la protección de algún Convenio para evitar la doble imposición fiscal, de los más de 50 que hoy en día tiene en vigor México, que pudieran reducir la tasa máxima de retención, o inclusive en algunos casos eliminar la retención en su totalidad.

A este respecto, recomendamos que el análisis de los Convenios se haga de

manera completa, verificando que los requisitos para aplicar las tasas reducidas o eliminación de la retención se cumplen y que el residente en el extranjero no se encuentre el alguno de los supuestos que restrinjan el acceso a la protección de dichos Convenios.

Deberá también analizarse como afecta a la aplicación del Convenio las nuevas disposiciones relacionadas para efectos de poder soportar su aplicabilidad. En este orden de ideas deberá entre otras cosas, considerarse si el residente en el extranjero se encuentra exento del ISR por los dividendos recibidos, como por ejemplo el caso de la mayoría de los países de Europa.

Gravamen total a personas.Como ya viene siendo aplicable desde hace algunos años, las personas físicas residentes en México, deberán acumular a sus demás ingresos los dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en México, pudiendo acreditar los impuestos pagados por las personas morales que los distribuyeron, considerando para tales efectos la tasa aplicable a dichas personas morales del 30%.

No obstante lo anterior, la nueva tasa máxima que grava a las personas físicas es de hasta el 35%, siendo mayor a la tasa aplicable a las personas morales, que como quedo apuntado es solamente de un 30%. Conforme a lo anterior, es claro que se puede generar un impuesto adicional a pagar, en la medida en que la tasa efectiva de la persona física se encuentre por encima del 30%.

Cabe resaltar que contra el impuesto a pagar no será acreditable el ISR retenido por la persona moral del 10%, siendo consecuentemente el gravamen total al que se encuentra sujeto la utilidad que fue distribuida a la persona física de hasta un 42% (35% de tasa máxima más el 10% de dividendo sobre el 70% de la utilidad distribuida por la empresa).


Ajustes a la CUFIN.Fue aprobada la medida propuesta por el Ejecutivo Federal, en el sentido de disminuir la CUFIN de las personas morales residentes en México que reciben dividendos de residentes en el extranjero, en la medida en que el impuesto pagado por dichos residentes en el extranjero no haya podido ser acreditado contra el impuesto generado por la acumulación del dividendo en México.

A este respecto, como ejemplo, si un residente en el extranjero obtuvo una utilidad de $1,000.00 y pagó en el extranjero un impuesto de $350.00, cuando distribuye esta utilidad neta de $650.00, estaría generando un ingreso acumulable de $1,000.00 para la persona moral residente en México que percibe el dividendo, sobre la cual se tendría que pagar un impuesto en México de $300.00. El impuesto en México se pagaría a través del acreditamiento de hasta $300.00 del impuesto pagado por la sociedad residente en el extranjero, lo que en el pasado hubiese generado una utilidad fiscal neta de $700.00, superior en $50.00 al efectivo realmente recibido por el residente en México. La propuesta pretende ajustar la UFIN a los mismos $650.00 de efectivo que se recibieron por el dividendo.

Establecimientos permanentes.Se mantiene la regulación en la que las remesas que efectúa un establecimiento permanente a su casa matriz pueden estar sujetas a impuestos, en términos similares a lo que sucede con las personas morales cuando distribuyen dividendos o utilidades a sus socios o accionistas.

No obstante lo anterior, parece no haber dentro de las disposiciones transitorias una aclaración que dé certeza jurídica a los establecimientos permanentes que ya venían operando en México, del saldo de la CUFIN con el que contaban, así como la cuenta de remesas de capital correspondiente; lo que esperamos sea aclarado posteriormente por las autoridades fiscales.

Asimismo, se establece un impuesto adicional a las sucursales, similar a la retención de dividendos antes mencionada, consistente en un 10% de las utilidades que distribuyan los establecimientos permanentes a su casa matriz.

Será a este respecto importante analizar las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la doble imposición que le sean aplicables al residente en el extranjero, para determinar en qué medida el convenio le resulta aplicable y por lo tanto el impuesto sobre sucursales pueda ser disminuido.

Inversiones en sociedades del extranjero.Para las personas físicas residentes en México que sean propietarias de acciones de sociedades residentes en el extranjero, de manera adicional a la obligación de acumular los dividendos o utilidades que sean percibidos que ya estaba considerada en la Ley anterior, tendrán que pagar un 10% del monto total al que tienen derecho a percibir; sin que este se pueda acreditar con el impuesto que regularmente se tendría que pagar, y sin que se acepte acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero contra el mismo; con el afán de igualar la carga tributaria a la retención establecida en dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en México.

• Enajenación de acciones a través de bolsa por parte de personas físicas y de residentes en el extranjero.

En materia de acciones colocadas entre el gran público inversionista enajenadas a través de bolsa de valores, se elimina la exención de la ganancia obtenida en su enajenación que se otorgaba a los

accionistas que tuvieran por si mismos o mediante un grupo de personas, menos del 10% de las acciones de la emisora o su control, o que teniendo dicho porcentaje o control, no lo enajenaran en un periodo de 24 meses.

Ahora se establece un impuesto del 10% sobre las ganancias obtenidas en bolsa de valores. Este nuevo impuesto, que se calcula de manera cedular, no aplica para todas las ganancias obtenidas por venta de acciones, ya que no contempla, por ejemplo, las ventas que realicen los accionistas originales, por no haberlas adquirido en bolsa; con lo cual se confirma el criterio que actualmente el SAT está pretendiendo imponer, en el sentido de que sólo aplica a los que adquieran y vendan en bolsa de valores, además de otros requisitos. En este caso, el impuesto se calculará aplicando la tasa de impuesto de acuerdo a la tarifa correspondiente, con una tasa máxima del 35%.

Este nuevo tratamiento especial aplica, entre otros casos, a las ganancias obtenidas de la enajenación de:

(i) acciones emitidas por sociedades mexicanas o títulos que las representen, cuando su enajenación se realice en la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) o el Mercado Mexicano de Derivados (MMD) y;

(ii) acciones de sociedades extranjeras que coticen en la BMV ó MMD.

Asimismo, dentro de las características de este nuevo esquema podemos mencionar las siguientes:

• La ganancia o pérdida se determinará por la sociedad emisora, comparando el precio de venta ---disminuido con las comisiones pagadas por su enajenación ---, contra el costo promedio de adquisición --- adicionado con las comisiones pagadas para su adquisición---, sin mayor ajuste.

• El costo de adquisición y la pérdida que en su caso se obtenga se actualizarán por inflación.

• El impuesto se calculará por ejercicio, sumando o restando, según corresponda, las ganancias o pérdidas que deriven de cada sociedad emisora, soportando el cálculo con los reportes que emitirán los intermediarios financieros.

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A través de disposiciones transitorias, se dispone que para efectos de la determinación del costo fiscal, se puede calcular el costo de adquisición con base al valor promedio de cotización de los últimos 22 precios de cierre de dichas acciones, o en su defecto el de los últimos seis meses, si estos son inhabituales a los 22 últimos precios de cierre, solamente aplicable para el régimen cedular del 10%, siendo no aplicable en casos que se excluyan de este régimen.

Asimismo, se establece que en el caso de las siguientes enajenaciones, no le será aplicable el cálculo y pago del impuesto cedular, por las que el impuesto se deberá calcular y enterar conforme a la regla general, aplicando la tarifa regular de personas físicas, que contiene la tasa máxima del 35%:

1) Enajenación de acciones o títulos que no se consideren colocados entre el gran público inversionista, o de acciones adquiridas fuera de las bolsas de valores concesionadas; con excepción en este último caso de aquellas acciones o títulos que sean enajenados en un periodo de 24 meses, que no representen en ningún caso más del 1% de las acciones en circulación y que en ningún caso el enajenante se encuadre en los supuestos del siguiente punto.

2) Cuando la persona o grupo de personas que tengan directa o indirectamente 10% o más de las acciones representativas del capital de la emisora o el control de la misma, las enajenen en un periodo de 24 meses.

3) Cuando la enajenación de las acciones se realice fuera de las bolsas señaladas.

4) En los casos de fusión o de escisión de sociedades, por las acciones que se enajenen con motivos de estos actos, si las acciones de la sociedad fusionada o escindente, se encuentran en cualesquiera de los supuestos números dos y tres que anteceden.

El tema de la excepción del 1% anteriormente señalado, fue objeto de muchos debates, tanto en la Cámara de Diputados como en la de Senadores. Si bien la excepción como quedó finalmente establecida es bien recibida, pudiera generar en su aplicación inquietudes. Asimismo, se dejaron fuera algunas excepciones que se justificaban, como el caso de acciones adquiridas por aumentos de capital de emisoras públicas.

Enajenación de acciones por residentes en el extranjero.Al igual que para personas físicas, enfocándonos en acciones o títulos valor que sean de los colocados entre el gran público inversionista, en el caso de residentes en el extranjero se establece como regla general un impuesto del 10% por la enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes, cuando la persona moral que los emita sea residente en México o cuando su valor contable provenga en más del 50% de bienes inmuebles ubicados en nuestro país.

El intermediario del mercado de valores está obligado a llevar a cabo el cálculo, la retención y el pago del impuesto. Para estos efectos, la ganancia se realizará por cada transacción, utilizando el mismo procedimiento que para personas físicas, pero sin posibilidad de deducir las perdidas en venta de acciones y la retención y entero tendrá el carácter de pago definitivo

No obstante lo anterior, se exenta del impuesto cuando el contribuyente sea residente en un país con el que se tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposición, para lo cual bastará que el residente en el extranjero presente una carta en donde manifieste bajo protesta de decir verdad, cuál es su residencia y proporcione su número de registro o de identificación fiscal, sin que aparentemente se tuvieran que cumplir con los requisitos para aplicar dicho Convenio. A este respecto, es probable que las autoridades fiscales emitan reglas aclarando la aplicación de esta exención.

Cabe destacar que, la exención señalada en el párrafo que antecede, no es aplicable en caso de que la persona o grupo de persona enajenantes tengan directa o indirectamente el 10% o más de las acciones representativas del capital social de la sociedad emisora.

• Nuevo régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Se elimina el régimen simplificado y se sustituye por un régimen aplicable al sector primario, con las siguientes características principales:

Contribuyentes obligados.

a) Las personas morales y personas físicas que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras están obligadas a tributar en este nuevo capítulo.

b) Se incorporan a este régimen a las Sociedades Cooperativas de Producción que se dediquen exclusivamente a las actividades primarias. No obstante, las sociedades cooperativas cuyos socios sean exclusivamente personas físicas podrán determinar su impuesto conforme a lo establecido en el Capítulo de los estímulos fiscales.

c) Se incorporan a las personas físicas que realicen actividades relacionadas con el sector primario en copropiedad y opten por tributar por conducto de personas morales en los términos de este régimen, estableciéndose que dicha persona moral será quien cumpla con las obligaciones fiscales y será considerada como representante común.

d) No forman parte este régimen las empresas dedicadas al autotransporte de carga o pasajeros, aunque pueden permanecer en el régimen de coordinados que se señala más adelante.


e) No forman parte de este régimen las empresas que tributen sus resultados conforme al nuevo Régimen de Integración Fiscal.

Base y tasa de impuesto.

a) Se mantiene la determinación del impuesto sobre la renta conforme al esquema de flujo de efectivo, pero se homologa la tasa de ISR del sector primario con el régimen general.

b) Se mantiene la exención para las personas físicas, equivalente a 40 veces el salario mínimo general del área geográfica (SMGAG) y el de personas morales de 20 veces SMGAG, sin exceder de 200 veces el salario mínimo del Distrito Federal.

c) Se crea un régimen intermedio para las personas físicas y morales que se dediquen exclusivamente a las actividades primarias, y cuyos ingresos en el ejercicio se encuentren en un rango que exceda del nivel de ingresos exentos a que hace referencia el punto anterior y hasta 423 veces el SMGAG elevado al año, al impuesto sobre la renta que determinen, podrán aplicar la siguiente reducción:

• Personas Físicas 40%, de tal manera que la tasa máxima será del 21%

• Personas Morales 30% , resultando una tasa del 21%

Los contribuyentes que se ubiquen en este rango, deducirán como gastos las erogaciones efectivamente realizadas por concepto de activos fijos, gastos y cargos diferidos.

d) Se aclara que en el caso de las personas morales, podrán adicionar a la CUFIN, la utilidad relativa a los ingresos exentos descritos en el párrafo anterior, multiplicando el citado importe por el coeficiente de utilidad

Disposiciones transitorias.

a) Se elimina la disposición que permite a los contribuyentes dedicados exclusivamente a las actividades

primarias, de poder disminuir de su utilidad fiscal, la adquisición de tierra destinada para dichas actividades. No se precisa que tratamiento se dará a las adquisiciones realizadas hasta diciembre de 2013 que no se hubieran podido disminuir de la utilidad fiscal, ya que la disposición actual, permite disminuir la adquisición de tierras en el ejercicio en que se adquiere o en los tres siguientes; esta situación genera una incertidumbre jurídica a los contribuyentes, que esperamos se aclare por medio de disposiciones de carácter general.

b) Se faculta al SAT para otorgar facilidades administrativas a los contribuyentes del régimen de las actividades primarias, estableciéndose que dichas facilidades administrativas, por concepto de mano de obra, alimentación de ganado y gastos menores no podrá exceder del 10% de los ingresos propios del contribuyente con un límite de $800,000.00.

c) Aun y cuando desaparece el Régimen Simplificado para los contribuyentes dedicados exclusivamente al autotransporte, se precisa que el SAT podrá emitir facilidades administrativas para ellos, que no podrán exceder del 4% de sus ingresos. Dicha facilidad procederá cuando se efectúe una retención por concepto de ISR, equivalente al 17%.

d) Cabe destacar que las disposiciones que se aprueban no contemplan aspectos relacionados con la salida del régimen simplificado para los contribuyentes que tributaban en él y que a partir del 1º de enero del 2014 deberán hacerlo conforme a las reglas generales del Título II. Existe incertidumbre en temas como: inventarios, cuentas por cobrar y pérdidas fiscales, entre otros.

Régimen de coordinados.Las personas morales que administran activos relacionados con la actividad de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros mantienen la determinación del impuesto sobre la renta conforme al esquema de flujo de efectivo, pero la tasa del ISR será la del régimen general.

• Personas morales con fines no lucrativos.

Entidades de enseñanza e instituciones con fines deportivos y religiosos.La nueva LISR establece que las entidades educativas tributarán a partir del 1º de enero de 2014 conforme al Régimen General, Título II de la LISR, excepto aquellas que sean donatarias autorizadas. Cabe señalar,

que respecto de las instituciones que a la fecha no cuenten con la autorización para ser consideradas como donatarias autorizadas, la nueva LISR no les está otorgando ningún plazo para que, en su caso, obtengan tal autorización; así que, las que al 1º de enero de 2014 no cuenten con la referida autorización, deberán empezar a tributar en términos del Título II de la LISR.

Por otra parte, para efectos de continuar tributando como PM con fines no lucrativos, las sociedades con fines deportivos deberán ser reconocidas por la Comisión Nacional del Deporte y ser miembros del Sistema Nacional del Deporte, en términos de la Ley General de Cultura Física y Deporte.

En el caso de las sociedades con fines religiosos deberán estar constituidas de conformidad con la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público. De igual forma, tales requisitos deberán encontrarse satisfechos al 1º de enero de 2014.

Las entidades educativas y las entidades deportivas que deban pasar a tributar conforme al régimen general de la ley, deberán adicionalmente determinar el remanente distribuible generado con anterioridad y sus socios lo acumularán una vez que lo reciban.

Desafortunadamente existe poca claridad en diversos aspectos respecto a la transición de aquellas entidades educativas, deportivas o religiosas que deban pasar a tributar conforme al régimen general de ley a partir de 2014, como por ejemplo: (i) el valor fiscal de los activos fijos que se podrán comenzar a

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depreciar; (ii) derecho al acreditamiento, por parte de sus integrantes, del IETU pagado por tales entidades para cuando éstos reciban, en su caso, el remanente distribuible acumulado a 2013 y (iii) falta de reconocimiento del derecho a la aplicación de las “pérdidas” con que cuenten dichas entidades a 2013 entre otros.

Incorporación al régimen de personas morales no contribuyentes. Se adicionan al Régimen de Personas Morales con Fines no Lucrativos a las instituciones que promuevan asuntos en materia de: seguridad ciudadana; interés público; apoyo a indígenas; equidad de género; atención a grupos con discapacidad; protección del medio ambiente; cultura; educación; arte y ciencia; protección y defensa de derechos de consumidores, entre otros.

