REVISION DE LITERATURA

CAPÍTULO III

3. PAPELES DE TRABAJO

3.1 Fallas más comunes en la elaboración de los papeles de trabajo

Los papeles de trabajo fundamentalmente no reúnen los requisitos mínimos para ser considerados como tales y no cumplen con la finalidad primordial de sustentar nuestras opiniones en los informes de auditoría; mención aparte merece el hecho de la mala práctica que se utiliza para identificar los papeles de trabajo, “la foliación” en vez de la referenciación, técnica que aplicada adecuadamente permite ubicar y relacionar la información y las evidencias evaluadas, revisadas y analizadas que sustentan cada una de nuestras opiniones y que por lo tanto revisten vital importancia para nuestra labor como auditores1. No existe evidencia de que se efectuó el estudio y evaluación del control interno No indican cuando se aclaran los problemas que surgieron en el curso de la

auditoría. Listados informáticos sin ninguna marca de auditoría. Archivos llenos de fotocopias. No hay referencia cruzada No existe indicación de los procedimientos realizados Cédulas, resúmenes incompletas Falta cerrar todos los circuitos de una transacción u operación Falta de referencia en las cédulas que han originado un ajuste de auditoría. Carece de las bases para la valuación de los activos, tampoco existen las políticas

de depreciación de los activos fijos No se cuenta con la Carta de Representación. No se indica la fuente de la que se ha obtenido información. No se indica quién elaboró la cédula ni cuando No hay evidencia de la revisión del encargado y supervisor.

Los papeles de trabajo constituyen el vínculo entre el trabajo de planeamiento y ejecución, y el informe de auditoría. Por tanto, deberán contener la evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presenten en el informe. Podrán incluir medios de almacenamiento magnético, electrónicos, informáticos y otros.

No hay nada que sustituya a una comprensión adecuada de los objetivos de la auditoría, las razones por las cuales se emprenderá determinada tarea y la forma en que esa tarea contribuirá al cumplimiento de los objetivos. Esa comprensión se logra cuando el auditor dispone de papeles de trabajo debidamente planificados y organizados y, reciben instrucciones idóneas de sus supervisores. La práctica de indicar claramente en los papeles de trabajo los fines que se persigan será muy útil para asegurarse que la información obtenida

1 Cepeda Alonso, Gustavo. Auditoría y Control Interno. Pág. 73

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estará relacionada directamente con los objetivos de la auditoría y del informe correspondiente.

Los principales propósitos que debe cumplir son:2

1 Contribuir a la planificación y realización de la auditoría.2. Registrar las Labores - Proporcionan un registro sistemático y detallado

de la labor efectuada al llevar a cabo una auditoría.3. Registrar los Resultados - Proporcionan un registro de la información y

evidencias obtenidas y desarrolladas, en respaldo de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones resultantes de la labor de auditoría.

4. Respaldar el Informe del Auditor - El contenido de los papeles de trabajo tiene que ser suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del informe de auditoría. Este informe bajo ninguna circunstancia debe contener información o datos no respaldados por los papeles de trabajo. Dichos papeles deben fundamentar la evidencia o la falta de ella, en la cual se basan las reservas del juicio del auditor y constituyen la prueba de la validez de las operaciones y registro examinados y del contenido del informe de auditoría.

5. Indicar el Grado de Confianza del Sistema de Control Interno – Los papeles de trabajo incluyen los resultados del examen y evaluación del sistema de control interno, así como los comentarios sobre el mismo.

6. Servir como Fuente de Información - Los datos utilizados por el auditor al redactar el informe, se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes de consulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos específicos.

7. Mejorar la Calidad del Examen - Los papeles de trabajo bien elaborados llaman la atención sobre asuntos importantes y garantizan el que se de atención adecuada a los asuntos más significativos.

8. Facilitar la Revisión y Supervisión - Los papeles de trabajo son indispensables para la etapa de revisión del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo (el auditor supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registrados en dichos papeles. En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del borrador del informe, los papeles de trabajo están para responderlas o aclararlas.

9. Ayudar en el Desarrollo Profesional - La elaboración correcta de los papeles de trabajo puede ser una ayuda importante en el desarrollo profesional del personal de auditoría. El requisito de establecer por escrito los procedimientos empleados y las conclusiones resultantes de su aplicación, exige que el auditor piense tanto en los propósitos de los procedimientos, como en la claridad de su expresión y la organización de los materiales de información.Los papeles de trabajo proporcionan una evidencia de la competencia del personal de auditoría y basados en dicha evidencia se puede reconocer la competencia especial o la falta de ella en el personal y tomar las medidas más convenientes.

2 Estupiñan Gaitán, Rodrigo. Papeles de trabajo en Auditoría financiera. Pág.122

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10. Respaldar el Informe de Auditoría en los Procesos Judiciales - En los casos que se llevan a los tribunales, normalmente asociados con fraudes u otros delitos encontrados, los papeles de trabajo son de gran importancia para respaldar el contenido del informe de auditoría.Muchas veces el auditor tiene que presentarse como testigo y los papeles de trabajo pueden ayudarlo a recordar la situación y su examen, a pesar de haber transcurrido varios años de su ejecución. En el caso de una demanda legal, los papeles de trabajo sirven para defender la posición del auditor.

11. Permite las revisiones de calidad de la auditoría.12. Sirve como antecedente para futuras auditorías, por significar una

permanente fuente de consulta proporcionando datos específicos para planificar una nueva auditoría.

De lo expuesto se concluye, que la calidad de los papeles de trabajo es de una importancia similar a la del informe de auditoría.

El auditor gubernamental no solo debe saber planear y efectuar la auditoría, así como redactar el informe correspondiente, sino que también debe saber que la naturaleza de su trabajo exige la elaboración, durante todo el proceso de la auditoría, de una documentación completa de sus procedimientos, hallazgos y la evidencia en la cual va a fundamentar su informe.

