BLOQUE III

FTII Primer parcial / IRPF (I)

José Vivero Russo Uned 2012/2013

joseviverorusso@yahoo.es

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Presentación

Este trabajo lo he elaborado partiendo del libro de los profesores Martín

Queralt y otros (Manual de Derecho Tributario, parte especial, 9ª edición /

Aranzadi, Cizur Menor 2012), manejando paralelamente el Código Tributario.

Para la confección de la redacción he tratado de refundir parte teórica y

articulado en un mismo texto. De ahí, en parte, la extensión de mi materia en esta

asignatura.

Los apuntes los he organizado en cinco bloques:

Bloque I Orientaciones primer parcial

Bloque II Supuestos prácticos primer parcial

Bloque III Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – Parte I

Bloque IV Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – Parte II

Bloque V Impuesto sobre Sociedades

Considero que lo fundamental para la preparación del examen son los

anteriores Bloques I y II, pero es interesante revisar los Bloques III a V. Estas partes

de mis apuntes aparentan ser enormemente prolijas. Sin embargo, me gustaría que

llegarais a descubrir que, después de algunas revisiones, es una materia totalmente

liviana.

En los bloques III, IV y V existen muchas partes que no son importantes de

cara al examen. Lo que nos dice lo que es importante o no para este examen son los

supuestos prácticos. Al haber revisado los supuestos nos vamos a fijar en la parte

teórica que nos ayuda a entenderlos mejor y con lo que realmente nos tenemos que

quedar. Considero que, por ejemplo, partes como “La gestión del impuesto” no son

fundamentales para este examen.

José Vivero Russo Curso 2012/2013

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ESTA LINEA MARCA EL PUNTO DE ESTRUCTURA DEL TEXTO

PARTE I

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

DE LAS PERSONAS FÍSICAS

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TEMA 3. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I)

RESIDENTES

I. FUENTES NORMATIVAS

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen en todo sistema

tributario la clave de bóveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda

Pública y los ciudadanos. Son la expresión más clara del ideal de justicia vigente en la

comunidad política. Por este motivo su configuración debe responder a dos exigencias muy

claras:

Desde el punto de vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios

constitucionales que informan la ordenación de los tributos (adecuación a la capacidad

económica, progresividad, generalidad…).

Desde el punto de vista formal, la ordenación del impuesto debe aspirar a convertirse en

punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulación del impuesto debe

ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial de las

obras bien hechas. Si ello no es así, si los conceptos están borrosamente configurados, si el

legislador no conoce bien su oficio, el resultado no sólo irá en detrimento de la seguridad

jurídica, sino que, a la postre, será difícilmente aceptable por sus destinatarios.

Las dificultades que entraña el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica

que el IRPF haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento.

Normativa Identificación

en mis apuntes

Regulación

vigente

IRPF

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el patrimonio (vigente

desde el 1 de enero de 2007).

LIR

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y se modifica el Reglamento

de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de

febrero.

RIR

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II. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El IRPF es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de

las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias

personales y familiares del sujeto pasivo. Está inspirado en el principio de progresividad y su

regulación está compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autónomas.

El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español,

entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como

las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y

cualquiera que sea la residencia del pagador.

Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el

contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en función de

su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensión analítica, perdiendo la

vocación sintética:

Dimensión analítica Grava las rentas atendiendo a su origen. Este camino hacia

el gravamen distinto de las rentas, atendiendo a su origen, se emprendió hace ya

años y se ha culminado con la Ley actualmente vigente, que entró en vigor el 1 de

enero de 2007.

Vocación sintética Las rentas se gravan como un totum, con independencia de la

fuente de que emanen. Esta era la forma en la que se configuró allá por el año 1978.

Existen dos grandes tramos de rentas:

Aquellas rentas que tienen su origen en el trabajo Rendimientos del trabajo y

rendimientos de actividades económicas. En este caso se manifiesta claramente la

progresividad del impuesto, pudiendo las rentas llegar a tributar al 43%.

Aquellas rentas que provienen del ahorro Rendimientos del capital mobiliario y

ganancias y pérdidas patrimoniales). En este caso las rentas tributan, sean cual sea su

importe y plazo de generación, a un tipo proporcional (19% hasta 6.000 € o al 21 % desde

6.000,01 €).

TRAMOS

DE

RENTA

Rentas que provienen

del trabajo

Rendimientos del trabajo

Las rentas pueden llegar

a tributar al 43%

Rendimientos

de actividades

económicas

Rentas que provienen

del ahorro

Rendimientos del capital mobiliario Las rentas tributan a un tipo

proporcional:

19% hasta 6.000 €

21% desde 6.000,01 €

Ganancias y pérdidas

patrimoniales

6

1 LIR

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo

que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas

físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

El art. 1 LIR afirma que el gravamen responde al principio de progresividad. Sin

embargo, el pretendido carácter progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta

sobre determinadas rentas (las rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre

otras (las rentas del ahorro). Esta es la circunstancia que, por encima de todas, llama

poderosamente la atención en el IRPF que entró en vigor el 1 de enero de 2007. Estamos, en

rigor, ante dos impuestos:

Uno, que grava los rendimientos del trabajo personal (por cuenta ajena o por cuenta

propia). Se sujetan a la tarifa de un impuesto progresivo (el tipo de gravamen aumenta a

medida que lo hace el volumen de la renta gravada, hasta llegar al máximo del 43%).

Otro, que grava los llamados rendimientos del ahorro. Se sujetan, sea cual sea su

volumen, al 19% o al 21 %. Las rentas del ahorro tienen una indudable vis expansiva

incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales y son independientes de que se hayan

obtenido en un día o en 100 años.

Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas. Esta

cesión conlleva:

Que las CCAA tengan derecho a una parte de la recaudación del impuesto.

Que asuman competencias normativas en relación con el denominado gravamen

autonómico, pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares,

establecer la tarifa del tramo autonómica, regular algunas deducciones de la cuota o,

simplemente, no regular nada. En caso de no regular nada la cuota líquida se exigirá

de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el

Estado.

La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las

Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, establece las pautas

para que las Comunidades Autónomas desarrollen sus potestades normativas en el ámbito del IRPF.

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Vigencia

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra

rigen los regímenes tributarios formales de Concierto y Convenio Económico, respectivamente,

de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE.

Datos

a destacar

de este apartado

Características

del IRPF

Impuesto estatal, de carácter personal y directo. Tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rigen los

regímenes tributarios formales de Concierto y Convenio Económico.

Se trata de un impuesto cedido parcialmente a las comunidades autónomas. Regulación

compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autónomas.

Grava la renta de las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a

las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.

Tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida

como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las

rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido

y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el

contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en

función de su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensión analítica.

Existen dos grandes

tramos de rentas

Las que tienen su origen en el trabajo

Pueden llegar a tributar al 43 %.

Las que tienen su origen en el

ahorro

Tributan a un tipo proporcional

19% ó 21%.

Está inspirado en el principio de progresividad. No obstante, el pretendido carácter

progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta sobre determinadas rentas (las

rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre otras (las rentas del

ahorro).

Estamos, en rigor,

ante dos

impuestos:

Uno que grava los

rendimientos

del trabajo personal

Se sujetan a la tarifa de un impuesto

progresivo (el tipo de gravamen

aumenta a medida que lo hace el

volumen de la renta gravada, hasta

llegar al máximo del 43%).

Otro que grava

los rendimientos del ahorro

Se sujetan al 19% o al 21 %, sea

cual sea su volumen.

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III. EL HECHO IMPONIBLE

A. Concepto

Art. 6 LIR

Hecho

imponible

1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a. Los rendimientos del trabajo.

b. Los rendimientos del capital.

c. Los rendimientos de las actividades económicas.

d. Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e. Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la

renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,

derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

El hecho imponible del IRPF está constituido por la obtención de renta por el

contribuyente durante un determinado período impositivo.

La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el

legislador en el artículo 6.2 LIR:

a) Rendimientos del trabajo.

b) Rendimientos del capital.

c) Rendimientos de actividades económicas.

d) Ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Imputaciones de renta.

El artículo 6.2 LIR enumera las fuentes de renta sujetas a gravamen. De este precepto

realizamos las siguientes aclaraciones:

Rentas dinerarias y en especie. Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas

en especie, es decir, el valor atribuido a la utilización, consumo u obtención, para fines

particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio

notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificación, de

acuerdo con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF (RIR).

Por ejemplo, es el caso del televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un

depósito a plazo o el viaje facilitado por una compañía de seguros a quien suscriba

determinadas pólizas.

9

Rentas presuntas. En ocasiones se gravan también las denominadas rentas presuntas

(art. 6.5 LIR). Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios

susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que

estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el

contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un

servicio o le haya cedido determinados bienes, deberá computar como renta la cantidad

que proceda en aplicación de los criterios que marca el propio legislador. Estamos ante

una presunción iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario, mediante la

que el contribuyente afectado podrá probar la gratuidad de la operación.

Rentas imputadas. También se sujetan a tributación las denominadas rentas

imputadas. Se trata de rentas que no se han percibido efectivamente, pero que el

legislador, mediante una auténtica fictio iuris, reputa como obtenidas. Los supuestos

previstos son cuatro:

Rentas inmobiliarias (art. 85 LIR).

Rentas en régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIR).

Rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIR).

Rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva

constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95

LIR).

Rentas no sujetas. Son todas aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre

Sucesiones y Dotaciones (art. 6.4 LIR).

B. Rentas exentas

El artículo 7 LIR enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Esta

enumeración no tiene carácter ejemplificativo, sino que es de carácter cerrado, con

pretensiones de exhaustividad. Sin embargo, estas pretensiones no se ajustan a la realidad,

ya que existen otros supuestos de rentas exentas, tipificados tanto por la propia Ley del

Impuesto, como por otras Leyes.

El artículo 7 LIR establece que “Estarán exentas las siguientes rentas:

Letra Texto Comentarios

a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo

y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones

concedidas por actos de terrorismo.

La exención se limita exclusivamente a

cantidades entregadas por entidades públicas,

sujetándose a gravamen las ayudas que, por

los mismos actos, puedan concederse por

entidades privadas, fundaciones o entidades

similares. A los efectos de esta exención, las

indemnizaciones reguladas en la Ley

32/1999, de 8 de octubre, de Solidaridad con

las Víctimas del Terrorismo, se considerarán

prestaciones públicas extraordinarias por

actos de terrorismo, quedando exoneradas de

gravamen.

10

b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el

virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto

Ley 9/1993, de 28 de mayo.

c) Las pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que

sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como

consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen

de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial

dictada al efecto.

d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil

por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente

reconocida.

Deben entenderse incluidas en el ámbito de la

exención las indemnizaciones por daños

morales (derecho al honor o a la intimidad, al

buen nombre o a la imagen, etc.) en la

medida en que también son personales.

La Ley limita la exención a las cantidades

fijadas por precepto legal o mediante

acuerdo judicial, con el fin de obviar posibles

maniobras torticeras de quienes pretendan

acogerse a la exención. Pese a ello, cabe

entender como cuantía judicialmente

reconocida toda cantidad que se abone en el

curso de un procedimiento seguido ante la

autoridad judicial, pese a que no haya

terminado mediante sentencia.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo

de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes (…).

También, por lo que se refiere a la cuantía

legal, en los casos de responsabilidad

patrimonial de la Administración Pública,

cabe entender que, cuando se llegue a un

acuerdo indemnizatorio que ponga término al

procedimiento, la cuantía acordada estará

exenta.

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la

cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los

Trabajadores (…) sin que pueda considerarse como tal la

establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

(…)

La exención requiere la concurrencia de tres

requisitos:

1. Que se abone con motivo de cese o

despido del trabajador.

2. Que la indemnización percibida se abone

obligatoriamente, por exigencia de la

normativa vigente.*

3. No se considera como cuantía obligatoria

la establecida en virtud de convenio,

pacto o contrato.*

El disfrute de la exención se condiciona a la

real y efectiva desvinculación del trabajador

con la empresa.*

*Ver si se desea comentarios en páginas

70, 71 y 72 del libro de texto.

f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad

Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de

incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. (…)

Sólo están exentas las cantidades abonadas

por la Seguridad Social o entidades que la

sustituyan, en los casos de incapacidad

permanente absoluta o gran invalidez.*

*Ver si se desea comentarios en la página

72 del libro de texto.

g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del

régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que

hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al

perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

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h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título

II el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social,

(…) y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de

nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados

para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la

Seguridad Social y clases pasivas. (…)

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por

nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y

orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad

percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas

con motivo del acogimiento de personas con discapacidad,

mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple,

permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los

ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el

acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia

del menor con persona o familia (…)

Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por

instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado

de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años

para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre

que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador

público de renta de efectos múltiples.

j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin

fines lucrativos (…) percibidas para cursar estudios reglados,

tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y

grados del sistema educativo (…)

Asimismo estarán exentas (…) las becas públicas y las concedidas

por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente

para investigación (…) así como las otorgadas por aquéllas con

fines de investigación a los funcionarios y demás personal al

servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e

investigador de las universidades.

k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud

de decisión judicial.

El importe de estas anualidades no minora la

base imponible del obligado a satisfacerla,

pero tienen un tratamiento especial en el

momento de aplicar las escalas del impuesto,

tanto la estatal (art. 64) como la autonómica

(art. 75).

l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las

condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los

premios “Príncipe de Asturias”, en sus distintas modalidades,

otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.

El legislador remite la regulación básica al

Reglamento. El artículo 3 RIR establece los

requisitos básicos para considerar un premio

como relevante.

m) Las ayudas de contenido económico a los deportivas de alto nivel

ajustadas a los programas de preparación establecidos por el

Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas

españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones

que se determinen reglamentariamente.

El artículo 4 RIR fija los requisitos básicos

que debe cumplir esta exención de ayudas a

deportistas de alto nivel.

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n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva

entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único

establecida en el Real Decreto 1044/1985 (…) con el límite de

15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a

las finalidades y en los casos previstos en la citada Norma.

(…)

ñ) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad

pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los

órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de

los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las

modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de

Ciegos Españoles.

Igualmente, los premios de loterías, apuestas y sorteos organizados

por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de

carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en

otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio

Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los

organismos o entidades señalados en el párrafo anterior.

o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado

español por la participación en misiones internacionales de paz o

humanitarias, en los términos que reglamentariamente se

establezcan.

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero con los siguientes requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad

no residente en España o un establecimiento permanente

radicado en el extranjero (…)

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique

un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este

impuesto, y no se trate de un país o territorio considerado

como paraíso fiscal. (…)

La exención tendrá un límite máximo de

60.100 € anuales, que podrá modificarse

reglamentariamente. Además, esta exención

se declara incompatible con el régimen de

excesos excluidos de tributación previsto en

el artículo 6 RIR, cualquiera que sea su

importe, si bien el contribuyente podrá optar

por este régimen de los excesos, si le

resultara más beneficioso.

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones

públicas por daños personales como consecuencia del

funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan

establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el

Real Decreto 429/1993 (…)

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del

importe total de los gastos incurridos.

s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley

14/2002, de 5 de junio.

La Ley 14/2002 regula las ayudas que tienen

derecho a percibir las personas afectadas por

la hepatitis C, como consecuencia de haber

recibido tratamiento en el ámbito del sistema

sanitario público.

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t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura

cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de

interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la

adquisición de la vivienda habitual (…)

Esta medida se enmarca en el programa de

contención del crédito familiar para la

adquisición de viviendas, ya que este tipo de

inversión se financia, mayoritariamente, con

préstamos variables, muy sensibles a los

aumentos de los tipos de interés.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las

Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad

en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los

supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de

Amnistía.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la

constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los

planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la

disposición adicional tercera de esta Ley.

En los Planes Individuales de Ahorro

Sistemático (PIAS), el contribuyente va

pagando primas a razón de 8.000 € anuales

hasta acumular un máximo de 240.000 €. La

rentabilidad que se va produciendo durante

ese período de constitución (los derechos

económicos) no tributa en el momento de

transformarse en una renta vitalicia.

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones

obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad

correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo

53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de

las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la

disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe

máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta

de efectos múltiples.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para

cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que

se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y

Atención a las Personas en Situación de Dependencia.

y) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los

párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, con el

límite de 1.500 euros anuales.

(…)

z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquier de

las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento,

adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.”

14

C. Sujetos pasivos

Criterio general de sujeción

8.1 LIR

Contribuyentes

Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por

alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su

residencia habitual en España. Éste es el supuesto más normal y generalizado, con lo

que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva (art. 8.1.a)

LIR), dado que el residente en España tributa por la denominada renta mundial, sea

cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del

pagador de las rentas.

9.1 LIR

Contribuyentes

que tienen

su residencia

habitual en

territorio

español

Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando

se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para

determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro

país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la

Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183

días en el año natural. / Para determinar el período de permanencia al que se refiere el

párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean

consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o

humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o interés

económicos, de forma directa o indirecta. / Se presumirá, salvo prueba en contrario, que

el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo

con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado

legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radique en

España el núcleo principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente.

Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la Ley

(art. 9.1.b) ultima la formulación de los mismos con el establecimiento de una presunción

iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios.

15

Criterios especiales de sujeción

Criterios

especiales

de

sujeción

1 10 .1

LIR

A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de

nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas (…)

b) Miembros de las oficinas consulares españolas (…)

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español (…)

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial

que no tengan carácter diplomático o consular.

C

A título de reciprocidad, no se considerarán contribuyentes los

nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España,

cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y

no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los

tratados internacionales en los que España sea parte.

2 8.2

LIR

No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas

de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o

territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período

impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro

períodos impositivos siguientes.

3

46

RDL

5/2004

El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un

Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su

domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea y que

ha obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de

su renta, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que tales rentas hayan tributado

efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no

Residentes.

4 93

LIR

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como

consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar

por el Impuesto sobre la renta de no Residentes, manteniendo la condición de

contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco

períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

(…)

Junto al criterio general de sujeción al IRPF, el legislador ha tratado de

conseguir una ampliación del círculo de contribuyentes, estableciendo unos criterios

especiales de sujeción.

a) Se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge

no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia

habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública (art. 10

LIR). Este precepto se aplica especialmente a miembros de misiones

diplomáticas españolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y

representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc.

16

b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los

nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o

territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se

aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y

durante los cuatro períodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIR).

c) Las personas físicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado

miembro de la Unión Europea, obtengan en España (por rendimientos del trabajo

y de actividades económicas) el 75 por 100 de sus rentas, podrán optar por

tributar en calidad de contribuyente por el IRPF español (art. 46 del RDL 5/2004,

de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre la Renta de No Residentes).

d) También se ha generalizado la opción de tributar por el IRPF o por el Impuesto

sobre la Renta de No Residentes, a todas aquellas personas físicas (con

independencia de dónde fueran residentes con anterioridad) que adquieran su

residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español como

consecuencia de un contrato de trabajo, cuando cumplan las condiciones

previstas en el artículo 93 LIR.

Régimen de atribución de rentas

8.3 LIR

No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no

personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a

que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X

de esta Ley.

El régimen de atribución de rentas se somete a un régimen jurídico diferenciado,

regulado en los artículos 86 a 90 LIR.

Régimen

de

atribución

de

rentas

86 Régimen de atribución de rentas. Las rentas correspondientes a las entidades en

régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o

partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2ª.

87 Entidades en régimen de atribución de rentas.

1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas

aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las

entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o

análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo

con las leyes españolas.

2. (…)

3. (…)

88 Calificación de la renta atribuida. Las rentas de las entidades en régimen de

atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes

tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada

uno de ellos.

89 Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta. (…)

90 Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de

rentas. (…)

17

El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una persona física. Lo

que sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su

trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos,

etc.), pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser sociedades civiles

(con o sin personalidad jurídica). En estos casos lo normal sería que estos entes, que son los

perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributación. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en

supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas se

atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que

estén sujetos.

D. Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y gastos

1. Período impositivo. Devengo

Art. 12 LIR

Regla general

1. El período impositivo será el año natural.

2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo

establecido en el artículo siguiente.

Art. 13 LIR

Período

impositivo

inferior al año

natural

1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el

fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.

2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la

fecha del fallecimiento.

Como carácter general, el período impositivo será el año natural, y el devengo se

producirá el 31 de diciembre (art. 12 LIR).

Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural en el año en

que se produzca el fallecimiento del contribuyente; período que abarcará desde el

1 de enero hasta el día del fallecimiento, día en que se entenderá también

devengado el impuesto (art. 13 LIR).

El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia

de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por

este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la

cuantificación del impuesto.

18

2. Imputación temporal de ingresos y gastos

En un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputación de ingresos y

gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base

imponible y para delimitar las rentas sujetas a tributación. El legislador ha establecido

un criterio general y unos criterios específicos.

Regla

general

14.1

LIR

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del

impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo

con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período

impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a

lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades,

sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan

establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período

impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Regla general de imputación

El criterio general es el previsto en el artículo 14.1 LIR. De acuerdo con el

mismo, y teniendo en consideración las fuentes de que proceden las rentas, este

criterio general es el siguiente:

Rendimientos del trabajo y del capital. Se imputan al período en que sean

exigibles por su perceptor. Además, en el caso de recibir anticipos a cuenta por

la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el

contribuyente podrá optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan

devengándose los derechos (art. 7.3 RIR).

Rendimientos de actividades económicas. Rigen los criterios de imputación

vigentes en el Impuesto sobre Sociedades, impuesto en el que se aplica el

criterio del devengo con carácter general.

Ganancias y pérdidas patrimoniales. Se imputan al período impositivo en que

se produce la alteración patrimonial determinante de la ganancia o pérdida

patrimonial.

19

Reglas

especiales

14.2

LIR

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por

encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del

derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se

imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) (…)

c) (…)

d) (…)

e) (…)

f) (…)

g) (…)

h) (…)

i) (…)

j) (…)

Reglas especiales de imputación

Las reglas especiales de imputación se establecen en el artículo 14.2 LIR,

dando lugar a una prolija enumeración. Son las siguientes:

Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolución judicial. Se

imputan al período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial.

Rendimientos del trabajo percibidos en períodos impositivos distintos de

aquellos en que fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y

que no pendan de resolución judicial. Se imputan al año en que fueron

exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni

intereses de demora, ni recargo alguno.

Prestación por desempleo, percibida en su modalidad de pago único. Podrá

imputarse a cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado

el pago único, se hubiese tenido derecho al cobro.

Ejemplo

Planteamiento Luis ha pedido que le abonen la totalidad de la prestación por

desempleo en su modalidad de pago único porque va a abrir una

empresa. El 1 de enero de 2012 ha percibido como prestación,

aparte de la que está exenta, 20.000 €, que habría recibido en 24

meses.

Solución Durante 2012 habrá de imputar lo que habría cobrado de no mediar pago único, esto es, 12 mensualidades por un importe

conjunto de 10.000 €, y las otras 12 mensualidades, en el año

2013, por los otros 10.000 € restantes.

20

Operaciones a plazo o con precio aplazado. El contribuyente podrá optar por

imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles

los cobros.

Ejemplo

Planteamiento Luis ha vendido un inmueble por 120.000 €, habiendo obtenido

una plusvalía de 30.000 €. Ha pactado que el 1 de enero de 2012

le pagarán la mitad del precio y el 31 de diciembre de 2013, la

otra mitad. ¿Cómo se podrá imputar la ganancia patrimonial?