Ampliación de actividades realizadas por una donataria autorizada.Se amplían las actividades que pueden realizar las donatarias autorizadas, que influyan en la legislación, cuando se cumplan los siguientes requisitos: (i) que las mismas no sean remuneradas; (ii) que no se realicen a favor de quienes les hayan otorgado donativos y, (iii) que se entregue la información requerida al SAT.

Facilidades administrativas.Se otorgan facilidades administrativas para los contribuyentes de este Título como son, la eliminación de la obligación de conservar a disposición de las autoridades, copia de los comprobantes que se emitan por enajenación de bienes, prestación de servicios o arrendamiento; adicionalmente, se elimina la obligación de presentar información respecto de las retenciones efectuadas y donativos realizados, que anteriormente se presentaba a más tardar el 15 de febrero.

Mediante disposición transitoria se aclara que en el caso específico de las declaraciones informativas correspondientes al ejercicio de 2013, éstas se presentarán a más tardar el 15 de febrero de 2014.

• Impuesto sobre la renta de personas físicas.

Desde el momento en que se presentó a discusión la propuesta de reforma fiscal, el Ejecutivo Federal hizo mucho énfasis en su promoción e incluso en la exposición de motivos, en que se trataba de una reforma pensada en que pagaran más impuestos quienes más ganan. Para estos efectos, uno

de los ejes en que se enfocaron fue en el tratamiento fiscal para las personas físicas, buscando eliminar regímenes especiales, y aumentar la recaudación mediante un incremento en la tasa, acotando la aplicación de deducciones personales, siendo que a su manera de ver las cosas, dichos regímenes especiales y deducciones benefician a una minoría.

Aunado a lo anterior, ante la queja del grueso de los contribuyentes que consideran que la reforma únicamente representa incrementar la recaudación de quienes ya pagan impuestos, y que no combate la informalidad, se establecen medidas que pretenden usar la información del sector financiero para fiscalizar a aquellos que se encuentren en la informalidad.

Destaca un régimen de incorporación que “ofrece” un periodo de transición para aquellos que hoy se encuentran en la informalidad y que se busca se vuelvan en contribuyentes del impuesto. En este tenor, lo interesante es realmente preguntarse si alguien que “hoy” no paga impuestos, tiene algún incentivo para empezarlo a hacer, aunque sea poco a poco, y qué medidas tomarán las autoridades fiscales para que así sea.

Al respecto, las reformas al Título IV de la nueva LISR se resumen en los siguientes rubros:

Procedimiento de discrepancia fiscal.Con el fin de reforzar las medidas contra la informalidad, se propone modificar el esquema de presunción de ingresos a través del llamado procedimiento de discrepancia fiscal, en el cual se describen

los escenarios en que se daría un evento de presunción ante erogaciones que sean superiores a los ingresos declarados. Se aumenta el alcance de lo que puede considerarse como erogaciones, destacando lo siguiente:

• Se adiciona bajo el concepto de erogaciones, los depósitos en tarjetas de crédito.

• Se presumen como ingresos las erogaciones, cuando las PF no estén inscritas en el RFC; cuando estando inscritas no presenten declaraciones estando obligadas a ello y cuando aun presentando declaración declaran ingresos menores a las erogaciones.

• Los ingresos presuntos, netos de los declarados, se consideran omitidos por la actividad preponderante y el SAT tendrá la facultad de utilizar cualquier información que obre en su poder, incluyendo la proporcionada por “terceros” para conocer el monto de las erogaciones.

El procedimiento de revisión se desarrollaría de la siguiente manera:

a. Notificarán al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información que se utilizó para conocerlas, así como el medio por el cual se obtuvo dicha información y la discrepancia resultante.

b. El contribuyente contará con 20 días para desvirtuar la discrepancia, y las autoridades fiscales tendrán la facultad de requerir por una sola vez información o documentación adicional.

c. Si se acredita la discrepancia, se presumirá ingreso gravado y se formulará la liquidación respectiva, aplicando la tarifa anual al resultado obtenido.

d. En el caso de que el contribuyente no se encuentre inscrito al RFC, las autoridades tendrán la facultad de inscribirlo, bajo el capítulo de ingresos por actividades empresariales y profesionales.


Eliminación de exenciones.En materia de regímenes especiales, principalmente en cuanto a la exención de ingresos, se pretende con las siguientes reformas terminar con tratamientos “preferenciales” que, al decir de las autoridades, únicamente benefician a unos cuantos mexicanos, independientemente de su situación como contribuyentes, y la importancia de los recursos que hoy se están ahorrando por estos conceptos, en supuesto perjuicio de la economía productiva del país. Las reformas se concentran en los siguientes temas:

1.- Casa habitación.Se elimina la exención de ingresos por enajenación de casa habitación, cuando el enajenante demostraba haber residido en ella durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación. No obstante los contribuyentes que enajenen su vivienda todavía podrán gozar de una exención en caso de obtener una ganancia, en aquellos casos en que el valor de la propiedad no exceda de 700,000 UDIS, aproximadamente $ 3´500,000.00. Por el excedente se pagará el impuesto por la ganancia, el cual se determinará en proporción a la parte no exenta.

2.- Enajenación de derechos parcelarios. Se adicionan requisitos para tener acceso a la exención, incluyendo que la enajenación deberá realizarse ante fedatario público, y que el enajenante debe acreditar ser el titular de los derechos parcelarios o comuneros; así como su calidad de ejidatario, mediante los títulos a que hace referencia la Ley Agraria. En caso contrario, el fedatario público calculará y enterará el impuesto correspondiente.

3.- Enajenación de acciones en bolsa.Se elimina la exención de la ganancia obtenida de la enajenación de acciones en bolsa de valores, que se otorgaba a los accionistas que tuvieran, por si mismos o mediante un grupo de personas relacionas, menos del 10% de las acciones de la emisora o el control de la misma,

o que teniendo dicho porcentaje o el control, no lo enajenaran en un periodo de 24 meses.

Ver comentarios adicionales en la sección de enajenación de acciones en bolsa.

4.-Sector primarioSe elimina la exención a los ingresos provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.

Simplificación y facilidades administrativas.Otro de los temas con que el Ejecutivo Federal ha buscado abanderar la propuesta de reforma fiscal, es en la simplificación y facilidades administrativas para el pago del impuesto. Esto pudiera ser cuestionable, pues, si a lo largo de la nueva LISR que se aprueba, hay un menor número de artículos, también existe una concentración de su contenido, que antes se encontraba en varios artículos, por lo que no necesariamente se cuenta con una nueva Ley que efectivamente sea simplificada y con mayor facilidad para su seguimiento y cumplimiento por parte de los contribuyentes.

Entre las medidas que se buscan promover con la reforma para simplificar las cargas administrativas de los contribuyentes, está la de eliminar la obligación de presentar la declaración informativa de sueldos y salarios, esto en concordancia con la información electrónica con la que ya contará el SAT, derivado de las modificaciones al CFF.

Ingresos por actividades empresariales y profesionales.En cuanto a la eliminación de los regímenes especiales y el combate a la informalidad, se incluye el régimen de incorporación, que sustituye al régimen simplificado y al régimen intermedio, por un nuevo esquema que sufrió diversas adecuaciones en el proceso legislativo.

Inicialmente se pensaba en un régimen para PF con actividades empresariales y profesionales con ingresos anuales por debajo de un millón de pesos; sin embargo

lo aumentaron a dos millones de pesos anuales en la propuesta definitiva, y en lugar de un periodo de transición de 6 años como se propuso por el Ejecutivo, quedó en un término de 10 años, con un beneficio que va disminuyendo año con año en el monto del impuesto reducido a pagar por parte de los contribuyentes. Dicho régimen replica en lo conducente las modificaciones propuestas a la tarifa anual de personas físicas aprobada, con una tasa máxima de 35%. A continuación mayor detalle de lo que considera dicho régimen:

1.- Generalidades del régimen de incorporación fiscal

• Es opcional para actividades empresariales, enajenación o prestación de servicios.

• Tiene un límite de $ 2´000,000.00. • Procede para servicios que no

requieran título profesional.• No es aplicable para socios,

accionistas o integrantes de personas morales; actividades relacionadas con negocios inmobiliarios (incluyendo financieros), salvo que sean de promoción de casa habitación y quienes obtengan ingresos por comisión, mediación y representación (entre otros); salvo que no excedan el 30 %.

2.- Régimen de pago gradual por un máximo de 10 añosCon el objetivo de incentivar a los contribuyentes que viven en la economía informal, se propone concederles algunos alicientes, como los siguientes: en el primer año se les da una reducción del ISR al 100 %; en los nueve años subsecuentes se proponen reducciones escalonadas de la tasa, para que al onceavo año se incorporen plenamente al Régimen de Actividades Empresariales y Servicios Profesionales.

3.- Pago del impuesto bimestral y definitivo.La falta de presentación de la declaración bimestral por dos veces consecutivas, o en cinco ocasiones, durante el periodo

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que dure el régimen, dará pie a que el contribuyente quede fuera del régimen opcional.

4.- Facilidades a contribuyentes de zonas rurales.Con la finalidad de proteger a contribuyentes radicados en zonas menos favorecidas, se plantea la posibilidad de eximirlos de pagar erogaciones a través del sistema financiero, presentar declaraciones y registrar operaciones en Internet o medios electrónicos, cuando su domicilio fiscal esté en poblaciones o zonas rurales.

Ingresos por intereses.Quedan sin efectos las modificaciones establecidas en la Ley de Ingresos para 2013, vigentes a partir del 1 de enero de 2014, dejando el texto como lo prevé la ley vigente, sin cambio alguno.

Ingresos por dividendos.Uno de los temas que pudiera verse como estándar a nivel de tributación internacional, es el gravamen adicional a dividendos percibidos por personas físicas mexicanas, pretendiendo fomentar la reinversión de utilidades y generar crecimiento en la economía productiva, y que es algo común en otros países con economías similares a la de México, o incluso en países miembros de la OCDE.

No obstante, la combinación de modificaciones propuestas en la reforma, lleva a que si se consideran de la mano el incremento en tasas de manera progresiva, la limitación de las deducciones personales y la eliminación de regímenes de exención para ciertos rubros, junto con el impuesto adicional sobre dividendos percibidos, eleven la tasa efectiva de las personas físicas mexicanas, a estar incluso por arriba de países de primer mundo, lo cual pudiera generar desincentivos a la inversión en México, retrasar la repatriación de capitales invertidos en el extranjero, e incluso un gravamen desproporcionado a la capacidad contributiva de la clase productiva del país.

El esquema como quedó aprobado por el H. Congreso de la Unión, es el que sigue:

1.- Dividendos de sociedades residentes en MéxicoLos dividendos recibidos de sociedades residentes en México siguen siendo acumulables para las PF residentes en México, con la posibilidad de acreditar el impuesto pagado por la sociedad. No obstante, en virtud de que la tasa máxima de ISR ahora es del 35 %, el accionista deberá pagar el diferencial que le corresponda.

Adicionalmente, se establece un impuesto del 10 % a cargo de las PF residentes en México, que será retenido por la persona moral que distribuya el dividendo y que se considerará como pago definitivo.

En virtud de lo anterior la tasa efectiva de ISR en el caso de dividendos provenientes de México podría llegar al 42 %.

2.- Dividendos provenientes de residentes en el extranjeroLos dividendos recibidos por personas físicas de sociedades extranjeras continúan siendo acumulables, con la diferencia de que ahora estarán sujetas a un ISR cuya tasa máxima es del 35 % y a un impuesto adicional del 10 %, con lo que la tasa efectiva de impuesto se podría incrementar de manera importante.

Otros intereses o ganancias derivadas de fluctuaciones cambiarias.Quedan sin efectos las modificaciones establecidas en la LIF para 2013 vigentes a partir del 1 de enero de 2014, dejando el texto como la ley vigente, sin cambio alguno.

Tarifa anual de personas físicas.Finalmente, en el rubro que se ha comentado mucho sobre la progresividad en la tarifa anual del impuesto sobre la renta y la inclusión en el tabulador de niveles que promuevan un diferenciador entre la capacidad contributiva de las personas físicas, se aprobaron varias modificaciones, para quedar de la siguiente manera:

Se aumenta en cuatro estratos la tarifa anual de personas físicas, para incluir una tasa del 30 % para los que ganan hasta $750,000; 32 % para los que ganan más de $750,000.00 y hasta 1´000,000.00; 34 % para los que ganan más de $1´000,000.00 y hasta 3´000,000.00 y finalmente de 35 % para los que ganan más de $3´000,000.00.

Deducciones personales.Otro punto que fue muy debatido en el proceso legislativo fue el de la limitación de las deducciones personales, y el alcance en la clase productiva que tendría junto con las demás modificaciones que se tienen propuestas. En términos generales, se mantienen los mismos conceptos de deducciones personales, pero con las siguientes limitaciones, todas ellas importantes:

• Los pagos de honorarios médicos y dentales, gastos hospitalarios, así como transporte escolar, deben realizarse a través del sistema financiero para ser deducibles.

• Para el caso de los donativos deducibles, se incluye un tope para que de los ingresos acumulables que contempla la ley como límite de deducción (7% como máximo), no más del 4% se realicen a favor de la Federación, de las entidades federativas, de los municipios, o de sus organismos descentralizados. Asimismo, cuando los donativos se otorguen entre partes relacionadas, la donataria no podrá contratar con la parte relacionada que le efectuó el donativo, la prestación de servicios, la enajenación, o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Lo anterior, sin que se establezca un periodo de “veto” para la realización de actividades, lo cual implica que si se da cualquiera de estos eventos entre partes relacionadas, el donativo que en su momento se dedujo, se debe de acumular actualizado.

• Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios, destinados a la adquisición de casa habitación,


siempre que el monto total de los créditos contratados por el inmueble no exceda de 750,000 UDIS (aproximadamente $3´750,000.00) en lugar de 1´500,000 UDIS que se contemplan en 2013.

• El total de deducciones personales (excepto donativos) estará sujeta al tope de cuatro salarios mínimos anuales (aproximadamente 93,250 pesos) o del 10 % del total de ingresos del contribuyente, lo que sea menor (sin considerar para la limitante los donativos deducibles).

A manera de ejemplo se compara la tributación en México de una PF, con su equivalente a los Estados Unidos de América, considerando para este fin, la opción que da este último país, en el sentido de tributar como jefe de familia o bien de manera individual.

Ejemplo de ISR PF

Como podrá apreciarse la tasa efectiva en México con un ingreso de 840,000 pesos y con las deducciones personales señaladas en 2013 generan una tasa efectiva de impuesto del 17%, mientras que con la reforma aprobada y principalmente derivado de la limitación de las deducciones personales generan una tasa efectiva para el mismo nivel de ingresos en 2014 del 22%, es decir, un incremento del 5%. Esta situación se ve mucho más critica si se compara con la tasa efectiva por el mismo nivel de ingresos en los EEUU, pues en aquel país es de tan sólo el 9% si se trata de un jefe de familia o del 10.5% en caso de ser una persona física soltera.

Subsidio para el empleo.Se incorpora a través de disposiciones transitorias la aplicación del subsidio para el empleo a los contribuyentes que perciban ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, excepto los percibidos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación, cumpliendo con los requisitos que en las mismas se mencionan.

• Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero.

Impuestos pagados de fuente de riqueza ubicada en el extranjero.Tratándose del impuesto sobre la renta que los residentes en México hayan pagado en el extranjero, por ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero (impuesto directo), el mismo podrá seguir siendo acreditable

contra el impuesto sobre la renta en México, siempre y cuando se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago de dicho impuesto.

Respecto al tope de acreditamiento la reforma incluye una limitante, consistente en tener que hacerlo por cada país o territorio del que provengan los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, es decir, haciendo un régimen cedular del acreditamiento directo por cada país y/o jurisdicción de la que emanen los ingresos.

La exposición de motivos establece, que con este cambio, se evitará ceder recaudación indirectamente a otros países o jurisdicciones, por la cantidad de impuesto extranjero que exceda el impuesto generado en México. La norma relacionada con el límite del acreditamiento, desgraciadamente, no aclara la forma de asignación de aquellas deducciones que realice el residente en México, con ingresos de fuente de riqueza proveniente de diversos países, por lo que existe una incertidumbre jurídica al respecto.