La información obtenida al realizar una auditoría es de poco o ningún valor, si el personal la retiene solo mentalmente. Para disminuir errores u omisiones, la información obtenida verbalmente debe registrarse en los papeles de trabajo lo antes posible.

3.2 Marcas, símbolos o claves utilizados por los auditores

Son los símbolos empleados por el Auditor para indicar los procedimientos aplicados, dichos símbolos se registran en cada uno de los papeles de trabajo elaborados. Esta es una técnica que ahorra tiempo, elimina la necesidad de explicar los procedimientos de auditoría que son similares más de una vez, y elimina la necesidad que el coordinador recorra para atrás y para adelante los papeles de trabajo para encontrar la leyenda estándar. Las marcas deben ser distintivas y en color (generalmente rojo) para facilitar su ubicación en el cuerpo de un papel de trabajo compuesto de anotaciones y cifras escritas en lápiz. Se debe Evitar los símbolos superpuestos complejos o similares; los números o letras simplemente rodeadas por un círculo proporcionan un orden secuencial y fácil de seguir. Algunos requisitos y características de las marcas son los siguientes:3

La explicación de las marcas debe ser específica y clara.

3 Canevaro Bocanegra, Nicolás. El auditor financiero y sus papeles de trabajo. Pág. 63

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Los procedimientos de auditoría efectuados que no se evidencian con base en marcas, deben ser documentados mediante explicaciones narrativas, análisis, etc.

Las marcas de auditoría son símbolos utilizados por el auditor para señalar en sus papeles de trabajo el tipo de revisión y prueba efectuadas los cuales reportan los siguientes beneficios.

Facilita el trabajo y aprovecha el espacio al anotar, en una sola ocasión, el trabajo realizado en varias partidas.

Facilita su supervisión al poderse comprender en forma inmediata el trabajo realizado

Las marcas del auditor (también llamadas "claves de auditoría", "tildes", etc.) son signos particulares y distintivos que hace el auditor para señalar el tipo de trabajo o prueba efectuado.Las marcas del auditor se encuentran en los registros y documentos de la entidad bajo examen y en los papeles de trabajo. Sirven como prueba para recordar al auditor las labores efectuadas.Las marcas básicas de auditoría pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y son de dos clases: con significado uniforme y contenido a criterio del auditor, es decir sin significado permanente.Las marcas con significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente en cualquier auditoría o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente por la C.G.R. o la Oficina de Auditoría Interna.Estas marcas son: Marcas Significado Documentación sustentatoria Chequeo, comprobado Verificado con documentación sustentatoria Verificado con libros oficiales y auxiliares Rastreo Suma Cálculo Liquidación posterior Circularización Circularización Confirmada Operación no autorizada Inspección física Documento no conformeLas marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de auditoría para expresar concepto o procedimientos empleados. El significado de la marca utilizada se debe presentar en forma obligatoria en cada cédula.Si durante el curso de la auditoría fuese necesario utilizar marcas adicionales, se empleará éstas a criterio del auditor describiendo obligatoriamente su significado en las cédulas respectivas.El empleo de las marcas en los registros de la entidad es útil, exclusivamente, para que el auditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una interrupción y para evitar duplicaciones en su trabajo.

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Por supuesto, los empleados de la entidad no deben conocer el significado de las diversas marcas, pero la explicación debe incluirse en los papeles de trabajo.El empleo de las marcas de auditoría en los papeles de trabajo es para la información futura del mismo auditor, para fines de revisión y supervisión y para usar dichas marcas como posibles referencias en el futuro. Por ejemplo, en la conciliación bancaria al fin del año, el auditor puede marcar los cheques pendientes de pago y que fueron pagados en el primer mes del año siguiente, colocando al final del papel de trabajo lo siguiente:"Cheques pagados por el banco en el mes de Enero, según estado bancario".

Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el significado de cada marca empleada, para que tanto el auditor como otros auditores comprendan dicho significado, aun en años futuros. Para las marcas de significado uniforme una hoja explicando los significados ubicada al principio del juego de papeles de trabajo es suficiente. El significado de las otras debe indicarse en cada hoja en la cual se utiliza.

Todo hecho, técnica o procedimiento que el Auditor efectúe en la realización del examen debe quedar consignado en la respectiva cédula (analítica o sub analítica generalmente), pero esto llenaría demasiado espacio de la misma haciéndola prácticamente ilegible no solo para los terceros, sino aún para el mismo Auditor.

Para dejar comprobación de los hechos, técnicas y procedimientos utilizados en las cédulas o planillas, con ahorro de espacio y tiempo, se usan marcas de Auditoría, las cuales son símbolos especiales creados por el Auditor con una significación especial.

Por ejemplo al efectuar una reconciliación bancaria, los cheques pendientes de cobrar y las consignaciones bancarias deben ser cotejadas con el libro de bancos para comprobar que están bien girados y elaboradas, en cuanto al importe, número, fecha, beneficiario, número de cuenta etc. Cada uno de los cheques y consignaciones cotejadas debe tener una descripción de lo realizado. En lugar de escribir toda esta operación junto a cada cheque y consignación, se utiliza un símbolo o marca de comprobación, cuyo significado se explica una sola vez en el lugar apropiado de la cédula a manera de convención detallando todo el procedimiento realizado.

Para las marcas de Auditoría se debe utilizar un color diferente al del color del texto que se utiliza en la planilla para hacer los índices. Las marcas deben ser sencillas, claras y fáciles de distinguir una de otra. El primer papel de trabajo del Archivo de la Auditoría debe ser la cédula de las Marcas de Auditoría.