Solución Como cobra el 50 por 100 del precio en 2012, tributará por la

mitad de la ganancia en ese período y el resto, en 2013.

Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda

extranjera, como consecuencia de la modificación en su cotización. Se

imputarán al momento del cobro o del pago, respectivamente.

Rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 LIR. Se imputarán al período

impositivo en que se entiendan producidas.

Ayudas públicas percibidas en compensación por los defectos estructurales de

construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación. Podrán

imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en

los tres siguientes.

Contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la

inversión (unit linked). La diferencia entre el valor liquidativo de los activos

afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo se imputará

como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de

estos contratos, las rentas imputadas minorarán el rendimiento obtenido.

Ayudas incluidas en el ámbito de los Planes Estatales para el acceso por

primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes

mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada

(AEDE). Podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se

obtengan y en los tres siguientes.

Comentario

Esta opción se concede al perceptor de la ayuda, que podrá

optar también por imputarla en su totalidad al período

impositivo en que se obtiene la ayuda. También se aplica este

criterio a los perceptores de ayudas públicas otorgadas a los

titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico

Español, destinadas exclusivamente a su conservación o

rehabilitación.

Contribuyente que pierda su condición de tal por cambio de residencia o

cuando se produzca su fallecimiento. Todas las rentas pendientes de

imputación se integrarán en la base imponible del impuesto correspondiente al

último período impositivo que deban declarar.

21

E. Criterios de individualización de las rentas

Art.

11 LIR

Individualización

de rentas

Criterio general 11.1

Criterios

específicos

11.2 Rendimientos del trabajo

11.3 Rendimientos del capital

11.4 Rendimientos de actividades

económicas

11.5 Ganancias y pérdidas patrimoniales

Criterio

general

11.1 LIR

La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del

matrimonio.

Criterios

específicos

11.2 LIR Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya

generado el derecho a su percepción. / No obstante, las prestaciones a que se

refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en

cuyo favor estén reconocidas.

17.2.a)

LIR

En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes

públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás

prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación,

accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo

dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades

generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras

entidades similares.

3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de

pensiones (…)

4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de

seguros concertados con mutualidades de previsión social (…)

5ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de

previsión social empresarial.

6ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de

previsión asegurados.

7ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros

de dependencia (…)

11.3 LIR Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo

previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el

Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos,

de que provengan dichos rendimientos.

11.4 LIR Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por

quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta

propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las

actividades. / Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos

concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

11.5 LIR Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que (…) sean titulares de los bienes, derechos y demás

elementos patrimoniales de que provengan. / Las ganancias patrimoniales no

justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos

en que se manifiesten. / Las adquisiciones de bienes y derechos que no se

deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se

considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el

derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

22

En un impuesto de carácter personal, el legislador debe establecer criterios que

permitan atribuir a cada contribuyente la renta de la que es titular. Estos criterios son

especialmente relevantes en el caso de que el contribuyente conviva con más personas en el

seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben rentas sujetas al

impuesto que, como consecuencia del régimen económico matrimonial, pueden civilmente

ser imputables no sólo a quien las obtiene, sino a los dos cónyuges (como ocurre, por

ejemplo, con numerosos rendimientos cuando rige el régimen de gananciales). El Tribunal

Constitucional señaló que la existencia de una unidad familiar no puede impedir la

personalización de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad,

pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad

familiar.

El artículo 11 LIR establece los criterios de individualización de la renta, esto es,

las directrices que permiten que una determinada renta deba ser imputada a una

determinada persona. Dicho precepto establece un criterio general y unos criterios

específicos, proyección estos del criterio general en las distintas fuentes de rentas sujetas al

impuesto.

Criterio general

El criterio general se formula en el artículo 11.1 LIR, que establece que “La renta

se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla,

cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.

El legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al

titular de la renta misma. En desarrollo de este criterio general, el propio artículo 11

LIR, en sus puntos 2 y siguientes, proyecta las consecuencias que tiene la adopción de

aquel criterio general, establecido en el punto1, en las distintas fuentes de renta.

Criterios específicos

1. Rendimientos del trabajo

El artículo 11.2 LIR establece que “Los rendimientos del trabajo se

atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. / No

obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se

atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas”.

Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya

generado el derecho a su percepción. Excepcionalmente, las rentas de sistemas

públicos y privados de previsión social se atribuirán a sus beneficiarios

(pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.).

Comentario

Éste es el caso en que el contraste entre los criterios fiscales y los acuñados en el

Código Civil para el régimen de gananciales es más llamativo, menos justificado y

más lesivo del principio de capacidad económica. De acuerdo con el artículo

1347.1 CC son bienes gananciales “Los obtenidos por el trabajo… de cualquiera

de los cónyuges”. De acuerdo con este criterio, en un matrimonio en el que trabaja

sólo uno de los cónyuges, la renta corresponde por mitades a cada uno de ellos. Sin embargo, desde el punto de vista del IRPF la renta hay que imputarla sólo a aquel

que la obtiene con su trabajo.

23

2. Rendimientos del capital

El artículo 11.3 LIR establece que “Los rendimientos del capital se atribuirán

a los contribuyentes que (…) sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes

o derechos, de que provengan dichos rendimientos”.

Comentario

También en este caso la norma fiscal conduce a resultados contrarios a

los previstos por el Código Civil para el régimen de gananciales. Por

ejemplo, de acuerdo con el artículo 1.347.2 CC, son bienes gananciales

“Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos

como los gananciales”. En consecuencia, los intereses producidos por unos títulos de renta fija cuya titularidad ostenta uno de los cónyuges son

civilmente gananciales, propiedad al 50 por 100 de cada uno de los

cónyuges, mientras que, desde el punto de vista del IRPF, tales intereses

deberán imputarse sólo al titular de los referidos valores de renta fija.

3. Rendimientos de actividades económicas

El artículo 11.4 LIR establece que “Los rendimientos de las actividades

económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual,

personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y

los recursos humanos afectos a las actividades. / Se presumirá, salvo prueba en

contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las

actividades económicas.”

Comentario

Los rendimientos de actividades económicas se imputarán a quienes

realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta

propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las

actividades. También en este caso es claro el contraste con lo que ocurre

en el ámbito del ordenamiento privado. De acuerdo con el artículo 1347

CC son gananciales los rendimientos obtenidos por “Las Empresas y

establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes”, mientras

que, desde el punto de vista fiscal, los rendimientos de actividades

económicas (empresariales, profesionales, artísticas o deportivas),

aunque deriven de capital ganancial, serán exclusivamente imputables a

quien efectivamente lleve a cabo la actividad económica.

4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

El artículo 11.5 LIR establece que “Las ganancias y pérdidas patrimoniales

se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el

artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean

titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que

provengan. / Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función

de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. / Las adquisiciones

de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las

ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a

quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”.

24

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán a los contribuyentes que

sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que

provengan, según lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el

Patrimonio.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la

titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, mientras que las

adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa

(es el caso de las ganancias en el juego) se considerarán ganancias

patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que

las haya ganado directamente.

En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y

personalmente, con independencia de las reglas que, en el ámbito civil, rigen la

atribución de rentas a quienes forman parte de la unidad familiar. El TC ha

declarado que este hecho se traduce en un resultado paradójico, pero ajustado a

Derecho.

25

C

U

A

D

R

O

A

C

L

A

R

A

T

O

R

I

O

Rendimientos

del trabajo

17.1

LIR

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o

utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que

deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria

y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. / Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los

normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los

límites que reglamentariamente se establecen.

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de

pensiones (…)

f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer

frente a los compromisos por pensiones (…)

17.2

LIR

En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

b) Las siguientes prestaciones:

1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la

Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones

de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin

perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales

obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones (…)

4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros

concertados con mutualidades de previsión social (…)

5ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión

social empresarial.

6ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión

asegurados.

7ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de

dependencia (…)

26

C

U

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O

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O

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I

O

Rendimientos

del capital

21.1

LIR

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las

utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,

dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos

patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se

hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste. / No obstante, las rentas

derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun

cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas

patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos del capital.

21.2

LIR

En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se

hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o

derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a

actividades económicas realizadas por éste.

Rendimientos

íntegros

del

capital

inmobiliario

22

LIR

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de

bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos,

todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o

facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba

satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su

caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el

Impuesto sobre el Valor Añadido, o, en su caso, el Impuesto General Indirecto

Canario.

Rendimientos

íntegros

del

capital

mobiliario

25

LIR

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo

de entidad. (…)

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. (…)

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de

vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. (…)

4. Otros rendimientos de capital mobiliario. (…)

5. (…)

6. (…)

27

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D

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A

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I

O

Rendimientos

íntegros

de actividades

económicas

27

LIR

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos

que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno

solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación

por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno

de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de

bienes o servicios. / En particular, tienen esta consideración los

rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o

prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticos y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el

arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica,

únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuenta, al menos, con un local

exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona

empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUADRO

ACLARATORIO

Ganancias

y

pérdidas

patrimoniales

33.1

LIR

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el

valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de

manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición

de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO.

BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho

imponible. Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, ya que

permite cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.

Comentario

En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a

la hora de delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto

gravable y es la cifra indicativa de la capacidad económica sujeta a gravamen.

Precisamente por ello, se entiende la previsión de que “No se someterán a

tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar

que resulte de aplicación” (art. 15.4 LIR).

La base imponible se erige en elemento de cuantificación esencial del impuesto. A

partir de su fijación se va a iniciar el procedimiento de liquidación del tributo, por lo que

cualquier error en este cálculo se va a proyectar sobre todas las operaciones de liquidación del

tributo, y en definitiva, sobre la cifra final resultante (a ingresar o a devolver).

Para entender este apartado debemos dar lectura a los artículos 15 y 16 LIR, sobre todo

en lo que concierne a la base imponible.

28

Art. 15 LIR

Determinación

de la

base imponible

y

liquidable

1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del

contribuyente y se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta

Ley.

2. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, en los términos previstos en esta

Ley, por el siguiente orden:

1º. Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos

netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos

deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter

general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.

2º. Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso,

correspondan para cada una de las fuentes de renta.

3º. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro. / El resultado de estas

operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro.

3. La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos

previstos en esta Ley, las reducciones por atención a situaciones de dependencia y

envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables

general y del ahorro.

4. No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y

familiar que resulte de aplicación.

Art. 16. LIR

Métodos

de determinación

de la

base imponible

1. La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter

general por el método de estimación directa.

2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los

términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos.

a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos

modalidades, la normal y la simplificada.

b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en

los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. El método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. / En la estimación indirecta de los

rendimientos procedentes de actividades económicas se tendrán en cuenta,

preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva,

cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de

determinación de la base imponible.

29

Según el art. 15 LIR, en el IRPF la base imponible es la renta del contribuyente y se

cuantificará siguiendo el siguiente orden o fases:

1. Calificación y cuantificación de rentas

Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen, distinguiéndose

entre rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta.

Los rendimientos netos de las distintas fuentes de renta se obtendrán por diferencia

entre los ingresos computables (que serán ingresos íntegros o brutos) y los gastos

deducibles previstos para cada una de dichas fuentes. Es indiferente que el

rendimiento haya sido sometido a retención o ingreso a cuenta, pues, en todo caso, se

tomará su importe íntegro o bruto, que es previo a la práctica de dicha retención o

ingreso a cuenta.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán con carácter general, por

diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.

La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará, con

carácter general, por el método de estimación directa, si bien los rendimientos de la

actividad económica se podrán determinar aplicando cualquiera de los siguientes

métodos (art. 16 LIR):

a) Estimación directa normal.

b) Estimación directa simplificada.

c) Estimación objetiva (por signos, índices o módulos), que se tendrá en

cuenta incluso, cuando la Administración aplique la estimación indirecta a

los contribuyentes que hubieran renunciado a la estimación objetiva para

cuantificar sus rendimientos de la actividad económica.

2. Aplicación de reducciones

Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso,

corresponda para cada una de las fuentes de renta.

3. Integración y compensación de rentas

Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen

y clasificación como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base

imponible general y del ahorro. En dicha integración hay que respetar una serie de reglas y

límites específicos, que cada parte de la base imponible tiene asignados (artículos 47 y 49

LIR).

30

A. Rendimientos del trabajo personal

El artículo 17 LIR regula los “Rendimientos íntegros del trabajo”. Establece lo

siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,

cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o

indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter

de rendimientos de actividades económicas. / Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje (…)

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones

(…)

f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los

compromisos por pensiones (…)

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la

Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de

incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares (…)

2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales

obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las

percibidas de los planes de pensiones (…).

4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros

concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido

ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de

actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del impuesto (…).

5ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social o

empresarial (…).

6ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión

asegurados.

7ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia

conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a

las Personas en Situación de Dependencia.

31

b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el

Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros

de las asambleas legislativas autonómicas, concejales del ayuntamiento y miembros de las

diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en

todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y

desplazamiento.

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y

similares.

d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas,

siempre que se ceda el derecho a su explotación.

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de

las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, (…).

g) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o

promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

h) Las becas (…)

i) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de

asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.

j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

k) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los

términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley.

(…)”

Los rendimientos del trabajo vienen definidos por dos caracteres:

a) Proceden de la realización de trabajos personales

que no se han realizado por cuenta propia

Se trata del rendimiento derivado del trabajo, pero que no supone la

asunción de los riesgos propia de los trabajos que se prestan por cuenta propia,

pues, si así fuera, nos encontraríamos ante rendimientos de actividades

económicas.

C

o

m

e

n

t

a

r

i

o

Ésta es la nota verdaderamente definitoria en el propio texto de la Ley: contraprestaciones que

deriven del trabajo… y que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Esta fórmula amplia permite evitar las controversias a que daría lugar condicionar la calificación como

rendimientos del trabajo a su percepción en el marco de una relación contractual típica (laboral,

administrativa, etc.).

Tampoco cabe condicionar la calificación como rendimiento del trabajo al hecho de que no se exija el alta en un Colegio Profesional, dado que hay supuestos en los que la realización del

trabajo exige el alta en un Colegio Profesional, y, pese a ello, los rendimientos no tienen el carácter

profesional (de actividad económica), sino que siguen siendo rendimientos del trabajo, precisamente

por el hecho de que no se realizan por cuenta propia. El art. 95.3 RIR se manifiesta expresamente en

este sentido (“No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que

perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma

vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios Profesionales, ni, en general, las

derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán

entre los rendimientos del trabajo”.)

32

b) Su carácter omnicomprensivo

El legislador acuña con términos amplios la definición de los

rendimientos del trabajo, al referirse a “todas las contraprestaciones o

utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en

especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la

relación laboral o estatutaria…”.

De ahí que tengan encaje en el concepto diversas variedades de

rendimientos del trabajo:

Los rendimientos directos Sueldo, paga extraordinaria, gastos de

representación, etc.

Los rendimientos indirectos Pensión por jubilación, prestación

por desempleo, etc.

Los rendimientos dinerarios Sueldo.

Las retribuciones en especie Utilización de vivienda gratuita,

disfrute de vehículos, etc.

1. Supuestos

El artículo 17 LIR, después de definir los rendimientos del trabajo, incluye una

relación de supuestos que tienen dicha consideración.

La relación prevista en el apartado 1 tiene carácter abierto y es meramente

ejemplificativa.

La relación prevista en el apartado 2 es cerrada.

Artículo 17.1 LIR

Los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el artículo

17.1 LIR, son cinco:

Sueldo y salarios.

Prestaciones por desempleo.

Remuneraciones por gastos de representación.

Dietas y asignaciones para gastos de viaje y contribuciones o

aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por

las empresas promotoras.

33

Artículo 17.2 LIR

El artículo 17.2 LIR enumera una serie de supuestos que, en todo caso,

tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

A

Prestaciones

derivadas

del

sistema

de

previsión

social

PRIMER

GRUPO

Prestaciones

recibidas con

cargo a los

sistemas públicos

de Seguridad

Social.

De

carácter

general

Pensiones y haberes pasivos, prestaciones

por incapacidad, jubilación, accidentes,

enfermedad, viudedad, orfandad o similares.

De

carácter

sectorial

Prestaciones percibidas por beneficiarios de

Mutualidades Generales obligatorias de

funcionarios, Colegios de huérfanos e

instituciones similares.

SEGUNDO

GRUPO

Prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y

de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE.

Prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social.

TERCER

GRUPO

Prestaciones por jubilación e invalidez permanente por contratos

de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones

asumidos por las empresas, por la cuantía que exceda de las

contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones

directamente realizadas por el trabajador.

CUARTO

GRUPO

- Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de

Previsión social empresarial.

- Prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los

beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los

planes de previsión social empresarial, que instrumenten los

compromisos por pensiones asumidos por las empresas.

QUINTO

GRUPO

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de

Previsión Asegurados.

SEXTO

GRUPO

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de

dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de

dependencia.

B Retribuciones

varias

Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al

patrimonio protegido de las personas con discapacidad.

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

Pueden agruparse de la siguiente forma:

◘ PRIMER GRUPO

Se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas

públicos de Seguridad Social, tanto de carácter general como de carácter

sectorial:

De carácter general Pensiones y haberes pasivos, prestaciones por

incapacidad, jubilación, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o

similares.

De carácter sectorial Prestaciones percibidas por beneficiarios de

Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de

huérfanos e instituciones similares.

34

◘ SEGUNDO GRUPO

Incluye las siguientes prestaciones:

Las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y

de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE.

Las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados

con Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan

podido ser, al menos parcialmente, gasto deducible para la

determinación del rendimiento neto de actividades económicas u

objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

Comentario

Es lo que ocurre con los seguros en los que se han satisfecho

primas para percibir prestaciones análogas a las que derivan de

un Plan de Pensiones. Tanto las cantidades que puedan pagarse

en concepto de primas como las contingencias cubiertas (jubilación, invalidez permanente o muerte), se sujetan

prácticamente al mismo régimen que los Planes de Pensiones

(los derechos consolidados no son rescatables, salvo para

integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o en

circunstancias excepcionales: enfermedad grave o desempleo de

larga duración).

Con este segundo

grupo se

ponen de

manifiesto

dos hechos

relevantes:

1 Al sistema general de previsión social van equiparándose tanto los planes de pensiones como los seguros concertados con

mutualidades de previsión social.

2

Las prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en

concepto de seguros de carácter voluntario, tributarán en el IRPF

como rendimientos del trabajo cuando sean percibidas por

beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, y no en

el Impuesto sobre Sucesiones.

◘ TERCER GRUPO

Comprende las prestaciones por jubilación e invalidez permanente por

contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones

asumidos por las empresas, por la cuantía que exceda de las contribuciones

imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el

trabajador.

Comentario

Nos encontramos ante cantidades que tributan por IRPF cuando

concurran tres condiciones:

Que las perciba el propio trabajador. Que las perciba por causa de jubilación o invalidez.

Que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el

propio trabajador.

35

◘ CUARTO GRUPO

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsión

social empresarial.

Prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios

de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión

social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones

asumidos por las empresas en la medida en que su cuantía exceda de las

contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente

realizadas por el trabajador.

◘ QUINTO GRUPO

Se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los

Planes de Previsión Asegurados.

◘ SEXTO GRUPO

Se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de

los seguros de dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de

promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación

de dependencia.

b) Retribuciones varias

Los apartados b) a k) del artículo 17.2 LIR incluyen una serie de

supuestos a los que también el legislador les atribuye la condición de

rendimientos del trabajo, que son difícilmente reconducibles a unidad. Ver si se

desea comentarios en página 89 del libro de texto.

Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al

patrimonio protegido de las personas con discapacidad (art. 17.2 y disposición

adicional 18ª LIRPF).

2. Rendimientos del trabajo en especie

Artículos 42 y 43 LIR

42 Rentas en especie

43 Valoración de las rentas en especie

43 a 48 RIR

Rentas

en

especie

43 Entrega de acciones a trabajadores

44 Gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal que no

constituyen retribución en especie

45 Gastos por comedores de empresa que no constituyen retribución en

especie

46 Gastos por seguros de enfermedad que no constituyen retribución en

especie

46

bis

Fórmulas indirectas de pago del servicio público de transporte

colectivo de viajeros

47 Derechos de fundadores de sociedades

48 Precio ofertado

36

Concepto

42.1 LIR

Rentas

en especie

Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines

particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. /

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para

que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de

dineraria.

C

O

M

E

N

T

A

R

I

O

S

Las rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a los rendimientos del trabajo.

Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del capital mobiliario (por

ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposición a plazo en una entidad

financiera) o en el marco de las ganancias y pérdidas patrimoniales. No obstante, es en el ámbito

de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyección, creciente a

medida que se van generalizando fórmulas de retribución que incluyen prestaciones accesorias

por parte de la empresa (pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automóviles, pago de

viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.).

La propia denominación de rentas en especie hace innecesaria la aclaración que el propio legislador

formula en el segundo párrafo del artículo 42.1, incurriendo en evidente tautología, aunque tiene

efectos aclaratorios, al señalar que, cuando el pagador entregue al contribuyente importes en metálico

para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

El propio legislador enumera en el artículo 42.2 una serie de supuestos a los

que no reconoce la consideración de rentas en especie (apartados a) a h)).

42.2 LIR

Rentas

en especie

No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:

a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al

normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de

las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que

reglamentariamente se establezcan.

(…)

37

43 RIR

Entrega

de

acciones

a

trabajadores

1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de

lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o

participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:

- 1º. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus

trabajadores.

- 2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran

las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la

entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los

trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que

formen parte del mismo subgrupo. (…)

En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia

sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad

perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.

2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de

los siguientes requisitos:

- 1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la

empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la

participación de los trabajadores de la empresa.

- 2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o

familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra

del grupo, superior al 5 por 100.

- 3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la

obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los

correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en

que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de

declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho

incumplimiento.

El supuesto recogido en el artículo 42.2.a) LIR constituye un medio de

retribución que propicia la vinculación del trabajador al capital de la propia

entidad en la que trabaja.

El artículo 43 RIR prevé la posible aplicación de este beneficio a la entrega de

acciones por una sociedad estatal o Administración Pública titular de las

acciones.

38

Requisitos

Los requisitos que deben cumplirse para que la entrega de estos títulos no

tenga la consideración de retribución en especie son los siguientes:

El valor de los títulos entregados a cada trabajador no puede exceder de 12.000

€ anuales.

Debe responder a unos criterios de política retributiva, que contribuya a la

participación de los trabajadores en la empresa.

Cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares

hasta el segundo grado, no pueden llegar a tener una participación, directa o

indirecta, en la sociedad en que trabajan o en otra del grupo, superior al 5%.

Los títulos han de mantenerse al menos 3 años, debiéndose regularizar la

situación del contribuyente mediante la presentación de declaraciones-

liquidaciones complementarias cuando este plazo no se cumpla.

Comentario

El resto de las hipótesis contempladas en los restantes epígrafes del artículo 42.2 -letras

b) a h)- recoge supuestos a los que, por distintas razones, el propio legislador considera

conveniente no sujetar a tributación, obviando así entrar en problemas acerca de su

calificación o no como retribución en especie (cantidades para formación del personal; entregas a precios rebajados de productos en cantinas o comedores de empresas;

utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal;

prestación del servicio de educación por centros educativos autorizados a los hijos de

sus empleados; prestación del servicio público de transporte colectivo de viajeros con

la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de

residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada

trabajador, etc.).