Se aclara la forma de convertir el impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, utilizando para ello el tipo de cambio promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el Diario Oficial de la Federación, en el mes de calendario en el que se pague el impuesto en el extranjero, mediante retención o entero.

Por último, se incorpora al texto de ley el caso en que el ingreso de fuente de riqueza en el extranjero es atribuible a un establecimiento permanente en México de un residente en el extranjero, señalando que se podrá llevar a cabo el acreditamiento del impuesto directo, en la medida en que dichos ingresos hayan sido sujetos a retención, ya que este caso se encontraba así estipulado en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ingresos por dividendos o utilidades.Con respecto a los ingresos por dividendos o utilidades que reciban personas morales residentes en México, los cuales sean distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a primero o segundo nivel, restricción que sorprendentemente se mantuvo, las reglas relacionadas con la determinación del monto proporcional del impuesto pagado por dichas sociedades correspondiente al dividendo o utilidad percibido por la persona moral en México, el cual sería acreditable en México (impuesto indirecto), también sufrieron cambios relevantes.

La inclusión de fórmulas específicas para la determinación de dicho monto proporcional, brinda certeza a los contribuyentes para la determinación del mismo, ya que con la redacción actual, existían diversas interpretaciones al respecto e incluso referencias circulares.

Al igual que la inclusión de las fórmulas para la determinación del monto proporcional acreditable, se incluyó otra para la determinación del límite sobre el mismo, aclarando su determinación y estableciendo que en caso de haber un impuesto pagado en el extranjero

Concepto

Salarios (1)Deducciones personales:-Gastos médicos-Colegiatura-HipotecaIntereses NominalesIntereses RealesTotal deducciones (2)Base ISR (1)-(2)ISRTasa Efectiva

Importe Ps

840,000

20,000120,000

200,000140,000

MX2013

840,000

20,00044,000

140,000

635,600146,53117%

MX2014

840,000

84,000(a)756,000182,77122%

EEUU

840,000

20,000

140,000280,000560,000

88,380(b)10.5%

75,940(c)9%

a) 10% del total de ingresos ó 4SGM al año (93,254)b) Tarifa Individualc) Tarifa como jefe de familia

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por un residente en México, el cual está relacionado con un dividendo o utilidad que es recibido de una sociedad residente en el extranjero --- situación explicada en el apartado que antecede ---, el mismo deberá ser disminuido dentro de la determinación del límite de acreditamiento del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero en primer y segundo nivel corporativo, estableciendo que tanto la suma del crédito relacionado con el impuesto directo y el relacionado con el impuesto indirecto no debe exceder del impuesto sobre la renta mexicano.

Para la determinación del monto proporcional del impuesto acreditable así como su límite, estos se deberán calcular por cada ejercicio fiscal del cual provengan los dividendos o utilidades distribuidos, entendiendo así que el cálculo se hará por capas de utilidades, para lo cual, el residente en México deberá llevar un registro que permita identificar el ejercicio al cual corresponden dichos dividendos o utilidades distribuidos por la sociedad residente en el extranjero y en caso de no poder identificarlas, se considerarán que las primeras utilidades generadas serán las primeras utilidades distribuidas (PEPS). Esta situación puede generar grandes distorsiones en casos en donde existan diferencias temporales entre las utilidades para efectos contables y fiscales, entre otros casos.

En caso que el residente en México incumpla con lo anterior, no podrá acreditar el impuesto indirecto aquí mencionado. Para este fin, se incluyó una regla transitoria respecto a los dividendos distribuidos por residentes en el extranjero en ejercicios fiscales anteriores a 2014 solamente, y que tengan pendiente por acreditar los montos proporcionales del impuesto sobre la renta pagados por las sociedades extranjeras en primer y segundo nivel corporativo que distribuyeron dichos dividendos. En esta regla se aclara que también se está obligado a llevar el mencionado registro, pero que en caso de incumplimiento, esto no será causal de la pérdida del derecho del acreditamiento previsto.

No obstante lo anterior, existe todavía incertidumbre, ya que el mencionado régimen transitorio solo aplica a dividendos distribuidos antes de 2014, y no a los dividendos distribuidos a partir de 2014 de utilidades generadas antes de 2014, existiendo entonces aparentemente una obligación de llevar el registro aún de manera retroactiva a años anteriores a la nueva Ley

De todo lo antes comentado, esta situación generaría inseguridad jurídica a los residentes en México que opten por llevar a cabo el acreditamiento, ya que al no existir un régimen transitorio claro y reglas actuales más transparentes al respecto, se podría caer en situaciones de incumplimiento y por consiguiente de perder el derecho al acreditamiento, máxime en casos en donde la información que se solicita de años pasados ya no se encuentra disponible. Esperamos que esta situación sea corregida a través de reglas de carácter general que emita la autoridad fiscal.

Por último, al igual que en el acreditamiento del impuesto directo, acerca del impuesto indirecto, la reforma establece la forma de convertir el monto proporcional del impuesto corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero ---bien sea a primero o segundo nivel--- que distribuyó dividendos, utilizando el último tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación, con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad a cargo a la cual se pague el dividendo o utilidad percibido por el residente en México.

Esto podría generar una enorme disparidad entre los elementos del propio acreditamiento, ya que éste último se determinará con un tipo de cambio histórico del ejercicio del cual provengan las utilidades, mientras que el ingreso acumulable relacionado para el residente en México que reciba los dividendo o utilidades, lo llevará a cabo al tipo de cambio actual del ejercicio en que lo reciba, generando así una posible

distorsión, sin que se permita al menos un ajuste por el tiempo a través de la inflación en México, como si lo hace la Ley en muchos otros conceptos.

Naturaleza del impuesto pagado en el extranjero.Se intenta establecer lo que se debe considerar cuándo un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de impuesto sobre la renta; estableciendo que para tales efectos, es cuando se cumplan con reglas generales que emita el Servicio de Administración Tributaria; reglas que actualmente no se han expedido, lo cual genera una inseguridad jurídica entre los contribuyentes que aplican las mencionadas disposiciones.

Adicionalmente, se establece como requisito para que un impuesto pueda ser acreditado cuando el mismo fue pagado a un país con el que México tiene un Convenio para evitar la doble imposición, que el mismo se encuentre expresamente señalado como impuesto comprendido en dicho Convenio; lo cual excluiría algunos impuestos que actualmente se pagan en países como Brasil o Colombia, que no se encuentran expresamente incluidos en los Convenios respectivos. Es importante destacar que si bien es cierto se logró un pequeño avance al establecerse fórmulas para una mayor claridad en la determinación del impuesto acreditable, aún faltan aspectos por aclararse, entre otros tenemos: la falta de definición de lo que debe entenderse por fuente de riqueza en el extranjero; la posibilidad de que pueda existir un acreditamiento a un nivel distinto del segundo nivel corporativo, entre otros.


• Aplicación de convenios internacionales para evitar la doble imposición, residentes en el extranjero y REFIPRES.

Aplicación de convenios internacionales.

Operaciones entre partes relacionadas.Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales podrán solicitar a los residentes en el extranjero que acrediten la existencia de una doble tributación jurídica. La norma como tal tiene una mala redacción y no es clara acerca de cómo podrá realizar este requerimiento la administración tributaria; con la consecuente inseguridad jurídica entre los contribuyentes que aplican las disposiciones de los Convenios para evitar la doble tributación, que ha celebrado México con diversos países.

En efecto, la norma va dirigida a la facultad que tendrá el SAT de requerir, respecto del residente en el extranjero, no del residente en México que eventualmente hace los pagos y aplica directamente las disposiciones del Convenio. No queda claro, como la administración tributaria podrá ejercer las facultades extraterritoriales para requerir al residente en el extranjero. Adicionalmente, no establece con claridad, cual es la consecuencia de que el residente en el extranjero no proporcione la información solicitada y mucho menos si aún cuando la proporcione no se encuentre en el supuesto de estar doblemente gravado, jurídicamente. De la norma no se desprendería ---como si sucede en el primer párrafo del mismo artículo respecto de otras obligaciones--- una consecuencia necesaria entre el incumplimiento de esta obligación y el estar impedido a utilizar los Convenios de doble tributación y mucho menos que esa obligación fuese trasladable al sujeto retenedor, cuando sea el caso de que la contribución se paga vía retención.

No obstante lo anterior, es advertible la intención de querer limitar de alguna forma la aplicación de los Convenios y precisamente por eso es aconsejable revisar los pagos que se hacen a partes relacionadas, respecto de los cuales se aplican los beneficios de algún convenio de doble tributación.

Eliminación del requisito de registro y adición de nuevos requisitos. En concordancia con la eliminación del registro de bancos extranjeros, se elimina el requisito de que para aplicar los beneficios de los Convenios se cumplan con las obligaciones de registro. En este orden de ideas, la norma aparenta condicionar la aplicación de los Convenios internacionales a una obligación informativa, la prevista en el artículo 32-H del CFF o en su caso la presentación del dictamen fiscal (opcional) prevista en el artículo 32-A del mismo Código.

No obstante se trata de obligaciones formales y no sustantivas, su incumplimiento pretendidamente busca que sean inaplicables los Convenios Internacionales, lo cual es muy cuestionable desde la perspectiva de que estos jerárquicamente se encuentran por encima de la ley domestica y además porque las mencionadas obligaciones son genéricas y no especificas de su aplicación.

La doctrina internacional es consistente en que las legislaciones domesticas (y muchos países lo han hecho) pueden establecer requerimientos formales para la aplicación directa de los Convenios, cuyo incumplimiento permite ejercerlos de forma indirecta, esto es vía devolución, sin embargo lo pretendido en la reforma es la imposibilidad de aplicar el Convenio, lo cual podría ser excesivo y no acorde a los compromisos hechos por México en el contexto de su celebración.

Asimismo, llama la atención el hecho de que se pida al residente en el extranjero, que es el contribuyente, el presentar la informativa prevista en el artículo 32-H del CFF o el dictamen fiscal,

cuando pareciera que esta debería ser una obligación más para el retenedor residente en México.

Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero.Ver comentarios en la sección respectiva de este boletín.

Ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero.

Incremento de tasas.La tasa en varios artículos se incrementa al 35%, por la referencia en estos a la tasa máxima de personas físicas. El aumento afecta, entre otros, los ingresos por: enajenación de acciones, tiempo compartido y enajenación de inmuebles.

Enajenación de acciones.Similar al cambio propuesto para personas físicas residentes en México, se aprobó eliminar la exención para la enajenación de acciones, por residentes en el extranjero, en bolsas de valores. Para mayor detalle referirse a la sección correspondiente en este Boletín.

También se elimina la exención para “enajenaciones que se realicen” mediante operaciones financieras derivadas de capital o a índices accionarios que representan a las citadas acciones, referidas a acciones colocadas en bolsas de valores, en cuyo caso aplicará la misma de tasa del 10%.

No se estará obligado al pago del impuesto por la enajenación cuando el contribuyente sea residente en un país con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición, que se encuentre vigente. Para estos efectos, se establece la obligación de que el contribuyente residente en el extranjero entregue al intermediario un escrito, en donde manifieste bajo protesta de decir verdad, que es residente para efectos del tratado, debiendo también proporcionar su número de registro o identificación fiscal emitido por autoridad fiscal competente; en caso contrario, el

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intermediario procedería a efectuar la retención correspondiente. No se hace mención expresa al hecho de que si el residente en el extranjero cuenta con un certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal, ese hecho también sería suficiente para que no procediera la retención. Asimismo, no se requiere en principio que el residente en el extranjero cumpla con los requisitos establecidos en el propio Convenio para aplicar la exención, aunque posteriormente lo podrían pedir las autoridades fiscales.

Se mantiene la posibilidad de presentar dictamen fiscal por las operaciones en las que se desee tributar sobre la ganancia, siempre y cuando el residente en el extranjero tenga representante legal en el país.

Para efectos de la determinación del costo fiscal, a través de disposiciones transitorias, se propone la opción de calcular el costo de adquisición con el valor promedio de adquisición de los últimos 22 precios de cierre de dichas acciones, o en su defecto el de los últimos seis meses, si estos son inhabituales a los 22 últimos precios de cierre.

Ingresos por intereses y ganancias de capital.En el caso de ingresos por concepto de intereses, ganancias de capital, así como el otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones por fondos de pensiones y jubilaciones exentos, se propone ampliar el requisito del plazo mínimo de uso y goce de los terrenos y construcciones (antes de su enajenación) de un año a cuatro, para que éste plazo esté acorde con los requisitos para fideicomisos inmobiliarios.

La misma disposición, actualmente, establece que está exenta la enajenación de acciones por los fondos de pensiones, cuando participan como accionistas en personas morales, cuyos ingresos totales provengan al menos en un 90% exclusivamente de la enajenación o del otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones.

Se acordó excluir de los ingresos totales, el ajuste anual de inflación acumulable y la ganancia cambiaria que deriven exclusivamente de las deudas contratadas para la adquisición o para obtener ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones. Esta disposición actualmente se encuentra dentro de la LIF.

Con la finalidad de brindar mayor certeza jurídica para los contribuyentes, se aprobó incluir en forma expresa en la Ley algunas reglas que actualmente se encuentran en la RM y en la LIF, incluyendo la exención del ISR para toda operación financiera, en la cual alguna parte de la operación del SWAP esté referenciada a la TIIE o a ciertos otros títulos de crédito emitidos, así como la no aplicación de retención en el caso de la enajenación y adquisición de los bienes a que refiere el artículo 15-B del CFF, en el caso en que dicha enajenación no esté condicionada a la productividad, uso o disposición ulterior de dichos bienes o derechos.

Por lo que hace al uso o goce temporal de bienes muebles, para mayor certeza jurídica, se aplicará en forma expresa la tasa del 5% a remolques o semirremolques, que sean importados de manera temporal.

A través de disposición de vigencia temporal, para el año 2014 se extiende la aplicación de la tasa del 4.9% para intereses pagados a bancos extranjeros.

Finalmente, destaca el hecho de que el registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero es eliminado.

Distribución de dividendos.Ver el apartado respectivo en este boletín.

Regímenes Fiscales Preferentes. Se propone incorporar en la definición de “ingresos pasivos” los conceptos de: enajenación de inmuebles, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y los

ingresos percibidos a título gratuito. Actualmente el régimen de REFIPRES permite el acreditamiento de ISR pagado en México, bajo los términos del Título de Residentes en el Extranjero, en el caso de que la entidad o figura jurídica extranjera sujeta a un régimen fiscal preferente, obtenga ingresos de fuente mexicana (a pesar de que en general está permitido únicamente el acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero). Se propone establecer expresamente que cuando el impuesto no pueda acreditarse total o parcialmente, podrá acreditarse en los 10 ejercicios siguientes, hasta agotarlo.

Nuevos supuestos de partidas no deducibles.Se establecen nuevos supuestos con el fin de evitar la disminución de utilidades de personas morales residentes en el país o de residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional, de acuerdo con el análisis que está llevando a cabo la OCDE sobre la erosión de la base y traspaso de utilidades BEPS. Es importante señalar que la propia OCDE ha reconocido la dificultad de proporcionar recomendaciones a los países que forman parte de dicha organización, sin embargo en la presente se proponen cambios en Ley orientados a dicho fin.

Se mantiene la disposición de considerar no deducibles los pagos a personas y otras figuras jurídicas, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que se compruebe que dichos pagos se efectuaron a valor de mercado, por lo que los contribuyentes deberán probar dicho supuesto para poder tomar la deducción correspondiente.

Es aprobada la disposición que considera como no deducibles los pagos que efectúe el contribuyente cuando los mismos también sean deducibles para una parte relacionada residente en México o en el extranjero, aclarándose que no será aplicable lo anterior cuando la parte relacionada que deduce el pago efectuado


por el contribuyente, acumule los ingresos generados por este último ya sea en el mismo ejercicio fiscal o en el siguiente.

Se introduce una nueva disposición (comentada anteriormente en el apartado de personas morales ISR), que no se contemplaba dentro de la iniciativa para establecer que no serán deducibles los pagos por intereses, regalías o asistencia técnica, siempre que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente y que además se encuentre en uno de los siguientes supuestos:

1. Que se trate de una entidad considerada como transparente. Con la excepción de que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente, estén sujetos a un ISR por los ingresos percibidos a través de dicha entidad, y que el pago hecho por el contribuyente sea a valor de mercado.

2. Que el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país o territorio donde se ubique la entidad extranjera.

3. Que la entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable, conforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables.

Para efectos de lo anterior, se establece que se considera que existe control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpósita persona.