Las marcas de auditoría son símbolos convencionales que utiliza el auditor para dejar constancia de las pruebas y técnicas de auditoría que se aplicaron, generalmente se registran con lápiz rojo.

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Las marcas de auditoría cumplen los siguientes propósitos:

Dejar constancia del trabajo realizado

Facilitar el trabajo y ayudar a que se aproveche al máximo el espacio de la cédula.

Agilizar la supervisión, ya que permiten comprender de inmediato el trabajo realizado.

Las marcas de auditoría pueden clasificar en:EstándarEspecíficas

Marcas Estándar, se utilizan para hacer referencia a técnicas o procedimientos que se aplican constantemente en las auditorías y son interpretadas de la misma manera por todo los auditores que las emplean.

Marcas Específicas, no es de uso común, en la medida en que se adopten deberán integrarse al índice de marcas correspondiente y señalarse con toda claridad al pie o calce de los papeles de trabajo.

Las principales marcas más usadas:

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3.3 Organización de los papeles de trabajo

El gran volumen de HT, que se acumulan durante una auditoría, obliga a los profesionales a tener una buena organización de los mismos. En efecto, los profesionales auditores con experiencia recomiendan que en la mayoría de los exámenes exista un archivo permanente y uno corriente por separado4.

Archivo permanente o carpeta permanente

Esta carpeta o legajo, debe reunir los datos útiles, que se pueden usar permanentemente, o en más de una auditoría y en su mayoría están relacionados con la toma de conocimiento de la entidad.

Entre el material que debe estar archivado en las carpetas permanentes tenemos los siguientes:

- Escritura de constitución de la entidad- Actividad principal del cliente- Organigrama de la entidad- Reglamento de la empresa- Informes contables y presupuestarios- Evaluación efectuadas a la empresa- Antecedentes de tipo estadístico de la entidad- Canales de distribución de la empresa- Número de sucursales, y la ubicación de las oficinas y planta- Características especiales de la empresa, y los mercados donde está

operando.- Copias de los contratos de importancia en la cual está involucrada la

empresa.4 Alvarez Illanes, Juan Francisco. Auditoría Gubernamental Integral. Pág. 287

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- Análisis detallado de algunas cuentas de la empresa- Plan de cuentas- Extracto de actas del directorio, comités y otros de interés permanente.- Datos importantes sobre los títulos de los principales bienes de la entidad.- Flujo gramas sobre algunos procedimientos, preparados tanto por el

auditor, como por la empresa examinada.- Copias de cartas importante- Otros antecedentes que los profesionales auditores estimen como

apropiado

En todo caso, en cada auditoría hay que examinar si la información que contiene la carpeta está vigente o no.

Archivo corriente o carpeta corriente

En todas las auditorías practicadas, se debe confeccionar una o varias carpetas o archivos corrientes para acumular toda la información que no es de uso continuo por parte de los auditores, y que va a respaldar las conclusiones a las cuales ha arribado, después de aplicar procedimientos y obtener evidencia.

Entre el material que debería contener estas carpetas, tenemos lo siguiente:

- Programa de trabajo- Planilla de tiempo empleado en el desarrollo del examen- Evaluaciones de los controles internos- Estados Contables- Análisis de cuentas - Pruebas de auditorías llevadas a cabo- Cedulas guías- Copias de comprobantes y otros documentos corrientes- Memorándum y otras cartas corrientes- Entrevistas efectuadas por el auditor durante el examen- Copias de documentos e informes que se acumulan durante el examen.- Listados computacionales- Borradores del informe de auditoría- Resumen de los problemas importantes encontrados- Resumen de las principales debilidades de control- Recomendaciones entregadas- Asientos de ajustes propuestos- Copias de Circularizaciones- Copias de Conciliaciones bancarias- Actas de arqueo de fondos

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- Otros asuntos corrientes de interés para la auditoría.

Se describen las cédulas y documentos que se elaboran en el desarrollo de los trabajos de auditoríaCédula MatrizRecoge la información sujeta a revisión, que en el caso de una auditoría de cuentas estaría constituida por las Cuentas Anuales.En el caso de una auditoría de cuentas anuales es conveniente elaborar una hoja de trabajo matriz para cada uno de los siguientes bloques:- Estado de Liquidación del Presupuesto de Gastos- Estado de Liquidación del Presupuesto de Ingresos- Activo del Balance de Situación- Pasivo del Balance de Situación- Gastos de la Cuenta de Resultados Económico-Patrimonial, o de la Cuenta

Pérdidas y Ganancias- Ingresos de la Cuenta de Resultados Económico-Patrimonial, o de la Cuenta

de Pérdidas y GananciasEn el caso del control financiero de una subvención, la cédula matriz podría ser el total de la subvención concedida dividida por programas y conceptos, el volumen de producción o de obra construida, o cualquier parámetro determinante de la cuantía de subvención otorgada.Cada uno de los epígrafes o apartados de la matriz irá asociado a un área de auditoría donde se va a realizar el trabajo, y estará referenciada a la sumaria del área correspondiente.Dado que las matrices recogen información referente a toda la auditoría, serán archivadas en el Archivo General del ejercicio (ver Contenido del Archivo General).Cédula sumariaPara cada uno de los epígrafes o apartados de la cédula matriz, se abrirá una cédula sumaria que recogerá las cuentas de dicho epígrafe que van a ser objeto de revisión en el área.Cada una de las cuentas de la cédula sumaria irá referenciada a las divisionarias u hojas de trabajo donde se realicen las comprobaciones correspondientes.Cédula divisionariaSon todas aquellas cédulas donde se desarrolla el trabajo realizado en el área.Puede ser de dos tipos:- Las que proporcionan un detalle sobre determinado conceptos incluidos en

la cédula sumaria.- Las que recogen pruebas o comprobaciones sobre información de la

sumaria u otra divisionaria.Resumen de Ajustes y ReclasificacionesSe elaborarán dos tipos de hojas resumen de ajustes y reclasificaciones:- Una en cada una de las áreas en las que se ha dividido el trabajo de

auditoría, que recoja todos los ajustes y reclasificaciones detectados en el área.