39

Valoración de las retribuciones en especie. Criterios específicos de valoración

43 LIR

Valoración

de las rentas

en especie

1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal

en el mercado, con las siguientes especialidades:

◘ 1º. Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de

acuerdo con las siguientes normas de valoración:

a) En el caso de utilización de vivienda, el 10 por 100 del valor

catastral.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los

valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o

determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de

carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por 100 del

valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de

valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará

como base de imputación de los mismos el 50 por 100 de aquél por

el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

En estos casos, el porcentaje será del 5 por 100.

La valoración resultante no podrá exceder del 10 por 100 de las

restantes contraprestaciones del trabajo.

b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:

- En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el

pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

- En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se

refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea

propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el

valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

- En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante

del uso anterior.

c) En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del

dinero, la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del

dinero vigente en el período.

d) (…)

e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores

de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las

empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a

las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo,

así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer

frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos

por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley

de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa

de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas

por empresarios a los seguros de dependencia.

40

43 LIR

Valoración

de las rentas

en especie

f) No obstante lo previsto en los párrafos anteriores, cuando el

rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que

tengan como actividad habitual la realización de las actividades que

dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio

ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate. / Se

considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de

la Ley 26/1994, de 19 de julio, General para la Defensa de los

Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o

comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que

sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales

que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento

de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no

excedan del 15 por 100 ni de 1.000 euros anuales.

Con carácter general, las retribuciones en especie se valorarán por su valor

normal en el mercado. Se trata de un criterio muy generalizado en el ordenamiento

tributario y que, atendidas las dificultades que, en ocasiones, puede generar su

aplicación práctica, obliga al propio legislador a formular una serie de criterios

específicos de valoración, aplicables a los supuestos más normales de retribuciones

en especie.

Utilización de vivienda 43.1.1ª.a)

Vehículos cedidos para el uso particular del trabajador 43.1.1ª. b)

Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero 43.1.1ª.c)

Aportaciones realizadas por los promotores de los planes de pensiones o por las

empresas promotoras regladas en la Directiva 2003/41/CE o cantidades satisfechas

por empresarios para cumplir con los compromisos por pensiones.

43.1.1ª.e)

Utilización

de vivienda

43.1.1ª.a) Se considera como retribución en especie el 10 por 100 del valor

catastral o el 5 por 100, cuando el mismo se ha revisado con posterioridad a 1994. Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se

hubiera notificado, se tomará como base el 50 por 100 del valor por

el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio,

base a la que se aplicará el 5 por 100. El valor resultante no podrá

superar, en ningún caso, el 10 por 100 de las restantes

contraprestaciones del trabajo percibidas por el contribuyente. En

2012 el interés legal era el 5 por 100

Vehículos cedidos

para el uso

particular del

trabajador

43.1.1ª. b) La entrega supondrá para el trabajador la imputación en su renta del

coste de adquisición que satisfizo la empresa, incluidos los

impuestos. Cuando lo que se cede es el uso, se computará como renta

el 20 por 100 del coste de adquisición cuando es nuevo, o el mismo

porcentaje, sobre el valor de mercado del automóvil, cuando no lo sea.

Préstamos con tipos

de interés inferiores

al legal del dinero

43.1.1ª.c) La diferencia entre el interés pactado y el interés legal del dinero

vigente en el período.

Aportaciones

a planes

de pensiones

43.1.1ª.e) Se computará como retribución en especie el importe satisfecho.

41

No obstante la aplicación de estos criterios específicos, la Ley establece un

límite mínimo -art. 43.1.1º.f) LIR- cuando el rendimiento del trabajo en especie sea

satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de

prestaciones que den lugar al mismo. Dicho límite es el precio del bien, derecho o

servicio que se oferta al público, entendiéndose por tal el previsto en el artículo 13

de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y

Usuarios. Se deducirán del precio los descuentos ordinarios o comunes,

entendiéndose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares

características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos

promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento

de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por

100, ni de 1.000 euros anuales.

Comentario

El Reglamento establece las condiciones para que determinadas prestaciones se

excluyan expresamente de su tratamiento como rentas en especie, siempre que cumplan las condiciones establecidas reglamentariamente: gastos de estudio para la

capacitación o reciclaje del personal (art. 44); gastos por comedores de empresas

(art. 45) y gastos por seguros de enfermedad (art. 46).

Ejemplo

Planteamiento Isabel, empleada de GEGAS, abona sus facturas de gas natural con un descuento que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto

una rebaja de 600 €. Este descuento se practica también a los

grandes consumidores.

Solución No hay retribución en especie.

Planteamiento relativo a las retribuciones en especie

Podemos preguntarnos quién debe soportar el coste del pago a cuenta y cómo

se determinan las retribuciones en especie en el caso de que el ingreso no se

repercuta al trabajador. Aunque la obligación de soportar el coste del ingreso a

cuenta corresponda al trabajador (art. 26.4 ET), debiéndose considerar nulo todo

pacto en contrario, si lo costea el empresario, su importe incrementará la cuantía del

ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribución en realidad tendrá dos

componentes: la retribución y el coste del ingreso a cuenta.

Ejemplo

Planteamiento Si un trabajador recibe una retribución en especie cuyo valor es de 600 € y no

soporta el coste del ingreso a cuenta, que efectúa el empresario, ¿cómo se calculará

el importe del rendimiento íntegro de la retribución en especie, sabiendo que el tipo

de retención aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20 por 100?

Solución VRE: valor de la retribución en especie: 600 €.

ICta: 600 x 20% = 120 €

RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 €.

Como el trabajador no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) es, como si,

además de recibir la retribución, también recibiese la cuantía del ingreso. Y ello

porque, en cualquier caso, conocida la cuota líquida, deducirá el ingreso a cuenta

que el empresario ingresó por dicha retribución. VRE Valor de la retribución en especie

ICta Ingreso a cuenta

RIe Rendimiento íntegro de la retribución en especie

42

3. Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

El concepto de rendimiento del trabajo es la suma de tres conceptos básicos.

Retribuciones dinerarias.

Rentas en especie.

Rendimientos irregulares del trabajo.

En este apartado vamos a estudiar los rendimientos irregulares del trabajo.

Rendimientos irregulares. Concepto

La categoría de rendimientos irregulares difícilmente puede conceptuarse con

carácter general, debido a las singularidades que presenta cada una de las especies

que incluye. De todos modos, hay unas notas comunes:

a) Son rendimientos generados en un plazo superior a dos años.

b) No se obtienen de forma periódica o recurrente.

c) No se computan íntegramente, sino que su cuantía se minora atendiendo a

los años en que se han generado.

d) La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción

está limitada.

Clases de rendimientos irregulares

◘ Categoría prevista por el artículo 18.2 LIR

Art. 18.2 LIR

Porcentajes

de

reducción

aplicables

a

determinados

rendimientos

del trabajo

1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes

de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos

porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba

en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros

distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan

un período de generación superior a dos años y que no se obtengan

de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen

reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente

irregular en el tiempo.

(…)

43

La categoría por excelencia de rendimientos irregulares es la prevista

por el artículo 18.2 LIR. Se trata de rendimientos generados en un período

superior a dos años, que no se obtengan de forma periódica o recurrente o que

reglamentariamente se califiquen como “obtenidos de forma notoriamente

irregular en el tiempo”. El artículo 11 RIR contiene una lista cerrada de estos

rendimientos.

A efectos de su tributación en el IRPF, estos rendimientos se computarán

previa reducción del 40 por 100 de su importe.

Comentario

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de

compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, sólo se

considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de

generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica

o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten trascurridos

más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden

anualmente. Previsión que se aplica si tales rendimientos deben

imputarse en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4

de agosto de 2004.

Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo, de forma

que un mismo rendimiento que se haya generado a lo largo de cuatro años,

pero que, al mismo tiempo, se perciba periódicamente (esto es, cada cuatro

años), deja de ser considerado como rendimiento irregular y, en consecuencia,

no se beneficia de la minoración que sobre los rendimientos íntegros se

practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad.

Ejemplo El cobro de una bonificación por los años de servicio y por su fidelidad

a la empresa que reciben unos trabajadores es un derecho económico nuevo y no es un derecho que se hubiera ido generando durante el

tiempo en que cada uno de los trabajadores ha prestado sus servicios a

la empresa, por lo que no procede la aplicación de la reducción del 40

por 100 .

El artículo 11 RIR regula la “Aplicación de la reducción del 40 por 100 a

determinados rendimientos del trabajo”. Este precepto considera que son

rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,

exclusivamente los que enumera.

44

11 RIR

Aplicación

de la

reducción

del

40 por 100

a

determinados

rendimientos

del trabajo

1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de

la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de

forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los

siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con

motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los

importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.

b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la

Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones

satisfechas por colegios de huérfanos o instituciones similares, en los

supuestos de lesiones no invalidantes.

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o

incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro

que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la

Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de

carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e

instituciones similares, empresas y por entes públicos.

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de

complementos salariales, pensiones o anualidades de duración

indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la

resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención

en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las

contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de

la propiedad intelectual o industrial o que sustituyen a éstas.

(…)”

◘ Categoría prevista en el artículo 17.2.a) 1ª y 2ª LIR

17 LIR

Rendimientos

íntegros

del trabajo

17.2.a) LIR

En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

1. Las siguientes prestaciones:

1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes

públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás

prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación,

accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo

dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras

entidades similares.

45

18 LIR

Porcentajes

de reducción

aplicables a

determinados

rendimientos

del trabajo

18.3 LIR

1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su

totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de

reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos

porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se

perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros

distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un

período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma

periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en

el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos

rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el

número de años de fraccionamiento, en los términos que

reglamentariamente se establezcan.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado

sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el

importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior,

en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones

de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la

cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40

por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el

salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de

generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de

rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el

tiempo, se tomarán cinco años.

No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos

derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o

participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes

requisitos:

1º. Las acciones o participaciones adquiridas deberán

mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el

ejercicio de la opción de compra.

2º. La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las

mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo

en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre le conjunto de los

contribuyentes en los tres años anteriores.

3. El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas

en el artículo 17.2.a) 1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de

capital, siempre que hayan trascurrido más de dos años desde la

primera aportación. / El plazo de dos años no resultará exigible en el

caso de prestaciones por invalidez.

4. (…)

46

Según establece el artículo 18.3 LIR, en los supuestos establecidos en el

artículo 17.2.a) 1ª y 2ª, si las prestaciones se perciben en forma de capital, se

aplicará una reducción del 40 por 100, siempre que hayan trascurrido dos años

desde la primera aportación, salvo en el caso de las prestaciones por invalidez,

para las que no se precisará plazo de tiempo alguno.

Limitaciones de la irregularidad

La calificación de estos rendimientos como irregulares tendrá como

consecuencia que se computen tras haberlos reducido en un 40 por 100, tributando

el 60 por ciento de su importe, con lo que se ve corregida la progresividad.

Comentario

Cuando se cobren de forma fraccionada, sólo será posible la

reducción del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el

número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el

número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a

dos (art. 11.2 RIR).

Sin embargo, esta corrección se ha ido limitando en el tiempo, de forma que

actualmente existe un límite para cualquier rendimiento íntegro irregular, con

independencia de su naturaleza y otro específico para los rendimientos provenientes

del ejercicio de opciones sobre acciones.

Límite general. Se establece que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que

se aplicará la reducción del 40 por 100 no podrá superar el importe de 300.000

euros anuales.

Límite específico. Afecta a los rendimientos que deriven del ejercicio de

opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores.

Según establece el artículo 18.2 LIR, la cuantía del rendimiento sobre la que se

aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte

de multiplicar el salario medio anual el conjunto de los declarantes en el IRPF

por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando

se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el

tiempo, se tomarán cinco años. Este último límite se duplicará si se dan los

siguientes requisitos:

1º. Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos,

durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.

2º. La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas

condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de

empresa.

47

4. Rendimientos netos. Gastos deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos

irregulares nos encontramos con el concepto de rendimientos íntegros del trabajo, que

debe ser minorado en el importe de los gastos deducibles para, así, dar lugar a los

rendimientos netos. Es decir:

Los rendimientos íntegros del trabajo se obtienen sumando las retribuciones

dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares.

Los rendimientos netos se calculan restando a los rendimientos íntegros del trabajo

los gastos deducibles.

RIT = RD + RE + RI RN = RIT – GD

Los gastos deducibles figuran previstos con carácter tasado en el artículo 19

LIR.

19 LIR

Rendimiento

neto

del trabajo

1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento

íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales

obligatorias de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la

colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los

fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que

reglamentariamente se establezca (según el artículo 10 RIR, con el límite

conjunto de 500 € anuales).

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados

en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los

rendimientos, con el límite de 300 € anuales.

48

5. Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

20 LIR

Reducción

por obtención

de

rendimientos

del trabajo

1. El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180

euros: 4.080 euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por

0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.

Ejemplo Contribuyente que ha obtenido 11.018 € de rendimientos netos

del trabajo y ninguna otra renta.

Solución La reducción del rendimiento neto del trabajo a que tendrá derecho será la siguiente:

4.080 – ((11.018 – 9.180) x 0,35) = 3.436,7 €

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o

con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

2. Se incrementará en un 100 por ciento el importe de la reducción prevista en el

apartado 1 de este artículo, en los siguientes supuestos:

a) Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la

actividad laboral, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

12 ps

RIR

Se entenderá como trabajador activo aquel que perciba

rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación

efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro

del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o

jurídica.

b) Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten

un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo

municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este

incremento se aplicará en el período impositivo en el que se produzca el

cambio de residencia y en el siguiente.

12.2

RIR

Podrán aplicar el incremento en la reducción establecido en el

artículo 20.2.b) de la Ley del Impuesto los contribuyentes

desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten

un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su

residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija

el cambio de dicha residencia.

3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del

trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo

en 3.264 euros anuales. / Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las

personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar

ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o

superior al 65 por ciento.

4. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo,

el saldo resultante no podrá ser negativo.

C

Es decir, el límite conjunto de todas estas reducciones (del trabajo, movilidad, prolongación de la actividad laboral y discapacidad) está

representado por la cuantía de los rendimientos netos del trabajo.

49

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos

una reducción que podrá incrementarse si concurren determinadas circunstancias

personales en los trabajadores (desempleado, discapacitado o que hayan alcanzado la

edad de jubilación), en los términos el artículo 20 LIR.

Con carácter general, el rendimiento neto del trabajo se reducirá en las

siguientes cuantías, dependiendo de su importe:

Supuesto Rendimientos netos del trabajo

de los contribuyentes

Euros

A RNT ≤ 9.180 € 4.080 € anuales.

B RNT entre 9.180,01 - 13.260 € 4.080 € menos el resultado de multiplicar por 0,35 la

diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros

anuales.

C RNT > 13.260 € o con rentas,

excluidas las exentas, distintas de las del trabajo > 6.500 €

2.652 € anuales.

B. Rendimientos del capital. Concepto y clases

En la Ley del IRPF vigente, pasan a integrarse, con carácter general, los

rendimientos del capital mobiliario en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de

gravamen proporcional del 19 % (en el libro de texto se menciona el 18%). Es necesario

diferenciar entre rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario.

1. Rendimientos del capital inmobiliario

Rendimiento íntegro

22 LIR

Rendimientos

íntegros del

capital

inmobiliario

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la

titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que

recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la

constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los

conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o

subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos

bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor

Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos

los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el

titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del

arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o

disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

50

C

Dará lugar a un rendimiento del capital inmobiliario toda utilidad derivada de la

explotación de un bien inmueble, rústico o urbano, siempre que no esté afecto a

una actividad económica y que no derive de su transmisión. Si está afecto a una

actividad económica tributará en el ámbito de los rendimientos de actividades

económicas. Si la renta deriva de su transmisión, tributará como ganancia

patrimonial.

El que los rendimientos se califiquen como del capital inmobiliario o como de

actividades económicas no es una cuestión baladí. Calificados como rendimientos de

actividades económicas son mayores las posibilidades de deducción de gastos; puede

mitigarse la carga fiscal al atribuir los rendimientos a los titulares de participaciones de

la sociedad que lleva a cabo la actividad empresarial, obviando los rígidos criterios de

atribución de rentas del IRPF; pueden aplicarse regímenes de estimación objetiva, etc.

En los rendimientos íntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe

íntegro que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario,

arrendatario o subarrendatario, incluido, o en su caso, el correspondiente a

todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el

valor Añadido, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Rendimientos netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos íntegros, debe procederse a la cuantificación

de los rendimientos netos. El artículo 23 LIR regula los “Gastos deducibles y

reducciones”.

23.1 LIR

Gastos

deducibles

y reducciones

Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos

íntegros los gastos siguientes:

a. Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se

considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre

otros, los siguientes:

1º. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o

mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan

los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble*. El importe total a deducir

por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la

cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá

deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en

este número 1º.

* Los gastos de reparación ya están encaminados a mantener en

buenas condiciones los inmuebles, permitiendo su uso habitual.

Es el caso de los gastos de pintura, revoco o arreglo de

instalaciones. En estos gastos se incluye la sustitución de

elementos como el ascensor, la instalación de sistemas de

seguridad u otros, pero no los que representen una ampliación

o mejora de las instalaciones (art. 13.a) RIR).

51

23.1 LIR

Gastos

deducibles

y reducciones

2º. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos

estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan

sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3º. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan

reglamentariamente*.

* Siempre que concurran las condiciones previstas en el art.

13.e) RIR: que el deudor se halle en situación de concurso; que

entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por

el contribuyente y el de la finalización del período impositivo

hubiesen transcurrido más de 6 meses y no se hubiese

producido una renovación de crédito. Si el saldo de dudoso

cobro fuese cobrado posteriormente al momento en que se

dedujo, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

4º. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de

servicios personales*.

* Es el caso de los gastos de administración, vigilancia, portería

o similares.

A estos gastos previstos por el legislador (art. 23.a)

LIR), el RIR añade otros que también tienen la consideración

de deducibles: gastos por formalización del arrendamiento,

subarriendo, cesión o constitución de derechos; gastos de

defensa jurídica relativos a los bienes productores de renta;

primas de contratos de seguro y gastos por servicios o

suministros (art. 13, apartados d), f) y g) RIR).

b. Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los

demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación

efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el

requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100

sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho

o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. / En el supuesto de

rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o

disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el

límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de

adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

El valor de adquisición de la titularidad de otros derechos

(distintos del dominio) o de facultades de uso o disfrute

también se podrá amortizar proporcionalmente, fijándose un

plazo que depende de su duración, si es determinada. Si es

vitalicio, el 3 por 100 anual (véase art. 14 RIR).

52

Reducciones por arrendamiento de vivienda

23.2 LIR

Gastos

deducibles

y

reducciones

“1º. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a

vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de

rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto a

los rendimientos declarados por el contribuyente.

2º. Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una

edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o

de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador

público de renta de efectos múltiples. / El arrendatario deberá comunicar

anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine,

el cumplimiento de estos requisitos. / Cuando existan varios arrendatarios de

una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los

requisitos previstos en este número 2.”

El artículo 16 RIR detalla los requisitos formales exigidos para disfrutar de esta

reducción.

La edad del arrendatario se ampliará hasta la fecha en que cumpla 35 años cuando el

contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario (Disposición transitoria 19ª LIR).

Indicador público de renta de efectos múltiples IPREM

53

Rendimientos irregulares

23.3 LIR

Gastos

deducibles

y

reducciones

Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como

los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se

cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de

fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

15 RIR

Rendimientos

del capital

inmobiliario

obtenidos de

forma

notoriamente

irregular en

el tiempo y

rendimientos

percibidos de

forma

fraccionada

1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.3 de la Ley

del Impuesto, se considerarán rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes,

cuando se imputen en un único período impositivo:

a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de

arrendamiento de locales de negocio.

b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario

por daños o desperfectos en el inmueble.

c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o

disfrute de carácter vitalicio.

2. Cuando los rendimientos del capital inmobiliario con un período de

generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será

aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 23.3 de la Ley del

Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años

correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre

el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

Determinados los rendimientos netos de carácter regular, habrá que sumar a

los mismos los rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan

un período de generación superior a dos años y los obtenidos de forma

notoriamente irregular en el tiempo. Tales rendimientos se beneficiarán de una

reducción del 40 por 100.

El artículo 15 RIR ha enumerado con carácter tasado los rendimientos que

deben considerarse como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

15 RIR

Rendimientos del capital

inmobiliario obtenidos de

forma notoriamente irregular

en el tiempo

1 Importes obtenidos por el traspaso o cesión del

contrato de arrendamiento de locales de negocio.

2

Indemnizaciones percibidas del arrendatario,

subarrendatario o cesionario por daños en el

inmueble.

3 Importes obtenidos por la constitución o cesión de

derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

Cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada sólo

será aplicable la reducción del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el

número de años en que se han generado, computados de fecha a fecha, por los

períodos impositivos en que se fraccione el cobro, sea superior a dos.

54

Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes

24 LIR

Rendimiento

en caso

de parentesco

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un

pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente,

el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del

artículo 85 de esta Ley.

85 LIR

Imputación de

rentas

inmobiliarias

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos (…), así como en el caso

de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten

indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o

forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni

generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el

suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad

que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, determinándose

proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período

impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores

catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un

procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad

con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero

de 1994, la renta imputada será el 1,1 por 100 del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este

apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al

titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por 100 de

aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por 100.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que,

por razones urbanísticas, el inmoble no sea susceptible de uso, no se

estimará renta alguna.

2. (…)

3. (…)

La aplicación de las reglas del artículo 85 LIR nos da como resultado que el

rendimiento neto total no podrá ser inferior al 2 % del valor catastral, o al 1,1 %

cuando éste haya sido revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994.

Se trata de una auténtica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar

un rendimiento mínimo cuando el titular del bien ceda el mismo a su cónyuge o

parientes. El legislador establece en estos casos cuál es el importe del rendimiento

neto total, de forma que no se admite la deducción de los gastos sobre esta cuantía,

que tiene carácter de rendimiento mínimo.

C Con esta medida el legislador trata de evitar la simulación de arrendamientos

baratos entre parientes para evitar la imputación de rentas inmobiliarias.

55

2. Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases

Rendimientos íntegros del capital mobiliario (25 LIR)

Los artículos 25 y 26 LIR regulan los “Rendimientos del capital

mobiliario”.

25 Rendimientos íntegros del capital mobiliario

26 Gastos deducibles y reducciones

25 LIR

Rendimientos

íntegros del

capital

mobiliario

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los

siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de

cualquier tipo de entidad. (…)

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. (…)

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de

seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de

capitales. (…)

4. Otros rendimientos del capital mobiliario. (…)

5. No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin

perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la

contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o

fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su

actividad económica habitual.

6. Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las

transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los

activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos a

los que se refiere el apartado 2 de este artículo.

26 LIR

Gastos

deducibles

y reducciones

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los

rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. (…)

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de

asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o

minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos

íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el

importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los

ingresos procedan.

2. Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25 de esta

Ley con un período de generación superior a dos años o que se califiquen

reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el

tiempo, se reducirán en un 40 por 100. / El cómputo del período de

generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma

fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento,

en los términos que reglamentariamente se establezcan.

56

Rendimiento de capital mobiliario es todo rendimiento, dinerario o en

especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se

encuentren afectos a una actividad económica.

