Dictamen sobre el Proyecto de Reforma de la Ley 24.769 (Mario H. Laporta)

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Dictamen sobre el Proyecto de Reforma a

la ley 24.769 elaborado por el PEN

Por Mario H. Laporta

De la exposición de motivos del proyecto de ley surge, claramente, que el fin

perseguido es la eficacia. Esto se apoya en la poca cantidad de condenas y, sobre todo,

en el bajo índice de investigaciones concluidas que puede apreciarse, en buena medida,

a partir de los pocos juicios orales realizados.

La ley penal tiene un modo particular, diferente de las restantes ramas del

Derecho, de resolver los conflictos normativos vinculados con la sucesión de leyes.

Rige, por imperio constitucional, el sistema de retroactividad y ultraactividad de la ley

más benigna, lo que genera que cualquier modificación legal obligue a revisar procesos

en trámite y sentencias firmes para evaluar si la nueva disposición debe aplicarse

también a esos casos, en razón de su benignidad.

Dirimir estas cuestiones, en un sistema de control constitucional difuso, lleva

años de discusiones y debates hasta que la Corte Suprema dicta un fallo que, en la

generalidad de los casos (pues la propia Corte permite apartarse de su doctrina si hay

“nuevos fundamentos” e, incluso, muchas veces los tribunales “navegan” por sus óbiter

dicta y espacios de no-decisión), es seguido por los tribunales inferiores. Mientras tanto,

es común que exista un caos interpretativo por los órganos judiciales inferiores

llamados a decidir la cuestión, sobre todo, alentado por el hecho de que los tribunales de

alzada (Cámara Penal Económico y Cámara de Casación – órgano que es “tribunal

intermedio” de la Corte en cuestiones federales) no se vinculan entre sí por las

decisiones de sus diferentes salas (que en la práctica suelen ser diferentes en variascuestiones), razón que tampoco permite vincularlos a ellos.

Este brevísimo y coyuntural esbozo preliminar me permite una primera

conclusión que es compartida por la comunidad jurídico-penal: los cambios legislativos

en materia penal atentan contra la eficacia. Un proceso penal tributario, con sentencia de

Corte incluida, no se demora menos de 7 años en el mejor de los casos (contando desde

el inicio del proceso, no del hecho, que es generalmente mucho más antiguo) e

introducir factores de discusión a este prolongado plazo, seguramente lo extenderá.



Para ser eficaz, es necesario despejar de obstáculos a la persecución penal y la

introducción de cambios en la ley implica su tratamiento a lo largo de todas las

instancias, agravado esto porque, en general, son cuestiones dirimentes, lo que implica

que los tribunales detengan la marcha del proceso a la espera de que se resuelvan (de

otro modo, habrán trabajado en vano).

El proyecto de modificación de la LPT prevé varias cuestiones que quedan

afectadas por esta coyuntura. Comenzaré por las que restan mayor eficacia ex ante a la

ley, que son la extinción por pago y la suspensión del juicio a prueba. Estos dos

institutos, sumado a que, cíclicamente, cada 8 años hay en nuestro país una moratoria

(es difícil encontrar procesos penal tributarios que duren, hasta la sentencia de condena

firme, menos de eso), son datos que permiten que el destinatario de la LPT (que

criminológicamente es un sujeto que por su posición social hace un verdadero y

razonado “análisis económico del derecho”) no se vea seriamente alcanzado por su

hipotético fin preventivo.

La derogación del art. 16 (extinción por pago) y de la posibilidad de suspenderse

el juicio a prueba es lo primero que se puede observar en este sentido.

Nótese que esto tiene dos problemas centrales. En primer lugar, que estas

modificaciones no se pueden aplicar a hechos cometidos con anterioridad, lo que

significa que perdurarán (por imperio de la ultraactividad) por muchos años más. Si la

ley se promulgara en el 2011, todo ejercicio anual que quede total o parcialmente

(aunque fuera por un día) abarcado por la ley anterior, daría lugar a la ultraactividad de

esos dos institutos. Es un criterio consolidado en la jurisprudencia que en materia penal

tributaria la benignidad debe apreciarse sea cual fuere el plazo que la ley anterior (más

benigna) haya regido durante el transcurso del hecho (ejercicio anual). Si consideramos

la coyuntura normativa de que a la denuncia le antecede una determinación de oficio, y

que usualmente los hechos investigados suelen vincularse a periodos fiscales bastante

anteriores al momento de la denuncia, la derogación tendrá efectos reales muy tardíos.

