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MANUAL DE DERECHO

TRIBUTARIO



Copyright © 2002 by La Ley S.A.Tucumán 1471(C1050AAC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723Impreso en la Argentina

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I.S.B.N. 950-527-812-8



DR. MARIO AUGUSTO SACCONE

El Dr. Mario Augusto Saccone es abogado y doctor en jurisprudencia. Esprofesor titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Uni

versidad Nacional de Rosario y Director de la Carrera de postgrado en Derecho Tributario de la misma casa de Estudios. Ha presidido el Comité deDerecho Fiscal de la Federación Interamericana de Abogados, con sede enWashington y ha sido relator argentino en el Congreso de la InternationalFiscal Association realizado en Copenhague (1979). Profesor invitado de lasUniversidades Austral, Católica y Nacional de Tucumán, ejerce la profesiónen el área tributaria.



PREFACIO IX

PREFACIO

Para aquellos que transitamos desde hace años el camino del Derecho

Tributario, desde el ámbito profesional y también académico, advertimos unfenómeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurídicas.

Por una parte, históricamente, la reiteración de que se trata de una de lasmás recientes ramas jurídicas, dicho esto en términos de evolución de losinstitutos y de las ideas legales, que justificaría confusiones y elaboracionesmetodológicas con datos extrajurídicos.

Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el DerechoTributario sea considerado como el último nacido en la familia de las ramasdel Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, laprimera manifestación es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que naceel Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el Derecho Tributario.

Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no sólo en lasreiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de ladisciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilización académica yprofesional, sino también en la proliferación de obras específicas, artículos,

notas, comentarios de jurisprudencia.A ello debe agregarse la creciente introducción de bibliografía extranjera,

de países donde se advierte el mismo desarrollo, la realización de congresos, jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian,analizan, critican, todos los institutos fiscales.

En la búsqueda de una explicación podemos considerar, por lo menos ennuestro país y entre otras, la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, quecon la eliminación del previo pago y su especialización, fue generando unavaliosa jurisprudencia específica con la apertura posterior a las instanciaspropiamente judiciales y a la elaboración de una cada vez más completadoctrina de nuestro más Alto Tribunal.

A ello puede añadirse el espectro multifacético del instituto nuclear deeste Derecho, el impuesto, con sus aspectos técnicos, jurídicos, científicos ypolíticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontramos en otras áreas. El tributo, en general, responde a necesidades político-financieras, y en su creación y previo a volverse norma jurídica, exige su

adecuación a regulaciones técnicas y de capacidad contributiva.



adecuación a regulaciones técnicas y de capacidad contributiva.

X MARIO AUGUSTO SACCONE

Como se ha sostenido, todo lo relativo a la tributación es cuestión deintereses, del Estado, en su exigencia de recursos y en su función recaudadoray del sector contribuyente que soporta la carga, en su afán de eliminarla odisminuirla e, incluso, de trasladarla a otra área de su mismo sector. Ello lleva,naturalmente, y con diversos matices, a una permanente situación de conflicto que exige, recurrentemente, el control, la verificación y la interpretación delas normas de aplicación.

Es precisamente la exigencia de ese equilibro, derechos y facultades delfisco y derechos y obligaciones de los contribuyentes, lo que traduce, en elEstado de Derecho una elaboración doctrinaria y jurisprudencial de la magnitud de la alcanzada. Podría afirmarse que no existe instituto de esta disciplina, que no haya sido estudiado y analizado desde la óptica legal y la técnica.

No debe olvidarse que los contomos metajurídicos de la economía, de lapolítica e, incluso, de la sociología, informan este fenómeno. Proyectada ocreada la normativa, es objeto de crítica académica y científica y, posteriormente, en su aplicación al destinatario de la misma, en función, no sólo deaquellos datos metajurídicos, sino también, de otras ramas del derecho público y del derecho privado.

Con un reconocimiento a nuestros grandes autores, que no mencionopara no pecar por involuntaria omisión —pero que todos conocemos— y a

todos aquellos dedicados celosamente a esta disciplina, el destino de estetrabajo es el de un Manual universitario de grado, como fue solicitado por laeditora.

Debo, también, agradecer al Prof. Raúl Manfredi, titular de Finanzas yDerecho financiero de la Facultad de Derecho (UNR) por su trabajo referido aCódigos provinciales; a la abogada Rosana Gómez Darrichon, adjunta a lacátedra de Derecho Tributario por la redacción del Capítulo de Derecho Tributario Aduanero, con la revisión del Dr. Jorge Celso Sarli; a los abogadosSantiago Rossi y María Edit Fiscella, el primero adjunto de la misma cátedra

de Derecho Tributario y la segunda adscripta a la de Finanzas, ambos deaquella Facultad y a la Contadora Pública Alicia Fernández de Luco, ex jefa deDivisión Capacitación de las Regiones Rosario 1 y 2 de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos, por su activa colaboración en la revisión de losoriginales.

MARIO AUGUSTO SACCONE



MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO XI

ÍNDICE SISTEMÁTICO

PREFACIO IX

Pág.CAPÍTULO 1,1

I. DERE CHO TRIBUTARIO 1

1. Concepto 12. Autonomía 4

a) Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario 4b) Jurisprudencia 7c) Alcance de la au tonomía 8

3. Los aspectos específicos y comunes del derecho tributario 8a) Coacción en la génesis del tributo 9

b) Coacción normada 94. Relación del derecho tributario con otras disciplinas y ramas del

derecho 14a) Relaciones con la economía y la política 14b) Relaciones con la economía financiera y la política finan

ciera 15c) Relaciones con el Derecho administ rativo 15d) Relaciones con el Derecho constitucional 16e) Relaciones con el Derecho penal 16

f) Relaciones con el Derecho procesal 17g) Relaciones con el Derecho inte rnaciona l 17

II. RÉG IMEN TRIBUTARIO ARGENT INO 17

1. Generalidades 172. Aspectos constitucionales 203. Legislación naciona l 23

• LeynacionalN0 11.683 23

4. Codificación fiscal 24 .



XII MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.III. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 25

1. Derecho tributario material 26

2. Derecho tributario formal 273. Derecho procesal tributario 274. Derecho penal tributario 285. Derecho internacional tributario 28

IV. ORGANISMOS 29

1. Administración Federal de Ingresos Públicos 29

2. Dirección General de Aduanas 33

CAPÍTULO II, 35

I. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA 35

1. Noción general 35a) Métodos generales y especiales 36

a.l) Métodos generales 36a.2) Métodos especiales 38

• El método en la ley fiscal 382. El alcance de la interpretación 393. Órganos de interpretación 404. La interpretación de las exenciones tributarias 43

II. DETERMINACIÓN DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE 44

III. LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO 48

1. En el espacio 48a) Doble imposición nacional 49

a.l) Coparticipación federal 51• Organismos. Comisión Federal de Impuestos 52

a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) 53

• Organismos. Comisión plenaria y una Comisiónarbitral 54b) Doble imposición internacional 54

b.l) Causas. Criterios nacionales de imposición local ... 54b.2) Convenios internacionales para evitar la doble im

posición 56• Medios para evitar la doble imposición internacio

nal 56•Cláusulas 57

• Descuento por inversiones en el exterior 57



Descuento por inversiones en el exterior 57

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO XIII

Pág.2. En el tiempo 58

a) Retroactividad de la ley tributaria 58

a.l) Tributos instantáneos 59a.2) Tributos periódicos 59a.3) Jurisprudencia 59

IV. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN 62

1. Los Principios Constitucionales 62• Legalidad 63• Capacidad contributiva 66

• Igualdad 67• Generalidad 70• Proporcionalidad 74• No confiscatoriedad 75

CAPÍTULO III, 79

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 791. Consideraciones generales 792. Relación jurídica tributaria principal 80

a) Obligación tributaria 80a.l) Sujeto activo 82a.2) Sujeto pasivo 83a.3) Capacidad jurídico tributaria 84a.4) Contribuyentes 86a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena 87a.6) Sustitutos 89a.7) Agentes de retención y percepción 90a.8) Jurisprudencia 91a.9) Solidaridad tributaria 92

3. El hecho imponible 96a) Concepto 96b) Aspecto material del hecho imponible 100c) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible 100

d) Aspecto espacial 101e) Aspecto temporal 1024. Extinción de la obligación tributaria 103

a) Pago 104a.l) Concepto 104a.2) Medios y formas de pago 107a.3) Casos de determinación de oficio 107a.4) Efectos del pago 107

b) Compensación 108

b.l) Concepto 108) C f ió 110



b.l) Concepto 108) C f ió 110

XIV MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.

d) Condonación y remisión 111e) Prescripción 111

e.l) Configuración 111e.2) Término de la prescripción 112e.3) Cómputo de la prescripción 112e.4) Suspensión del término de prescripción 113e.5) Interrupción del término de prescripción 114e.6) Jurisprudencia 115

CAPÍTULO IV 117

I. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL 117

1. Conceptualización 1172. La determinación tributaria 119

a) Concepto 119b) Carácter. Declarativa o constitutiva 121

b.l) Efecto declarativo 121b.2) Efecto constitutivo 122

c) Aspecto práctico de la cuestión 122d) Procedimientos de determinación 123d.l) Determinación por el sujeto pasivo 123d.2) Determinación mixta 126

3. Determinación de oficio 127a) Casos en que procede 127b) La etapa instructora de la declaración de oficio 128c) Iniciación del procedimiento de determinación de oficio... 132

el) Caducidad del procedimiento 133

c.2) Conformidad del contribuyente 134c.3) Determinación sobre base cierta o sobre base presunta 134

d) Operaciones marginales 137e) Incrementos patrimoniales no justificados 137f) Utilización de índices 137g) Bloqueo fiscal 138

CAPÍTULO V, 139

I. DERECHO TRIBUTARIO PENAL 139

1. Concepto 1392. Evasión fiscal - Fraude fiscal 139

a) Derecho comparado 140• Derecho francés 140• Derecho alemán 140



MA NU AL DI" DERECHO TRIBUTARIO XV

Pág.

b) Consideraciones en el Derecho argentino 1423. La ubicación del Derecho Tributario Penal 142

a) Naturaleza de las normas inherentes ai Derecho TributarioPenal - Criterios 142a.l) Tesis penalis ta 143a.2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario .... 147a.3) Tesis dé las contravenciones - Administrat ivista 148

Tesis autonomis ta 149Tesis dualista 150El criterio de Villegas 150

4. Principios de aplicación 151

• Legalidad 151• Culpabilidad- aspecto subjetivo 152• Imputabil idad 152• Muerte del infractor 152

5. Facultad de las provincias para dictar normas penales fiscales ... 1536. Clasificación de las infracciones tributarias en la ley 11.683 154

a) Infracciones formales simples y agravadas 154• Clausura 155• Arresto 158• Clausura preventiva 158• El consumidor final 159• Multas automáticas 159• Multas por infracción a los deberes formales 160• Omisión 160

b) Infracciones sustanciales 161• Error excusable 161• Sumario administrat ivo 162• Defraudación 162• Presunción de fraude 164

II. RHGIMHN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAI. - LKY 24.769 165

Título I — Delitos tributarios 165a) Evasión simple 165b) Evasión agravada 166c) Aprovechamiento indebido de subsidios 167d) Obtenc ión fraudulenta de beneficios fiscales 167

e) Apropiación indebida de tributos 168Título II — Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 169

a) Evasión simple 169b) Evasión agravada 169c) Apropiación indebida de los recursos de la seguridad so

cial 169Título III — Delitos fiscales comunes 170

a) Insolvencia fiscal fraudulenta 170b) Simulación dolosa de pago 170

c) Alteración dolosa de registros 171



) g

XVI M AR IO AUGUSTO SACCONL

Pág.

Título IV — Disposiciones generales 171Título V — De los procedimientos administrativo y penal 174

CAPÍTULO VI, 179

I. DKRHCHO PROCESAL TRIBUTARIO 179

1. El debido proceso legal 1792. El derecho procesal tributario 180

a) Consideraciones generales 180b) Ubicación científica 182

c) Iniciación del proceso tributario 182d) Acciones y recursos 184d.l) Recursos contra la determinación de oficio 184d.2) Efecto de la no interposición de alguno de los recur

sos 185d.3) Recurso de reconsideración 185

e) Procedimiento penal tributario (ley 11.683) 186e.l) La infracción del art. 38 187e.2) El procedimiento para la aplicación de las sancio

nes de multa y clausura 187e.3) Los recursos contra las sanciones de multa, clausu

ra y suspensión de matrícula 188e.4) En la aplicación de la clausura preventiva 189

3. Tribunal Fiscal de la Nación 190a) General idades 190b) Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación 191c) Competencia aduanera 191d) Inconstitucionalidad por único fundamento del re

curso 192

e) Efecto de la declaración de incompetencia del Tribunal Fiscal 192

f) Facultades jurisdiccionales 193g) Características del procedimiento 193

g.l) Plazo de interposición 193g.2) Comunicación a Administración Federal de

Ingresos Públicos o Dirección General deAduanas 194

g.3) Traslado al Fisco 194

g.4) Excepciones (de previo y especial pronunciamiento) 194g.5) Traslado - Prueba - Admisibilidad 194g.6) Causa de puro derecho 195g.7) Aper tura a prueba 195

• Prueba testimonial 195• Prueba pericial 195



M A N U A L DL: DFRI .CHO TRIBUTARIO XVII

Pag.• Prueba de informes 196• Prueba confesional 196• Prueba documenta l 196

g.8) Producción de la prueba 196g.9) Alegato -Vista de la causa 196g.10) Medidas para mejor proveer 196

h) De la sentencia 196h. l) Inconstitucionalidad 197h.2) Interpretación no ajustada a la ley 197

i) De la liquidación 197 j.l) Recurso de aclarator ia 197

j.2) Recurso de revisión y apelación limitada 197k.l) Efecto de la apelación 198k.2) Fundamentación del recurso 198k,3) Aplicación supletor ia 198

CAPÍTULO Vil , 199

I. RHCURSOS CONTRA ACTOS DR IA ADMINISTRACIÓN QUH NO CON STI

TUYEN DETERMINACIÓN DE OFI CIO 199

El Recurso 399

II. REVISIÓN JURISDICCIONAL DHL ACTO ADMINISTRAIIVO 201

• El procedimiento judicial 202

III. JUICIO DH EJECUCIÓN FISCAI 204

1. La reforma tributar ia. La seguridad jurídica 2052. Modelo de Código Tributario para América Latina 2063. Derecho comparado 207

a) El sis tema judicial 207b) El sistema administrat ivo 207c) El procedimiento de apremio en España 208d) El procedimiento de apremio en Alemania 209e) Centro Interamericano de Administradores Tribu

tarios (C.I.A.T) 210• La opinión de Valdés Costa 2104. Derecho argent ino 212

a) Sobre el deb ido proceso 214b) La ejecución en la ley 11.683 215

a) Pago total documentado 216b) Espera documentada 216c) Prescripción 216

c) Particularidades del procedimiento 218

d) Oposición de excepciones 220



) p p

XVI11 MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.

IV. LA REPET ICIÓN TRIBUTARÍA 221

a) Noción 221b) Caracteres 223c) Causas 223d) El empobreci mient o como condición del derecho a repetir 223e) Cambio de doct rina jurisprudencial 224f) Sujetos activos de la repe tición 224g) Aspectos procesales 225h) La protesta 225i) Pago esp ont áneo y pago a requerimiento - Reclamo admin istra

tivo previo 226 j) Multas 226

CAPITULO VIII, 229

I. Los TRIB UTOS 229

1. Gener alidades 2292. Clasificación 2323. El imp ues to 233

a) Noción general 233

b) Naturaleza jurídica 235c) Fundamento ético-político 236d) Clasificaciones 237

d.l) Impues tos reales u objetivos y personales o subjetivos 238

d.2) Imp ues tos directos e indirectos 238d.3) Impuestos ordinar ios y extraordinar ios 240d.4) Impuestos proporcionales y progresivos 240

e) Efectos económ icos de los impues tos 241• Traslación 242

4. 'lasas 245a) Noción 245b) Características 246c) Diferencia con el impuesto 247d) Diferencia con el precio 248e) Criterios 248f) Graduación 249

5. Cont ribuciones 249a) Noción 249b) Naturaleza 251

• Como categoría au tónoma 251• Negación de la categoría au tó noma 251• Criterio actual 252

c) Clases 252



MANUAI DF DERECHO TRIBUTARIO VÍA

Pág.

6. Presión tributaria 253a) Concepto-Alcan ces 253b) Naturaleza de la carga fiscal 254

CAPÍTULO IX, 257

I. RKGÍMEN TRIBUTARIO NACIONAL 257

1, Impuesto a las ganancias 257a) Concepto de ganancias 257

• Renta produc to 259

• Renta incremento patrimonial 259b) Ventajase inconveniente s del impuesto a la renta .. 26Üc) Características del Impuesto a las Ganancias 261d) Sujeto pasivo 261e) Hecho imponible 262f) Con cep to de venta 263g) Sociedad conyugal 264

• Gananc ias de la sociedad conyugal 264h) Personas físicas 265i) Gananc ia neta no imponible y cargas de familia 265

j) Balance contable y balance imposit ivo 265k) Compensaci ón de quebran tos con ganancias 2661) Ajuste por inflación 266m) Categorías de gananc ias 267

• Primera categoría- Renta sueldo 267• Segunda cate gor ía-Renta de capitales 268Concepto de regalía 270• Tercera categoría - Beneficios de las empresas y

ciertos auxiliares de comercio 270

Sociedades de capita l 271• Cuarta categoría - Rentas del trabajo personal ... 272

n) Deducciones 272• Deducciones generales - Algunas deducciones 273• Deducciones especiales para todas las categorías... 274• Deducciones especiales de la primera categoría ... 274• Deducciones especiales de la segunda categoría... 275• Deducciones especiales de la tercera categoría .... 275• Deducciones no admitidas 276

ñ) Excenciones 276o) Precios de transferencia 277p) Salidas no documen tadas 280q) Residencia 281

2. Impuesto a la ganancia mínima pres unta 282a) Hecho imponible 283b) Sujetos 283



XX MARI O AUGUSTO SACCONE

Pág.

c) Exenciones 285d) Base imponible del gravamen 286e) Tasa 289

3. Impuesto sobre los bienes personales 290a) Sujetos 290b) Sociedad conyugal 291c) Hecho imponible 291d) Alícuota 292

CAPÍTULO X, 293

I. RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAI 293

1. impuesto al Valor Agregado 293a) Concep to 293b) Antecedentes 295c) Hecho imponible 296

e l ) Venta 297c.2) Locaciones y prestaciones de servicios 297c.3) Sujetos '. 298c.4) Nacimiento del hecho imponible 299

Con excepciones 300c.5) Efectiva existencia de los bienes 301c.6) Las exenciones 301c.7) Liquidación. Base imponible 302

d) Débito fiscal y crédito fiscal 303e) Saldos a favor 304f) Per íodo fiscal de liquidación 305g) Sujetos 305h) Exportadores . Régimen especial 306

2. Monotributo 307Régimen simplificado para pequeños contribuyentes - Ley 24.977 .. 307a) Pequeños contribuyentes 307b) Concep to de ingreso bruto 309c) Categorías 309d) Exclusiones 310e) Régimen sancionatorio-Aplicación de la ley 11.683 311f) Agentes de retención y percepción- Eximición 312g) Vinculación con el Impuesto al Valor Agregado 313

h} Vinculación con el impuesto a las ganancias 314i) Aplicación supletoria 3153. Impuestos inte rnos 315

a) Concepto 315b) Características 316c) Sujeto pasivo 317dj Cuestión constitucional 317



M A N U A I DI D lRtCH O TRIBUTARIO XXI

CAPÍTULO XI, 319 Pág.

I. RÉGIM EN TRIBUTARIO PROVINCIA! 319

1. Distribución de competencias 3192. Anteceden tes históricos 3203. Imp ues to inmobi liario 3234. Imp ues to sobre los ingresos brutos 325

a) Hecho imponible 325b) Característ icas 326

5. Impues to de sellos 329a) Genera lidades 329b) Antecedentes 330

b) Hecho imponible 331• Abst racción de la validez de los actos 3326. Tasas y contribuciones especiales 3327. Derecho tribu tario municipal 333

a) La facultad de eximir 334b) Sus tento territorial - Pres tación del servicio 335

ADENDA

CORRFIACIÓN OH NORMAS DE LOS CÓDIGOS FISCALES DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES Y PROVINCIAS DE BUENOS AIRES, CÓRDOBA Y SANTA FE 337

1) Interpretación tributaria: 3372) Prescripción: 3383) Determinación y recursos: 3394) Juicio de ejecución fiscal 3445) Infracciones y sanciones 347

CAPÍTULO XII, 357

I. DER ECH O TRIBUTARIO ADUANERO 357

1. Normativa aplicable 357• Legislación Positiva 357

2. Concep to del Impues to 3573. Hecho Imponible 3594. Sujeto Pasivo 365

5. Características 3666. Base Imponible 367

a) Derechos de Impor tación 367b) Derechos de Exportación 367

7. Otros tributos adu aneros 370a) Imp ues tos de aplicación eventual 370

a.l) Imp ues to de equiparación de precios 371a.2) Derechos Antidumping {C.A. art s. 687 a 723, Ley

24.176, Dto. 2121/94, 766/94y 704/95) 373



XXII MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.

a.3) Derechos comp ensa torios 376b) Tasas aduaneras 378

b.l) Tasa de Estadística 378

b.2) Tasa de Comprobación 379b.3) Tasa de Servicios Extraordinarios 379b.4) Tasa de Almacenaje 379

8. Otros tributos que perc ibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo dela impo rtac ión para consumo 380

9. Exenciones 38010. Período Fiscal 38211. Determinación y pago 382

APÉNDICE

ALGORITMOS APLICABLES PARA LA DETERMINACIÓN DH LAS BASES TRIBUTA

RIAS Y DE BENEFICIOS A LA EXPORTACIÓN 385

FÓRMULAS DH CÁLCULO PARA IMPORTACIÓN 387

BIBLIOGRAFÍA 389



MANUAL DF Dnu.cuo TRIBUTARIO 1

CAPÍTULO I

I. DERECHO TRIBUTARIO

1. CONCEPTO

El concepto del derecho tributario, en cuanto disciplina jurídica de derecho público, está conceptualizado en función de diversos criterios, en especial, en cuanto al alcance de sus contenidos.

Para el maestro Giuliani Fonrouge, el derecho tributario o derecho fiscal esla rama del derecho financiero que se prop one estudiar el aspecto jurídico dela tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en

las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estosúltimos (1).

Para Villegas (2), el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto denormas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintosaspectos. En el mismo sentido, Diño Jarach, que añade al conjunto de normas, también los principios (3).

Con el mismo criterio de Martín y Rodríguez Usé, cuando consideran queel derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurídi

cas que regla la creación, recaudac ión y todos los demás aspectos relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, además, integran esa disciplina jurídica los principios jurídicosde la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario (4).

Valdés Costa lo define como el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributosy las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago (5).

(1) GIUUANI FON'ROUGE, CARÍOSM., Derecho financiero, Hd. Depalma, 1993, t. 1, p. '10.

(2) VILLEGAS, HÉCTOR B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, lid. Depalma,1992,p.133.

(3) JARACH, DIÑO, Finanzas públicas, Ed. Cangallo, 1983, p. 363.(4) MA\nlx,)osÉM.yRaDmc,in:7AJRV.,G\numxmJ)ereclio tributario general, Hd. Depalma,

19ÍSÜ,p.9.

(5) VAI.DHS COSÍA, RAMÓN, Instituciones ele derecho tributario, Hd. Depalma, 1992, p. 1.



2 MARIO AUGUSTO SACCONT

Para Luqui (6), el derecho tributario comprende aquellos recursos paracuya creación el Estado no necesi ta contar con la voluntad del particular (expresa o tácita), como es necesar io en los demás recursos. Para crear la obligación tributaria le es suficiente su poder de imperium y que con forma la clásica

trilogía de impues tos, tasas y contribuciones especiales.La parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recau

dación de los tributos, se distingue del resto de las manifestaciones de laactividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Tal particu laridad, uni da a la circunstanciade que dichas instituciones tributarias guardan una relación lógica entre sí,ha permitido la elaboración del denominado derecho tributario, el cua! reconoce, por consiguiente, una relación de especie a género con respecto alderecho financiero (7). En el mismo sentido se expresan Martín y Rodríguez

Usé (tí).

Las instituciones, normas y principios que caracterizan al derecho tributario —especialidad jurídica que, no obstante ser de reciente elaboración,sobre todo si se la compara con cualquiera de las ramas del derecho privado— se han distinguido por su asombroso desarrollo.

El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en el cursodel año 1919, con la sanción del Ordenamiento fiscal alemán, obra del juristaEnno Becker. Dicho ordenamiento representó la primera codificación de la

parte general del derecho tributario—sus instituciones básicas—, con exclusión de las normas referidas a los impuestos en particular, las cuales pasarona formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de laconsideración económica, obra de Becker y subsidiario de la Escuela de Pavía, Üderada por Benvenuto Griziotti, que implica asegurar el desarrollo delderecho tributario en campo jurídico autónomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir no de los conceptos formales, sino de las cosas, de loshechos y de su real significación (9).

Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de

derecho tributario sustantivo (10). El primer enfoque (administrativista) tienecomo punto de partida la existencia de una rama de la administración públicaacom pa ña da —-a veces— por cuerpos policiales o militares especializados enmateria tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan surazón de ser, p. ej., policía tributaria, guardia de finanzas, etc.

E! segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vidasocial de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacanlos impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental de las leyes fiscales.

(G) LUQUI, JUAN CAIÍIAXS, La obligación tributaria, Kd. Depalma, 1989, p. 5.£7) GIAN'NIM, A. D., Instituciones del derecho tributario, Madrid, ]957,p. 7.Í8) MAIÍTINJOS!: M.y RüDHícuü/Usi-.Guii.u-'iíMC), H/j. n'r.,p.6.(9) Br.cKEii, E., Applicazinedeü'imposta secondo criteriecononüci objettiui nella giuris-

prudenza dalla CorteFinanzaria delReich", citado por ROSEMIÍUJ, op. cit,, p. 160.(lü) JARACH, D.,op. a'/ . ,p.363.



MANUAL OÍ DriucHO TRIBUTARIO 3

Aun reconociendo este objeto, como señala Jarach, como contenido fundamental de la administración fiscal, es innegabie que el segundo enfoquebusca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero

magnifica el papel de la administración, para la recaudación de los impuestos.Este contraste tiene sus consecuencias en la concepción del Derecho tri

butario.

La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencia del fenómenotributario se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recursoque el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio.

En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estala! se ejerce através de la lev, como expresión del poder legislativo y como norma jurídica

que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensión de! Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.

La otra concepción (la administrativista), que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudación del tributo, desembocaen la configuración del Derecho tributario, como una especie de guía jurídicade la administración.

Como consecuencia ulterior de esta concepción, añade Jarach, se produce la confusión y ios errores de la técnica legislativa que consisten, por ejem

plo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administración, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurídicas de determinadas situaciones de hecho. Esta formulación equivocada lleva al extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como libradas a su criterio discrecional)' pretendan no solamente ejercerlas según suarbitrio, sino también sustraerlas al control jurisdiccional.

De ahí, concluye Jarach (11), que la administración fiscal no posee poderesdiscrecionales v la ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en

cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello,la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas yerraría quien creyese que aquélla (la administración) está instituida para hallar dinero para el fisco, conformándose a los preceptos que ¡as leyes hanestablecido al respecto.

El derecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tienepor objeto ei estudio sistemático del conjunto de normas que reglamentan larecaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesitan el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de sus actividades, y

el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y ént relos mismos contribuyen tes, quederivan de la publicación de esas normas.

Como sostiene Arturo déla Cueva (13), algunos autores parecen no distinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; así, Flores Zava-

(11) IAÜACH, D., op. cU.,p. 365.(12) l)ucní$\\,hL\\i\Q,lnsiititiiunes(leclera:hojin(inciero,EdA iur™ 1976.(13) justicia, derecho y tributación, Ed. PorrúaSA, México, 1989.



( ) j y

4 MARIO AUGUSTO SACCONE

la (14), señala que el "derecho financiero público o derecho fiscal, es unarama del derecho administrativo que estudia las normas legales que rigen laactividad financiera del Estado o de otro poder público".

En este aspecto, el autor citado, de la Cueva, considera que el derechofinanciero comprende la actividad económica en su totalidad, la obtención derecursos y el gasto de ellos, derivándose de él tanto el derecho tributario ofiscal, como el derecho presupuestario, que se encarga del gasto público.

2. AUTONOMÍA

a) Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario

El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una técnica específica de organización social compuesta por un conjunto de normasque relacionadas entre sí y unijícadas, conforman un sistema del que deriva uncierto orden jurídico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado dela voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deberser, relativos a conductas humanas y se integra mediante regias o normas queestablecen una relación entre una premisa hipotética y los efectos para ellaprevistos.

Como sostiene Bodenheimer (16) "el Derecho en su forma más pura yperfecta se realiza en aquel orden social en que esté reducida al mínimo laposibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares como porparte del gobierno".

Es condición indispensable para que este orden cumpla debi dame nte sumisión, que él funcione como una unidad y que no encierre contradiccionesdentro de sí mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintasramas del derecho.

Ellas existen porque determinado número de reglas jurídicas se reúne en

un grupo orgánico regulando relaciones jurídicas específicas y conformandoesferas especiales del orden jurídico.

Estas ramas jurídicas son de aparición contingente en el tiempo, y suexistencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a quecontengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus términos asignándolesuna diferente acepción.

Pero tambi én es factible la import ante posibilidad de que las ramas jurí

dicas de reciente formación, adopten fas instituciones y conceptos ya contemplados en las de aparición anterior conservando su significado primitivo.

(14) Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas, VA. PorrúaS.A., 13a ed., México, 1971,p. 10.

(15) VILI.HGAS, H„ op.cit., p. 151.(16) BODENI u;i.\in<, EDGAR, Teoría del derecho, VA. Fondo de Cultura Económica, 1993.



MANUAÍ Df Dl.RI"CHO TltiBUTARIO 5

Existen posiciones divergentes sobre la autonomía:

a.l) Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun ladidáctica), porque lo subordinan al derecho financiero (17). Son ios autores

que sostienen la autonomía científica del Derecho financiero. Quien defendió inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana seencuentran aportes a esta posición. Mario Pugliese afirma que existe unanecesidad científica en estudiar el fenómeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el Derecho tributario es su parte más importante,pero sosteniendo que no sólo ei fenómeno impositivo sino todo el complejode la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios.

a.2) Los que estiman que el Derecho tributario es una rama del dereclioadministrativo. Los administrad vistas niegan la autonomía, no sólo del derecho financiero, sino también del tributario, argumentando que la actividaddel Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de ¡as demás actividades públicasdel Estado regidas por ei Derecho administrativo.

Esta posición no sólo es sostenida por administrativistas, sino por tributa ristas, comoGiannin i (18), Micheli (19),Tesoro, Ilensel, Blumenste in, Atali-ba.

Sáinz de Bujanda (20) sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho financiero despojándose de todos los elementos de naturaleza extrajurídica —económicos, contables, estadísticos— que hasta ahora lohan sometido a un verdadero proceso de asfixia.

a.3) Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo comocientíficamente autónomo. Opinan así Trotabas, Valdés Costa (21) y de la Gar

za, entre los extranjeros y Jarach y García Beisunce entre los argentinos (autonomía estructural u orgánica y dogmática o conceptual).

a.4) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civilo comercial) y le conceden ai Derecho tributario tan sólo un particularismoexclusivamente legal. Esto significa que el legislador tributario puede crearregulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lohace, sigue rigiendo éste —posición de Gény—).

Luqui (22) considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni

tampoco existe una sumisión esclavizantes de esta disciplina con el derechocomún, consider ando que en el derecho tributario están perma nen tem ent epresente los principios del derecho administrativo, entre ellos:

(17) GIULIANIFON'ROUCEX-, O)). Cit., p. 126.

f 18) GIANMNI, A. D., Instituciones, p. 7.(19) .VI[au:i.i, Curso, p .5 .(20) SÁÍXZDE BUIA.MÜA, FÍ.USAXDÜ, Hacienda y derecho, t. II, p. 121.

(21) VALDÉS Cas i>\, RAMÓN1, op.cit., lid. Depalma, 1992, p. 61.

(22) La obligación tributaria, Ed. Depalma, 1989.



ó MARIO AUGUSTO SACCONL

1. Presunción de legitimidad del acto de determinac ión tributaria;

2. Ejecutoriedad del acto de determinación tributaria {salve et repele);

3. Presunción de solvencia del Estado;

4. Mora automática al vencimiento de los plazos; no es necesaria unanueva interpelación;

5. Prerrogativas y privilegios del fisco y de la adminis tración en cuanto ala realización de sus funciones;

6. Los métodos de interpretación de las leyes tributarías son similares alde las leyes administrativas;

7. El acto administra tivo como el acto de determinac ión son el reflejo delinterés público; del derecho de propiedad, tanto en el derecho Tributario como

en el administrativo, esta garantizado por la Constitución frente al poder público;

8. La prueba inc umbe al contr ibuyente y al administ rado;

9. Los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuentederecho y crear obligaciones de hacer, y dejar hacer, nunca las de dar suma dedinero;

10. Las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de losactos de determinación tributaria; los plazos y términos perentorios en am

bos derechos.En la doctrina se mantie nen los distintos criterios sobre la autonomía del

derecho financiero y la del derecho tributario , a la que refiere Eugenio SimónCosta (23), destacando que en el derecho tributario español se defiende laautonomía del derecho tributario.

Dice que con frecuencia, y especialmente por quienes niegan la autonomía del derecho financiero desde la óptica del derecho tributario, se ha afirmado que el conjunto de actividades y relaciones que integran el derechofinanciero carecen de la necesaria homogeneidad para constituir el ámbito

de una sola disciplina científicamente independiente. En efecto, existe unacorriente doctrinal, integrada por un prestigioso grupo de autores, que sostienen la imposibilidad de construir un derecho financiero como ciencia jurídica con entidad propia.

La postura aludida, añade, se defiende principa lmente por los profesoresPérez de Ayala, González García, Albiñana y Amorós Rica.

En Alemania, los estudiosos han centrado su atención en el derecho tributario o impositivo (24), alo que ha contribuido principalmente la codificación y organización jurisdiccional y de la administración tributaria que seoperó en Alemania a principios de siglo.

(23) !:! dereciio financiero y la ciencia jurídica, publ. del Real Colegio de Hspaña, Bologna,1985.

{24} Steuairecht.



MANUAL DÍ DERFCHO TRIBUTARIO /

En Italia, el más importante predicador de la autonomía del derecho tributario frente al derecho financiero ha sido A. D, Giannini, quien consideraque frente a la diversa naturaleza de ios temas que forman la vasta trama del

derecho financiero, parece más conforme a un exacto criterio sistemático,asumir como objeto de una disciplina jurídica diferenciada, solamente aquella parte dei derecho financiero que se atiene de la imposición y recaudaciónde los tributos cuyas normas, efectivamente, se prestan a ser coordinadas enun sistema científico (25). En ei mismo sentido, Berliri.

b) Jurisprudencia

El concepto de autonomía ha sido acogido por nuestros tribunales (26),al sustentar estas opiniones.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho (27) que con arreglo ala doctrina de los precedentes registrados en Fallos: 251:350, 379; 254; 219, laimpugnación de las normas impositivas locales, con base constitucional y enrazón de no ajustarse sus preceptos a las prescripciones del Código Civil no

justifica la modificación del pronunciamiento, porque es doctrina de los mencionados precedentes que la legislación fiscal es autónoma para la determinación del objeto imponible, y las modalidades y formas de cálculo y aplica

ción de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en elámbito del derecho privado.

En la causa Refinadas de Maíz S.A. (28) el Alto Tribunal ha resuelto que eí legislador puede crear a los efectos impositivos, un régimen distinto del quese aplica en el derecho común a las relaciones entre el ente social y los socios.Tales leyes, añade, son nacionales y tienen la misma jerarquía que los códigos de fondo.

Las cuestiones que puedan suscitarse entre las normas jurídicas de derecho privado y las de derecho público fiscal, ha dicho la Corte Suprema (29),mientras entre estos dos ámbitos no exista superposición ni colisión, no autorizan a alegar violación de los arts. 31 y 67 de la Constitución Nacional. Talocurre con la decisión apelada en cuanto, por aplicación del art. 7° del CódigoFiscal de la provincia de Buenos Aires, se limita tan solo a asegurar una liquidación impositiva ajustada al resultado económico obtenido, aun cuandopara ello deba prescindir de la forma jurídica adoptada, sociedad de responsabilidad limitada, que no se desconoce.

En Petroquímica Argentina S.A. (30),sehadichoporelAltoTribunalquesibien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre elderecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con

(25) Instituciones de Derecho tributario, Ed. de Derecho Financiero, 1957.(26) GlULIANI - FoNllOUCE, C, op. CÍt.,p. 67.(27) Fallos: 265:15, "Rosa del Carmen Kleinlem deBauman".(28) Fallos: 259:14 1.

(29) Fallos: 251:379.(30) Fallos: 297:500



(30) Fallos: 297:500.

8 MARIO AUGUSTO SACCONF

que éste cuenta, no por eso, esta disciplina está al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado yen especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden

jurídico.

La ley de impuesto a ios réditos ha tenido en cuenta la realidad económica al establecer las diferentes categorías de rentas, sostiene la Corte (31), sinsubordinarse a las formas jurídicas reconocidas o creadas por el derechoprivado. Las circunstancias de que aveces el derecho fiscal tome las figuras

jurídicas del derecho pr ivado para facilitar la ejecución de sus normas noimplica que éstas deban someterse necesariamente a aquéllas.

c) Alcance de la autonomíaDice Giuliani Eonrouge que, por supuesto, la autonomía (32) no puede

llevarse hasta el extremo de que el derecho privado sea deliberadamente ignorado en las relaciones entre el contribuyente con el fisco, al decir del Consejode Estado francés, ni ello resultaría congruente con el alcance que debe otorgarse a la autonomía de las disciplinas jurídicas, esto es, con la relatividadinherente a la unidad del derecho.

Lo importante es despojarse de la idea tradicional de que existe una especie de hegemonía o validez general del derecho civil, que constituye la legislación común de aplicación preeminente y automática; lo cual no impide, porsupuesto, que las normas financieras puedan relacionarse o remitirse a losprincipios del derecho privado.

En el estado actual de la cuestión y teniendo en cuenta ios aspectos deaplicación práctica de las normas, considero que se encuentra debidamente

just ificada la autonomía científica y didáctica del derecho tr ibutar io , dentrode la Teoría General del Derecho, en su rama sustancial a la que nos referiremos más adelante, autonomía que no se advierte—ni se justificaría— en las

restantes.

3. LOS ASPECTOS ESPHCÍITCOS Y COMUNES DELDEHECHO TRIBUTARIO

Villegas (33) considera que se puede hablar de una autonomía didáctica yfuncional del derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas

jurídicas dotadas de singiüarismo, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional.

El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un con junto de característ icas específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.

(31) Fallos: 211:1254 ("Duhalde, Pedro Dionisio el Nación";.(32) GIULIANI FoN¡iouc;i;., C.íjp. cit., 1.1, p. 70.(33) V:LLI;C;AS, H.,op. cit., p. 153.



MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 9

Tales características específicas y comunes son:

a) COACCIÓN EN LA GÉNESIS DEL TRIBUTO. El objeto de la prestación surgecorno consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva

de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmenteen la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmeniecrear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamente (34). Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todocuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo alpago. Subsiste la coacción (si el contribuyente no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará judicialmente contra él e incluso su actitud podrá ser considerada un ilícito penalmente sancionable), pero ésa es la coacción inherente a todas las normas que imponen obligaciones (35).

Fernández Cuevas (36) expresa que fue, sin duda, en el ámbito tributario, donde primero se sintió la necesidad de someter a normas el poderpolítico, entonces en poder del rey, de forma que ya desde el siglo Xlí, enEspaña, las cortes de León (1188) exigieron el consentimiento de los impuestos por sus destinatarios, lo que se ratificó en diversas ocasiones(Valladolid, 1307); Medina del campo, 1328 ...). Sin embargo, y paradójicamente, añade, el fenómeno tributario, la actividad tributaria estatal, socapa de una especialidad por otra parte indubitable, ha sido quizá el último sector de la actividad administrativa sometida plenamente al Derecho o, al menos, en el que la incorporación de un conjunto de normas reguladoras de los límites de! poder tributario y garantizadoras de los derechos de los ciudadanos ha sido más tardía, menos completa y siempresometida a un juego de avances y retrocesos.

b) COACCIÓN NORMADA. La coacción emana da de la potestad tributaria noes ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relación de fuerzacomo pudo haber sido en alguna época histórica, sino una relación de dere

cho.

La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, esdecir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Comoesas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio delegalidad.

La vigencia de este principio origina consecuencias como:

Tipicidaddel hecho imponible. El hecho o situación tomado como hipóte

sis condicionante de la obligación tributaria, debe estar señalado con todossus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde elpun to de vista descriptivo, dete rminada circunstancia láctica cae o no dentr odélo tributable.

(34) JAKACH, DIÑO, El hacho imponible, p. 51.(35) KI-LSCN, HANS, Teoría general del derecho y el listado, Méjico, 1969, p. 21.(36) FI;IL\ÁNDIÍZCUI;VAS, AXYONIO, Hl Hstatuio del Contribuyeme, Anmz.adi, p. 22.



10 MARIO AUGUSTO SACCONI:

Distinción de tributos en género y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre sí, a los tributos tanto in genere (impuestos, tasasv contribuciones especiales) como in specie (diversos impuestos entre sí).