La clave para calificar los rendimientos de capital mobiliario es que no se

encuentren afectos a una actividad económica, hasta el punto de que el legislador,

consciente de que éste es uno de los puntos más sensibles del propio concepto de

rendimiento del capital mobiliario, ha previsto expresamente en el segundo inciso del

artículo 29.1.c) LIR que en ningún caso podrán considerarse como bienes afectos a una

actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de

una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.

29.1 LIR

Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad

económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del

contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y

socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se

consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en

general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean

necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán esta consideración los activos

representativos de la participación en fondos propios de

una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

El legislador entiende que estos bienes no son necesarios para el

desarrollo de una actividad económica, y, en consecuencia, entiende que los

rendimientos de tales bienes deberán tributar, de forma autónoma, como

rendimientos del capital mobiliario.

Debemos subrayar la indudable vis attractiva de este tipo de

rendimientos frente a otros que presentan rasgos similares y, de forma

especial, frente a las ganancias patrimoniales. Ante la posible calificación

de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia

patrimonial, el legislador opta abiertamente por su calificación como

rendimiento del capital mobiliario. La razón de este aspecto es doble:

Por un lado, los rendimientos del capital mobiliario se encuentra por

regla general sujetos a retención, a diferencia de las ganancias

patrimoniales que, salvo excepciones, no se sujetan a retención.

Por otro lado, la conceptuación expresa como rendimientos del capital

inmobiliario evita los problemas que ha habido que solucionar en un

pasado muy cercano acerca de la calificación como rendimiento o como

ganancia patrimonial de determinados beneficios derivados de la

negociación de títulos valores.

Vamos a tratar de esquematizar el artículo 25 LIR, que enumera los que

considera rendimientos íntegros del capital mobiliario.

57

ESQUEMA DEL ARTÍCULO 25 LIR 1 Rendimientos obtenidos

por la participación

en los fondos propios

de cualquier tipo de

entidad

Quedan incluidos dentro de esta

categoría los siguientes

rendimientos, dinerarios o en

especie

a Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega

de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos

sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos

o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del

trabajo personal.

c Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o

facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,

sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos

propios de la entidad.

d Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por

la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

e La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

2 Rendimientos obtenidos

por la cesión

a terceros

de capitales propios

Tienen esta consideración las

contraprestaciones de todo tipo,

cualquiera que sea su

denominación o naturaleza,

dinerarias o en especie, como los

intereses y cualquier otra forma de

retribución pactada como

remuneración por tal cesión, así

como las derivadas de la

transmisión, reembolso,

amortización, canje o conversión

de cualquier clase de activos

representativos de la captación y

utilización de capitales ajenos.

a 1º Rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los

originarios por operaciones comerciales, a partir del momento en que se

endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un

crédito de proveedores o suministradores.

2º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,

derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo

las basadas en operaciones sobre activos financieros.

3º La rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos

financieros con pacto de recompra.

4º Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la

transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad

de aquélla.

b En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de

valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su

valor de adquisición o suscripción.

3 Rendimientos

procedentes

de operaciones de

capitalización,

de contratos

de seguro de vida

o invalidez y de rentas

derivadas de la

imposición de capitales.

a Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con

arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como

rendimientos del trabajo.

b Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier

otro título sucesorio.

4 Otros rendimientos

del capital mobiliario

a Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el

autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a

actividades económicas realizadas por el contribuyente.

b Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha

prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

c Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así

como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que

no constituyan actividades económicas.

d Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del

consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga

lugar en el ámbito de una actividad económica.

Si se desea ver comentarios a este artículo entre páginas 102 a 110 del libro de texto.

58

Según los puntos 5 y 6 del artículo 25 LIR, no tendrán la consideración de

rendimientos del capital mobiliario los siguientes:

La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o

fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el ámbito de su

actividad económica habitual (art. 25.5 LIR).

Los rendimientos obtenidos forman parte de los rendimientos de una actividad

económica y, por tanto, tributarán como tales. Si los mismos rendimientos se obtienen por un

particular, al margen de cualquier actividad económica propiamente tal, sí tributarán como rendimientos del capital mobiliario. La afectación del bien a una actividad económica

propicia su calificación como rendimiento de actividades económicas y la coetánea

improcedencia de su calificación como rendimiento del capital mobiliario.

El que se obtenga en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del

contribuyente, derivado de los activos representativos de la captación y utilización

de capitales ajenos (art. 25.6 LIR).

No se integrarán en la renta del período los dividendos y participaciones en

beneficios que procedan de beneficios obtenidos por sociedades en períodos en que

estaban en el régimen de sociedades patrimoniales (apartado 6º.a de la Disposición

transitoria 22ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Rendimientos netos del capital mobiliario. Gastos deducibles (art. 26.1 LIR)

26.1 LIR

Gastos

deducibles

y reducciones

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los

rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A

estos efectos, se consideraran como gastos de administración y

depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de

inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores,

tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización

por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores

representados en forma de títulos o de la administración de valores

representados en anotaciones en cuenta. / No serán deducibles las

cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional

e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una

disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con

arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de

asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos

íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el

importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los

ingresos procedan.

2. (…)

59

Rendimientos irregulares (art. 26.2 LIR)

26.2 LIR

Gastos

deducibles

y reducciones

1. (…)

2. Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25 de esta

Ley con un período de generación superior a dos años o que se califiquen

reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el

tiempo, se reducirán en un 40 por 100. / El cómputo del período de

generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma

fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento,

en los términos que reglamentariamente se establezcan.

También los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos

irregulares, es decir, rendimientos generados en un período superior a dos años o

que reglamentariamente se hayan calificado como obtenidos de forma

notoriamente irregular en el tiempo. En todos estos casos los rendimientos se

integrarán en los rendimientos netos, con una reducción del 40 por 100 (art. 26.2

LIR).

C

Atendiendo al mandato legal, el artículo 21 RIR dispone que se considerarán

como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,

cuando se imputen en un único período impositivo, exclusivamente, los ingresos

siguiente: a) Los derivados del traspaso o cesión del contrato de arrendamiento;

b) indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos; c) Cantidades obtenidas por la constitución o cesión de derechos de

uso o disfrute de carácter vitalicio.

Los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos íntegros

y, por tanto, sobre la cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se

podrá practicar posteriormente deducción alguna en concepto de gasto, a

diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del trabajo, en el que los

gastos deducibles se practican sobre la cuantía total de los rendimientos

regulares e irregulares.

También cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma

fraccionada, la posibilidad de reducir su importe sólo existirá cuando el cociente de

dividir el plazo en que se han generado por el número de períodos impositivos en

los que se ha fraccionado su pago sea superior a dos (art. 26.2, último párrafo LIR y

21.2 RIR).

60

C. Rendimientos de actividades económicas

Precisión del concepto “rendimientos de actividades económicas”

27 LIR

Rendimientos

íntegros

de

actividades

económicas

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,

procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de

estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta

propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. / En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las

actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios,

incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de

construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y

deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el

arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente

cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local

exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona

empleada con contrato laboral y a jornada completa.

29 LIR

Elementos

patrimoniales

afectos

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del

contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del

personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de

esparcimiento y recreo, o, en general, de uso particular del titular de la

actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la

obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta

consideración los activos representativos de la participación en fondos

propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella

parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En

ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales

indivisibles. / Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no

obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y

notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan

considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia

de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos

cónyuges.

Nos encontraremos ante actividades cuyos rendimientos serán fiscalmente

calificables como rendimientos de actividades económicas cuando una determinada

actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artística o deportiva,

se realiza por cuenta propia. El sujeto pasivo, por su cuenta y asumiendo el

consiguiente riesgo económico, organiza y financia una serie de elementos personales

y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.

61

El concepto de rendimientos de actividades económicas viene definido por dos

elementos esenciales:

La organización por cuenta propia de los medios de producción.

La consiguiente asunción del riesgo económico derivado de la actividad.

C

Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, según el modo en que se

realice, reciben una distinta calificación desde el punto de vista tributario. Pongamos

el ejemplo de un ceramista:

El ceramista que trabaja al servicio de una empresa recibirá rendimientos del

trabajo.

El ceramista que trabaja por cuenta propia recibirá rendimientos de la actividad

económica (empresariales).

Para la calificación desde el punto de vista tributario del concepto de “rendimientos

de actividades económicas” se erigen en clave dos notas: la organización por cuenta

propia y la asunción del riesgo económico (ganancias o pérdidas).

Caracteres de los rendimientos de actividades económicas

Caracteres

de los

rendimientos

de actividades

económicas

C1 Derivados de bienes que estén afectos a una explotación

económica

C2 Creciente penetración de los principios que informan la

tributación de los beneficios empresariales en el Impuesto

de Sociedades

C3 Diferenciación entre rendimientos derivados de una

actividad empresarial y los que derivan de una actividad

profesional, artística o deportiva

C1 Derivados de bienes que estén afectos a una explotación económica.

La afectación

Sólo serán rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes que

estén afectos a una explotación económica. Si no existe tal afectación, los

rendimientos derivados de la administración de tales bienes darán lugar:

1 A rendimientos del capital Mobiliario Si son títulos valores

Inmobiliario Si se trata de inmuebles

2 En su caso, a ganancias y

pérdidas patrimoniales.

E

El dueño de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento,

percibirá rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso está afectado a su

actividad empresarial, aunque esté arrendado a un tercero y se perciba por ello el

correspondiente canon arrendaticio, el importe del mismo ya no tendrá la

consideración de rendimiento del capital inmobiliario, sino que constituirá un

ingreso de la actividad económica.

62

En el concepto de rendimientos de actividades económicas adquiere una

importancia capital la determinación de la afectación o no de un bien a una actividad

económica y las consecuencias que derivan de tal afectación.

Puede calificarse como bienes afectados a una actividad económica aquellos

que son idóneos para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad

económica y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de las actividades

propias de la misma. Contribuyen a definir estos bienes las dos siguientes notas:

Su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad

económica.

Estar destinados prevalentemente a esa actividad.

63

Bienes

afectados

a

una

actividad

económica

Aquellos

que

son idóneos

para

conseguir

los

fines

propuestos

en

una

determinada

actividad

económica y

se utilizan

funda-

mentalmente

para el

desarrollo

de

actividades

propias

de la

misma.

Dos notas

contribuyen a

definir estos

bienes:

1

Su

idoneidad

para

conseguir

los

fines

propuestos

en

la

actividad

económica

22.2 RIR “Sólo se considerarán elementos

patrimoniales afectos a una actividad económica

aquellos que el contribuyente utilice para los fines

de la misma.” Éste es el sentido último que tiene el

régimen jurídico aplicable para los bienes afectos.

No es preciso que sean necesarios, sino que basta

con que sean adecuados y convenientes para obtener

los rendimientos perseguidos con la actividad.

Se excluyen del carácter de bienes afectos los siguientes bienes:

Bienes de esparcimiento o recreo o, en general, de uso

particular del titular de la actividad económica (art. 29.1.b

LIR).

Activos representativos de la participación en fondos

propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales

propios (art. 29.1.c) LIR).

Bienes que, siendo de titularidad del contribuyente, no

figuren en la contabilidad o registros oficiales de la

actividad económica que esté obligado a llevar el

contribuyente, salvo prueba en contrario (art. 22.2.2º RIR).

2

Estar

destinados

prevalen-

temente

a

esa

actividad

La afectación no equivale a utilización exclusiva del

bien a la actividad. Cabe la utilización privada del

mismo, sin que ello implique su desafectación, como

también la afectación parcial, sin que ello implique

tampoco la pérdida de la condición de bien afecto.

Utilización privada. El artículo 22.4 RIR entiende que se

considerarán utilizados para necesidades privadas de forma

accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del

inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la

actividad económica que se destinen a uso personal del

contribuyente en días y horas inhábiles, durante los cuales se

interrumpa el ejercicio de dicha actividad. No obstante, el

propio precepto reglamentario dispone que ello no será de

aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques,

ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones

deportivas o de recreo, salvo que concurran determinadas

características que permitan entender que sí cabe admitir su

afectación: vehículos mixtos destinados a transporte de

mercancías, destinados a desplazamientos profesionales de

los representantes o agentes comerciales, etc. Sin embargo,

una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,

permitió la afectación parcial de bienes de carácter

indivisible.

Afectación parcial. Cabe también admitir la afectación

parcial de un bien. El artículo 29.2 LIR señala que “Cuando

se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo

parcialmente al objeto de la actividad económica, la

afectación se entenderá limitada a aquella parte de los

mismos que realmente se utilice en la actividad de que se

trate”. Debemos de profundizar este concepto en un doble

sentido:

No cabe la afectación parcial de elementos indivisibles

(art. 29.2 LIR).

Tratándose de bienes divisibles, sólo se considerarán

afectadas aquellas partes de los elementos

patrimoniales que sean susceptibles de un

aprovechamiento separado e independiente del resto

(art. 22.3 RIR).

Es decir, un bien inmueble podrá afectarse

parcialmente (por ejemplo, para la instalación de un

despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga

la vivienda familiar), pero no podrá afectarse parcialmente

un automóvil (bien indivisible).

64

Valor a atribuir a

los bienes o

derechos que,

formando parte

del patrimonio

personal,

se afecten al

conjunto de bienes

que integran la

actividad

económica.

Bienes

adquiridos

a título

oneroso

Como regla de

carácter general

habrá que estar al

valor de adquisición

que se tiene en

cuenta a efectos del

concepto de

ganancias y pérdidas

patrimoniales en el propio IRPF (23 RIR

y 35.1 y 36 LIR).

BATO. El valor por el que se afectarán

los bienes será la suma del precio que se

pagó por ellos, más las inversiones y

mejoras que se hayan podido efectuar,

más los gastos y tributos que pagó el

adquirente por su adquisición, excluidos

los intereses que, en su caso, hubiera

podido satisfacer el adquirente

Bienes

adquiridos

a título

lucrativo

BATL. Valor comprobado a efectos del

Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones.

Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se

valorará según el valor neto contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor

de adquisición menos el importe de las amortizaciones que se hayan practicado,

imputándose en todo caso la amortización mínima (art. 23.2 RIR).

La consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que

la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges

(art. 29.3 LIR y 22.1 RIR). Dicho en otros términos: un bien que pertenece a

ambos cónyuges (por tener la consideración de ganancial o porque, aun en régimen

de separación de bienes, la titularidad es compartida) puede afectarse íntegramente

a la actividad profesional o empresarial de uno de ellos.

En estos casos (titularidad compartida y afectación del bien a una actividad

exclusiva de uno de los cónyuges) no jugará la presunción de retribución aplicable

a las cesiones de bienes o derechos entre cónyuges e hijos menores que convivan

con el contribuyente (art. 30.2.3º LIR).

C

No consideramos acertada esta situación, porque puede dar lugar a numerosos problemas

(de contabilización del bien, de amortización, etc.), pues, en definitiva, se está aplicando

un régimen uniforme (el propio del cónyuge empresario o profesional) a una situación

que no lo es (hay un cónyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a

verse afectados por esta fictio iuris).

Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cónyuge, se presumirá que éste

obtiene rendimientos del capital inmobiliario, y aquél deducirá como gasto la cantidad estipulada, y, en su defecto, el valor de mercado. Sin embargo, si el inmueble es

compartido, no se originará renta alguna por la cesión.

C2 Creciente penetración en el régimen de los rendimientos de actividades

económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios

empresariales en el Impuesto de Sociedades

En el régimen de los rendimientos de actividades económicas existe una

creciente penetración de los principios que informan la tributación de los beneficios

empresariales en el Impuesto sobre Sociedades.

C3 Diferenciación entre rendimientos derivados de una actividad

empresarial y los que derivan de una actividad profesional, artística o

deportiva

65

No todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de

actividades económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo

régimen jurídico. Hay que diferenciar entre los rendimientos derivados de una

actividad empresarial y aquellos otros que derivan de una actividad profesional,

artística o deportiva. Son distintos los regímenes de retenciones, los regímenes de

determinación de la base imponible, los deberes formales, etc.

No existe un concepto claro, ni unívoco, de lo que debe entenderse como

actividad empresarial o como actividad profesional.

C

El artículo 27.2 LIR califica como actividad económica (empresarial) el

arrendamiento de inmuebles, sólo cuando concurran dos circunstancias: a) Que

en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente

destinado a la gestión de la actividad y b) Que se emplee al menos una persona

con contrato laboral y jornada completa.

El artículo art. 88.2.a) RIR dispone que, en general, se considerarán rendimientos

de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades

incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de

septiembre.

El artículo 93.2.b) RIR añade un elenco de actividades que darán lugar a

rendimientos profesionales o empresariales, según la forma en que se organice la

prestación de la actividad.

C

A

R

A

C

T

E

R

E

S

1

Bienes que estén

afectos a una explotación económica.

Su idoneidad para conseguir los fines propuestos

en la actividad económica

Estar destinados prevalentemente a esa actividad utilización privada o afectación parcial.

2 Creciente penetración de los principios que

informan la tributación de los beneficios

empresariales en el Impuesto de Sociedades.

3 Diferenciación entre rendimientos derivados

de una actividad empresarial y los que derivan

de una actividad profesional, artística o

deportiva.

66

1 Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

El artículo 28 LIR enumera las “Reglas generales de cálculo del rendimiento

neto”. Este precepto contempla un criterio general y determinadas especialidades, que

se prolongan también en el artículo 30 LIR para el régimen de estimación directa.

Criterio

general

Art.

28

28.1 PP

“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del

Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo,

en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para

la estimación objetiva. (…)”.

Especia-

lidades

Art.

28

28.1 SP “A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en

cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente”.

28.2 “Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán

las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a

las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª de este capítulo”.

28.3 “La afectación de elementos patrimoniales (a la actividad económica) o la desafectación de

activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los

bienes continúen formando parte de su patrimonio. / Se entenderá que no ha existido

afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de trascurridos

tres años desde ésta.”

28.4 “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad,

que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo

propio. / Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor

normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.”

Art.

30

30.2.1ª “Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes

especiales: 1ª. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere

el artículo 14.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las

aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin

perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley. / No obstante, tendrán la consideración

de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados

con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial

de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomas, cuando (…)

actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte

que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el

límite de 4.500 euros anuales”.

30.2.2ª “Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes

especiales: (…). 2ª. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato

laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o

los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con

continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la

determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos,

siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación

profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el

cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos

tributarios.”

30.2.3ª “Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes

especiales: (…) 3ª. Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan

con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica

de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la

actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a

falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el

valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a

todos los efectos tributarios. / Lo dispuesto en este regla no será de aplicación cuando se

trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.”

30.2.5ª “Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes

especiales: (…) 5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del

rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por

el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e

hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será

de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.”

67

DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO

NETO EN EL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN

DIRECTA

(Rendimientos de actividades económicas)

COMENTARIOS

A LOS PRECEPTOS

DEL CUADRO ANTERIOR

Criterio general

28 LIR

Reglas generales

de cálculo

del rendimiento

neto

28.1 pp LIR

“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las

normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales

contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación

directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. (…)”.

Con carácter general, el rendimiento neto de las actividades económicas se

determina aplicando las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, como

señala expresamente el artículo 28.1 LIR. Ello supone que el rendimiento neto

estará constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.

RN = I - G

C

Esta regulación constituye una prueba definitiva de la asimilación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades del tratamiento tributario dado a los

rendimientos de actividades económicas obtenidos por personas físicas.

Sin perjuicio de este criterio general, existen determinadas especialidades.

Especialidades

1ª. Beneficio o pérdida derivado de la enajenación

de los elementos patrimoniales

28 LIR

Reglas

generales

de cálculo

del

rendimiento

neto

28.2 y 28.3

LIR

28.2 LIR. “Para la determinación del rendimiento neto de las

actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas

patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las

mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª de

este capítulo*”.

* Que tributan como tales ganancias o pérdidas de acuerdo

con el régimen establecido para tales conceptos.

28.3 LIR. “La afectación de elementos patrimoniales (a la actividad

económica) o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no

constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos

continúen formando parte de su patrimonio. / Se entenderá que no ha

existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de trascurridos tres años desde ésta.”

El beneficio o pérdida derivado de la enajenación de los elementos

patrimoniales afectos a las actividades económicas se rige por las normas

aplicables a la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

68

2ª. Cesión a terceros

28 LIR

Reglas generales

de cálculo

del rendimiento neto

28.4 LIR

“Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios

objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de

forma gratuita o destine al uso o consumo propio. / Asimismo, cuando

medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor

normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este

último.”

Cuando el titular de la actividad económica ceda o preste a terceros de

forma gratuita, o por precio notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o

servicios que constituyan objeto de la actividad, deberá computar como ingreso

el equivalente al valor de mercado. Se aplicará la misma regla cuando destine

bienes o servicios al consumo propio.

C

La conceptuación como ingreso en estos casos tiene como finalidad

compensar la contabilización como gasto del importe por el que se

adquirieron los bienes o servicios. En rigor, al computar como ingreso el valor de mercado se está contabilizando no sólo lo que costó el bien,

sino también el beneficio que se obtiene normalmente en su venta a

terceros.

3ª. Incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensión

28 LIR

Reglas generales

de cálculo

del rendimiento neto

28.1 sp LIR

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del Texto Refundido de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de

la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades

económicas ejercidas por el contribuyente”.

CAPÍTULO XII

Incentivos fiscales para las empresas

de reducida dimensión

108.1 TRIS

Ámbito de aplicación. Cifra de negocios

“Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto

de la cifra de negocios habida en el período

impositivo inmediato anterior sea inferior a 10

millones de euros.”

Los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensión*

podrán disfrutarse por los titulares de actividades económicas siempre que no

supere el conjunto de actividades económicas que lleve a cabo el contribuyente

un importe neto de 10.000.000 €.

* Empresas

de reducida

dimensión

De acuerdo con el art. 108.1 TRIS las empresas de reducida dimensión son

aquellas que no hayan alcanzado en el período impositivo anterior una cifra

de negocios por importe neto de 10 millones de euros.

TRIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (RDL

4/2004).

C

Cuando un contribuyente realiza varias actividades económicas, para

determinar si tiene derecho a acogerse a los beneficios concedidos por el

TRIS a las empresas de reducida dimensión, no se atiende al volumen de

facturación de cada una de las actividades, sino a la suma de todas ellas.

69

4ª. Gastos no deducibles

30 LIR

Normas para la

determinación del

rendimiento neto en

estimación directa

30.2.1ª LIR

“Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en

cuenta las siguientes especiales:

1ª. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a

que se refiere el artículo 14.3 del Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de

previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio

de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

14.3

TRIS

Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de

los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean

aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes

entidades donatarias:

a) Las sociedades de desarrollo industrial regional.

b) Las federaciones deportivas españolas, territoriales de

ámbito autonómico y los clubes deportivos (…)

51 LIR Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes

aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. (…)

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las

cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro,

concertados con mutualidades de previsión social por

profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando

(…) actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad

Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura

de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite

de 4.500 euros anuales”.

No serán gasto deducible las cantidades satisfechas o el valor contable

de los bienes donados a Sociedades de Desarrollo Industrial o Regional o a

Federaciones o Clubes Deportivos, ni las aportaciones a Mutualidades de

Previsión Social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de que

minoren la base imponible. Sin embargo, serán gasto deducible las cantidades

por contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social por

profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social

cuando actúa como alternativa al referido régimen de la Seguridad Social, con

el límite de 4.500 €.