- Otra, general, que recoja todos aquellos ajustes y reclasificaciones que han sido detectados por los auditores en todas las áreas.

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La primera cédula se archivará en cada una de las áreas, y la segunda en el Archivo General del ejercicio ya que recoge información referente a todas las áreas de trabajo.La información que deberán recoger dichas cédulas es la siguiente:- Breve explicación del ajuste.- Descripción y número de las cuentas afectadas.- Importe.- Referencia al papel de trabajo donde se ha propuesto.- Indicación de si ha sido o no aceptado por la entidad.Es conveniente que los ajustes y reclasificaciones propuestos en las hojas de trabajo se destaquen del resto del trabajo, por lo que deben identificarse a través de algún tipo de marca o símbolo. Una forma fácil de identificación sería incluir al lado de cada uno de ellos, y “en rojo”, las siglas A/R.Por otro lado, para permitir su rápida identificación, los ajustes y reclasificaciones deben ser, además, numerados dentro de la hoja resumen.Resumen de puntos de control internoIgual que en el caso de ajustes y reclasificaciones, se elaborarán dos tipos de resúmenes de puntos de control interno, uno en cada una de las áreas, donde se recojan el total de puntos detectados en el área, y otro, general, que incluya los detectados en todas las áreas analizadas, y que se incluirá en el Archivo General del ejercicio.Asimismo, y para que los puntos de control interno sean también fácilmente resaltados del resto del trabajo, se podrían identificar en las hojas de trabajo con las siglas C.I..Documentos ProbatoriosCuando la importancia de los hechos así lo requiera, se adjuntará toda la documentación posible sobre las circunstancias descritas en las hojas de trabajo. No son propiamente papeles de trabajo, normalmente son copias que documentan una operación, y que se incorporan como soporte de una prueba.No se debe abusar de los documentos probatorios, se adjuntarán los estrictamente necesarios para evidenciar algún hecho relevante.MemorándumEs la exposición concisa del contenido y resultado del trabajo en cada área. Como mínimo contendrá la siguiente información:- Breve descripción de la información analizada en el área. Si esta

información está claramente definida en la sumaria se hará referencia a ella.

- Trabajo realizado: se hará referencia al programa de trabajo, donde previamente y de forma detallada se ha descrito el trabajo a realizar en el área correspondiente. Sólo en el caso de que alguna de las pruebas señaladas en el programa no se haya realizado o se haya añadido una nueva comprobación, se indicará en este apartado.

- Resultados del trabajo: donde se describirán los puntos relevantes o de interés para llegar a las conclusiones.

- Referencia a la hoja donde se recogen los puntos débiles de control internodetectado en el desarrollo de las pruebas.

- Referencia a la hoja donde se recogen los ajustes y reclasificaciones.

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- Conclusiones del área y puntos para el informe.El memorándum irá siempre referenciado a cada uno de los papeles de trabajo donde se encuentran los comentarios y conclusiones recogidos en el mismo ( referencia cruzada). Otras hojas de trabajoAdemás de todas las cédulas y documentos anteriormente mencionados, es conveniente realizar en cada área, las hojas de trabajo correspondientes a:- Puntos pendientes: hoja donde se recogerá la información que habiendo

sido solicitada a la entidad está pendiente de recibir, y el trabajo pendiente de realizar como consecuencia de esa falta de información.

- Puntos de revisión: una vez efectuada la revisión de los papeles de trabajo del área correspondiente, la persona competente para realizar dicha revisión, elaborará esta hoja de trabajo donde recogerá aquellas cuestiones que deben ser objeto de aclaración, con el fin de asegurarse de que la opinión a emitir esté suficientemente soportada.

Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoría.

La información de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores. Pero los papeles de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se utilizó para respaldar el informe de auditoría es traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información. Los papeles de trabajo del año corriente deben referirse a los papeles de trabajo del año anterior que documentan tal evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente.

No es necesario incluir copias de dichos papeles de trabajo del año anterior en los legajos del año corriente. Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya mencionadas, y comprenden normalmente: - Nombre del ente - Título o propósito de la planilla - Referencia de la planilla - Fecha del examen- Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o

explicación del objetivo de la planilla.- Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados - Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o

nombre o cargo del empleado que proporciona la información) - Base de selección, si correspondiera - Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes - Conclusión, si correspondiera - Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó - Evidencia de la revisión Legajos

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Cada etapa de la labor del auditor debe estar acompañada con un legajo compilador del trabajo realizado y la evidencia obtenida. Así habrá un legajo de planificación, un legajo de información permanente y de información corriente.

3.4 Clasificación y Contenido de los archivos de papeles de trabajo

Los papeles de trabajo, pueden clasificarse desde dos puntos de vista: Por su uso y su contenido.5

Por su usoDe acuerdo a la utilización que tengan los papeles de Auditoría en el período examinado o en varios períodos de clasifican en Archivo de la Auditoría y Archivo Continuo o Permanente de Auditoría

Archivo de la Auditoría Son papeles de uso limitado para una sola Auditoría; se preparan en el transcurso de la misma y su beneficio o utilidad solo se referirá a las cuentas, a la fecha o por período a de que se trate. El contenido del archivo de la auditoría puede ser:- Estados financieros del período sujeto a examen y el período anterior- Hojas de trabajo de los estados financieros sujetos a examen- Cédulas sumarias de los rubros de los estados financieros- Cédulas analíticas y sub analíticas de las cédulas sumarias- Resultados de las circularizaciones.- Análisis de las pruebas de auditoría practicadas- Documentos preparados por el cliente utilizados en la auditoría

Archivo continuo de auditoriaComo su nombre lo indica, son aquellos que se usarán continuamente siendo útiles para la comprobación de las cuentas no sólo en el período en el que se preparan, sino también en ejercicios futuros; sus datos se refieren normalmente al pasado, al presente y al futuro.