• Régimen de empresas maquiladoras.

Impuesto sobre la renta.

Nueva definición de operación de maquila. Actualmente, la LISR establece que los residentes en el extranjero no constituyen EP en México, derivado de las relaciones de carácter jurídico y

económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, siempre que los mismos sean residentes en un país con el que México haya celebrado un tratado para evitar la doble imposición y que la maquiladora cumpla con las normas de precios de transferencia previstas en la propia LISR.

Cabe señalar que esta exención se otorga únicamente a aquellas actividades que califican como “operación de maquila”. La definición de “operación de maquila” actualmente se encuentra en el artículo 33 del Decreto IMMEX, que fue modificado y está vigente a partir del 1º de enero 2011. Esta definición de “operación de maquila”, establece, entre otros elementos, que los bienes importados temporalmente deben someterse a un proceso de transformación o reparación y ser retornados al extranjero, que por lo menos el 30% de la maquinaria y equipo utilizado en las operaciones de las maquilas debe ser propiedad del Principal, residente en el extranjero, etc.

Lo aprobado por el Congreso de la Unión, incorpora una nueva definición de “operación de maquila”, que se encuentra contenida en el artículo 181 de la nueva LISR y que sustituye lo establecido en el artículo 33 del Decreto IMMEX.

La nueva definición de “operación de maquila” si bien es similar a la actual definición del artículo 33 del Decreto IMMEX, contiene diferencias importantes que deben señalarse:

1.- Retorno de mercancías al extranjero.Los productos deben retornarse al

extranjero, incluyendo la posibilidad de hacerlo a través de exportaciones virtuales. Esto es relevante ya que el texto original de la propuesta de reforma no incluía la posibilidad de hacer la exportación a través de este medio.

Debemos de enfatizar que en el texto aprobado, se incluye la referencia a que el retorno deberá de llevarse a cabo de conformidad con las reglas de carácter general que emita el SAT, lo cual requiere poner mucha atención a cualquier modificación que pueda darse en el futuro a las reglas relacionadas con la tramitación de pedimentos virtuales, constancias de transferencia, etc.

2.- Actividades de transformación.En el artículo 33 del Decreto IMMEX, se incluye el listado de los procesos que se consideran transformación, de los cuales es importante señalar que se eliminan los procesos de mejora en la calidad de productos, derivado de lo cual este tipo de operaciones no podrán considerase operación de maquila para efectos del artículo 181 de la LISR.

Tal y como sucedió con el actual artículo 33 del Decreto IMMEX, la redacción parecería indicar que sólo los procesos expresamente mencionados en dicho artículo 181 son los que se consideran como transformación; situación que actualmente se aclara a través del criterio normativo 92/2012/ISR emitido por el SAT en el sentido de que dichos procesos son adicionales al proceso de transformación industrial como tal. Esperemos se emita un criterio similar al publicado actualmente para efectos de aclarar esta situación.

3.- Ingresos por actividades de maquila.Se incluye como requisito que la totalidad de los ingresos por actividades productivas provengan exclusivamente de la operación de maquila. Es importante señalar que en la propuesta original de reforma se establecía solo un 90% de exportación del total de la facturación de la empresa, lo cual originalmente genero incertidumbre respecto a si dicho

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porcentaje se calculaba en función de la producción de los ingresos de la empresa maquiladora.

Para efectos de cumplir con el requisito establecido en la reforma aprobada, es necesario identificar si los ingresos por actividades productivas de la compañía provienen de la prestación de servicios de maquila en los términos del artículo 181 de la LISR.

Las empresas que obtengan ingresos de actividades productivas que no están relacionados con la operación de maquila, no podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 181 o deberán reestructurar sus operaciones productivas. Debido a la falta de definición de actividad productiva, este requisito genera incertidumbre para un número importante de empresas maquiladoras, que obtienen ingresos por actividades diversas, incluyendo entre otros ingresos por renta de inmuebles o prestación de servicios laborales.

Es importante enfatizar que con la abrogación de la LISR de 2002 queda automáticamente sin efectos el “Decreto Fox”. Por lo que toca al “Decreto Calderón” este deja de tener materia al haberse abrogado la LIETU.

4.- Activos utilizados en la operación de maquila.Se incluye como parte del texto del artículo, el requisito de que por lo menos 30% de la maquinaria y equipo utilizada en la operación de maquila sea propiedad del residente en el extranjero, siempre y cuando dicha maquinaria y equipo no haya sido propiedad de la empresa maquiladora o de una parte relacionada residente en México.

Si bien este requerimiento actualmente se encuentra en el artículo 33 del Decreto IMMEX, es importante señalar que con la reforma, ahora será parte de la LISR y se elimina el hecho de que dicha condición no era aplicable a las empresas que antes del 31 de diciembre de 2009 ya operaban bajo un programa de maquila y cumplían sus obligaciones en materia de precios de transferencia.

Se aclara que el 30% se calculará de conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita el SAT.

Esta nueva disposición tiene particular relevancia para las empresas que operaban como maquiladoras al 31 de diciembre de 2009, ya que a partir del ejercicio de 2014 deberán cuantificar el valor de la maquinaria y equipo que utilicen en su operación de maquila; identificando también si dicha maquinaria fue propiedad de la empresa maquiladora o de una parte relacionada residente en México. Derivado de este análisis, algunas de estas empresas pudieran no cumplir con este requisito.

Asimismo, en las disposiciones finalmente aprobadas existe imprecisión en su redacción, incluso si cualquiera de los activos que se usen en el proceso productivo, ya sea propiedad de la maquila o del residente en el extranjero, fue propiedad de una parte relacionada residente en México el pasado, si independientemente de su relevancia esto impediría que se considerara esta operación como “operación de maquila”.

Recomendamos efectuar una revisión detallada en todas las empresas que operan en este régimen, para verificar si con las nuevas regulaciones podrán seguir operando como maquilas en los términos del artículo 181 de la LISR.

Precios de transferencia.El actual artículo 216-Bis de la LISR, establece metodologías específicas en materia de precios de transferencia para aquellas empresas que llevan a cabo operaciones de maquila y el cumplimiento con dichas disposiciones es requisito indispensable para efectos de aplicar la exención de EP al residente en el extranjero que celebra el contrato con la empresa maquiladora. Estos métodos simplifican el cumplimiento en esta materia y pueden generar resultados más razonables, respecto de las reglas generales de precios de transferencia, aplicables a los demás contribuyentes (no maquiladoras) en México.

Los métodos disponibles actualmente son los siguientes:

• Estudio de precios de transferencia para determinar un rendimiento a valor de mercado, más una cantidad equivalente al 1% del valor contable neto de la maquinaria y equipo propiedad del residente en extranjero.

• Safe Harbor - Este método establece que la utilidad fiscal de la maquiladora debe ser por lo menos el 6.9% del valor total de los activos, incluyendo aquellos que pertenecen al residente en el extranjero, e inventario o, bien un 6.5% sobre los costos y gastos de la maquiladora, lo que resulte mayor.

• Estudio de precios de transferencia utilizando el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación y el retorno sobre activos (ROA) como indicador de utilidad. El cálculo del ROA debe incluir los activos fijos de propiedad extranjera, excluyendo el inventario.

La maquiladora tiene, además, la opción de solicitar un APA a la autoridad fiscal, si desea tener certeza con relación a la metodología de precios de transferencia que utiliza.

La reforma aprobada modifica los métodos de precios de transferencia disponibles para las maquiladoras. Eliminando los métodos de estudios de precios de transferencia (es decir, la primera y tercera opción mencionada anteriormente). Por lo tanto, las maquiladoras sólo podrán, a partir de 2014, aplicar el Safe Harbor o buscar un APA. Las reglas propuestas son similares a las normas de precios de transferencia disponibles para las maquiladoras antes de que entrara en vigor el artículo 216-BIS y en muchos casos originaran un nivel de utilidad mayor al generado hasta el ejercicio de 2013, por lo cual será necesario que analicen los posibles impactos derivados de estas nuevas disposiciones.


Determinación del ISR del ejercicio. Derivado de las modificaciones aprobadas, el total de ISR a pagar por las empresas maquiladoras a partir de 2014, pudiera incrementarse respecto del monto total de impuestos ISR/IETU que pagarán hasta el ejercicio de 2013, debido principalmente a los siguientes factores:

1. Incremento en la utilidad fiscal como consecuencia de la aplicación del método de safe harbor o APA;

2. No deducibilidad del 47% (53% en algunos casos) de los sueldos y prestaciones exentas pagadas a los trabajadores de la empresa;

3. Aplicación de la tasa general de ISR del 30%, sin considerar los beneficios de los decretos presidenciales vigentes hasta el ejercicio de 2013.

Los factores mencionados anteriormente también tendrán repercusión en el monto de la participación a los trabajadores en las utilidades (PTU) a pagar a partir del ejercicio de 2014.

Operaciones a través de empresas de “Albergue”.La exención relativa a la creación de EP a residentes en el extranjero que operen a través de empresas maquiladoras de albergue, se limita a un período de cuatro años. Después de ese período, el residente en el extranjero estará obligado a crear un EP en México o tendrá que establecer las actividades de manufactura a través de una empresa subsidiaria residente en el país.


Importaciones temporales. Actualmente, las empresas que operan bajo el régimen IMMEX se encuentran exentas del pago de IVA en importaciones temporales.

La reforma contempla que las importaciones temporales estarán sujetas a la tasa general de 16%. Sin embargo, el nuevo artículo 28-A de la ley de la materia contempla un crédito fiscal

equivalente al 100% del IVA generado por la importación temporal; lo cual elimina el efecto negativo en el flujo de efectivo para las maquiladoras. Para aplicar dicho crédito, las empresas deberán obtener una certificación sobre el cumplimiento de sus obligaciones. Las reglas para calificar a dicha certificación serán publicadas por el SAT. Se contempla que la certificación tendrá una vigencia anual y podrá ser renovada dentro de los 30 días anteriores a que se venza, por aquellas empresas que sigan cumpliendo con los requisitos aplicables.

El pago del IVA y el mecanismo de acreditamiento inmediato estarán vigentes a partir del año siguiente a la fecha en la cual se publiquen en el DOF las reglas sobre certificación. Esta reforma resulta importante, ya que el texto original de la propuesta no contemplaba el sistema de acreditamiento inmediato, por lo que la afectación en el flujo de efectivo hubiera sido muy considerable para las empresas afectadas.

Las empresas que opten por no certificarse en términos del artículo 28-A podrán no pagar este impuesto siempre y cuando lo garanticen mediante fianza, en los términos de las reglas publicadas por el SAT.

Ventas de residentes en el extranjero de mercancías IMMEX. La reforma prevé también que las ventas entre residentes en el extranjero de bienes importados temporalmente y que se transfieren en México a través de empresas IMMEX o con programa similar, continuarán siendo exentas de IVA, lo cual es una modificación importante respecto a la propuesta original del Ejecutivo que pretendía eliminar dicha exención. Las ventas de residentes en el extranjero a empresas IMMEX o con programa similar estarán sujetas a IVA a la tasa del 16%. Actualmente, todas estas ventas se encuentran exentas del pago del IVA bajo el artículo 9, fracción IX de la LIVA.

El IVA trasladado por el residente en el extranjero deberá ser retenido por la empresa IMMEX o con programa similar y será acreditable hasta la declaración del mes siguiente al cual se haga el entero del mismo, lo cual podrá generar implicaciones de flujo de efectivo. Adicionalmente, las facturas emitidas por el residente en el extranjero (siempre y cuando no tenga EP en México), deberán de cumplir con ciertos requisitos para efectos de que la empresa IMMEX o con programa similar pueda deducir la compra y acreditar el IVA retenido.

Eliminación de la opción de retener IVA a proveedores nacionales.La reforma elimina la opción mediante la cual una empresa maquiladora puede retener el IVA trasladado por parte de proveedores nacionales. Esta medida también tendrá un impacto en el flujo de efectivo de las empresas IMMEX.

Impuesto especial sobre producción y servicios.

Importaciones temporales. Tal y como se contempla en las disposiciones en materia de IVA, para efectos de IEPS las importaciones temporales estarán sujetas a dicho impuesto, sin embargo se contempla un mecanismo de acreditamiento inmediato en los mismos términos que para efectos de IVA, para aquellas empresa que obtenga una certificación por parte del SAT.

Al igual que para efectos de IVA, las importaciones temporales estarán sujetas a IEPS, un año después de la fecha en que el SAT publique las reglas de certificación antes mencionadas.



Eliminación de la tasa preferencial en la región fronteriza.Se elimina la tasa preferencial del 11% aplicable a las actividades realizadas en la región fronteriza, al considerar que resulta, a juicio de los Poderes Ejecutivo y Legislativo, en un tratamiento inequitativo frente a operaciones similares realizadas en las demás zonas del país. Por lo tanto, a partir del 1º de enero de 2014, en esta zona se aplicará, al igual que en el resto del territorio nacional, la tasa del 16%.

Tasa del 0%.Se modifican los conceptos gravados a la tasa del 0%, para que la misma no sea aplicable a:

• La enajenación de chicles o gomas de mascar.

• La enajenación de perros, gatos y pequeñas especies utilizadas como mascotas en el hogar, así como los alimentos procesados para dichos animales; conservando la tasa del 0% tanto en la compra de los animales que se emplean en las actividades agropecuarias como de los productos destinados a su alimentación.

Exenciones.

• A partir del 1º de enero de 2014, sólo estará exento el servicio público terrestre de personas que sea prestado en áreas urbanas, suburbanas o zonas metropolitanas (incluyendo al servicio ferroviario), en tanto que anteriormente no se establecía esta distinción. Quedando gravado el transporte foráneo.

• Adicionalmente, en el caso de faltantes de bienes en los inventarios, se considerará que se efectúa la enajenación en el momento en que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan que se realizaron los supuestos mencionados, lo que ocurra primero; en el caso de las donaciones, en el momento en que se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante fiscal que transfiera la propiedad, lo que ocurra

primero y, tratándose de servicios prestados de forma gratuita, en el momento en que se proporcione el servicio. Esta disposición obligaría en principio al contribuyente a enterar el impuesto “trasladado”, aunque el mismo no haya sido efectivamente trasladado y recolectado.

• Se elimina como exportación de servicios sujeta a la tasa del 0%, la que se otorga actualmente a la prestación de los servicios de hotelería y conexos por parte de empresas hoteleras a turistas extranjeros que asistan a congresos, convenciones, exposiciones o ferias en el país. Mediante disposición transitoria, se establece que cuando los contratos respectivos hayan sido firmados antes del 8 de septiembre de 2013 y el pago de dichos servicios se realice dentro de los seis meses posteriores a la entrada en vigor del Decreto, dichos pagos estarán sujetos a las disposiciones vigentes hasta 2013.

• Se iguala el tratamiento aplicable en materia de exportación de servicios al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, estableciendo para tal efecto que el transporte internacional de carga también será considerado, por lo que hace al 75% del servicio, como un servicio de exportación sujeto a la tasa del 0%; consecuentemente, el prestador estará en posibilidad de acreditar la totalidad del IVA que le sea trasladado para la realización de dicha actividad.

Otros cambios.• Se homologa el tratamiento fiscal

del acreditamiento del IVA para la SOFOM.

• Se exentan los intereses que reciban o paguen las: Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo; las Sociedades Financieras Comunitarias y los Organismos de Integración Financiera Rural; así como a los Organismos descentralizados de la Administración Pública Federal y a los Fideicomisos de Fomento Económico del Gobierno Federal, sujetos a supervisión de la CNBV.

Disposiciones transitorias.Es importante mencionar que en las enajenaciones de bienes, la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad al 1º de enero de 2014, las contraprestaciones que se cobren a partir de esa fecha estarán sujetas al pago del IVA conforme a las disposiciones vigentes al momento de su cobro.

No obstante lo anterior, podrán acogerse a lo siguiente:

a) En la enajenación de bienes y prestación de servicios que con anterioridad al 1º de enero de 2014 hayan estado sujetas a una tasa menor a la que deban aplicar, podrán calcularlo tomando la tasa que corresponda, conforme a las disposiciones vigentes al 31 de diciembre de 2013, siempre que los bienes o servicios se hayan entregado o proporcionado antes del 1º de enero de 2014 y el pago de las contraprestaciones se realicen dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a la entrada en vigor de este decreto (10 de enero de 2014).

b) Por lo que hace al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se podrá aplicar el mismo tratamiento mencionado en el inciso a), siempre que los bienes se hayan entregado antes del 1º de enero de 2014 y el pago se realice dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a la entrada en vigor de este decreto.