5ª. Deducciones de gasto por trabajo de cónyuge e hijos menores

30 LIR

Normas para la

determinación del

rendimiento neto en

estimación directa

30.2.2ª LIR

“Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en

cuenta las siguientes especiales: (…).

2ª. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno

contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del

contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con

continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el

mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos,

las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que

no sean superiores a las de mercado correspondientes a su

cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas

cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos

menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los

efectos tributarios.”

70

Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las

cantidades satisfechas a su cónyuge e hijos menores que convivan con él,

cuando trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad económica

cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran determinados

requisitos:

Que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral.

Que se haya dado de alta en la Seguridad Social.

Que la retribución pactada no sea superior a la retribución media del

mercado, atendida su cualificación profesional y el trabajo

desempeñado.

Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán

gravadas como rendimientos del trabajo.

6ª. Deducciones por cesiones de bienes o derechos de cónyuge e hijos

menores

30 LIR

Normas para la

determinación del

rendimiento neto en

estimación directa

30.2.3ª LIR

“Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en

cuenta las siguientes especiales: (…)

3ª. Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que

convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan

al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá,

para la determinación de los rendimientos del titular de la

actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda

del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de

mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o

los hijos menores a todos los efectos tributarios.

Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de

bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.”

Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan

con él, cedan a la actividad económica bienes o derechos que sirvan al objeto

de tal actividad, el contribuyente podrá deducirse como gasto el importe de la

contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a

falta de contraprestación, podrá deducirse el valor de mercado.

Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán

gravadas como rendimientos del capital.

71

7ª. Deducciones de gasto por primas de seguro de enfermedad

30 LIR

Normas para la

determinación del

rendimiento neto en

estimación directa

30.2.5ª LIR

“Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en

cuenta las siguientes especiales: (…)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la

determinación del rendimiento neto en estimación directa, las

primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente

en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su

cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él.

El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de

las personas señaladas anteriormente.”

Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de

enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte que corresponda a su

propia cobertura y la del cónyuge e hijos menores de veinticinco años que

convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 € por cada una de

las personas señaladas.

2 Régimen de estimación directa simplificada

El legislador ha previsto la existencia del régimen de estimación directa

simplificada (art. 30.1 LIR y 28 a 31 RIR), con el objeto de mitigar los deberes

formales a que están sujetos los titulares de actividades económicas (contabilización,

registros de ingresos y gastos, etc.).

30.1 LIR

La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter

general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la

simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo

importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que

renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de

estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus

actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años

siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

RIR

Estimación

directa simplificada

28 Ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada

29 Renuncia y exclusión al método de estimación directa simplificada

30 Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada

31 Entidades en régimen de atribución

72

Características del régimen de estimación directa simplificada. Su aplicación

Ámbito de aplicación

Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el

año anterior el importe neto de 600.000 € anuales, incluidas todas las

actividades económicas que realicen.

Condiciones

Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicación el

régimen de estimación objetiva, se sujetará al régimen de estimación

directa simplificada, salvo que se renuncie expresamente al mismo.

El régimen de estimación directa simplificada (al igual que cualquier otro

régimen: estimación directa normal o estimación objetiva) no puede

aplicarse coetáneamente con otros regímenes.

C Un contribuyente que realice actividades distintas (sean

empresariales, sean profesionales, sea una mezcolanza de ambas),

deberá determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el

mismo régimen.

Renuncia y exclusión

Se trata de un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión

puede ordenar la Administración.

C La renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del

ejercicio siguiente o cuando se presente la declaración censal por inicio de la actividad. Sus efectos durarán, como mínimo, tres años. La renuncia se

entenderá prorrogada tácitamente, salvo que medie revocación expresa.

Las causas de exclusión del régimen son dos:

Superar los 600.000 € de cifra neta de negocios.

Renunciar en otra de las actividades realizadas por el contribuyente a la

aplicación del citado régimen, atendida la incompatibilidad entre distintos

regímenes de estimación para las actividades realizadas por un mismo

contribuyente.

La renuncia del contribuyente o la exclusión por la Administración

supondrán que el contribuyente deberá determinar el rendimiento neto de sus

actividades económicas de acuerdo con el régimen de estimación directa

normal. Excepcionalmente, sólo en el ejercicio en que se inicie una nueva

actividad económica, la renuncia en la nueva actividad a la aplicabilidad del

régimen de estimación directa simplificada no supondrá la cesación de tal

régimen para el resto de actividades económicas a las que se les venía

aplicando.

73

Régimen aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas

Este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de

rentas, siempre que cumplan los requisitos que permiten su aplicación y que

todos sus miembros sean personas físicas. La renuncia exigirá que la soliciten

todos sus miembros.

El régimen se aplicará con independencia del régimen que sea aplicable

a cada uno de sus miembros por el ejercicio de las actividades económicas de

que sean titulares.

Determinación de los rendimientos netos

en régimen de estimación directa simplificada

El artículo 30 RIR regula la “Determinación del rendimiento neto en el

método de estimación directa simplificada”. Con carácter general, rigen los mismos

criterios que en el régimen de estimación directa normal, con dos especialidades.

30 RIR

Determinación

del rendimiento neto

en el método

de estimación directa

simplificada

El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación

la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará

según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto,

con las especialidades siguientes:

1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma

lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se

apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de

amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas

del régimen especial de empresas de reducida dimensión prevista en el

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a

este concepto.*

*En la página 745 del CT figura tabla de amortizaciones

simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998).

2ª. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil

justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el

rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de

aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte

por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este

Reglamento.

74

3 Régimen de estimación objetiva

El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las

actividades económicas se cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva,

limitándose a establecer unos criterios en el artículo 31 LIR, que han sido objeto de

desarrollo reglamentario en los artículos 32 a 39 RIR.

31 LIR

Normas

para la determinación

del rendimiento neto

en estimación objetiva

1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas

actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se

establezcan, con arreglo a las siguientes normas: (…)

2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo

establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen. Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas: (…)

32 a 39 RIR

Estimación objetiva

32 Ámbito de aplicación del método de estimación objetiva

33 Renuncia al método de estimación objetiva

34 Exclusión del método de estimación objetiva

35 Incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa

36 Coordinación del método de estimación objetiva con el IVA y el IGIC.

37 Determinación del rendimiento neto en el método de estimación

objetiva

38 Actividades independientes

39 Entidades en régimen de atribución

C

La parquedad del legislador ha sido extrema. El legislador remite la

regulación principal al Reglamento. Esta remisión no constituye un modelo

de respecto al principio de reserva de Ley, máxime cuando ni tan siquiera es

el Reglamento, sino una Orden Ministerial, la que en último extremo aprueba

los criterios según los cuales deberá pagarse el impuesto.

Características del régimen de estimación objetiva. Delimitación

Simplificación de deberes formales

Se trata de un régimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los

deberes formales a que están sujetos quienes se acogen a él (contabilización,

registro de ingresos y gastos o de operaciones, etc.). Sin embargo, la frecuente

utilización de este régimen para defraudar ha aconsejado introducir la exigencia

de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas

por trimestres, así como los justificantes de los signos, índices y módulos que

les resulten de aplicación (art. 68.6 RIR).

Determinación del rendimiento

El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices

o módulos que, referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el

Ministro de Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial.

Es decir, el rendimiento neto no será el resultado de cuantificar ingresos y

gastos, sino el resultado de tener en cuenta determinados factores (volumen de

operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones, activos

fijos utilizados, etc.), de forma que su ponderación permite fijar una cifra

estimada como beneficio sujeto al impuesto.

75

Previsión expresa

31 LIR

Normas

para la

determinación

del rendimiento

neto

en estimación

objetiva

31.2.2ª LIR

1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas

actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente

se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

(…)

2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo

establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen. Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:

1ª. (…)

2ª. La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar

lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso,

pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos

reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de

estos métodos.

Esta previsión expresa trata de salir al paso de la posible conceptuación

de los bienes en que se materialicen estas rentas como ganancia patrimonial no

justificada.

Esta regulación viene motivada por la ficción que supone llegar a

cuantificar el rendimiento sin basarse en ingresos y gastos. El legislador ha

debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los que la aplicación de este

régimen dé como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente

obtenidos, de forma que, tras varios años de producirse esa diferencia entre

ingresos (y beneficios) reales, de una parte, e ingresos (y beneficios)

fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos

“ahorros” en una adquisición o en unas inversiones que no encuentran

justificación con los beneficios derivados del régimen a que ha estado sometido.

Aplicación conjunta

El régimen de estimación objetiva del IRPF se aplicará conjuntamente

con los siguientes regímenes:

Regímenes especiales del IVA Régimen simplificado; régimen aplicable a

agricultura, ganadería y pesca.

Régimen del Impuesto General Indirecto Canario.

(arts. 31.1.2ª LIR y 36 RIR)

Enumeración por el MEH

El régimen de estimación objetiva se aplicará por cada una de las

actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el

Ministerio de Economía y Hacienda y que aparezcan específicamente recogidas

en la correspondiente Orden Ministerial.

Aplicación salvo renuncia o exclusión

Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el régimen

de estimación objetiva se aplicará salvo renuncia o exclusión.

76

Limitaciones

El régimen de estimación objetiva no podrá aplicarse por los

contribuyentes cuyo volumen de rendimientos íntegros, en el año

inmediatamente anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:

450.000 € anuales para el conjunto de sus actividades económicas.

300.000 € para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas.

Art.

31.1.3ª.b)

LIR

1. 3ª. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra

cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se

establezcan reglamentariamente: (…) b) Que el volumen de rendimientos

íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes

importes:

Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros

anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000

euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en

el Libro registro de ventas o ingresos (…) o en el libro registro de ingresos

(…).”

Rendimiento de conjunto

El régimen de estimación objetiva se aplica para determinar el rendimiento

conjunto de todas las actividades económicas que realice el contribuyente. No

obstante, es posible también que el rendimiento se determine de forma

individual, atendiendo a cada una de las actividades.

Incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa

El régimen de estimación objetiva es incompatible con la estimación

directa, en cualquiera de sus modalidades, esto es, tanto la normal como la

simplificada.

35 RIR

Incompatibilidad de la

estimación objetiva

con la

estimación directa

Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna

actividad económica por el método de estimación directa, en

cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de

todas sus actividades económicas por dicho método, en la

modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad

económica no incluida o por la que se renuncie al método de

estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo

anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades

que se venían realizando con anterioridad.

E

El contribuyente que realice varias actividades económicas y determine los

rendimientos de alguna de ellas en estimación directa, deberá aplicar el mismo régimen a las restantes. No obstante, se admite excepcionalmente (art.

35 RIR) que cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no

incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al

régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efecto y las

actividades que se venían realizando con sujeción al régimen de estimación

directa podrán seguir acogidas a tal régimen.

77

Renuncia al método de estimación objetiva

33 RIR

Renuncia

al

método

de

estimación

objetiva

1. La renuncia al método de estimación objetiva podrá efectuarse:

a) Durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en

que deba surtir efecto. / En caso de inicio de actividad, la renuncia se

efectuará en el momento de presentar la declaración censal de inicio

de actividad.

b) También se entenderá efectuada la renuncia al método de

estimación objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la

declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre

del año natural en que deba surtir efectos en la forma dispuesta para el método de estimación directa. (renuncia tácita) / En caso de inicio

de actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando se efectúe en

el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer

trimestre del ejercicio de la actividad en la forma dispuesta para el

método de estimación directa.

2. La renuncia al método de estimación objetiva supondrá la inclusión en el

ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de

estimación directa en los términos previstos en el apartado 1 del artículo

28 de este Reglamento.

3. La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años.

Transcurrido este plazo se entenderá prorrogada tácitamente para cada

uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el método de

estimación objetiva, salvo que en el plazo previsto en el apartado 1.a) se

revoque aquélla. / Si en el año inmediato anterior a aquel en que la

renuncia al método de estimación objetiva deba surtir efecto, se superaran

los límites que determinan su ámbito de aplicación, dicha renuncia se

tendrá por no presentada.

(…)”

Exclusión del método de estimación objetiva

34 RIR

Exclusión

del método

de estimación

objetiva

1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación

objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas

en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que

se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo. / La

exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a

aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2. También se considerarán causas de exclusión de este método la

incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los

apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión

durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la

modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos

previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.

78

Esquematizamos el anterior artículo de la forma siguiente:

Causas

determinantes

de la exclusión

1 Rebasar los límites cuantitativos que permiten aplicar el régimen.

2

Que un mismo contribuyente aplique el régimen de estimación directa a

alguna de las actividades que realice (salvo que se trate del inicio de una

actividad).

3 Que al contribuyente se le excluya del régimen especial simplificado del

IVA.

Efectos

de la exclusión

1 La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato

posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2 La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión

durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la

modalidad simplificada del método de estimación directa, en los

términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.

Entidades en régimen de atribución

39 RIR

Entidades

en régimen

de atribución

1. El método de estimación objetiva será aplicable para la determinación

del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las

entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto

(entidades en régimen de atribución de rentas), siempre que todos sus

socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas

contribuyentes por este Impuesto.

(…)

Imposibilidad de aplicación

El régimen de estimación objetiva impide la aplicación de los beneficios

previstos para las inversiones empresariales.

C

El art. 68 LIR (”Deducciones”) prevé que los contribuyentes sujetos al IRPF

que perciban rendimientos de actividades económicas podrán disfrutar de los

incentivos y estímulos a la inversión empresarial que se establezcan en la

normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los mismos porcentajes y

límites de deducción, con excepción de la deducción por reinversión. No

obstante, en el caso de que se aplique el régimen de estimación objetiva, sólo

les resultarán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías

de la información y de la comunicación. Los restantes incentivos sólo les serán de aplicación cuando así se establezca reglamentariamente. Como el

Reglamento no ha regulado nada sobre este aspecto, no serán de aplicación.

Determinación de los rendimientos netos en el régimen de estimación objetiva

37 RIR

Determinación

del

rendimiento

neto

en el método

de

estimación

objetiva

1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que

resulte aplicable este método, el rendimiento neto correspondiente.

2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior

se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada

actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de

Economía y Hacienda. / Cuando se prevea en la Orden por la que se

aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento

neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La

cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de

aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y

Hacienda.

79

3. En los casos de iniciación con posterioridad al día 1 de enero o cese antes

del día 31 de diciembre de las operaciones de una actividad acogida a este

método, los signos, índices o módulos se aplicarán en su caso,

proporcionalmente al período de tiempo en que tal actividad se haya

ejercido por el contribuyente durante el año natural. Lo dispuesto en este

apartado no será de aplicación a las actividades de temporada que se

regirán por lo establecido en la correspondiente Orden Ministerial.

4.

1º. Cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de

aplicación este método se viese afectado por incendios, inundaciones u

otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona

determinada, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar,

con carácter excepcional, la reducción de los signos, índices o

módulos.

2º. Cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de

aplicación este método se viene afectado por incendios, inundaciones,

hundimientos o grandes averías en el equipo industrial, que supongan

anomalías graves en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los signos, índices o módulos en la

Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de treinta

días a contar desde la fecha en que se produzcan, aportando las

pruebas que consideren oportunas y haciendo mención, en su caso, de

las indemnizaciones a percibir por razón de tales anomalías. (…)

3º. Cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de

aplicación este método se viese afectado por incendios, inundaciones,

hundimientos u otras circunstancias excepcionales que determinen

gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de

aquélla, los interesados podrán minorar el rendimiento neto resultante en el importe de dichos gastos. Para ello, los contribuyentes deberán

poner dicha circunstancia en conocimiento de la Administración o

Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de treinta días a

contar desde la fecha en que se produzca, aportando, a tal efecto, la

justificación correspondiente y haciendo mención, en su caso, de las

indemnizaciones a percibir por razón de tales circunstancias. (…)

5. La Orden ministerial en cuya virtud se fijen los signos, índices o módulos

aplicables a cada actividad contendrá las instrucciones necesarias para su

adecuado cómputo y deberá publicarse en el “Boletín Oficial del Estado” antes del 1 de diciembre anterior al período a que resulte aplicable. (…)

80

El artículo 37 RIR establece los criterios generales relativos a la

determinación del rendimiento neto en el meo, posteriormente desarrollados en las

Órdenes Ministeriales que se dictan anualmente. Estos criterios generales son los

siguientes:

Fijación del rendimiento en relación a las actividades

El rendimiento debe fijarse con relación a cada una de las actividades,

independientemente consideradas, entendiendo como tales las que aparecen

específicamente recogidas en las Órdenes Ministeriales (arts. 37.1 y 38 RIR).

Cuantificación por el propio contribuyente

El rendimiento lo cuantifica el propio contribuyente, imputando a cada

actividad los signos, índices o módulos que se contengan en la OM (art. 37.2

RIR).

Posibilidad de deducciones de amortizaciones del inmovilizado

De acuerdo con lo que prevenga al respecto la OM, para determinar el

rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado

registradas, de conformidad, exclusivamente, con la cuantía que resulte

aplicable según la tabla aprobada por el Ministerio de Economía y Hacienda

(arts. 37.2 párrafo segundo, RIR).

Rendimiento anual y proporcionalidad

El rendimiento vendrá referido al año. Cuando la actividad se inicie con

posterioridad al 1 de enero o cese antes de 31 de diciembre, la aplicación de los

signos, índices o módulos se hará de forma proporcional al tiempo en que se ha

ejercido la actividad.

Las actividades de temporada se regirán por lo establecido

específicamente para ellas.

Circunstancias excepcionales

Cuando se produzcan circunstancias excepcionales (incendios,

inundaciones, erradicación de enfermedades de los animales u otras similares)

la cuantificación de los rendimientos se modulará de conformidad con las

circunstancias que concurran.

Cuando las circunstancias excepcionales afecten a una zona o sector

determinado El Ministro de Hacienda podrá autorizar,

excepcionalmente, la reducción de los signos, índices o módulos (art. 37.4.1

RIR).

81

Cuando las circunstancias excepcionales afecten gravemente al desarrollo

de las actividades económicas Los interesados podrán solicitar la

reducción de los signos, índices o módulos en la Administración o

Delegación de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en los treinta

días siguientes a la fecha en que se produjeron las anomalías, aportando

pruebas y mencionando las indemnizaciones a percibir por los sucesos

acaecidos. También procederá la reducción cuando el titular de la actividad

se encuentre en situación de incapacidad temporal y no disponga de otro

personal empleado (art. 35.4.2º RIR).

Cuando las circunstancias excepcionales provoquen gastos extraordinarios

En este caso, no hay que pedir reducción, sino que el contribuyente la

aplica por sí mismo y la Administración se limita a verificar la certeza de la

causa que motiva la reducción del rendimiento y su importe.

4 Rendimientos irregulares

32 LIR

Reducciones

32.1 LIR

Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así

como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma

notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se

cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de

fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun

cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo

de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga

este tipo de rendimientos.

25 RIR

Rendimientos

de

actividades

económicas

obtenidos de

forma

notoriamente

irregular en

el tiempo y

rendimientos

percibidos de

forma

fraccionada

1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la

Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas

obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los

siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del

inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en

este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las

contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de

propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a estas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos

de duración indefinida.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley

del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un

período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada,

sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 32.1 de

la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el

número de años correspondiente al período de generación, computados de

fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento,

sea superior a dos.

82

Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo y del capital, el

artículo 32 LIR califica como irregulares los rendimientos de actividades económicas

en dos supuestos:

a) Aquellos cuyo período de generación sea superior a dos años.

b)Aquellos que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma

notoriamente irregular en el tiempo.

En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practicará una reducción

del 40 por 100.

El artículo 25 RIR califica como rendimientos de actividades económicas

obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los cuatro ingresos siguientes:

a) Subvenciones de capital para adquisición de elementos del inmovilizado no

amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en el

Impuesto.

d) Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración

indefinida.

También en este caso, cuando los rendimientos con período de generación

superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo se aplicará la reducción del

40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir los años en que se ha generado por

el número de períodos impositivos en que se haya fraccionado el pago sea superior a

dos (arts. 32 LIR y 25.2 RIR).

5 Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Artículo 32 LIR (“Reducciones”)

32.2 LIR

Reducciones

1º. Cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2º de este

apartado, el rendimiento neto de las actividades económicas se minorará en las

cuantías siguientes:

a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales

o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas

comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el

resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de

actividades económicas y 9.180 euros anuales.

c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas

superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de

las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros

anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos

netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán

minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales.

Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con

discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y

acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un

grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.

83

2º. Para la aplicación de la reducción prevista en este apartado será necesario

el cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente, y en particular los siguientes:

a) El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con

arreglo al método de estimación directa. No obstante, si se determina con

arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción será incompatible con lo previsto en la regla 4ª del artículo 30.2

de esta Ley.

b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben

efectuarse a una única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades, o que el contribuyente tenga la consideración de

trabajador autónomo económicamente dependiente conforme a lo

dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio,

del Estatuto del trabajo autónomo y el cliente del que dependa

económicamente no sea una entidad vinculada en los términos del artículo

16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades

económicas no puede exceder del 30 por ciento de sus rendimientos

íntegros declarados.

d) Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones

formales y de información, control y verificación que reglamentariamente

se determinen.

e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo.

f) Que al menos el 70 por ciento de los ingresos del período impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

3º. Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resultante

no podrá ser negativo.

Con la finalidad de equiparar aquellas rentas de empresarios y profesionales que

se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir,

que carecen de gran respaldo patrimonial, se aplica una reducción específica, similar a

la que disfrutan los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo.

Requisitos

Los requisitos que han de cumplir los contribuyentes que ejercen

actividades económicas para disfrutar de la reducción del rendimiento neto, además

de los que puedan fijarse reglamentariamente, son los siguientes:

a) El rendimiento neto de su actividad económica deberá determinarse con arreglo

al método de estimación directa. No obstante, si se determina con arreglo a la

modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción será

incompatible con lo previsto en la regla 4ª del artículo 30.2 LIR (las reglas

especiales para la cuantificación de los gastos deducibles, incluidos los de difícil

justificación) (32.2.4ª LIR).

84

b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben

efectuarse a una única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del

artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o que

el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo

económicamente dependiente conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del

Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo

(arts. 11 a 18) y el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad

vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades.

c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades

económicas no puede excede del 30 por 100 de sus rendimientos íntegros

declarados.

d) Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones formales

y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.

e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo.

f) Que al menos el 70 por 100 de sus ingresos del período impositivo estén sujetos

a retención o ingreso a cuenta.

Cuantía de la reducción

El artículo 32.2.1º LIR establece que cuando se cumplan los anteriores

requisitos, “el rendimiento neto de las actividades económicas se minorará en las

cuantías siguientes:

a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o

inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas

comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado

de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades

económicas y 9.180 euros anuales.

c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores

a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de

actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos

netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el

rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales.

Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con

discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten

necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de

minusvalía igual o superior al 65 por ciento.”

85

El precepto anterior lo esquematizo de la siguiente forma:

Apartado Contribuyentes Reducción

a RNAE ≤ 9.180 euros 4.080 €/año.

b RNAE (9.180,01 - 13.260 euros) 4.080 € - (RNAE – 9.180 €/año)

x 0,35).

c RNAE > 13.260 euros, o con rentas, excluidas las

exentas, distintas de las de actividades económicas > 6.500 €

2.652 €/año.