Distribución de potestades tributarias entre Nación y provincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestadestributarias entre Nación y provincias en los países con régimen federal degobierno, y también en cuanto a las potestades tributarias de los municipios (37).

Analogía. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen conrespecto a los elementos estructurales de! tributo (hecho imponible, sujetospasivos, y elementos cuantitativos de fijación del quantum), ni tampoco esaplicable con respecto a exenciones.

La analogía legis debe distinguirse de la interpretación extensiva pero (38), la diferencia es compleja y, al límite, alguna doc trina la desconoce.Bobbio (39) considera que el criterio distintivo está en la diversa naturaleza

jurídica de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpreta ción extensiva sería, precisamente, la extensión de una norma a casos queella no ha previsto. La analogía, en cambio, tendría como consecuencia, lacreación de una nueva norma.

Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estruc

turales. Sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos demensuración.

¡ndisponibilidad del crédito tributario. Surge asimismo de la legalidad, laindisponibiüdad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes delvínculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado,el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderación de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puedehacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas,

aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice aelío (p. ej., art. 32 de la ley 11.683 (40).

(37) AIÍAUJOFALCAO, AMILCAÜ ,1:1 hecho generador ¡le la obligación tributaria, Kd. Depalma,Buenos Aires, 1964, p. 110.

(38) RüSHMUUj, op. cz/.,p.í5üysigtes.(39) Citado por ROSIÍMLJUI.O/J. cit.,p. 134.(40) Ai 1.32: Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para conceder

facilidades para el pago délos tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares a

favor de aquellos contribuye ntes y respons ables que acrediten encont rarse en condicioneseconómico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas ohligaciones.Cua nd o la deuda se enc ont rare suficien temente garantizada a satisfacción de la Administración federal de ingresos Públicos, se aplicará un interés que no podrá exceder del previsto por el art. 37 y que resultará del cuadro de rasas que establecerá la Administración federalen atención a la antigüedad de la deuda. Podrá también la Administración federal, en talescasos, t i tularizar los créditos mediante la const i tución de fideicomisos financieros,canalizándose el producido de la negociación de los títulos hacia las cuentas recaudadoras.



M A N U A L OÍ DI : R I "CHG TRIB UTA RIO 11

Finalidad de cobertura del gasto público. La finalidad del cobro coactivonormado es !a cobertura del gasto público, cobertura ineludible, por cuantoel gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.

Siendo una finalidad económica {cubrirgastos públicos con medios escasoscon relación a necesidades públicas numerosas), también debe tener base económica el criterio de graduación del aporle individual, DE LO QUIÍ SURGE OLEO

PRINCIPIO FUNDAMENTAL: el de capacidad contributiva.

Capacidad contributiva. Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según pautas también económicas, y el criteriode graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad

contributiva.Es la "capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos,

tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga abuscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra" —L.L, t. 2000-Ü, ps. 551-552 ...—", denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decirposesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligaciónfiscal"— E.D.,t. 182, p. 1139—.

Es frecuente la objeción doctrinal según la cual !a capacidad contributiva

es un concepto metajurídico y anticientífico, que está fuera de la caracterización jurídica del tributo [A 1).

Villegas considera que, por el contrario, la indagación sobre la capacidadcontributiva tiene como meta investigar c¡ fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo, y esa indagación dei criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construccióndogmática del derecho tributario (42).

Considera Villegas que la capacidad contributiva es el más valioso instru

mento de interpretación del derecho positivo y el único soporte válido deestructuración de la dogmática del tributo.

Y lo económico pasa a ser jurídico cuando los derechos positivos de casilodos los modernos Estados de derecho contienen normas (en especial derango constitucional) que imponen una sustancial limitación a la potestad

Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicará un interés que fijará la Administra-

v ion Federal de Ingresos Públicos dentro de los límites establecidos en el párrafo anterior. LaAdministración federal de Ingresos Públicos podrá, en los casos de contribuyentes y responsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privilegiadas relativas a tribuios y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas conante-lioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estableciendo al efecto plazos y condiciones para dicho acogimiento. Asimismo, la Administraciónlederal de Ingresos Públicos podrá votar favorablemente en las condiciones que se lijen enlas propuestas judiciales de acuerdos preventivos o resolutorios, por créditos quirografariosen tanto se otorgue al crédito fiscal idéntico tratamiento que al resto de las deudasquirografarias.

{•IIJGIULL-YNIFON'HOUCL, C , Op.CÍ!.\ HüCKTK, At.I'Rlíno; G Í A N ' N Í N I , e tc .

i'Y¿) Conf. S Á I N Z D I Í B U I A N D A . Ü / ? . c/í.,t. l ,ps.4:H)\ '549.



n MARIO AUGUSTO SACCONI"

tributaria (43): tri butación sobre la base de la capacidad contributiva, dejándose al legislador decir cómo, cuando y qué medida los particulares presentarán tal aptitud.

El principio de capacidad contributiva tiene las siguientes consecuenc ias jurídicas:

Elemento unificado. Así como el hecho imponible típico distingue a lostributos, la capacidad contributiva los uniforma, yaque si bien todos captanrealidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostraraptitud de colaboración con el gasto público.

Elemento explicativo de la evolución de los tributos. Destaca Jarach (44)que el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionaleses la imposición de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más

perfeccionado, de la capacidad contributiva.Garantías sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva cons-

titucionalizada o de cualquier forma juridizada no es sólo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantía concretade los particulares (45).

Sustitución tributaria. Proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente ei problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de !aobligación tributaria.

Capacidad jurídica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento quehace el derecho t ributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose delderecho privado.

inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la noincidencia. El Estado, dice Jarach (46), no pued e ser des tina tar io de la obligación tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto éste, sólo aplicable a los particulares.

Impuestos directos e indirectos. Proporciona la más precisa base para la

imprecisa distinción entre impuestos directos e indirectos.

El principio del solve el repete

El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la procedencia de un tributo que fundaba Griziotti (47), en que la satisfacción de lasnecesidades públicas, no es postergable y que de ahí nacía la necesidad de

(43) Art. 5°, Constitución Provincia de Santa Fe: "Todos los habitantes de la Provinciaestán obligados a concurrirá los gastos públicos según su capacidad con tribal i va".

(44) JAKAC;H,D., El sistema del derecho tributario material argentino a través de sus hechosimponibles,].A., 1947-11-44,

(45) Priii'Z DI- AYAI/I, Josi: Luis, tas ficciones en el derecho tributario. Madrid, 1970, p. 107.(46) IARAQI.D., en J.A., 1942-11-93.(47) üp. df . ,p .81 ys igles .




una rígida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de ¡os tributos, no obstante ¡a resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensiónfiscal no ha tenido consenso en ¡adoctrina, modificándose también ía juris

prudencia sobre el tema. Agrega e! maes tro italiano, que esa nor ma implicabaque en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en juicio, debería es tar acompañada por el certificado de pago del impuesto.

Spisso (48) efectúa un cuidadoso desarrollo de la evolución doctrinaria y jurisprudencial del principio , recordando que en Italia, la Corte Constitucional, en fecha 31 de marzo de 1961, declaró la inconstitucionalidad de la exigencia del "solvc et repete" establecida en una ley fiscal.

El fundamento del principio, además del ya citado de Griziotti, estaría

dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero,como expresa Spisso, se partiría del criterio de que la promoción de la acción

judicial tendría efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es así,desde que el art. consagra el criterio contrario. \2 de la ley de procedimientosadministrativos 19.549.

El autor citado, decidido opositor a la aplicación de este principio, entre otras razones invoca el art. 8o, inc. 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que "toda persona tiene

derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley ... para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otrocarácter". La cláusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere yresuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "solve et repete" entendido como presupuesto procesal de !a acción o recurso judicial. Del

texto del art. 8o, inc. 1, de ia Convención Americana de Derechos Humanos aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7", inc. 5 y8", inc. 2, letra H), no requiere de una reglamentación interna ulterior para^er apiieada a las controversias judiciales (50).

E! Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucional-mente válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen

: und amcnta lmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a:m de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa déla falta comprobada-„- inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un realmenoscabo dei derecho de defensa enjuicio.

• 18) Op. c / í . ,p .533ysigtes .'49) Pacto de San Jasé da Costa Rica (1%9) aprobado por ley 23.054.50) M. 527. XXII. "Microómnibus Barrancas de BelgranoS.A. s/ impugnación", 21 1 Vil

312:2490.



14 IVURÍO AUGUSTO SACCOKE

Asimismo, expresa que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por elart. 8°, inc. 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos —a laque el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jera rquía constitucional— es equivalente, en relación con el principio "solve et repcte", a las

excepciones que contemplan situaciones concretas de los particulares a finde evitar que ese previo pago se traduzca a causa de la falta comprobada einculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un realmenoscabo del derecho de defensa en juicio.

4. RELACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS

DISCIPLINAS Y RAMAS DEL DERECHO

a) Relaciones con la econ omía y la polít ica (52)El fenómeno financiero presenta un carácter complejo y puede ser objeto

de diversas investigaciones. Hasta hace pocos años, esos diversos aspectoseran estudiados en forma un tanto empírica, confundiendo los aspectos económicos, jurídicos y políticos y aun los morales y técnicos (53).

Actualmente, se han concretado dos grandes posiciones:

1.1. La primera sostenida por Griziotti, expuesta en diversas oportunidades. Su expresión más completa puede encontrarse en su Sul rinovamento

dello studío delta scienza e del dirito fuianziario. En él sostiene, que la cienciafinanciera es una ciencia autónoma y compleja. La actividad financiera difierede la económica en que el sujeto, los medios y los fines son profundamentediferentes, tanto cualitativa como cuantitativamente. Ella debe estudiar losfenómenos coordinando los aspectos económicos, jurídicos y políticos.

Se llega así a un concepto unitario por la síntesis final de estos tres elementos, al que agrega e! elemento técnico. Todos ellos, dice, son elementosconstitutivos cíe las finanzas públicas.

1.2. Una segunda concepción, opuesta a la anterior, es sostenida principalmente por los juris tas, en tre otros, Giannini, Carnelutti y Sáinz de Bujanda.

Giannini sostiene la tesis que el derecho financiero y la ciencia de lasfinanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bienambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde distintos puntosde vista.

Recuerda que problemas análogos a éste se plantearon en las etapas iniciales de otras ramas jurídicas. Así, por ej., en el derecho constitucional, con la

historia y la política; en el derecho penal, con la psicología y la sociología; enel derecho comercial, con la economía política.

Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera, los quedarían lugar a esludios económicos y políticos que investigan las relaciones

(52) VALLAS COSÍA, R., op. cic, p. 80.

(53)jARACH,D.,Op. Cl't.,p. 11.



M A N U A L D I: D E R L C H O T R I B U T A R I O 15

de la actividad financiera con la economía privada, formulando leyes económicas que. constituyen un presupuesto de la investigación de carácter político; los jurídicos, que tienden a encontrar soluciones más convenientes desde

distintos puntos de vista.En cambio, el derecho financiero se refiere sólo a institutos y relaciones

jurídicas, que adquieren relevancia únicamente en el Estado de derecho.

La aplicación de la norma abstracta al caso concreto podrá presentar dificultades, pero es un problema esencia! y exclusivamente jurídico que no esenteramente peculiar del derecho tributario. ParaGiannin i se trata de un problema de interpretación jurídica, y cualquiera sea la corriente doctrinal quese utilice, siempre permanecerá dentro del campo jurídico.

Valdés Costa, Carrielutti y Sáinz de Bujanda compar ten ese criterio.

b) Relaciones con la eco nomía financiera y la polít ica financiera (54)

Parala correcta interpretación y aplicación del derecho es imprescindibleque el jurista disponga de cierta información sobre los aspectos económicosy políticos de los hechos regulados por la ley financiera.

La economía financiera pertenece al grupo de las ciencias sociales denaturaleza económica, que trata de investigar la realidad, explicar los fenómenos, establecer las relaciones de causa a efecto o de interdependenciaentre ellos, formulando las leyes correspondientes.

La política financiera, por su parte, fija nietas y escoge los instrumentosmás idóneos según los ideales dominantes, en cada tiempo y lugar, entreellos, 3a explotación di recta por el Estado, la tributación, la inflación, los prés

tamos internos o externos, etc.

c) Relaciones con el Derecho admini strativo

Porla identidad de! sujeto en ambas disciplinas—la Administración pública— y la comunidad de algunos conceptos. No resulta inoportuno recordar que ciertos autores no se resignan a la segregación del derecho financieroy tributario) y siguen considerándolo como un capítulo del derecho admi

nistrativo, olvidando que a pesar de la unidad del sujeto, la actividad de éstetiene finalidades y se ejercita en formas diversas. Aparte, como señalóIT Amelio, después de ios estudios realizados sobre la actividad tributaria delos griegos y de los romanos, puede afirmarse que el derecho financiero precedió en mucho tiempo ai administrativo y es éste, entonces, el que debe darprimacía a aquél (55).

1,5-1) VALnfoCasTA, li., op.ciL.pAH.1 55) Giuiiwi FüN'iíOütiH fj/; ciL i i p 6 4



1.55) Giuiiwi FüN iíOütiH.fj/;. ciL, i. i , p . 6 4 .

16 MARIO AUGUSTO SACCONT.

d) Relaciones con el Derecho constitucional

Por la función que corresponde a cada rama del poder público en la actividad financiera y, en especial, por el régimen americano de conlro! judicial de

la constitucionalidad de las leyes. Diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condición de principios generales del derechotributario, y ellas, así como las disposiciones sobre poderes tributarios, presupuesto, control de gastos, empréstitos, constituyen materias que hoy integran esta disciplina.

Dice Spisso (56) que la materia tributaria y la protecc ión de los contribuyentes han recibido en el marco de la Convención Europea, por medio delProtocolo 1 de 1952 y la jur isp rudenc ia de la Comisión y de la Corte Internacional, especial consideración. La Convención Americana sobre Derechos

Humanos prevé el control jurisdiccional de la determinación de las obligaciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicación en lamateria.

Añade que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones jur ídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientementeexplicada ni com prendida si no es a la luz de la perspectiva cons titucional . Elprograma constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretasinstituciones jurídicas, que estas, para responder a criterios de justicia, nodeben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello

se sigue que la política fiscal, componente de la política económica y social,debe estar orientada a la consecución de los objetivos constitucionales.

En la doctr ina alemana , la revitalización de la fundamentación constitucional y la irradiación del pensamiento jurídico-constitucional, tanto en lacreación como aplicación del derecho financiero ha originado propuestascomo la de Vogcl, que se refiere a la constitución financiera (57).

e) Relaciones con el Derecho penal

Por todo lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en especialdesde la sanción de la ley penal tributaria y previsional Nü 23.771 y actualmente con la vigente ley Nü 24.769.

García Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta, aunqu e en todoslos casos fundadas, al interrogante de cual es la naturaleza jurídica del ilícitotributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilícito tributario y sus sanciones (genéricamente, pero no en todas sus especies), sonde naturaleza penal.

Por esta circunstancia, resulta obvia la íntima vinculación del derechopenal con el tributario en todo aquello que implica violación de sus normas,de cualquier jerarquía.

(,r)(i) Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Hd. Depalma, ps. 2. 11 ysigtes.(57) Kunsr, H. VV., Derecho tributario, p. 1!j y sigies.



M A N U A L DÍ DFULCHO TRIBUTARIO 17

f) Relaciones con el Derecho procesal

Tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos

fiscales por parte de la Administración, como por los remedios procesalesotorgados a los contribuyentes para revisión de los actos administrativos odevolución de conceptos pagados de más, tienen su fuente en el derechoprocesal.

En rigor, pued e considerar se que el dere cho tributario procesal tiene lanaturaleza de un derecho procesal especial, sin que se adviertan notoriasdiferencias en los institutos y principios que inspiran esa rama dei derecho.

g) Relaciones con el Derecho internacional

Por la repercusión extranacional de la intensificación del poder tributariode los Estados (doble o múltiple imposición), así como la evasión fiscal internacional y la creación de organismossupranacionales.

II. RÉGIMEN TRIBUTARIO APYGHNTINO

I . GENI Í RAUDADRS

El sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes enun país en determinada época (58).

Puede decirse, con Schmolders que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado de otro, no es siempre un conjunto razonable o

eficaz, y de allí que Wagncr ha sostenido que la expresión sistema tributarioera inadecuada para el caos de tributos que puede verse en la práctica.

Se distingue entre dos tipos de sistemas tributarios: racional, cuando ellegislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que^e persigue y los medios empleados e histórico, cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica.

En nuestro país, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa jn marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementosracionales.

Jarach estima (59) que los distintos tributos del país representan unsiste-:na encadenado, en el cual las instituciones jurídicas han evolucionado en:• urna lógica, siguiendo la evolución económico-financiera.

. fiíi) Vn J.HGAS, Hr-cToii, Curso ríe finanzas, derecho financiero y tributario, b£d. Dep;ilma,

59) JAIÍACH D\KO C i d d h ib i t 2 5 6



59) JAIÍACH D\KO Curso superior de derecho tributario t 2 ps 5 6

MARIO AUGUSTO SACCONF.

En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y provincias, tenemos dos regímenes distintos:

— El que contempla la Constitución Nacional según su interpretación

más racional y— El que surge de la realidad según el cual la Nación legisla y recauda los

más importantes impuestos.

Conforme el art. l ü de la Constitución Nacional, nuestro país ha adoptadola forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o ¡ocales. Por otraparte , el art. 5" establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de enteestatal.

De la interpretación de los textos constitucionales pertinentes (60)(arts.40,9ü , 10, 11,12,75,121, 126) surge la delimitación de potestades tributarias de la Nación y provincias.

De acuerdo con la Constitución Nacional reformada en 1994, corresponde al Congreso de la Nación:

Art,75 (inc. 1: Legislaren materia aduanera ...

Art. 75, inc. 2: Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias

Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio-nalmente iguales en lodo ei territorio de la Nación, siempre que ia defensa,seguridad común y bien general del Estado lo exijan.

Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tenganasignación específica, son coparticipables.

Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de fondos.

La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Airesy entre éstas, se efectuará en IÍHIACIÓN DIMÍCIA a las COMPETENCIAS, SERVICIOS Y

EUNCIONT.S de cada una de ellas contemplando CHITEMOS OBJETIVOS de reparto;sera equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente dedesarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorionacional.

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá sersancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada

Cámara, no podrá ser modificada unilateralmentc ni reglamentada y seráaprobada por las provincias.

No habrá transferencias de competencias, servicios o funciones sin larespectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando

(G0) VIU.KCAS, H., op.cit., p. 215ysigles.



MANUAL o f . DERECHO T RIBUT ARIO 19

correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires ensu caso.

Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de

la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la quedeberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.

Art.75, inc. 3. Establecer y modificar asignaciones específicas de recursoscoparticipabies, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por lamayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

Corresponden a las provincias:

• Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nación y en forma permanente (art. 4o y art. 75, inc. 2).

• Impuestos directos: Salvo que la Nación haga uso de la facultad delart. 75, inc. 2.

Dentro del sistema federal de gobierno que adopta nues tra Constituc ión,y no obstante el serio deterioro sufrido por las delegaciones, concesiones yrenuncias que cada vez en mayor número hacen las provincias en favor delgobierno federal, los poderes reservados por las provincias en materia tribu

taria no tienen otras limitaciones que las siguientes:1] Respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes;

21 Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implícitamente y

3] Respecto de las garantías federales.

Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tansoberano como el de la misma Nación dentro de su competencia (61).

Para Villegas (62) las provincias tienen importantes limitaciones originadas en dispositivos de la Constitución Nacional, entre los que destaca lo siguiente:

3. Según el art. 75, inc. 13, de la Constitución Nacional es facultad de laNación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad nopuede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales.

Así, y en virtud de esta restricción, la Corte Suprema de Justicia de laNación (63) invalidó un tributo al té que una provincia aplicaba ante la solasalida de la mercadería del territorio provincial. Se estimó que tal gravamenfuncionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el comerciointerprovincial.

Según el art. 75, inc. 18 de la Constitución Nacional, corresponde a laNación proveer !o conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país,

(61) CSJN, Fallos: 184:630.

(62) VILLEGAS, op. cit., p. 218ysigtes.(63) CSJN, causa "Urrutia", L2/07/77.



(63) CSJN, causa Urrutia , L2/07/77.

MARIO AUGUSTO SACCONI:

¡o cual puede hacerse mediante concesión temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede serobstaculizado porleyes impositivas provinciales.

El art. 75, inc. 30 de la Consti tución Nacional faculta a la Nación a dictar lalegislación necesaria para el cumplimiento de ¡os fines específicos de losestablecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Lasautoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía cimposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

2. Aspectos constitucionales (64)

Normas constitucionales aplicables en la disciplinaArt. 4Ü — El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los

fondos del tesoro nacional formado del:

1. Produc to de derechos de importación y exportación

2. Déla venta o locación de tierras de propiedad nacional

3. De la renta de correos

4. De las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente im

ponga el congreso nacional5. De los emprés titos y operaciones de crédito que decrete el mism o Con

greso para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional..

Art. 9° -— En todo el terr itorio de la Nación no habr á más aduanas que lasnacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.

Art. 10. — En el interior de la República es libre de derechos la circulaciónde los efectos de producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas ciases, despachadas en las aduanas exteriores.

Art. 11. — Los artículos de fabricación o producción nacional o extranjera,así como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo tambiénlos carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningún otro derechopodr á imponérse les en adelante, cualquiera que sea su denominac ión , por elhecho de transitar por su territorio.

Art. 12. — Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito; sin que en ningún

caso pueden concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por mediode leyes o reglamentos de comercio.

Art. 16. — La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

(64) Ver ZAHI.M, La Constitución argentina en la doctrina judicial, Hd. Astrea.



MANUAI DÍ. DLRFCHÜ TRUHJTARIO 21

Art. 37. — La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Naciónpu ede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley... Sólo elCongreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4 o.

Art. 18. — Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicioprevio fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hechode la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, ni arrestadosino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable ladefensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable,como así también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y unaley determinará en que casos y con qué justificativo podrá procedersc a su

allanamiento y ocupación...Art. 20, — Eos extranjeros... no estarán obligados a pagar... contr ibuciones

forzosas extraordinarias.

Art. 25. — El Gobierno federal fomentará la inmigración europea; y nopodrá restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias o introducir y enseñar las ciencias y tas artes.

Art. 28. — Eos principios, garantías y derechos reconocidos en ios anter iores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.

Art. 31. — Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras, son!a ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario quecontengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la provincia de

Buenos Aires, los tratados ratificados después del pacto del 11 de noviembrede 1859.

Art. 39. — Eos ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentarproyectos de ley en la Cámara de Diputados...No serán objeto de iniciativapopularlos proyectos referidos a... tributos...

Art. 52. — A la Cámara de Diputados co rresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones...

Art. 75. —Atr ibuciones del Congreso:

Inc. 1) Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.

Inc. 2) Imponer cont ribuciones indirectas como facultad concurrente conlas provincias.

Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio-nalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,



a e te gua es e todo e te to o de a Nac ó , s e p e que a de e sa,

22 MARIO AUGUSTO SACCONH

Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tenganasignación específica, son coparticipabtes.

Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provin

cias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de fondos.

La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Airesy entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios yfunciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente dedesarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorionacional.

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá sersancionada con la mayoría absoluta de la totalidad délos miembros de cadaCámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y seráaprobada por las provincias.

No habrá transferencias de competencias, servicios o funciones sin larespectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuandocorrespondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires ensu caso.

Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización dela ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, laquedeberá asegurar la representac ión de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.

Inc. 3) Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos copar-ticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoríaabsoluta de la totalidad de ios miembros de cada Cámara.

Inc. 4) Contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de ia Nación.

Inc. 5) Disponer del uso y de la enajenación de las tierras de propiedadnacional.

Inc. 9) Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios.

Inc. 10) . ..creary suprimir adu ana s.

Inc. 14) Arreglar y esta blecer los correos generales de la Nación.Inc. 18) [Cláusula de la prosperidad] Proveer lo cond ucente a ía prosperi

dad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso dela ilustración, dict ando planes de instrucción general y universitarios, y promoviendo la industr ia, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimientos de nuevas industrias, la importación de capitalesextranjeros y la exploración de los ríos argentinos, por leyes protectoras de

esos fines y por concesiones temporarias de privilegios y recompensas deestímulo



y p p p g y pestímulo.

MANUAL DE DI .RI .CHO TRIBUTARIO 23

Art. 99. — Atribuciones del Poder Ejecutivo.

El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

Inc. 1) Es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsablepolítico de la administración general del país.

Inc. 2) Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para laejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu conexcepciones reglamentarias.

Inc. 3) El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidadabsoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamentecuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites

ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no setrate de normas que regulen materia penal, tributaria,... podrá dictar decretos de necesidad y urgencia...

Inc. 10) Supervisa e! ejercicio de la facultad del jefe de gabinete respectode la recaudac ión de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a laley o presupuesto de gastos nacionales.

Al Jefe del Gabinete ... corresponde:

Art. 100.—:

Inc. 1) Ejercer la administración general del país.

Inc. 7) Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de Presupuesto nacional.

Gobiernos de Provincias

Art. 121. — Las provincias conservan todo el poder no delegado por estaConstitución al Gobierno nacional...

Art. 123. — Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lodispuesto por el artículo 5" asegurando la autonomía municipal y reglandosu alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.

ART. 125. — LAS PROVINCIAS PUEDEN CELEBRAR TRATADOS PARCIALES PARA FINES DI;

ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA, DE INTERESES ECONÓMICOS...

ART. 126. — LAS PROVINCIAS NO EJERCEN EL PODER DELEGADO A LA NACIÓN...

3. Legislación nacional

• Ley nacionalN° 11.683

En el orden nacional [federal) donde no existe codificación, el sistema seencuen tra organizado al rededor de la ley 11.683 (65), denomin ada ley de pro-

(65JT.O. 1998, por dec. 2681/78.

http://di.ri.cho/

http://di.ri.cho/



(65JT.O. 1998, por dec. 2681/78.

M A R I O A U G U S T O Í A C C O N L

CK'LI i mientos fiscales, aun cuand o su con tenido excede con largueza los temasprocedí mentales, abarcando todo el espectro de normas sustantivas de aplicación en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.

En dicha ley 11.683 se encuentran disposiciones que abarcan [Título I],principios de interpretación y aplicación de leyes, domicilio fiscal, sobre lossujetos de los deberes impositivos, procedimiento para determinación de lostributos, sobre el pago, facultades para verificación y fiscalización, intereses,ilícitos y sanciones, sobre la prescripción, procedimiento recursivo administrativo y judicial, juicio de ejecución fiscal y en elTítulo II, sobre la organización y competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

La regulación jurídica de los impues tos nacionales se encuent ra en leyesespeciales para cada uno de los tributos (ganancias, al valor agregado, sobre

los activos, internos, etc.) con sus respectivos decretos reglamentarios, queremiten todas a la ley troncal 11.683 t.o. 1998. Deben tenerse en cuenta, además, las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dereglamentación y de interpretación de las normas fiscales.

4. Codificación fiscal

El derecho tributario ha sido elaborado in ten sam ente por la doctrina, y se

han manifestado importantes tendencias en favor de la codificación,Han existido algunas objeciones con respecto a la codificación, fundadas

en:

/ Que la multiplic idad de las situaciones fiscales impide su codificación;

/ Que la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no esapta para plasmarse en normas rígidas contenidas en un código;

/ La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquemalógico.

Sin embargo, tanto ¡adoctrina administrativa como tribut arista coincidenen la actualidad sobre la conveniencia de la codificación. Sáinz de Bujan-da (66) sostiene que lo que se trata de codificar no es la actuación tributariadel Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a loscuales el Estado debe ajustarse.

En Alemania tuvo lugar la primera manifestación en ese sentido, a travésdel Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, y que fue sancionado el 1919. Esta codificación concentraba todas las normas de orden

sustancial y formal, tanto ias de carácter general como penal, pero sin detallede ¡os distintos gravámenes.

En 1934 se le introdujeron reformas medíame la den ominada Ley de adaptación impositiva alemana (67).

(66) SÁixznn HWIANDA, Hacienda y dereciio, 1.1, p. D6 (La codificación fiscal).(67)Trad. española, con notas cié SUSANA N'AYARRINT., YÁ\. Depalma. Buenos Aires, 1964.



M A N U A L D ¡" D L I U C H O T R I B U T A R I O 2 5

Desde el 1" de enero de 1977, aquel Ordenamiento fue sustituido por unnuevo Código (A O 1977) (68).

En Estados Unidos, para terminar con la anarquía en materia impositiva,

el Congreso dispuso reunir sus normas en un texto único, que fue redactadoen 1938 y convertido en ley en \939. Así surgió e\ Internal Revenue Code{l.\i.C),que sufrió diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consolidadas en el Ínter nal Revenue Code ofl954, actualmente en vigencia.

A diferencia de otros ordenamientos, el I.R.C. incluye detalladas normassobre cada tipo de impuesto —excepto el aduanero, que se legisla independie nte men te—y además, sobre procedimiento y administración, pago, privilegios, prescripción, organización y procedimiento del Tribunal Fiscal (Tax

Court) y procedimiento judicial.Este Código ha sufrido innumerables modificaciones, destacándose en

particular el TaxReformAct de 1968, llamada reforma Reagan.

El modelo de Código OEA/BID. Con el propósito de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y de propender a launificación de normas dispersas de los distintos regímenes tributarios deAmérica Latina, el Programa Conjunto de Tributación de la Organización deEstados Americanos (OEA) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID),

propició la formulación de un proyecto de ley que pudiera servir de inspiración a los distintos países del continente con fines de unidad jurídica.

Esa tarea fue encomendada al prof. Ramón Valdés Costa ¡Uruguay), aiProf. Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y al p rof. Carlos Giuliani Fonrouge(Argentina), quienes dieron término a su labor en 1967 presentando el denominado Modelo de Código Tributario para América latina.

Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributación,

tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesales y administrativos, con prescindenciade los distintos tributos en particular. Consta de 196artículos distribuidos en cinco títulos.

III. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

En el centro del derecho tributario estala relación jurídica principal (69)

(obligación tributarias sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tríbulo.

Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en el derecho objetivo, múltiples y variadas normas jurídicas pert enecientes a distintossectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, interna-

(6íi) L-xisiL'trad. al español de este C'ódigo con comentarios da PAI-AÜTAISOAUA, Madrid,

Instituto de Hstudios láscales, 1980.(69) VIU I C AS H í 162 i



,(69) VIU I C AS H ít 162 i

MARIO AUGUSTO SACCONF

cional), que, sin embargo, presentan en común el hecho de estar referidas a!tributo.

Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario

(que puede observarse no sólo en el campo docente sino también legislativoy jurisdiccional), tenemos que comprender en su ámbito todas esas normasreguladoras no sólo de la relación jurídico tributaria principal, sino de otrasrelaciones jurídicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitaciónconstitucional de la potestad tributaria, regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fis-calizadorase investigativas, etc.).

Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones,

sobre las cuales no han faltado críticas de excesiva fragmentación, parecerían(Villegas) negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conoc imiento jurídico, puesto que aparecen en su seno normas que enrealidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos,

Entre esos críticos a la división del derecho tributario se encuentra Giu-liani Ponrouge (70) el que sostiene una posición unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que sólo hav un derecho tributario, conmúltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados.

Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en sentido latoobedece a la misma razón que a la aceptación del estudio unitario del derecho financiero.

Se trata de una autonomía didáctica basada en objetos comunes y que sefunda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad, máxime comocuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van genera lmen te unidas a ordenamiento s tributarios generales y sonaplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios.

El Derecho tributario se encuentra dividido en:1. EL DERECHO TRIBUTARIO MATERIA I. (sustancial), que con tiene las normas

sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia como nacela obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y como se extingue esa obligación; examina cuales son sus diferenteselementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías.

Así, corresponde a esta área (71):

/ El presupuesto de hecho (hecho imponible), que es el elemento queconfigura la existencia de la obligación, definido por Valdés Costa como elhecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria}' suficiente para que nazca la obligación tributaria.

(70) GIULIANI FONHOI JG12, op. cit., p. 41 y sigtes. Los aclualizadores de la obra, RURIÍN ASOKIÍY

y SUSANA NAVAUHINI; comparten el criterio del maestro.

(71) VAI ñus COSTA, o;;, cit., p. lOysigtes.



MA NU AL n i DERECHO TRIBUTARIO 27

Acaecido el presupuesto legal, nace el vínculo de crédito y débito de unasuma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas partes están sometidas por igual ala ley; sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente deésta, por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio deigualdad de las partes.

/ También ¡a cuantía es MATERIA PRIVATIVA DE LA LEY MATERIAL, cualquierasea el órgano constitucionalmcnte competen te para dictarla.

En los tributos llamados específicos, el importe a pagar está fijado por laley en cifras absolutas o por unidad de medida.

En los tributos ad valorem la cuantía resulta de aplicar la alícuota fijadapor ley sobre la base de cálculo, que también debe ser establecida por ley con

discrecionalidad limitada, pues necesariamente debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, ya sea renta, patrimonio, gasto, sopena de desnaturalizar el tributo.

2. EL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL (o administrativo) estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su objetivo es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y comoesa suma llega a ingresar en las arcas estatales (72).

Valdés Costa (73) dice que el derecho tributario formal o administrativose refiere a la aplicación de la norma material ai caso concreto, en los diversosaspectos de la determinación (accerlamento, lancamento, liquidación), y percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados.

Integra los cometidos y facultades de la administración fiscal y los actosadministrativos.

3. Hi, DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO contiene las normas que regulan las

controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos,ya sea con relación a ía existencia misma de la obligación tributaria, a sumonto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente sucrédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, ya los procedimientos que elsujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidadesindeb idamente pagadas al Estado.

Cuestiones, todas éstas, que deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el supuesto de ser administrativos (caso délos tribunales fisca

les) deben dejar siempre margen para que sea ei poder judicial quien digalaúltima palabra.

Conforme Valdés Costa (74), al igual que en el derecho tributario formal,la actividad específica del Estado en esta rama del derecho tributario, es la

(72) VILLLGAS, op.cit.,p. 163.( 7 3 ) V A L D I - S C O S T A , op. cit., p . 14 .

(74) Üp.cil.p. 17.



p p

28 MARIO AUGUSTO SACCONL

aplicación de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia sustancial, entre una y otra rama, está en que el juez, ajeno a las parles, aplica laley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las características de la cosa

juzgada.

4. EL DERECHO PENALTRIBUTARIO regula jurídicamente lo concerniente a lasinfracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado actúaconforme a la ley, corresponde e! análisis délas normas aplicables en caso deviolaciones a las disposiciones tributarias sí como también las penalidadesaplicables a los transgresores.

Valdés Costa (75J expresa que es la parte del derecho tributario que plantea mayores problemas para su debida caracterización.

Es indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones,requiere necesariamente como complemento que el derecho prevea una sanción correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidadde norma jurídica.

Pero el problema se plantea como consecuencia de la circunstancia histórica de la atribución a la administración fiscal del cometido o facultad deaplicar sanciones de carácter punitivo, Ío que ha dado lugar a teorías que lascaracterizan como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria, y auncivil, y no penal.

La posición de Valdés Costa—y de la mayor parte de la doctrina—, es quelas penas deben responder a los ¡nismos principios, cualquiera sea el órgano quelas aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado. Esas circunstanciaspodrán justificar la denominación de infracciones administrativas o tributarias, pero no pueden afectar los principios,

Por!o tanto, si bien se reconoce que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a éstas deben aplicárseles los principiosdel derecho punitivo en general,

cuya principal manifestación son los tradicionales códigos penales, y no los principios del derecho tributario material.

Ontológicamente, los ilícitos tributarios y las sanciones que revisten lacalidad de penas, tienen todos la misma naturaleza jurídica y por consiguiente, el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta alórgano compe tente y al procedimiento para aplicar las sanciones, como en loque respecta a las garantías del imputado. Así se conoció en la Primera jornada

Luso-hispanoamericanay lo sostiene autorizada doctrina internacional (76).

5. ELDERECHO INTERNACIONALTRIBUTARÍO estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, yasea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que evitenla evasión internacional y organizar, mediante la tributación, forma de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están proceso de desarrollo(Villegas).

(75! Op. cit., p. 21 .(7ü) Cunf. GAUCIA BHLSUNCI;; SÁIXZ DI; BUJAXDA.



MANUAL DE DERECHO TR IBUTARIO 29

Valdés Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por objetola regulación de los hechos tributarios de carácter internacional, ya sea por lanacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugardonde éstos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren.

Lo define como el conjunto de normas de conflicto, internacionalesy nacionales yde normas sustantivas queseaplican a los hechos tributarios internacionales.

Entre sus fines, indica:

Fines fiscales

• Evitar la doble imposición.

• Evitar la evasión.

Fines económicos

• Fomenta r el desarrollo económico, med iante exoneraciones a las transferencias de capital y tecnología.

• Fomentar la integración entre países vinculados económica o territorial-mente, mediante la eliminación de los tributos de importación y exportación.

Fines políticos

• Proteger los derechos de los contribuyentes, mediante normas de aplicación directa y obligatoria para los países signatarios, incluso mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solución del Pacto de San Joséde Costa Rica y de la Convención Europea de Derechos Humanos y de tratados y convenios que aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado yparticulares a la decisión de tribunales de arbitraje.

IV. ORGANISMOS (77)

1. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

El decreto 618/97 (78) del 10/07/97 (79) organiza la nueva Administración Federal de Ingresos Públicos, como entidad autárquica (80) en el ámbito

(77) La importancia dei los organismos fiscales es destacada por CAI¡L S. SHOUP, quien enmemorial enviado en 19G7 señalaba que: "Tanto los autores de la política tributaria como losadministradores pueden reconocer que el grado de éxito de una formulación política depende en gran medida de los avances déla administración. Si la administración tributariaes mayor y más eficiente, los autores de la política podrán considerar un margen más ampliode tipos tributario o combinaciones posibles".

(78) Disuelve la Dirección General Impositiva via Administración Nacional de Aduanas.(79) Boletín Oficial 14/07/97.(80) La distinción entre autonomía y autarquía vincúlase con las dos formas de descen

tralización conocidas: la política y la administrativa. En su concepción etimológica, la auto-



p y p g


del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, bajo la superintendencia y control de legalidad de este Ministerio. Se le otorgan todas las funciones que les fueran asignadas a aquellos organismos por las leyes 11.683,22.091, 22.415 (81), y por el decreto 507/93 (82).

Dependen de dicha Administración, la Dirección General Impositiva(D.G.I.) y la Dirección General de Aduanas (D.G.A.) (83).

La Administración General de Ingresos Públicos constituye el ente deejecución de la política tributaria y aduanera, aplicando las normas correspondientes.

Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicación, percepción yfiscalización de los tributos y accesorios:

1) Que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en losespacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional;

2) Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderíasy otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o lefueren encomendados;

3) Los recursos de la seguridad social.

Administrador federal

Facultades de reglamentación

Está facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administración General de Ingresos Públicos para reglamentar la situación de aquellosfrente a la administración. Dichas normas entrarán en vigor desde la fecha desu publicación en el Boletín Oficial salvo que ellas determinen una fecha pos

terior, y regirán mientras no sean modificadas porel propio Administradoroporel Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

Facultades de interpretación

Tiene, además la función de interpretar con carácter general las disposiciones de las leyes sobre los gravámenes a cargo de la Administración General de Ingresos Públicos cuando:

nomia constituye una forma superior de descentralización política en cuanto traduce el reconocimiento de la entidad autónoma de la facultad de darse sus piapías normas fundamentales e implica una potestad normativa originaria. La autarquía consiste en la atribución quetienen las personas públicas estatales de administrarse par sí mismas, lo cual no es óbicepara que, en sentido lato, se consideren las mismas corno componentes del Estado. Es unconcepto eminentemente administra ti vo.

(íil) Código Aduanero.(82) Ratificado por ley 24.447.(83) Téngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora re

aparecen como Direcciones de esta nueva Administración Federal.



MANUAL DE DTRECHO TRIIUJTARIO 31

• Así lo est ime convenien te o

• Lo soliciten: los con tribuyentes oimportadores o exportadores o

agentes de retención o de percepción odemás responsables entidades gremialescualquier organización que represente un interés colec

tivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.

El pedido de tal pronunciamiento no tendrá por virtud suspender cualquier decisión que los demás funcionarios de la Administración General deIngresos Públicos hayan de adoptar en casos particulares.

has interpretaciones del Administrador se publicarán en el Boletín Oficialy tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo dequince (15) días hábilesdesáe la fecha de su publicación, no fueran apeladasante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos por cualquierade las personas o entidades indicadas más arriba, en cuyo caso tendrán dichocarácter de obligatorias desde el día siguiente a aquel en que se publique laaprobación o modificación de dicha Ministerio. En estos caso, deberá otorgarse vista previa al Administ rador Federal para que se expida sobre las objeciones opuesta s a la interpretación.

Las inte rpretad o nes /írmes podrán ser rectificadas por la autoridad que ladictó o el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, pero las recti

ficaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidos con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.

Facultades de dirección y de juez administrativo

— Dirige la actividad de! Organismo administra tivo mediant e el ejercicio

de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a losfines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolverlos impuestos y gravámenes.

— Ejercer las funciones de juez administrativo, sin perjuicio de la posibilidad de sustituir, en la determinación de oficio de la materia imponible ygravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multasy resolución de los recursos de reconsideración.

Puede sustituir estas funciones de juez administrativo, sin perjuicio deque en los casos en que se autoriza a otros funcionarios, el AdministradorGeneral podr á avocarse, por vía de superintendencia al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas.