Se exceptúa el tratamiento mencionado anteriormente para el caso de las actividades que se lleven a cabo entre partes relacionadas, en los términos de la LISR, sean o no residentes en México.

Es importante resaltar que no se regula la forma en que deberán realizarse, en su caso, los comprobantes fiscales correspondientes a los incrementos en el IVA de operaciones por las cuales ya se había emitido un comprobante, considerando una tasa menor o que no contenía traslado del impuesto.

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Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Bebidas alcohólicas y cerveza.De conformidad con la LIF vigente para el ejercicio fiscal de 2013, la enajenación o importación de bebidas con contenido alcohólico de hasta 14°G.L. se encuentran grabadas con una tasa del 25%, mientras que la enajenación de cerveza de igual graduación, con la tasa del 26.5%. Estaba previsto que para 2014 la tasa aplicable a la enajenación o importación de estas cervezas sería del 26%; sin embargo con la reforma, se establece que continuará en vigor la tasa del 26.5%.

Conforme a la LIF de 2013 los contribuyentes que enajenaran o importaran bebidas con contenido alcohólico y cerveza con una graduación mayor de 20° G.L., aplicarían una tasa del 53% durante el ejercicio fiscal de 2013, previéndose la aplicación de la tasa del 52% para el ejercicio de 2014. También en este caso se aprobó que la tasa para 2014 continúe siendo del 53%.

Se homologa el tratamiento fiscal aplicable a las cervezas con graduación de hasta 14° G.L. con el de otras bebidas alcohólicas de igual graduación.

Se aprobó mantener la tasa vigente del 26.5% para la enajenación e importación de bebidas alcohólicas y cerveza con una graduación de hasta 14°G.L., así como la tasa vigente del 53% respecto a la enajenación e importación de aquellas con graduación mayor de 20°G.L., con el argumento de no afectar las finanzas de la Federación, entidades federativas y municipios.

Impuesto a bebidas saborizadas con azúcares añadidos.Se estableció una cuota de un $1.00 por litro a la enajenación e importación de las bebidas saborizadas, así como a los concentrados, polvos y jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas, que contengan cualquier tipo de azúcares añadidos. La justificación de esta reforma fue que en México se ha incrementado el problema de salud pública causado por el sobrepeso y la obesidad en la población,

situación que origina la necesidad de aplicar políticas públicas que favorezcan la reducción en el consumo de bebidas con azúcar añadida.

Se otorgó una exención del impuesto a las bebidas saborizadas que cuenten con registro sanitario, como: los medicamentos, v.gr. jarabe para la tos, suero oral, leche en cualquier presentación, así como a las bebidas saborizadas que se elaboren en restaurantes, bares y otros lugares en donde se proporcionen servicios de alimentos y bebidas.

Impuesto a alimentos no básicos, con alta densidad calórica.El Congreso consideró necesario reforzar el combate al sobrepeso y obesidad, mediante un gravamen que inhiba el consumo de alimentos no básicos con alta densidad calórica, para lo cual propuso adicionar una lista de los alimentos cuya enajenación e importación estará gravada a la tasa del 8%, cuando tengan una densidad calórica de 275 kilocalorías o superior por cada 100 gramos. Entre estos alimentos se encuentran; botanas, productos de confitería, chocolate y demás productos derivados del cacao, flanes y pudines, dulces de frutas y hortalizas, cremas de cacahuates y avellanas, dulces de leche, alimentos preparados a base de cereales , helados, nieves y paletas de hielo.

Cuando los alimentos indicados cumplan con las disposiciones relativas a las especificaciones generales de etiquetado para alimentos, los contribuyentes podrán tomar en consideración las kilocalorías manifestadas en la etiqueta. Caso contrario, tratándose de los alimentos que no tengan la etiqueta mencionada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que tienen una densidad calórica igual o superior a 275 kilocalorías por cada 100 gramos.

Impuestos ambientales.

Combustibles fósiles.Se aprobó establecer gravámenes en la enajenación e importación de combustibles fósiles y de plaguicidas, con el objeto de desincentivar conductas que afectan negativamente al medio ambiente; pretendiendo reducir gradualmente las emisiones a la atmósfera de bióxido de carbono, principal gas de efecto invernadero, y el uso de plaguicidas que generan indirectamente daños a la salud y al medio ambiente.

En relación con los combustibles fósiles, se establecen cuotas específicas por tipo de combustible, considerando las toneladas de bióxido de carbono por unidad de volumen, conforme a la tabla que incorporó.

El Congreso señaló que el impuesto se debe calcular considerando que el gravamen al bióxido de carbono se aplique al excedente respecto al gas natural que se genera en la combustión, es decir, considerando como base el gas natural. Asimismo, se consideró necesario exentar del pago del impuesto a la enajenación e importación del petróleo crudo y del gas natural.

Plaguicidas.En relación con los plaguicidas, se gravaron de acuerdo con la clasificación de peligro de toxicidad aguda y para tal efecto propuso establecer una tasa que se aplicará a la categoría de peligro de toxicidad aguda en la siguiente forma: Categorías 1 y 2 con 9%; Categoría 3 con 7% y Categoría 4 con 6%. La importación de los plaguicidas Categoría 5 estará exenta del pago del impuesto.

Durante 2014 se aprobó que se apliquen las cuotas propuestas en sólo un 50%.

Impuesto a las gasolinas destinado a las entidades federativas.Se aprueba la iniciativa del Ejecutivo de mantener en adición a los impuestos aplicables a gasolinas y diesel, la obligación de los contribuyentes que


realicen ventas al público general, de cubrir las cuotas que estuvieron vigentes desde su introducción en 2008, a saber: 36 centavos por litro en el caso de gasolina magna, 43.92 centavos por litro en el caso de gasolina Premium UBA y 29.88 centavos por litro en el caso de diesel.

El Congreso aprobó en exentar aquellas ventas que realicen personas diferentes a los fabricantes, productores o importadores.

Momento de causación tratándose de faltantes de bienes en los inventarios.Se aprobó considerar como momento de causación tratándose de la enajenación respecto del faltante de bienes en los inventarios del contribuyente, aquel en que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan que se realizaron los supuestos mencionados, lo que ocurra primero.

En el caso de donaciones, el momento de causación del tributo será cuando se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante que transfiere la propiedad, lo que ocurra primero.

Garantía de audiencia en clausura de establecimientos donde se realizan juegos con apuestas y sorteos.Se aprobó la propuesta del Ejecutivo, en el sentido de establecer un procedimiento al que deben sujetarse las autoridades fiscales para respetar la garantía de audiencia y defensa de los contribuyentes cuando procedan a clausurar de uno a dos meses los establecimientos donde se realicen las actividades de juegos con apuestas y sorteos, cuando adviertan el incumplimiento a la obligación de llevar sistemas de cómputo y de proporcionar al Servicio de Administración Tributaria, en forma permanente, la información en línea y en tiempo real del sistema central de apuestas.

Lo anterior, al considerar que dicho procedimiento corrige el problema de inconstitucionalidad declarado por los Tribunales Federales, en los que determinaron que deben respetarse

tales garantías, ante cualquier acto de autoridad como lo es la clausura.

Régimen de incorporación.Se establece el denominado “Régimen de Incorporación”, al que pueden acogerse por un periodo de 10 años las personas físicas con poca capacidad económica y administrativa, permitiendo que dichos contribuyentes presenten de manera bimestral las declaraciones de pago correspondientes al impuesto especial sobre producción y servicios.

De igual forma, aprueba el hecho de que dichos contribuyentes no estén obligados a presentar las declaraciones informativas relativas a este impuesto, siempre que presenten la información de las operaciones con sus proveedores en el bimestre inmediato anterior, de conformidad con lo previsto en la LISR.

Eliminación de facultades a entidades federativas para administrar el impuesto de juegos con apuestas y sorteos. Pequeños Contribuyentes.Se deroga el artículo que faculta a las entidades federativas para administrar el impuesto aplicable a juegos con apuestas y sorteos que causen las personas físicas sujetas al Régimen de Pequeños Contribuyentes, derivado de su eliminación en la LISR.

IMMEX, depósito fiscal automotriz, recinto fiscalizado y recinto fiscalizado estratégico.Las importaciones de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, estarán gravadas para efectos de IEPS al momento en que se presente el pedimento para su trámite. La entrada en vigor de esta disposición se difiere a un año posterior a la publicación de las reglas que se mencionan en el siguiente párrafo.

Las personas que introduzcan bienes a través de dichos regímenes aduaneros, podrán aplicar un crédito fiscal equivalente al IEPS que deba pagarse por la importación. El crédito fiscal lo podrán aplicar aquellas personas que obtengan la certificación del SAT, acreditando que cumplen con los requisitos de adecuado control de operaciones bajo estos regímenes, de acuerdo con las reglas que emita el propio SAT.

Alternativamente, las personas que no se certifiquen, podrán no pagar el IEPS en la introducción de mercancías a los regímenes mencionados, siempre que se garantice el interés fiscal mediante una fianza de acuerdo con lo que establezca el SAT mediante reglas generales.

Comprobantes FiscalesSe estimó conveniente que se adecuen diversas disposiciones de la Ley con el objeto de establecer la obligación de los contribuyentes para expedir comprobantes fiscales, acorde con las modificaciones realizadas al CFF.

Disposiciones TransitoriasA través de disposiciones transitorias, se establece, que en el caso de enajenación de bienes o de la prestación de servicios que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Decreto, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarán afectas al pago del impuesto de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.

Asimismo, precisa que tratándose de la enajenación de bienes o prestación de servicios que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Decreto no hayan estado afectas al pago del impuesto y que con posterioridad lo estén, no se pagará el impuesto, siempre que los bienes o servicios que se hayan entregado o proporcionado antes de la citada fecha y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los primeros 10 días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha, exceptuando de dicho tratamiento a las actividades realizadas entre contribuyentes partes relacionadas.

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Cláusula general anti-abuso.Los legisladores eliminaron la propuesta del Ejecutivo de adicionar una cláusula general anti-abuso, que pretendía dar a la autoridad la facultad de recaracterizar las operaciones realizadas por los contribuyentes, cuando estas carecieran, a su juicio, de una razón de negocios que se tradujera en un beneficio económico concreto.

No obstante, según se desprende del proceso legislativo, se decide no aprobar esta propuesta del Ejecutivo, a partir de considerar que la autoridad fiscal actualmente tiene facultades suficientes para analizar tanto la forma como el fondo de tales operaciones, además de que, desde su punto de vista, esto es coincidente con recientes criterios emitidos por los tribunales federales.

Domicilio fiscal de personas físicas.En el supuesto de que las personas físicas no hubieran manifestado un domicilio fiscal ante el RFC o, en caso de haberlo hecho, no se les localice en el mismo, se adiciona la posibilidad de que se considere como tal el que hubieran señalado en las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, cuando sean usuarias de sus servicios.

Sellos digitales.Según se señala en la exposición de motivos, con el fin de evitar el uso indebido que algunos contribuyentes dan a los comprobantes fiscales digitales, se prevén nuevos supuestos por virtud de los cuales las autoridades fiscales pueden dejar sin efectos los sellos digitales que amparan la emisión de los mismos.

Dentro de estos nuevos supuestos se encuentran cuando las autoridades fiscales: (i) detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal, omitan la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, mediando requerimiento de la autoridad; (ii) cuando en el PAE no se localice al contribuyente o éste desaparezca; (iii) cuando en el ejercicio de las facultades de comprobación el

contribúyete desaparezca, no pueda ser localizado o se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes; o (iv) cuando los contribuyentes incumplan con la obligaciones relacionadas con el RFC; con obligaciones relacionadas con el debido llevado de la contabilidad o incumplan con obligaciones relacionadas con la presentación de declaraciones, avisos y expedición de constancias.

Buzón tributario.Se establece un sistema de comunicación electrónico denominado buzón tributario, que permitirá recibir notificaciones de actos o resoluciones administrativas, inclusive aquellas que puedan ser recurridas, así como presentar promociones, solicitudes o avisos a través de documentos digitales y consultar la situación fiscal del contribuyente.

El acceso al buzón tributario se realizará a través de la página de internet del SAT, utilizando la firma electrónica avanzada del contribuyente.

Se prevé que los contribuyentes deberán consultar su buzón tributario dentro de los tres días siguientes a que reciban un aviso electrónico, donde se les comunique de un acto o resolución nueva.

El Congreso de la Unión adicionó la posibilidad de que sea el contribuyente el que elija el medio electrónico de comunicación a través del cual recibirá los avisos del SAT y estableció la obligación de la autoridad de realizar por una sola vez un aviso de confirmación de dicho medio electrónico.

Como se puede observar, la importancia de consultar periódicamente el buzón tributario es vital, pues será éste el principal medio formal de comunicación entre los contribuyentes y las autoridades fiscales; siendo que al permitirse notificar a través del mencionado buzón inclusive resoluciones susceptibles de ser recurridas, la consecuencia de no consultarlo periódica y debidamente podría derivar en el consentimiento de

actos o resoluciones que causen perjuicio a los contribuyentes.

El comentario anterior se refuerza si se toma en consideración la nueva facultad de las autoridades fiscales, que se comentará más adelante en el presente documento, relativa a la posibilidad de llevar a cabo revisiones electrónicas, cuyo desahogo se realizará primordialmente a través de la comunicación de los contribuyentes y las autoridades a través del buzón tributario.

Asimismo, se prevé que los requerimientos de información y el desahogo de los mismos por parte de los contribuyentes en los procesos de devolución de contribuciones, se harán mediante documentos digitales a través del buzón tributario.

Por otra parte, mediante disposiciones transitorias se prevé que la implementación del buzón tributario se realizará de forma gradual, entrando en vigor a partir del 30 de junio de 2014 para las personas morales y a partir del 1º de enero de 2015 para las personas físicas.

Nuevos medios de pago.Se incorpora como medio de pago de las contribuciones y los aprovechamientos, a los realizados a través de tarjetas de crédito o débito de los contribuyentes, previéndose que las comisiones asociadas a la utilización de este medio podrán ser a cargo del fisco federal.

Asimismo, se contempla que el SAT, previa opinión de la Tesorería de la Federación, podrá autorizar medios de pago diferentes a los ya previstos en la legislación.Finalmente, se señala que la SHCP efectuará la retención del IVA que le sea trasladado con motivo de los servicios de recaudación que prestan las instituciones financieras u otros organismos auxiliares de la Tesorería de la Federación, mismo que formará parte de los gastos de recaudación.

Código Fiscal de la Federación.


ya contenidas en el RCFF. Según se desprende de la exposición de motivos, ello se realiza con el fin de definir condiciones para que los contribuyentes cumplan con elementos mínimos y características específicas y uniformes, además de que la autoridad fiscal cuente con una contabilidad más estructurada.

Dentro de estas medidas, se prevé la obligación de que los registros y asientos que integren la contabilidad se lleven en medios electrónicos de conformidad con lo que se establezca en el Reglamento respectivo y demás disposiciones de carácter general, debiendo estar la documentación comprobatoria de dichos asientos o registros disponible en el domicilio del contribuyente.

Asimismo, de la mano con estas modificaciones, se adiciona la obligación de ingresar mensualmente a través de la página de internet del SAT, la información contable que las autoridades fiscales determinen en reglas de carácter general.

Mediante disposiciones transitorias se señala que por lo que hace a las dos obligaciones anteriores, el RCFF y las disposiciones generales que al efecto se emitan, deberán contemplar una entrada en vigor escalonada, debiéndose diferenciar entre los tipos de contribuyentes y la cobertura tecnológica de las diferentes regiones del país.

Se adiciona como información que debe ser proporcionada a las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación, por formar parte de la contabilidad, independientemente del ejercicio en el que se hayan originado, la documentación comprobatoria de préstamos otorgados o recibidos. Se específica que esta obligación también será aplicable a la contratación de deudas con acreedores y a la recuperación de créditos de deudores.

Comprobantes fiscales. Se adiciona como supuesto por el cual los contribuyentes están obligados a expedir comprobantes fiscales, cuando éstos

Responsabilidad solidaria. No obstante la propuesta original del Ejecutivo Federal, los legisladores consideraron conveniente mantener las condicionantes que actualmente existen en éste Código, para que resulte aplicable la responsabilidad solidaria de socios y accionistas respecto de las contribuciones que se hubieran causado cuando tenían tal carácter, a saber, que ésta sólo resulte aplicable cuando: la sociedad no solicite su inscripción al RFC; cambie su domicilio fiscal sin presentar el aviso respectivo o no lleve, oculte o destruya la contabilidad, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenían en el capital social durante el periodo de que se trate.