ADICIONALMENTE

Personas con discapacidad que obtengan RN

derivados del ejercicio efectivo de AE

Podrán minorar el RN de

las mismas en 3.264

€/año.

Personas con discapacidad que ejerzan de forma

efectiva una actividad económica y acrediten

necesitar ayuda de terceras personas o

movilidad reducida, o un grado de minusvalía ≥

65 %

7.242 €/año

SIGLAS Rendimientos netos de actividades económicas RNAE

Rendimientos netos RN

Actividades económicas AE

El artículo 32.3º LIR establece que “Como consecuencia de la aplicación de

esta reducción, el saldo resultante no podrá ser negativo”.

6 Reducción por creación o mantenimiento de empleo

Disposición adicional vigésimo séptima LIR. “Reducción del rendimiento neto

de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo”

DAVS

Reducción del

rendimiento

neto de las

actividades

económicas por

mantenimiento

o creación de

empleo

1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012, los

contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra

de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan

una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el

rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones

previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando

mantengan o creen empleo. / A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos

la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea

inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008. / El

importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del

importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus

trabajadores. / La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de

los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1

anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la

legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la

jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número

total de días del período impositivo. (…)

3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en

consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (…)

4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica

con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010, 2011 o

2012, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se

inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción

establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el

período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período

impositivo siguiente a la plantilla media no sea inferior a la unidad. (…)

86

La Disposición adicional vigésimo séptima LIR contempla una reducción del

20 % del rendimiento neto positivo declarado, después de la aplicación de las

reducciones del artículo 32 LIR, a aquellos contribuyentes que ejerzan actividades

económicas, todo ello con el ánimo de que creen o mantengan el empleo. Las

condiciones que deben darse son las siguientes:

Que el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto a actividades

económicas sea inferior a 5.000.000 €.

Que tengan una plantilla inferior a 25 empleados.

Se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno

de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus

actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período

impositivo 2008.

Esta reducción fue introducida por primera vez en 2009 para combatir los

efectos de la crisis y se ha venido manteniendo hasta el año 2012, guardando sintonía

con la rebaja del tipo de gravamen prevista en el IS para aquellos sujetos que

mantengan el empleo.

D. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Concepto

A diferencia de los rendimientos, las ganancias y pérdidas patrimoniales no se

identifican con una fuente concreta de renta, sino que se vinculan directamente al

patrimonio del sujeto pasivo, en concreto, al valor de su patrimonio.

Diferencias

Rendimientos Los rendimientos del trabajo, los rendimientos de capital y los

rendimientos de actividades económicas tienen en común su neta dependencia de una fuente de renta concreta: el trabajo, los bienes

patrimoniales y el ejercicio de actividades económicas.

Ganancias

o pérdidas

patrimoniales

En el caso de las ganancias y pérdidas patrimoniales el origen hay que

buscarlo en una alteración patrimonial, determinante de la ganancia o la

pérdida.

R. del trabajo R. de capital R. de actividades

económicas

Ganancias o pérdidas

patrimoniales

Diferencias El trabajo Bienes patrimoniales Ejercicio de actividades

económicas Valor del patrimonio (alteración

patrimonial,

determinante de la

ganancia o la pérdida)

M

I

OTRO

ESQUEMA

Fuentes de renta

(renta del contribuyente)

Rendimientos del trabajo

Rendimientos del capital

Mobiliario

Inmobiliario

Rendimientos de actividades económicas

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Imputación de rentas establecidas en la Ley.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se regulan en los artículos 33 a 39 LIR.

Ganancias y pérdidas

patrimoniales

33 Concepto

34 Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general

35 Transmisiones a título oneroso

36 Transmisiones a título lucrativo

37 Normas específicas de valoración

38 Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

39 Ganancias patrimoniales no justificadas

87

33.1 LIR

Concepto

de ganancias

y pérdidas

patrimoniales

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del

contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la

composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

A nuestro juicio, son tres los elementos definitorios del concepto:

Elementos

definitorios

del

concepto

1 Existencia de una variación en el valor del patrimonio.

2 Que esa variación se manifieste en la alteración de la composición del

patrimonio.

3 Que la ganancia o pérdida no se califique como rendimiento (del

trabajo, del capital o de actividades económicas).

1 Existencia de una variación en el valor del patrimonio.

No puede haber ganancia o pérdida patrimonial si no hay variación en el valor del

patrimonio, pero puede haber variación en el valor del patrimonio que no implique

legalmente la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a tener en cuenta desde el

punto de vista tributario.

La propia Ley, en su artículo 33.3, dispone que en determinados casos, pese a que

formalmente se ha producido una variación en la composición de los elementos del

patrimonio (que normalmente conllevará una variación en el valor del patrimonio), no

existe ganancia o pérdida patrimonial.

33 LIR

Concepto de

ganancias y

pérdidas

patrimoniales

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del

contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la

composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. (…)

3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes

supuestos:

a) En reducciones del capital. (…)

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del

contribuyente.

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a

las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de

diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (…)

d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes,

cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan

adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre

cónyuges. (…)

e) Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a

favor de personas con discapacidad.

(…)

88

Reducción de capital

La reducción de capital en una entidad mercantil se sujeta a un régimen jurídico

caracterizado por su heterogeneidad. De ahí que llame la atención que el legislador

tributario, simplificando excesivamente este régimen, entienda que no existe ganancia o

pérdida patrimonial en las reducciones de capital, genéricamente consideradas, para, a

renglón seguido, establecer diferentes matizaciones. Por ello es necesario deslindar los

distintos supuestos a que puede obedecer la reducción del capital y el tratamiento

tributario a dar a cada uno de ellos.

Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reducción de capital puede tener

diversas finalidades, como devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos o

restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por

consecuencia de pérdidas.

Tipos de reducción

La reducción de capital puede ser obligatoria o voluntaria.

Reducción de capital obligatoria. Cuando las pérdidas hayan disminuido el haber societario

por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiera transcurrido más de un

ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio.

Reducción de capital voluntaria. Devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos

pasivos, etc.

Formas de realización

La reducción de capital puede realizarse de distintas formas: mediante la disminución del

valor nominal de las acciones, mediante su amortización o agrupándolas para canjearlas, etc. En

cada uno de estos supuestos el régimen jurídico es diferente, teniendo en común la necesidad de acuerdo de la Junta General, sujeto a los requisitos establecidos estatutariamente para la

modificación de Estatutos.

Reducción de capital mediante amortización de valores o participaciones,

cualquiera que sea su finalidad (art. 33.3.a) LIR).

33.3.a LIR

Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que

sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se

considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de

adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores

homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando

la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o

participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las

adquiridas en primer lugar. (…)”

El régimen tributario se resume en un diferimiento de la renta al momento

en que se transmitan los títulos que quedan en el patrimonio del contribuyente. De

ahí que la Ley establezca que se considerarán amortizados las adquiridas en primer

lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes

valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

89

Ejemplo

Juan es titular de 50 acciones de 1 € de nominal, adquiridas al 300 % el 1 de

enero. En diciembre de ese mismo año, le han amortizado 30 acciones.

Tipo

de operación

Fecha Núm.

Acc.

Coste

adquisición

unitario

Coste total

Compra 1 enero 50 1 x 3 = 3 € 50 x 3 = 150 €

Amortización 31

diciembre

20 150/20 = 7,5 € 50 x 7,5 = 150

€

Si la reducción de capital no afectase por igual a todos los valores o

participaciones del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer

lugar.

Reducción de capital mediante devolución de aportaciones a los socios (art.

33.3.a), segundo párrafo LIR).

33.3.a LIR

Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

b) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su

finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán

amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se

distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que

permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital

no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del

contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de

aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o

derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o

participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior,

hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como

rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los

fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la

distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital

proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las

cantidades percibidas por ese concepto tributará de acuerdo con lo previsto

en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se

considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad,

afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de

beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

Su régimen jurídico depende de que la reducción provenga o no de

beneficios no distribuidos.

El importe devuelto minorará el valor de adquisición de los títulos restantes,

hasta alcanzar su importe, y cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de

adquisición, el exceso tributará en el ejercicio en que se ha producido la reducción

de capital con devolución de aportaciones, como la distribución de la prima de

emisión (esto es, tributará como rendimiento del capital mobiliario procedente de

la participación en fondos propios de todo tipo de entidades, sin incrementarse en

un 140 por 100, ni dar derecho en la cuota líquida a la deducción por doble

imposición).

90

Ejemplo

SO SA para proceder a la devolución de aportaciones, ha reducido capital procedente

de las aportaciones de sus socios. Lucas ha recibido 3000 €, mientras que las acciones que había adquirido le costaron 2.000 €.

Valor de adquisición Valor de entrega

2.000 € 3.000 €

En la medida en que la devolución no procede de beneficios sino de aportaciones, la

cantidad distribuida minora el valor de adquisición de los títulos hasta dejarlo en 0. El

exceso, 1.000 €, tributará como RCM (partic. fondos propios), integrándose al 100 %.

Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos

(reservas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributará como si

fueran participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad (25.1.a) párrafo

primero LIR). Este tratamiento implica que, en ese caso, se integren en la base

imponible como rendimientos del capital mobiliario.

Pese a que el texto legal dispone que en estos casos no habrá ganancia o pérdida

patrimonial, para ser precisos habría que afirmar lo siguiente:

Que en un caso (reducción de capital mediante amortización de títulos) la ganancia o

pérdida patrimonial se difiere al momento en que se transmitan los títulos afectados

por la reducción del capital.

Que en el otro (devolución de aportaciones a los socios) habrá tributación inmediata

cuando la reducción proceda de reservas capitalizadas o, en otro caso, cuando el

valor de lo devuelto excede el valor de adquisición de los títulos afectados por la

reducción de capital. Sin embargo, en estos dos últimos casos, la calificación de la

renta obtenida será la de rendimientos del capital mobiliario.

Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente

Art. 33.3.b)

LIR

“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes

supuestos: (…) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del

contribuyente”.

Nos encontramos ante un supuesto claro de exención, pese a que

eufemísticamente el legislador afirme que “Se estimará que no existe ganancia o

pérdida patrimonial (…)”.

Cuando un contribuyente fallece, la transmisión de sus bienes pone de manifiesto una

ganancia o pérdida patrimonial en los bienes del fallecido, teóricamente encajable en el concepto

de ganancia o pérdida patrimonial.

Ejemplo

Un contribuyente transmite al fallecer un inmueble que representaba todo su

patrimonio. Le costó 12.000 €, mientras que el valor de mercado que tiene en el

momento de la transmisión es de 60.000 €. La renta que obtendría, de no estar

exonerada la plusvalía del muerto, es de 48.000 €.

91

Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificación

del 95 % en el Impuesto sobre Sucesiones y Dotaciones (art. 33.3.c) LIR)

Art. 33.3.c) LIR

“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…)

c) Con ocasión de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las

que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,

del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. / Los elementos patrimoniales que

se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su

adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Art.

20.6

LISD

En los casos de transmisión de participaciones inter vivos, a favor del cónyuge, descendientes o

adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades

del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4

de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción

en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, siempre

que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de

incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de

percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la

transmisión. (…)

c) En cuanto, al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en

el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la

escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

(…)

El legislador declara la no sujeción de las ganancias o pérdidas patrimoniales

que se pongan de manifiesto con la transmisión lucrativa de empresas o títulos

representativos de la participación en el capital social de entidades, cuando concurran

determinadas circunstancias:

Que la donación se haga a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.

Que se trate de títulos que gocen de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio:

bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su

actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual,

personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta (art.

4.8 Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio).

Que el donante tenga más de 65 años o esté en situación de incapacidad permanente

absoluta o gran invalidez.

Que el donante abandone la dirección de la empresa y deje de percibir remuneración

con cargo a la misma.

Que el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exención en el

Impuesto sobre el Patrimonio, durante los diez años siguientes a la donación.

92

Con el fin de evitar el fraude de ley que se podría producir por quienes afecten

bienes patrimoniales a una actividad económica, con el único fin de conseguir que su

posterior transmisión no dé lugar a la imputación de ganancias patrimoniales, el artículo

33.3.c) in fine LIR, prevé que “Los elementos patrimoniales que se afecten por el

contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán

haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores

a la fecha de la transmisión”.

En el caso que analizamos, en rigor, ocurre lo mismo que señalamos al referirnos

a la reducción del capital: se difiere el gravamen al momento en que el donante

transmita los títulos.

C El segundo párrafo del artículo 36 LIR dispone al efecto que en estas adquisiciones

lucrativas, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los

valores y fechas de adquisición de los bienes donados.

Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.

Adjudicaciones que se produzcan por la extinción del régimen económico

matrimonial de separación de bienes, acordadas por imposición legal o por

resolución judicial, siempre que se produzcan por causa distinta de la pensión

compensatoria entre cónyuges.

Art. 33.3.d)

LIR

“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes

supuestos: (…)

d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes,

cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones

por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. / El supuesto al

que se refiere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las

actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.”

Planteamiento Un matrimonio casado en régimen de separación de bienes adquiere dos inmuebles

en comunidad antes del 31 de diciembre de 1994, cuyo valor unitario de adquisición

fue de 60.000 €. En diciembre de 1994 se separan judicialmente, adjudicándose un

inmueble cada uno de ellos. El valor individual de mercado de cada uno de los bienes

en el momento de la disolución del matrimonio y de la comunidad de esos dos

inmuebles es de 120.000 €. Dos años después, el marido transmite el inmueble que se

adjudicó por 125.000 €.

Fecha Operación Valor

Antes 31.12.94 Adquisición dos inmuebles 60.000 € + 60.000 €

12.94 Adjudicación individual

a cada uno de un inmueble

120.000 € + 120.000

€

12.96 Transmisión 125.000 €

Solución Al adjudicarse los bienes por la extinción del régimen de separación de bienes, no tributan. Ahora bien, sí que lo harán al transmitirse dos años después, tomando como

valor de adquisición el originario y no el que tenía el bien en el momento de la

separación.

La GP será 65.000 (125.000 – 60.000) y el período de generación, en su caso, a

efectos de aplicar los coeficientes correctores, se computará desde la adquisición del

bien en comunidad.

93

Aportaciones a los patrimonios protegidos

constituidos a favor de personas con discapacidad

Art. 33.3.e) LIR

“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes

supuestos: (…)

e) Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a

favor de personas con discapacidad.”

2 Que esa variación se manifieste en la alteración de la composición del patrimonio.

Existencia de una ganancia o pérdida patrimonial manifestada en la alteración

del patrimonio.

En el IRPF no se gravan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino sólo

aquellas que se ponen de manifiesto mediante una alteración en la composición del

patrimonio.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y

derechos patrimoniales no son objeto de tributación hasta el momento en que dichos bienes

se transmiten, los derechos prescriben, etc. No hay ganancia o pérdida patrimonial si no

hay alteración en la composición del patrimonio.

C

Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable

incremento en su cotización bursátil o, caso contrario, ven drásticamente rebajada su

cotización, mientras las acciones sigan formando parte del patrimonio del contribuyente,

ni lo primero determinará la existencia de una ganancia patrimonial, ni lo segundo

supondrá una pérdida patrimonial. Habrá ganancia o pérdida patrimonial en el momento

en que las acciones se transmitan a un tercero, a título oneroso o a título lucrativo.

El artículo 33.2 LIR matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteración

patrimonial, excluyendo de tal consideración tres casos en los que se entiende que no hay

alteración patrimonial:

33.2 LIR

Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico

matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la

actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenación, sino una mera

especificación o determinación de derechos (que no implica transmisión a terceros), en

virtud de la cual se atribuye a cada uno de los cotitulares, socios o comuneros, una porción

determinada sobre la cosa o derecho, que sustituye a la porción o cuota ideal que tenía cada

uno de aquéllos.

También en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor

de los bienes o derechos recibidos no podrá ser objeto de actualización, de forma que

cuando se transmitan por quienes ahora los reciben (cónyuges, comuneros), conservarán el

valor de adquisición y la fecha en que fueron adquiridos los bienes.

94

3 Que la ganancia o pérdida patrimonial no se califique tributariamente como

rendimiento (del trabajo, del capital o de actividades económicas).

33.5 LIR

No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.

b) Las debidas al consumo.

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades.

d) Las debidas a pérdidas en el juego.

e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente

vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. / Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento

patrimonial.

f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en

algunos de los mercados secundarios oficiales de valores (…)

g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación

en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores (…)

En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán

a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carácter residual que tiene

el concepto: será ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como

rendimiento, y, más específicamente, como rendimiento del capital mobiliario.

Precisamente ese carácter residual es el que obliga de continuo a que el legislador

acote el alcance de su propia definición. Así, el artículo 33.5 LIR dispone que “No se

computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.

b) Las debidas al consumo.

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades.

d) Las debidas a pérdidas en el juego.

e) (…)”

En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIR se excluye el cómputo de las pérdidas

derivadas de las transmisiones de bienes o títulos valores como medida precautoria ante

posibles comportamientos que tratan de provocar pérdidas a efectos fiscales, manteniendo

a veces inalterado el valor del patrimonio. En estos casos, el legislador difiere el cómputo

de la pérdida al momento en que efectivamente se entiende producida de verdad una

transmisión no provocada para buscar una pérdida patrimonial computable.

95

Son dos los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el año siguiente:

Venta de títulos cotizados cuando en los dos meses anteriores o posteriores se

adquirieron títulos homogéneos.

Venta de títulos no cotizados cuando en el año anterior o posterior a la

transmisión se adquirieran títulos homogéneos.

C

La Ley quiere poner así fin a una práctica, bastante generalizada en los últimos años,

consistente en la denominada aplicación de títulos: el 30 de diciembre, un

contribuyente vende unos títulos que en ese momento están a la baja. El mismo día

reinvierte el importe obtenido de la venta en la adquisición de los mismos títulos

(homogéneos), pagando por ellos el mismo precio por el que los ha vendido.

Fiscalmente ha tenido una pérdida, pero el valor de su patrimonio en realidad es el

mismo al finalizar el día.

1. Exenciones

Exenciones reguladas en el artículo 33.4 LIR

33.4

LIR

“Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de

manifiesto:

a) Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el

artículo 68.3 de esta Ley.

68.3 LIR Donaciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,

de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los

incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y al resto

de las asociaciones declaradas de utilidad pública, no

comprendidas en los casos anteriores.

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años

o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de

conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a

las personas en situación de dependencia.

c) Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta Ley y de las deudas

tributarias a que se refiere el artículo 73 de la ley 16/1985, de 25 de junio, del

Patrimonio Histórico Español.

d) Con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas

de nueva o reciente creación, en los términos y condiciones previstos en la

disposición adicional trigésima cuarta de esta Ley.”

C Se trata de una medida, introducida por el Real Decreto-Ley 8/2011,

de 1 de julio, para favorecer la capitalización de empresas de nueva o

reciente creación. Con este fin se declara la exención de aquellas

ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan

una serie de requisitos, siempre que su valor total de adquisición no

exceda, para el conjunto de entidades, de 25.000 euros anuales, ni de

75.000 euros por entidad durante todo el período de tres años a que se

refiere la letra a) del apartado que regula las condiciones del disfrute

de la exención.

96

Exención regulada en el artículo 38 LIR / 41 RIR

38 LIR / 41 RIR. Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión

de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total

obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva

vivienda habitual.

38 LIR

Reinversión

en los

supuestos de

transmisión

de vivienda

habitual

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la

transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el

importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de

una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se

determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la

transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de

la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

41 RIR

Exención

por

reinversión

en vivienda

habitual

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan

de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del

contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la

adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se

establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda

transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se

considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total

obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el

principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el

momento de la transmisión. (…)

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá

efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no

superior a dos años desde la fecha de transmisión. (…)

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total

obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la

parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la

cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en

este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la

ganancia patrimonial correspondiente. (…)

La exención se condiciona a que en la adquisición de la nueva

vivienda se reinvierta el importe total obtenido en la transmisión. En el

supuesto de que sólo se reinvierta parte del precio obtenido, la exención se

aplicaría proporcionalmente al importe reinvertido.

Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena para

adquirir o rehabilitar la vivienda, se considerará (sólo a efectos de la

aplicación de la exención por reinversión) que el importe total obtenido en la

transmisión es el resultante de minorar el valor de transmisión en el importe

del principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar al

transmitir la vivienda.

97

Ejemplo Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000 €. Debía todavía

72.000 € del préstamo que pidió para comprarla. La plusvalía obtenida

ha sido 40.000 €. Con el importe obtenido en la venta ha adquirido otra

que le ha costado 35.000 €, gastos e impuestos incluidos.

Valor

adquisición

Valor

transmisión

Deuda Plusvalía Adquisición

nueva

vivienda

80.000 € 120.000 € 72.000 € 40.000 € 35.000 €

Solución La reinversión que habría de realizar para no tributar por la plusvalía

sería la siguiente:

48.000 (120.000 – 72.000).

Al reinvertir únicamente 35.000 €, habrá efectuado una reinversión

parcial, disfrutando también de una exención parcial:

(35.000/48.000) x 40.000 = 29.166,67 €

La reinversión se ha de materializar en un plazo máximo de dos años

desde la fecha de transmisión, salvo que la venta se hubiera efectuado a

plazos o con precio aplazado, en cuyo caso el importe de los plazos se habrá

de reinvertir dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Es admisible la reinversión anticipada (comprando primero la

vivienda nueva y vendiendo después la antigua), siempre que se respete el

mismo plazo de dos años y el importe obtenido en la venta de la vivienda

antigua se destine a satisfacer el precio de la nueva.

Si se incumple la obligación de reinvertir en la adquisición de una

nueva vivienda, la ganancia patrimonial que gozó de exención se sujetará a

tributación.

C El contribuyente deberá realizar una declaración-liquidación complementaria, imputando la parte de la ganancia exenta al año en que se

obtuvo, abonando intereses de demora (art. 41.4 RIR).

Ganancias patrimoniales procedentes de la dación en pago del inmueble

Con ocasión de la dación en pago de su vivienda, estará exenta la ganancia

patrimonial que se pudiera generar en los deudores de un crédito o préstamo

garantizado con hipoteca, que estén situados en el umbral de exclusión (definido

en el artículo 3 del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 marzo, de medidas urgentes de

protección de deudores hipotecarios sin recursos).

98

Ganancias patrimoniales procedentes

de la transmisión de determinados inmuebles

Primer

párrafo

DA 37ª LIR

Estarán exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se pongan

de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 18/2012 y

hasta el 31 de diciembre de 2012.

Con ocasión de la regulación de la venta de los activos inmobiliarios del

sector financiero se ha introducido una extensión temporal que afecta a las

plusvalías que puedan producirse por la transmisión de inmuebles que tenga lugar

entre el momento en que se publicó el Real Decreto-Ley 18/2012 (12 de mayo de

2012) y el 31 de diciembre de 2012.

De esta forma, el primer párrafo de la Disposición adicional 37ª LIR

establece que “Estarán exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales

que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos

adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley

18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012”.

No obstante, la misma disposición, para evitar economías de opción no

queridas directamente por el legislador, establece alguna restricción a su disfrute

Ordena que no resultará de aplicación la exención cuando el inmueble se

hubiera adquirido o transmitido a determinadas personas. Del mismo modo, se

restringe su aplicación con el fin de evitar que una misma plusvalía dé lugar a dos

beneficios.