Este expediente debe considerarse como parte integrante del conjunto de papeles de trabajo de todas y cada una de las auditorías a las cuales se refieren los datos que contiene. También se conoce como el archivo permanente. El contenido del Archivo Permanente puede ser:- Historia de la Compañía- Contratos y Convenios a largo plazo- Sistema y Políticas Contables- Estados Financieros de los últimos años- Estado Tributario- Conclusiones y recomendaciones de las últimas auditorías- Hojas de trabajo de la última auditoría

5 Vergara Barreto , Mario y otros. Guía de Auditoría. Pág. 187

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Por su contenido De acuerdo al contenido de cada papel de trabajo, estos se clasifican en Hojas de Trabajo, Cédulas Sumarias y Cédulas Analíticas

Hojas de trabajo Son hojas multicolumnares en las cuales se listan agrupamientos de cuentas de mayor con los saldos sujetos a examen. Sirven de resumen y guía o índice de las restantes cédulas que se refieran a cada cuenta. Estos papeles representan los estados financieros en conjunto. Aquí se inicia la técnica del análisis pues se empieza a descomponer el todo en unidades de estudio más pequeñas. El método usado es el deductivo. Puede hacerse este listado como simple balance de comprobación, sin buscar orden alguno en las cuentas; pero se encontrará muy conveniente hacerlo siguiendo el ordenamiento del Balance General y del Estado de Resultados.

Cada rubro de la Hoja de Trabajo estará representado por una Cédula Sumaria. Es de advertir que no necesariamente el rubro debe representar una cuenta de mayor, pues a criterio del Auditor, este puede agrupar dos o más si así se le facilita el examen. El criterio para agrupar las cuentas en cédulas sumarias es la homogeneidad de las cuentas agrupadas, pues se requiere que las conclusiones del examen del grupo sea aplicable a todas la cuentas examinadas.

Las hojas de trabajo contendrán los saldos del ejercicio anterior con el fin de hacer comparaciones. También se anotarán en estas hojas de trabajo los ajustes y reclasificaciones que resulten de la revisión, para obtener en ellas las cifras finales o de Auditoría que son las referidas en el dictamen.

El esquema de una Hoja de Trabajo es el presentado cuando se describió la estructura de las cédulas de auditoría. Es importante destacar que la columna que contiene los saldos a examinar representa el primer término de la ecuación de auditoría, es decir, la evidencia primaria. Estos saldos son la primera evidencia que el auditor tiene acerca de los estados financieros a dictaminar, por tanto él debe comprobar la razonabilidad de estos saldos para emitir su opinión, en otras palabras debe obtener evidencia corroborativa de esta evidencia primaria para encontrar la evidencia suficiente y competente que le exige la norma relativa a la ejecución del trabajo.

La obtención de evidencia corroborativa, constituye en sí el trabajo de campo y es la labor más dispendiosa de la auditoría. Esta evidencia corroborativa se obtiene por medio de técnicas y procedimientos de auditoría, las cuales tienen el propósito de convencer al auditor y solo al auditor de la razonabilidad o no de los saldos sometidos a examen. Dado que estas técnicas y procedimientos de auditoría solo buscan convencer al auditor, este tiene la plena autonomía de determinar las técnicas a aplicar y el alcance de las mismas, cualquier interferencia en la aplicación de las técnicas y procedimientos que el auditor ha decidido se constituye en una limitación al alcance del examen y amerita una salvedad en el informe, en el párrafo del alcance, la cual puede tener

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trascendencia en el párrafo de la opinión si el auditor por medio de otras técnicas y procedimientos alternativos no logra obtener evidencia suficiente y competente.

En la hoja de trabajo, la evidencia primaria la constituye los saldos a examinar los cuales se encuentran en la columna "Saldo a Dic. 31 año de examen", mediante el uso de técnicas y procedimientos de auditoría, que ocupan la labor del trabajo de campo se encuentra la evidencia corroborativa, la cual se plasma en las columnas "Ajustes y Reclasificaciones" si existen discrepancias con la evidencia primaria. A continuación se obtiene la evidencia suficiente y competente que es el saldo que le consta al auditor el cual se encuentra en la columna "Saldo a dic. según auditoría".

Cédulas sumarias o de resumen Son aquellas que contienen el primer análisis de los datos relativos a uno de los renglones de las hojas de trabajo y sirven como nexo entre ésta y las cédulas de análisis o de comprobación.

Las cédulas sumarias normalmente no incluyen pruebas o comprobaciones; pero conviene que en ellas aparezcan las conclusiones a que llegue el Auditor como resultado de su revisión y de comprobación de la o las cuentas a la que se refiere.

Las cédulas sumarias se elaboran teniendo en cuenta los rubros correspondientes a un grupo homogéneo, que permita el análisis de manera más eficiente. Para cada sumaria debe existir un rubro en la Hoja de Trabajo.

Cédulas analíticas o de comprobación En estas cédulas se detallan los rubros contenidos en las cédulas sumarias, y contienen el análisis y la comprobación de los datos de estas últimas, desglosando los renglones o datos específicos con las pruebas o procedimientos aplicados para la obtención de la evidencia suficiente y competente. Si el estudio de la cédula analítica lo amerita, se deben elaborar sub cédulas.