Sin embargo, se añade un cálculo para determinar el monto de la responsabilidad solidaria, previéndose que ésta se determinará multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito en el momento en que se causaron las contribuciones, por la contribución omitida.

Consideramos que la adición del cálculo mencionado se presta a confusiones, pues si bien la disposición sigue señalando que la responsabilidad solidaria no podrá exceder de la participación que hubiera tenido el socio o accionista en el capital social, al preverse que el porcentaje de la misma debe multiplicarse por la contribución omitida, pudiera dar lugar a que la autoridad fiscal pretendiera exigir una responsabilidad solidaria mayor al monto de la participación en el capital social.

Asimismo, se introduce una limitante adicional a fin de que la responsabilidad solidaria sólo sea aplicable a socios o accionistas, cuando éstos tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad al momento de causarse las contribuciones omitidas, entendiéndose que hay control efectivo cuando una persona o grupo de personas puedan: (i) imponer decisiones en las asambleas o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros o administradores; (ii) mantener la

titularidad de derechos que permitan ejercer el voto de más del 50% del capital social; o (iii) dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de la persona moral.

Por otra parte, se adicionan como sujetos responsables solidarios, a los albaceas o representantes de la sucesión, por las contribuciones que se causaron o debieron pagar durante el periodo en que tuvieron dicho encargo.

Obligaciones relacionadas con el RFC.Se adiciona como supuesto para que se actualice la obligación de inscribirse en el RFC por parte de las personas físicas o morales, el que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema financiero o en las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo en las que reciban depósitos o realicen operaciones susceptibles de ser sujetas de contribuciones.

Asimismo, con el fin de complementar esta obligación con las facultades de las autoridades fiscales, se prevé que las mismas podrán generar la clave del RFC con base en la información de la CURP.

Se reduce de un mes a 10 días el plazo para la presentación del aviso de cambio de domicilio. Asimismo, se señala que el aviso de cambio de domicilio no surtirá efecto alguno si el contribuyente no es localizado en el domicilio que proporcionó o si éste es ficticio, situaciones que se harán del conocimiento del contribuyente a través del buzón tributario.

Como una medida de simplificación, se prevé que el trámite de la firma electrónica avanzada de las personas físicas en ciertos casos pueda llevarse a cabo por medio de un apoderado o representante legal.

Contabilidad.Se modifican algunos artículos para señalar qué integra la contabilidad de los contribuyentes y la forma de llevarla y registrarla; incorporando a éste ordenamiento diversas disposiciones

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realicen retenciones de contribuciones. Según se señala en la exposición de motivos, esta nueva obligación tiene el propósito de que al contar el SAT con la información respectiva, se eliminará en el futuro la obligación de presentar declaraciones informativas de retenciones y de expedir constancias.

Se señala que los requisitos que este tipo de comprobantes deberá contener serán determinados mediantes reglas de carácter general emitidas por el SAT.

Esta medida es de llamar la atención, pues operaciones por las cuales los contribuyentes no están habituados a generar un comprobante fiscal, como pudiera ser inclusive el pago de la nómina entre otros, parece ahora quedarían abarcados en esta obligación.

Asimismo, se prevé que tratándose de devoluciones, descuentos y bonificaciones, se tendrá la obligación de expedir comprobantes fiscales digitales.

Por lo que hace a los requisitos que deben contener los comprobantes que expidan los fabricantes, ensambladores, comercializadores e importadores de automóviles, cuyo destino sea permanecer en territorio nacional, se añada además de la clave vehicular del automóvil, el número de identificación vehicular.

Asimismo, se adicionan algunos requisitos contemplados en reglas generales, como que el valor del vehículo deba estar expresado, en el comprobante, en moneda nacional.

Tratándose de mercancías de importación, se precisa que en importaciones efectuadas a favor de un tercero, el comprobante deberá señalar el número y fecha del documento aduanero, los conceptos y montos pagados por el contribuyente al proveedor extranjero y los importes de las contribuciones pagadas con motivo de la importación.

Finalmente, se aclara que los comprobantes fiscales deberán entregarse

o ponerse a disposición de los receptores de los mismos en archivo electrónico, siendo que la representación impresa del comprobante sólo presumirá la existencia del mismo.

Información sobre operaciones solicitada en formas oficiales. Se adiciona un artículo que establece la obligación de presentar la información de las operaciones que se señalen en formas oficiales aprobadas por las autoridades fiscales, dentro de los 30 días siguientes a su celebración.

En caso de que los contribuyentes no presenten la información dentro del plazo mencionado o lo hagan con errores, a solicitud de la autoridad fiscal podrán complementar o corregir la información solicitada en un plazo de 30 días, y de no cumplir con el requerimiento o si este se cumplimenta con errores, se tendrá por no presentada la información.

Además de las sanciones aplicables por no presentar la información señalada, se prevé que este incumplimiento derive en que los contribuyentes no pueden contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como con la PGR.

Obligaciones para el sector financiero. Como sucede en cada reforma fiscal, se adicionan diversas obligaciones a cargo de las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.

Dentro de ellas se prevé que el SAT pueda solicitar directamente información sobre las cuentas, los depósitos, servicios, fideicomisos, créditos o préstamos otorgados a personas físicas y morales, o cualquier tipo de operaciones que realicen con sus clientes. En este sentido destaca la adición de proporcionar información sobre créditos o préstamos a cargo de personas físicas o morales.

Se precisa que el proporcionar a las autoridades fiscales esta información

no implicará que se incumpla con la obligación de reserva o secreto financiero, previsto en la ley de la materia.

Se establece la obligación de verificar con el SAT que los cuentahabientes se encuentren inscritos en el RFC, a través de un procedimiento que se definirá mediante reglas de carácter general.

Asimismo, se establece que además de la información que actualmente requiere el sector financiero de sus clientes, debe recabar: nacionalidad; residencia, fecha y lugar de nacimiento; número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero y clave única de registro de población. Esta información deberá presentarse ante las autoridades fiscales en las declaraciones informativas, cuando las formas aprobadas así lo requieran.

De igual forma se prevé la obligación de incorporar en los estados de cuenta, el RFC de sus clientes, mismo que deberá estar validado o haber sido proporcionado por las autoridades fiscales.

Cumplimiento de obligaciones para contratar con el Estado.Se modifica, nuevamente, la disposición que regula los requisitos que deben reunir las personas físicas o morales que quieran contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como con la PGR.

El artículo en vigor señala que no se podrá contratar con quien no haya presentado en tiempo alguna de sus declaraciones, resultara o no cantidad a pagar, precisándose que el incumplimiento en la presentación de declaraciones informativas no se considera una causal para no poder contratar con el Estado. Sin embargo, de manera desafortunada, se elimina esta precisión, por lo que aparentemente a partir de 2014 los contribuyentes que no estén al corriente en la presentación de sus declaraciones informativas, no podrán celebrar contratos con el Estado.


Asimismo, se adiciona como obligación a cargo de los proveedores a quienes se haya adjudicado un contrato, a fin de estar en posibilidad de poder subcontratar, el contar con la constancia de cumplimiento de las obligaciones del subcontratante que se obtiene a través de la página del SAT.

Medidas de apremio e inmovilización de cuentas bancarias.Según se desprende de la exposición de motivos, después de una labor realizada por las autoridades fiscales de manera conjunta con la PRODECON, se realizaron diversas adecuaciones a los procedimientos tendientes a realizar medidas de apremio, embargos precautorios e inmovilización de cuentas bancarias, con el fin de brindar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes y respetar diversos criterios jurisprudenciales emitidos por la SCJN.

En este sentido, se precisa el orden prelativo que debe seguirse tratándose de medidas de apremio que deban aplicarse a contribuyentes, responsables solidarios o terceros que impidan el ejercicio de facultades de comprobación, a saber: auxilio de fuerza pública, posteriormente multas y finalmente el aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación.

También se establece que se procederá al aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación sin seguir el orden señalado anteriormente, cuando se trate de: contribuyentes no localizados; que desocupen su domicilio fiscal o que exista riesgo inminente de que se oculten; que enajenen o dilapiden sus bienes, así como tratándose de contribuyentes informales que no acrediten la propiedad de sus mercancías o el estar inscritos en el RFC.

Se incluye la regulación a la que deberá sujetarse el aseguramiento precautorio, y se señala que el mismo se practicará hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que realice la autoridad para tal efecto.

Por lo que hace a la inmovilización de cuentas bancarias, se establecen

plazos reducidos para la realización del aseguramiento de la cuenta, así como para que el mismo sea levantado cuando los contribuyentes acrediten no encontrarse en los supuestos de procedencia del mismo.

Revisiones electrónicas.Se adiciona como facultad de comprobación de las autoridades fiscales, la revisión electrónica, estableciéndose un procedimiento expedito para llevarla a cabo.

Dicho procedimiento iniciará con la emisión de una preliquidación, donde se asienten los hechos y omisiones observados a un contribuyente, estableciéndose un plazo de 15 días para desvirtuarlos o corregir su situación fiscal, caso en el cual se tendrá el beneficio de pagar el 20% de la multa determinada.

En el supuesto de que el contribuyente aporte documentación, la autoridad tendrá 45 días para emitir su resolución; sin embargo, en caso de que el contribuyente sea omiso en atender el requerimiento formulado, la preliquidación se volverá definitiva.

La autoridad fiscal tendrá la facultad de verificar cuestiones adicionales advertidas de la documentación proporcionada por el contribuyente, ya sea mediante un segundo requerimiento efectuado al contribuyente a efecto de que sea desahogado en 10 días, o bien, podrá efectuar la solicitud a un tercero, caso en el que el plazo para la emisión de la liquidación estará suspendido sin exceder de seis meses. Una vez obtenida la documentación, la autoridad contará con 40 días para emitir la resolución definitiva.

El proceso descrito está previsto se lleve a cabo a través del buzón tributario del contribuyente, donde se recibirán los requerimientos y se desahogarán los mismos, por lo que hay que enfatizar nuevamente en la importancia de verificar periódica y adecuadamente dicho buzón.

En caso de que la resolución definitiva sea desfavorable, así como cuando la preliquidación se convierta en definitiva, los contribuyentes podrán impugnarlas a través de los medios de defensa idóneos.

Dictamen fiscal opcional.El Congreso de la Unión estimó que no resulta conveniente aprobar la eliminación total del dictamen fiscal planteada originalmente por el Ejecutivo, considerando necesario que la presentación del mismo se mantenga de manera opcional para los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior: (i) tengan ingresos acumulables superiores a 100 millones de pesos; (ii) el valor de su activo sea superior a 79 millones de pesos o; (iii) hayan tenido al menos 300 trabajadores en el ejercicio inmediato anterior.

Los contribuyentes que no se ubiquen en los supuestos mencionados, no tendrán la posibilidad de optar por presentar dictamen fiscal, debiendo presentar ante las autoridades fiscales a más tardar el 30 de junio una declaración informativa sobre su situación fiscal, misma que contendrá la información que mediante reglas de carácter general establezcan las autoridades fiscales.

Congruente con lo anterior, el Congreso incorporó nuevamente las disposiciones relativas al dictamen fiscal, omitiendo, de manera por demás desafortunada, establecer el beneficio que hasta 2013 se tiene respecto al plazo de 25 días para obtener la devolución de las cantidades solicitadas.

Tratándose de facultades de comprobación, se establece que la revisión al dictamen llevada a cabo con el contador público no deberá exceder un plazo de seis meses, reduciendo así seis meses el plazo contenido en las disposiciones vigentes que es de 12.

Asimismo, se adicionan los siguientes supuestos para que las autoridades fiscales puedan ejercer sus facultades de comprobación, sin tener la obligación de

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iniciar la revisión primeramente con el contador público (revisión secuencial):

• Si el acto de comprobación versa sobre efectos de la desincorporación de sociedades o cuando la sociedad integradora deje de determinar su resultado fiscal integrado.

• Si se modifican conceptos mediante declaración complementaria posterior a la emisión del dictamen.

• Cuando se haya dejado sin efectos el certificado de sello digital para emitir comprobantes fiscales digitales.

• Tratándose de las revisiones electrónicas.

• Cuando se presente el dictamen fiscal de manera extemporánea habiendo ejercido la opción.

Mediante disposiciones transitorias se prevé que las obligaciones derivadas de las disposiciones que hasta 2013 regulan al dictamen fiscal, deberán cumplirse en las formas y plazos señalados en la ley vigente hasta dicho año. Sobre este respecto es deseable que el SAT emita reglas que clarifiquen, en su caso, la manera en que se presentaría el dictamen fiscal del ejercicio de 2013.

Determinación presuntiva. Se incorporan al ordenamiento jurídico-tributario en comento, las facultades actualmente contenidas en la LISR, relativas a la posibilidad de determinar presuntivamente las utilidades de los contribuyentes.

Lo anterior, según se desprende del proceso legislativo, con el fin de que todas las facultades de comprobación de las autoridades fiscales se encuentren en el mismo ordenamiento.

Otras facultades importantes de las autoridades fiscales.Sin que haya sido objeto de mucha difusión ni de mayor análisis dentro del proceso legislativo, se adiciona la posibilidad de que las autoridades fiscales que estén ejerciendo sus facultades de comprobación, informen al contribuyente, y tratándose de personas morales también

a sus órganos de dirección, de los hechos y omisiones que se vayan conociendo.

La disposición señala que esta facultad se ejercerá de conformidad con las reglas generales que al efecto se emitan.

Esta nueva facultad de informar directamente a los órganos de dirección de las empresas sobre las supuestas omisiones, parece estar directamente relacionada con los nuevos delitos fiscales previstos en este Código, que se analizarán más adelante; en términos de los cuales serán penalmente responsables aquellas personas que derivado del ejercicio de sus funciones tuvieron conocimiento de un delito y no lo impidieron. Así, esta nueva facultad podría ser empleada por las autoridades fiscales para pretender demostrar que los órganos de administración pudieron haber tenido conocimiento de presuntos delitos, mismos que de no haberse evitado, podrían tener consecuencias penales.

Pago en parcialidades derivado de autocorrección.Según se señala en la exposición de motivos, con el fin de brindar mayores facilidades a los contribuyentes, se establece la posibilidad de que las autoridades fiscales autoricen el pago a plazos de las contribuciones omitidas y sus accesorios en forma diferida o en parcialidades.

Esta posibilidad tendrá su origen en la petición que hagan los contribuyentes, a las autoridades fiscales, de autocorregir su situación fiscal durante cualquier etapa dentro del ejercicio de facultades de comprobación y hasta antes de la emisión de la liquidación, siempre que el 40% del adeudo represente más de la utilidad fiscal del último ejercicio.

Secreto fiscal.Se modifica la disposición que regula el secreto fiscal a cargo de las autoridades hacendarias, a fin de establecer los supuestos en los cuales éstas no estarán obligadas a observarlo.

De esta forma el SAT podrá revelar en su página de Internet el nombre, denominación o razón social y clave del RFC que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

• Que cuenten con créditos fiscales firmes.

• Que tengan créditos no garantizados.• Contribuyentes no localizados.• Contribuyentes que hayan cometido

un delito y haya sentencia firme, y• Contribuyentes que se les haya

condonado un crédito fiscal

Los contribuyentes que estén inconformes con la publicación de sus datos, podrán iniciar el procedimiento de aclaración que las autoridades fiscales establezcan mediante reglas de carácter general, en el cual se aportarán las pruebas que estimen pertinentes. Las autoridades contarán con un plazo máximo de tres días para resolver la inconformidad. Se precisa que cuando en algún tratado internacional en vigor, del que México sea parte, se prevea el intercambio recíproco de información, la misma podrá proporcionarse a las autoridades extranjeras y, sólo podrá utilizarse para fines distintos a los fiscales, cuando así lo establezca el propio tratado y las autoridades fiscales lo autoricen.

Esta adecuación se realiza en el contexto de diversos acuerdos internacionales, por virtud de los cuales se permite no sólo el intercambio de información para fines fiscales, sino para fines distintos como por ejemplo el combate al lavado de dinero y otras operaciones ilícitas.

Finalmente, se permite a las autoridades fiscales proporcionar al INEGI información sobre los contribuyentes, atendiendo en todo momento a las disposiciones de confidencialidad que regula la ley de dicho Instituto, así como a la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental.