Disposición

adicional

trigésima séptima

Ganancias

patrimoniales

procedentes de la

transmisión de

determinados

inmuebles

Estarán exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se

pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos

adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-

Ley 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

No resultará de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior cuando el

inmueble se hubiera adquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquier

persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por

consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad

respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en

el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y

de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Cuando el inmueble transmitido fuera la vivienda habitual del contribuyente

y resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 38

de esta Ley, se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia

patrimonial obtenida, una vez aplicada la exención prevista en esta

disposición adicional, que corresponda a la cantidad reinvertida en los

términos y condiciones previstos en dicho artículo.

sp 38 LIR Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la

transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la

ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

99

2. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Art. 34 LIR

Importe

de las ganancias

o pérdidas

patrimoniales.

Norma general

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los

valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos

patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos,

se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada

componente del mismo.

Los criterios generales establecidos por la Ley son dos:

En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre el

valor de adquisición y transmisión art. 34.1.a) LIR.

En los demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho art. 34.1.b)

LIR.

C

En este segundo caso se integrarían todas las alteraciones patrimoniales que ponen de

manifiesto la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente y que no

son consecuencia de transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas. Es el caso de los

bienes adquiridos por accesión, usucapión, cancelación de obligaciones de contenido

económico, pérdidas que justifiquen debidamente, deterioro de bienes o derechos, premios

en especie obtenidos en el juego, etc.

Transmisiones onerosas

Art. 35 LIR

Transmisiones

a título oneroso

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes

adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el

adquirente. / En las condiciones que reglamentariamente se

determinen, este valor se minorará en el importe de las

amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se

actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la

aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente

Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán

de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del

apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se

hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que

se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por

el transmitente. / Por importe real del valor de enajenación se tomará el

efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de

mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

100

El artículo 35 LIR regula las “Transmisiones a título oneroso”. El valor de

adquisición estará integrado por la suma de los siguientes conceptos (art. 35.1

LIR):

Concepto Comentario

1 El importe real satisfecho por la

adquisición onerosa.

Si se adquirió a título gratuito se tomará como

valor de adquisición aquel que se tomó en

cuenta a efectos del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones cuando se adquirió

el bien.

2 El coste de las inversiones y

mejoras efectuadas en los bienes

adquiridos.

En este concepto debe integrarse el coste de las mejoras de orden físico, así como el coste

de todas aquellas mejoras del contenido del

derecho que ostente el contribuyente y que

tienen una cuantificación económica en el

momento de transmitirse el bien. Por ejemplo,

la indemnización que el propietario de un

inmueble satisface al arrendatario para

resolver el contrato de arrendamiento y poder

vender el inmueble libre de cargas, constituye

una cantidad que se sumará al valor de

adquisición del bien.

3 Gastos y tributos inherentes a la

adquisición, satisfechos por el

adquiriente, excluidos los

intereses.

Como gastos habrá que computar el coste de gastos de Notaría, Registro, gestoría,

etc.

En el concepto de tributos hay que

incluir no sólo aquellos que legalmente

sean exigibles al adquirente (ITP o IVA),

sino también aquellos otros cuyo pago

haya asumido contractualmente, aun no

estando legalmente obligado a ello. Es el

caso del Impuesto municipal sobre el

Incremento del Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana cuyo pago haya asumido contractualmente el adquirente.

La suma de los tres conceptos anteriores se minorará con el importe de las

amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la

amortización mínima, con independencia de que se haya deducido o no como

gasto (art. 40.1 RIR). Este concepto es especialmente relevante en el caso de

inmuebles afectados a una actividad económica y en los inmuebles que, cedidos

en arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario, para los que se

prevé (art. 23.b) LIR) una amortización del 3% sobre el mayor entre dos valores:

el de adquisición satisfecho o el catastral, en ambos casos, sin incluir el valor del

suelo.

Ejemplo Ángeles ha vendido un inmueble en 2012, que había adquirido el 1 de

enero de 2008 por 120.000 €, impuestos y gastos incluidos. Como lo ha

tenido alquilado durante tres años, se ha podido deducir como gasto por

amortización 8.640 €. ¿A cuánto asciende su valor de adquisición?

Solución Se haya deducido o no la amortización para el cálculo del rendimiento

neto del capital mobiliario mientras estuvo arrendado, el valor de

adquisición al transmitirse será 120.000 – 8.640 = 111.360 €.

En los rendimientos de la actividad económica procedentes del

arrendamiento se considerará como amortización mínima la que corresponda al

período máximo de amortización.

101

Determinado el valor de adquisición y tratándose de bienes inmuebles, es

posible proceder a la actualización de su valor de adquisición, mediante la

aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos

Generales del Estado. Estos coeficientes se fijan en función del año en que se

adquirió el bien o se efectuó la mejora o correspondía aplicar la amortización.

Estos coeficientes se aplican tanto sobre el coste de adquisición, como sobre el

importe de las mejoras y el de las amortizaciones.

Para determinar el coeficiente aplicable, en el caso del coste de adquisición y el de

las mejoras se atenderá al año en que se pagaron las correspondientes cantidades. En las

amortizaciones se tomará como referencia el año en que se practicaron (o debieron

practicarse).

El artículo 60 de la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2012,

ha regulado los coeficientes de corrección monetaria aplicables a la transmisión de bienes

inmuebles no afectos a actividades económicas, que se efectúe durante 2012.

TABLA RECOGIDA EN EL CT ANEXA AL ARTÍCULO 35

Adquisición de los bienes Coeficiente

1994 y anteriores 1,3037

1995 1.3773

1996 1,3302

1997 1,3037

1998 1,2784

1999 1,2554

2000 1,2313

2001 1,2071

2002 1,1834

2003 1,1603

2004 1,1375

2005 1,1151

2006 1,0933

2007 1,0719

2008 1,0509

2009 1,0303

2010 1,0201

2011 1,0100

2012 1,0000

No obstante, si las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, se

les aplicará el coeficiente 1,3773. Además la aplicación de un coeficiente distinto de la

unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la

fecha de la transmisión del bien inmueble.

102

Para los inmuebles afectos a actividades económicas, se aplicarán los coeficientes que

vienen señalados en el artículo 62 de la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado

para 2012.

Adquisición de los bienes Coeficiente

Antes del 1 de enero de 1984 2,2946

1984 1,0836

1985 1,9243

1986 1,8116

1987 1,7258

1988 1,6487

1989 1,5768

1990 1,5151

1991 1,4633

1992 1,4309

1993 1,4122

1994 o en años anteriores 1,3867

1995 1,3312

1996 1,2679

1997 1,2396

1998 1,2235

1999 1,2150

2000 1,2089

2001 1,1839

2002 1,1696

2003 1,1499

2004 1,1389

2005 1,1238

2006 1,1017

2007 1,0781

2008 1,0446

2009 1,0221

2010 1,0100

2011 1,0100

2012 1,0000

Estos coeficientes se aplicarán de la siguiente forma: a) Sobre el precio de

adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del

elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año

en que se hubiesen realizado; b) sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año

en que se realizaron.

Por valor de transmisión hay que entender el importe real por el que la

enajenación se haya producido, siempre que no resulte inferior al normal de

mercado, en cuyo caso prevalecerá éste (art. 35.3 LIR). De este importe se

deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el

transmitente.

103

Ejemplo

Un contribuyente compró un inmueble en diciembre de 2007 pagando un

precio de 120.000 €. En 2008 pagó 1.000 € de gastos de notaría y registro y

8.400 € de impuestos. El 1 de enero de 2010 realizó una mejora sobre el bien,

por importe de 9.000 €. Lo ha tenido alquilado ininterrumpidamente desde el

1 de enero de 2010 hasta el 1 de enero de 2012, cuando lo ha vendido ¿Cuál

será su valor de adquisición actualizado si sabemos que la construcción es el

80 por 100 del valor total del bien y se ha amortizado, cuando era procedente,

a razón de un 3% anual, sin que el alquiler tenga la condición de actividad

económica?

Valor

de adquisición

Gastos Alquiler

120.000 € 1.000 € + 8.400+ 9.000 € 01.01.10-

01.01.12

120.000 + 1.000 + 8.400 + 9.000 = 138.400 x 80% = 110.720

110.720 x 3% = 3.321,60

Solución VA Actualizado:

(120.000 x 1,0719) + (1.000 x 1,0509) + (8.400 x 1,0509) + (9.000 x 1,0201)

– (3.321,60 x 1,0201) – (3.321,60 x 1,0100) = 140.944,18 €.

Transmisiones lucrativas

Art. 36 LIR

Transmisiones

a título lucrativo

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se

aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los

valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3

del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del

donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

El procedimiento de cuantificación es el mismo. Cuando la adquisición o

la transmisión hubiera sido a título lucrativo, por importe real se tomará aquel que

resulte de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que

se refiere al coste de las mejoras, gastos y tributos, valen las observaciones que

han quedado formuladas.

104

3. Normas especiales de valoración. Art. 37 LIR

Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

37.1.a) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a

negociación en alguno de los mercados regulados de valores (…) y

representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre

su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su

cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o

por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe

obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido

en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior

al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia

patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se

produzca la transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de

adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente.

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de

adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de

repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos

como los liberados que correspondan.

Análisis detallado del precepto

El precepto que vamos a analizar (37.1.a) se refiere a los títulos de acciones

cotizadas en Bolsa o participaciones en Fondos de Inversión.

En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en

mercados regulados de valores, y representativos de la participación en fondos

propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la

diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por

su cotización oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la transmisión o

por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

Transmisiones onerosas de

valores admitidos a

negociación en mercados

regulados de valores y

representativos de la

participación en fondos

propios de sociedades o

entidades

Ganancia o pérdida

Valor de adquisición – valor de

transmisión

Determinado por su cotización

oficial en el correspondiente

mercado en la fecha de la

transmisión o por el precio

pactado cuando sea superior a la

cotización.

La singularidad del criterio de cuantificación viene dada en este caso porque existe un

precio (valor de cotización) que es tomado como valor mínimo, tanto si se trata de

transmisiones onerosas como lucrativas. Puede ocurrir que acciones cotizadas en Bolsa se

transmitan por un precio superior al de cotización. En estos casos sólo se tomará tal valor

cuando sea superior al de cotización.

105

Por valor de adquisición hay que entender el importe satisfecho por la

adquisición o el determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

si se recibieron a título lucrativo.

◘ Acciones parcialmente liberadas. En el caso de acciones parcialmente liberadas, se

tomará como valor de adquisición el importe realmente satisfecho por el adquirente. Su

antigüedad será la correspondiente al año en que se entregaron.

◘ Acciones totalmente liberadas. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, su

valor de adquisición será el resultante de dividir el coste de adquisición de todas las

acciones que se posean (tanto las liberadas como aquellas de las que proceden las

liberadas) entre el número total de acciones. Su antigüedad será la misma que

corresponda a las acciones de que proceden, según el segundo párrafo del artículo 37.2

LIR.

Ejemplo

Luis es titular de 100 acciones de 1 € de nominal, adquiridas en Bolsa años antes al

240% de su nominal. En este año, la sociedad ha retribuido a sus accionistas

entregándoles una acción gratuitamente por cada 100.

Fecha Núm. acc. Coste Coste unitario

antes 100 240 2,40 (240 / 100)

200X 101 240 2,38 (240 / 101)

Al precio de la adquisición se le sumará el importe de los gastos y tributos

que haya satisfecho el contribuyente y se le restará, en su caso, el importe obtenido

en la transmisión de los derechos de suscripción.

Si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción supera

el valor de adquisición de los títulos de los que proceden, el exceso tributará como

ganancia patrimonial del período en que se transmitan aquéllos.

Ejemplo En la ampliación de capital de X SA, ha correspondido a Luis el derecho de suscripción preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habiéndolo transmitido en el

mismo ejercicio por 3 €.

Solución Como las adquirió a un valor unitario de 2,4 €, al transmitir cada derecho de

suscripción a un precio de 3 €, las acciones quedarán valoradas a efectos de

posteriores transmisiones en 0, devengándose una ganancia patrimonial que tributará

en el presente ejercicio de 0,60 €, por la diferencia (3 – 2,4 €).

El efecto que produce la venta del derecho de suscripción preferente es un diferimiento parcial de la

ganancia hasta el momento en que se transmitan los títulos. Si el precio de venta del derecho supera

al valor de adquisición de la acción, el exceso sí que tributará en el ejercicio en que tal derecho de suscripción se transmite.

Cuando el contribuyente sea titular de valores homogéneos (es decir, de igual

naturaleza, emitidos por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los

mismos derechos a su titular) adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se

entenderá que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (art. 37.2 LIR).

Por valor de transmisión se entenderá el valor de cotización en el mercado de

valores en la fecha en que se produzca la transmisión o el precio pactado, cuando

sea superior. Este valor se minorará con el importe de los gastos a que dé lugar la

transmisión, satisfechos por el transmitente (comisiones del agente o sociedad de

valores encargado de la operación, gasto de correo, IVA, etc.).

106

Valores no admitidos a negociación

37.1.b) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b. De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a

negociación en alguno de los mercados regulados de valores (…) y

representativos de la participación en fondos propios de sociedades o

entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su

valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se

corresponde con el que habrían convenido partes independientes en

condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá

ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último

ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del

Impuesto.

El que resulte de capitalidad al tipo del 20 por 100 el promedio de

los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con

anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último

efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos

y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de

actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que

corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción

procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración

de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo

en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de

adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente.

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de

repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos

como los liberados que correspondan.

Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociación en alguno de

los mercados regulados de valores representativos de la participación en fondos

propios de sociedades o entidades, seguirán el procedimiento aplicable a los valores

que cotizan (valor de transmisión menos valor de adquisición), con las

modificaciones siguientes:

107

El valor de adquisición no se minorará con el importe obtenido por la venta de

los derechos de suscripción preferente, sino que dicho importe tributará como

ganancia patrimonial del transmitente en el período en que se produzca la

transmisión.

Ejemplo En la ampliación de capital de X SA, a Luis le ha correspondido el derecho de

suscripción preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habiéndolo transmitido en

el mismo ejercicio por 3 €.

Solución Como las adquirió a un valor unitario de 2,4 €, al transmitir el derecho de

suscripción a un precio unitario de 3 €, el valor de las acciones no se ve afectado,

permaneciendo en 2,4 €/acc. No obstante, la cantidad obtenida en la transmisión

(3 €) tributará como ganancia patrimonial del ejercicio en que se vende tal derecho de suscripción. No hay pues ningún diferimiento de la tributación.

El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho

se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en

condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los dos

siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado

con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados

(tanto beneficios como pérdidas) de los tres ejercicios sociales cerrados con

anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, computándose como

beneficios tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones a

reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances.

Determinado el valor de transmisión, el mismo será tomado como valor

de adquisición a tener en cuenta por el adquirente a efectos de una posterior

transmisión.

Ejemplo La sociedad GUA S.A. tiene un capital social de 1.000 €, dividido en

1.000 acciones, unas reservas de 3.000 € y un resultado de ejercicio

(2012) de 1.000 €. En 2011 obtuvo un beneficio de 1.500 € y en 2010

sufrió unas pedidas de 700 € ¿Cuál será el valor de transmisión de los

títulos a partir de 1 de enero de 2013?

Solución V. Tco. unit. = (1.000 + 3.000) / 1.000 = 4 €/acc.

V. Capitalz. unit. = ((1.500 – 700 + 1.000) / 3) / 20%) / 1.000 = 3

€/tit.

EL VALOR DE TRANSMISIÓN es el valor teórico, porque es el

mayor de los dos.

El régimen aplicable a las acciones total o parcialmente liberadas es el

mismo que hemos visto en el epígrafe anterior.

108

Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones

representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión

Colectiva

37.1.c) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

c. De la transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o

participaciones representativas del capital o patrimonio de las

instituciones de inversión colectiva a las que se refiere el artículo 94 de

esta Ley, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la

diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión,

determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha

transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último

valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último

ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de

transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos

siguientes:

El precio efectivamente pactado en la transmisión.

El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de

valores (…)

(…)

En estos casos la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la

diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por

el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se

produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no

existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance

correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo

del Impuesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de

transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El precio efectivamente pactado en la transmisión.

El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores.

109

Aportaciones no dinerarias

37.1.d) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

d. De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se

determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes

o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales

recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del

mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en

que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para

determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como

consecuencia de la aportación no dineraria.

Como en todos los casos, la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia

entre el valor de adquisición del bien o derecho que se aporta y el valor de

transmisión o valor de las acciones o participaciones sociales que se reciben a

cambio. Precisamente en este valor de transmisión es donde radica la singularidad

de este criterio específico de cuantificación.

La Ley establece que como valor de transmisión se tomará la cantidad mayor

de las tres siguientes:

1ª. Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o,

en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se le añadirá

el importe de las primas de emisión, caso de que las haya.

2ª. Valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se

formalice la aportación o el inmediato anterior.

3ª. Valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión resultante se tomará, a su vez, como valor de

adquisición a efecto de futuras transmisiones de las acciones o participaciones

recibidas.

110

Separación de socios y disolución de sociedades.

Escisión, fusión o absorción de sociedades

37.1.e) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

e. En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades,

se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las

correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota

de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el

valor de adquisición del título o participación de capital que

corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la

ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o

valores representativos de la participación del socio y el valor de

mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del

mercado de los entregados.

El artículo 37.1.e) LIR se refiere a dos hipótesis:

1 Separación de socios y disolución de sociedades

2 Escisión, fusión o absorción de sociedades

1 Separación de socios y disolución de sociedades

La singularidad radica en el valor de transmisión. La ganancia o pérdida

patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión,

entendiendo por tal el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de

los bienes recibidos.

Nos encontramos ante un precepto aplicable a los supuestos de separación de

socios de todo tipo de entidades, no sólo mercantiles. Puede producirse tanto cuando

tal separación es consecuencia de la disolución de la sociedad, como cuando ésta

sigue operando en el tráfico jurídico y alguno de sus socios deja de serlo.

Normalmente la separación se materializará con la percepción, por parte del

socio que se separa, de una determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no

planteará ningún problema la determinación del valor de transmisión, que será

precisamente el importe recibido. No obstante, puede ocurrir también que se

adjudique al socio que se separa un determinado bien o derecho, en cuyo caso entrará

en juego la valoración a precio de mercado del referido bien o derecho.

La devolución en especie se produce con cierta frecuencia en sociedades de

carácter personalista y en sociedades de responsabilidad limitada.

111

2 Escisión, fusión o absorción de sociedades

En este caso también la peculiaridad radica en el valor de transmisión, que

será el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de

mercado de los entregados, cuando éste resultara superior.

Derecho de traspaso

37.1.f) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

f. De un traspaso, la ganancia patrimonial se computará al cedente en el

importe que le corresponda en el traspaso.

Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste

tendrá la consideración de precio de adquisición.

En los casos de traspaso se computará como ganancia patrimonial el importe

que corresponda al cedente en el traspaso.

Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, se

computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el precio

satisfecho por el derecho de traspaso (valor de adquisición) y el importe recibido

por el traspaso (valor de transmisión).

Indemnizaciones o capitales asegurados

por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

37.1.g) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

g. De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en

elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida

patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte

proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando

la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia

entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos

y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al

daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un

aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.

Cuando se produzcan pérdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se

reciban indemnizaciones para compensar o reparar los daños producidos, se

produce una ganancia o pérdida patrimonial, que habrá que cuantificar de forma

distinta según se perciba la indemnización en metálico o no.

Indemnización en metálico

La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre la cantidad

percibida y la parte proporcional del valor de adquisición (lo que se pagó por el

bien) que corresponda al daño.

Ejemplo Un contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de

adquisición fue de 120.000 €. El siniestro ha provocado la pérdida del 50 % del bien, habiéndose indemnizado por la compañía aseguradora en 25.000 €.

Solución 25.000 – (50% x 120.000) = - 35.000 €. Pérdida patrimonial.

112

Indemnización no abonada en metálico

La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de

mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional

del valor de adquisición que corresponda al daño. En este caso sólo computará

ganancia patrimonial cuando se deriva un aumento en el valor del patrimonio

del contribuyente.

Permuta

37.1.h) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

h. De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la

ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los

dos siguientes:

El valor de mercado del bien o derecho entregado.

El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

En el caso de permuta el valor de transmisión es el que confiere singularidad

al criterio de cuantificación aplicable. La ganancia o pérdida patrimonial en este caso

será la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derechos que se cede y el

valor de transmisión, que será el mayor de los dos siguientes:

Valor de mercado del bien o derecho entregado.

Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Ejemplo Amparo ha permutado por obra un solar que le costó 12.000 € hace dos años. Hoy

en día, su valor de mercado alcanza los 2.000.000 €. A cambio, en la permuta ha

recibido veinte apartamentos, que en el mercado pueden alcanzar los 2.200.000 €.

¿Qué ganancia ha obtenido Amparo?

Solución 2.188.000 € (2.200.000 – 12.000)

Constitución de rentas temporales o vitalicias

37.1.j) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

j. En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta

temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará

por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el

valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.

113

El perceptor de las rentas tributará por las mismas como rendimientos del

capital mobiliario, en cuantía que vendrá determinada por los porcentajes que se

apliquen sobre las rentas percibidas atendiendo a su edad (cuando se constituyó la

renta) y al carácter inmediato o diferido de las mismas.

No obstante, antes de percibir la pensión constitutiva de la renta como

expresión del contenido sinalagmático del negocio, el rentista, al constituir la renta

(momento en que se formaliza el contrato aleatorio de renta temporal o vitalicia),

cediendo al pagador un determinado bien o derecho distinto del dinerario,

experimenta una alteración patrimonial debida al cambio de valor y de composición

que experimenta su patrimonio. Esta alteración de valor asociada a la transmisión

del bien o derecho se grava como ganancia o pérdida patrimonial. A ello se refiere

el artículo 37.1.j de la Ley.

Ejemplo Un contribuyente ha transmitido un piso que le había costado 120.000 €, a

cambio de una renta vitalicia de 12.000 € anuales. El valor financiero

actuarial de la renta es 130.000 €. ¿Qué ganancia de patrimonio ha

obtenido?

Solución GP = VT – VA = 130.000 – 120.000 = 10.000 €. Cuantía a la que se

aplican los coeficientes correctores de la inflación.

Extinción de rentas temporales o vitalicias

37.1.i) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

i. De la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida

patrimonial se computará para el obligado al pago de aquéllas, por

diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma

de las rentas efectivamente satisfechas.

Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista

(rendimientos del capital mobiliario) y determinada la renta atribuible al rentista en

el momento de formalizar el contrato (ganancia o pérdida patrimonial), queda por

determinar qué consecuencias se producen, y para quién, en el momento en que se

extingue el contrato. Es lo que hace el artículo 37.1.i) LIR. Este precepto regula el

régimen jurídico aplicable a la alteración patrimonial que se produce para el

pagador de las rentas en el momento en que se produce su extinción.

Este precepto dispone que la ganancia o pérdida patrimonial será la

“diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las

rentas efectivamente satisfechas”.

En este caso, habrá que saber:

De una parte, cuál es el valor de adquisición del capital recibido, es

decir, el valor que tiene, en el momento en que se extingue, la renta

que ese constituyó para adquirir la titularidad de bien. La

cuantificación del valor de adquisición precisará de complejos

cálculos actuariales.