En términos generales la cédula analítica es la mínima unidad de estudio, aunque como se afirma en el párrafo precedente existen casos en los cuales se hace necesario dividir la analítica para un mejor examen de la cuenta. La analíticas deben obligatoriamente describir todos y cada uno de las técnicas y procedimientos de auditoría que se efectuaron en el estudio de la cuenta, pues en estas cédulas y en las sub analíticas se plasma el trabajo del auditor y son las que sirven de prueba del trabajo realizado.

En este nivel se ha desarrollado el método deductivo, pues se ha partido de lo general (los estados financieros) y se ha llegado a lo particular (la cédula

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analítica o sub analítica) . Ahora se debe iniciar el método deductivo, es decir, partir de lo particular (la cédula analítica o sub analítica) para llegar a lo general (los estados financieros) y de esta manera emitir una opinión sobre estos estados tomados en conjunto. Para iniciar el método deductivo es necesario ir registrando los valores obtenidos en las sub analíticas con las analíticas, los de las analíticas con las sumarias y las sumarias con las hojas de trabajo. En otras palabras, realizar el trabajo inverso, hasta llenar completamente las hojas de trabajo. Cuando se termina de llenar la última hoja de trabajo se ha terminado el trabajo de campo de la auditoría y se procede entonces a la labor de evaluación para emitir el dictamen. Es necesario efectuar referencias cruzadas de los saldos que obtiene el auditor a raíz de su examen, estas consisten el anotar frente al valor y dentro de un círculo el índice de la cédula a la cual se traslada el saldo obtenido y en la cédula que lo recibe igualmente anotar el índice de la cédula de donde procede. Ambos valores deben coincidir exactamente para que se considere referencia cruzada.Cédulas sub analíticasEn algunas cuentas se requiere elaborar cédulas adicionales a las analíticas para examinar otras cuentas que se desagregan de estas últimas. Tienen similitud con la cédulas analíticas pues son la mínima unidad de análisis y en ellas se deben obligatoriamente describir todas y cada una de las técnicas y procedimientos de auditoría que se aplicaron en la cuenta. Las pruebas aplicadas originan documentos que deben indexarse utilizando el índice de la sub-analítica adicionándole números consecutivos separados por una barra inclinada.

Ordenamiento y ArchivoEl ordenamiento de los papeles de trabajo deberá ser lógico y ágil, con el objeto de que su localización resulte fácil para cualquier persona. Los papeles del expediente continuo de Auditoría se ordenarán y archivarán por grupos o conceptos, atendiendo los datos o información que contenga. En este expediente se mantendrán los grupos que sean necesarios.

Los papeles de trabajo "de la Auditoría" tendrán un ordenamiento lógico siguiendo el del listado de los rubros en las hojas de trabajo. Si éstos lo están en el orden de presentación de los estados financieros, éste será también el orden en que se coloquen los papeles de trabajo en el expediente, es decir, primero los que se refieran a cuentas del Activo, luego los del Pasivo y del Capital y por último, los referentes a resultados; pero si no es ese el orden en que están listadas las cuentas en las hojas de trabajo, se prescindirá del orden del balance para seguir o acatar precisamente el prefijado en las hojas de trabajo, pues de otro modo se dificultaría la localización de las cédulas.

Índices Para facilitar el ordenamiento y archivo de los papeles de trabajo y su rápida localización, se acostumbra ponerles una clave a todos y cada uno de ellos en lugar visible que se escribe generalmente con un lápiz de color denominado "lápiz de Auditoría".

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Esta clave recibe el nombre de índice y mediante él se puede saber de qué papel se trata y el lugar que le corresponde en su respectivo archivo.

En teoría no importa qué sistema se escoja como índice, pero el elegido debe proveer un ordenamiento lógico y ser suficientemente elásticos para posibles modificaciones.

Los principales sistemas de indexación utilizados en Auditoría son los siguientes:- Índice Numérico Alfabético: Se le asigna una letra mayúscula a las cuentas

de Activo y dobles letras mayúsculas a las cuentas de Pasivo y Capital. Las cuentas de Resultado llevarían números arábigos ascendentes.

- Índice Alfabético Doble: A las cédulas sumarias se les asigna una letra mayúscula, y a las cédulas analíticas dos letras mayúsculas.

- Índice Alfabético Doble Numérico: Es una combinación de los sistemas Numérico Alfabético y Alfabético Doble. Pues se le asigna una letra mayúscula a las cédulas sumarias de Activo y doble letra mayúscula a las sumarias de Pasivo y Capital. Las cédulas analíticas se indexan con la letra o letras de la respectiva sumaria y un número arábigo progresivo. Las cuentas de Resultados se indexan con números arábigos en múltiplos de 10 en forma ascendente. Este es el sistema de mayor utilización por la facilidad de su uso y su popularidad a nivel nacional e internacional.

- Índice Numérico: A las cédulas sumarias de Activo, Pasivo, Capital y Resultados se le asignan números arábigos progresivos y las cédulas analíticas números fraccionarios. En Colombia resulta muy apropiado usar como índice numérico el código asignado a las cuentas por el Plan Único de Cuentas PUC.

- Índice Decimal: A las cédulas sumarias de Activo, Pasivo, Capital y Resultados se le asignan números arábigos en múltiplos de 1000 y a las cédulas analíticas números arábigos dependientes de los de las sumarias en múltiplos de 100.

- Índice del Plan Único de Cuentas: Este método consiste en asignar como índice el código correspondiente a las clases, grupos, cuentas y subcuentas del Plan Único de Cuentas. El índice de las hojas de trabajo tendría un dígito: Activo 1; Pasivo 2; Patrimonio 3; Ingresos 4: Gastos 5; Costo de Ventas 6 y Costos de Producción o de Operación 7. El índice de las cédulas sumarias tendría dos dígitos: Disponible 11; Inversiones 12; Deudores 13 etc. El índice de las cédulas analíticas puede tener de 4 a 6 dígitos: Caja 110505, Bancos 111005, Inversiones en Acciones 120505 etc. Este sistema tiene la ventaja de no necesitar un documento que explique el significado del índice por ser suficientemente conocido por todos, pero tiene la gran desventaja de usar índices con demasiados dígitos en los niveles de cédulas analíticas y sub analíticas lo que dificulta hacer las referencias cruzadas.