El art, 9o del decreto, además de señalar las atribuciones del Administrador Federal, detalla las de los Directores de la Dirección General de Aduanasv de la Dirección General Impositiva.

Decreto 507/93. Las contribuciones de la seguridad social se recaudan y apli

can bajo el régimen de la ley tributaria N" 11.683.



j g y

32 MARIO AUGUSTO SACCONI

El decreto 507/93 amplía ¡a competencia que ¡a ley 11.683 otorgaba a laD.G.I., facultándola para la aplicación, fiscalización y ejecución judicial de losrecursos de la seguridad social, correspondientes a los regímenes nacionalesde jubilaciones y pensiones, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Nacional de Empleo y todo otro aporte o contribución que conforme a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial...

Las facultades de verificación y fiscalización que la ley 11.683 legisla en suCapítulo VI serán ejercidas por la D.G.l. juntamente con las atribuciones quea igual efecto dispone el art. 1U de la ley 18.820.

• El decreto 507/93 selecciona sólo ciertas normas del procedimiento ysanciones de ía ley 11.683, no admitiendo que las normas supletorias de esta

ley sean aplicables al nuevo régimen de los recursos de seguridad social.• Domicilio: el régimen del art. 3° de la ley 11.683 se aplica en su totali

dad.

• Determinación y percepción de los recursos de seguridad social: Losrecursos de la seguridad social pueden ser objeto de la declaración jurada delos responsables, o pueden ser liquidados administrativamente por la D.G.Lsegún los datos que le sean aportados. Esa disposición emana del art. 11 délaley 11.683.

Cuando en las declaraciones juradas se comput en conceptos o importesimprocedentes, ellas serán impugnadas, intimándose el saldo adeudado. Parael caso en que no sea ingresado, procede la ejecución de la deuda previsional.

El proceso ejecutivo se rige por las propias normas laborales, leyes 18.820,19.549y21.864.

La D.G.L puede usar el sistema de computación para expedir la liquidación de contribuciones, intereses, actualizaciones y multas, que así servirá desuficiente título ejecutivo.

La presunción de legitimidad que se le otorga a \VL deuda previsional, que laD.G.L liquida, no admite discusión como la que se entabla en el proceso dedeterminación de los impuestos según la ley 11.683. Hecho sumamente criticable, que deberá ser subsanado, porque supone la violación del derecho dedefensa enjuicio; excepto en los casos en que el obligado no hubiere presentado la declaración jurada correspondiente y no se pudiere conocer el montoreal de la deuda.

En cuanto a la instrumentación de ios pagos efectuados, así como de lascomunicaciones cursadas por el responsable, con sus propios datos, por elrégimen de la ley 11.683 tienen el carácter de declaración jurada. Las falsedades que se comprueban están sujetas a las sanciones de multa por infraccióna los deberes formales, por omisión del recurso de seguridad social, o por defraudación, si la declaración es engañosa o revela ocultación maliciosa.

El decreto 507/93 ha parcializado la utilización de la ley 11.683, llamadade procedimiento tributario, respecto de los recursos de la seguridad social,adoptando sólo las disposiciones necesarias para que la D.G.l. recaude esas

contribuciones.

http://19.549y21.864/

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MANUAL M DI.RICHO TRIBUTARIO 33

En consecuencia, todos los regímenes procesales y laborales siguen vigentes en cuanto no se opongan al decreto de necesidad}' urgencia 507/93.

2. DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS

LaAdministración Nacional de Aduana fue disueltapor el decreto 618/97,siendo reemplazada por la Dirección General de Aduanas.

Código aduanero (ley 22.415): Las disposiciones de¡ Código aduanero rigen en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de laNación Argentina, así como también en los enclaves (84) sometidos a su favor.

Constituyen aduanas las distintas oficinas que dentro de la competenciaque se les hubiere asignado, ejercieren las funciones relativas a la importación y exportación de mercaderías.

(84) Enclava es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual, en virtud deun convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional.Exclave es el ámbito sometido a la soberanía de la Nación Argentina, en el cual, en virtud de

un convenio internacional, se permite la aplicación de ¡a legislación aduanera de otro Estado.



p p ¡ gdo.

MANUAL DL- DLIUCHO TRIBUTARIO 35

CAPITULO II

I. INTERPRETACIÓN YAPLICACIÓN DE LALEY TRIBUTARÍA

1. NOCIÓN GENERAL

El tema de la interpretación de las leyes es uno de los más importantes entoda la ciencia jurídica y, consecuentemente , en el Derecho tributario, por suvinculación con su autonomía y cercana relación con disciplinas no jurídicas.

Como sostiene KrauseMurguiondo (1), si el derecho tributario es o (2) no

un derecho de excepción que deba interpretarse restrictivamente; si el derecho tributario se integra o no de manera armónica y en un pie de igualdad conel resto del ordenamiento jurídico; si el derecho tributario debe respetar lascategorías jurídicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si seencuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en elderecho tributario la interpretación extensiva o analógica; si las mencionesque hace el derecho tributario de los negocios jurídicos civiles y comerciales,en especial al definir el hecho imponible deben tomarse sólo como menciones mer amen te ejempliíícativas, o si son taxativas, etc.

El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, está hoyresuelto en ía moderna doctrina (3), al menos, en sus caracteres generales.Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es unaley de naturaleza idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal ytambién su posible carácter excepcional. En realidad, agregan, esta conclusión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del quecobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o

inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el principio de auto imposición (en virtud del cual son los propios ciudadanos los quetienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece aún más

(1) KRAUSI; MURGUIONDO, GUSTAVO A., La interpretación de ía ley y el derecho tributario,

Ed. La Ley, p. 14.

(2) PÉHEZDKAYALA, J. L. y GONZÁLEZ, E., Curso de derecho tributario, t. l,p.83 .(3) Pf-iii-z DE AYAÍA, J. L. y GONZÁI.i:/, K., Curso de derecho tributario, p. 83 y sigtes.



y p(3) Pf iii z DE AYAÍA, J. L. y GONZÁI.i:/, K., Curso de derecho tributario, p. 83 y sigtes.

3 o M A R I O AU G U S T O SA C C ON F

con el principio de reserva de ley, que atribuye la creación del tributo a susrepresentantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.

La doctrina rechaza, actualmente, el carácter excepcional atribuido anti

guamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excepcionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas lasdemás leyes: crean derechos y obligaciones normales y ordinarios, y son elmedio para la subsistencia del Estado y la realización de sus objetivos (4).

Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los métodos generales de interpretación.

a) Métodos generales y especiales

a. 1) Métodos generales

Numerosos han sido los métodos elaborados para la interpretación delderecho, pudiendo recordarse

/ El literal, que se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitableque surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar sualcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical,etimológico, de sinonimia, etc. (5).

Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente significa aplicarrígidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocerla ley es conocer el derecho (6).

Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar que estemétodo, usado en forma exclusiva es insuficiente, y según Griziotti puedellevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnicoen derecho tributario y, por lo tanto, puede suceder que ia terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

Rosembuj (7) dice que Benvenuto Griziotti desarrolló las bases de la in-terpreVaciónfuncionalysu punto departida es la consideración de los elementos constitutivos de cada ingreso público: el político, el económico, el jurídico y eltécnico.

/ El método lógico, que se utiliza para llegar a resolver el interrogante dequé quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espíritu de la norma o su ratiolegis. Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cualno puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con otras disposiciones

que forman toda la legislación de un país. La Corte Suprema nacional ha

(4) GIULIAN'I FoNROticr,CARLOS, Dereciio financiero,t . l ,p .90ysig tes .(5) AFTAI ION, KNIÍIQUI;, Introducción al derecho, p. '164.

(6) Decía MONTJISQUIR) que los jaeces eran sólo la boca que pronunciaba las palabras de laley.

(7) ROSI-:MIJUI,TIJHG, Elementos de derecho tributario, Kd. I>PU,p. 121.(8) Fallos: 259:39 l;280:líl; 295:755.



M A N U A L D E D E R E C H O T R I B U T A R I O 37

establecido, mediante reiterada jurisprudencia que las normas tributariasdeben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran,en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, conforme a una razonable

interpretación" (8).Las leyes impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad

de los preceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley secumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Voto del Dr. PedroAberastury) (CSJN, Pianello ySanguinett i S.A., 259:391).

Con arreglo alo dispuesto en losarts. 11 y 12 déla ley 11.683, en la interpretación de las leyes tributarias sujetas a su régimen debe atenderse al fin delas mismas y a su significación económica, ala verdadera naturaleza del he

cho imponible y a la situación real de base, con pre sc ind encia de la sfo rmasyestructuras escogidas por los contribuyentes, aunque a ese fin sea precisoapartarse del régimen que gobierna, en el derecho común, la personalidad delas sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que el legislador no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulaciónpropia que asilo decida (CSJN, NardenArgentinaS.R.Lc/ Nación; 280:8; 280,18).

Las normas impositivas deben ser entendidas computando la totalidadde ¡os preceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley se

cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (CSJN, Aberg Cobo, Martín c/ Nación; 295:755).

El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principiosconstitucionales. Vale decir que según este método, la interpretación no selimita a las palabras de la ley ni ai pensamiento del legislador.

/El método histórico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete esdesentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otracosa que conocer la ¿mención de quien la dictó. Para ello se debe valer de

todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley {loca-lio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumento de interpretación elmensaje del poder ejecutivo que eleva el proyecto al Congreso, la discusiónen comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debatesparlamentarios, los artículos de la época aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc.

Este mé todo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador.Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que laíiscalidad se caracteriza por su movilidad,}'no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.

/ El método evolutivo. El problema que plantea esta corriente es el deenfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidascon anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticasque determinan a aquélla. Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y que solución habría dado (9).

(9) AFTAUOX, op. cit., p. 479.



(9) AFTAUOX, op. cit., p. 479.


La Corte Suprema nacional ha dicho (10) que la Constitución Nacionaltiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurídicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existían en tiempos de su

sanción, Este avance de los principios constituc ionales es la obra de los intérpretes, en especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia quemejor asegure los grandes objetivos para que fue dictada la Constitución;entre ellos está, primero entre todos, el de asegurar los beneficios de la libertad.

Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales.Decía Saieiües que la "ley es base y fuente de todo sistema jurídico, perodebe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social". Partiendo de esta idea, Saieiües confiere a los textos vida propia eindependiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vezpromulgados.

Autores como Recascns Sich.es, Gény, Radbruch y otros, propugnan estemétodo y atacan el histórico, que "en el fondo, no hace sino paralizar la vida".La ley se desliga del legislador, y es el intérprete quien la revive, dándole unsentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador.

En materia tñbutnña, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una interpretación evolutiva de la ley,modificar la integración del hecho imponible.

a. 2) Métodos especiales

• El método en la ley fiscal (11)

A princip io dei siglo XX la jur isprudencia alemana seguía aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida,

pues si bien se advertía cierta tendencia en contra úaX formalismo conceptual,en general se manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramentelógicos, en los que necesariamente debían encuadrarse las situaciones particulares.

Así lo señaló Becker, el redactor del Ordenan Viento tributario del Reich, conestas palabras: "La antigua y arraigada opinión de que eí derecho tributariorepresentaba tan sólo un derecho intruso en la sagrada esfera jurídica de losindividuos, que debía considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto,de interpretación restrictiva, aún predominaba en forma absoluta".

Para poner fin a esa situación y también para evitar que los tribunalescontinuaran con su remisión a los conceptos del derecho privado, según explica Becker, resolvió agregar el art. 4" de aquel ordenamiento, según el cualen la interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias.

(10) "Samuel Kot", 2-11:291.

(1 HVerCíiunANí \ :

<.)Sm\¡c.F.,C.\¡xw\\l. Deredio financiero, t.1, p. 97 y sigtes.

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( ¡ ¡ f p y g

MANUAI DF DI"R!"CHO TRIIUJIARIO 39

Tai es el origen de la norma que adquiriría trascendencia en el desarrollodel derecho financiero y tributario, y que luego fue sustituida por el art. lu,inc. 2, según el cual "debe tenerse en cuenta laopinión general, el objeto y significa

do económico de las leyes impositivas y la evolución de las condiciones generales".La disposición fue incorporada con un fin práctico, para que los jueces

pudieran apartarse del formalismo conceptual^, prescindiendo de las formaso apariencias jurídicas, aplicaran la legislación fiscal según la realidad de loshechos económicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la normatributaria cumpliera la función prevista.

En materia tributaria la regla que preside la aplicación de sus normas esla de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los hechos

sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia osobre el lenguaje (12).

Esta corriente jurisprudencial fue muy discutida en Alemania y no recibióauspicio en Suiza, pero justo es reconocer (13) que el Tribunal de Finanzas noexageró su aplicación, de modo tal que la renovación de conceptos resullóbeneficiosa para el progreso del derecho.

Cabe recordar acá la discusión teórica entre Gény y Trotabas. RecuerdaKrause Murguiondo (14) que mientras que para Gény, en el derecho tributario

debían respetarse los conceptos elaborados respecto de las instituciones jurídicas, como los contratos, por el Derecho Civil, sin que pudieran modificarse en el ámbi to tributario , Trotabas (15), en cambio, sostuvo que en el derechofiscal, dentro de su ámbito, podían introducirse las modificaciones que seestimaren convenientes, pues dicho derecho tenía la misma jerarquía normativa.

La polémica, añade, se repite en Italia entre Berlín y Vanoni. Berliri, en sutrabajo "Negozi giuridici o negozi economici quale base d'applicazione perel'imposta di registro", año 1941, sostuvo la necesidad de mantener la unidad delos conceptos jurídicos generales que integran el Derecho, y que normalmente están en el Derecho Civil; mientras que Vanoni admite con diversa argumentación, en especial la que se refiere al contenido económico del derecho tributario, que las normas tributarias pueden separarse de los conceptos generalesdel derecho común, dando a esas normas un sentido propio y distinto.

2. EL ALCANCE DE LA INTERPRETACIÓN

La interpretación puede ser extensiva, si se da a la norma un sentido másamplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el

¡12) Art. 11 (aet. lu), ley 11.683, t. o. 1978, voto del doctor Muliné O'Cunnor; CSJN,31/8/99, "SuperinoxS.A.c/ Ministerio de Economía - Secretaría de Haciendas/ lnconstitu-cionalidad", E.D.,34,p.518.

(13) GIUUAM FOMIOUGR, op. cit.,p. 93.(]4)0p.cit.,p. 15.

(15) Precís de Science et Tech ni que fiscales, ! 958, p. 238: "Antinomie du droit fiscal et dudroit privé"



( ) q f pdroit privé .


legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; también puede serrestrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye desus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en

realidad quiso decir.

3. ÓRGANOS DE INTERPRETACIÓN

/Judicial, cuando es realizada por ios tribunales que integran el PoderJudicial, debiéndose tener presente que la Corte Suprema de Justicia de laNación es el último tribunal de interpretación, en especial, sobre la constitu-cionalidad de las normas.

Conviene recordar, dice Krausc Murguiondo (16) que la Corte SupremaNacional ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de lasinterpretaciones o criterios adop tados por esa misma Corte, en su carácter deintérprete supremo del orden jurídico nacional, carecen de fundamento y devalidez, si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentaciónque justifiquen un apartamien to del criterio de! Alto Tribunal.

Tan incuestionable como la libertad del juicio de los jueces en el ejerciciode su función propia, es que la interpretación de la Constitución Nacional por

parte de la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda iaRepública. Hilo impone, no el puro y simple acatamiento de su jurisprudencia, susceptible siempre de ser controvertida, sino el reconocimiento de lasuperior autoridad de que está institucionalmente investida (CSJN, "Santín, jacintos/ Impuestos Internos", 212:51.

Importa desconocimiento de la superior autoridad de la Corte Supremael apartarse de su jurisprudencia mencionándola sin controvertir sus fundamentos, con el agravante de invocar para ello el deber de aplicar la Constitución, modo tácito de expresar que se repara así el incumplimiento de esemismo deber en que el superior habría incurrido; por lo que correspondeapercibir a los vocales de la Cámara Federal que subscriben la sentencia que•A tribunal revoca (CSJN,"Santín, Jacintos/ Impues tos Internos",212:51).

En los numerosos y variados problemas suscitados por !a aplicación delicrecho (17), nuestros tribunales de justicia y ciertos órganos jurisdicciona--s enmarcados en el Poder ejecutivo (Tribunal Fiscal de la Nación), han

•.-nido oportunidad de establecer criterios de interpretación, algunos de ellos:.c alcance general y otros específicamente referidos a leyes tributarias.

Cabe reconocer que en esos conflictos, sobre todo en los últimos años,. . - decisiones evidencian sentido progresista y constructivo, alejándose cada•••/. más de criterios arcaicos que otorgaban relevancia exclusiva a los térmi-

s de la ley y a la intención del legislador, desentrañando el verdadero sen-.:o de las normas implicadas, con un criterio de razonabilidad y discreción.

l f i )0 / ? .C í ' f . , p .5 4 .

17) GlULIANl l-'OMÍOUCL, Op. CÜ.,p, 102.



) p p

M A M JA I D Í" D rRrcHd TRI IUJTAS;O 41

La actividad más destacada es la de la Corte Suprema de Justicia de laNación, no sólo por el valor intrínseco de sus sentencias, sino también por lanatural irradiación de ellas sobre otros tribunales.

/ Legislativa, cuando el propio Congreso nacional (o legislatura provincial, en su caso), creador de la ley, dicta una nueva, interpretativa de la anterior.

Hl antecedente de la interpretación auténtica, dice Krause Murguion-do (18), es lo que ocurría en Francia hasta la sanción del Código Civil en laépoca napoleónica. Fn esa época cuando el juez tenía dudas o no encontrabaregulada una cuestión a resolver provenía a remitir ios antecedentes del casoal Poder Legislativo para que supliera la oscur idad , el silencio o la insuficien

cia de la ley. Era, agrega, lo que se conocía como el refere legislatif. Esta institución desaparece con el Código Napoleón, ante las nuevas ideas sobre la plenitud del orden jurídico, y la obligación que se impone a los jueces de resolver en todos ¡os casos, aun recurriendo al método de la analogía o a losprincipios generales del derecho.

/Administrativa, cuando es realizada por el propio poder administrador.El art. 8o del decre to 6] 8/97 (19), otorga facultades de interpretación al Administrador Federal de Ingresos Públicos (20), con revisión por el superior. Esdecir, que ambos organismos tienen facultad de interpretación de las leyesfiscales.

La Administración se expide también —por intermedio de funcionariocompetente—a raíz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta consulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a provectos deinversión a realizarse en el país. Tiene carácter vinculante, de manera tal quelas obligaciones que estén comprendidas en la consulta, deben ser liquidadas conforme a la misma y, encaso contrario, el fisco podrá llevar adelante elprocedimiento administrativo de determinación de oficio.

Navanine (21) considera que la respuesta del fisco será obligatoria hastaque se cambie el criterio dado, por pedido, de oficio o por normas de caráctergeneral que serán aplicables después de la notificación del acto o vigencia delas normas.

La regulación de la consulta vinculante ha tenido auspiciosa recepción enla doctrina. Tozzini (22) considera que es positivo que se establezca un régimen de consulta vinculante en el derecho tributario nacional, yaque tal instituto salvaguarda ei principio de segundad jurídica, que implica saber a que

atenerse y estar seguro sobre la normativa aplicable, su contenido y efectos yrespecto a que los órganos estatales actuarán de conformidad con aquella yvelarán por su cumplimien to.

(18)0/7. cit.,p. 53.(19)B.O.4/07/97.(20) La facultad se encontraba en la ley 11.683, art. Bü, t. o. 1978 y modif.(21) NAVARliixi-., SUSANA C, "La respuesta a una consulta ante la D.G.I. debe ser acatada

por el 1: iscoy ios contribuyentes" , en P.H.T., 1998, p. 3.

(22) T O Z Z I N I , G A I S R I E L A I N I S , "La consulta tributaria", en Rev. Imp., 2000, t. 1.VI1I-A, p. 779.



42 MARIO AUGUSTO SACCONÍ-

KrauseMurguiondo, en su valioso trabajo sobre interpretación (23), agregala doctrinaría.

Dice que la interpretación doctrinaria, reviste en el derecho tributario una

importancia muy similar a la de ¡as otras ramas del derecho. Los tratadistaspropondrán interpretaciones sobre la base de los métodos que eslimen losadecuados, y la interpretación así alcanzada será seguida por los tribunalessegún sea su acierto y fuerza de persuasión. Considera que no es necesariorecordar que tampoco en lo tributario la opinión doctrinaria tiene fuerza obligatoria alguna formal, sin perjuicio de la importancia que pueda tener elprestigio del jurista que la formula y, por lo tanto, la influencia de la mismasobre el criterio de los jueces.

Asimismo, el Código Aduanero, en su art. 23, inc. i) otorga facultades deinterpre tación al Administrador Nacional de Aduanas (24). Esas normas sonapelables, si existe un derecho subjetivo o interés legítimo afectado (25).

/ La analogía (integración de la ley) (26). En conexión con el problema deinterpretación de la ley tributaria, corresponde examinar el de su integración,esto es, la utilización de la analogía en la determinación del alcance de lasnormas jurídicas. Como sabemos, el art. 16 del Código Civil dispone que siuna cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, seacudirá a los principios de leyes análogas, vsi aún la cuestión fuese dudosa,*:/

los principios generales del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado, suscitándose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera.

La mayor parte de la doctrina internacional acepta la analogía con ciertasrestricciones, en especial su itiapticahilidad para crear cargas tributarias.

En nuestro país, los tribunales nacionales y provinciales han rechazadola analogía, pero en ciertos casos han dicho que su proscripción en el ordenrepresivo no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación.

Puede sos tenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la analogía puede utilizarse en las otras ramas de estederecho.

(TS)Op.cit.,p.M.(24) Código Aduanero, art. 23, inc. i): Son funciones y facultades déla Administración

Nacional de Aduanas...impartir normas generales para la interpretación y npWcdcnm detesleyes y reglamentos de la materia.

(25] Código Aduanero, art. 25: Las normas generales dictadas conforme al art. 23, inc. i,

entrarán en vigencia a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, salvoque ellas determinaren una fecha posterior, y serán de cumplimiento obligado para los administrados, sin perjuicio de su derecho de interponer los recursos pertinentes en los caso singulares en los cuales se afecten derechos subjetivos.

Cód. Aduanero, art. 26: Los administrados que invocaren un derecho subjetivo o un in-teres legítinJO potiran apelar ante la Secretaría de listado de Ingresos públicos de las normasgenerales a que hace referencia el art. 25 dentro del plazo de diez días a contar desde el díasiguiente al de su publicación en el Boletín Oficial. La resolución definitiva de la Secretaríade Hstado deberá publicarse en el Boletín Oficial y no será recurrible, sin perjuicio de los recursos previstos para los casos SIXWJIAIÍI.S en el art. 25.

(2(i) GIUUANI FO\'ROIK;I-, op. cit., p. 99,



MANUAL DL DI'RICIIO TIUIUJURIO 43

4. LA INTERPRETACIÓN DE LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS

En principio, el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación paralos supuestos de exenciones, es que la interpretación debe ser estricta.

Así, ha resuelto que las disposiciones legales, como las de ia ley 12.579,que establecen beneficios o privilegios no inherentes a la esencia de las normas fundamentales de la Constitución, deben ser interpretadas con criterioestricto (27).

En materia tributaria, las exenciones deben ser interpretadas con criterioestricto, y, los casos de duda, resueltos en forma adversa a quien invoca laexención (28).

Es improcedente la interpretación extensiva de las leyes que consagranregímenes de excepción (29).

El art. 2U del decreto ley 13.921/62 crea un régimen de excepción y suinterpretación debe ser estricta, por lo que corresponde revocar la sentencia que hace lugar a la compensación de los créditos del contribuyente yel fisco admitiendo que aquél ingresó en tiempo el porcentaje de] impuesto a los efectos de la reducción de! 20 % prevista en el mencionado decreto ley 13.921/62 (30).

Las no rmas que crean privilegios deben ser interpretadas restrictivamente para evitar que las situaciones excepcionales se conviertan en regla general, ya que tal calificación debe atribuirse a la establecida en la ley 21.526 alexcluir ciertas actividades financieras del control directo de los fiscos, quedando limitado su ejercicio a través del sistema de "informaciones", salvo enlos supuestos expresamente contemplados en que se releva a las entidadesdel deber de reserva (31).

No obstante, Krause Murguiondo (32), estima que aun en el caso de lasexenciones, la interpretación puede ir más allá de la estricta, con fundamentotambién en criterio de la Corte (33).

Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, la indudable intención del legislador, o de ¡a necesaria implicancia de las normas quelas establecen. Euera de estos supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (34).

También se ha dicho que las normas que consagran exenciones impositivas no deben interpretarse con el sentido más restringido que el texto admite,

(27) CSIN, "Columbres Mármol, Eduardo I., c/ Nación", 200:88.(28) CSJN, "Co sec ha do ra s Bern ardín , S.H.L. el Nación", 242:207.(29) CSIN, "Industrias Pirelli, S.A.", 264:137.(30) CSJN, ídem.(31) CSJN, "Banco de Londres y América del Sud c/ Dirección Provincial de Rentas",

302:1116.(32)Op.cir.,p. 194.(33) Como el que surge en las causas de i-'allos: 283:61; 284:9,341.(34 )CS]N,"M ani tta, José y otros c/ Provincia de Mend oza , Gerrnor.S.A.I.C.I."; "Guzm án.

Víctor S. c/ Direcci ón Gene ral Impositiva", 283:61 :284: 9 y 341).



44 MARIO AUGUSTO SACCON'E

sino, antes bien, en forma tal que el propósito déla leysecumpia de acuerdocon los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que valetanto corno admitir que ¡as exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (35).

II. DETERMINACIÓN DE LA NATURALEZAE3EL HECHO IMPONIBLE

Pérez de Avala y González (36) expresan que actualmente, tras el predominio, en tiempos pasados de las ideas de Geny, la mayor parte de la doctrina

moderna está hoy de acuerdo en entender que, en su conjunto, el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Público, si bien sean aplicables a él las nociones fundamentales del Derecho Privado de obligacionesen lo que se refiere al concepto de la obligación tributaria material.

Según Giuliani Fonrouge (37), la sedu ctora fórmula que permi te prescindir de las apariencias jurídicas para buscar la realidad de las cosas o la realidad económica ha sido aplicada con frecuencia en los últimos tiempos, y sibien es fructífera, debe utilizarse con mucha discreción, pues no constituyeun método normal sino de excepción para resolver situaciones de evidenteabuso del derecho, como lo han señalado los comentaristas de las doctrinasextranjeras que la explican).

En el mismo sentido se expresa Krausc Murguiondo (38) cuando considera que el principio es una ejemplificación de la doctrina del abuso de dere-:\\o consagrado por el art. 1071 del Gódigo Civil. En efecto, cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropia-.:o a la impronta o negocio jurídico que de acuerdo a su causa (finalidad o. ontraprestaciones patrimoniales buscadas aut énticamente por las partes), y

:e ello resulta que por estar gravado el negocio jurídico que auténticamente_ ;rrespondiera, el fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultaría abusi-. o en los propios términos del art. 1071 del Código Civil (39).

En la obra de Serik (40) se concreta la cuestión de determinar en que-apuestos y en virtud de que principios dogmáticos pueden los tribunales

-gar a prescindir o superar la forma externa de ia persona jurídica, para- netrando a través de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su.anto se cobijan.

35) "Hmpresa Distribuidora Sur S.A. (EDHSURS.A.) c/ Buenos Aires, Provincia des/ .'ín declarativa", 26/10/99, 322, p. 2624.

36)0/;. c¿r.,p.B4.37)0/J. cz 'f.,p. 107.38)0/ ; . cir.,p. 186.

39) Hn nota ai pie, el autor señala que ALIÜ KioTARsriA.\o discrepa de esa postura teórica.40) SHMk', RODOLFO, Apariencia y realidad en las sociedades mercantiles, B!abuso del dere-

uor medio de la persona jurídica, Hd. Ariel.



M A N U A L D E D M U C H O T R I B U T A R I O 45

Dobson (41) sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que ladesestimación o prescindencia de la personalidad jurídica es un capítulo delabuso del derecho, entendiendo que la persona jurídica puede ser allanada

en dos supuestos: el primero cuando se la utiliza abusivamente y el segundo,a los fines de enlazar determinadas normas con las personas jurídicas.

La doctrina, denominada entre nosotros de la penetración (Disregard of legal entity (42), ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (43), por la Cámara Federal de la Capital Federal, Sala contencioso-administrativo y por otros tribunales judiciales o administrativos del país,señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos.

Son clásicos los siguientes tres fallos de la Corte Suprema de justicia de laNación, en anterior integración:

•/ Parke Davis, en el cua! se estableció que dos sociedades, una local y unaextranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derechoprivado pero que constituían una unidad económica ya que el 99,95 % delcapital de la empresa argén tina pertenecía a la extranjera, debían ser consideradas a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual el pago deaparentes regalías de la entidad do mi nada akíeiiúd&d dominante no era másque un retiro disimulado de utilidades sujetas af impuesto a los réditos, porcuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo (44).

/ Mellor Goodwin, en una cuestión relacionada con el impuesto a lasventas, el tribunal también adoptó el criterio de descorrer el velo societario ypor aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una sociedaddominada casi íntegramente por otra no autoriza a reconocer la existencia deconvenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derechosobre el ritualismo jurídico forma!, aprehendiendo la realidad jurídica obje

tiva, y ésta indica que tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que aparentemente significaban traslado de mercaderías entre amboselementos de un mismo conjunto económico (45).

/ Ford Motor Argentina. La Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la importadora local se hallan en relación de matriz y filial, integrandoun conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a losréditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local

en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto econó-

(•11) DOÍÍSOXJUAN M.,H abuso de la personalidad jurídica, Ed. Depalma, p. 21 ysigtes.(42) Que descansa sobre una concepción de la persona jurídica muy próxima ala teoría

de la ficción de SAVICXY, considerada como pura creación legal y artificial del derecho positivopara el logro de determinados fines.

(43) GUU.IAXI FONIÍOUGF, op. cit.,p. 107 ysig tes . nota 313 (detall e de fallos).(44) CSJN. 31/07/73, Fallos: 286:97 (L.L., 151-353, H.D., 49-481, Rev. Imp., t. XXXI,

p. 1039, Bol. D.G.I. N°237, p. 362).

(45) CSJN, 18/10/73 (L.L, 152-34 I, H.D. 51 -341, Bol. D.G.I. N°239, p. 691).



46 M A R I O A U G U S T O S A C C O N F

mico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones debenajustarse a ios principios del aporte y la utilidad (46).

Villegas (47) dice que cuando los hechos imponibles se vinculan conactos jurídicos de carácter negocial o negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.

En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites (enmarcados por el orden público; ej. plazo de las locaciones), el tratamien to jurídico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existela posibilidad de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fineseconómicos sustancial/nenie idénticos. Porej., una realidad económica consistente en la explotación de un campo puede asumir la forma jurídica de una

aparcería rural o la de una sociedad,

Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación,puede distinguirse la intención empírica (intentio fací i) y la intención jurídica(intentiojuri).

La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultadoeconómico para cuyo fin el acto se realiza.

La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el actoo negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual se encuadra ese acto onegocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.

El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen laspartes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a lavoluntad individual si las partes lian distorsionado la realidad de la operaciónmediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.

La ley 11.683, en su art. 2", establece:

"Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contr ibuyentes. Cuando éstos sometan esosactos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no seanmanifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las

formas y estructu ras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas y estructuras que el derechoprivado les aplicaría, con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real delos mismos",

(46) CSJN, 02/05/74 (I..L, 155-163, H.D., 55-247, Bol. D.G.I., N<>246, p. 844).

(47) V;u.a;A,s, Hi-croit, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 171.



( ) f f y p

NAANUAI. DI Disueno TRIBUTARIO 47

Similar norma se encuentra incorporada en Códigos Fiscales de las provincias.

El aspecto penal. Este criterio de la realidad económica no sólo tiene efectos patrimoniales {ajuste de la obligación tributaria), sino también penal.

Sin perjuicio de la libertad de opción que tiene el contribuyente paraelegir las formas jurídicas que resuelva adoptar, esa decisión puede generarle responsabilidades de tipo infraccional, si mediante la. misma se pretendiese

perjudicar al fisco.

Dice Rosembuj (48) que la opción por parte del sujeto pasivo se basa en

la utilización de opciones u oportunidades ofrecidas por el legislador, cuyadecisión íe implica, al mismo tiempo, la renuncia o pérdida de otras. En esesentido, la economía de opción o ahorro fiscal exhibe un coste de oportunidad: es el costea] que se tiene que abdicar para conseguir algo que se considera más conveniente.

Añade que el ahorro fiscal contractual no es sino una de las condicionesobvias del contrato perfecto: la regulación de las situaciones tributarias delos contribuyentes en su máximo beneficio, sin elusión, Si el ahorro fiscal se

produjo, en circunstancias de dominio de información y, en consecuencia,ninguna de las partes argumenta imperfección ni tampoco ello se desprendede la ley o de ¡a aplicación jurisprudencial, esa economía de opción resultainexpugnable, puesto que hay sincronía entre la regulación de la autonomíade la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposición legal.

Señala, también, que la economía de opción es ineludible: está en la leyy en la aplicación correcta de la misma, extrae sus ventajas para el contrato

en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece elordenamiento jurídico y que las partes son libres de hacer los negocios quequieran con las formas jurídicas que quieran, lo cual es insignificante para elderecho tributario; es decisiva ia relación económica que constituye el presupuesto de hecho del impuesto.

En ese sentido, el art. 47 de la ley fiscal, condiciona el ilícito a la circunstancia de la intención de la eliminación o disminución de !a carga fiscal, porla utilización de las formas disponiendo que: "Se presume, salvo prueba en

contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones juradas engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas,... e) cuando: ...se declaren ohagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas oimpropias de las prácticas del comercio, siempre que ello oculte o tergiverse larealidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa, sobre la determinación de los tributos".

(4ÍJ)ROSÜMÜUI TUL101 1 f d d l l b d t j i l d h t ib t i llú



(4ÍJ)ROSÜMÜUI TUL101:1 fraude de ley y el abuso de tas jornias en el derecho tributario llú

4 8 MARIO AUGUSTO SACCONE

III. LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y

EN EL TIEMPO

1. EN EL ESPACIO

Al abordar la doctrina tributaria (49), el tema de la eficacia de la ley en elespacio suele distinguir entre el problema de la 1) determinación del ámbitoespacial dentro del que la ley surte efecto y 2) el propio de la extensión de [aley, es decir, el relativo a la determinación de los hechos que la ley de unEstado puede regular.

La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando en el

plano nacional, así como en el internaciona l, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes.

El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliación e internal ización delcomercio, el progreso científico al facilitarlas comunicaciones entre los pueblos, son circunstancias que sumadas a la intensificación de las exigenciasfinancieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo.

En términos generales, puede decirse con Seligman (50), en forma simple, que la doble imposición consiste en gravar dos veces la misma persona o lamisma cosa.

Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alemanay por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, deobjeto, de tiempo y de impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existedoble o múltiple imposición, cuando !as mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo,por parte de dos o más sujetos con poder tributario.

Casas dice queía forma de Estado adoptada (51) por la Nación (federal),a lo que se agrega la acción fiscal de las municipalidades, genera el empleomúltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de gobierno. En tal sentido, la superposición de gravámenes, y aun las dobles imposiciones —en tanto los gobiernos actúen dentro délas competencias que lehan sido deferidas por la ley fundamental—resultan constitucionales, mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoriedad.

En consecuencia, añade Casas, el régimen federal al cual adscribe nuestraConstitución, da lugar a la existencia cons tante e inin ter rumpida de dos fuer

zas opuestas que procuran superarse y vencerse recíprocamente y sobre cuyoequilibrio se funda el esquema ideal del sistema; una fuerza centrípeta, ejercida por el gobierno nacional; y una fuerza centrífuga, impulsada por losgobiernos locales.

M9)0 / j . d f . , p .72 .(50) SLÜCMAX, Hssais sur l'itnpoc, t. l,p. 156, citado por GIUÜANI FONIÍOUCÜÍ, p.345.(51) C.\SÁS,JOS[;. O., Presión jisca! e incomtitucionalictud, Ed. Depalma, p. 19.



M A N I J A i o r D U U Í C H O T R I B U T A R I O 49

a) Doble imposición nacional (52)

En los países federales surgen conflictos de doble o múltiple imposición

entre el gobierno central y los estados o provincias, o entre estos últimosentre sí. Este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudación onerosa, fomento de la burocracia, inconvenientes ymolestias al contribuyente. Además, la doble imposición interna puede aumentar peligrosamente la presión fiscal y volver inviable, por su complejidad, el ejercicio de actividades productivas.

Sin embargo, este tipo de doble imposición no es inconstitucional. Podríaser inconstitucional si por su conducto se viola alguna garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial del

poder que sancionó determinado gravamen.

Para evitar la doble o múltiple imposición interna (53), esto es, entreNación y provincias, como entre provincias entre sí, y entre estas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones, como: a) separación de lasfuentes de recursos; b) impuestos en coparticipación; c) suplementos o adicionales impositivos; d) subsidios o subvenciones compensatorios; e) concesión de créditos por impues tos pagados en otra jurisdicción; f) deducciónde tributos pagados.

Dice Spisso (54) que el principio general, sostenido reiterada y uniformemente por la Corte desde antiguo, respecto de la doble o múltiple imposición,es que ésta, por sí misma, no es inconstitucional, en la medida en que cadaun o de ios tributos que configuran esa múltiple imposición hayan sido creados por entes públicos con competencia para ello.

La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposición constitucional alguna no causa la invalidezdel impuesto (55).

No discutiéndose en autos la facultad de la Nación para exigir la reposición de cierto sellado a la presentación de documentos ante sus tribunales, lacircunstancia de que el mismo instrumento haya pagado igual gravamen enla provincia donde fue extendido, no invalida al impuesto federal (56).

Las provincias gozan de la facultad de crear impuestos y de elegir la materia imponible, sin más límites que los establecidos en la Constitución Nacional, entre los cuales no se halla la existencia de un impuesto nacionalanálogo, si éste constitucionalmente no tiene el carácter de exclusivo (57).

(52) VIT.I i:r,AS, I lúcroR, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 214.(5'í)Ver MANi'iir.ni, RAÚI , Poder financiero - Actividad financiera - Análisis constitucional,

UNIR Hdilora, p. 70 ysigtes.(54) SPISSO, RODO; ¡O R., Derecho Constitucional Tributario, Hd. Depalma, p. 95 y sigtes.(55) CSJN, "Bodegas y Viñedos San Carlos S.A. c/ Prov. de San Juan"; "Vivo, José el

Municip.de Buenos Aires", 185:209; 188:464).

(56) ¡dan.(57) CSJN, "Boffi, Leopoldo L. el Provincia de Buenos Aires", 210:276.

http://municip.de/

http://municip.de/



( ) ¡(57) CSJN, Boffi, Leopoldo L. el Provincia de Buenos Aires , 210:276.

50 MAKIO AUCJUM'O SACCONE

La superposición de impuestos nacionales y provinciales que resulta delejercicio de facultades constitucionales por las provincias, corno la de establecer el impuesto a los réditos, no es por sí sola causal de invalidez del

gravamen creado por estas (58).Para determinar los límites territoriales de la potestad impositiva corres

ponde referir el ejercicio de la misma a una actuación de la autoridad delEstado en el cumplimiento de los fines de este último; por lo que la materiadel impuesto ha de estar de algún modo bajo el imperio de la autoridad quelo establece, o sea en la órbita de los fines que ésta deba cumplir, como ocurre, por ejemplo, cuando para transmitir determinados bienes, cualquiera seasu especie, ha de interponerse de algún modo la autoridad del Estado en cuya

jurisdicción se hallan. Cuando la inmaterial idad de los bienes impide hablar

de ubicación en sentido propio, su dependencia con respecto a una determinada autoridad debe resultar de la relación existente entre el episodio determinante de! tributo y los actos de concreto amparo prestado por el Estadoque lo cobra, a cuyo efecto corresponderá tener en cuenta las circunstanciasparticulares que ío caracterizan en cada caso (59).

La autonomía del derecho fiscal no es ilimitada en los órdenes locales.Sus normas deben ser establecidas teniendo presente que la uniformidad dela legislación común en toda la Nación tiene un claro propósito de unidad

nacional con el que no es compatible un ejercicio de la facultad impositivaque cree para sus propios fines normas inconciliables con los principios delderecho común sobre el particular (CSJN, "Fano de Granara Costa, MaríaAmelia c/ Prov. de Bs. As.", 217:189).

La superposición de impuestos nacionales y provinciales no comporta,por sí sola, violación consti tucional, la que existiría si uno de los gravámenesestuviera fuera de los límites de la potestad fiscal de la autoridad que loestableció. Pero entonces la habría no por el hecho de la coexistencia, sinopor la transgresión de las normas constitucionales que determinan el ámbitode las respectivas facultades impositivas de la Nación y las provincias (60).

La doble imposición nacional y provincial no comporta por sí misma,violación constitucional (61).

Los contribuyentes afectados por un impuesto local establecido en contravención a la ley nacional 12.139, carecen de acción para demand ar la nulidad de! gravamen fundados en esa circunstancia, sin perjuicio déla que pueda corresponderás para impugnar el tríbulo si fuera contrario a la Constitu

ción Nacional, a las leyes del Congreso o a los tratados con naciones extran jeras (62).

(58) ídem.

(59) CSJN, "Utaus deTiscornia, María Delia s/ sucesión", 210:500.(60) "Varsavsky, Leónc/ Prov. de Buenos Aires", 220:119.(61) "Hilarle, Alilioc/ Nación",-19:057.(62) "Bodegas y Viñedos Saint Remy, S.A.", 262:367.