Pero esto no es lo más problemático en miras a la eficacia. Yo parto aquí de la

idea de que aun para estos dos casos rige la ley penal más benigna, cosa que considero

es así (y, de hecho, es la clara tendencia jurisprudencial en este sentido), pero

seguramente muchos jueces (y sobre todo, los acusadores) pensarán lo contrario. Esto,

necesariamente, generará enormes discusiones judiciales que tendrán muy ocupados a

los operadores del sistema y que correrá el foco de las investigaciones a dirimir este tipo

de cuestiones. Todo, hasta que la Corte diga la última palabra. Es incorporar un



obstáculo judicial más a la complejidad que ya guarda este tipo de investigaciones

patrimoniales vinculadas con la evasión fiscal. Claramente disfuncional si pensamos en

clave de eficacia.

A esto, deberemos agregar otro eventual conflicto, que tiene que ver con la

constitucionalidad de esta particular manera de hacer excepciones a reglas generales.

Con la extinción por pago no debería haber inconvenientes, pues el proyecto la elimina

para todos los casos reemplazándola por un sistema de “exención de responsabilidad”

por regularización espontánea, pero con la probation sí.

En la práctica, la extinción por pago es un mecanismo anómalo, problemático,

mal interpretado y que se utiliza muy poco. Lo que me interesa advertir en este punto es

que la exclusión de un grupo de delitos para la suspensión del juicio a prueba puede

traer aparejadas fuertes discusiones sobre la constitucionalidad de esta distinción. Si

bien el instituto excluye de su aplicación a los funcionarios públicos, esto tiene un

anclaje constitucional un poco más asentado (los tratados que buscan erradicar la

corrupción); y la exclusión vinculada con la inhabilitación, hoy, está puesta en juego por

una ambigua jurisprudencia de la Corte que es seguida por la mayoría de los tribunales.

Del mismo modo, la eliminación del contrabando para la suspensión del juicio a prueba

tampoco guarda relación con los fines de la norma y olvida que ese delito al tener

prevista pena de inhabilitación ya estaba excluido (al margen de la interpretación que se

hace hoy en el fuero penal económico en algunos casos).

Además, lo cierto es que en la práctica los tribunales orales suelen inclinarse

seguido por la interpretación de las normas que permitan evitar los juicios, razón por la

que una discusión sobre la inconstitucionalidad de esta excepción tan puntual, tiene

chances de prosperar (al menos a nivel de tribunal oral). Y este es otro dato que

ralentizaría los procesos por la incorporación de nuevas discusiones o el renacimiento

de las ya zanjadas.

Por último, y sobre este tema, el intento del art. 17bis del proyecto de esquivar la

aplicación de la ley más benigna con el incremento del monto evadido del art. 1 es

claramente infructuoso y contradictorio. Si el espíritu de la ley es buscar la eficacia

barriendo con el gestión de las evasiones pequeñas, no tiene ningún sentido continuar

tramitándolas y mucho menos con una cláusula que es evidentemente inconstitucional

(además, la Corte ya se pronunció sobre esta cuestión en general y, sobre todo, en

particular, y en el año 2007, vinculado con la suba de los montos de los delitos del título

II de la LPT). Esta cláusula, si bien transmite al poder judicial la carga política de los



sobreseimientos que habrá que tolerar por la suba del monto evadido, generará

discusiones que, impulsadas por los acusadores, se extenderán hasta la Corte Suprema,

con un balance claramente negativo. Es ocupar a los jueces en dirimir esto y sumarle

más obstáculos, alejarlos de las investigaciones, en miras a un interés que es menor

(conservar la penalidad de las evasiones menores al monto) y que tiene pocas chances

de ser conseguido.

El cálculo costo/beneficio de esta cláusula no la hace aconsejable. Mi sugerencia

en este primer punto es prescindir de ella.