De otra, la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

114

Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

37.1.k) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

k. Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles

efectúe su transmisión o cuando se produzca su extinción, para el

cálculo de ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se

refiere el artículo 35.1.a) de esta Ley se minorará de forma

proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.

Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que

constituye un derecho real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta

alteraciones del valor de su patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasión de

su transmisión o extinción. Esta renta queda gravada en el IRPF como un supuesto

más de ganancias o pérdidas patrimoniales.

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes

inmuebles efectúa su transmisión, o cuando se produzca su extinción, experimenta

una alteración patrimonial para cuya cuantificación hay que aplicar los criterios

generales: la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de

adquisición y el valor de transmisión. La aplicación del criterio general implica

que se haya de minorar el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones

que hubieren resultado deducibles.

Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso

(transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes

inmuebles), refleja tal singularidad en la aplicación de un criterio específico de

cuantificación del valor de adquisición y, más concretamente, de uno de los

elementos, el esencial, que integran ese valor de adquisición: el importe real por el

que la adquisición se hubiera efectuado.

Ejemplo El 1 de enero de 2009, Brais adquirió el usufructo de un local comercial en Viveiro

(Lugo), abonando a su propietario 40.000 € por un plazo de 4 años. El local estuvo

alquilado todo el tiempo, percibiendo una renta anual de 10.500 €. ¿Cómo tributará

Brais en 2012, al extinguirse el usufructo a final de año? ¿Y cómo tributaría si no

lo hubiera alquilado los dos últimos años?

Solución Como el Valor transmisión es cero y lo ha tenido alquilado todo el tiempo, la única

pérdida se debe a la corrección de la infracción:

Pérdida = (40.000 x 1,0303) – ((40.000/4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201 +

(40.000 / 4) x 1,0100 + (40.000 / 4) x 1,0000) = 1.120 €

Por el contrario, si no hubiera podido alquilar más que en dos años, el importe de la

pérdida sería superior al no poder amortizar el derecho durante el tiempo en que el inmueble no estuvo alquilado. Así, si no lo hubiera alquilado en 2011 y 2012, la

pérdida sería:

Pérdida = (40.000 x 1,0303) – ((40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201) =

18.980 €

115

La no sujeción de las pérdidas debidas al consumo prevista en el art. 33.5.b)

LIR, obliga al legislador a diferenciar entre supuestos en que la pérdida patrimonial

experimentada por el usufructuario o titular de derecho de goce o disfrute se ha

debido exclusivamente a su utilización y aquellos en que la depreciación está

asociada a la cesión del uso de los bienes, generando rendimientos.

A tal efecto, el artículo 37.1.k) LIR dispone que en estos casos el importe real

por el que se hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite o extingue, “se

minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese

percibido rendimientos del capital inmobiliario”.

El supuesto es aplicable tanto si el derecho se ha constituido a título oneroso

como si lo ha hecho a título gratuito y afecta únicamente a aquellos casos en que se

han dejado de percibir rendimientos del capital inmobiliario, por lo que no se

aplicará en aquellos supuestos en los que, al estar afectos los bienes inmuebles a

una actividad económica, no han podido generar rendimientos de tal naturaleza; ni

siquiera a aquellos otros casos en los que los bienes inmuebles determinaban la

aplicación del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.

Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

37.1.l) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

l. En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una

transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de

mercado de aquéllos.

Operaciones en mercados de futuros y opciones

37.1.m) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

m. En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones

regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, se

considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido

cuando la operación no suponga la cobertura de una operación

principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas

realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarán de acuerdo con

lo previsto en la sección 3ª de este capítulo.

Por primera vez, la normativa tributaria regula expresamente la calificación

que corresponde a la renta que se puede originar como consecuencia de la

celebración de contratos de futuros y opciones. Estaban regulados por el RD

1814/1991, que los definía.

La retribución que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesión de

capitales propios a otros sujetos ni de la participación en fondos de cualquier tipo

de entidades, ni siquiera se puede asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de

rendimientos del capital mobiliario. De ahí que su calificación se corresponda

mejor con los rendimientos de actividades económicas, cuando están asociados a

operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operación empresarial,

o bien, cuando no exista esta conexión, tendrán aún ánimo puramente lucrativo y se

adscribirán a la categoría de ganancias y pérdidas patrimoniales por el carácter

residual que este componente tiene.

116

Esta distinción es la que ha considerado el legislador para determinar su

régimen tributario. Así, el artículo 37.1.m) LIR establece que “se considerará

ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no

suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de

las actividades económicas realizadas por el contribuyente”. En caso contrario,

tributarán como rendimientos de actividades económicas.

Transmisión de elementos patrimoniales afectos

37.1.n) LIR

Normas

específicas

de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

n. En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades

económicas, se considerará como valor de adquisición el valor

contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente

puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho

valor.

Cuando los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al

ejercicio de actividades económicas, la ganancia patrimonial se determinará

considerando que el valor de adquisición es su valor contable, teniendo en cuenta

las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en otro caso,

el importe de la amortización mínima. Dicha amortización mínima es la

depreciación que experimenta el bien si atendemos al período máximo de vida útil

que tiene, o, en su caso, el porcentaje fijo que corresponda.

El fundamento de esta regla es lógico. Si la amortización anual es la pérdida de valor

que experimenta el bien como consecuencia de su utilización en el proceso productivo, según

se amortiza, su valor se va reduciendo hasta que el bien vale cero (o su valor residual). Por

eso en lugar del valor de adquisición, se utiliza el valor neto contable, esto es, el valor de

adquisición minorado en la cuantía de todas las amortizaciones que, hasta la fecha, se han practicado por el contribuyente.

Ejemplo Un contribuyente adquirió el 1 de enero de 2010 una máquina para su

actividad económica por 60.000 €, amortizándola anualmente al 10 por 100.

El 1 de enero de 2012 la ha transmitido. ¿Cuál es el valor de adquisición?

¿Y la plusvalía o ingreso extraordinario si la transmite por 52.000 euros?

Solución Amortización anual en 2010 y 2011: 10 % x 60.000 = 6.000 euros.

Valor neto contable (VNC): VA – Amortización 2010 – Amortización 2011 = 60.000 € - 6.000 – 6.000 = 48.000 euros.

Ing. Ext. = VT – VNC = 52.000 – 48.000 = 4.000 euros.

117

4. Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

Existe un régimen de exoneración de las plusvalías que, aun con carácter

transitorio, se ha mantenido vigente desde la introducción del vigente sistema de

corrección de la inflación.

Los presupuestos de los que depende la aplicación de este régimen son dos:

La fecha de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, que

debe ser necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994.

Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.

Para evitar desafecciones de conveniencia, el punto 2 de la disposición

transitoria 9ª LIR establece que “A los efectos de lo establecido en esta disposición, se

considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en

los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años

de antelación a la fecha de la transmisión”.

El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el

período de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente

reductor previsto para el tipo de bien de que se trate.

El período de permanencia es el número de años que haya permanecido el bien

en el patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por

exceso.

El coeficiente reductor que se aplicará por cada año de permanencia, depende

de la naturaleza del elemento transmitido, siendo:

a) El 11,11 %, si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las

entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, con

excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o

patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria.

b) El 25 %, si fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados

secundarios oficiales de valores previstos en la Ley del Mercado de Valores, con

excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de

Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria.

c) El 14,28 % para los restantes incrementos.

Este régimen se vio afectado como consecuencia de la entrada en vigor de la

vigente Ley 35/2006, del IRPF, de 1 de enero de 2007. El espíritu de la reforma se

resume en una desaparición paulatina de los efectos de la aplicación de los citados

coeficientes de abatimiento, pero manteniendo la exención que pudiera haberse

consolidado. A tal efecto, se considera que la ganancia patrimonial se ha generado

uniformemente durante todo el tiempo que ha permanecido el bien en el patrimonio del

contribuyente. Una vez determinada la ganancia patrimonial previa y su período de

generación, en días, desde la adquisición, se diferenciarán dos ganancias patrimoniales.

118

Una generada desde la adquisición del bien hasta el 20 de enero de 2006, a la

que se aplicarán los coeficientes en los términos descritos en el párrafo

anterior.

Una segunda plusvalía, generada a partir del 20 de enero hasta la fecha de

transmisión, a la que no se podrá aplicar ningún coeficiente.

Así, según pasen los años, mayor será el segundo plazo frente al primero y por

tanto, la segunda ganancia respecto a la primera. Sin embargo, de momento la ganancia

generada en el primer tramo será superior durante muchos años.

Ejemplo Alfredo adquirió el 20 de julio de 1991 acciones en Bolsa por 120.000 €, vendiéndolas

el 20 de julio de 2012 por 200.000 €. Determine la ganancia de patrimonio que

tributará, teniendo en cuenta los coeficientes del abatimiento de la plusvalía.

Solución Ganancia patrimonial previa (GPP): VT – VA = 200.000 – 120.000 = 80.000 €

Período de generación total: 21 años.

División de la ganancia en función del tiempo de generación:

a) Ganancia generada hasta 20 de enero de 2006:

Período de generación: 14,52 años. Porcentaje respecto al tiempo total: 14,52/21 = 69,07 %

Ganancia generada: 69,07 % x 80.000 = 55.252,25 €

A esta ganancia se le aplicarían los coeficientes de abatimiento de acciones

cotizadas:

Ganancia exenta: 4 x 25 % x 55.252,25 = 55.252,25 €.

b) Ganancia generada desde 20 de enero de 2006 hasta 20 de julio de 2012

Período generación: 6,5 años.

Porcentaje respecto al tiempo total: 6,5 / 21 = 30,93 % Ganancia que tributa: 30,93 % x 80.000 = 24.747,75 €.

5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Art. 39 LIR

Ganancias

patrimoniales

no justificadas

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o

derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta

o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas

inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable

general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el

contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos

correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

119

Existen dos supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no

justificadas:

Los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda

con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente.

La inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del

Impuesto sobre el Patrimonio, en su registro o en los libros o registros oficiales.

Hay que tener en cuenta la posibilidad de regularización fiscal extraordinaria que se ha

introducido por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, a fin de que aquellos

contribuyentes que tengan bienes o derechos que no se correspondan con la renta previamente

declarada puedan regularizar su situación tributaria a través del pago de un gravamen especial

del 10 % del valor de adquisición de tales bienes. Todo ello, con exclusión de los recargos,

intereses, sanciones o penas que, en otro caso, hubieran podido devengarse o imponerse. El plazo para acogerse a dicha regularización extraordinaria es hasta el 30 de noviembre de 2012.

Cuando se produzca cualquiera de estos supuestos, el efecto jurídico es claro:

las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarán en la base liquidable general

del período en que aparezca el bien, el derecho o la deuda referidos. Al no integrarse

como un elemento más de la renta del período, no podrán acogerse a la posibilidad de

compensación con rendimientos negativos del propio sujeto, establecida en la propia

Ley (art. 48.b).

Esta previsión legislativa trata de salir al paso de la comisión de posibles

irregularidades (ocultación de rentas o bienes patrimoniales) en el momento en el que esta

ocultación se pone de relieve en la afloración de bienes, derechos o deudas de las que la

Administración no tenía constancia.

Se trata de una presunción iuris tantum que, por tanto, admite prueba en

contrario por parte del contribuyente afectado. Esta prueba consistirá en la justificación

ante al Administración del nexo causal existente entre los bienes, derechos o deudas de

que se trata y los antecedentes de la renta y el patrimonio del contribuyente.

Los supuestos tipificados por el legislador son dos:

a) Existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no

se corresponde con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente.

Por ejemplo, una villa de recreo cuya titularidad declara, de pronto, un

contribuyente que carece de patrimonio y cuyas rentas no pueden justificar su

adquisición.

b)Inclusión de deudas no declaradas antes en el IRPF ni en el Impuesto sobre el

Patrimonio, ni registradas en libros o registros oficiales.

Es el caso de la deuda que aparece como cobertura para justificar la

adquisición de la villa de recreo a que hacíamos referencia.

120

La presunción juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o

cuando la Administración prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es

titular de un bien o derecho, cuya adquisición no se corresponde con las rentas

declaradas, ni con el patrimonio preexistente. A partir de este momento deberá ser el

contribuyente el que pruebe:

a) Que, si lo ha declarado, es correcta la imputación al período impositivo al

que, efectivamente, lo ha imputado y que la adquisición se encuentra

justificada.

b)Que, cuando no lo ha declarado, debe imputarse a un período impositivo

determinado, bien justificando su adquisición con la renta o patrimonio

preexistente o bien sin justificar su adquisición.

Normalmente lo imputará a un período impositivo ya prescrito, tratando de

evitar las consecuencias sancionadoras que pueda tener, bien su no declaración, bien, lo

que es más grave, la ausencia de justificación de su adquisición.

El artículo 39 LIR limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para

destruir la presunción, el contribuyente deberá probar que “ha sido titular de los bienes

o derechos en una fecha anterior a la del período de prescripción”.

Es decir, el contribuyente deberá probar:

a) Que los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en períodos impositivos

que aún no han prescrito.

b)Que ya era titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del

período de prescripción.

En consecuencia, no podrá probar, (mejor aún, carecerá de efectos la prueba

que al efecto se practique) que la adquisición se ha efectuado con rentas obtenidas y no

declaradas en períodos impositivos anteriores a la prescripción y que dieron lugar a la

adquisición del bien o derecho descubierto en período posterior, aún no prescrito.

Limitación de prueba que plantea no pocos interrogantes, puesto que, en definitiva,

equivale a negar las consecuencias que tiene la prescripción del derecho de la

Administración a liquidar deudas tributarias.

Cabe siempre la posibilidad de que el contribuyente destruya sólo parcialmente

la presunción de que goza la Administración, al justificar parcialmente la adquisición

de los bienes o derechos.

121

E. Reglas especiales de valoración

Los artículos 40 a 43 regulan las “Reglas especiales de valoración”.

Reglas especiales

de valoración

Arts. 40 a 43

40 Estimación de rentas

41 Operaciones vinculadas

42 Rentas en especie

43 Valoración de las rentas en especie

Debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del período que se

singularizan por la concurrencia de dos notas:

No tener una adscripción concreta y unívoca a una fuente de renta determinada.

Ser fruto, en un caso, de una presunción iuris tantum y, en otro, de una norma

imperativa de valoración.

Los artículos 40 y 41 LIRPF contienen así una especie de cláusula residual o de

cierre del sistema definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusión en la misma

de los componentes que son objeto de regulación en tales preceptos.

Art. 40

Estimación

de rentas

1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se

efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en

contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos

en general, se entenderá el valor normal en el mercado el tipo de interés legal del

dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.

Art. 41

Operaciones

vinculadas

La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por

su valor normal del mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

1. Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

El artículo 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del

contribuyente sujeta a imposición, establece que “Se presumirán retribuidas, salvo

prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de

generar rendimientos del trabajo o del capital”.

Por otra parte, el art. 40 LIRPF dispone que la valoración de tales rentas

estimadas se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la

contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en

contrario.

Más específicamente, y en relación con préstamos y operaciones de captación o utilización

de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal

del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo (4 % en 2011).

122

Para precisar los perfiles de la presunción descrita, debemos destacar las

siguientes notas:

Ámbito material de la aplicación

Afecta a dos fuentes de rendimientos:

Trabajo personal Prestaciones de servicios.

Rendimientos de capital Cesiones de bienes y derechos.

No se aplica cuando se trata de rendimientos de actividades económicas, puesto que

en ese caso, de acuerdo con el artículo 28.4 LIRPF, nos encontramos ante unas operaciones

fiscalmente calificables como autoconsumo, a las que se aplicará la misma norma de

valoración (valor de mercado), pero con efectos distintos, ya analizados al estudiar los

ingresos computables entre los rendimientos de las actividades económicas.

Rendimiento computable

El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesión

de bienes o derechos.

Efectos de la presunción

La existencia de la presunción iuris tantum determina la inversión de la carga

de la prueba. Deberá ser el contribuyente el que pruebe que, efectivamente, la

prestación del servicio o la cesión de bienes o derechos no han sido retribuidas o lo

han sido por un precio inferior al normal de mercado.

A estos efectos, el contribuyente podrá aportar cualquier prueba válida en

Derecho, de acuerdo con el principio general de libertad de prueba, vigente en

nuestro ordenamiento jurídico.

Los artículos 106.1 y 108.1 LGT regulan específicamente el alcance de las

presunciones en materia tributaria.

Efectos de la realidad de la presunción

Cuando entra en juego la presunción y el contribuyente no aporta pruebas

bastantes para enervar aquélla, se producen los siguientes efectos:

1. Un primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administración

pruebe cuál es el valor de mercado aplicable en el caso concreto.

2. Determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el

servicio o cedidos los bienes o derechos, deberá computar como rendimientos

del trabajo o del capital la cantidad que la Administración haya probado que

corresponde al valor de mercado. Coetáneamente dicha cantidad deberá

computarse como gasto deducible de la persona que la haya satisfecho.

123

3. Debe discernirse sobre la posible imposición de sanciones, por entenderse

que se ha cometido una infracción por parte de quien ha ocultado la cantidad

percibida por la prestación de su trabajo o la cesión de sus elementos

patrimoniales. En aplicación de los principios propios del ordenamiento penal

(aplicable en el ámbito del ordenamiento administrativo sancionador) se impone

una primera conclusión: no es posible aplicar sanciones por la comisión de

hechos presuntos. Sin embargo, esta conclusión debe ser matizada. En aquellos

casos en los que, a partir de la presunción, se ha probado efectivamente que se

han percibido rendimientos del trabajo personal o rendimientos del capital y no

se han declarado, deberán aplicarse las normas generales sobre infracciones y

sanciones, pues ya no estaremos ante un hecho presunto, sino ante el

descubrimiento, a partir de la deducción, de hechos ocultados a la

Administración.

Para poder calificar como sanción el ocultamiento del rendimiento

percibido, no basta que el contribuyente no pueda destruir la presunción, sino que se

exige algo más Que la presunción deje de ser tal y pase a ser un hecho real y

contrastable, averiguado por la labor de la Administración Tributaria.

2. Valoración de las operaciones vinculadas

Art. 41

Operaciones

vinculadas

La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se

realizará por su valor normal del mercado, en los términos previstos en el

artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La materia relativa a las “operaciones vinculadas” está regulada en el artículo

41 LIRPF, que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se

valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el artículo 16 LIS. De acuerdo

con este precepto, la Administración podrá valorar por su valor normal de mercado las

operaciones vinculadas, siempre que la valoración convenida hubiera determinado una

tributación inferior o un diferimiento de la tributación.

En términos generales, en el mundo del Derecho se habla de operaciones

vinculadas cuando en un negocio jurídico intervienen partes ligadas entre sí por

vínculos de parentesco o por vínculos económicos (participación accionarial en

sociedades fundamentalmente) o por ambos conjuntamente.

En el ordenamiento mercantil, la regulación de los denominados grupos de

sociedades (art. 42 CCo) constituye un ejemplo paradigmático de este tipo de

situaciones.

En el ordenamiento tributario esta situación adquiere una importancia decisiva. Por

dos razones:

124

Porque puede dar lugar a que entre personas vinculadas se falseen las

condiciones de competencia y ello traiga consigo que no se ajusten a los

precios normales de mercado las operaciones que realicen.

Porque puede propiciar que no sólo se alteren los precios normales de mercado,

sino que se realicen operaciones con la única finalidad de aumentar pérdidas,

minorar beneficios, y, en definitiva, presentar ante la Hacienda Pública una

imagen distinta de la realidad económica que se sujeta a tributación.

De ahí la prevención con la que el legislador regula este tipo de operaciones y

la previsión de que la Administración pueda entender que las mismas se han realizado,

no por los precios declarados, sino por los precios de mercado. Vuelve a reaparecer la

idea del valor de mercado, y vuelve a reaparecer, sobre todo, en el ámbito del

Impuesto sobre Sociedades, porque es en este ámbito donde con más intensidad se

realizan operaciones vinculadas.

F. Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro

Art. 44 LIRPF

Clases de renta

A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán,

según proceda, como renta general o como renta del ahorro.

Determinados los distintos componentes de la renta del contribuyente, hay que

seguir el procedimiento de cálculo del Impuesto, clasificándola, según proceda, en renta

general y renta del ahorro.

Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integración y

compensación que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles

diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro.

1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas

De acuerdo con el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de

sumar dos cantidades:

El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada

período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte

de esta base imponible general (previstos en el artículo 45 LIRPF) y a los ya nos

hemos referido.

Recordamos. Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario,

rendimientos del capital mobiliario derivados de la propiedad intelectual, prestación de

asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas, etc. y los rendimientos

del capital mobiliario derivados de la cesión de capitales a una entidad vinculada con el

contribuyente en la medida que excedan del triple de la participación en los fondos propios, rendimientos de actividades económicas, las ganancias patrimoniales que no provienen de

transmisiones y las imputaciones de renta que se establecen en el IRPF.

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en

cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen

parte de la base imponible del ahorro.

125

Ejemplos de ganancias que se integran en la parte general son todas aquellas que

suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ganancias del juego, premiso no exentos,

supuestos de accesión o usucapión, o la percepción de indemnización o subvenciones no

exentas, etc.).

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo (lo

que ocurre cuando hay más pérdidas que ganancias), su importe se compensará con el

saldo positivo de las rentas previstas en el anterior apartado a), obtenido en el mismo

período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo.

Si una vez efectuada dicha compensación quedase aún un saldo negativo, su

importe se compensará en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en

los párrafos anteriores, debiéndose tener en cuenta que la compensación deberá

efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin

que pueda practicarse dicha compensación más allá del plazo de cuatro años, mediante

la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

Ejemplo El contribuyente ha obtenido los siguientes rendimientos netos:

Del trabajo: 5.000.

Del arrendamiento de un negocio, 3.500 €.

De actividades económicas, 5.300 €.

Además, debe imputar una renta inmobiliaria de 1.000 € y ha sufrido una pérdida

por robo de una joya que no tenía asegurada de 4.000 €.

¿Cómo se integrarán y compensarán las rentas?

Solución Los rendimientos y las imputaciones de renta entre sí, sin limitación alguna:

5.000 + 3.500 – 5.300 + 1.000 = 4.200 €.

La pérdida patrimonial neta de 4.000 € se compensará hasta 1.050 € (25% de

4.200), dejando pendiente el resto, 2.950 € para los próximos cuatro años:

Base Imponible General: 4.200 – 1.050 = 3.150 €.

2. La base imponible del ahorro. Integración y compensación

También la base imponible del ahorro es, de acuerdo con el artículo 49 LIRPF,

resultado de sumar dos saldos:

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en

cada período impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los

previstos en el artículo 46 LIRPF.

Los recordamos. Rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación

en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesión a terceros de capitales propios;

los derivados de operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o invalidez y rentas obtenidas por la imposición de capitales.

Recuérdese también que se integran en la base del ahorro, por disposición

reglamentaria y pese a lo previsto en la Ley, los rendimientos obtenidos de entidades

vinculadas, cuando éstas son entidades de crédito.

126

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en

cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de

transmisiones de bienes y derechos.

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo (esto

es, cuando haya más pérdidas que ganancias), su importe sólo podrá compensarse con

el saldo positivo que se ponga de manifiesto, por este mismo concepto, durante los

próximos cuatro años.

También en este caso (al igual que ocurre con la base imponible general) las

compensaciones deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los

ejercicios siguientes y no se podrán practicar una vez transcurridos cuatro años,

recurriendo a la acumulación a rentas negativas de períodos impositivos posteriores.