MAMÍAI [)i-. Otíuciio TKIRUTA;UO 51

a. lj Coparticipación federal

Uno de los principios centrales de la tributación en un sistema descentralizado es el de la correspondencia fiscal que exige una relación estrecha entre

el gasto que beneficia a una comunidad y los impuestos pagados por ellapara financiarlo. Sin embargo, se considera (63) que alcanzar una estrictacorrespondencia fiscal requeriría una descentralización de facultades tributarias que otorgara a las provincias y municipios capacidad de autofmanciartodos los gastos que les competen, una vez definidos sus roles.

El proceso de descentralización de facultades tributarias tiene algunaslimitaciones a superar, entre ellas, ía capacidad limitada de la administracióntribu taria de los niveles inferiores, que en el derecho compa rado se ha supe

rado con la imposición de una sobretasa percibida por un nivel superior, contransferencia a la jurisdicción que corresponsal. Otra de las desventajas—que se advierte no sólo en el orden nacional sino también en el internacional— es de los conflictos interjurisdiccionales para atraer inversiones, o quetraben el comercio entre distintos estados locales o que recaigan en resientesen otras.

A ello debe agregarse, para los contribuyentes, la complejidad administrativa y la diversa legislación en niveles nacional, provincial y municipal,que pueden volver inviables determinadas actividades.

En los análisis de derecho comparado, se advierte que la mayor recaudación relativa de los gobiernos municipales se explica por el impuesto inmobiliario (Estados Unidos) v por una sobretasa al impuesto a las ganancias delos residentes en sus respetivas jurisdicciones (Dinamarca y Suiza). En elcaso dei nivel provincial, la importante recaudación propia eslá dominadapor el impuesto a las ventas minoristas (Estados Unidos) y la recaudación delimpuesto a ¡as ganancias (Suiza).

Como consecuencia de ía concur rencia ent re Nación y provincias en ma

teria de impuestos indirectos y de la atribución al Congreso Nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposiciónentre impues tos nacionales y provinciales, o por lo menos , la posibilidad desuperposición.

Dice Bulit Goñi (64) que se generó una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a los dos niveles de gobierno con potestadconstitucional directa, como fruto, precisamente de la concurrencia, la cualresultó fuente de inevitables conflictos de superposición, que se fueron agra

vando durante medio siglo. En ia década de 1930 se generan modificacioneslegislativas de importancia, resultando conflictiva o al menos de compleja

(63) Ver Doc. N" 1, ADKBA, 1992.(64) Bui.lT GoSi, HNRIQUL;, Ixi coparticipación federal en la reforma constitucional de i 994,

L.L., 1995-0,999 y sigres.Ver, del mismo autor,. Acerca de tres aspectos ¡a reforma constitucional de ¡394, Rt'v. L.I., t. LVIII, p. 464 ysigtes. Di- CASAS, JOS]': OSVALDO, "La reforma constitucional

y la coparticipación tributaria", en¡:l federalismo fiscal a partir de la i> ¿forma constitucional,p. 63 a 82; "VA laberinto de la coparticipación" en Criterios tributarios, N° 104, ps. 1 :-> a43.

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52 MAR IO AU G U ST O SAC C O N T

administración, la coexistencia entre los regímenes de impuestos internos,otros impuestos nacionales y la del impuesto sustitutivo del gravamen a latrasmisión gratuita de bienes.

Añade Bulit que por tal circunstancia, en 1973 y por 20.221, se unifica unsolo régimen de coparticipación, que abarcaría prácticamente a todos losimpuestos nacionales. Posteriormente, se sancionó la ley 23.548 (65) modificatoria del régimen (66).

El te ma de la copart icipación federa!, por diversas razones, pero en especial de índole financiera, y sin perjuicio que es uno los más serios en todorégimen federal de gobierno, no ha encontrado hasta la fecha sino remediosparciales.

La ley 25.400 del 07/12/00 ratificó el Acuerdo suscripto por los Gobernadores e Interventor Federal de los Estados Provinciales, el Jefe de Gobiernode la Ciudad Autónom a de Buenos Aires y el Gobierno nacional, denominado "Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal" y su Aden-da, ambos de fecha 17 de noviembre de 2000, que como Anexo 1 integran la ley.

Por su parte, y a la fecha de elaboración de este trabajo, se encuentravigente la ley 25.570 (67), que ratifica el "acuerdo Nación-provincias sobrerelación financiera y bases de un régimen de coparticipación federal de impuestos" celebrado entre el Estado Nacional, los estados provinciales y la

ciudad autónoma de Buenos Aires, en la Ciudad de Buenos Aires el 27 defebrero de 2002, que consta de trece (13) artículos, y que como Anexo 1 formaparte de la ley, modificando la ley 25.413 y derogando la ley 25.552.

• Organismos. Comisión Federal de Impuestos

La Comisión Federal de impuestos es un ente integrado por un representan te de la Nación y uno por cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un Comité Ejecutivo, formado por un representante

de la Nación y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economía.

Sus decisiones son obligatorias para ¡a Nación y las provincias adheridas,salvo el derecho de pedir revisión de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte Suprema Nacional, que prevé el art. 14 de laley 48 (68).

Los contribuyentes pueden ejercer la acción de repetición por vía judicialo administrativa, según lo previsto en la legislación local, sin necesidad derecurrir previamente a la Comisión Federal.

(65) A partir del lu de enero de 1988.(66) LaIey24.13Ü (Ií. O. 22/9/92), dispone en su art. 2" suspender, a partir del 1" de

septiembre de 1992 en lo que se oponga al acuerdo arribado, y por el tiempo establecido enel mismo para cada caso, la estricta aplicación de las siguientes leyes y sus modificaciones:23.548 (Coparticipación Federal), 21.581 (FONAVI), 23.615 (COFAPy S}, 15.336 (FF.DF.I), ydec.-ley505/58 (FondoVial Federal).

(67) B. O. 06/05/02.(68) Art. 13 del Convenio.



MANUAL DI- DHU-.CHO TRIBUTARIO 53

a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) (69)

El carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, plantea el

problema de la doble o múltiple imposición, pues una misma actividad puede ser ejercida parte en un terri torio y parte en otro. Esto no sólo sucede entrelas distin tas provincias, sino que también se da dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las municipalidades establecen verdaderosimpuestos a las actividades lucra ¡ivas.

Para subsanar los inconvenientes de la doble y múltiple imposición, seorganizó un convenio bilateral entre la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires y la provincia de Buenos Aires, que constituye el primer anteceden

te en la mater ia.Posteriormente se celebró un convenio entre la Municipalidad citada y

las restantes provincias argentinas, estando vigente actualmente el celebradoel 18 de agosto de 1977, que tiene por objeto el delimitar el alcance del podertributario de las partes intervinientes en el caso de que la actividad sea ejercida en más de una jurisdicción.

Se considera que ello ocurre cuando los ingresos brutos provenientes deun proceso único y que son comercial mente inseparables, son atribuidos a más

de unajurisdicción.Los supuestos que pueden darse, son los siguientes:

1} Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en otra;

2) Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de susactividades en una o más jurisdicciones)'' la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones;

3) Cuand o el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción ylas ventas o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones (sucursales,agencias, representantes);

4) Cuando el asiento principal délas actividades esté en unajurisdiccióny se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas,bienes o cosas radicados o utilizados en oirás jurisdicciones.

Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originadospor actividades objeto del Convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones

de la siguiente manera: / El 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados por el

contribuyente en cada jurisdicción, como consecuencia del ejercicio de lasactividades respectivas (por ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el Conve-

(69) V I L I . I - G A S , op. í-/V-, p. 707.



54 MARIO AUGUSTO SACC.ONF

nio prohibe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses, etc.).

/ El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada juris

dicción, cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, viajantes o consignatarios.

• Organismos. Comisión plenaria y una Comisión arbitral

El Convenio crea una Comisión plenaria y una Comisión arbitral, quetienen por objeto dirimir y prevenir todos los contlictos que puedan surgircon motivo de la interpretación de las normas de este Convenio.

Giuliani Fonrouge señala aspectos de la múltiple imposición interna, diciendo (70) que la evolución económica producida en los últimos tiempos ylas nuevas funciones a cargo del estado, exigen una revisión del régimenfinanciero organizado por la Constitución. Los actualizadores de la obra, Aso-rey y Navarrine citan a García Belsunce, cuando expresa que la reforma constitucional de 1994 perdió la oportunidad de profundizar el tema de la distribución de las competencias impositivas entre la Nación y las provincias,manteniendo criterios tales como el de la clasificación de tributos en directose indirectos, y constitucionalizando un régimen de superposiciones, cuandopudo haberse cambiado el régimen de distribución.

b) Doble imposición internacional (71)

b. 1) Causas. Criterios nacionales de imposición local

La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más paísessimultáneamente, tiene su origen en la utilización de criterios dispares para laatribución de la potestad tributaria.

Esos criterios se fundan unas veces en circunstancias de orden personalcomo la nacionalidadyYá residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de índole económica, como son la sedéele los negocios y \<i fuente en que seorigina la renta gravable.

El criterio más antiguo, observado aún por algunas legislaciones contemporáneas, hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto,como el caso de Estados Unidos (la renta obtenida en el extranjero por ciudadanos y sociedades nor teamer icanas es imponible, en principio, como si fuere obtenida en ese país), o Francia (el impuesto a la renta grava en formailimitada las rentas de origen francés y extranjero de las personas domiciliadas en ese país, mientras que las rentas de las personas domic iliadas /y erar/eFrancia están gravadas únicamente en cuanto son de fuente francesa).

Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujeción personal, hacen de la residencia del sujeto el

(70)U> cit.,t. l . p .396.(71)Ver, GIULIANI FONKOUGH, C. M.,op.cit.,t. l,p. 403 ysigtes.



MANUM DÍ DI.RICUÜ TRIIUJUARIO 55

elemento de terminante de la atribución de! poder tributario. {La residencia nocoincide con el domicilio, concebido por el derecho civil), caracterizándose (laresidencia), por el elemento objeto de habitación en un lugar, aunque falte elelemento subjetivo de la intención de permanecer en él, por lo cual puede

existir residencia atributiva de potestad fiscal, aunque no haya domicilio ensentido técnico.

Otro criterio es el de sede de negocios, que reconoce efectos fiscales alhecho de desarrollar una actividad económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contr ibuyente, por lo cual la doctrina lo denomina también domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio civil. Correspondeal lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o colectiva y,evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentación del poder tri

butario. Para evitado, se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonomía de esa actividad, lo cu ai ha conducido, en lo que respecta a empresascomerciales, a elaborar el concepto de establecimiento permanente.

Este concepto de establecimiento permanente comprende las sedes centrales, sucursales, minas, y pozos petrolíferos, plantaciones, fábricas, talleres,almacenes y locales, oficinas agencias, instalaciones, locales profesionales yotros lugares fijos de negocios, con carácter productivo (72).

Pero cabe señalar, como sostiene Díaz (73), que corresponde tener en

cuenta, en la conceptualización del establecimiento permanente, las consecuencias que se derivan de la expansión del comercio electrónico (74) a lacual denomina ciberimposición, que, considera, está arrasando con las concepciones tributarias aplicables a la fecha. Dicha realidad, agrega, es un fenómeno mundial, donde determinadas jurisdicciones políticas efectúan denodados esfuerzos en emparchar provisoriamente su derecho positivo, hastaque hallen una solución definitiva, en el intento de no perder materia imponible o de evitar la fuga de contribuyentes.

Considera que para parte de la doctrina especializada, el mejor método

para cambiar la extensión de fuente tributaria sobre los beneficios del comercio electrónico internacional consiste en adoptar el concepto de establecimiento permanente, pero que en realidad, lo que se propugna es adoptar unconcepto de establecimiento permanente virtual, mediante una redefiniciónde la fuente del establecimiento (75).

En su análisis jurídico relativo este tipo de conceptos indeterminados,Valero Lozano (76), expresa que son caracteres fundamentales de este tipo decomercio:

(72) Gnu IAXI FONROUCI;, op. cií., p. 370 y sigtes.

(73) DÍ*ÚC,\ ! ICZ><TY:Q., Elcojnercioelectrónico ysus efectos en las rekicinnes tributarias internacionales, en Rev.Euroamciicana de Estudios tributarios, N"(j /00 , p. 104 y sig tes.

(74) Conocido en doctrina internacional como e-conunerce.(75) Ver sobre el lema de comercio electrónico: 1) ¡lev. Hit roa marica na de Estudios tribu

tarios, N° 6/00; 2) Reu. Argentina de Dereciw tributario, año 2002, N'ü 1, GIUHVMLI.STER RUIZI luiDOBüo, Ai.iRHDü, p. 59:3); "Tnbutaeao da Internet ñas relacoes I nternacionais", enReu. de

Dar. ¡nter. y del Mercosur, año 5, i\" G, p. 5.

(70) VAU-'HO LOZANO. NICOIÁS, "La fiscalldad del comercio electrónico como elemento deglob íiii/ .adó nuam ómica ^/ic' H/:^ 13 y sigtes.



56 MARIO AUGUSTO SACCONÍ:

1. Su carácter internacional: sobre la materia incide la regulación de distintos países y organizaciones internacionales, con posiciones no siemprecoincidentes. 2. Las especialidades derivadas del comercio on-line: Mientrasque para el comercio tradicional el uso de la red no pasa de ser un elementoauxiliar, los problemas surgen cuando resulta posible el envío de bienes digi-talizados en tiempo real— viajes, software, knowhow...—; 3. Difuminacióndeconceptos fiscales tradicionales: Los principios tradicionales de la fiscalidadinte rnacional se basan en la materialidad de los productos y la identificacióntísica de los agentes. El cambio de ladrillos por bits implica que haya de someterse a nuevo estudio conceptos como el de país de la fuente, rendimientosempresariales, o establecimiento permanente; 4. La desaparición de intermediarios tradicionales. Con la aparición de los proveedores, así como la movili

zación y dificultad de localizar los servidores desaparecen los intermediariostradicionales, generando grandes dificultades para investigar ¡as transacciones realizadas; 5. El peligro de inmunidad o la doble imposición: que exigirárevisar los conceptos tradicionales que inspiraban los convenios de dobleimposición, por cuanto ninguno de ellos contemplaba las especialidadesderivadas de la deslocaiización del hecho imponible, propia del comercioelectrónico.

b.2) Convenios internacionales para evitar la doble imposición

• Medios para evitar la doble imposición internacional

Diversos procedimientos se han propuesto o adoptado para evitar la doble imposición internacional y, en ciertos casos, para atenuar sus efectos entanto no se hallaren soluciones sustanciales.

Giuliani Fonrouge considera (77) que la acción se ha orientado en tresdirecciones que no son excluyentes:

1) Búsqueda de principios generales, susceptibles de adquirir el carácterde ley uniforme internacional.

Este primer criterio es el único apto para la solución integral del problema, pues los tratados son expedientes circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposición tributaria, que no llegan a la raíz del asunto.

En este sentido, merece destacarse la recomendación adoptada en lasJornadas de Montevideo (1956), aconsejando la adaptación de las legislacio

nes internas de los países, al principio de fuente, como atributivo de potestadfiscal.

2) Concertación de acuerdos bilaterales o multilaterales.

Intensa ha sido la acción en cuanto a la concreción de acuerdos internacionales, primero bajo los auspicios de la Liga de las Naciones y luego en laOrganización de Naciones Unidas.

(77)O/j .c¿T., t . l ,p.410.



M A N U A I D E D E R E C H O T R I B U T A R IO 57

Los países de América Latina, (importadores de capitales) (78), se hanmanifestado reacios a suscribir acuerdos generales en materia de impuestosa la renta, por la inadmisibiiidad de la política tributaria de los países inversionistas (exportadores de capitales) que rehusan admitir el principio, jurídica

y económicamente inobjetable, ífe imposición en \a fuente, arrogándose el derecho de gravar la riqueza originada en cualquier parte del mundo; olvidandoque las inversiones en el extranjero no sólo benefician a ios países receptoresde capitales, sino también a los exportadores de ellos, porque logran divisascon destino a la adquis ición de produc tos alimentic ios o elementos vitales, yen otros para aumentar el nivel de producción y mantene r el standard, de vidainterno.

En esos Tratados, pueden incorporarse diversas cláusulas:

• Cláusulas

Crédito fiscal (tax credit). Si bien cada país grava la totalidad de las rentas,tanto las que se generen dentro o fuera de su territorio, se acepta que los im

puestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas su DEDUZCAN de losimpuestos totales.

Crédito por impuestos exonerados (tax sparing) (79). Para evitar los incon

venientes que la eximición impositiva en un país importador de capitales,implique la imposibilidad de utilización del crédito fiscal en el país exportador, de manera tal que la exención se transforme en una transferencia impositiva a este último país, pude incluirse la cláusula denominada universal-mente taxsparing.

En virtud de la misma, pueden deducirse no sólo los impuestos pagados,sino también eiquesedebió pagar y no se pagó por la existencia de exención oreducción en dicho país, como forma de incentivo de la inversión extranjera.

El tercer procedimiento, añade Giuliani Eonrougc, para poner fin a la dobleo múltiple tributación del capital o de la renta, corresponde a la llamada armonización de las legislaciones, que ha tenido exteriorización concreta en la acción de la Comunidad Económica Europea y del Mercado Común Latinoamericano. En el mismo sentido, puede agregarse el desarrollo del Mercosur y losestudios sobre armonización de las legislaciones de los países integrantes.

• Descuento por inversiones en el exterior

Esta modalidad ha aparecido más recientemente, habiéndola utilizadolos Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968 y consiste en deducir

(78) GIUI.IA.NI l;oxnouc¡i:,o/j. di., p. 377.(79) GARCÍA BITSUNCE, HORACIO, IM cláusula del tax sparing..., Informe presentado al Con

greso de la Internationalh'iscal Association en octubre de 1%Í5. Considera que le taxsparinges nada más que un remedio a los males que derivan de la doble imposición y que la soluciónesotra: respetar el principio de la territorialidad o de la fuente de la renta para asignar al país

del lugar donde ella se origina el exclusivo poder de imposición.

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g g p p

58 MARIO AUGUSTO SACCONI;

de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vía de desarrollo y que tiende a incrementar el crec imiento económico de tal país.

Nuestro país ha celebrado numerosas convenciones referentes a la imposición general a la renta: leyes 21.780 (Bolivia); 22.025 (Alemania); 22.357(Francia); 22.589 (Austria); 22.675 (Brasil); 22.747 (Italia); 23.228 (Chile); 24.258(España); 24.398 (Canadá); 24.654 (Finlandia); 24.727 (Gran Bretaña); 24.795(Suecia); 24.838 (Dinamarca); 24.850 (Bélgica); 24.933 (Países Bajos) y 25.238(Australia).

2. ENHLTlliMPO

a) Retroactividad de la ley tributaria (80)

Aceptando sustancialmenle el planteamiento de Berlín, dicen Pérez deAya]a y González (81) sobre las cuestiones a resolver al abordar el tema de laeficacia de ias leyes tributarias en el tiempo, debe determinarse el momentoen que la ley comienza a obligar; el momento en que la ley deja de obligar yde precisar ías situaciones y actos jurídicos regulados durante su vigencia.

En el derecho argentino ¡a determinación del momento a partir del cualson obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usuaimente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Sital mención se omite, se aplica el art. 2" del Código Civil, en virtud del cual silas leyes no expresan tiempo, serán obligatorias después de los ocho díassiguientes al de su publicación.

El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante !a vigencia de una ley V cuyos efectos seprolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior.

El principio general que debe aplicarse a estas situaciones es que lasleyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La formado asegurar ia certeza jurídica consiste en que los sujetos de derecho sepan que susactos cumplidos durante ía vigencia de una ley, se rigen por dicha legislaciónque fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.

En materia tributaria, atento ei principio de unidad dei orden público, esde aplicación el art. 3" del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarándesde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes.Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de

orden público, salvo disposición en contrario. Este último párrafo significa elreconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3° limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.

(80) ViLLfcCAs, o/;, cit., p. 17Ü y sigtes.(81)0/7. cit., t . l .p . í i l .



M A N U A L D I : D H Í I C H O T R I B U T A R I O 59

Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos.

Trasladada la teoría ai ámbito específicamente tributario, Villegas diceque el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el

contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante almomento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible (82).

En este aspecto , existe consenso en ia doctr ina general. Ver: Giuliani Fon-rouge (83), Jarach (84), Bielsa (85), Sáinz de Bujanda (86).

Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sinotambién de que la ley debe ser preexistente, una forma mediante la cual elcontribuyente puede conocer de antemano tanto su obligación de tributar

como los elementos de medición de dicha obligación.

a.i) TRIBUTOS INSTANTÁNEOS. Ahora bien, el hecho imponible puede ser deverificación instantánea (por ej., ganar un premio), y en este caso la aplicaciónde la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la instantaneidad,ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida (por ej., no sería admisible que unanorma posterior ala fecha de obtención del premio elevara la alícuota).

a.2) TRIBUTOS PERIÓDICOS. Si el hecho imponible es de verificación periódica, ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto deactos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período temporal (porej., impuesto a las ganancias que grava ios ingresos que se van produciendoa lo largo del período).

En este caso, el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en elúltimo instante del período dentro del cual se computan los ingresos. De taimanera, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejerci

cio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible nose tuvo aún por realizado.

a.3) JURISPRUDENCIA (87). Analizando la cuestión desde el punto de vista jur isprudencial, cabe decir que la Corte Suprema Nacional y otros tribunaleshan reconocido que la prohibición de retroactividad sólo tiene lugar en loque respecta a situaciones de derecho privado, pero no en lo relativo a cuestiones de derecho público, como son las tributarias.

í ia dicho la corte Suprema que el artículo 3" del Código Civil, al establecerque las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden

(82) GARCÍA 1ÍI;LSUNCE, "Retroactividad de las leyes tributarias", en Rev. Derecho Fiscal,I. XXXV, p. 858

(83) Op. ciL, HBysigtes.(84) JARACH, Dixo, Curso superior de derecho tributario, t . l ,p .83.(85) BIELSA, RAÍAI-L, Compendio de derecho público, t. 3, p. 40.(86) SÁINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Hacienda y derecho, t. 4, p. 37.

(87) Viu.i:.c.\s,ap.cit., p. 178y sigtes.



60 MAMO AUGUSTO SACCONE

alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido, sin duda, referirse a lasrelaciones de derecho privado, sobre las que el Congreso, como una de lasramas del Gobierno Federal, puede legislar, en uso de facultades que le confiere el art. 67, inc. 11 de la Constitución, sin comprender propiamente las

leyes de orden administrativo que se den las provincias o la Capital o Territorios Nacionales, ejercitando también facultades reconocidas en la propiaConst itución, Artículos 105 y 67, incs. 14 y 27. Ei hecho de que una ley impositiva tenga carácter retroactivo, no constituye una causa de invalidación de lamisma, porque a falta de otras objeciones, la legislatura puede hacer de loshechos pasados, la base de su acción, tanto como de los que todavía no hansucedido. La Constitución Nacional no prohibe a las provincias sancionarleyes retroactivas, sino leyes ex post tacto, y los Tribunales argentinos hanestablecido reiteradamente que la frase transcripta no se aplica a las leyes

civiles o administrativas, sino puramente a las de carácter penal. La CorteSuprema carece de competencia para conocer de la legalidad o ilegalidad dela interpretación atribuida por las autoridades provinciales en la aplicaciónde una ley impositiva, a menos que se trate de una alegación de carácterconstitucional (88),

Ni el legislador, ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de suinterpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior. El efecto liberatorio de! pago constituye un

derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, amparadopor los preceptos de! art. 3o del Cód. Civi! y 17 de la Constitución Nacional (89],

La Corle Suprema de Justicia de la Nación, al tiempo de admi tir que lasleyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató de atemperarlos efectos perjudiciales que esta posición podía tener con relación a los derechosadquiridos de los particulares. Ha dicho la Corte que en materia tributariaexiste un derecho patrimonial garantizado por !a Constitución, cuando media un contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derechoestáincorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el Estado,mediante la intervención de sus funcionarios hubiere aceptado el pago deuna obligación fiscal, otorgando el correspondiente recibo (90).

Es decir, que según la posición que sostuvo nuestro más Airo Tribuna! ennumerosos casos, el pago de un tributo surge pleno efecto extintivo que nopermite revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por partedel contribuyente, en razón de originar una relación de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho

patrimonial garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional. Villegassostiene que, según nuest ra juri sprudenc ia nacional, la ley tributaria no pue-

(íifi) "Parear, Ignacio Guillermo c/ Provincia de Buenos Aires", 161:270.(89) CSJN, "Íleo. Kspañol del Río de la Plata c/ Municip. de lis. As."; "Frigorífico Swiftde

La PlataS.A. el Prov.de Sania Fe", 180:16; 18(1:293.(90) Fallos CSJN, lfil: 6:270; 180:1209:2 13: 210:61 1; 213:3 1; 218:596; 224:935; 225:703;

269:261, ele.

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http://prov.de/



MANUAL DF Driucno TRIIÍUTARIO 61

de ser aplicada retroactivamente cuando media un pago de por medio. Elpago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible deser modificado por una ley posterior. En un caso más reciente, la Corte precisó su posición sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabi

lidad de los gravámenes y que no cabe reconocer la existencia de un derechoadqui rido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Lairretroactividadsóio funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el fisco o si fueobjeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado (91).

Del análisis de este fallo surge que nadie al mantenimiento de ciertorégimen a perpetuidad, pero siempre y cuando no se alteren los derechosque ya adquirió (por ej., que un incremento no se lleve a ejercicios pasados). Corresponde revocar la sentencia que dejó sin efecto una resolución

de la D.G.I. sobre la base de que la aplicación retroactiva del decreto 3057/70 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1979 no resultaba lícita, por afectar el derecho de propiedad de la actora. Ello así, pues la particularidad de que dicho decreto fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que loinvalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por eí mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de ungravamen menor (92).

No es atendible la objeción constituc ional fundada en la pretendida violación de la garantía de la propiedad, pues nadie tiene un derecho adquiridoal mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de losgravámenes creados o regidos por ellas. Sólo cuando el contribuyente haoblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento enque realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparode aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nuevaley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (93).

Villegas critica este fallo, sosteniendo que no puede negarse, que el hechoimponible genera un derecho adquirido. Agrega que la tesis del pago como[imite a la retroactividad es jurídicamente objetable y llene alcances muy relativos, ya que según el Alto Tribunal, el derecho adquirido sólo se genera mediante la aceptación del pago por el ente recaudador que debe entregar elcorrespondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materiatributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por sísoio, ya que la declaración jurada y el importe oblado en su consecuencia están sujetos a verificación

administrativa y el fisco está facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté prescripta la acción. Un ejemplo es el casodel impuesto sobre los activos financieros, creado por ley 22.604, en fecha07/06/82, cuyo hecho imponible había acaecido el 31/12/81 (94).

(91) Ver: causa "Moiso", fallo del 2-1/11/81, en 111-, t. XXXII, p. 923.(92) CSJN, '"Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", 303:1835.(93) CSJN, "Ángel Moiso y Cía. S.R.L", 303:1835.(94) Ver VÍLU-.GAS, "DOS temas de interés fiscal", Rev. La Información, t.XI.VI.p. 702.



62 MARIO AUGUSTO SACCOKF.

Spisso (95).considera que con la doctrina que emana de los precedentes"Cía. Continental S.A." y "Juan F FullanaS.A.", queda superada la orientaciónque siguió la Corte Suprema, que causó honda repercusión, no obstante haberse verificado con anterioridad a la publicación de la norma el hecho gene

rador de la obligación tributaria, al no existir pago del tributo de conformidadcon la ley vigente al momento del ingreso del gravamen.

Finalmente, observa, Spisso, con la causa "Insúa" (96) se ratifica una jurisprudencia del Alto Tribunal que día a día se inscribe en el marco de unaefectiva protección de los derechos individuales,

IV. PRINCIPIOS GENERALES DE LA

TRIBUTACIÓN

1. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

Al referirse a los principios constitucionales de justicia tributaria, Rosem-buj (97} dice que los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a laConstitución y el resto del ordenamiento jurídico. La Constitución, como norma suprema del ordenamiento jurídico, es inmediatamente vinculante y efec

tiva tanto para el legislador como para el gobierno y los ciudadanos.Agrega que debe distinguirse entre el concepto clásico de la legalidad, en

cuanto garantía para que la supremacía tributaria del poder público no desborde las del orden económico liberal, teniendo en cuenta siempre el presupuesto de que no existe en ia sociedad civil otro poder de imperio que elostentado por el poder público y que no existe ninguna prestación pecuniariaque no sea el tributo; con un concepto actual, donde la reserva de ley debetener como precisa que las prestaciones impuestos o coactivas no se agotanen las figuras tributarias, sino que incluyen todas las prestaciones coactivas

que pueden exigirse sin que cuente la voluntad de! particular para su perfeccionamiento.

Dice Giuliani Fonrouge (98] que existen dos órdenes de limitacionesal poder tributario: una de carácter general que corresponde a principios

jurídicos de la tributación y que en nuestro país han sido incorporadas altexto de la Constitución Nacional, por lo cual asumen el carácter de principios constitucionales de orden general; otra, derivada de la organizaciónpolítica de los Estados (también de naturaleza constitucional) y de su co

existencia en el orden internacional, que se vincula con el problema de ladoble imposición, el cual, en consecuencia, puede asumir carácter nacional o internacional.

(95) Op. í7f.,p.321.(96) I'allos: 303:1 835.(97) llosvmui.luuo, Fíementosdi'denxho tributario, kd. PPU, p.25y s\g\es.(98) O/;. dr. ,p.363ysig tes.



MANUAL DE: DI.RICHO TRUÍUTAE^IO 63

• Legalidad

La obligación de pagar e! tributo reconoce, en el Estado constitucionalcontemporáneo, como única fuente, a la ley. La doctrina ha destacado ese

aspecto convirtiéndolo en principio fundamental de! derecho tributario quese ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal tiullun crimen, nullun poena, sinelege.

El poder tributario originario está reservado al Estado (99). Este es elúnico ente público con facultad propia para crear un tributo. En el conceptode reserva de ley la doc trina moderna (100] d istingue, dentro del principio dereserva de ley, dos modalidades: a) en primer lugar, la modalidad de reserva

de acto regulatorio primario, que consiste en que se exige ley, no para regularen su totalidad los elementos fundamentes del tributo, sino sólo para crearlo;b) existe, después, el principio de reserva de ley propiamente dicho, pararegular toda una materia determinada.

El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho previsto en unanorma, como presupuesto de la obligación (hecho imponible). Esta normatiene Jos cara el eres típicos y esenciales deja ley en sentido material', büífflíüód un mandamiento de carácter general, abstracto y coercible, dictado unilate-ralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumpl imiento. El principio de legalidad está respetado siempre que el tributo sea creadopor una acto que tenga la característica de ley materia!, siempre que el órganoque lo dicte, lo haga en uso de una competencia otorgada por la Constitución.(En nuestro país, en el orden nacional, el Congreso; y en el provincial, laLegislatura).

En opinión de Pérez de Ayala y González (101), el principio de reserva deley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derechotributario. Pero es, en cambio, compatible con la aceptación de fuentes directas no escritas secundarias.

El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningún tributo podráestablecerse sino por norma con rango de tal. Es evidente que la ley es laúnica fuente formal primaria del derecho tributario; no hay más impuestosque ios que resulten de la legislación tributaria positiva. Pero, añaden, pueden existir fuentes no escritas directas de Derecho Tributario, siempre quetengan el carácter de fuentes secundarias.

En este tema particularmente delicado, los distinguidos profesores desarrollan su tesis a la luz de los principios generales del Derecho, considerandoque el concepto de fuente secundaria adquiere en el Derecho tributario unasignificación similar, pero no iguala la que tiene en el Derecho común, átenloque en su ámbito queda algo más restringido. En este último, el Tributario, no

(99) Pr-HEzrjE AYALA, op. cit., p. 161 ysigtes.(100)M.S .C; IAXMNI ,BLI ÍUIU.

(101) Op. c¡'f.,p. 54 ysigtes.




pueden aplicarse nunca para rellenarla inexistencia de preceptos legales, nitampoco podrán invocarse principios contrarios a los que inspiran el ordenamiento t ributario en general y la normativa escrita del precepto de cuya aplicación se trata.

Sujeción de la ley a la Constitución, juridicidad del tributo

Conforme al dogma de la subordinación de todas las ramas jurídicas a !aConstitución, la existencia de una ley no es suficiente por sisóla; es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidosexpresa o implícitamente en la Constitución. May, pues, limitaciones constitucionales al poder de tributar, lo que permite decir que las garantías que se

persiguen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejorformulación haciendo referencia a la noción más amplia de principio de juridicidad, como propuso Neumark. Para éste, el principio de legalidad se haconvertido en algo completamente natural en una democracia moderna, perono está excluido que ciertas prescripciones jurídicas infrinjan principios constitucionales, en cuyo caso, es evidente que se ha lesionado, si no de ía legalidad,sí de la juridicidad de los impuestos (102).

E! marco consti tucional, dentro del cual la ley desarrollará el principio, es

variable. Una norma notoriamente generalizada es la de que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohibe.

La interpretación corriente es que ella es suficiente para sostener que esaplicable a los tributos, en sus distintos aspectos sustanciales, es decir, suexistencia y su cuantía. No obstante, diceVaidés Costa (103), se debe anotarque hay interpretaciones que restringen el alcance de la disposición, al menos en cuanto a la imposición de deberes formales, para los cuales la normaconstitucional establecería u/2£7 reserva de ley relativa y no absoluta, por ¡o quesignificaría sólo una regla de preeminencia de la ley.

En la historia const itucional (104), cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa de 1215, la reivindicación dei poder de! Parlamento en cuanto aconsentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra elpoderío absoluto de los soberanos. Por otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordenamientos que ponen en vigencia los modernosEstados europeos surgidos en el siglo XIX fue precisamente ésa: la exigenciade consent imiento de la representación popular para la imposición.

Ello, porque los tributos representan invasiones del poder público en las

riquezas de los particulares (105).Ei principio de legalidad constituye una garantía esencial en el derecho

constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea creado

(102) NRIMAIÍK, Principios de ¡a imposición, p.71.( 1 0 3 ) O / J . d f . , p , 1 2 5 .

(1 ü-1} Vii.i.hCAS, Hiícioií, Curso de finanzas, dereciio financiero y tributario, p. 1 90.(]05) JAHACÍI, D;.\o, Curso superior de derecho tributario, 1.1, p. 102.



M A N U A L D I D M U C H O T R I BU T A R IO 65

por ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a ¡os principios establecidospor la Constitución para la sanción de las leyes y que contiene una norma

jurídica (106). El pr incipio de legalidad (o de reserva en materia tributaria) nosignifica que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación,sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesariospara la fijación del quantum).

En la Constitución Nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17,que garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4". Además, el art. 19establece de modo general que ningún ¡¡abitante de la Nación está obligado a

hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohibe, ha CorteSuprema nacional ha dicho que la facultad atribuida a los representantes delpueblo para crear los tributos necesarios para la existencia el Estado, es lamás esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno (107).

Es un principio esencial del régimen representativo republicano de gobierno establecido por la Constitución Nacional, que sólo el Congreso o laslegislaturas provinciales tienen facultad para crear contribuciones (108).

El Poder Ejecutivo de la Prov. de Buenos Aires carece de facultades constitucionales para crear por decreto un gravamen no establecido por la ley4070 ni otra alguna, en concepto de servicios de inspección veterinaria (109)y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que violael derecho de propiedad (110). Asimismo, la Corte ha sostenido que el principio de reserva de la ley tributaria sólo admite que una ley tipifique el hechoque se considera imponible (por este principio, la Corte declaró inválido ungravamen creado por circular del Banco Central (111).

La ley debe contener, por lo menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo, a saber: configuración del hecho imponible ; atribución del crédito tributario au n sujeto activo determinado; indicación del sujeto pasivo, pordeuda propia {contribuyente) o ajena [responsable); base imponible y alícuota; exenciones neutralizadoras del hecho imponible. También correspondeque surja de la ley—que puede ser otra, como en el derecho nacional—, laconfiguración de las infracciones tributarias e imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación. El principio de legalidad rige paratodos los tributos por igua!, es decir, impuestos, tasas y contribuciones. Losdecretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos, ni alterar sus aspee tos est ruc turan tes. Tampoco puede hacerlo la DirecciónGeneral Impositiva, mediante resoluciones generales o interpretativas.

(106) GARCÍA HI-:LSUNCI:, lemas de derecho tributario, p. 78.(107) CSJN, l-'allos: 182:411.(108) CSJN, "La Marrona S.A.c/ Prov. de Buenos Aires", 182:411.(109) Ídem.(110) CSJN, Fallos: 18-1:541.

(111) CSIN, Fallos: 292:152.



óó MARIO AUGUSTO SACCONC

• Capacidad contributiva (112)

El término capacidad contributiva (113), adquiere significación en un triple plano:

1) En el jurídico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigentes;

2) En el ético económico, donde se designa la aptitud económica del sujetopara soportar, o ser destinatario de impuestos.

3) En el técnico económico, esto es, los principios, reglas, procedimientosy categorías relativas a la uperatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos.

Villegas considera también como principio de la tributación, a la capaci

dad contributiva. El principio de capacidad contributiva, dice, constituye ellímite material en cuanto al contenido de la norma tributaria (así como elprincipio de legalidad es el límite formal respecto del sistema de producciónde la norma).

Este principio se encontraba ya en la Declaración Francesa de Derechosde 1789 y la Constitución de 1791, y en el transcurso del tiempo, se ha idoincorporando en las Constituciones de gran número de Estados de derecho.

Así, el art. 53 de la Consti tución italiana expresa que "todos son obligados

a concurrir a los gastos en razón de su capacidad contributiva". Texto similaral de la Constitución de la provincia de Santa Fe, que en su art. 5o estableceque" Todos los habitantes de la Provincia están obligados a concurrir a los gastos

públicos según su capacidad contributiva".

Otras cartas constitucionales no son igualmente explícitas al regular lamateria, ya que las hay que contienen un amplio repertorio de limitaciones alpoder tributa rio, y de guías o pauta s para que la normativa tributaria se ajusteal postulado de la contribución según la capacidad de pago.

Dice Villegas que en el caso de nuestra Constitución Nacional, al referirsea los tributos, lo hace con una terminología que no puede dejar lugar a dudassobre la intención de los contribuyentes:

/ En el art. 4" se habla de contribuciones que equitativa y proporcional-mente a la población imponga el Congreso;

/ En el art. 16 infme, se dice que la igualdad es la base del impuesto;

/ En el art. 75, inc. 2o, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional deimponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcio-nalmente iguales en todo el territorio de la Nación.

Este autor señala que la conexión de las expresiones igualdad, equidad yproporcionalidad torna viable llegar a la siguiente conclusión: La igualdad aque se refiere la Consti tución como base del impuesto , es la contribución de

(112) \ / \].l£G.\s,op.cit.,p. 195.(lKi) PFI<£ZDI;AYALA, op. cit.,p. 163 ysigtes.



MANUAI LM- D nucuo TRIBUTARIO 67

todos los habitantes del suelo argentino, según su aptitud patrimonial deprestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad, queno se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza grava

da (114) y se refuerza axiológicamente con e! de equidad, principio éste, quese opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposiciónes justa y razonable (115).

Hilo es lo que se desprende del espíritu de la Constitución, conforme alobjetivo deseado por quienes la plasmaron: que cada persona contribuya ala cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de pago público, es decir, su capacidad contributiva.

La doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema nacional es que a igual

capacidad tributaria respecto a ia misma riqueza, el impuesto debe ser, en lasmismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

Así, ha resuelto que para juzgar si el impuesto territorial es o no violatoriode la igualdad que establece el art. 16 de la Constitución Nacional debe tomarse en cuenta la condición de las personas que lo soportan en orden alcarácter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. Larelación de éste con el inmueble queda, así subord inada a los principios querigen su relación con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser,

en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes (116).Es decir, que si bien la Constitución argentina no consagra en forma ex

presa el principio de capacidad contributiva, sí lo hace implícitamente. Esteprincipio, tiene cuatro implicancias fundamentales: / Requiere que todos lostitulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir enrazón de un tributo o de otro, salvo que pomo contar con un nivel económicomínimo, quedan al margen de la tributación; / El sistema tributario debeestructurarse de tai manera que los de mayor capacidad económica tenganuna participación más alta en las entradas tributarias del Estado; / No pueden seleccionarse como hechos imponibles, circunstancias o situaciones queno sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva; / Enningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder ia razonable capacidad contributiva de las personas, yaque de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegal -mente;

• Igualdad

El art. 16 de la Constitución Nacional (1853) establece que todos los habitantes son iguales ante la iey y que la igualdad es la base del impuesto y lascargas públicas.

lll^Coni.BlDA^T CASAOS,G., Manual de Derecho constitucional, Buenos Aires, 1972, p. 317.(115) Ver BIHLSA, IÍATAEL, Estudios de derecho público. Derecho constitucional, Buenos Ai

res 1952, i. 1, p. 479ysigtes.(116) "Masotti deBusso, Ana y otros cí Provincia de Buenos Aires", 207:270.



68 MARIO AUGUSTO SACCONI'

No se refiere este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a lasmayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento aquienes están en análogas situaciones, con exclusión de tofo distingo arbitra

rio, injusto hostil contra determinadas personas o categorías de personas.En las máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los subditos

debían contribuir a! Estado en proporción a sus respectivas capacidades.

Esto significa que imponer la misma contribución a quienes están endesigual situación económica, es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.