Con relación a la extinción por pago, la derogación es correcta, pero la regla que

la reemplaza, creo, podría dar lugar a tratos informales previos a la inspección,

observación o denuncia que se prevé como óbice a la espontaneidad, con el fin de evitar

o tranzar la regularización. Es un peligroso nicho de corrupción. Además, incorpora un

concepto no tributario, que es la “observación”, lo que también podría generar un

tedioso camino de interpretación hasta la Corte (recordemos la moratoria anterior del

art. 73 de la ley 25.401 que aún hoy se sigue debatiendo) para definir lo que es la

espontaneidad en ese caso. El sistema tributario está repleto de términos que definen

situaciones vinculadas con el procedimiento, ¿porqué no usarlos?

La suspensión del juicio a prueba debería mantenerse, pero agregándose quizás

una regla vinculada con la reparación en la que se exija al contribuyente un

allanamiento actualizado al monto que pretenda el fisco. Luego, eventualmente, que lo

discuta por la vía tributaria, que es lo más justo.

Sobre la incorporación de la evasión de impuestos vinculados con el fisco

provincial o la CABsAs podrán generarse discusiones sobre la constitucionalidad de

esta posibilidad, pero ello no merece las objeciones que hago arriba pues tramitarían

ante los fueros locales, no engrosando el trabajo de los jueces penal tributarios. La

disposición es correcta y a mi juicio no está imposibilitada la nación para tipificar

delitos tributarios vinculados con los fiscos provinciales pues en la CN no existe

ninguna cláusula que implique entender que se trata de un “poder no delegado”. Pero el

problema se planteará con seguridad.

Sobre los delitos en particular, creo que el art. 1 tiene un problema que es central

y el más importante. En cuanto se considere más benigno, será de aplicación retroactiva

para los procesos por evasión agravada por el monto que hoy están en trámite. Es decir,

que transformará todas las evasiones agravadas por el monto en evasiones simples, ya

que derogándose la agravante del art. 2.a LPT (en el art. 2 del proyecto) no habrá un



piso vinculado con esto para las agravantes. Como la nueva regla, que agrava por la

utilización de facturas falsas, no puede aplicarse a hechos pasados, se transforman

automáticamente en simples todas las evasiones agravadas en proceso, e incluyéndose,

las que tengan sentencia firme (en nuestro sistema procesal, el recurso de revisión prevé

como causal la sanción de una ley más benigna). El propósito: “traje a rayas para los

evasores” es automáticamente invertido por el proyecto.

La solución propuesta es de impunidad y me parece increíble que no haya sido

advertido.

Lo recomendable, entonces, es elevar el piso de la evasión simple y el de la

agravada por el monto.

Por otra parte, el hecho de juntar todos los impuestos englobando así el monto

evadido lleva ínsitos dos problemas ocultos que son los más preocupantes en términos

de eficacia. El primero, es la cuestión de la consumación, que además impacta

directamente en la prescripción (porque a partir de ese momento se cuenta el plazo) y

porque también es abarcado por el principio de legalidad (ley previa). El segundo, es el

concurso delictivo.

Lo que indico, puede advertirse rápidamente teniéndose en cuenta que según la

ley vigente, la evasión de cada impuesto da lugar a un delito diferente y estos concurren

materialmente entre sí. Es decir, si en un mismo ejercicio hay ajustes defraudatorios por

más de $100.000 en ganancias, salidas no documentadas (la casación tiene ya una

tendencia consolidada a separar en el cómputo del monto evadido estos dos impuestos)

e IVA, el contribuyente responderá por tres delitos en concurso real y la consumación

de cada uno de ellos se entenderá en fechas diferentes. Para ganancias, es al mes 16 (los

12 del ejercicio, más los 4 de la declaración y pago) y para IVA y salidas no

documentadas, hay una tendencia a computar los 12 meses del ejercicio (frente a otra

idea que propone la consumación en el momento que se alcanza el monto).

La nueva regla unifica la consumación del delito que, si se sigue el estándar

jurisprudencial que hay hoy, sucedería al cuarto mes de finalizado el ejercicio, es decir,

al momento de declarar y pagar.