Clases de Papeles de Trabajo

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Los papeles de trabajo pueden clasificarse:6

a) Por su usob) Por su contenidoLos papeles de trabajo por su uso, pueden clasificarse a su vez en:- Papeles de trabajo de uso continuo- Papeles de trabajo de uso temporalLos papeles de trabajo por su contenido, pueden clasificarse a su vez en:- Hoja de trabajo- Cédulas sumarias o de resumen- Cédulas de detalle o descriptivas- Cédulas analíticas o de comprobación

Por su usoLos papeles de trabajo pueden contener información útil para varios ejercicios (acta constitutiva, contratos a plazos mayores a un año o indefinidos, cuadros de organización, catálogos de cuentas, manuales de procedimientos, etc.). Por su utilidad más o menos permanente a este tipo de papeles se les acostumbra conservar en un expediente especial, particularmente cuando los servicios del auditor son requeridos por varios ejercicios contables.De la misma manera los papeles de trabajo pueden contener información útil solo para un ejercicio determinado (confirmaciones de saldos a una fecha dada, contratos a plazo fijo menor de un año, conciliaciones bancarias, etc.); en este caso, tales papeles se agrupan para integrar el expediente de la auditoria del ejercicio a que se refieran.

Por su contenidoAunque en diseño y contenido los papeles de trabajo son tan variados como la propia imaginación, existe en la secuela del trabajo de auditoría papeles clave cuyo contenido está más o menos definido.Se clasificarán de acuerdo a la fase de la auditoria, ya sea de planificación o ejecución del trabajo. Entre estos están:- Planificación de auditoria- Hojas de trabajo- Cédulas sumarias o de resumen- Cédulas de detalle- Cédulas narrativas- Cédulas de hallazgos- Cédulas de notas- Cédulas de marcasPapeles de trabajo preparados y/o proporcionados por el área auditada. Entre los que figuran:- Estados financieros

6 Fonseca Luna, Oswaldo. Auditoría Gubernamental Moderna. Pág.368

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- Conciliaciones bancarias- Manuales- Organigramas- Planes de trabajo- Programación de actividades- Informes de laboresPapeles de trabajo obtenidos de otras fuentes. Son los documentos preparados u obtenidos de fuentes independientes al área auditada. Algunos de estos son:- Confirmaciones de saldos- Interpretaciones auténticas y normativa publicada- Decretos de creación de unidades- Opiniones Jurídicas- Opiniones Técnicas

Las cédulas de auditoría se pueden considerar de dos tipos:- Tradicionales.- Eventuales.Las tradicionales, también denominadas básicas, son aquellas cuya nomenclatura es estándar y su uso es muy común y ampliamente conocido; dentro de estas se encuentran las:- Cedulas sumarias.- Que son resúmenes o cuadros sinópticos de conceptos

y/o cifras homogéneas de una cuenta, rubro, área u operación.- Cedulas analíticas.- En ellas se coloca el detalle de los conceptos que

conforman una cédula sumaria.

Por ejemplo: La cedula sumaria de cuentas por cobrar a clientes informará, por grupos homogéneos, los tipos de clientela que tiene la entidad sujeta a auditoria: clientas mayoreo, clientes gobierno, así como el saldo total de cada grupo. Las cédulas analíticas se harán una por cada tipo de clientela, señalando en ellas como está conformado el saldo de cada grupo.

Las eventuales no obedecen a ningún tipo de patrón estándar de nomenclatura y los nombres son asignados a criterio del auditor y pueden ser cédulas de observaciones, programa de trabajo, cedulas de asientos de ajuste, cedulas de reclasificaciones, confirmaciones, cartas de salvaguarda, cédulas de recomendaciones, control de tiempos de la auditoria, asuntos pendientes, entre muchos más tipos de cedulas que pudieran presentarse.Los principales papeles de trabajo son los siguientes:

Papeles de Trabajo administrativosLa auditoría al igual que otras ramas de la administración necesita de planeación, supervisión, coordinación y control.Ciertos papeles de trabajo, denominados administrativos, están diseñados principalmente para ayudar a los auditores a planificar y administrar

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eficientemente los contratos. Estos papeles de trabajo incluyen cartas de contratación, presupuestos de tiempo, cuestionarios de control interno, memorándum de planeación, programas de auditoría, cedulas para vaciar la información que evidencia a dar forma al curso de la revisión.

Hojas de trabajoSon las diferentes cédulas que prepara el auditor independiente para reflejar los saldos de los diferentes rubros y cuentas de mayor, a su vez contienen columnas para ajustes y reclasificaciones llevadas a cabo por el auditor independiente en el desarrollo de una auditoría fiscal, su función es vincular los estados financieros con los diferentes registros del contribuyente, como lo son: Libros para el Control del IVA, declaraciones de IVA, registros contables y así poder determinar diferencias si las hubieran y documentar las pruebas para que sirvan de documento probatorios de la infracción.