DiceGiuli aniFonrouge (] 17), que el principio de igualdad es inseparablede la concepción democrática del Estado, y recibió su primera formulación

legal en el derecho público surgido de la Revolución Francesa, por oposiciónal régimen de privilegios de la época precedente.

Señala Jarach (118) que este principio ha sido interpretado de maneradistinta según los regímenes constitucionales. En los países europeos cuyasconstituciones contienen el principio de igualdad, habitualmente se considera que la igualdad es una mera enunciación de principios y no una formaimperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado. En nuestro país, el principio de igualdad ha sido considerado como un

verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por part e del Poder legislativo,con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremointérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este princip io .

Asimismo, dice Jarach que la igualdad quiere decir igualdad a paridad decapacidad contributiva.

La Corte Suprema nacional, en particular y la jur isprudencia en genera!,han evolucionado en cuanto al significado de este principio.

En 1875, la Corte sostuvo (119) que la igualdad ante la ley consiste en queno se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos, de lo que seconceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que ¡a igualdad no esun criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributariasdeben ser iguales con relación a quienes están en igualdad de condiciones.

Consiste en que no se establezcan exenciones o privilegios que excluyana unos, de lo que se conceda a otros, en iguales circunstancias (120).

La Corte aceptó que este criterio era aparentemente vago (121), pero estimó que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía.

(117) Gil JIJAN] FoNiíoucr, CARLOS VI., Derecho financiero, I. l .p.303.(118) JARACH, Curso de derecho tributario, p.88.(1191CSJN, 16:118, "Crimínale/ Olivar. Guillermo".(120)CSJNf íí/em.(1211 CSJN, Ki8:f).



MANUAL DE DLRLCHO TR IBUTARIO 69

En el año 1923 aceptó la posibilidad de distingos en las leyes fiscales,siempre que estos distingos no tengan propósitos determinados de hostiliza-ción o favorccimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distincio

nes impositivas según el color o las razas de las personas (122).La igualdad preconizada por el art. 16 de la Constitución (1853) importa,

en lo relativo a impuestos, establecer que, en condiciones análogas, deberánimponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes, por lo que el impuesto de inspección establecido por la Municipalidad de la Capital sobre loslocales para "studs" no es violatorio de esa garantía constitucional, desde quetodas las caballerizas comprendidas en la denominación de "studs" son gravadas con una base uniforme, y dado que no es posible desconocer queexiste algún motivo razonable para hacer distinción entre ¡os establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad, y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto dedisputar carreras (123).

En 1926 la jurisprudencia afirmó (124) que existe facultad de hacer distingos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable.

En época más reciente (125), la Corte estableció que el impuesto se funda

en la capacidad contributiva. Según este criterio, igualdad significa que debenexistir impuestos del mismo monto, ante condiciones iguales de capacidadcontributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicaciónlógica en esa diferente capacidad contributiva.

La igualdad establecida en la Constitución Nacional como base del impuesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas, a losefectos de la contribución directa (126).

La igualdad establecida en la Constitución Nacional como base del im

puesto no impide la formación de categorías que no sean arbitrarias ni enodio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionales (127).

El propósito no sólo fiscal sino de justicia social, perseguido mediante elimpuesto de contribución territorial, no se halla al margen de las normas dela Constitución Nacional; si bien debe discriminarse dicha intención de laforma de realizarla, para saber si con ésta se agravian los principios fundamentales de la organización política nacional (128).

El recargo por ausent ismo que establece el art. 30 de la ley 11.287, obede

ce a una distinción razonable y no afecta el principio de igualdad preceptúa

t e ) CSJN, 138:313.(123) CSJN, "Uñarme, Ignacio y oí. c/.Vlp;il. de la Capital", 138:313.(124JJ.A., 19-449.(125) CSJN, 207:270.

(12ü)CS]N. "Cobo de Macchi Di Cellere, Dolores c/provincia de Qírdoba", 190:159.(127) CSJN. ídem.(128) CSJN, ídem.



( )

70 MARIO AUGUSTO SACCUNE

do por el art. 16 de la Constitución Nacional. Gobierno de Italia el ConsejoNac. de Educación (129).

• Generalidad

Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa quecuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que marcan,según ia ley, la aparición del deber de contribuir, éste debe ser cumplido,cualquiera sea el carácter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.

Igual que el de igualdad, surge del art. 1G de la Constitución Nacional, yordena que tributen —sin exclusión arbitraria— todos los que están inclui

dos en el ámbi to de la capacidad contributiva. Se principio se refiere más a unaspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos,sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje ocasta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma quecualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.

La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condiciónesencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de lapoblación en beneficio de otra (130).

El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributanmenos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultadde otorgamiento no es omnímoda.

Existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promoción de ciertas actividades tales como culturales, artísticas, deportivas o lite

rarias (131).

Por interés público debe entenderse, no sólo al que contempla la provisión de ios gastos absolutamente necesarios a la continuada y organizadaexistencia del gobierno, sino al que también comprende otros tendientes asubvenir e¡ bienestar de la sociedad y anticipa al presente la futura felicidaddel pueblo. Por ello las razones de natural equidad, gratitud y beneficencia,no están fuera de lugar cuando el bienestar del pueblo se halle en cuestión ypuedan ser tomados en vista en la imposición de las públicas cargas: "Las

contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias enque aquéllas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye elpeso sobre todos los ciudadanos" (132).

(129) "Scotto Lachianca, Blas. Esacoriaza y López, José P. c/ Consejo Nac. de Educación",190:159; 191:100; 195:135.

(130) CSJN, Fallos: 157:359; 162:240; 168:305.(131) Ver sobre el lema: Art. 20, ley 20.628 de impuesto a las ganancias.(132) CSJN, "Viñedos y Bodegas Aiizuc/ Provincia de Mendoza", 157:359.




Los arts. 10 y 11 de la ley número 854 de la provincia de Mendoza, sobrecreación y sostenimiento de la Caja Obrera de Pensiones a la Vejez e Invalidez, vulnera los principios de igualdad y de uniformidad prescriptos por el

art. 16 de la Const itución Nacional, sea que se trate de la pr ima de un seguro,sea que se trate de un impuesto (133).

Las leyes 217 y 438 de la provincia de San Juan, que crean un impuestoadicional por kilogramo de uva que se produce en las provincias, con el objeto de resarcir a los viñateros de los daños que el granizo produce en susplantaciones , consti tuyen un monopolio de seguros contra el granizo, inconciliable con los preceptos del Código de Comercio sobre contratación de losseguros y viola los principios de igualdad como base del impuesto y de lascargas públicas, por lo que deben ser declaradas contrarias a los arts. 14, 16,

31 y 67 inc. 11 de la Constitución Nacional (134).

Se otorgan también exenciones en beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quieten promover con fines de regulación económica.

Existen exenciones políticas a favor de bienes y personas extranjeras quese basan en razones diplomáticas y de reciprocidad.

La Corte Suprema ha reconocido la facultad legislativa de conceder exen

ciones y ha dicho que "el Congreso nacional puede eximir de gravámenesfiscales—así sean ellos de la Nación, como de las provincias y ¡os municipios—toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puedeautorizaren ejercicio de las facultad que le confiere el art. 75, ines. 18 y 19 dela Constitución Nacional" (135).

Lo dispuesto en el art. 25 de su Ley Orgánica, eximiéndolo de toda contribución o impuesto, sea nacional o provincial, es una consecuencia de losfines para los que ha sido constituido (136).

La igualdad establecida en la Constitución Nacional como base del impuesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas a losefectos de la contribución directa (137).

La igualdad establecida en la Constitución Nacional como base del impuesto, no impide la formación de categorías que no sean arbitrarias ni enodio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionaies (138).El propósito no sólo fiscal sino de justicia social, perseguido mediante elimpuesto de contribución territorial, no se halla al margen de las normas de

(133) CSJN, "ScaramellaHnos.e/ Pcia. de Mendoza", 162:240.(13-1) CSJN, "Barrera, Ramón c/ Pda. de San Juan"; "Coria, Daniel A. c/ Pcia. de San

Juan", 168:305; 188:403.(135) CSJN, 18:340:68:227; 104:73; 188:272:237:239.¡136) CSJN, 'TTscalGral.delaPcia.deBuenosAire.sc/ Banco Nacional"; "Banco Nacio

nal e/ Gobierno de la Pcia. de San Juan", 18:340 y 345.

(137) CSJN, "Cobo de Maccrhi Di Ceilere Dolores c/ Pcia. de Córdoba", 190:159.

(138) CSJN, "Dolores Cobo de Macchi Di Cellerec/ Pcia. de Córdoba", 190:159.

http://%27ttscalgral.delapcia.debuenosaire.sc/

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72 MARIO AUGUSTO SACCONI.

la Constitución Nacional; si bien debe discriminarse dicha intención de laforma de realizarla, para saber si con ésta se agravian los principios fundamentales de la organización política nacional (139).

La facultad que tiene las provincias para imponer contribuciones, se limita a todo aquello que existe bajo su autoridad o que es de su propia creación,pero no puede extenderse a los objetos o instituciones autorizadas por elCongreso como medios a propósito para el ejercicio de los poderes conferidos a¡ Gobierno general (140).

El Congreso tiene, por el inc. 16, art 67 (141), de la Constitución (1853), lafacultad de eximir a una empresa de ferrocarril de todo impuesto, tanto nacional como provincia por un tiempo determinado; y, por consiguiente, la pro

vincia que, en contra de esa concesión, haya cobrado impuestos a la empresa,está en la obligación de restituir su importe. Si para fines de Gobierno, depolítica, de reglamentación del comercio inlerprovincial o simplemente comomedio de estímulo para promover la construcción de un ferrocarril, el Congreso cree conveniente acordar el privilegio de la exención del pago de impuestos locales, esta disposición es perfectamente constitucional, porque noimportará sino el ejercicio de una facultad del Congreso, cuyas leyes prevalecen sobre cualquiera disposición contraria de las Constituciones o leyes deprovincia. Resolver lo contrario, sería reconocer en los gobiernos de provin

cia, la facilitad de anular o entorpecer los efectos de la legislación del Congreso, en cuanto ella se dirigiese a los objetos previstos en el inc. 16 del art. 67(Const. 1853). Las provincias, haciendo uso de la facultad de imponer, podrían llegar con sus contribuciones a hacer imposible la realización de iasconcesiones y privilegios que el Congreso acordase, destruyendo así uno delos más primordiales propósitos del pueblo argentino, al limitar en aquellosciertas prerrogativas autónomas que pertenecen a los Estados en las confederaciones o federaciones puras, pero en la Unión Argentina han sido dadosa la Nación por prescripción expresado la Constitución (142).

El Congreso puede, en virtud de la atribución que le confiere el art. 67,inc. 16 (Const. 1853) exonerar a los ferrocarriles no sólo, de los impuestosnacionales, sino también de los locales y municipales (143).

La exoneración de impuestos acordada a !a Empresa del Ferrocarril Central Argentino, por la ley del 23 de mayo de 1863, aprobatoria del contrato deconstrucción de dicho ferrocarril comprende no sólo los impuestos nacionales, sino también, los provinciales y municipales. En la expresión "y demásdependencias" contenida en el art. 3" del referido contrato, no están com

prendidos los telégrafos u oficinas exteriores de la mencionada (144) empresa.

(139)'X:obo de Macchi DI Cellere Dolores c/Provincia de Córdoba", 190:159.(140) CSJN, "Fiscal General de la i'cia. de Buenos Aires c! Banco Nacional "; "Banco Na

cional c/ Gobi ern o de la Pcia .de San Juan", 18:340 y 345 .(141)Actual75,incs. 18y 19.(142) CSJN, "Ferrocarril Central Argentino c/ Peía, de Santa Fe", 68:227.(143) CSJN, "Ferrocarril Central Argentino c/ Municip. del Rosario", 104:73.(144) CSJN, íc/em.

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M A N U A L D ¡: C H U C H O T R IIÍU T A ÍU O / 3

No existe violación de la garantía constitucional de la igualdad si la desigualdad no está en la norma legal, por haberse dispuesto un tratamientodesigual, sino que radica en la arbitrariedad de la autoridad gubernativa que

debe aplicarla. Así, la circunstancia de que ia autoridad municipal no hayacobrado por otras obras nacionales iguales derechos que los exigidos al recurrente, no libera a éste del debido cumplimiento de los que le fueron requeridos (145).

No es inconstitucional la Ordenanza municipal de Santiago del Estero,con arreglo a la cual se cobraron derechos correspondientes a estudio deplanos, líneas, etc., a la empresa contratista de una obra pública destinada ahacer edificios de la Escuela industrial de la Nación, impugnada como viola-

toria de las condiciones establecidas en el contrato con la Nación y de losdecretos respectivos, si en el caso concurren las siguientes circunstancias: 1)no existe ley nacional que exima a la empresa de pagar tasas o impuestosmunic ipales; 2) la cláusula respectiva del pliego de condic iones dispone quesólo gozará de las mismas franquicias sobre gravámenes fiscales a que tengaderecho ia repartición del Estado para que construya la obra, y que deberápagar aquellos de que no esté exonerada la repartición, los decretos respectivos, aclaratorios del anterior, disponen que el Gobierno de la Nación abonará las tasas retributivas de servicios cuando los gobiernos locales también las

abonen, salvo disposición nacional expresa en contrario, y dichos decretosno han sido tachados de inconstitucionales; 4) está acredi tado que los servicios municipales fueron prestados; 5) la singularidad de los derechos cobrados no permite confundirlos con las demás rasa o impuestos municipales aque se refieren los decretos mencionados (146).

Las provincias y municipios cruzados por un ferrocarril son particularmente beneficiarios del mismo, de su estímulo e incremento en lo económico, político y social, y no puede sostenerse que el privilegio de exención de

impuestos concedidos a aquel que les prive de los medios necesarios parasostener sus instituciones y cumplir las obligaciones inherentes a] gobiernode los pueblos (147).

Las Ordenanzas de la Municipalidad de La Banda, Pcia. de Santiago delEstero, vigente en los años 1935 y 1936, por las cuales los servicios de riego,limpieza o extracción de basuras y conservación de calles, deben ser pagadostomando como base la cantidad de metros lineales de frente sobre la calleque tenga cada propiedad, conforme una escala variable, según se trate decasas de familia, de comercio, industria, etc., no se hallan comprendidas en laexcepción prevista en el art. 2" de la lev 10.657, pues la forma y criterio queadoptan para determinar el monto de la contribución revelan que aquello noequivale a la compensación exacta del servicio (148).

(145) CSJN, "Empresa Vesta de Construcciones c/ Municipalidad de Sgo. del Estero",237:239.

(146) CSJN, íV/em.

(147) CSJN, "Municipalidad de La Banda cí Ferrocarril Central Argentino", 183:181.(148) CSJN íd



( ) p g(148) CSJN ídem


El art. 11, inc. a] , de la ¡ey 12.143 (t.o. 1952), de acuerdo con su propio textoy con la interpretación restrictiva que de él debe hacerse no ha tenido otrafinalidad que liberar de impuesto nacional a las ventas que enumera, y esa

exoneración no debe entenderse como excluyente del poder impositivo delas provincias. La ley 3698 de la provincia de Entre Ríos, al gravar con unimpuesto de sellos las operaciones a que se refiere su art. 8Ü, inc. d), no contradice el precepto federal y la sentencia que asilo decide debe ser confirmada (149).

Las provincias no pueden ejercer el poder impositivo que les pertenecede modo que obste al logro de fines constitucionales propios del gobiernofederal. El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el art. 67, inc. 16 de laConstitución Nacional (1853), está facultado para eximir de impues tos y con

tribuciones nacionales, provinciales y municipales, a aquellas empresas oactividades que decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesionestemporales de privilegio, pero es indispensable que e Congreso, actuandodentro de la esfera de su competencia constitucional, haya dispuesto la exención de gravámenes locales de modo inequívoco, pues toda exención, porrevestir carácter excepcional, requiere u na manifestación cierta de voluntadlegislativa y no puede ser resuelta sobre la base de meras inferencias (150).

De esa manera, si el Gobierno Federal hace uso de tal facultad, las provin

cias no pueden obstaculizarla, anteio cual adolecen de invalidez ¡as disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades queel congreso decidió beneficiar mediante exenciones (151).

• Proporcionalidad

Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de loshabitantes de la Nación sea en proporción a sus singulares manifestacionesde capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte

desproporcionado en relación a ella (152).

Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad delimpuesto (un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota seeleva a medida que aumenta la cantidad gravada).

La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamientotributario. Hasta fines del siglo XIX, la gran mayoría de los sistemas fiscales sebasaban en la proporcionalidad —un impuesto es proporcional cuando sualícuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada—. Cuando comen

zaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates ydiscusiones doctrinales que tuvieron lugar a finales del siglo XIX y durantelas tres primeras décadas del presente siglo.

(149) CSjN, C.O.P.I.C.A. S.R.L., 248:736.(l50}CSJN,/í/em.(151) CSJN, 183:181;24H:73fi.(152) VILLEGAS, op. cit„ p. 205.



MANU.M n¡; Dnuci -fo TRIBUTARIA 7,-J

La Corte Suprema nacional ha admitido Ydprogresiuidady ha entendidoque no lesiona a la Constitución Nacional. Así, ha dicho que la proporcionalidad que menciona la Constitución debe entenderse en su real significación,

y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una. proporcionalidad graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se funda en elpropósito de lograr la igualdad de sacrificio en los contribuyentes.

Es evidente la justicia de la progresividad, pues según la distinta potencialidad económica, el pago de una determinada suma en concepto de tributo demandará mayor o menor sacrificio para el contribuyente.

No es lo mismo fijar un impuesto de S 10.000.- (10 %) a quien ganaS 100.000.-, que establecer un impuesto de S 100.000.- (10 %) a quien gana

S 1.000.000. -

A través de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega a la conclusiónde que la proporcionalidad que establece la Constitución, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alícuota del impuesto sino a la capacidadde tributar de ios habitantes.

Así, ha dicho la Corte (153), que si el impuesto progresivo ha sido aceptado por nuestra jurisprudencia como legítimo, es porque se funda sobre labase de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor rique

za en relación con quien posee menos, porque supone que el rico puedesufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.

• No confiscatoriedad

La Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición y prohibe la confiscación (154). La tributaciónno puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.

lía sostenido la Corte Suprema que ios tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultadsurge para determinar concretamente qué debe en tenderse por parte:sustancial.

Si bien el carácter confiscatorio de un impuesto territorial debe ser apreciado en particular con relación a cada inmueble gravado, vno ai conjunto detodos los pertenecientes a un mismo dueño, no corresponde efectuar esadiscriminación por vía del recurso extraordinario si no fue invocada por la

municipalidad en la oportunidad necesaria para que tal cuestión formaraparte de la litis contestación (155).

Ll gravamen único comprens ivo de tasas municipales e impuesto territorial establecido por la ordenanza impositiva para 1933 de la Municipalidadde Santa Rosa (La Pampa) que absorbe más de la mitad de la renta producida

(153) CSjíN, i-allos: 19f>:27().

(154)Arts. 14 y ¡7.(155) CSJN "Masón de Gii Malvina v Municip de; Santa Rosa" 195:270



(155) CSJN, Masón de Gii, Malvina v. Municip. de; Santa Rosa , 195:270.

7ó IVURIO AUGUSTO SACCONT

por los inmuebles afectados, y que sumado a los gastos de administración yconservación de los mismos y a la cuota correspondiente a los servicios deobras sanitarias excede el monto de dicha renta, es confiscatorio y violatorio

del art. 17 de la Constitución Nacional (156).La refundición en un solo gravamen de las tasas municipales y del im

puesto territorial, para fijar una cuota única referida exclusivamente a la valuación de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicación dentro decada una de las zonas en que al efecto se ha dividido el municipio, con pres-cindencia de la calidad de los inmuebles, de su edificación, destino, etc., comoocurre con el gravamen establecido por la Municipalidad de Santa Rosa (LaPampa) para el año 1933, importa apartarse de la realidad y subvertir losprincipios de proporcionalidad e igualdad que de acuerdo a los arls. 4 o y 16

déla Constitución Nacional deben gobernar las cargas públicas (157).La razonabilidad de la imposición debe establecerse en cada caso concre

to, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos socialesde cada impuesto. Ll impuesto territorial establecido por la ley 3787 de laProv. de Córdoba, que absorbe más del 50 % de las utilidades que produce elinmueble rural gravado, no obstante ser éste explotado en forma racional yeficiente y de acuerdo a sus condiciones y posibilidades, es confiscatorio yviolatorio de! art. 17 de la Constitución Nacional (158).

La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertostributos. Así, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más dei 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal promedio de una correcta y adecuada explotación (159).

Es violatorio del art. 17 de la Constitución Nacional el impuesto territorialestablecido por la ley 3787 de la Prov. de Córdoba en cuanto absorbe la rentaque el campo bien explotado produce a su dueño, en una proporcióndel 38,44 % según el perito tasador, y del 93,53 %, según los cálculos del peritocontador realizados sobre la base del promedio de utilidades obtenido me

diante el cómputo de los beneficios y las pérdidas producidos dur ant e variosaños, inclusive aquellos en que la pérdida ha sido extraordinaria (160).

Para determinar si el impuesto territorial es confiscatorio debe tomarsecomo criterio básico el promedio de las utilidades líquidas de la propiedad (16J).

También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excedeel 33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario (162).

Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es

confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada grava-

(I5ü)/ í /em.(]57)CSJN.f£/t'w.(158) CSJN, "Cobo de Macchi Di Celiere Dolores c/ Provincia de Córdoba", 190:159.(159) CSJN, Fallos: 190:122.(160) CSJN, "Arrotea de Muñoz, Amai iav.Prov.de Córdoba", 196:122.(161) CSJN, "Airotea de Muñoz, Amal iav.Prov.de Córdoba", 196:122.(1(>2) CSJN, Fallos: 190:159.

http://amaiiav.prov.de/

http://amaliav.prov.de/

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men, sin tener en cuenta los recargos o las multas (163). Por otra parte, y en casode acumulac ión de diversos tributos, la Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al del 33 % (164).

No surgiendo el monto de lo cobrado, de la tasa del impuesto o del interés aplicado, sino de la acumulación de intereses por la falta de pago delgravamen, no procede calificar de confiscatoria a la exigencia fiscal (165).

(163) CSJN, Tallos: 187:306.

(164) CSJN, Fallos: 170:1 M.(165) CSJN "Dí d Vi E i /P d B Ai " 187 306

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( )(165) CSJN "Díaz de Vivar Enrique c/Prov de Buenos Aires" 187:306

M A N U A L DI DI IU.CI - IO TRIRUTARIO 79

CAPÍTULO III

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

]. CONSIDERACIONES GENERALES

Si considerado en sentido lato, el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pública de crear y percibir tributos, el derechotributario material tiene la específica misión de prever ios aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que se trabará entre Estado y sujetos pasivos con motivo de! tributo (1).

A su vez, será complementado por otro sector jurídico que le está indisolublemente unido (el derecho tributario formal). Este último proporcionarálas reglas mediante las cuales se comprobará (accertare) si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido que será el finalmente ingresante en eltesoro público.

Básicamente, el derecho tributario material contiene el presupues to legalhipotético y condicionante cuya configuración fáctica, en determinado lugary tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia

tributaria (hecho imponible).Además, son sus normas las que establecen tácita o expresamente quien

es el pretensor (sujeto pasivo) y quienes son (sujetos pasivos) y quienespueden ser (capacidad jurídico tributaria) los obligados al pago.

Este derecho tributario material comprende, también, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia(elementos cuantitativos), así como los medios por los cuales se deshace elligamento que tempora ria mente vinculó a los dos sujetos de la relación (me

dios extintivos de la obligación tributaria). Regula, por último, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los privilegios.

García Vizcaíno (2), dice que el derecho tributario material comprende:

1) F.l hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado

(1) Ver VILLEGAS, HI-CTOR H., Curso de finanzas, derecho financiero y tribu tarto, p. 245.(2) Derecho tributario, t. l-HO].

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lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de laobligación tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hipótesis legalesneutralizantes totales, como son ias exenciones tributarias;

2) Las exenciones y los beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nacela obligación tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo máslargo, etc.

3) La sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;

4) Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;

5) Los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligacióntributaria;

6) Los privilegios y las garantías en materia tributaria;

7) Incluye, además, las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos acue nta y !a relación de repetición.

2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL

La considerac ión de los aspectos estálico y dinámico del fenómeno tributario, dicen Pérez de Avala y González (3) ha adqui rido gran predicamento ennues tros días. El está tico examina la situación jurídica (los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios) de los distintos sujetos tributarios(activos y pasivos) en un momento determinado y se plasma en el conceptocentral de relación jurídico tributaria. El dinámico, la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lolargo de diversos momentos, y se centra en los conceptos básicos defunción

y potestad tributarias.Agregan que el esquema explicativo más utilizado dentro del Derecho

tributario, eslo es, el esquema de ¡a relación jurídico tributaria de carácterobligacional, encaja dentro de la visión estática de la disciplina, donde setoma en consideración la situación jurídica de los distintos sujetos en unmo me nt o determinado , como a través de la valoración concedida al estudiodel hecho imponible, ya sea, en la relación obligacional más pura (Jarach)sino también a la de contenido complejo (A. D. Giannini).

a) Obligación tributaria

Dice Valdés Costa (4) que el vínculo entre el Estado y el contribuyente esuna relación jurídica y no una relación de poder.

(3) Op. cit., p. 107 ysigtes.(4) Curso de Derecho tributario, 2'1 ed., p. 295.



MANUAI DF DERECHO TRIBUTARIO 81

Este postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del derecho tributario como rama jurídica independiente del derecho administrativo,es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo.

La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no esmás que la aplicación del concepto general, tan sintéticamente expuesto porCarnelutti (5), de que si un conflicto de intereses se compone medíante unmandato jundico, se convierte en relación jurídica, o sea, es un conflicto deintereses regulado por el derecho.

La adaptación de este concep to al derecho tributar io se ha visto dificultada y retardada por falta de distinción enlre el poder estático de establecertributos discrecionalmente por medio de la ley y la situación del ente público,

acreedor del tributo que, en función administrativa, puede exigir el cumplimiento de dicha obligación.

En derecho privado mandato e interés radican en personas jurídicas diferentes; en el derecho público se confunden en el Estado y como lo ha sostenido Vanoni, es fundamental para la efectiva actuación del Estado de derecho ladistinción y regulación independiente de las funciones legislativas, administrativas y jurisdiccionales.

La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estadocentral, ente focal u otro ente público) encuentra su fundamento jundicoúnicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución.El derecho del sujeto activo existe en cuanto una ley imponga al sujeto pasivola obligación correspondiente, Nadie está obligado a hacer lo que la ley nomanda y no hay tributo sin ley que lo establezca.

Es (6) el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco cornosujeto activo, que tiene la pretensión de una pres tación pecuniaria a título detributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la pretensión.

Conforme Jarach (7) tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestación que unsujeto pretende del otro) y que es el tributo, institución jurídica de naturalezapropia, uniforme y diferenciada.

Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria encontramosque Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligacionestributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberesrecíprocos, que forman el contenido de una relación especial; la relación

jurídico tributaria. Afirma que tal relación es esencialmente compleja, ya deque de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambiénderechos de las personas sujetas a su potestad.

(5) ORNi-i.urn, Sistema de derecho procesal civil, 1.1, Bs. As., Uteha, p. 29, cit. por VAJ.DI'.SCOSTA, op. cii. p. 295.

(G) ViiJ.i;uAS, op. cit., p. 246.(7) JAIIACII DIÑO Curso superior de derecho tributario 1 1 p 22



(7) JAIIACII, DIÑO, Curso superior de derecho tributario, 1.1. p. 22.


En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la inst ituc ión,que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria,reservando Giannini la expresión más genérica de derechos y obligaciones

tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la relación jurídico- tributar ia.

La diferencia principal consiste, según Giannini (8), en que mientras ladeuda u obligación tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.

Para Jarach (9) no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando que se trata de una simple relación obligacional, al lado dela cual existen otras relaciones distintas, como serían las formales. Por ello

incluye, como hace Villegas, en el concepto de relación jurídico tributaria,sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.

Adhiere a ese criterio García Vizcaíno (10).

Valdés Costa agrega (11) que compartiendo el punto de partida de Jarachde que la subdivisión está en principio justificada en virtud de la distintanaturaleza de las normas, que precisamente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la au tonomía de las ramas originarias, considera que las soluciones no son las mismas para todas las relaciones.

Con respecto al derecho constitucional, es de tola! subordinación, ya setrate de principios t ípicamente consti tucionales, relativos a los principios fundamentales, estructura y funcionamiento del Estado, como a normas específicamente tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucional.

En lo que refiere a los derechos administrativo, procesal y penal las normas tributarias, añade, tienen el carácter de excepciones, más o menos numerosas y más o menos importantes, frente al sistema normativo de las respec

tivas ramas. Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infracción odelito, y todas sus consecuencias jurídicas, están ya elaboradas por ellas y nosería necesaria, ni se justificaría, su regulación en el ámbi to del derecho tributario.

En esos casos, finaliza citando a Gény, no hay autonomía, sino sólo un particularismo del derecho tributario.

a. 1) Sujeto activo

Sostienen Pérez de Avala y González (12) que no pu eden confundirse elsujeto que detenta el poder o facultad tributaria y el sujeto que goza de la

(8) GIANNINI, instituciones, p. 68.

(9) JARACH,op.cit.,L l.p. 162.(10)Vero/;.ci7.,t. 1-308.(ll}Op.<:í/.,p.;j<)2.(12) Op.ci'f.,p.244ysigtes.



M A N U A I Di DhKFCHO TíUBUTAKIO 83

titularidad del crédito tributario, pues aunque pu edan coincidir ambas titularidades, y de hecho f recuentemente así sucede , sus diferencias son notables :en primer lugar, son titularidades que se desenvuelven en planos diferentes,en el propio de la soberanía el primero, en el marco de la recaudación lasegunda.

Dice Valdés Costa (13) que la doctr ina con tem poráne a, superando anteriores confusiones, caracteriza al sujeto activo como el órgano estatal titulardel crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe deltributo. Queda claro, considera, que el sujeto activo es parte de una relación

jurídica creada por ley. La competencia para crear el tr ibuto, para dictar elmandato es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el órgano administrativotitular del interés.

El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel defisco) en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. Es importante destacar, dice el autor citado, que cuando la administración actúa comotitular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y ala jurisdicción, en un plano de igualdad jurídica con el administrado.

El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de lacual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídicade sujeto activo del vinculum juris tributario, que se traba con todos aquellos

que asumen el papel de sujetos pasivos.En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria), el Estado actúa

básicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legislativo. La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación

jurídica tr ibutaría principal) es at ribución de otro poder del Estado (el PoderEjecutivo).

a.2) Sujeto pasivoEl sujeto pasivo, expresa Sáinz de Bujanda (14), es el deudor de la obliga

ción tributaria, es decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaría afavor del ente público acreedor. Agrega que esa aparente claridad del concepto exige, sin embargo, algunas puntual izaciones .

La primera consiste en separar con nitidez el tratamiento jurídico delproblema del que puede llevarse en el seno de la ciencia económica.

En términos económicos, sujetos pasivos de la imposición son, en definitiva, las personas que soportan la carga tributaria, est oes , aquellas que real yefectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos públicos.

En términos jurídicos, en cambio, agrega, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición deudora en el seno de la obligación tributaria

(13)O/j.c/í . ,p.309.(14] Lecciones de derecho financiero, p.207.



84 MARIO AUGUSTO SACCONC

y que, consiguientemen te, se ven constreñidas a realizar la prestación en queconsiste el objeto de la obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida económica , ajenos al ordenamiento jurídico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas,

que son a su vez, ajenas al vinculum juris en que consiste la obligación tributaria.

Sin perjuicio délas diversas doctrinas existentes sobre el tema (15), puede adoptarse la tripartita, que distingue entre:

Contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el mandato de lanorm a obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es ei realizador del hechoimponible, es un deudor a título propio.

Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible,que, sin embargo, y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatariolegal tributario, desplazando a este último de la relación jurídico tributaria,El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de".

Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de talacaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica aldest inatario legal tributario, q ue al ser el deudor a título propio y ma ntener laobligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto

pasivo a título de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, unsujeto pasivo a título ajeno, que "está al lado de".

a.3) Capacidad jurídico tributaria (16)

La capacidad jurídico tributaria es el término, sostiene Sáinz de Bujan-da (17) que se corresponde con el de capacidad jurídica, hasta el punto deque se trata de idéntico concepto , úni camente calificado por el plano concre

to de relaciones jurídicas en que aquélla se desenvuelve. Tienen, en suma,capacidad jurídica tributaria las personas que, po r tener la capacidad jurídicageneral que el Derecho reconoce, pue den manifestarse com o sujetos de obligaciones tributarias.

Con respecto a la capacidad de obrar, esto es, la aptitud para realizar actosque produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales y en el casode la tributaria, consiste en aquélla para produci r consecuencias en el desenvolvimiento de la relación jurídico tributaria. Por ello, considera Sáinz deBujanda, no existe un concepto específico de capacidad de obrar en el Dere

cho tributario, considerando que lo único que deberá investigarse es si existeo no coincidencia absoluta ent re quienes tienen capacidad de obrar con arreglo al Derecho común y quienes pueden realizar actos con consecuencias

jurídicas en el ámbito tribu tario.

(15) Ver VILLEGAS, op. cit., p. 255.(l(j) Viu.I-GAS, op. cit., p. 256.

(17) Op.ciL, ps. 210/220.



M A N U A I . D E DE RE CHO TRI B UT A RI O 8 5

Dice Villegas que este punto desea responder al interrogante de quiénespueden ser sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal.

En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argen

tino (ley 11.683, códigos fiscales provinciales, ordenamientos que regulantributos en particular, etc.), pueden ser su jetos pasivos de la relación jurídicasustancial las personas de existencia visible (art. 51 Cód. Civil), capaces eincapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (arts. 32 y 33 Cód.Civil) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas, u otras entidades,sin que interese si el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos dederecho.

Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es laposesión de una autonomía patrimonial, tal que íes posibilite encuadrarse

fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles (18).

Por eso es que pueden ser también sujetos pasivos, las sucesiones indivisas.

Cabe aclarar, sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurídica para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos.

Dice Villegas, con quien coincide García Vizcaíno (19) que no debe con

fundirse la capacidad jurídico tributaria, con capacidad contribut iva. La primera, es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídicatributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda, es la aptitud económica de pago público, con presc indenciade la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.Da como ejemplo a un menesteroso, que tiene capacidad jurídico tributaria,pero no capacidad contributiva.

Es decir, es muy posible la posesión de capacidad jurídico tributaria noacompañada de capacidad contributiva.

No así en el caso inverso: difícilmente, a quien tenga capacidad contributiva, el legislador deje de atribuirle capacidad jurídico tributaria.

Capacidad contributiva y capacidad (jurídico) tributaria, dice FcrlazzoNatoli (20), c omo son nociones au tón omas y conc eptualmen te diferenciadas, resultan del mismo modo unidas entre ellas por el concepto de presupuesto de hecho, que, por ser fuente de la capacidad contributiva, es tambiénelemento de la capacidad contributiva, por su conexión con el elemento sub

jetivo.

Distingue, entonces, entre capacidad (jurídico) tributaria, como aptitudpara ser titulares de relaciones jurídico tributarias y, como tal, cualidad delsujeto tributario (persona o ente), por cuanto él realiza el presupuesto dehecho previsto en la ley como condición legitimante del (o causa) del tributo,

(18) QmfjAiíACH, D., El ¡techo imponible, p. 146.(19) Op.cit.,p.M3.(20) En Tratado de Derecho tributario, dirigido por A.Amatucd, ps. 93/95.

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mientras que capacidad contributiva es la aptitud económica para pagar alestado el tributo, vista como noción con relevancia jurídico-formal, es decir,para individualizar la noción de capacidad tributaria.

Una gran parte de ia doctrina moderna (21) está de acuerdo en admitirque siempre que el ordenamiento positivo constituye con carácter de sujetode relaciones jurídicas a organismos colectivos que no tienen personalidad

jurídica, se debe a la especial consideración que merecen al legislador determinadas características del sujeto colectivo no personificado: bien sea la autonomía administrativa, bien su capacidad procesal activa o pasiva, o bien suautonomía patrimonial.

Pérez de Avala y González (22) consideran que pueden clasificarse en tresgrupos los criterios relacionados al estudio de ios sujetos pasivos tributarios,

sin personalidad jurídica en el Derecho común.a) Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin per

sonalidad jurídica, siempre que la ley tributaria lo establezca así (Vanoni,Giannini);

b) Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurídica (Beiiiri);

c) Las tesis más modernas que reconocen la posibilidad de que existansujetos pasivos tributarios que carezcan de personalidad jurídica, pero conciertos límites y requisitos y no simplemen te porque la ley tributaria lo establezca así.

a.4) Contribuyentes

Recibe el nombre convencional de contribuyente, el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él referido el mandato depago tribu tario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria prin

cipal.Lógicamente, se trata de un deudora Ululo propio. Es aquél cuya capaci

dad contribu tiva tuvo norm alm ent e en cuenta e! legislador al crear el tributo;es el realizador del hecho imponible y, por consiguiente, quien sufre en susbienes el detrimento económico tributario.

Es la persona, dice Valdés Costa (23) que, desde el punto de vista jurídico,debe contribui r con su patr imonio a ¡os gastos de! listado. Es una carga que enlas constituciones de los Estados de Derecho está regulada, en forma más o

menos explícita, en función del principio fundamental de la igualdad ante lascargas públicas consustanciado con el concepto de capacidad contributiva.

El antecedente más significativo, añade, lo constituyen las consti tucionesde la Revolución francesa en las que se consagró el deber de contribuir en

(21) PÍRI;ZDEAYAIA, op. cit., p. 268ysigtes.

(22) Op. cit., p. 27Ü.(23) Üp.cit.,p.3\ó.



M A N U A L D E D I R EC H O T R I B U T A R I O 87

función de los principios tradicionales de generalidad y uniformidad, y lasconstituciones contemporáneas sustentan la misma noción.

En la ley 11.683 los contribuyentes son denominados responsables por deu

da propia.El art. 5° expresa que: Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la

forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su obligación tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederosy legatarios, con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio,con respecto a esto último, de la situación prevista en eiart. 8o, inc. d).

Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponi

ble que le atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) laspersonas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común;b) las personas jurídicas del Código Civil, y las sociedades, asociaciones yentidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos dederecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tenganlas calidades previstas en el inciso anterior (24), y aun los patrimonios destinados a un fin determinado cuando unas y otros sean considerados por ¡as leyestributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible;

d) las sucesiones indivisas cuando las leyes tributarias las consideren comosujetos para la atribución del hecho imponible previstas en la ley respectiva.* I,as reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estadonacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales, y mixtas,están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos poresta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos , tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros , estando, en consecuencia obligados a su pago,salvo exención expresa.

a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena (25)

Dice Villegas (26), que otra de las soluciones legislativas en materia desujeción pasiva consiste en lo siguiente: no se excluye de la relación jurídicotributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polonegativo (conservando—por tanto—el carácter de contribuyente).

(24) Como en el caso de las agrupaciones de colaboración y uniones transitorias deempresas (art. 367 y sigtes.Cód. Comercio), que no constituyen sociedades ni son sujetosde derecho, pero que son sujetos pasivos en el impuesto al valor agregado (ver art. 4° ley delgravamen) .

(25) Deuda ajena, al decir de PAJÍLATÜ, en Tratado de Derecho tributario, dirigido por A.Amatuccí.p. 201, significa deuda surgida por razón de un hecho imponible que viene imputado a otro sujeto. Hsto es, el responsables nu es extraño a la deuda que, viceversa, a él se leimpone como propia; es, sin embargo, extraño al hecho imponible respecto de quién la deuda nace.

(26) VII.I.LCAS, up. cit., p. 258ysígtes.




Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hechoimponib le y se asigna —también a ese tercero— el carác ter de sujeto pasivode la relación jurídico tributaria principal.

En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la realización del hedió imponiblecoexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídico tributariaprincipal. Es uno de los casos de solidaridad tributaria.

Este tercero, sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal pordeuda ajena, recibe el nombre de responsable, cuya característica esencial (27), es la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la leyle impone, sin importar a qué título lo está. A ello, debe agregarse el derechoa repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud

de ser únicamente responsable de la deuda de éste.Se señala como características, además, que su responsabilidad tiene

como única fuente la ley; que debe tener con el contribuyente una vinculación que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea porderecho de percepción, de retención, de repetición o por cualquier otro medio de derecho privado, teniendo la calidad de sujeto pasivo y no de agente orepresentante del fisco.

Cabe agregar que sus relac iones con el fisco se rigen por el derecho tribu

tario y con Q\ cont ribuyente por el derecho privado.Parlato (28) dice que se ha observado que todos los autores que han

analizado los sujetos pasivos de la obligación tributaria han patentizado laexistencia, junto a quien debe el tributo sin posibilidad de repercusión y aquien está obligado al pago de un tributo en vez de un tercero sobre el cual setiene acción de regreso (el sustituto), de una tercera figura de sujeto pasivo,quien debe el impuesto junto con (no en lugar de) otros a quienes puedarepercutirse.

Sost iene Villegas que es acertada la terminología de la ley 11.683, cua ndoen el Capítulo tercero (29) habla de responsables por deuda propia y responsables del cumplimiento de la deuda ajena. La ley 11.683, t.o. 1998 y modif. en suart.6", bajo el título Responsables del cumplimiento de la deuda ajena establece:

Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de ladeuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares delos bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad

que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables,bajo pena de las sanciones de esta ley:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;

(27) VALDÉS COSTA, op. cit., p. 313 y sigtes.(28} 'frutado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, 198/199/200/201.(29) Capítulo II, en texto ord. 1998.