Operaciones amparadas con comprobantes fiscales.Se adiciona una disposición para establecer que cuando los comprobantes


fiscales ampararen actos o actividades presuntamente inexistentes, por no contar el emisor del mismo con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparen tales comprobantes; o bien, cuando este tenga el carácter de no localizado, el SAT lo hará de su conocimiento a través del buzón tributario y también del público en general, mediante publicaciones en su página de Internet, así como en el DOF.

En caso de que el emisor del comprobante no logre desvirtuar los motivos que tiene la autoridad para considerar como inexistentes a las operaciones amparadas por dicho comprobante, se incluirán en un listado que se publicará en el DOF y en la página de Internet del SAT, considerándose con efectos generales, que las operaciones correspondientes no produjeron ningún efecto fiscal, obligándose al receptor a corregir su situación.

En este sentido, a fin de respetar la garantía de audiencia de los contribuyentes receptores de los comprobantes, estos cuentan con un plazo de 30 días a partir de que la autoridad fiscal haya determinado la inexistencia de las operaciones amparadas por los mismos, para probar en contrario o corregir su situación fiscal.

Acuerdos conclusivos.Según se señala en la exposición de motivos, con el fin de brindar seguridad y mayores facilidades a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, se incorpora la figura de los acuerdos conclusivos.

En este sentido, cuando los contribuyentes no estén de acuerdo con los hechos u omisiones señalados por las autoridades fiscales dentro de los procesos de fiscalización y con anterioridad a la emisión de la liquidación de contribuciones, se prevé la posibilidad de que éstos soliciten la celebración de un acuerdo conclusivo, mismo que se

tramitará ante la PRODECON. En términos generales el procedimiento consiste en solicitar la celebración del acuerdo ante la PRODECON, quien notificará de ello a las autoridades fiscales para que éstas manifiesten en un plazo de 20 días si están de acuerdo o no con lo propuesto por el contribuyente. Una vez recibida la respuesta de la autoridad, la PRODECON contará a su vez con 20 días para concluir el acuerdo, pudiendo para ello convocar a mesas de trabajo entre las autoridades y los contribuyentes.

En caso de que se celebre el acuerdo, éste deberá ser firmado por las partes que intervinieron (contribuyentes, autoridades y PRODECON), en el entendido que el acuerdo no podrá ser impugnado ni por el contribuyente ni por las autoridades.Los contribuyentes que hayan suscrito un acuerdo tendrán derecho, por una única ocasión, a la condonación del 100% de las multas. En ulteriores ocasiones le serán aplicables las multas señaladas por la LFDC, dependiendo de la etapa del procedimiento de fiscalización en que se encuentre.

En caso de que no se llegue a un acuerdo, las autoridades fiscales continuarán con el ejercicio de sus facultades y, en caso de que se emita una resolución que determine omisiones, el contribuyente contará con los medios de defensa correspondientes para impugnarla.

Reducción de multas.Se reforma la disposición que da a las autoridades fiscales la posibilidad de reducir multas por infracciones a las disposiciones fiscales o aduaneras, precisándose ahora que será mediante reglas de carácter general que se establezcan los requisitos y supuestos en los que procede la condonación de multas hasta en un 100%, inclusive las determinadas por el contribuyente.

Delitos fiscales.La iniciativa planteada por el Ejecutivo Federal proponía fijar, de manera expresa, responsabilidad penal derivada de no

evitar la comisión de un hecho delictivo para quienes tuvieran el carácter de administrador único, presidente del consejo de administración o para cualquier persona que tuviera conferida la dirección o gerencia general e incluso para cualquier persona que contara con facultades de administración o dominio.

Sin embargo, los legisladores eliminaron la referencia expresa efectuada a personas con determinados cargos y poderes, para hacer una mención genérica imputando responsabilidad penal a las personas que tengan calidad de garantes, es decir, a personas que tengan la obligación por virtud de una disposición legal, de un contrato o de los estatutos sociales, de evitar la conducta delictiva.

En la iniciativa de reformas el Ejecutivo propuso atribuir responsabilidad penal a contadores, abogados o agentes aduanales que por virtud de un convenio, contrato o cualquier otro acto, asesoraran, sugirieran, propusieran, establecieran o llevaran a cabo por sí o por interpósita persona mecanismos relacionados con esquemas ilícitos o que implicaran incumplimiento a obligaciones fiscales. En relación con lo anterior, los legisladores estimaron innecesaria la precisión de ramas profesionales, por lo que se establece la responsabilidad penal haciendo referencia genérica a cualquier profesionista. Asimismo, se especifica que las actividades consisten en proponer, establecer o llevar a cabo, por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas que deriven de manera directa en la comisión de un delito.

Por otra parte, se establece como conducta delictiva la expedición, adquisición o enajenación de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o de actos jurídicos simulados.

Asimismo, se incluye dentro de los supuestos de defraudación fiscal, el omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas, así como declarar pérdidas inexistentes.

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En concordancia con la incorporación del buzón tributario, se incorpora como delito fiscal el que los contribuyentes modifiquen, destruyan o provoquen la pérdida de información que contenga dicho buzón, o bien, que ingresen de manera no autorizada a dicho sistema a efecto de obtener la información de terceros para uso indebido del mismo.

Por otro lado, tratándose del delito relacionado con desocupar o desaparecer del domicilio fiscal sin haber presentado el aviso correspondiente, o durante el transcurso del ejercicio de facultades de comprobación, se entiende que el contribuyente ha desaparecido del domicilio cuando la autoridad acuda en tres ocasiones consecutivas dentro de un periodo de 12 meses y no pueda practicar sus diligencias.

Recurso de revocación.Se reduce el plazo para interponer el recurso de revocación de 45 a 30 días hábiles, señalándose asimismo que éste deberá presentarse a través del buzón tributario. No obstante, también podrá enviarse a la autoridad competente en razón del domicilio, a través de los medios que autorice el SAT, mediante reglas de carácter general.

Asimismo, se modifican los plazos propuestos por el Ejecutivo en relación con el periodo probatorio, estableciéndose 15 días para el anuncio de pruebas adicionales y 15 días para su exhibición.

Garantía del interés fiscal.A fin de ser congruente con la modificación efectuada al término para interponer el recurso de revocación, se propone que el plazo para garantizar el interés fiscal sea de 30 días hábiles y no de 45 como se prevé actualmente, modificándose en consecuencia el plazo señalado para que proceda el inicio del PAE.

Es importante resaltar que la anterior reducción del plazo para garantizar el interés fiscal y lograr la suspensión del PAE entrará en conflicto cuando los

contribuyentes opten por interponer directamente un juicio de nulidad ante el TFJFA, para lo cual cuentan con 45 días hábiles. Ello, en virtud de que a efecto de que pueda suspenderse el PAE debe acreditarse que se ha garantizado el interés fiscal y asimismo que se ha interpuesto el medio de defensa, por lo que si el juicio de nulidad se interpone después de los 30 días, no se podrá cumplir con ambos requisitos.

Cuando el contribuyente hubiera presentado un recurso de revocación en contra del crédito fiscal; un recurso de inconformidad o haya iniciado un procedimiento para la resolución de controversias previsto en un tratado internacional para evitar la doble imposición, deberá garantizar el interés fiscal dentro de los 10 días siguientes a aquél en que se le haya notificado que dichos procedimientos fueron resueltos.

Prescripción.En la iniciativa del Ejecutivo se proponía que la desocupación del domicilio sin presentar el aviso correspondiente o el señalamiento incorrecto del mismo, diera lugar a la suspensión del plazo para que operara la prescripción de un crédito fiscal y no a su interrupción.

De manera confusa, la iniciativa del Ejecutivo también señalaba que el plazo para que se configurara la prescripción no podría exceder de 10 años, salvo cuando dicho plazo se encontrara suspendido.

Los legisladores aclaran la redacción propuesta por el Ejecutivo, para establecer que el plazo para que se consume la prescripción nunca podrá exceder de 10 años, aun y cuando éste se haya interrumpido, pero que para el cómputo del plazo referido no deberán incluirse los periodos en los que haya operado una suspensión del mismo.

En disposiciones transitorias, se incluye una regla que regula el plazo máximo con el que cuentan las autoridades fiscales para hacer efectivo el cobro de créditos exigibles con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma propuesta:

• El plazo de 10 años será aplicable para créditos fiscales exigibles a partir del 1° de enero de 2005.

• Respecto a créditos anteriores al 1° de enero de 2005, la autoridad fiscal tendrá un plazo máximo de dos años para su cobro, a partir de la entrada en vigor de las reformas a este Código, siempre que sean créditos no controvertidos.

Cancelación de créditos fiscales.En relación con la facultad de las autoridades cancelar créditos fiscales por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, se elimina la obligación de hacer público el procedimiento que lleva a cabo para determinar dicha insolvencia o incosteabilidad, pues según se desprende de la exposición de motivos, se estima que dicha información podía provocar que los contribuyentes buscaran colocarse deliberadamente en los supuestos necesarios para obtener la cancelación de sus créditos fiscales.

Esquema de facilidad de comprobación para personas que adquieran desperdicios.Los legisladores consideraron adecuado incluir en disposiciones transitorias un esquema de facilidad de comprobación para efectos fiscales, para las personas físicas y morales que adquieran desperdicios y materiales de la industria del reciclaje.

En este sentido, se señala que el SAT, en un plazo de 30 días hábiles contados a partir de la entrada en vigor del Decreto mediante el cual se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de éste Código, deberá instrumentar mediante reglas de carácter general el citado esquema de facilidad de comprobación.

Según se señaló en el proceso legislativo, el esquema tiene por objeto ampliar la base de contribuyentes, al establecerse obligaciones para los adquirentes de desperdicios y materiales de la industria del reciclaje.


Con fecha 31 de octubre de 2013 se publicó en la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal 2014, que aprobó el H. Congreso de la Unión y que será sancionada y promulgada próximamente por el titular del Poder Ejecutivo Federal.

Esta Ley considera un incremento de aproximadamente 13% en el total de ingresos presupuestados del Gobierno Federal, en comparación con el del ejercicio fiscal inmediato anterior.

Por lo que hace a la recaudación fiscal (impuestos, derechos, contribuciones de mejoras, aportaciones de seguridad social), la Ley prevé ingresos mayores respecto al ejercicio fiscal 2013 en 7%. Para 2014 se estima que la recaudación por contribuciones federales será de 2 billones 820 mil 402 millones de pesos.

Destaca un incremento previsto en la recaudación del ISR de casi 23% respecto del año anterior y, a la vez, un decremento en la recaudación del impuesto al valor agregado de alrededor de 2.25%, lo que llama la atención, dado que en la reforma aprobada a la ley de la materia se elimina la tasa preferencial del 11% en la región fronteriza y grava la enajenación de algunos productos que antes no lo estaban.

Se prevé un incremento de hasta en un 39% del endeudamiento interno del Gobierno Federal en comparación con lo presupuestado para el ejercicio de 2013. A su vez, la Ley prevé un déficit de organismos y empresas de control directo de 39,657 millones de pesos.

Se eliminan algunas disposiciones que regulaban aspectos anuales del ISR y de otras leyes fiscales especiales, las mismas han quedado incluidas en los textos de cada una de las leyes correspondientes. Sin embargo, continúan algunas disposiciones que regulan el otorgamiento de estímulos fiscales y exenciones. Estos cambios obedecen a la iniciativa del Poder Ejecutivo Federal de alinear las disposiciones acorde con su naturaleza.

A continuación comentamos los aspectos más relevantes de carácter impositivo que contiene este ordenamiento:

Ley del impuesto sobre la Renta.

Régimen de intereses.Durante ejercicios anteriores se contempló la entrada en vigor de un nuevo régimen de retención sobre intereses, por parte del sistema financiero, de acuerdo a cambios en diversos artículos de la LISR, dados a conocer mediante el Decreto publicado el 7 de diciembre de 2009; en el cual se pretendía migrar de un sistema de retención de impuesto sobre la renta sobre el capital a un sistema de retención de impuesto sobre la renta sobre el interés real. Derivado de la abrogación de la actual LISR, el régimen que se pretendía implementar desaparece sin mayor explicación.

Tratándose de la deducción que pueden tomar las personas físicas que estén pagando intereses, por haber contraído un préstamo hipotecario para la adquisición de su casa habitación, para 2014 podrán deducir los intereses reales en los mismos términos que se están previstos para 2013. Ésta disposición ya se encuentra contenida en el cuerpo de la LISR publicada el 31 de octubre de 2013.

Intereses pagados a bancos extranjeros.En la LIF para el ejercicio 2013, se señalaba que durante dicho ejercicio se podría aplicar la tasa de retención de impuesto sobre la renta del 4.9 % a los intereses pagados a bancos extranjeros, incluyendo los de inversión, siempre que fuesen los beneficiarios efectivos; dicha disposición se encuentra ahora contenida dentro del artículo octavo de las disposiciones de vigencia temporal de la nueva LISR.

Maquiladora de albergue.Como parte del artículo 21 de la LIF de 2013, se establecía que no constituyen establecimiento permanente en el país los residentes en el extranjero que

proporcionen directa o indirectamente materias primas, maquinaria o equipo para realizar actividades de maquila bajo la modalidad de albergue. Este ordenamiento, así como los requisitos para que se dé el supuesto, se integran como parte del artículo 183 de la nueva LISR, con excepción del requisito del dictamen fiscal.

Fondos de pensiones y jubilaciones.La disposición que en ejercicios anteriores señalaba que las sociedades mercantiles que tuvieran como accionistas a fondos de pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero, que cumplieran con los requisitos previstos en la LISR, podrían excluir de sus ingresos totales, el ajuste anual por inflación acumulable y la ganancia cambiaria que hubiera derivado exclusivamente de las deudas contratadas para la adquisición o para obtener ingresos por el otorgamiento el uso o goce temporal de terrenos o de construcciones adheridas al suelo, ubicadas en territorio nacional; se encuentra a partir del ejercicio fiscal 2014 en el décimo párrafo del artículo 153 de la nueva LISR.

Operaciones financieras derivadas de deuda.Para el 2014, la exención del pago del ISR a las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas de deuda, cuando se encuentren referenciadas a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a títulos de crédito emitidos por el Gobierno Federal o el Banco de México, o que además de estar referidos a dicha tasa o títulos, lo estén a otra tasa o subyacentes que a su vez se encuentren referidos a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a cualquiera de los títulos antes referidos, para el ejercicio fiscal 2014, se encontrará en el artículo 163 de la nueva LISR. Personas morales con fines no lucrativos.Para aclarar un punto omiso de la LISR, dentro de la LIF de 2013 se señalaban cuales eran las actividades que debían desarrollar las instituciones de beneficencia para ser conceptuadas como tales; para el ejercicio de 2014 estas

Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2014.

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actividades se encuentran listadas en el artículo 79 de la nueva LISR.

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Tasas aplicables a la enajenación e importación de cervezas y otras bebidas alcohólicas.No se otorga la disminución a la tasa del impuesto que se tenía prevista para el ejercicio 2014, para la enajenación o importación de cerveza con un contenido alcohólico de hasta 14° G.L. La tasa prevista en la LIF para el ejercicio de 2013 es del 26.5% y en su momento se dispuso que para 2014 se reduciría a 26%; sin embargo el Congreso hizo una reforma para que en 2014 continuara siendo del 26.5. De la misma manera, los contribuyentes que enajenen o importen bebidas con contenido alcohólico y cerveza con una graduación mayor de 20° G.L., aplicarían una tasa del 52 % durante el ejercicio fiscal de 2014, sin embargo se aprobó que continuará la aplicación de una tasa del 53 %, que es la que ha estado vigente en 2013.

Estímulos fiscales y exenciones.Como ha venido sucediendo desde hace ya varios años, se mantienen en vigor, en los mismos términos y condiciones, diversos estímulos y exenciones conforme lo siguiente:a) Otorgamiento de estímulos en los siguientes casos:

• A las personas que realicen actividades empresariales, excepto minería, que adquieran diesel para consumo final, que se utilice exclusivamente como combustible de maquinaria en general, excepto vehículos, se les permite el acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios contra el ISR.

• A los contribuyentes que adquieran diesel para su consumo final y uso automotriz en vehículos de transporte público y privado de

personas o de carga, se les permite el acreditamiento del IEPS contra el ISR.

• Las personas que adquieran diesel para su consumo final en actividades silvícolas o agropecuarias y que en el año inmediato anterior sus ingresos no hayan excedido de 20 veces el SMGVAG, podrán solicitar la devolución del IEPS en lugar de acreditarlo.