Desde el punto de vista de la concursalidad, para los casos que hoy son

agravados y pasarán a ser simples, también la ley es más benigna, porque erradica el

concurso real, lo que reduce considerablemente la escala penal resultante.

Dicho más gráficamente: el proyecto reduce casi al mínimo las chances de una

condena a prisión efectiva por un delito de evasión fiscal, porque los casos agravados



que tenían chance de una condena a cumplir (o los efectivamente condenados), pasan a

ser evasiones simples y entendidas bajo una unidad delictiva. La escala penal pasaría de

3 años y 6 meses a 9 años (o su multiplicación según el concurso real de la evasión de

otros impuestos del mismo ejercicio) a 2 a 6 años. Claramente, contraproducente.

Lo mismo sucedería con los casos de personas interpuestas (son muy pocos en la

jurisprudencia) y los de utilización fraudulenta de beneficios fiscales (que es un delito

bastante frecuente) que no lleguen al $1.000.000.

En este segundo supuesto, todo aquél acusado o condenado por una suma que

vaya entre los $200.001 (actual mínimo) y $1.000.000, debe ser automáticamente

sobreseído. En la nueva ley, la conducta es atípica, pues sólo quedan abarcadas

utilizaciones fraudulentas de beneficios por más de $1.000.000. Es ley más benigna para

el resto de los casos.

Y estos casos no quedan alcanzador por la pretendida derogación del principio

de legalidad que se propone en el art. 17bis del proyecto, porque no tienen que ver con

el “aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad”. Lisa y

llanamente, en la ley nueva, la utilización fraudulenta por menos de $1.000.000 no está

penada.

También considero que es un error conceptual introducir una agravante por el

uso de facturas apócrifas, pues de este modo se vacía de contenido el tipo básico en

tanto esta es la modalidad más usual de cometer el delito. Una conducta que para el

derecho penal argentino es atípica (falsedad ideológica de documento privado) ahora

pasa a agravar un comportamiento a punto de hacerlo merecedor de una pena de prisión

de cumplimiento efectivo con fronteras altas (nótese que el máximo es mayor que el

mínimo del homicidio y que la pena en abstracto es más grave que la del homicidio

culposo con uso de automotor -2 a 5 años-, que es la principal causa de muerte en

nuestro país hasta los 45 años). Tampoco la pena resultante se compadece con las que le

tocan a los funcionarios públicos, que a diferencia del particular, sí son garantes frente

al estado. Véase, por ejemplo, que sería así más grave un hecho de evasión que el

peculado (sustracción de caudales públicos), que permite una condena en suspenso.

La redacción no está lograda, pues la utilización de sólo una factura falsa podría

convertir a todo en agravado, sea cual fuere su valor. Además, hay jurisprudencia de la

casación que considera que si el ardid es fácilmente detectable (por ejemplo, con una

simple circularización a proveedores), el hecho es atípico, posición que comparto. Creo



que el sistema sancionatorio tributario (penal/infraccional) tiene ya herramientas para

este tipo de comportamientos, la cuestión es activarlas.

Asimismo, la derogación del art. 19 que se propone puede tener el efecto

contrario, pues al pasar al sistema al régimen general de obligación de denunciar de los

funcionarios públicos (art. 177 CPP), en caso de entender que no es delito (juicio que

todo funcionario debe necesariamente hacer), ahora no habrá que rendirle cuentas a

nadie.

Por último, me parece que una reforma integral debería ya adaptar en el art. 20 la

referencia al art. 74 ley 11.683 y el proyecto mantiene la referencia incorrecta por

desactualización (al art. 76) de la ley actual.

En suma, considero que el proyecto tiene el efecto contrario al que se busca.

Para lograr eficacia hay que simplificar, sin modificar sustancialmente la ley y,

fundamentalmente, a mi juicio, integrar a la discusión en forma excluyente a los

operadores del fuero penal tributario (jueces de primera instancia y alzada y ministerio

público fiscal y de la defensa).

Dictamen sobre el Proyecto de Reforma de la Ley 24.769 (Mario H. Laporta)

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