MANUAL nr DLRICIIO TRIBUTARIO 89

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces;

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursosciviles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores

legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstitey los herederos;

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que serefiere el art. 5Ü en sus ines. b) y c| (30);

e) Los adminis tradores de patr imon ios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar integramente la materia imponibleque gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de

aquéllos y pagar el gravamen correspondiente y, en las mismas condiciones,los mandatarios con facultad de percibir dinero;

f) Los agentes de retención y percepción de los impuestos.

a.6) Sustitutos

El origen del sustituto como instituto propio, particular, del derecho tributario (31) nace en este siglo y, sobre todo, en la doctrina y en la legislación

alemana; ráp ida mente se extendió a Italia, pasó a España y se ha incorporadoen las últimas décadas a la legislación de los países de América.

Parlato (32) afirma que la expresión "sustitución tributaria " ha sido utilizada, primero por la doctrina y luego por el legislador, para referirse a unespecial mecani smo impositivo. Por efecto de este mecanismo, un sujeto (sustituto) está obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otrosujeto (sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.

Se aprecia al instante, añade, que la sustitución tributaria provoca unadesviación sustancial del normal proceso de imputación normativa de laobligación fiscal, pero ios motivos que han inducido al legislador a introduci ren el sistema el especial mecanismo impositivo que se concreta en la sustitución tributaria, responden a exigencias concretas evidentes.

El sustituto (33) se define por las notas siguientes:

a) En pr imer lugar, part icipa en el hecho imponible. Es decir, está relacionado con él de un modo directo;

(30) Inc. 1)): Las personas jurídicas del Código Civil, y las sociedades, asociaciones yentidades a las que el derecho privado reconoce la calillad de su jetas de derecho.

Inc.c): Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan ¡as calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin det erminadocuando unas y oíros sean consideradas por las leyes tributarias como unidades económicaspara la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.

(31) VAI.DKS COSTA, ap.cit., p. 344 y sigtes.

(32) 'Datado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, p. 212.( 3 3 ) 0 / J . c/f .,p. 252 y sigtes.



90 MARIO AUGUSIO SACCONF

b) En segundo lugar, no es titular del hecho imponible;

c) En tercer lugar, está obligado a cumplir las prestaciones materiales yformales de carácter tributario, incluida natu ralmente la principal de pagar la

deuda tributaria;d) Adicionalmente, no debe soportar él, en su economía, la carga tributa

ria, sino que por mandato de la ley, ha de estar establecido un mecanismoque traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto.

Conforme Villegas (34), el legislador instituye el:sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal tributario de la relación

jurídico tr ibutaria . El sustituto, que es ajeno a la realización de) hecho imponible, ocupa el pues to que hubiera debido ocupar e! realizador del hecho impo

nible, y desplaza a este último de la relación jurídico tributaria principal.Por ello, el sustituto no queda obligado/;//;/o a! destinatario legal tributa

rio (como sucede con el responsable solidario), sino en iugar del destinatariolegal tributario, motivando ello la exclusión de este último de la relación jurídico tributaria principal.

El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar ofacilitar la mejor consecución de la principal finalidad para la cual el tributoes creado (llevar fondos al tesoro público).

Villegas (35) señala como ejemplos:

Impuesto a las ganancias: Si un pagador nacional está imposibilitado depracticar amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en elexterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento.

Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630:Quien obtiene un premio, en dinero o en especie, en los juegos y concursosque la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto , pero es sustituidoen cuanto a la sujeción pasiva y queda fuera de la relación jurídica tributariaprincipal. El vinculum iuris se traba entre el sujeto activo fisco y el sujetopasivo sustituto (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente, según elcaso.

a. 7) Agentes de retención y percepción

Valdés Costa (36) considerando que la denominación de agentes no es lamás apropiada, pues sugiere la idea de que actúan en representación delfisco, cuando, por el contrario son sujetos pasivos de la relación jurídica conaquél, los define como aquellas personas extrañas a la relación jurídica tributaria ent re el ente público y el contr ibuyente , obligadas a ingresar a la admi-

(34} O/?, di., p. 260 y siglos.(35)0 / j . c i r . ,p .261 .(36) Op.ci ' í . ,p.339ysigtes.



M A NU AL D I D IR EC I IO TRIBUTARIO 91

nistración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se los faculta pararetener o percibir el importe correspondiente; si lo hace, queda como únicoobligado ante el sujeto activo por el importe respectivo y, en consecuencia, elcontribuyente que da liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será res

ponsable solidariamente con el contribuyente,

Dice Villegas (37) que ambos, agentes de retención y de percepción, sonsujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda ajena.

El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que porsu función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con un importedinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cualtiene la posibilidad de amputarte parte que corresponda al fisco en conceptode tributo (38).

Hl agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad ofunción, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente unmonto tributario que posteriormente debe depositar a la orden dei fisco. Enlas hipótesi s más habitua les, el agente de percepción recibe del contr ibuyente un mon to que luego debe ingresar al fisco. Ej. espectáculo cinematográfico,billete de lotería, gas, energía, etc. El agente de retención (39) que cumple conel deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplazaíntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación, de

modo tal que si distrae ios fondos, éste no puede efectuar reclamo algunocontra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonialimpuesta por la ley (40).

No juega en el caso la solidar idad del art. 8o (ley 11.683), por qu e resultar íacontrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudosustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente de retención.

La Dirección General Impositiva ha reglamentado las obligaciones de los

agentes de retención en el impuesto a las ganancias mediante dos resoluciones generales; una referida a las sumas pagadas a personal en relación dedependencia (41) y otra para distintos supuestos de pago, como honorariosprofesionales, alquileres, intereses, etc. (42).

a. 8) Jurisprudencia

El agente de retención no integra ¡a relación jurídica sustancial, puesto

que el hecho imponible se verifica con respecto al sujeto pasivo de la reten-

(37) VILLEGAS, o/;. cj7.,p. 263.(38) VerVnLKCAS, H. \i.,Lns agentes de retención y percepción en el derecho tributario, ¥x\.

Depalma, Bs.As., 1976.(39) CIÜI.IAM FONROUU:, C. M., Derecho financiero, t. 1, p. 444 ysigtes.(40) Así lo resolvió el Tribunal I-'iscal de Apelación de la provincia de Bs.As. (11/03/58,

"Noval", J.A., 1958-111-342).

(41)R.G.2784(lX;i).(42) R.C. 3659(1X11).



92 MARIO AUGUSTO SACCONI-

ción, a quien la ley lo atribuye en modo directo, por lo que la responsabilidadque al primero se le asigna ante el incumplimiento de los deberes fiscalesque le incumben, no resulta susceptible de ser dispensada con fundamentoen que la retención consti tuye un pago a cuenta del gravamen, cuya exigibiíi-

dad como tal cesa después de vencido el término para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate (43).

Los artículos 17 y 19, inc. 3, de la ley 11.683 (t.o.1960) instituyeron comoresponsables de la retención del impuesto a ciertos sujetos específicamentellamados agentes de retención, los que son distintos de aquellos que resultanobligados al pago del impuesto por su carácter de contribuyentes. A los primeros, la ley les atribuyó el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre ios fondos de que disponen cuando con su interven

ción se configura c! presupuesto de hecho determinado por la norma legal ylos obligó a ingresar al fisco los importes retenidos en ei término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula con el sistema depercepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposiciónexpresa que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaría (44).

a.9) Solidaridad tributaria (45)

Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación puede ser exigida acualquiera de ellas indistintamente.

Si del ámbito del Derecho tributario material nos trasladamos al del Derecho Tributario formal, se plantea, según SainzdeBujanda (46), el problemade determinar si la solidaridad se extiende también al campo de los deberesformales de colaboración con el fisco.

Dice que si a este problema se le da una solución afirmativa, resultará quecada uno de los obligados debe cumplir los deberes formales impuestos porla ley o por la autoridad financiera, la cual puede dirigirse a su elección contracualquiera de ellos, y que el cumplimiento por parte de uno libera a los demás, a menos que se trate de prestaciones —por ejemplo, suminis trar determinados datos— respecto a los cuales la persona de uno o de algunos de losobligados ofrezca un interés singular para la Administración financiera.

Señalando que en el Derecho español no aparece dete rminado con exac

titud si el principio de solidaridad se limita al ámbito de la obligación tributaria sustantiva o si se extiende también al campo de los deberes formales semanifiesta partidario de éste último criterio, pues, considera que, para que noexistiera la solidaridad, sería preciso que la ley específicamente impusiera a

(43) "CintafunS.R.L", 308:442.(44) Id.(45) (¡iui.i.wi FoMHOíjcr, C. M., up. cil.,p. 4íiíi ysigU'S.(46)Ü/>.ní . ,p .227.



MANUAL DI : DLRECI IO TRIBUTARIO 93

uno sólo de los titulares del hecho imponible el cumplimiento de los deberesformales.

Dice Giuliani Fonrouge que la ley puede crear la solidaridad entre los

sujetos pasivos de la obligación tributaria, pero que lo debe investigarse es siesa característica es inherente a la naturaleza del débito y, por lo tanto, pu edesurgir sin necesidad de norma expresa al respecto; en caso afirmativo, si alcanza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentanen el derecho tributario.

García Vizcaíno (47) manifiesta que la solidaridad tributaría implica quedos o más sujetos pasivos se hallan obiigados al cumplimiento total de lamisma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a losefectos de que opera la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o

cont ribuyentes y si éstos no pagan den tro del plazo de la intimación, surge lasolidaridad (48,49).

Cuando ios deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculode la solidaridad, es decir, que ia responsabilidad es solidaria, porque existeunidad en la atribución del Jiecho imponible a dos o más sujetos; en cambio, siel hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es

personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es me

nester una disposición expresa para que surja la solidaridad.La solidaridad no se presume en el derecho privado; en el derecho tributa

rio ella es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo hechoimponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujetodistinto del deudor —como ocurre en el caso del responsable— que, por tanto,es personalmente extraño al hecho generador de la ley, entonces es menester una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad. Según el Tribunal Fiscal de !a Nación, no es la solidaridad del derecho común, sino otra, denaturaleza especial, que le es propia.

La ley 11.683 se limita a establecer, con carácter general, que los responsables están obligados con sus bienes propios y solidariamente con los deudores deltributo y, si los hubiere, con otros responsables de! gravamen" (50), así comotambién los terceros que aun cuando no tuvieren deberes impositivos a su cargofaciliten por su culpa o dolo la evasión de! impuesto (51).

En algunas leyes tributarias existen disposiciones aisladas sobre solidaridad, pudiendo citarse el art. 59 de la ley de impuestos internos, que estableceque cuando las normas reglamentarias o las resoluciones de ia Dirección

General Impositiva establezcan la obligación de adherir instrumentos probatorios del pago de! gravamen o de individualización de responsables de

(47) Op. cit.., p. 344 ysigtes.(48) JARACH, DIÑO, !U lincho imponible, ps. 141 a 143.(49) ver HÍÍI VIT.S, ROBIÍHTO, Determinación cíe ¡a responsabilidad tributaria por deuda ajena,

en Derecho l-'iscal, julio de 1967, p. 15.

(50) Art. 8o, párrafo primero, ley 11.683.(51) Art. 8, inc.e), ley 11.683.




éste, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los productos que seencuentren en contravención a dichas normas no han tributado el impuestoy los poseedores, depositarios, trasmisores, etc, de tales productos serán solidariamente responsables del impuesto que recae sobre los mismos, sin

perjuicio de las penalidades de que se hubieren hecho pasibles, o en el Código aduanero, pore j., cuando dispo ne que las personas de existencia visible oideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las infracciones aduaneras que éstos cometieren en ejercicio o en ocasión de susfunciones (52); o que el importador o el exportador será responsable por todainfracción aduanera que el despachante de aduana, sus apoderados o dependientes cometieren en ejercicio o con ocasión de sus funciones, en formasolidaria con éstos (53) o en el caso de multas (54).

La ley 11.683, en suart. 8", dispone que: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otrosresponsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a.\as infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en ios primeros cinco incisos delart. 16 (55), cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus debe res tributarios, no abonaran op ortuna men te ei debido tributo, si los deudores no cum

plen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal.no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con res

pecto a quienes demuestren debidamente a la Dirección que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales;

b) Sin perjuicio délo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestionesnecesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudado spor los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a lainiciación del juicio en particular sí, con anterior idad de 15 días aí vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos deS crédito fiscal,

no hubieran requerido de la Dirección General la constancia de las respectivasdeudas tributarias;

(52) Art. 903, Código aduanero.(53) Art. 907, Código aduanero.(54) Arts. 887 y 888 Código a du an er o.(55) Kn los casos de los administradores de sociedades [directores, gerentes), puede

pun tu ali zar se: a) la respo nsab ili dad es a título represivo y de índole subjetiva; b) la solidaridad del art. 8o es de naturaleza especial; c) es posible deslindar en ei directorio de una empre

sa la competencia de los directores, recayendo la responsabilidad, en principio, en aquellosque administran o disponen de los fondos sociales; d) los dirigentes con responsabilidad debenhabe r actuad o en el mom en to de produ cirse las infracciones que se im put an a la sociedad, noantes o desp ués , salvo situaciones particulares qu e acrediten culpa o negligencia personal ; e)antes de reclamarse a los admin istra dores , debe darse audiencia adminis trativa al afectadopara que tenga opo rtu nid ad de demo str ar si tiene causa s de exculpación; f) no es aplicable lateoría de la representación recíproca entre codeudores que rige en materia de solidaridad enel derecho común, por lo que los actos de interrupción de la prescripción fiscal cumplidosrespecto de la sociedad no tienen efecto frente a los responsables que no intervinieron en elproceso respectivo (ver causa "Boldt", trb. Fiscal, 27/12/74).



MANUAL OE DERECHO TRIBUTARIO 95

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o queretenido (56), dejaron de pagar ala Dirección dentro de los 15 días siguientes,a aquél en que correspondía efectuar la retención; si no acreditaren que loscontribuyentes han pagado el gravamen (57, 58) (Ha dicho la Corte Suprema

que: "El agente de retención que voluntariamente o por propia negligenciano cumple con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa, la acreditación de que elcontribuyente ingresó las sumas respectivas (art. 36 de la Ley de Impuesto alos Réditos t. o. 1960) (59), y sin perjuicio de la obligación solidaria que paraabonarlo existe a cargo de estos desde el vencimiento del plazo señalado, ylos agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Dirección, en la forma y tiempo que establezcanlas leyes respectivas. La Dirección General podrá fijar otros plazos de ingreso,

cuando las circunstancias lo hicieren conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda (60).

d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas oexplotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible con relación a sus propietarios y titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada,

caducará: a los 3 meses de efectuada la transferencia, si con antelación de15 días ésta hubiese sido denunciada a la Dirección y, en cualquier momento en que la Dirección reconozca como suficiente la solvencia del ce-dente con relación al tributo que pudiere adeudarse, o que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.

e) Los terceros que, aun cuand o no tuvieran deberes tr ibutar ios a su cargo,faciliten por su culpa o doío la evasión del tributo.

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de ¡a deuda tributaria de sus

cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación dela misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y losdeudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

(56) En caso de incumplimiento del deber de ingresar ios fondos retenidos por los agentes de retención o percepción, el contribuyente está liberado frente al fisco, quien no podráexigirle el pago de la retención por segunda vez, debiendo el contribuyente declarar eseingre so en su decl ara ció n jur ad a anu al co m pu ta nd o la ret enc ión sufrida. Ver D.G.I., dict ámenes 557/47, 206/64 y 60/72; instrucción 31 (09/11 /64) de la D.A.T.J. de la D.C.i.

(57) Ver causa "ü all as an ta, Isidoro y Cía.", Tribunal Fiscal, 3/6/7 6, d on de sólo se adm ite esta justificación si la declaración jurada del contribuyente detalla la declaración delingreso; en caso contrario, si la declaraciíJn es global, no lo admite [Reu. Ira pues tos, XXXIV p.1054.

(58) Kilo no implica que el agente de retención o percepción quede liberado de: sanciónde conformidad con los arts. 45 y 48 de la ley 11.683. Ver, CSJN, causa "CintafonS.IÍ.L", Fallos:308:442, en Reu. Impuestos, XL1V-B, p. 1358 v nota al fallo por Patricio Navarro, en Hev. Derecho Fiscal, XXVI-A p. 91.

(59) "Cintafon S.R.I..", 308:442.(60) Ultimo párrafo incorporado por ley 23.314.




De la norma resulta que para el nacimiento de esta solidaridad (61), esnecesario que se cumplan tres condiciones:

1. Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes;

2. Que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o a título deculpa;

3. Que los deudores no cumplan con la intimación administrativa — quedebe ser previa—para regularizar su situación fiscal.

La solidaridad de este art. 8° no es objetiva sino subjetiva, pues requiere la impu tabili dad de la con duc ta determin ante de la responsabilidad deltercero. Por ello, el 5Ü párrafo del art. 17 de la ley 11.683 dice que "el procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto deaquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria delart.8u".

Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo,con notificación de los cargos formulados, para que el responsable puedaefectuar su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo normado enel citado art. 24, garantizándose de esta manera, el debido proceso legal ensede administrativa. En caso contrario, la resolución que intimase directamente , sería nula (62).

3. EL HECHO IMPONIBLE

a) Concepto

En la fundamental obra de Diño Jarach sobre ¡a Teoría general de! derecho tributario sustantivo (63), el maestro dice que en el derecho tributario, ytambién en los impuestos que tienen su presupuesto en una relación jurídica

derivada de un negocio y de los cuales comúnmente se dicen que tienencomo presupuesto un negocio jurídico, los efectos tributarios nunca son efectos de ía voluntad de las partes, sino exclusivamente de la iey. Los efectostributarios de la relación jurídica privada tienen su fuente exclus ivamente enla voluntad de la ley, si asume como presupuesto una relación derivada de unnegocio privado, no por eso reconoce en la manifestación de voluntad quecreó la relación privada, también ia fuente de las consecuencias jurídicas.

El estudio del hecho imponible, dice Ferlazzo Natoli (64), implica inevitablemente el del presupuesto de hecho jurídico en teoría general. La diferen

cia entre los dos conceptos no concierne a la estructura o a los elementosconstitutivos, sino a la circunstancia de que "mientras en las relaciones de

((¡]) Giui.tAM FONHOUGE, C. M., Procedimiento tributario, ed. 1992, p. lOfi y sigtes.(G2) Ver causa'"Salvatierra", 28/10/75 (Rev. Derecho Fiscal, XXV p. 1 lOfi); causa"Diéguez,

Alfredo", 28/03/77 íRev. Derecho Fiscal, XXVI11, p. 90); Dictamen 3/82 v 11 /86 de la D.A.T.J.delaD.G.I.

(63! El hecho imponible, Hd. Abeledo-Perrot, p. 77.

(fv1) Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, p. 61.



( ) g p p

MANUAL OH DFRI-CIIO TRIBUTARIO 97

derecho privado el contenido y la prestación debida provienen de regla determinada entre deudor y acreedor, con un acuerdo bilateral de voluntad, elcontenido y la medida de la prestación debida en virtud de una relaciónobligatoria de imposición, están precisadas en la ley".

Y define al hecho imponible, como el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuyaexistencia concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurídicas. Si bien la obligación tributaria tiene siemprecomo fuente una norma legal, ello no quiere significar (65), sin embargo, quebasta la existencia de una ley para que la obligación tributaria ya tenga suorigen, quede efectivizada y, en consecuencia, nazca el recíproco crédito delsujeto activo de dicha obligación.

La norma legal contiene nada más que un precepto abstracto, general,dirigido a todos los particulares, pero que tiene por destinatarios finales aquienes precisamen te se les puede atribuir los hechos o situaciones previstasen aquélla.

Por consiguiente, para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligación tributaria es necesario que además del precepto legal, que oficia decausa eficiente de la obligación, haya acaecido e¡ hecho o causa material áeesa obligación. Este hecho es el conocido como hecho imponible.

Dice Sainz de Bujanda (66), que para el nacimien to de la obligación tributaria, el hecho imponible tiene siempre el carácter de un puro hecho, dadoque la voluntad de los sujetos que realizan el hecho en cuestión será operante para provocar ciertos efectos jurídicos (los queridos por tales sujetos),pero no para dar origen al vínculo tributario, en cuya aparic ión no intervienemás voluntad que la de la ley.

Y agrega que tradicionalmente, se ha venido planteando el problema dela naturaleza del hecho imponible, distinguiendo dos tipos de presupuestos

de hecho: los de naturaleza económica y los de naturaleza jurídica.Esta disyuntiva, añade, parte de un error básico, porque el hecho imponi

ble tiene siempre naturaleza jurídica, lo que no es obstácuio para que debatener siempre también consistencia o sustancia económica.

Conforme lo han destacado muy prestigiosos juristas (67,68), las normastributarias son comparables con las del derecho penal. Las normas inherentes a esa rama del derecho sancionan o reprimen determinados hechos, conductas o actividades que son generalmente conocidos con la denominación

de hechos punibles.La tipificación de esos hechos obedece a que el legislador comprueba

que ellos han recibido la desaprobación o censura de la sociedad. En otros

(65) Conf. M A R ' I Í N , J. M., Derecho tributario general, p. Kijysigtes.(66) Op. ci'f., ps. 183 y 199.(67) JAKACH, DIÑO, Hlhecho imponible, Ed. Depalma.{{ií\) ARAUÍO ¥A\Í..,\O, A\mcm, El hecho generador de la obligación tributaria, Hd. Depalma,

1 9 6 4 .




términos, es el consenso público el que considera que determinadas actividades o conductas deben ser calificadas como delictuosas y, por lo tanto,reprimidas.

En consecuencia, el legislador, guiándose por ese consenso general, describe tales actividades, conductas o hechos en una ley V los sanciona condeterminada penalidad.

La norm a penal no hace, pues, sino describir dete rminada conduc ta—e ldenominado hecho punible—y aplica a ella una sanción específica. Pero paraque la sanción sea aplicada es necesario que el comp orta miento co ndenadopor la norma lega! haya tenido lugar y, más aún, se lo haya apreciado pormedio de un procedimiento que culmina en una sentencia, en la cual se fundam enta porqué se adjudica esa conducta a determinada persona—el delincuente—.

Algo muy similar a lo que ocurre en materia penal, se da en el derechotributario, aunque la gran diferencia consiste en que no se trata, por supuesto ,de determinados hechos o conductas reprobados por el consenso general,sino de hechos que por tener generalmente significación económica se losconsidera reveladores de riqueza o, si se quiere, con lenguaje más técnico,aptos para demostrar capacidad contributiva.

Por ello, el legislador, al reconocer en tales hechos la mencionada propiedad o aptitud de servir como índices de manifestaciones de riqueza o capacidad contributiva, los eleva al rango de hechos imponibles que, dados en larealidad, generan la obligación de pagar determinado tributo.

AraujoFalcao (69) sostiene que el hecho generador no es un acto jurídicoen sentido estricto, esto es, no es un acto jurídico de contenido negocial o unnegocio jurídico. Sin embargo, ese hecho tiene trascendencia jurídica para elderecho tributario: debe constituir un criterio, un índice o un indicio demostrativo de la capacidad económica o contributiva de los sujetos a quienes seatribuya. En otras palabras, añade , en su esencia, sustancia o consistencia, elhecho generadores un hecho económico, al cual el derecho atribuye trascendencia jurídica.

Martín define al hecho imponible como el hecho o el conjunto de hechosde naturaleza económica, descritos en la norma legal y que sirve para darorigen a la obligación tributaria.

Villegas (70) llega a las siguientes conclusiones:

El hecho imponible, como hipótesis legal condicionante tributaria, puededescribir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal {im puestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional [tasas), oen un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado [contribucionesespeciales).

(69}AHAUIO FALCAO, AMILOUÍ, tí hecho generador de la obligación tributaria,Ed. Depalma,

1%4, p. 37 y sigtes.(70) VILLKGAS, HÉCTOR B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, lid. Depalma,

1992, p.272ysig les .



p y g

MAMJAI 01" Dt.RhCHO TflltiUlAlUO 99

La realización de la hipótesis legal cond icionante en el mund o fenoménico en forma empíri camente verificable, trac como principal consecuencia, lapotencial obligación de una persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas

denomina acaecimiento a la producción en la realidad de la imagen abstractaque formuló la norma legal (71).

La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando hechoimponible, debe estar descripta por la norma en forma completa para poderconocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción completa es üpificadoradel tributo (72), es decir, eme permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados o no vinculados, o usando la terminología clásica: impuestos, de

tasas y de contribuciones especiales) y también in specie (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí o cont ribuciones especiales entre sí).

La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicionante (hecho imponible) debe contener en forma indispensable diversoselementos:

Con respecto a la terminología, cabe recordar aValdés Costa (73) cuandodice que la denominación hadado lugar a distintos criterios, especialmenteentre hecho imponible utilizada por jarach y el derecho español, e hipótesisde incidencia, propuestapor A. A. Becker y difundida por Ataliba. Consideraque se trata sólo de una cuestión de palabras y no de hechos, tanto que losmencionados autores están de acuerdo en que ambos elementos son imprescindibles para que surja la relación tributaria.

Russo (74), expresa que teniendo en cuenta el dato normativo, se puedeafirmar que el presupuesto (a veces denominado "objeto" por la ley) del tributo, es el hecho o la circunstancia táctica en donde se compendia o mediante el cual se devela la situación (75) acogida por el legislador en cuanto aun

de te rminado sujeto, como causa o título justificativo de la imposic ión a cargo de éste; mientras que la base imponible, constituye el criterio para establecer la medida del tributo, tal como ha sido determinado o delineado porla señalada situación que configura o realiza el presupuesto del tributo mismo.

Por ello, sostiene, presupuesto y base imponible no sólo constituyen elnúcleo fundamental y exclusivo de! hecho imponible, sino que también están relacionados entre sí, aunque según esquemas diversos.

(71) Conf. jAítAGl, DlXü, Curso superior de derecito tributario, t. !, p. 178.(72) VerM od. Cod. Tri b.A m. Latina, art. 37.(73) Op.c/f.,p.304.(74) Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, ps. 30/31.(75) Agrega Russo, en función del der ech o italiano: "No rm al men te sus ceptib le de valo

ración económica, so pena de ilegitimidad constitucional de la norma impositiva, por con

traste con el art. 53 de la Con sti tuc ión italiana".




b) Aspecto material del hecho imponible

Puede decirse (76) que es el n úcleo del hecho imponible. El aspecto materialdel hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que eldestinatario legal tributario realiza o la situación en la que el destinatario legal sehalla, o a cuyo respecto se produce.

Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponiblecomo hipótesis, se le relacionan ios restantes elementos de! hecho imponible hipotético que se verán más abajo.

Este elemento siempre supone un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, estar, permanecer, etc.) Por ej.: en el impuesto a las ganancias, ley20.628, el elemento material del hecho imponible hipotético es el obtenerlosbeneficios que ja ley menciona o en el impues to al vaior agregado ley 20.631y 23.349 el aspecto material puede ser: a) vender cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley señala; b) efectuarlas tareas derivadasde locaciones de obras y servicios o prestarlos servicios que la ley describe; c)í'mpor/ardefinitivamente las cosas muebles que la ley particulariza.

La descripción del hecho gravado o elemento material, tiene características variables que pueden agruparse en tres clases: posesión, obtención, utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el

nacimiento de la obligación (77). L:

ste elemento material debe ser complementado con ¡as disposiciones necesarias para determinar la cuantía de laobligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo, elemento indisolublemente unido al hecho gravado.

c) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible

El elemento personal de! hecho imponible hipotético está dado por aquel

que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue objeto del elementomaterial del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenidaen la hipótesis legal condicionante tributaria.

Ese elemento subjetivo del hecho imponible consiste (78) en la atribución de! hecho imponible a un determinado sujeto; o, como ha dicho Jarach,en la vinculación de un sujeto al hecho imponible. Añaden que esa vinculaciónpuede estar definida en la ley, como una simple relación de hecho o comouna relación jurídica, pero que desde el momento en que la ley la tipifica, seconvierte en categoría jurídico-tribu (.aria que designan como titularidad del

hecho imponible.El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujeto

activo y pasivo, es decir, los titulares del crédito y del débi to (79). Si la ley quecrea el presupuesto de hecho está describiendo en abstracto la situación cuya

(7(>) Vn.i.rcAS, H. B., op.cit., p. 274.(77) YAU>H;> COSTA, op. cit., p. 307.

(7íij Pí:ík/_ ÍJI-: AvAL'\yGoNz.-\i.i-:/., op. cit., p. 217.(79) V\:.:>í;s Oos'iA. op. cit., p. 307.



M A N U A L D E D F Í U C H O T R I B U T A R I O 101

concurrencia da nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que pie-vea quienes son las partes, ya que la existencia de éstas es esencial en todarelación jurídica.

Por ej., en el impuesto a las ganancias, son destinatarios legales tributarios, todos aquellos residentes en Argentina, que tiene ganancias, en el país oen el exterior.

En el impuesto al valor agregado (80) son sujetos pasivos del impuestoquienes:

• Hagan habkualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos decomercio accidentalmente con las mismas o sean herederos o legatarios deresponsables inscriptos, en este último caso cuando enajenen bienes que en

cabeza del causante hubieran sido objeto del mismo;• Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;

• Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros;

• Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere elinc. b) del art. 3° de la ley (81);

• Presten servicios gravados;

• Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

d) Aspecto espacial

El aspecto espacial del hecho imponible (82) es el elemento que indica ellugar en elcual el destinatario legal realiza e! hecho o se encuadra en lasituación que fuera descripto, o el lugar en que la ley tiene por realizado elhecho o producida la situación que fuera objeto de la descripción objetiva

llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible.

Desde el punto de vista espacial, el hecho imponible determina la aplicación de la ley fiscal, lia de estar definido (83), por tanto, de manera que determine los límites espaciales dentro de los cuales haya de surtir sus efectos

juríd icos. Esta cuestión se vincula al fenómeno de la doble imposición.

Dice Villegas que a los efectos del aspecto espacial, es necesario tener encuenta los denominados criterios de atribución de potestad tributaria, los cuales son determinabies según tres tipos de pertenencia: 1) política; 2) social y

3) económica.Pueden quedar obligados todos aquellos que hayan nacido en el país (ya

sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso, se

(80) Ver art. 4", ley 23.349.(fil) Se trata de construcciones sobre inmueble propio.( 8 2 ) V I I .I .I H ; A S , H É C TO R B . ,O / J . cit., p . 2 7 7 .(83) l)í-Ri;zDi:AVAL\yC0NT7,M.i-7.,o;?. cit., p. 218 y sietes.




habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de nacionalidad) y no interesará el lugar donde acaeció el hechoimponible, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de unelemento, cual es la nacionalidad, ajeno al hecho imponible.

Pueden estar también sujetos a tributación aquellas personas que se domicilien dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la

pertenencia social (principio del domicilio). En este caso, tampoco interesa ellugar de verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero hecho de domiciliarse.

Por último, debe tenerse en cuenta también la pertenencia económica, cuando se establece como criterio atributivo de ia potestad tributaria el hecho deque se posean bienes y obtengan rentas , o se realicen actos o hechos dentro del

territorio del ente recaudador (principio de la fuente o de la radicación).Por ej., en el caso del impuesto a las ganancias, a part ir de la modificación

de la ley 20.628 por la ley 24.073, quedan alcanzados por el gravamen, todaslas personas de existencia visible o ideal, residentes en el país, por la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el extranjero.

En el caso del impuesto al valor agregado, las ventas deben ser de cosasmuebles situadas o colocadas en el país; las obras, locaciones y prestacionesdeben ser realizadas en el territorio de la Nación; en materia de importacio

nes, las cosas muebles deben ingresar en forma definitiva al país o determinadas pres taciones qu e sean realizadas en el exterior pero cuya utilización oexplotación efectiva se lleve a cabo en el país (84).

e) Aspecto tem por al

Este aspecto se refiere al exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamientoobjetivo, contenida en el aspecto material del hecho imponible.

E! elemento corporal es el que delimita la realización del hecho imponible en el tiempo, definiendo el momento en que se considera realizado elhecho imponible como determinante del deber de pagar el tributo (85).

La circunstancia láctica hipotética puede ser de verificación instantánea (osea que tal circunstancia se verifique en un preciso instant.e)o que, por el contrario, sea de verificación periódica (es decir, que la situación tomada comohipótesis deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos endistintos momentos).

La razón por la cual ¡a ley requiere fijar un preciso momento, se debe a queese moment o es fundamenta l para una serie de aspec tos relativos a la debidaaplicación de la ley tributaria (tema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripción, etc.).

(84) Verán. Io, ines. a), b) ye), ley 23.3-19.(íi!í) 1)HI¡]-:ZDI:AYALAYG(I\'ZÁU:Z, op. c.it., p. 219 (devengo del impuesto).



MANUAL nr Dnua-io TRIBUTARIO 103

Agrega García Vizcaíno (86), que si el hecho o la situación descrita enforma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acon tece con

posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de hechoimponible y, por ende, no se genera la obligación tributaria, citando el casoresuelto por la Corte Suprema (87), donde se dice: A fin de determinar elmomento en que se configuró el hecho imponible del impuesto del 2% sobrelos intereses y ajustes pagados correspondientes a los depósitos a plazo fijo,establecido por la ley 22.752, no resulta correcta la afirmación en e! sentido deque no debían desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas, como loeran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no disponibles, se habían ganado en un per íodo anterior a la entrada en vigor de la ley,pues tal criterio implicaría, a la vez que prescindir del claro texto del art. 1 ],inc. a), de la lev, acordar a la operación en cuestión un carácter divisible queno se com padec e con su naturaleza, desde que el derecho para el acreedor depercibir los intereses y ajustes sólo se verificó al vencimiento dei citado plazo.

En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables paralas personas físicas son los obtenidos en el año calendario (f" de enero a 31 de diciembre). En este caso, el hecho imponible se está generando durante todo elperíodo, ya que las ganancias obtenidas son habitualmenle las periódicas.

En el impuesto al valor agregado, la ley señala cada momento en quedebe considerarse cada hecho como verificado (88).

4. EXTINCIÓN DH LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Pérez de Avala y González (89) sostienen que entre la obligación de Derecho Privado y la obligación de Derecho Público no existen diferencias deestructura esenciales. Pese a ello, añaden, las peculiaridades del DerechoTributario en el tema de extinción de obligaciones son tan patentes, que ha

podido razonablemente dudarse que no existan tales diferencias. No debeolvidarse, además, que de una parte, la Administración, a diferencia de lo quesucede con los acreedores particulares, la actuación dirigida a hacer efectivossus créditos tributarios es un derecho y un deber (potestad de ejercicio necesario), careciendo por lo tanto de facultades dispositivas en este aspecto. Además, consideran que el titular del derecho es el Estado, mientras que la Administración es sólo gestora del interés público, debiendo realizar esa gestiónsiguiendo unos cauces legaimenle preestablecidos.

Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero sucum plimiento es la forma ordinaria de extinción, como ocurre en las relaciones de derecho privado.

(8G) Op.cit.,p.3U.(87) En la ca usa "S am bri zz i, I; dua rd o A." 312:2078.(88) Ver a rt .5 u ,I ey 23.349(89) Op. c¡f . ,p .30;iysigtes .




La extinción de las obligaciones es materia de derecho común (90). Enderecho tributario las soluciones coinciden en general con las del derechoprivado con algunos apartamientos y vacíos legales en aspectos que le son

propios.Es indudable que consintiendo aquella en un daré, el medio general de

extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas porun faceré o un non faceré, la cesación tendrá lugar por la observancia de lasexigencias de la legislación fiscal, tales como presentación de declaraciones

juradas, informes, etc.

Según el Código Civil (91), los modos de extinción de las obligacionesson los siguientes: 1) pago; 2) novación; 3) compensación; 4) transacción; 5)

confusión; 6) renuncia del acreedor; 7) remisión de la deuda; 8) imposibilidad de pago,

Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria, pero con características propias, en tanto que otros resultan inadaptables.

a) Pago

a.l) Concepto

A pesar de las particularidades de la obligación tributaria, que determinala configuración especial de algunas modalidades de pago, son válidos losprincipios esenciales de ¡a institución en derecho privado.

Por tanto, puede decirse con el codificador que el pago es el cumplimientode la prestación que hace al objeto de la obligación (92), lo que presupone laexistencia de un crédito por suma líquida y exigible en favor del titular delpoder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo,en virtud de autorización legal.

Exigilibilidady liquidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo queimporta decir que la obligación tribu taria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta, que en ciertos casos efectúa el deudor, noreúnen los caracteres de la institución en examen, ni surten efecto liberatorio.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, agregaGiuliani Fonrouge; no es pacífica.

Mientras, por una parte, se ha sostenido que "el acto del pago crea una

situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 dela Constitución nacional", agrega, por la otra, que en fallo del 28/05/53, la

(90) VA i n rs COSTA, op. cit., p. 3fi 1.

(91) Art. 724.(92) Cód. Civ., art. 725, primera parte.



M A N U A L D L D L R E C H O T R I B U T A R I O 105

CSJN negó ese carácter contractual por ser inconciliable con la naturaleza delos tributos, que son actos de gobierno y de potestad pública (93). Hn éste,dijo la Corte que debe desecharse la argumentación de la actora —contr ibu

yente del impuesto a los réditos— en el sentido de que sólo tendría la obligación de pagar un impuesto menor porque es lo único que podía cxigírsclc enel momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en suhaber y que lo contrar io importar ía arrancarle un derecho patr imonial garantizado por la Constitución, toda vez que un derecho de esa naturaleza no hapodido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante uncontrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho se hayaincorporado realmente al patrimonio del deudor (94).

El cumplimiento de la obligación está a cargo del sujeto pasivo, pero ese

carácter puede ser asumido por la persona del deudor (contribuyente) o untercero (responsable) (95). El obligado al pago es, ante todo, el deudor, esdecir, el contribuyente: asilo establece el art, 5o de la ley 11.683, páralos impuestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726 del Cód. Civil,para otros gravámenes.

En el caso de ejercer una representación, el representante establecido porla ley o instituido por acto voluntario ocupa el lugar de aquél, surtiendo elefecto extintivo de la obligación.

El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, amparado por los preceptos del art. 3°del Cód. Civil y 17 de la Constitución Nacional (96).

No es viol ator iade losa rt s. 4 y 16 de la Constituc ión de 1853 mante nid osen elart. 28 de la vigente, la aplicación hecha en la sentencia apelada de losarts. 6o y 14 de! decreto N° 18.229/43, que gravó con una tasa mayor losréditos percibidos a partir del 1" de enero de dicho año (97).

Debe desecharse la argumentación de la actora contribuyente del impuesto a los réditos en el sentido de que sólo tendría la obligación de pagarun impuesto menor porque es lo único que podía exigírsele en el momentoen que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y quelo contrario importaría arrancarle un derecho patrimonial garantizado porla Constitución, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podidonacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato ouna convención especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor (98).

(93) GlULÍAM F'ONiíOUCH, Op.CÍL.p. 532.(94) "Campomar de Echevarría, liosa c/ Dir. Gral. Imp. Réditos", 218:596.(95) GIULIAM Í:ONHOUC;E. op. cil.,p. 532 y sigtes.

(96) "lien. Español del Río de la Plata c/ Municip. de lís. As."; "Méndez, Pedro G. c¡Municíp. de Buenos Aires"; "Frigorífico Swift de l,a Plata S.A. c/ Prov. de Sania Fe", 180:16;182:29: 188:293.

(97) "Campomar de Echevarría, Rosac/ Oír. Cira!. Imp. Réditos. Cía. Americana de Euzy Tracción c/ Nación", 218:596; 220:1237.

(98) ídem.



106 M A R I O A U G U S T O S A C C O N Í

En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado ylos individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del podertributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones

que emerjan de ios contratos; su imposición y la fuerza compulsiva para elcobro, son actos de gobierno y de potestad pública (99).

Puesto que la protección del contribuyente sobre la base del efecto liberatorio del pago y de la garantía de la propiedad es inconciliable con lainexistencia de buena fe por parte de aquél, corresponde desestimar la defensa fundada en dicha protección si ei superior tribunal provincial ha decidido, expresa y categóricamente, que están probados la mala fe y el doloinexcusables de la recurrente en la liquidación y el pago del impuesto encuestión (lüü).

La protección resultante de los efectos extintivos del pago es inconciliable con la falta de buena fe del contribuyente, que carece de derecho parainvocarla tanto más tratándose de tasas, que tienen su razón de ser y sumedida en el servicio prestado por la administración pública (101).

La estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tanvital condición del bien común, que sin ellas podría quedar neutralizada lafinalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que intr odu zcan en él la legislación y la jur isprudencia . De ah í que el

derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que enorden a su forma y sustancia dispongan las leyes, es inalterable respecto dela legítima obligación a la cual corresponde (102).

Finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efecto liberatorio. Constituye para el que cumpl ió la obligación, un derecho que cuenta conprotección const ituciona l de la propiedad, y por consiguiente , ene rva reclamac ión sobre la cues tión en la que ese pago se hizo (103).

El pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquida

ción oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de aquél, libera de esa obligación al contribuyente, que incorpora así a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17 de la Constitución Nacional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarledespués suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse incurridoen error al practicarse ¡a liquidación que sirvió de base para la percepcióndel gravamen (104).