Cédulas descriptivas de generalidades y obligaciones formalesEstas son preparadas por el auditor fiscal, con el fin de conocer el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de contribuyente, y a continuación detallamos cuales son dichas obligaciones, por lo que las detallamos a continuación: si los libros para el registros de IVA, cumplan los requisitos que en la cédula de verificación de obligaciones formales, y si los diferentes tipos de documentos que el contribuyente emite por las ventas al crédito y al contado y que cumplen lo establecido en el Art. 114 que se detalla en la cédula de verificación de obligaciones formales de documentos; y concluir sobre ello. También la verificación de las declaraciones de IVA que estas hayan sido preparadas de acuerdo a los registros de IVA esta se detallara en una cédula de verificación de declaraciones de IVA, y así se pueda concluir sobre ello; así también se hará una cédula de rentabilidad para conocer el rendimiento fiscal por parte del contribuyente al termino del ejercicio fiscal y compararlo con el rendimiento financiero para determinar si el contribuyente ha declarado en su totalidad sus ingresos para lo cual se hará en una cedula de siete columnas que lleva por nombre cédula de análisis de rentabilidad.

Cédulas de ingresosEste tipo de cédulas sirven para determinar el incumplimiento o cumplimiento de las obligaciones tributarias, para emitir una opinión sobre el cumplimiento, para verificar lo anterior expuesto se deberán llenar las diferentes tipos de cédulas relacionadas con los ingresos para lo cual detallamos algunas de ellas: cédula comparativa de ingresos los cuales se asentaran de acuerdo a los registros del contribuyente, y se comparara con los diferentes registros y así determinar diferencias si las hubieren; los totales de libros de ventas para registros de IVA de cada mes, serán vaciados la cédula detallada de ingresos según registros IVA, este se hará con el fin de verificar los totales de los ingresos registrados. También se verificaran en una cédula los documentos emitidos y registrados en los libros respectivos por cada mes para lo cual existe

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una cédula que lleva por nombre cédula de verificación de documentos emitidos, la cual en el momento que se esté ejecutando la auditoría será llenada; etc. las demás cédulas que corresponden a los ingresos que no se detallan, pero que si serán llenadas en el momento de la ejecución de la auditoría quedan indicadas.

Cédulas de comprasEstas son preparadas por el auditor fiscal para poder determinar créditos fiscal reclamados por el contribuyente y que no corresponden al giro del negocio o por cualquier atributo que esto no cumplan, por las compras con crédito fiscal serán vaciados los valores registrados en los diferentes registro, para determinar diferencias que afecten el cumplimiento tributario, también se validaran los créditos fiscales por compras, dicha validación se hará de acuerdo al modelo de cédula de créditos fiscales para lo cual en dicha cédula existen atributos que deben de cumplir ó de lo contrario estos créditos fiscales serán objetados por parte del auditor fiscal para ello existe una cédula para detallar los créditos fiscales objetados. Pero existen otras cédulas que el momento de la ejecución de la auditoría serán llenadas por el auditor, y para ello solo se dejan indicados los modelos.

Cédulas de inventarioEn este tipo de cédulas sirven al auditor para verificar la existencia de los inventarios al cierre del ejercicio para ser comparados los inventarios físicos contra inventarios registrados según libros y así pueda determinar diferencias, ya sean esta por arrastre de inventarios, por ajustes de inventarios, o por desafectación de inventarios, todas estas pueden ser desarrolladas en las cédulas que se indican en el presente trabajo.

MATERIALES Y METODOSTipo de Investigación

El tipo de investigación utilizado en el presente estudio es básica, por cuanto se ha requerido las referencias bibliográficas para el desarrollo del contenido capitular.

Métodos de Investigación

Los principales métodos que se emplearon son: inductivo, deductivo, analítico y sintético.El método inductivo, mediante la utilización del razonamiento lógico se partió de casos particulares, para llegar a conclusiones generales.

El método deductivo, mediante la utilización del razonamiento lógico, se partió de cuestiones generales para arribar a conclusiones particulares.

El método analítico sirvió para analizar el marco doctrinario y normativo de los papeles de trabajo.

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El método sintético se utilizó para reconstruir como un todo los elementos estudiados por el análisis.

Técnicas de Investigación

Las principales técnicas que se utilizaron son: confrontación e internet.Población

El presente estudio carece de población por ser un estudio basado en referencias bibliográficas.

Muestra

El presente estudio carece de muestra por ser un estudio doctrinario y normativo.

RESULTADOSCarece de Resultados de Trabajo, por ser un estudio bibliográfico.

DISCUSIONLos papeles de trabajo registran información de evidencias de auditoría y constituyen el sustento del informe de auditoría; asimismo sirve de base en los procesos judiciales.

La estructura actual de los papeles de trabajo constituye el documento fuente, cédula matriz, cédula auxiliar, cédula sumaria y cédula analítica.

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REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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2. Canevaro Bocanegra, Nicolás. El Auditor Financiero y sus papeles de trabajo. Editoria Gráfica Faval SRL. Lima. 2005.

3. De la Peña Gutiérrez, Alberto. Auditoría. International Thomson Editores Spain Paraninfo S.A., España, 2004.

4. Estupiñán Gaitán, Rodrigo. Papeles de Trabajo en la Auditoría Financiera. Editora Roesga. Colombia 2005.

5. Fonseca Luna, Oswaldo. Auditoría Gubernamental Moderna. Instituto de Investigación en Accountability y Control. Lima, Enero 2007.

6. Téllez Trejo, Benajmín Rolando. Auditoría un enfoque práctico. International Thomson Editores S.A. México, 2004.

7. Vizacarra Moscoso, Jaime Ernesto. Auditoría Financiera. Instituto Pacífico S.A.C.Lima, Marzo 2007.

8. Resolución de Contraloría N° 320-2006-CG. El Peruano, 03 de Noviembre 2006.

9. Resolución de Contraloría N° 012-2002-CG. El Peruano, 22 de Enero 2002.

10. Manual de Auditoría Gubernamental. El Peruano, 23 de Diciembre de 1998.

11. Guía para el Planeamiento de Auditoría Gubernamental, Guía para la elaboración del Informe de Auditoría Gubernamental, Guía de Papeles de Trabajo. El Peruano, 24 de Diciembre de 1998.

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