• Quienes se dediquen únicamente al transporte público y privado de carga o pasaje, que emplean la Red Nacional de Autopistas de Cuota, podrán acreditar hasta un 50 % de la cuota de peaje pagada contra el ISR que tengan a su cargo.

b) Se aplicarán las siguientes exenciones

• La de derecho de trámite aduanero, en importaciones de gas natural.

• En el caso de automóviles nuevos, el que causen las personas físicas o morales que enajenen al público en general o que importen automóviles con propulsión por baterías eléctricas recargables o eléctricos con motor de combustión interna o accionados por hidrógeno.

Además, se incorporan los estímulos que se señalan a continuación:

• A las personas que utilicen los combustibles fósiles para la elaboración de otros bienes y que en su proceso productivo no se destinen a la combustión, se les permitirá un acreditamiento contra el ISR. Dicho crédito se determinará multiplicando la cuota del IEPS que corresponda, por la cantidad de combustible consumido en un mes, que no se haya sometido a un proceso de combustión.

• A los contribuyentes titulares de concesiones y asignaciones mineras, cuyos ingresos brutos totales anuales por venta o enajenación de minerales y sustancias sean menores a 50 millones de pesos, se les permite el acreditamiento del derecho especial sobre minería contra el ISR.

Nuevo régimen para PEMEX.Como parte del estudio que el Legislativo mantiene de la reforma energética presentada por el titular del Poder Ejecutivo, el régimen fiscal de PEMEX entrará en vigor hasta el ejercicio de 2015. Con base en lo anterior, en la LIF para el ejercicio 2014 no se prevén cambios relevantes en relación con el régimen fiscal de esta paraestatal.

Consideraciones adicionales.Obligaciones de rendición de cuentas de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.A consecuencia de una reestructura legislativa, diversas obligaciones, entre las que están proporcionar información en materia de recaudación y endeudamiento, así como diversos informes al H. Congreso de la Unión por parte de la SHCP, se encuentran ahora contenidas en la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, eliminándose de la LIF de este ejercicio.

Asignación de ingresos en enajenación de bienes asegurados.A diferencia de años anteriores, la Ley de Ingresos de 2014 toma en consideración que los ingresos provenientes de la enajenación de bienes asegurados o decomisados en los procedimientos penales federales, se destinarán a la compensación a que se refieren los artículos 66, 67 y 69 de la Ley General de Víctimas, y una vez que sea cubierta la misma, o bien, que ésta no proceda o no sea instruida, los recursos restantes se entregarán en partes iguales al Poder Judicial de la Federación, a la PGR y a la Secretaría de Salud. En ejercicios anteriores, dichos ingresos se destinaban directamente a estas dependencias.

Fondo de compensación de Régimen de Pequeños Contribuyentes (Repecos) y Régimen Intermedio.Derivado de la eliminación del Régimen de Repecos y del Régimen Intermedio, y con la finalidad de evitar la disminución de recursos de los estados, se aprobó


la creación del Fondo de Compensación de Repecos e Intermedios. Únicamente serán acreedoras a este fondo aquellas entidades federativas que mediante convenio con el Gobierno Federal, colaboren en la administración del Régimen de Incorporación Fiscal en su territorio.

La presente LIF expone que este fondo pretende incentivar la recaudación de ingresos. Por ello, la compensación dependerá de la recaudación de cada entidad federativa del Régimen de Incorporación Fiscal, hasta un monto equivalente a los recursos que efectivamente recibieron por la recaudación del Régimen de Pequeños Contribuyentes e Intermedios durante 2013.

Incremento de deuda interna. Mediante el artículo segundo del Decreto por el que se expide la LIF para el Ejercicio Fiscal de 2014, se autoriza al Ejecutivo Federal para contratar deuda interna para el Ejercicio Fiscal 2014, por un monto de hasta por 485 mil millones de pesos, lo que representa un incremento de 16.9% en comparación a la LIF del ejercicio fiscal 2013.

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Impuesto empresarial a tasa única e impuesto a los depósitos en efectivo.

Se eliminan el IETU e IDE con el fin de obtener un sistema de impuestos directos más simples, que facilite su fiscalización y el cumplimiento de obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. Al decir del legislador, el IETU originaba que los contribuyentes mantuvieran sistemas paralelos para el cumplimiento de sus obligaciones. En cuanto al IDE, aun y cuando se recuperaba, se reconoce el alto costo financiero que representa para las empresas, que dada su naturaleza, manejan altos niveles de operaciones en efectivo.

Es de llamar la atención que estos impuestos habían sido recientemente incluidos en el sistema tributario mexicano y, en su momento, se pensó que serían la solución al problema de baja recaudación que tenía y sigue teniendo el país.

En ese contexto, se establece que quedan abrogadas la LIETU y la LIDE, a partir del 1º de enero de 2014, fecha en la que entra en vigor la nueva LISR.

En disposiciones transitorias tanto de la LIETU como del IDE, se señala que a partir de la entrada en vigor del decreto objeto de este análisis, quedan sin efecto las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general, así como consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular en materia de las contribuciones que se eliminan.

Así mismo, las instituciones del sistema financiero entregarán las constancias que acrediten el entero o importe no

recaudado del IDE que corresponda a diciembre de 2013, a más tardar el 10 de enero de 2014, y al ejercicio fiscal de 2013 a más tardar el 15 de febrero de 2014, de la misma manera, en esta última fecha las instituciones del sistema financiero deberán proporcionar al SAT el importe del impuesto recaudado y del pendiente por recaudar por falta de fondos en las cuentas del contribuyente o por omisión de la institución de que se trate, en los términos establecidos en las reglas de carácter general emitidas por el SAT.

Por último, se ratifica en disposiciones transitorias que el IDE efectivamente pagado durante la vigencia de la ley que se abroga, que no se haya acreditado, se podrá acreditar, compensar o solicitar en devolución, en los mismos términos y condiciones establecidos en la Ley que regula dicha contribución.

Con base en las normas aprobadas, los contribuyentes del IETU que realicen actividades que den lugar al pago del impuesto durante 2013, deberán cumplir con sus obligaciones en los mismos plazos y términos previstos en la ley que se abroga.


Ley Aduanera.

En lo general, con los cambios a esta Ley se pretende simplificar y modernizar las operaciones de comercio exterior en México.

A continuación presentamos un resumen de los cambios más destacados.

Agentes y apoderados aduanales. Se aprobó que el uso de los servicios del agente aduanal sea de carácter opcional, así como la eliminación de la figura del apoderado aduanal y del agente aduanal sustituto.

Se establece que el representante legal podrá promover el despacho aduanero siempre que cumpla ciertos requisitos: (i) ser persona física al corriente en obligaciones fiscales; (ii) ser de nacionalidad mexicana; (iii) acreditar una relación laboral con el importador/exportador, y (iiii) que tenga experiencia o conocimiento en materia de comercio exterior, de acuerdo con lo que el SAT establezca mediante reglas de carácter general.

Se incorpora también un conjunto de obligaciones específicas para quienes promuevan el despacho aduanero, sin la intervención del agente aduanal. Los mecanismos, formas y medios que deberán utilizar los importadores y exportadores que opten por despachar directamente sus mercancías los publicará el SAT, en un plazo que no excederá de un año partir de la entrada en vigor de la reforma a esta ley.

Despacho de mercancías.Se aprueban las propuestas del Ejecutivo consistentes en:

• Eliminar el segundo reconocimiento en el despacho aduanero;

• Retirar la exclusividad a las Confederaciones de Agentes Aduanales y Asociaciones Nacionales, que utilizan los servicios del apoderado aduanal para poder prestar el servicio de prevalidación electrónica de datos, para que ahora sean prestados por cualquier

persona distinta de importadores, exportadores o agentes aduanales, y

• Establecer el Sistema Electrónico Aduanero para la presentación de la totalidad de los trámites de importación y exportación de forma electrónica.

Recintos fiscalizados estratégicos.Los recintos fiscalizados estratégicos podrán ubicarse dentro de la circunscripción de cualquier aduana; esto es, en todo el territorio nacional.

Anteriormente, los recintos fiscalizados estratégicos podían aprobarse únicamente si estos se encontraban dentro o colindantes con la aduana. Debido a dicha limitante, las autoridades aduaneras han autorizado al día de hoy sólo 13 recintos fiscalizados estratégicos, por lo que con esta reforma se pretende dar mayor flexibilidad geográfica a las compañías que buscan beneficiarse de este régimen aduanero. Contradictorio, sin embargo, resulta que en la reforma a la LIVA, se desalienta el uso de este tipo de régimen, al gravar las importaciones al mismo con este impuesto.

Otra modificación para este régimen, contempla que las mercancías que se encuentren en depósito ante la aduana, en recinto fiscalizado, podrán destinarse al régimen de recinto fiscalizado estratégico.

Transporte ferroviario.Se reconoce al transporte ferroviario como medio para la introducción o extracción de las mercancías al territorio nacional, y se otorga el impulso a dicha modalidad a través de diversas medidas, comenzando con la posibilidad de importar temporalmente locomotoras, carros de ferrocarril y equipo especializado por un plazo de hasta 10 años.

Rectificación de pedimentos.Se establece que la rectificación de los datos del pedimento podrá llevarse a cabo el número de veces que sea necesario y para todos sus campos,

antes y después de haberse activado el mecanismo de selección automatizado, con excepción de aquellos casos donde se requiera autorización previa del SAT. Anteriormente, la rectificación después de haberse activado el mecanismo de selección automatizado se limitaba a ciertos campos en el pedimento y a dos veces, cuando se generaba un saldo a favor del contribuyente o ningún saldo.

Los casos de rectificación al pedimento que requerirán autorización previa por parte de la autoridad, aún se desconocen y deberán ser publicados mediante Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior.

Cambios de régimen. Se amplía la posibilidad de realizar cambios de régimen no únicamente a mercancías importadas temporalmente al amparo del Programa IMMEX, sino también a aquellas importadas temporalmente para retornar al extranjero en el mismo estado conforme al artículo 106 de esta Ley, v.gr. plataformas petroleras, helicópteros, etc., siempre y cuando se paguen las contribuciones correspondientes. Este cambio permitirá que distintas importaciones temporales puedan finalmente destinarse al régimen definitivo, sin la necesidad de retornarlas al extranjero, para de nuevo re-importarlas.

Lo anterior implicaba costos logísticos importantes para los importadores que, por alguna situación, requerían mantener las mercancías importadas en territorio nacional por un lapso mayor al establecido en la Ley para las importaciones temporales.

Infracciones y sanciones.Se aprueba disminuir cualquier sanción contenida en esta ley, hasta en un 50%, siempre que no derive de la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias o en supuestos en los que no proceda el embargo precautorio. Dichas contribuciones se deberán pagar antes de la resolución que emita la autoridad.

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Hechos gravados, contribuyentes y responsables.Se aprobó la inclusión del representante legal, acreditado ante el SAT, para efectos del despacho aduanero, como responsable solidario del pago de los impuestos al comercio exterior y de las demás contribuciones.

Cuentas aduaneras.Se contempla a las cuentas aduaneras de garantía, como un medio para garantizar el pago de créditos fiscales determinados por la autoridad aduanera.


Ley Federal de Derechos en materia minera.

En adición a los derechos que actualmente paga la industria minera, las reformas a la LFD prevén la incorporación de tres derechos adicionales.

Derecho especial sobre minería.Se adiciona un “derecho especial sobre minería” a los titulares de concesiones y asignaciones mineras, consistente en la aplicación de la tasa del 7.5% a la diferencia positiva que resulte de disminuir de sus ingresos las deducciones establecidas en la LISR, incluyendo las inversiones realizadas por la prospección y exploración minera. Sin embargo, no serán deducibles el resto de las inversiones, los intereses devengados y el ajuste anual por inflación.

En este sentido, se prevé la posibilidad de que los contribuyentes puedan acreditar contra éste derecho, los pagos efectuados por el derecho sobre minería consistente en una cuota semestral, en función de los años de vigencia de las concesiones o asignaciones mineras, por hectárea o fracción concesionada o asignada.

Cabe señalar, que el derecho referenciado contiene una falta de técnica legislativa, pues no queda claro si para calcular el ingreso neto base del derecho, los contribuyentes deben considerar la totalidad de los ingresos para efectos de la LISR o únicamente los derivados de la actividad extractiva. Se señala de manera expresa que no serán ingresos para este derecho los derivados de: intereses; ajuste anual por inflación; préstamos; aportaciones para futuros aumentos de capital ni aumentos de capital.

De igual forma, es cuestionable la postura del legislador de establecer un derecho sobre los “ingresos netos” de los concesionarios o asignatarios.

Es importante precisar que el derecho no prevé la posibilidad de enfrentar la pérdida que pudiera suscitarse en un año, derivado por ejemplo de haber tenido inversiones importantes en prospección y exploración, en contra de resultados positivos de ejercicios subsecuentes,

lo cual haría que, injustificadamente, el impacto de esa pérdida no pudiera aprovecharse.

Sería deseable que este derecho o los dos adicionales que se comentan con posterioridad, fueran deducibles para efectos del ISR, con el fin de respetar de la mejor manera la capacidad contributiva del sector.

Derecho sobre concesiones no productivas. Se incorpora un “derecho adicional sobre minería” para aquellos titulares de concesiones mineras no productivas u “ociosas” cuando no lleven a cabo obras y trabajos de exploración o explotación minera, que se pagará de manera semestral en los meses de enero y julio de cada año.

Al respecto, se establece que las personas que en dos años continuos dentro de los primeros 11 de vigencia de una concesión no realicen trabajos de exploración o explotación, pagarán el 50% de la cuota más alta prevista en el artículo 263 de la LFD, por hectárea concesionada.

Asimismo, se establece que los concesionarios que se encuentren en el doceavo año y posteriores de vigencia de una concesión y no realicen obras y trabajos durante dos años continuos, pagarán el 100% de la cuota a que hacemos referencia en el párrafo anterior.

El legislador precisa que el pago de este derecho se efectuará hasta en tanto no se acredite a la autoridad la realización de obras o trabajos durante dos años continuos.

Como puede apreciarse, el legislador obliga al pago de un derecho minero, sin que se produzca el hecho que debe generarlo y que lo justifica, como lo es la exploración o explotación de concesiones mineras, y el uso, aprovechamiento o extracción de los minerales que le reporten un beneficio concreto al concesionario, lo cual resulta cuestionable.

Enajenación de oro, plata y platino. Se adiciona un “derecho extraordinario sobre minería” a los titulares de concesiones y asignaciones mineras que realicen la enajenación de oro, plata y platino, consistente en aplicar la tasa del 0.5% sobre el valor de las ventas de dichos metales preciosos.

Las razones establecidas por el Ejecutivo y compartidas por el Congreso para el establecimiento de este derecho, se dan en función de que el oro, plata y platino son “metales preciosos” de considerable extracción en el país, y cuyos procesos de explotación afectan el entorno de las comunidades en donde se encuentran.

Cabe precisar que a diferencia del derecho especial sobre minería, este derecho se calcula de manera del todo injustificada con base en ingresos brutos, sin permitirse deducción alguna para la determinación de la base.

Distribución de la recaudación.Se crea un Fondo para el Desarrollo Regional Sustentable de Estados y Municipios Mineros, que se integrará con recursos recaudados por los derechos mineros que deberá ser destinado para mejorar el desarrollo social, ambiental y urbano de las comunidades mineras afectadas con las actividades de exploración y explotación de sustancias minerales.

Sobre el particular, el Congreso de la Unión modificó la propuesta del Ejecutivo en cuanto al porcentaje de distribución de los ingresos derivados de los derechos sobre minería, para quedar en: 20% para la Federación; 80% para el Fondo mencionado en el párrafo anterior, porcentaje este último que se distribuirá en un 62.5% a los municipios y demarcaciones del Distrito Federal y 37.5% restante a la entidad federativa en la que haya tenido lugar la explotación y obtención de sustancias minerales.

La distribución de estos recursos entre los municipios y demarcaciones del Distrito Federal, se determinará con base

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en el porcentaje del valor de la actividad extractiva del municipio o demarcación correspondiente.

Estímulo para mineras con ingresos menores.A través de la LIF para el ejercicio de 2014 se prevé la posibilidad para los titulares de concesiones y asignaciones mineras que tengan ingresos brutos anuales menores a 50 millones de pesos por venta o enajenación de minerales y sustancias contempladas por la Ley Minera, de que acrediten el derecho especial sobre minería contra el ISR.


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