La circunstancia de haberse pagado la contribución directa con arreglo a

las liquidaciones efectuadas por las autoridades provinciales que, por ignorar que dos inmuebles eran colindantes, omitieron considerarlo como uno,sólo a efecto de cobrar el impuesto más elevado correspondiente por razón

(99) ídem.(100) "Cía. Argentina de Electricidad Argentina S.A.c/ Prov. de Buenos Aires", 224:935.1101) "Ducilo S.A. c/ Obras Sanitarias de la Nación", 225:703.(102) "National Carbón Co. Inc. c/ Nación", 269:261.(\(YA) Ich>m, 269:201.(104) "Curioni de Demarchi, Hosac/ Provincia de Córdoba", 209:213.



MANUAL Dt DERFCHÜ TRIBUTARIO 10.

de la mayor valuación de los misinos y de su mayor superficie, impide cobrar después a su dueño, que no estaba obligado a denunciar si sus propiedades eran o no colindantes, la diferencia que habría tenido que abonar sino hubiera mediado aquel error (105).

El cumplimiento de las obligaciones conforme a la ley y a la jur isp rudencia vigentes en el lugar y tiempo del despido, ¡ibera definitivamente al deudorde aquéllas y de los eventuales cambios de las mismas, provenientes de lasmodificaciones sobrevinientes de la interpretación judicial, que no podríanserle exigidas sin violencia de los arls . 14, 16 y 17 de la Const itución Nacional,toda vez que se íe privaría de un derecho adquirido. Por ello procede revocarla sentencia que, fundada en ser la ley o juri sprudenc ia aplicable la imperante en el momento en que se ejerce el derecho, admite la demanda sobre

indemnización por despido promovida por un obrero industrial que con arreglo ala jurisprudencia vigente en el lugar y tiempo en que fue despedido notenía derecho a ser indemnizado (106).

a.2) Medios y formas de pago

En nuestro país los tributos son recaudados directamente por el Estado,no practicándose el sistema de concesionarios que tuvo aplicación parcial en

el siglo pasado (107). La única excepción corresponde a ciertas contribuciones de mejoras.

Los impuestos de mayor significación financiera que tiene a su cargo laDirección General Impositiva, deben ser abonados en los bancos oficiales oparticulares del país (108).

a.3) Casos de determinación de oficio

Cuando la determinación es practicada de oficio por la administraciónfiscal, ya se trate de determinación sobre base cierta o sobre base presunta,¡a deuda debe satisfacerse dentro de los quince días de notificada la resol liciónrespectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razón del efecto suspensivo de la obligación fiscal, ese términoqueda postergado hasta los treinta días de notificada la sentencia de dichoTribunal (109).

a.4) Efectos del pagoEl efecto del pago es la extinción de la obligación y, por consiguiente, la

liberación del deudor, que tiene derecho a exigir del acreedor (Estado) el

(105) "Qirirno, Ge ró ni mo Avelina el Provincia de Santa He", 210:61 1.(106) "Pesci, Luis c/ The Patem KniUing Co S.A.", 0/00/49; t. 213, p. 34; t. 213, p. 34.(107) GÍUI.IAM HONKOUC;]-:, ÍJ/J. cit., p.537.

(108) Ver arr.36, dec. reglamentaria de la ley I 1.683.(109) Ver ley 11.683, a rl s. 8", pto . 3, 27 y 174.



108 MARIO AUGUSTO SACCONÍ"

reconocimiento de esta situación y el otorgamiento del recibo correspondiente.

Este concepto es tan importante para ¡a estabilidad de las situaciones

jurídicas que la Corte Suprema de Justicia de la Nación le ha otorgado categoría de derecho patrimonial merecedor de la garantía constitucional de la propiedad privada (110), que ampara los derechos regularmente concluidos. Así,se ha dicho que el pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquidación oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de aquél, libera de esa obligación al contribuyente, queincorpora as ía su patrimonio un derecho adquirido ampara do por ei art. 17delaConslitución Nacional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho paracobrarle después suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse

incurrido en error al practicarse la liquidación que simó de base para lapercepción del gravamen (111).

El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo queen orden a su forma y su sustancia dispongan las leyes es, con respecto a lalegítima obligación a la cual corresponde, inalterable.

Por aplicación de esta doctrina, se ha resuelto que el pago realizado consujeción a una resolución o a una interpretación de la autoridad fiscal, tienecarácter definitivo y libera al contribuyente (112) pues así lo exigen el buenorden déla administración y la seriedad y estabilidad de los actos originadoscon motivo de su actividad.

La Corte Suprema ha establecido que sólo cuando el contribuyente haoblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento enque realizó el pago, quedáoste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparode la garan tía const ituc ional de la propiedad, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el períodocancelado, doctrina que se considera una de las más felices creaciones deltribunal (113).

b) Compensación

b.l) Concepto

En materia de obligaciones civiles (114), la compensación es un medionormal de extinción y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio,reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera que seanlas causas de una y otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos

deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir.

(110) CS)N, Fallos, 209:213, entre otros. Ver cita 78 en Gnu IANI FONIÍOUGK, op.cit.,p. 556.(111) "Curioni deDemarchi, líosac/ Provincia de Córdoba", 209:213.(112) Cam. Fis., La Plata, en I,a Ley, 75:16. "Fl pago también surte efecto liberatorio con

respecto al comprador de un bien, si la administración otorgó un certificado de libre deuda".(113) Giuiiwi l-'ONitouoi;, op. cií., p. 558 y notas 85 bis y 86.(114) Art. 818, Cód. Civil.



MANUAL nr. DiRtcno TRIBUTARIO 10°

El art. 823 (115) del Código Civil establece que las deudas y créditos entreparticulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes:

1) Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del

Estado, o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance de oíros pagos que deban hacerse en las aduanas comoderechos de almacenaje, depósito, etc.;

2) Si las deudas y los créditos no fuesen del mismo departamento o ministerio;

3) En los casos que los créditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidación de ¡os créditos contra el Estado, que hub iese ordenado la ley.

Entre nosotros, Bielsa (116) se ha manifestado en favor de la compensación, criticando el citado artículo del Cód. Civil, especialmente en su inc. 2que, a su juicio, desconoce el principio de la unidad del Estado-fisco y sostiene la inaplicabilidad del art. 7 o de la ley 3952, que atribuye el carácter declarativo de las sentenc ias dictadas contra el Estado.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que ei principio general lo constituye la compensabilídad de los créditos y deudas recíprocos entre el Estado ylos particulares, y que las excepciones son las enumeradas más arriba, o enotras leyes, con carácter taxativo.

En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11.683, autoriza la compensación, tanto en favor del contribuyente como del Estado, en cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento.

En el primer sentido, se permite ai deudor o responsable compensar susdeudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor; en el segundo sentido, esto es, en favor del Estado, !a compensación se produce en virtud delart. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedoresdel contribuyente por el importe de deudas o saldos deudores declaradospor aquel (o determinados por el fisco) y referentes a períodos no proscriptos, comenzando por los más antiguos, compensación que se opera con losdistintos gravámenes y también con respecto a sanciones, o, como dice la ley,puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.

Como ha reconocido la jurisprudencia, las obligaciones deberán ser líquidas, exigiblcsy de plazo vencido, de modo que se requiere la determinación previa por la Dirección Impositiva, aunque este concepto (117) no pue

de aceptarse en forma absoluta porque existe un derecho a la compensación. Dice la Corte Suprema que si la Dirección General Impositiva—al admitir su compensación— reconoció la existencia de saldos deudores, ellodeterminó que se interrumpiera la prescripción argüida por el Eisco (art.3989 del Código Civil), ya que como la ley 11.683, t. o. y los principios del

(115) Ait. 823, Oíd. Civil.

(116) ÜII;LSA, RAI-'AI.L, Compendio de derecho fiscal, ps. 86 y 87.

(117) So st ie ne n ASORIA y NAVAHIUNI', un CIUIJANI FOMÍOUCÜ-:, op. cii., p. 561.




derecho tributario no bastan para suplir los vacíos en el régimen instauradopor no haber previsto aquélla los efectos del reconocimiento, por el órganofiscal, del crédito del contribuyente, cabe recurrir a los preceptos elementales del Código Civil (118).

Si no medió un acto del organismo recaudador que hubiese admitido lascompensacio nes solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditaciónde los saldos invocados por éste, la deuda reclamada no puede ser considerada manifiestamente inexistente y, al asignar sentido positivo al silencio dela administración respecto de tales pedidos sin que mediase una norma expresa que así lo dispusiere, el a quo se apartó de lo proscripto en el art. 1U dela ley 19.549(119).

La ausenc ia de toda argumentación enderezada a demostr ar la improce

dencia de considerar operada la compensación de los créditos determina laimprocedencia del agravio (120).

En la causa "Moteles Sheraton de Argentina SAC c/ D.G.I." se dijo que esposible verificar el queb ranto de un ano presenp!o que el contribuyente pretenda compensar en susdeclaracionesjuradasdeanosnoprescriptos (121)".

En lo atinente a los recursos de la seguridad social, la compensaciónprevista en la ley 11.683, ha quedado limitada a los casos contemplados en suart. 34 (122) La posibilidad de com pe ns are n materia de recursos de la segu

ridad social sólo opera cuando tanto la deuda como el crédito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza provisional o dela seguridad social, excepto qtic (art. 34, ley 11.683) el ente recaudador admitaque los responsables puedan deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto, créditos de distinto origen (123). No cabe extendera lamateria previsional lo dispuesto en normas reglamentarías que sólo han tenido en mira la compensación entre créditos y deudas provenientes de losimpuestos menci onad os en e¡ art. 110 de la ley 11.683 (124). Lo establecido enel art. 2o de la resolución general 2542 de ¡a Dirección General impositiva no

puede constituir óbice a la compensación , cuan do su procedencia encuent rasustento en otras disposiciones del ordenamiento tributario (125).

c) Confusión

La confusión tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, porsucesión universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (Cód.

f 118) "Villegas Basavilbaso, Benjamín - SLIC.-", 295:762(119) "i;isco Nac ion al- Administr ación 1 ed era ld e ingresos Públicos c/ Plavinil Argen

tina S.A.i.C. s/ ejecución fiscal", 32 1:287.(120) "Conapa S.A. si quiebra si incidente de revisión promovido por IiA.NA.DH.",

:S23:2127.(1211 Delvolo del Dr. Mordeglia, consid. 5. b). (28/05/01) CNConl.-Adm.Fed., sala III.(122) "UrquíaPerettiS.A.c/ Dirección General Impositivas/ Contencioso administra

tivo", 322:21 89.(123)/<7í>m.(124) ídem.

(125)"racconiyCía. S.A.s/ impugnación judicialacio administrativo D.G.I.",316:1954.

http://iia.na.dh/

http://iia.na.dh/



M A NU A I D I DE RE CHO TRIÜLTA RIO

Civ., art.862). Sin perjuicio de que no se trata de una situación común, puedeocurrir que el Estado llegue a ser heredero del deudor, a título universal, o atítulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia dete rminante deltributo. Según Ciuliani Eonrouge (126). ello se pone de manifiesto con res

pecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados porel Estado que aplicó el tributo y donde la confusión se produce al ocurrir latrasmisión del dominio. No se extingue'por confusión la deuda tributaria enel caso que el Estado pase a ser sucesor a título singular en ciertos bienes (porej., impuestos inmobiliarios respecto de inmuebles que el estado expropia),ya que el impuesto no es una carga real, sino que la carga tributaria es decarácter personal (127).

d) Cond ona ción y remisión

El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones, denominadas en el lenguaje usual, leyes de blanqueo. Presentaciónespontánea - Asimismo, la ley l L.GH3 autoriza al Poder Ejecutivo nacionalpara determinadas condonaciones, cuando expresa en su art. 113: "El PoderEjecutivo nacional queda facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carác ter general o para dete rminadas zonas o radios, lareducción parcial de la actualización prevista en el art. 129 y siguientes, ¡aexención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitoriosy cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargode la Dirección General Impositiva, a ios contribuyentes y responsables queregularicen espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz deuna inspección iniciada, observación de parle de la repartición fiscalizados-ao denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable".

e) Prescripción

e. 1) Configuración

Eas obligaciones tributarias se extinguen por prescripción y, por consiguiente, el deudor puede liberarse por inacción durante un cierto tiempo delacreedor, Estado, como lo reconoce el Código Civil, con carácter general (128).

La prescripción afecta el orden público y se inspira en razones de interéssocial, como contribución a la certeza del derecho y, aunque no puede serdeclarada de oficio, se produce de pleno derecho por el simple transcurso del

(126)0/ ; . cit, ps. 562/563.(127) G A R C Í A V I Z C A Í N O , np. cit., i. 1-374.(128) Arls. 3947 y 3951.




tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle encurso (129).

e.2) Término de la prescripción

La ley 11.683 distingue los casos en que el sujeto activo es el Estado, deaquellos en que ese carácter lo reviste el contribuyente o responsable.

La prescripción contra el Fisco, puede tener lugar en !o relativo a las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los tribuios, aplicar

y hacer efectiva las multas y clausuras.

Estas acciones y poderes prescriben (130):

a) Por el transcurso de cinco (5) años: a. l. j, en e! caso de contr ibuyen tesinscriptos; a.2.), de no inscriptos que no tengan obligación de inscribirse ya.3.) de no inscriptos que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación;

b) Por e! transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes noinscriptos.

e. 3) Cómputo de la prescripciónLa ley distingue entre los momentos de inicio de los términos de la pres

cripción entre:

a) Pam determinar el impuesto y accesorios, así corno para exigir el pago,desde el l'1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento delos plazos generales parala presentación de declaraciones juradas del gravamen;

b) Para aplicar mullas y clausuras desde el 1° de enero siguiente alano en

que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales considerados como hecho u omisión punible;

c) Para hacer efectiva la multa o clausura desde la fecha de notificación dela resolución firme que la imponga.

Si ha prescripto la acción para exigir el pago del gravamen, esta circunstancia no invalida la facultad del Fisco para aplicar multa y clausura por infracciones susceptib les de cometerse con posterioridad al vencimiento de losplazos generales para el pago de! tributo.

Sobre esta pauta legal se ha dicho que "Aun cuando eí hecho de haberprescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tenga efecto algunosobre la acción para aplicar multa por infracciones susceptibles de cometersecon posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los

(129) Cúd. Civil, arts. 3949, :-í9(¡4 y :S%").(130) ley ll.(iB3,art..)6.



M A NU A I DE DLE UCNO TRIB UTA RIO

tributos, lo cierto es que ello no autoriza al Tribunal Fiscal a confirmar, sinmás, la multa aplicada, so pretexto, por lo demás, de acusar la inexistencia deagravios (131).

e.4) Suspensión del término de prescripción

La suspe nsión de la prescripción de las acciones y poderes deí Fisco, por un año, opera:

a) Desde la fecha de la intimación administrativa de pago de impuestosdeterminados, cierta o presuntivamente y si mediare recurso de apelaciónant e el Tribunal Fiscal de la Nación contra esa determinación, la suspensiónse prolongará hasta noven ta (90) días después de notificada la sentencia quedetermine el tributo, o aprueba la planilla, o, en su caso, declare su incompetencia. Como surge de la norma, se trata de una determinación de oficio,resultado del procedimiento reglado en la misma ley.

b) Desde ia fecha de la resolución condenatoria por la que se apliquemulta, con la misma prolongación que en el supuesto anterior, si la sanciónrecurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Se suspende también hasta que quede firme la sentencia judicial dictada

en la causa penal respectiva y mient ras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativay/o judicial, y r/esc/í? la notificación déla vista, cuando se haya dispuesto la aplicación del régimen especial de fiscalización previsto en la misma ley (132).

Por la ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensión por dosaños para los inversionistas en empresas que gozaran de beneficios impositivos, provenientes de regímenes de promoción industrial, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio.

La Cámara Nacional en lo contencioso-administrativo Federal, Sala 1, hadicho que la intimación de pago de la obligación impositiva efectuada aldeudor principal tiene la virtualidad, por imperativo legal, de suspender elcurso de la prescripción de las acciones y poderes tiscales para determ inar ladeuda por aplicación de la responsabilidad solidaria (133).

Con el dictado de las leyes de condonación y moratoria, se incluyendisposiciones que suspenden los términos de la prescripción por un determinado lapso de tiempo, habiéndose originado diversos criterios sobre su

aplicación a aquellos contribuyentes que no se han acogido a las mismas.Sobre el particular se ha resuelto que la suspens ión del curso de la prescrip-

(131) "Inalruco S.A. Petrolera s/ Apelación —impuesto alas ganancias—", 12/09/95,CNCont.-Adm.Fed., sala 1.

(132) Capítulo XIII.[ 133} "liriutiStella Maris c/D.C.I.", Causa: (28/12/99); cons. IX.



114 MARIO AUGUSTO- SACCOM

ción de la acción para determinar o exigir el pago délos tributos, prevista enla norma alcanza a la generalidad de los contribuyentes (134. 135).

e.5) Interrupción del término de prescripción

La prescripción en curso puede sufrir interrupción, en los casos y por lasrazones establecidas en el ordenamiento legal respectivo, y se traduce en laconsecuencia de tener como no sucedido el término precedente al acontecimiento interruplivo; desaparecido éste, vuelven las cosas al estado original ycomienza una nueva prescripción (136).

En principio, hav dos causas de interrupción de la obligación tributaria:demanda ante autoridad judicial y reconocimiento expreso o tácito del derecho del acreedor, pero tratándose de los impuestos afectados por la ley 11.683,la interrupción se prod tice también por estas circunstancias: 1) reconocimientoexpreso o tácito de la obligación; 2) renuncia al término corrido de la prescripción en curso; 3) por ejecución fiscal o por cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago (137).

• Reconocimiento de la obligación. Se trata de cualquier manifestación queen forma inequívoca, sin lugar a dudas, demuestre que el deudor admite laexistencia del crédito tributario, para lo cual es necesario examinar cada si

tuación particular para determinar si media o no el propósito enunciado (138).Según el art. 721 del Cód. Civil, los pagos efectuados por el deudor importanreconocimiento de la obligación, pero esto no es norma imperativa en elderecho tributario, porque pueden mediar circunstancias particulares que nopermitan inducir un propósito inequívoco de reconocimiento de la deuda,como, porej., cuando se ha ten ido la finalidad de evitar una sanción pecuniaria o una perturbación en la actividad normal o se han desconocido ciertosantecedentes que influyen en la consideración del asunto.

• Renuncia a la prescripción en curso. Según Giuliani Fon rouge (139), ¡adisposición del art. 67, inc. b de la lev 11.683, que autoriza renunciar a laprescripción en curso, está en pugna con el art. 3965 del Código Civil, cuya

(134) iinla medida que "a diferencia de lo acaecido en el régimen de la ley 23.029, (ellegislador) no estableció vincu ¡Lición exclusiva entre la suspensión aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al régimen de normalización tributaria".

(135) Confr. Fallos:314:165í>, es pe ci al me nt e con sid. ¡3" //¡_/me)."Sevei Argenti nas .A . c/

D.G.l. 17/07/96) ", CN'Cont.Adm.l- ed., sala V.(136)l .eyll .t . í}3,art .(i7.(I 37) Có d. Civil, art. 399 8. Ver ta mb ié n arts . 3986, 3987, 3989, 3994, 3997 y 3998.(138) Gui¡.¡AN! FoMioüCk, op. vil., p.573, nota 128-129: "Se ha interpretado, en general,

que el reconocimiento expreso no requiere formalidades especiales, pero que la voluntadde confesar el derec ho de be resultar clara men te de los términ os empl ead os, y qu e el reconocimiento tácito debe ser inequívoco y no presuntivo o derivado de términos vagóse imprecisos". Ver al respecto la nota: Interrupción ríela picsciipción par el reconocimiento del de-recho del acreedor", en I .1.., 55-lG'l.

(139) Ü/J. c;/.,p.574.



M AN U A I PÍ" D i R IC H O T R IBU T AR IO Ib

nota expresa, entre o¡ ros conceptos , que "renunciar con anlicipación a la prescripción es derogar por pactos una ley que interesa al orden público... fomentando la incuria en perjuicio de la utilidad general...".

En doctrina se mantienen ios dos conceptos, vinculados a la autonomíadel derecho tributario: para los tributarístas, la ley fiscal puede modificar lacivil; para ios civilistas, siendo la ley 1 1.683 de carácter limitado, y dictada enel ámbito restringido que señala la Constitución nacional, no podría prevalecer sobre el Código Civil.

• Demanda judicial. La otra forma de interrupción tic la prescripción corresponde a la iniciación de la ejecución fiscal o cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago de la obligación tributaria, es decir, la demanda

interpuesta ante autoridad judicial, según la terminología del art. 39í!6, Cód.Civil.

La expresión demanda debe ser entendida en sentido amplio, pues la jurisprudencia ha considerado que ella se refiere, no sólo a la interposiciónde una acción en la acepción procesal, sino a cualquier acto judicial quedem ues tre en forma auténtica la voluntad del acreedor de no perder su derecho, sea cual fuere la modalidad forma! elegida, como puede ser, por ej., e!pedido de declaración de legítimo abono en el juicio sucesorio del deudor.

La inter rupción se produce con la mera presentación ante el juez, aunquefuera incompetente, sin necesidad de notificación al deudor, como también sila demanda fuera nula por deficiencia formal o por incapacidad legal delactor, que en el caso del Estado sólo podría referirse a la capacidad paraactuaren juicio.

e. 6) Jurisprudencia

Sobre la prescripción y la existencia de derechos adquiridos, se ha resuelto que el contribuyente no tenía un derecho adquirido al mant enimiento delplazo de prescripción que regía al tiempo de la aprobación del contrato, en lamedida que sólo podría admitirse que lia existido un derecho adquirido cuando el plazo se cumplió en su totalidad estando vigente la legislación primigenia y no —como ha sucedido en el caso— en el que pendiente el términoprescripcional una nueva norma fijó otro plazo. Lo contrario sería darle aaquella ley una ultraactividad contraría a los principios antes enunciados. Nopuede soslayarse que resulta de aplicación al caso la nueva ley que derogó laanterior (140).

(140) En el comíalo, las partes de común acuerdo convinieron que se regiría por laley 20.560 y por los decretos 7t 9/73, I 177/74,65(7/76, v supletoriamente por el resto de lalegislación en vigor, o laqueen su momento reemplace la normativa precitada en cuanto nose alteren ¡os derechos adquiridos por la beneficiarla de las clausuléis dei convenio. "AlgoraComercial e Industrial S.C.A. c/ D.G.i.", 22/06/00, CNCont.Adm.H'd., sala V.



M A N U A L D F D I R Í G I I O T R I B U T A R I O 117

CAPÍTULO IV

1. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

1. CONCHPTUALIZACIÓN

Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo —de la estructuradélos impuestos—, dice Enrico de Mita (1), el interés fiscal exige la simplicidad en la determinación de la base imponible, en cambio, desde el punto devista del derecho formal, comporta la necesidad de una recaudación regulary constante. Las leyes tributarias, añade, pretenden ese objeto con lo que seconoce como la particularidad del derecho tribmario, esto es, una serie de

excepciones al derecho común, al derecho civil, al derecho administrativo, aiderecho procesal.

Se trata de la vertiente más delicada de esta materia ya que no es infrecuente que, desde esa perspectiva, el derecho tributario parezca irracional oarbitrario. De ahí, dice, la tendencia que existe en el derecho constitucional areducir las peculiaridades del derecho tributario respecto al derecho común,una tendencia que, sin embargo, debe contrapesa rse con el interés fiscal.

El tema reviste particu lar interés por c! necesario equilibrio entre orden y

libertad,Dice de Mita, que cuando el derecho tributario introduce excepciones a

los principios y a las reglas del derecho común, estas derogaciones no suponen una violación del principio de igualdad, siempre que se propongan correctamente la realización del interés fiscal, esto es, siempre que resultenfuncionales a una recaudación constante, respetando en todo caso el principio de capacidad contributiva.

El límite de dichas excepciones se sitúa, en definitiva, no sólo en la correc

ta realización de los objetivos que procura el derecho tributario —una obtención de ingresos sencilla y constante— sino en el respeto al fundamento racional de la imposición, es decir, agrega, que toda norma relativa a la aplicación de un impuesto no puede alterar el quantum de él, que, a su vez, debeestar vinculado al presupuesto económico previsto en la ley. Esto es, que el

(t) Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, p. 545 y sietes.

(2) Accertamento, liquidación.



( ) q

118 MARIO AUGUSTO SACCONÍ.

interés fiscal no puede ser la comodidad del fisco, el arbitrio ni la irracionalidad.

El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicación de

la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación (2) y percepción del tributo, control v decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados (3).

Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de ambas partes de la obligación de derecho materia! están predeterminadas por la ley. En la etapa administrativa, sólo corresponde aplicar la ley.

En primer término, comprobación de la existencia de la obligación y lafijación de su cuantía, etapa ineludible en todos los casos, que puede cumplirse de diversas maneras, con o sin intervención de la adminisíración.

En el segundo, en los casos en que ésta dicte un acto de determinación, elsujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos.

En tercer término, se reconoce unánimemente a la administración la facultad de efectuar controles a ¡os efectos de verificar si los sujetos pasivos hancumplido corre ctamen te sus obligaciones.

Dice Valdés Costa que en los dos primeros casos la actividad de la administración es reglada. Sólo debe aplicar la lev sin posibilidades de

discrecionalidad.En cambio, en los cometidos de control actúa con amplias facultades de

investigación y fiscalización —como lo reconoce la doctrina y el derecho comparado— utilizando potestades de derecho público, diferentes de las de losacreedores del derecho privado, en la medida que ei ordenamiento jurídicose las ha concedido 4 y al sólo efecto de asegurar el cumplimiento de iasobligaciones legales preexistentes que son, como dice Sáinz de Bufanda (5),los presupuestos legitimadores del ejercicio de las potestades.

El ejercicio de esas tareas se realiza de diversas maneras, por actos administrat ivos de carácter general y abstracto , y por actos subjet ¡vos.

Entre los primeros están los reglamentos de ejecución —o sea los decretos reglamentarios—, los reglamentos autónomos o de administración, y losreglamentos jerárquicos o internos.

Para Villegas (6) el derecho tributario formal es e! complemento indispensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas quela administración utiliza para comprobar (accertare) si corresponde que determinada persona pague determinado tributo, y—en su caso— cual será el

importe que por tal concepto le corresponderá percibir.

(3) VALDI';S COSTA, RA.MÜX, Instituciones de derecho tributario, p. M ysigtes.(-1) Ver ley 11.683, Capítulo V, arts. 33, 34 y 35.(5! Sistema, t. 1, vol. 2, ps. 168-169.Í6) VIU.II;AS, \\\\c\o\K,CAirso de finanzas, derccíiofuuincieroytribjdarioAlá. Opalina, 1992,

p. 32."i v sigttvs.



MANUAL DI DFRICIIO TÍULUMARIO 119

Considera que el derecho tributario material y el derecho tributario formal son dos sectores jurídicos indisolublemente vinculados que, no obstante, por la disimilitud de relaciones jurídicas comprendidas en uno y otro,deben estudiarse en forma fragmentada.

Agrega que esa sectori/.ación tiene una considerable implicancia práctica,desde que el derecho tributario formal puede sujetar sus relaciones a cánones diferentes en cuanto a interpretación, analogía, retroactividad,supletoi'icdad de normas ajenas, etc.).

Es de interés destacar la posición de Giuliani Fonrouge sobre ¡a divisióndel derecho tributario, continuada por los actualizadoies Aso rey y Navarri-ne (7).

Sostienen una posición unitaria del derecho financiero y del derecho tributario. Fn lo referente a este último su posición es de una concepción orgánica, considerando que hay un solo derecho tributario con múltiples facetaso aspectos indisolublemente ligados, aunque, desde luego, vinculadotangencialmente con otras disciplinas.

Por su parte, Martín y Rodríguez Usé (ti), consideran que el derecho tributario formal o administrativo, carece de autonomía científica, pues perteneceotológicamente al derecho adminislrativo, siendo tributario sólo en cuantoa su finalidad y que ¡as diferencias que lo distinguen del derecho tributariosustancial residen en: a) las fuentes normativas; b) el contenido ; c) los sujetospasivos y d) el objeto de cada una de esas dos materias.

2. LA niiTL-HMINACIÓN TRIBUTARIA

a) Concepto

En la generalidad de los impuestos (9), para verificar la realización de los

hechos gravables, así como para determinar la cuantía déla base imponible,se prevé una actividad que, en laiey y en la práctica se denomina determinación (accertamento, comprobación). Comprobar significa verificar si se haproducido en el caso concreto el hecho imponible del impuesto que la leyprevé con carácter abstracto y determinar su base imponible.

Villegas (lü) define a la determinación tribu!aria como el acto o conjuntode actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria, en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual es el importe dela deuda.

Giuliani Fonrouge (11) expresa que la ley establece en forma objetiva ygeneral, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deri-

(7) GiiniAXi RAIÍOUCF, GARLOS \]., Derecho financiero, val. I,p.41 ysigtes.(8) Derecho tributario General, F.d. Depalma, p. 212 ysigtes.(9) DH.MQA, op.cil.,p. 55).

(10) Vn.ii-.t;AS,o;j.aV., p.329.(11) GIULIANI FONHOUU7., o/J. cií., p.491 ysigtes.



120 MARIO ALKHISTO SACCOM

va la sujeción al tributo. Pero que ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley separticulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarseincluida en los presupuestos lácticos previstos. Dicho de otra manera, añade,la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cadacaso particular.

Se aclara que en algunos casos, suele emplearse entre nosotros la palabraliquidación, pero ella tiene un sentido restringido, vinculado al aspecto finaldel proceso de determinación, que es la planilla o cuenta que lo resume yexterioriza. Por lo demás, la expresión determinación está incorporada alléxico de la materia y es utilizada por la ley 11.683, y los Códigos fiscalesprovinciales.

Sáinz de Bujanda expresa (12) que en el derecho español, el procedimiento tradicional de liquidación tributaria ha experimentado un cambionotable, al darse acogida a un sistema ¡iquidalorio en el que el centro degravitación no es ya una determinada actividad administrativa (13), sino uncierlo comportamiento del contribuyente. Este cambio de rumbo se producedesde el instante en que las leyes acogen de modo explícito la figura jurídicade la llamada autolíquidación, esío es, de un tipo de declaración formuladapor el contribuyente, es decir, el método seguido por la legislación argentinay en genera! de los países de América.

Teniendo en cuenta que el maestro español habla de actos administrativos, es de interés conocer su posición frente a esa modalidad de declaraciónpor el contribuyente; es decir, quién es ei que realiza la liquidación: si laAdministración o el sujeto pasivo.

Dice que si para contestar a la pregunta nos dejamos conducir por eiderecho positivo, parece claro que en unos casos compete a la Administración, en tanto que en otros se confía al sujeto pasivo.

Pero, añade, si penetramos en el fondo del problema, advertimos queexisten razones muy sólidas para mantener que la liquidación no llega propiamente a existir mientras no exisla un pronunciamiento administrativo sobre la cuantía de la deuda, y que ese pronunciamiento es lógica y jurídicamente insuprimible, cualquiera que sean las modalidades de participacióndel particular en el proceso liquidatorio.

Por ello, sostiene que la liquidación del tributo es una función administrativa en que la colaboración del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad, pero en ningún caso destruye el carácter administrat ivo de la

funciono, más concretamente, su realización por la Administración pública.Afirmación que desde el punto de vista del derecho argentino, podría

sostenerse teniendo en cuenta que la declaración jurada del contribuyente

(12) Op. df.,p.284ys¡gtes.(13) Recordemos que define a la liquidación o procedimiento tributario el acto o serie

de actos administrativos dirigidos a la concreta determinación cuantitativa de ladeada tributaria.



MANUAL DI Dtkicno TRIBUTARIO 121

siempre puede ser impugnada por la Administración, caducando las facultades de ésta sólo en los supuestos que opere la prescripción.

Conforme expresa Giuliani Fonrouge (14] todos los impuestos, sin ex

cepción, deben ser determinados y que no hay razón jurídica valedera paradecir que el acto de determinación debe emanarán icamenterte la administración fiscal, tanto más en el derecho argentino.

Añade que !a determinación ese! proceso—simple o complejo, según loscasos— que tiende a individualizar el mandato genérico establecido por laley y es parte importante en la dinámica de la obligación tributaria, aunquecarezca de efecto creador o vinculativo.

Define a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos ema

nados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente,destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuestode hecho, la medida de lo imponible}' el alcance de la obligación.

b) Carácter. Declarativa o constitutiva

En lo que refiere a la natura leza y efectos jurídicos del acto de determinación con respecto a la obligación tributaria, existen dos criterios:

• Los que consideran que la obligación nace con el presupuesto del tributo, de manera tal que la determinación tiene simple efecto declarativo; esla de los autores que entienden que la obligación tributaria nace con la realización del hecho imponible previsto y tipificado en la ley fiscal y concedena la liquidación tributar ia un valor pu ra me nte declarativo de la existencia deesa obligación, que a partir de la misma se hace líquida y exigióle (A. D.Giannini) (15);

• Los que le atribuyen carácter constitutivo de la obligación; esto es, aque

llos autores (Allorio, Berliri), para los que la obligación tributaria nace delprocedimiento liquidatorio, y el hecho imponible genera únicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un derecho a investigar,comprobar y liquidara favor de la Administración (16).

b. 1) Efecto declarativo

La doctrina germánica se manifiesta en favor del efecto declarativo dei

acto de determinación, según el cual la deuda impositiva nace al producirsela circunstancia de hecho que, según laíey, le da nacimiento.

De esto se deduce que la función de la determinación consiste en declarary precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno su nacimiento de

pende de que se prodúzcala determinación.

(14) Op. n 7 . J p .492ysig tes .(15) Conf. Pí-ui-znrAYAiA.o/ü. cit., p,22ü.

(16)/í/cm.



122 MARIO Auüusro SACCOM

Es el criterio vigente para la legislación argentina. En el mismo sentido, elModelo de Código Tributario para America Latina.

b.2) Efecto constitutivo

Se afirma, en esta posición, que no basta que se cumpla el presupuesto dehecho previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos.

Para ello, es necesario un acto expreso de la administración que establezcala existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto.

Se considera que antes de la determinación sólo puede haber actos preparatorios o una relación jurídica pretributaria, pero la deuda sólo se constituye y esexigible a parti r del acto adminis trativo de la dete rminación.

Es decir, según esta teoría, que mientras no se produzca la determinación,la deuda u obligación tributaria no habría nacido.

Villegas (17J concluye que la adecuación de cierta circunstancia fáctica ala IIIPÚTI:SISLI;ÜALCÜNDK;IONA\'!'!-:'Í]ÍIHUI'ARIA, no hace nacer un crédito concretoen favor del Estado, sino la pretensión del listado a cobrar un tributo siempreque se den las condiciones predeterminadas en la ley, adhiriéndose a la posición que le otorga al acto de determinación carácter declarativo.

Sóbrela natura leza jurídica del (18} acto de liqti ¡dación, en la terminología de Sáinzde Bujanda, el profesor español señala los elementos que permiten precisarla, esto es, (i) t iene eficacia declarativa y no constitu í iva. Se produce una declaración imperativa sobre el importe de deuda tributaria, que hanacido antes por la realización del hecho imponible; (ii) se trata de un actoconcreto y no normativo, ya que a través de él se define una situación jurídicaindividualizada y no se exteriorizan reglas objetivas de conducta; (iii) se tratade un acto administrativo singular, que va referido a un determinado individuo. Puede acontecer que algunos actos de trámite del procedimientoliquidatorio afecten a un conjunto de contribuyentes, pero el acto adminis

trativo de liquidación strictusensu les refiere siempre a un contribuyente determinado.

c) Aspecto práctico de la cuestión

La distinción no es mer ame nte teórica, sino que tiene importanc ia práctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuantía de la obligacióntributaria deben establecerse según la ley vigente (por ej., en cuanto a alícuotas,exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.) y teniendo en cuenta lascircunstancias tácticas existentes en el momento de producción del hechoimponible (por ej., en cuanto a la situación de soltero o casado del contribuyente, cargas de familia, valor de los bienes, etc.), o, si por el contrario, tal

(17) Vn i rr,.\s, op. cit., p. 333.(18) Op. cit.,p.300.



M ANUAI Di Dl.lUCl-lO TRIhUTAlilO 123

obligación tributaria debe regirse por la ley y por las circunstancias del moment o en que se produce la determinación.

Según la solución adoptada por la legislación y doctrina nacional (carác

ter declarativo), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener encuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento deproducirse el hecho imponible.

Giuliani Pon rouge (19) dice que es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. P.I deudor o responsable , al formularla declaración impositiva o la administración al efectuar una determinaciónde oficio, no crean nada ni perfeccionan obligación alguna; simplemente reconocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, la existencia de una situación de carácter obligacional, nacida por imperio de la ley.

d} Procedim iento s de deter minac ión

Pueden distinguirse tres tipos de determinación:

• Determinación por el sujeto pasivo.

La que realiza el deudor o responsable en forma espontánea (denominada determinación por eisujeto pasivo, o autodeterminación (expresión critica

da por Giuliani Ponrouge (20).• Determinación de oficio.

La efectuada motu propio por la administración, sin cooperación del sujeto pasivo, o determinación de oficio y

« Determinación mixta.

La determinación efectuada por la administración con la colaboracióndel sujeto pasivo o determinación mixta, que puede considerarse una combi

nación de los sistemas anteriores.En nuestro país asume importancia preponderante el primer procedimien

to, por ser la forma normal de determinación de los principales impuestosnacionales, esto es, ¡os regidos por la ley 11.683 y de muchos impuestos provinciales y gravámenes municipales.

d.l) Determinación por el sujeto pasivo

Conforme la ley 11.683 (21), la determinación y percepción de los impuestos regidos por ella, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas quedeberán presentar los responsables, obligación que puede hacerse extensivaa terceros que intervengan en operaciones afectadas por los tributos, segúncriterio discrecional de la Dirección General Impositiva.

(¡9) O/;. dt.,p.5ü2.(2U)O/; .df . ,p .503.(21 )Ver arts . 11 y 12.



124 MARIO AUGUSTO SALXONI

Los formularios respectivos se ajustarán a las formas extrínsecas establecidas en el art. 28 de la reglamentación (22), especificando detalladamentetodos los elementos relacionados con la materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas, etc.) y consignando, finalmente, la alícuota oalícuotas aplicables y el monto a pagar resultante. Conjuntamente con ladeclaración jurada, se efectúa el pago mediante depósito bancario en cuentade la Dirección Impositiva.

Esta forma de determinación es a cargo del sujeto pasivo (deudor o responsable) o de las personas que ejerzan su representación legal o convencional (23).

En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el período fiscal anterior al decesoy el posterior, en cuanto al primero, la obligación

de presentar declaración jurada cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al cónyuge su pérsti le ya los herederos o sus representantes legales; enlo que respecta ai segundo (sucesión indivisa), incumbe al administrador deia sucesión, ya falta de éste, al cónyuge y herederos, determinarlos impuestos por los períodos fiscales posteriores a la muerte (24J.

La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva (25) y loresponsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventualrectificación por parte de la administración (26).

(22) Art. 28: Las declaraciones juradas serán firmadas en su parte principa! y anexos porel contribuyente, responsable o representante autorizado para ese fin, y se volcarán en formularios oficiales, cun duplicados para el interesado. C.antmiirÁnunn fórmula por la cual el(¡e£hu'( ti¡te<tfirnie I uibe.rl()sc()iifecci()niul(>sii\(>!¡iit ir tú falsear íl(iu>algitn()t¡iiedebíui contener y ser fiel expresió)) de la verdad.

(23) Ver art. 24, úec. reglamentario ley 11.683: La obligación de los contribuyentes depresentar declaración jurada se cumple mediante la presen lación que por su cuenta llaganlas personas legalmente obligadas o autorizadas para ese fin. Ln tal caso, los contribuyentes

serán responsables por el contenido de la declaración con el alcance previsto en los arts. 13y 34 de la ley 11.683.

Art.25:dec. reglamentario: Sin perjuicio déla responsabilidad prevista en el art. anterior con respecto a los contribuyentes, todos los que tienen el deber de presentar declaraciones juradas por cuenta de aquellos, según el art. 21 de este reglamento, son res [inusablespor el contenido de las que firmen, como también por las (¡ue omitan presentar, en las condiciones v con el alcance previstos en los arts. 8", inc. a) y 33 de la ley de la ley 1 1.683. Ln particular, la obligación de los responsables enumerados en el art. (>'\ ines. d) ye) de la ley I 1.683,de presentar declaración jurada por cuenta de los contribuyentes, se considerará cumplidacuando éstos lo hagan por su intermedio o por el de otra persona facultada para tal fin. Si larepresentación, administración, dirección o gerencia es cumplida simultáneamente por va

rios, se considerará cumplida la obligación <7c/OÍ/OS cuando cualquiera de ellos, facultado alefecto, haya presentado la declaración jurada, sin perjuicio de la responsabilidad que individualmente^ corresponda a él y a los restantes por el contenido de aquella.

(2-1) Ver arts. 2(i v27, dec. reglamentario, ley 1 1.683.(23) Sin que ello implique que no puede modificarla.126} \ er art. 13, lev I 1.683: La declaración jurada está sujeta a verificación administra

tiva y, sin perjuicio del tributo que en deíinitha liquide o determine la Dirección, hace responsable al declarante pot el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podráreducir por declaraciones juradas posteriores, saK o en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. Li declarante será también i esponsable en cuanto a la exac-



M A N U A L n i . D H Í T C H O T H H Í U T A K I O 125

La declaración jurada posterior en más, no exime de la responsabilidadque corresponda por la anterior en menos.

La declaración posterior en menos, se considera como un reclamo admi

nistrativo previo de repetición y está sujeto a admisión por la administraciónfiscal.

Secreto de las declaraciones (27, 28)

Ll secreto de las declaraciones existe en beneficio del deudor impositivo,pero también está interesada en ello la sociedad, ya que aquél está más dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto más garantías tenga de que lasautoridades financieras utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas

solamente para fines impositivos (29).

La doctrina es constante en considerar que la razón de la consagraciónlegislativa del secreto fiscal debe buscarse en la propia Constitución nacional, más precisamente en el art. 18 cuando consagra la inviolabilidad de lacor respondencia epistolar y los papeles privados y en el art. 19 relativo a lasacciones privadas de los hombres (30).

En el orden nacional, ei art. 101 de la ley 11 .(583 dispone:

Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la Dirección, y ios juicios de demanda contenciosaen cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos.

Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes dela Dirección, están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo loque ¡legue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin podercomunicarlo a persona alguna, ni aún a sus superiores jerárquicos.

Las informaciones expresadas no serán admitidas como prueba en cau

sas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuandoaquellas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios que sea parte contrariael Fisco nacional, provincial o municipal, y en cuanto la información no reveledatos referentes a terceros.

Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena prevista por el art. 157 del Código Penal (31), para quienes

titud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior,aunque no lesea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.

(27) Ver exhaustivo estudio en N'AVAÜKINT;, SUSANA CAMILA, 1:1 secrc.ro jisca!, Kd. La Lev.(2fJ) GIUUAN'I FoxiiouciL op. cit., p. 5(15.(29) Con I'. KIUJSH, Dcreciio tributtirio, p. 349.('10) Conf. D Í A Z S I I - ' Í H U , V L L I A N O V I I : I [ y Bkur.non-1, Procedimiento triburario, Kd. Macchi,

p .558 .(31 j Art. 157, Cód. Penal: "Será reprimido con prisión de un mes adó sa no s e inhabili

tación especial por uno a cuatro años el funcionario público que revelare hechos, actuaciones o documentos que por la lev deben quedar secretos".

http://secrc.ro/

http://secrc.ro/




divulgaren actuaciones o procedimientos que por ley deben quedar secretos.

El secreto establecido en el presente artículo no regirá:

a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio deí responsable,sea necesario recurrir a la notificación por edictos;

b) Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, siempre que ias informaciones respectivas estén directamente vinculadas con a aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de susrespectivas jurisdicciones;

c) Para personas o empresas o entidades a quienes la dirección GeneralImpositiva encomiende la realización de tareas administrativas, relevamientosde estadísticas, computación, procesamiento de información, confección depadrones y otras para el cumplimiento de sus fines..

La Dirección General Impositiva (32) estará obligada a suministrar, o arequerir si careciera de ia misma, la información financiera o bursátil que lesolicitaran, en cumplimiento de sus funciones legales, la AdministraciónNacional de Aduanas, la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central dela República Argentina, sin que pueda alegarse respecto de elio el secretoestablecido en elTítuio V de la ley 21.526 (33) y en los arts. íi", 46 y 48 déla

ley 17.811 (34), sus modificatorias u otras normas legales pertinentes".En la causa "Cusenier- Gran Destilería de Buenos Aires, S.A. el Nación" (35),

ha dicho la Corte Suprema que los arts. 100 y 111 de la ley 11.683, t. o. 1956,responden entre otros, al propósito de resguardar ei interés de los tercerosque podrían ser afectados por la divulgación de informaciones suministradas a la Dirección General Impositiva. La previsión legal no sólo alcanza a lasdeclaraciones o manifestaciones formuladas, sino también a los expedientes,actas, resoluciones o documentos en los que constan o pueden constar tales

declaraciones o manifestaciones.Asimismo, que ei objeto sustancial del art. 100 de la ley 11.683, t. o. 1956,

ha sido llevarla tranquilidad al ánimo del contiibuvente, con la consecuenciade que cualquier manifestación que formule ante la Dirección GeneralImpositiva será secreta. Se trata de la seguridad jurídica, como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de larenta pública. Tal disposición reconoce indudable fundamento constitucional y sólo admite excepción en los casos en que media conformidad de lospropios interesados.

d.2) Determinación mixta

Pocos son los casos en que la determinación de la obligación se realizamediante la acción coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho,

(32) Párrafo incorporado por ley 2:i.:JM (li. O.l)íl/05/Hfíj.(33) Ley de entidades financieras.

CM) Lev de Bolsas y Mercados.(35) Fallos: 248:627.



) y( )

MANUAL ¡H. Dnu-cno TRIKUTAÍUO 127

que sea efectuada por la autoridad según elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo.

En nuestro países un procedimiento de excepción y actualmente se apli

ca en los derechos aduaneros, no regidos por la ley 11.683, sino por el Código Aduanero, respecto de los cuales el particular debe presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación correspondiente, ysegún ésta, la Aduana procede al aforo y fijación cuantitativa del importe apagar (36).

3. DETERMINACIÓN DE OFICIO

La determinación es practicada de oficio por la administración fiscal, enlos casos establecidos en eiart. 16 (37) de la ley 11.683 ven ciertas situacionesprevistas por las normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que nose rigen por aquel ordenamiento.

a) Casos en que procede

La determinación de oficio (38) procede cuando:

1) Cuando el sujeto pasivo no hubiere efectuado la determinación a sucargo (falta de presentación de declaración jurada);

2) Cuando la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo fuereimpugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos, inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados, errónea aplicación de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificación(falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes o cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos).

La función pública de aplicación del tributo no puede apoyarse tan sóloen las manifestaciones o reconocimientos que los particulares formulan ensus declaraciones, dice Sáinz de Bujanda (39). La autoridad necesita averiguar la exactitud de esos datos y estar facultada para rectificarlos si fueraprocedente, con el fin de que las prestaciones tributarias se traduzcan conarreglo a la ley. Es posible, además, que laAdministración deba procurarse de

(36) Ver Cód. Ad ua ne ro , art s. 217 a 232.

(37) Art. 16, ley 11.683: "Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resultenimpugnables las presentadas, la Dirección procederá a determinar de oficio la materiaimp oni ble o el queb ra nt o impositivo, en su caso, ya liquidar el gravam en cor res pon die nte ,sea en forma dilecta, por conocimiento cierto de dicha materia, jsen median te estimación, ti losele men tos con oci dos sólo per miren pivsumir\n existencia y magnitud de aquélla..."

(38) Juri spr uden cia : "Las det er mi nac io nes prac tic adas de ofici Licuando las declar aciones de los con tri buy ent es no están resp alda das por pr ueb as fehacientes, gozan, en princ ipio, de legitimidad, inc um bie ndo a quien las imp ugn a la demo stra ción intergiversabie delos hechos" (Cam. Fed., sala Conl.-Adm., 26/11/63, "Fisaber S.A.", en L.L., 114-227: id.,16/Ü3/67 , "Sonora" , L L , 1 27-627 ; Rev. linp. , t. XXV, p. 557.

(39)0/; .c í / . ,p .294.



12S MARIO AUGUSTO SACCOM

oficio mediante invesügación, los datos necesarios para liquidar el tributo, sino hubieren sido declarados. De ahí las facultades de comprobación y deinvestigación que las normas legales otorgan alas Administraciones fiscales.

Sin perjuicio de que los principios de garantía se encuentran en la Constitución y leves del Estado, resulta de suma importancia la vigencia del Estatuto del Contribuyente, consagrado en España por ley 1/1998, para conciliarla contraposición de intereses en la relación fisco contribuyente.

Villegas (40) dice que tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración fiscal debe llevar a cabo elacto de dete rminación pro curando seguir un trámite que cumpla en la mejormedida el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales garantizados. Para ello, agrega, el procedimiento de determinación debe desenvolverse en diversas etapas.

b) La etapa instructora de la declaración de oficio

I.a primera actividad del fisco es de carácter instructurio—preparatorio—de la determinación, con características marcadamente inquisitorias.

Resulta de suma importancia destacar lo que Sáinz de Bujanda (41) expresa con respecto a los límites materiales de la función inspectora. Considera que el despliegue de la función inspectora lia cíe acomodarse al objetivo que

con ella se persigue, es decir, la obtención de la verdad objetiva en torno a loshechos imponibles.

De ahí, añade, el primer límite material en este tipo de actuación administrativa: no podrá extenderse a zonas de la realidad social extrañas a la aplicación del tributo.

El segundo de los límites viene determinado por el respeto a los derechosindividuales del hombre, amparados por normas fundamentales del ordenamiento. En términos abreviados, considera, podría decirse que los límitesbásicos o generales derivan de los principios cardinales que inspiran el esta

do de Derecho.El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedie

ron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a unaprecisa, ciara y circunstanciad a atribución de la deuda tributaria. Debe, también, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de loshechos o situaciones que motivaron la atribución de la deuda.

Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas para obtenerelementos probatorios. En términos generales, dice Villegas, la administración puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada

tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer algunaaportación útil respecto de ella; puede examinar libros, anotaciones, docu-

('10} VIU.I;<;AS, H., up. cit., p. 335) y sigles.(•11)0/;. a'f.,p.313.



MANUAL I "»L DLRLCHU TIUÍH-TAKIO

mentos de la más variada índole, facturas, comprobantes, puede realizar inspecciones en medios de transporte, ins talaciones, fábricas, destilerías, explotaciones , requerir pericias y estudios técnicos,

En el momento político de la imposición, el legislador—dentro del marcode los derechos y garantías constitucionales— otorga amplísimas facultadesai fisco para sus actividades de control y verificación, sin perjuicio de que enel momento jurídico de la imposición, ambos sujetos de ¡a relación jurídicotributaria se encuentran en una situación de igualdad, y la administracióndebe ajustarse al procedimiento y límites fijados en la ley.

El Capítulo V de iaiey 11.683 (ar ts .33 ,34y35) se refiere a las facultades deverificación y fiscalización.

E lar t. 33 expresa:

Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositivade los contribuyentes y demás responsables, podrá la Dirección exigir queéstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros quese vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juiciode ia Dirección haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones

que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, y sólo de la fe que éstosmerezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.

Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos ycomprobantes de sus operaciones por un término de diez años, o excepcio-nalmenteporun plazo mayor, criándose refieran a operaciones o actos cuyoconocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materiaimponible.

Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes (42), todas laspersonas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, queno sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que ¡as respalden y emitir comprobantes por las prestaciones oenajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientementelos gravámenes que deban tributar. La Dirección Impositiva podrá limitaresta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servi

cio y la necesidad o conveniencia de individualizara terceros.Elart. 34expresa:

La Dirección General impositiva tendrá amplios poderes para verificaren cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, porintermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obli-

(42) Texto según ley 24.073.



130 MAKIO AUGUSTO SACCONH

gados y responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presan to responsable. En el desempeño de esa función la Dirección podrá:

a) Citar al firmante de la declaración jurada, al p resunto cont ribuyente, oa cualquier tercero que a juicio de la Dirección tenga conocimiento de lasnegociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o informar, verbal-mente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que sefijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas laspreguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresosy, en genera! sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Dirección estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas;

b) Exigir de los responsables y terceros la presentación de todos los com

probantes v justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado;

c) Inspeccionarlos libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comproba r las negociac iones y operaciones que se juzgue vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarsecon com ita nte mente con la realización o ejecución de los actos u operac ionesque interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el

inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia enactas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así comode las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleado s de la Dirección, sean o no firmadas por elinteresado, servirán de prueba en los juicios respectivos. Con respecto a Lasdeclaraciones, la Corle Suprema nacional ha dicho que El conflicto entre dosintereses fundamentales de la sociedad; su interés en una rápida y eficienteejecución de la ley y su interés en prevenir que los derechos de sus miembrosindividuales resulten menoscabados por métodos inconstitucionales de ejecución de la ley, según ío definiera la Corte Suprema de los Estados Unidos.se

halla resuelto en nuestro país desde los albores de su proceso constituyentecuando la Asamblea de 1813, calificando al tormento como invención horrorosa para descubrir los delincuen tes mand ó quemar los instrumen tos utilizados para aplicarlo (ley del 19 de mayo de 1813, Asambleas ConstituyentesArgentinas, 1.1, p. 44), decisión que se concretó en la prohibición contenida enel art. 18 dé la Constitución de obligar a alguien a declarar contra sí mismo, ysobre cuya base la Corte, a lo largo de su actuación, ha descalificado las confesiones prestadas bajo la coacción moral que importa el juramento (43).

Asimismo, que las medidas de oficio, que está autorizada a tomar la admi

nistración, pueden extenderse a la apropiación de papeles, en el domicilioparticular de las personas, qu e pueda n compro meter el secreto deí ac orr es -

í'l.V' CS¡N, "Montenegro, Luciano Herminlino", 303:1938.

http://unidos.se/

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M A N U A I o\ D L R L C H O T R I B U T A R I O 1 ^'

ponde ncia y negocios privados, lo cual por ios arts. 350,359 y siguientes, Cód.Proc. Crim., está referido exclusivamente a los funcionarios encargados de lainstrucción judicial. Auténticos o falsos dichos documentos, no pueden servirde base al procedimiento ni al juicio: si lo primero, porque siendo el resultado de una sustracción y de un procedimiento injustificable y condenado porla ley, aunque se haya llevado a cabo con el propósito de descubrir y perseguir un delito o una pesquisa desautorizad a y contraria a derecho , la ley, en elinterés de la moral y de la seguridad y secreto de las relaciones sociales, losdeclara inadmisibles; si lo segundo, porque su naturaleza misma se opone adarles valor y mérito alguno) (44).

d) Requerir por medio dci Director General y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Dirección, el auxilio inmediato

de la fuerza pública cuando tropezasen con inconuenienlesen el desempeño desus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecerálos responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de lasórdenes de allanamiento. Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo laexclusiva responsabilidad del funcionario que la haya requerido, y, en sudefecto, el funcionario o empleado responsable de la negativa incurrirá en lapena establecida en el Código Penal (45).

e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección, orden de allanamiento al Juez Nacional que corres

ponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en quehabrán de pracbearse. Deberán ser despachadas por el Juez, dentro de las 24horas, habilitando días y ¡loras, si fuera necesario. Lin la ejecución de las mismas serán de aplicación los arts. 399, siguientes y concordantes del Código deProcedimientos en materia penal para la Justicia federal y territorios nacionales (46).

Puede advertirse en esta etapa, dice Villegas (47), una cierta prcvalenciadel interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela de garantías

individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales están marcando un límite que la administración no puede sobrepasar,bajo pena de convertirlo necesariamente inquisitivo en indebidamente AIÍHI-

TTURIO.

Hntre estas limitaciones destaca:

/ Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoradeben estar prefijados poria ley como facultades expresamente concedidas a

(<I4) CSJW "Charles Hnos. y otros", 46:36.(45) Cód. Penal, art. 250: "Será reprimido con prisión de un mes a dos años e inhabili

tación especial por doble tiempo, el jefe o agente de la fuerza púbhca, que rehusare, omitiereu retardare, sin causa justificada, la preslaciíín de un auxilio legalmente requerido por laautoridad competente".

(46) Kste Código ha sido derogado. Actualmente se encuentra vigente como CódigoProcesal Penal de la Nación la ley 23.9H4 del año 1991, que regula el registro domiciliario enlos arts. 225 a 229.

(47) Op. cit., p.3 13.



132 MARIO AUGUSTO SACOJNI

la administración. Esta etapa se encuentra siempre sometida al principio delegalidad.

/ Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará

cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar dela corrección de las declaraciones o a presumir la existencia de hechosimponibles no declarados, pero no sujetará su actividad de averiguación acriterios de oportunidad o conveniencia.

/ Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los contribuyentes o existencia y contenido de documentos , deberán, por su importancia,constar en actas, que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas.

/ La administración debe solicitar autor ización judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial gravedad en contra de los contribuyen tes. Así, por

ej.,yen cuan toa los allanamientos de domicilio, ellos sólo podrán ser efectuados mediante autorización de juez competente, a quién se le hará conocer elfundamento de la medida para que analice la legitimidad del pedido.

La etapa instruclorafinaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la ponen a consideración del contribuyente o responsable.

Si el contribuyen te rectificare voluntariamente sus declaraciones juradasen esta etapa (o consintiese las liquidaciones de los inspectores), y no fuerereincidente en la infracción del art. 46(48), las múltasele este último artículo y

las del art. 45 se reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo legal (49).Debe tenerse presente que las liquidaciones y actuaciones practicadas

por inspectores y demás empleados que intervinieren en la fiscalización delos tributos, no constituyen dete rminación administrativa de aquellos, la quesólo compete a los funcionarios administrativos competentes.

Ello quiere decir, que no constituyen acto administrativo recurrible (50).

c) Iniciación del procedimiento de determinación de oficio (51)

La etapa descripta como instructora es previa.

El procedimiento de determinación de oficio, propiamente dicho, comien za con una vista al contribuyente o responsable dekis actuaciones administra.-ti vas yde las impugnaciones o cargo que se formulen, proporcio nando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días,que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule porescrito su descargo, y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.

Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, peroantes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince días —aludido—

(4ÍJ) Defraudación fiscal.(49) Ver art. -19, primer parrafu, ley 11.683.(:")()) Ver 2u))íírr. í art. 16 de la ley 1 MiüS.(51) Ver art. 17 de la ley 11 .(¡H3.



M\NUAL DL Dl-RtCHO T'UiU.TARIO 133

acordado para contestarla, la multa de ios arts. 45 y 46 (excepto reincidenciaene! art. 46), se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal (52).

Evacuada la vista—o transcurrido el término señalado—el juez adminis

trativo dictará resolución fundada, determinando el tributo e intimando elpago dentro del plazo de quince (15) días.

Si la determinación es consentida, por el interesado, la inulta de los arts. 45y 46 (si no hay reincidencia para este último artículo} queda reducida depleno derecho al mínimo legal.

La determinación deberá contener:

a) Lo adeudado en concepto de tributos;

I?) Lo adeudado, en su caso, en concepto de multa; Es importante señalarque el art. 74 de la ley 11.6Ü3 dispone que cuando las infracciones surgierencon motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, ¡as sanciones deberán aplicarse en la misma resolución quedetermina e! gravamen. Si así no ocurriera, se entenderá que la DirecciónGeneral Impositiva no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con laconsiguiente indemnidad del contribuyente." Esta norma constituye una clara pauta de seguridad jurídica en la relación entre el Fisco y el contribuyente,consolidando ¡a situación y evitando la iniciación de procedimientos

sancionatorios, una vez agolados los patrimoniales. Es de interés señalar,además, que una norma similar debería ser incorporada para aquellos casosen que, si bien no existe la determinación de oficio como culminación delprocedimiento reglado, se otorgan consentimientos a observaciones del Fisco, que producen los efectos jurídicos de aquella (53).

c) El interés resarcitorio vía actualización.

Esta resolución de determinación de oficio, constituye el acto administrativo recurrible, que puede ser impugnado por el contribuyente o responsa

ble, en caso de disconformidad.

el) Caducidad del procedimiento

En los supuestos que transcurrieran noventa días desde la evacuación dela vista o de! vencimiento del término establecido para contestar la vista sinque se dictare resolución, el contribuyente o responsable podrá requerirpron-to despacho. Pasados treinta días de tal requerimiento sin que la resoluciónfuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las

actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podra iniciar por una únicavez un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del tiiuiarde la Dirección General (54).

(32) Ve ra rl .4 9, se gu nd o párrafo, ley 1 l.t¡H3.(53) Ver art. 49, últ imo párrafo: "Hn los sup ue st os de los arts. 33 y 39, el jue z adminis tra -

livopodrá(a•(V?^yí/í^sT/^^tó//l^/^É?J7JO/íiV70/t^cua[ld();lsujuici(¡lai]llraceiÓIllU)revístie^l'¡ír•a-vedad". Se traía del principio de insignificancia o baga teta del Derecho penal.

{.vi) Ver art. 17, párrafo cuarto.



134 M'\KIO AUGUSTO SACCONI

c.2) Conformidad del contribuyente

El art. 17, último párrafo, de la ley 11.683, dispone que no será necesariodictar resolución determinando de oficio la obligación Iribularia, si antes de

esc acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones ocargos formulados.

Esa conformidad surte los siguientes efectos:

Para el responsable: efecto de declaración jurada, esto es, que no podrámodificarla ni recurrir el contenido por vía administrativa o judicial, sin previo pago.

Para el fisco: efecto de determinación de oficio, esto es, de acto administrativo notificado, que no podrá ser modificado en contra del contribuyente,salvo los casos previstos en el art. 19, ley 11.683 (55).

c.3) Determinación sobre base cierta o sobre base presunta

• BASE CIERTA. Hay determinación sobre base cierta cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedente s relacionados con el presupu esto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económicade las circunstancias comprendidas en él. es decir, cuando el fisco conoce concerteza el hecho v vaiores imponibles.

Durante el proceso de determinación, la autoridad procede; por estimación de oficio cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la realización y magn itud del hecho impon ible.

Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto delpropio deudor o responsable (declaración jurada) o de terceros (información), o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización) (56).

• BASE PRESUNTA. Si la autoridad administrativa no ha podido obtenerlosantecedentes necesarios para la determinación cierta, ento nces pu ede efec

tuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinaciónsobre base presunta (57).

(55) Art. 19: "Si la determinación de oficio resultare inferiora la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyen le de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo penas de las sanciones de esta ley. I.a determinación del juezadministrativo, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada encontra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando en la resolución respectiva sehubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la liscalización, en cuyo caso sólo serán

susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración délos que sirvieron de base a ladeterminación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)".

I5íi) Ver, NAVARHINI;, S. y ASOIIIY, R., Presunciones y ficciones en al derecho tributario,VA. Depalma, p. 65 y sigles.

(57) .\'AV',-\KKL\'[:, S. VASOUI;Y, R., o p. cit .



MANUAI DL Driuciio TRILÍUTAKIO 135

La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculaciun o conexión normalcon lo que las leyes respectivasprevén como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo (58).

Esos elementos deben guardar una relación normal con la situación aconsiderar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas; además,la autoridad de aplicación no puede proceder discrecional me ate un la apreciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones,ya que debe justificar el procedimien to observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables.

Cuando se trata de estimación de oficio sobre base presunta (59], en losimpuestos que son liquidados a partir de las declaraciones juradas de ¡os

cont ribuyentes, se destacan, con particular relevancia, las presunciones e indicios que a favor de! fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes provinciales y las específicas de cada uno de los impuestos. Añaden que la doctrinase ha manifestado conforme con las facultades que se íe otorgan al fisco paracomprobar y verificar la magnitud dei hecho imponible, ya sea cuando secontrola la declaración jurada o cuand o hay que estimar el mon to imponible.

Pueden servir como indicios: 1) el capital invertido en la explotación;2) las fluctuaciones patrimoniales: 3} e! volumen de las transacciones y utili

dades de otros períodos fiscales; 4) el monto de ias compras o las ventasefectuadas; 5) la existencia de mercaderías; 6} el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; 7) ios gastos generales de aquellos; 8) los salarios; 9) el alquiler del negocio y de la casa-habitación; 10) einivel de vida del contribuyente y cualquiera otros elementos de juicio quedeberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio oindustria, bancos asociaciones gremiales, entidades públicas y privadas, cualquier persona, etc.

La utilización de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de

otros, con relevancia fiscal, tiene lugar sólo en aquellos casos que no existencomprobantes, registraciones o informes de los cuales se pueda obtener unresultado que, necesariamente, debe ser una lógica consecuencia de aquellos.

Al margen de ios indicios, la ley consagra presunciones de carácter general, que admiten prueba en contrario. En estos casos, dado un supuesto, sepresume una consecuencia determinada. Así, las ganancias netas de personasde existencia visible, equivalen por los menos a tres veces ei alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en ei respecti

vo período fiscal.

En el caso de los precios de inmuebles que figuren en las escrituras seannotoriamente inferiores a los vigentes en piaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente, se pueden impugnar fijándose un precio razonable de mercado.

(58) Texto del art. 18, ley 11.683, primer párrafo.(59) NAVAURINK, op. al., p. 65.



136 MA RIO A UG US TO S A CCO NF

También se indican entre las presunciones, las diferencias físicas deinventarios de mercaderías, que representan: a) en el impuesto a ias ganancias, ganancia neta determinada, más un diez por ciento en concepto de rentadispuesta o consumida en gastos no deducibles (60); b) enell.V.A., montos de

ventas gravadas omitidas, una vez aplicados los coeficientes en virtud délosdatos existentes, no generando crédito fiscal; c) en activos, bienes del activocomputable;

Para el impuesto al valor agregado se incluye una modalidad presuntivaconsistente en la promediación de ventas, prestaciones de servicios o de cualquier otra operación, por control directo y su comparación con lo declarado.

Los inc rementos pat rimoniales no justificados con más un diez por ciento constituyen ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos

del impuesto a las ganancias.Las presunciones no bastan, sin embargo, para la aplicación de sanciones

en los tipos de defraudación previstos en la ley 11.683, pero si para los denaturaleza omisiva. La Corte Suprema ha dicho (61) en la causa Casa Lien -Valmi de Clarct y Garcllo que el Inferior confirmó lo resuelto por el TribunalFiscal, con invocación de la doctrina del precedente "Mazza, Generoso y Maza,Alberto s/recurso de apelación" (6/4/89) y señaló que si bien la presunciónconsagrada por el art. 25 de la ley 11.683 resultaba suficiente para fundar unadeterminación impositiva, "...dichas consecuencia no podían extenderse al

campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa,tendiente a defraudar los intereses del Fisco".

Sin embargo, la Corte Suprema resolvió que la doctrina del "Mazza" sóloencontraba sentido respecto de infracciones que requiriesen de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco.

Señaló que dicha doctrina impedía que las presunciones que contemplaba la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable,

fueran utilizadas, además para presumir—y tener de ese modo probada— laexistencia de esa conducta dolosa; señaló que tal extremo debía acreditarsecon sustento en otros elementos de prueba. Fxpresa la Corte que según eltexto del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1978) no es exigible una conducta decarácter doloso del contribuyente que debiera ser acreditada por el organismo recaudador.

La Corte recordó el criterio de personalidad de la pe na—en esencia resumido en que sólo puede ser reprimido quien fuera culpable, es decir, aquel aquien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva comosubjetivamente— y de ello concluyó en la inadmisibilidad de ¡a responsabilidad sin culpa por lo que, aceptado que una persona cometió un hecho que

(60) La ley añade el 10% por presumir que el ajuste excede al que surge del inventariofísico.

({il)C:ausa:"Casanien-ValmideClaretyGarelloT.F.N.iv1 10.582-1"; CSJN, 1/3/99.



MANUAL DI. DEIIFCIIO TKIBUTAIUO

encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo podría apoyarse en la concreta y razonable aplicación al caso dealguna excusa admitida por la legislación vigente.

En tal sentido señaló que al haber quedado acreditada en el caso la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 con la determinación déla obligación tributaria que quedó firme —de la que resultaría la omisión del pagode impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por laactora— la exención de responsabilidad sólo podía fundarse válidamente enla concurrencia de alguna de las circunstancias aludidas las que no se dan enla especie.

d) Operaciones marginalesArt. 18, inc. d). En el caso que se comprueben operaciones marginales.

— Durante un período que puede ser inferior a un mes,

— El porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas declaradas o facturadas, de ese mismo período.

— Aplicado sobre las ventas de los últimos doce (12) meses (que puedenno coincidir con el ejercicio comercial).

— Determinará salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que seconsiderarán.

— Ganancia neta o ventas en los meses involucrados, teniendo en cuenta,lo determinado sobre estacionaiklad de la actividad o ramo.

— Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcara un período fiscal, la presunción se aplicará a todos lósanos no prescriptos.

e) Incrementos patrimoniales no justificadosLos incrementos patrimoniales no justificados con más un 10 % en con

cepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyenganancias netas del ejercicio en que se produzcan a los efectos del impuesto alas ganancias.

La suma de esos conceptos sirve también para determinar las ventas parael l.V.A.

Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por unmismo período fiscal.

f) Utilización de índices (62)

La D.G.I. puede utilizar cualquier índice que pueda obtener como:

(62) Conf. leyes 23.314 y 24.073.




1) Consumo de gas o energía eléctrica.

2) Adquisición de materias primas o envases.

3) Pago de salarios.

4) Mon to de los servicios de transporte utilizados.

5) El valor del total del activo propio o ajeno o parte del mismo.

El detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada.

/Y ap licarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios ante riores o de terceros que desarrollen un a actividad similar, de formade obtener los montos de ventas, servicios o utilidades.

/ La carencia de contabil idad o de comprobantes fehacientes hace nacer la presunción de que la determinación de D.G.I. en base a esos índices u otrosque sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derechodel contribuyente a probar lo contrario.

Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos,careciendo de virtualidad tocia apreciación de carácter general o basadas enhechos generales.

La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinaciónde D. G.l., sino sólo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta

del mismo.

g) Bloqueo fiscal

Mediante este institu to, creado por la iey 23.905, se faculta al Poder Ejecutivo a limitar la fiscalización al último período fiscal por el cual se hubierenpresentado declaraciones juradas.

Si el impuesto no se liquidara anualmente (ej. IVA), la fiscalización debe

ría abarcar los últimos doce meses calendarios anteriores a la misma.El denominado bloqueo fiscal fue reglamentado mediante Decreto 629/

92, el que fue derogado mediante Decreto 455/002, con relación a los períodosfiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrega en vigenciadel citado Decreto.



MANUAI ni DI R IO II O TRIBUTARIO 139

CAP IT UI .OV

I. DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1. CONCEPTO

El Código Penal, dice Spisso (1), no agota la materia represiva, ya queade más de los delitos, prop iam ente dichos, en él legislados, existen num ero sas figuras de naturaleza penal, que se agrupan bajo el nombre genérico defaltas o contravenciones, que comprenden en nuestro país tanto a las faltasde carácter local; tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc., comoa las de carácter nacional legisladas en los ordenamientos referidos a lasmaterias aduaneras, tributaria, de abastecimiento, de defensa de la compe

tencia, de lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue acrecentan do a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas reservadas a lainiciativa privada.

En el caso del derecho tributario penal, se entiende por tal el conjunto denormas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tienen su origen en norm as de derecho tributario sustantivo o administrativo, yque establecen las correspondientes sanciones.

Comprende el conjunto de normas jurídicas referente a la tipificación delos ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones (2), agregando GarcíaVizcaíno que según la ubicación que se le otorgue, recibe las denominaciones de derecho tributario penal o de derecho penal tributario.

2. EVASIÓN FISCAL - FRAUDI; FISCAL

Jean-Claude Martínez (3) dice que el fraude es el más estudiado de loscapítu los del derecho fiscal y que aun cuando se ha escrito muc ho sobre sus

causas, sus modalidades, su extensión, su control o sus sanciones, las palabras que lo designan son imprecisas y el campo que abarca es incierto.

(1) SPISSO, Derecho constitucional tributario, F.d. Depalma, p.-111.(2) GARCÍA VIZCAÍNO, CATALINA, op. cit.,p. 239.(3) MAHií>i]:y.,)i: Ay!-CL\UDL, El finude fiscal, Kd. Fondo de Cultura Kconcímica, México 1989.



14Ü MARIO AUGUSTO SACCONF

a) Derecho comparado

• Derecho francés

En ei Derecho francés, cuando se habla de fraude, puede hacerse alusiónal fraude legal o legítimo, el fraude ilegal, la evasión internacional, la evasiónlegal, los paraísos o refugios fiscales, el abuso del derecho de evasión delimpuesto, la libre elección de la vía menos gravada o aun la subestimaciónfiscal, el fraude a la ley, o la economía subterránea.

Es decir, que el concep to de evasión es amplio y no se limita a un a actividad ilegítima; abarcando el conjunto de manifestaciones de toda índole queeliminan o disminuyen la carga fiscal, incluyendo el fraude fiscal. De ahí quese hable de: i) evasión legal o legítima y ií) evasión ilegal (4).

La primera, evasión legal o legítima, consiste en una minimización de lasobligaciones fiscales, sin violación de la ley. Se expresa que la elección de lavía menos gravada es libre.

Por el contrario, la evasión ilegal o ilegítima consiste en el fraude a la ley fiscal.

A menudo se distingue el fraudefiscal, entendido en sentido estricto cornouna infracción a la ley, de {'¿evasión fiscal, definida como una utilización hábilde las posibilidades ofrecidas por la ley.

Agrega que la imprecisión del vocabulario es mayor aún en las comparaciones ent re países. Porej., la tax evasión no designa en inglés la. evasión fiscal(que es llamada tax avoidance), sino el fraude.

Precisamente, Cowell (5) expresa que la distinción que se hace en francésentre l'evasionfiscale y el fraude fiscal también plantea ese tipo de problema,pero no es idéntica a la distinción que hacen los anglófonos entre elusióndel

pago de impuestos y evasión.

• Derecho alemán

En su análisis del Derecho alemán, Tiedemann (6) expresa que en vistade la estrecha, pero también difusa vinculación existente entre la realidadfiscal, el Derecho Fiscal y el Derecho Penal Fiscal, hay que advertir que seutiliza la expresión tax avoidance (7) para los comportamientos tendientes aeliminar o disminuir la carga fiscal. Esto, agrega, puede ser lícito, ilícito o

{A) G\Y.]Ll^\¥an\{o\K)t,̂ A\x\DS^\., Derecho financiero, Ed. Depalma, 6ned., Buenos Aires,p. 729, dice que esta expresión encierra un cont rasentido, pues parece absurdo hablar defraude [(¡evasión) legal o lícita, por lo menos en lenguaje jurídico, ya que la calificación delacto como infracción punible supone su ilicitud.

(5) COWÍ'XL, FRANK A., Engañar al Estado. Un análisis económico de la evasión, Alianzaí ditorial, Madrid, 1995.

;G) Tir:m-:MA\N, KL-UJS, Poder Económico y Delito, Ariel Derecho, Barcelona, 1985.•7) Evitar impuestos .



M\NUA!. D[ Driíl.CIIO TRIliUTAkKJ 141

incluso penalmente punible según las circunstancias del caso concreto y lalegislación aplicable.

Todas esas conductas deben ser diferenciadas de aquellas que infringen

directamente las normas fiscales {fraudefiscal) y de aquellas que constituyenun abuso de! derecho {rodeo fiscal). Estos dos casos son punibles en el Derecho alemán.

Así, sí el autor conocía la verdadera carga fiscal en toda su cuantía y queríaeludir su pago, queda sujeto a pena privativa de libertad de hasta cinco años oa pena de inulta; y, en los casos especialmente graves, a la privación de libertad de hasta diez años; o si el autor desconocía al menos con culpa grave ¡a existencia o cuantía de la carga fiscal y obstaculizaba su efectividad, incurre enuna contravención sancionable con multa. Añade que esta restricción del ca

rácter delictivo para los hechos dolosos se encuentra también en la mayoría delos ordenamien tos extranjeros, incluso cuando estos poseen un Derecho penal Fiscal parcialmente unitario.

Dice Martínez que el fraude existe, en todos los países y en todos lostiempos, por encima de las sanciones. Los ejemplos abundarían, agrega, desde los falsos salineros, contrabandistas de la sal del siglo XVIII, castigados enlas galeras o ejecutados (8], hasta los defraudadores del siglo XX que van adará prisión.

Houchon (9) expresa que hay formas nacionales típicas de fraude fiscal,pero al lado de estas variantes, el estudio comparativo permite identificar lasconstantes del fraude. Laure(lU) comparó la estructura del fraude en Eranciay Estados Unidos, comprobando que el fraude es menos frecuente en lasprofesiones dependientes que entre los independientes y que la industria,que tiene necesidad de una contabilidad meticulosa, que disimula con dificultad sus actos de fabricación y que recurre a mano de obra y a empleadosnumerosos, comete menos fraudes que el comercio. Por razones idénticas,agrega, las grandes empresas cometen menos fraudes que las pequeñas.

Dice Houchon que es preciso evitar cuidadosamen te el extrapolar al fraude fiscal en su totalidad, los resultados obtenidos en el examen del fraude porun solo impuesto.

Cowell (11) manifiestaqueaveces se considera que engañar al Estado esalgo así como un deporte o una curiosidad. No debería considerarse que esninguna de las dos cosas. Se trata, más bien, de un problema económicointrínsecamente interesante que tiene profundas implicaciones para la relación fiscal entre el Estado v el ciudadano.

{fil HINCKHI, F., Les Fraileáis de.vant t'impot sous l'Ancien Regínie, Hd. Flamarion, 1971,p. 58, citado por Martínez en op. cit.

(9) HoULi^GüY./ 's/ aj i ^do/o^1964.

(10) Imite de Poiitiquc Fisalia, RU.F, 1956, p. 368 y sigtes. y 412. cit. por Houchon.íll) ()p.cit.,p. 167.



142 M A R I O A U G U S T O S A C C O N L

b) Considerac iones en el Derecho argent ino

P,n el derecho argentino, la expresión genérica de evasión está referida alilícito tributario, doloso o culposo, quedando reservada en doctrina la expre

sión elusión (12) para aquellas conduelas que eliminan o disminuyen la cargafiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la ley argentina sanciona lautilización de estructuras inadecuadas también como tipo pena! al fenómenode la elusión tributaria, siguiendo el ejemplo de la Reichsabgabenardnungalemana, cuando se expresa (13) que es presunción de defraudación, salvoprueba en contrario, que" se declaren o hagan valer tributariamente formas oestructura s jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas del comercio,siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de losactos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación

de los impuestos".

Jarach efectúa la crítica de este criterio (14).

La libertad de acción del individuo (15), dice H. W. Kruse, no es tan ampliapara pret ender que pueda con actos no permitidos evitar el nacimiento de laobligación iegislativamente prevista. La ley tributaria, agrega, no puede sereludida por el abuso de las formas jurídicas permitidas por el derecho. Considera que la elusión fiscal consiste en efectuar un comportamiento por medio del hecho con el cua! se trata de evitar la verificación del presupuesto alque la ley vincula e¡ nacimiento de la obligación tributaria.

3. LA UBICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO PENAL

a) Naturaleza de las no rm as inherentes al Derecho Tributario Penal - Criterios

En general, dice Sáinz de Bujanda (16), una infracción es una conductacontraria a la norma jurídica y la infracción tributaria es, toda conducta contraria a una nor ma jurídico tributaria.

Sin embargo, en punto a su naturaleza se distingue si se trata de una

infracción penal o una infracción administrativa y esa distinción se ha basadoen distintos criterios.

Unos, agrega, son sustanciales y se refieren a bien jurídico lesionado porla infracción. Otros son formales, como el tipo de sanción que la infracciónlleva aparejada o el del órgano, judicial o administrativo, competente paraimponerla.

(12) De acción y efecto de eludir / esquivar una dificultad, un problema / evitar algo conastucia o maña.

(13) Art.47,Leyll.(iti:-í, 1.0.1998.(14)Ver¡ARAt;n, DIÑO, ¡istudios de Davclio tributario, Ed. Cima, Buenos Aires, 1998, p. 366

y sigles. y 397 y sigtes.(15) Ver Traiado di: Derecho tributario, dirigido por A. A.VIA'Í ucci.(16) Lecciones..., p. 385.



MANU'\I or D H U CH O TRIBUTARIO 143

Pero la admisión de una u otra tesis supone una consecuencia práctica degran importancia, la aplicabilidad o no de los principios generales del derecho penal, para suplir las lagunas de las normas reguladoras de las infraccio

nes tributarias.

a.l) Tesis penalista

Para esta teoría, no se advierte diferencia ontológica o cualitativa (entre)e! ilícito tributario v el ilícito penal común, por lo que el sistema represivofiscal es de naturaleza penal.

Considera que el bien protegido por las previsiones represivas tributa

rias no es distinto de los que son resguardados con las normas del derechopenal ordinario.

Se incluyen en el Derecho Penal ordinario todas las normas que sancionan infracciones tributarias.

La corriente de pensamiento que considera el estudio de las infraccionestributarias dentro del Derecho Penal tributario (17), se apoya en las siguientes razones:

1) Hntre el ilícito penal y el ilícito administrativo y también el ilícito tribu

tario, existe una identidad sustancial;2) La estructura externa del ilícito penal y del ilícito tributario es semejan

te (intimidación y represión);

3) Por ello, ei legislador puede elevar a rango penal ¡o que era ilícitoadministrativo (tributario) y viceversa.

En virtud de diversas críticas a la posición más pura sobre la materia, seha considerado que la infracción tributaria no tendría en su conjunto un lugarade cua do ni dentro del Derecho Penal común ni dentro del Derecho Tributario, sino dentro del Derecho Penal tribuíario, entendido como rama especialdel Derecho Penal,

A fines del siglo XIX (18) los fraudes fiscales eran considerados infracciones especiales, hallándose sujetos generalmente al mismo régimen de lascontravenciones policiales, pero a causa del debilitamiento de la moral fiscal,se pensó en ¡a necesidad de intensificar la represión mediante la aplicaciónde la ley penal ordinaria, lo cual sucedió particularmente en Alemania, en susorígenes.

Houchon (19), en su análisis criminológico del fraude fiscal, consideraque la mentalidad de ese fraude fiscal puede ser considerada comocriminó-gena y que si estos delitos o los más graves entre ellos, resbalan de la estruc-

(l7)0/).í.7f.,p.;i42.(18) VIU.I:GAS,HI-I:TOHB., Régimen penal tributario argentino, Hd. Depalma, 2a ed., p. 13)'

sigtes.(19) Hoaaivs,op.cit.




tura convencional a la estructura social, habría un robustecimiento de la conciencia social.

Considera que se trata de recurrir a los efectos pedagógicos del DerechoPenal. Este resbalamiento estructural ya ha tenido éxito en ciertos delitos

considerados anteriormente con indulgencia en la sociedad.

Fue así como se consideró la conducta de quienes co nducen un vehículoen estado de embriaguez y ciertos delitos de imprudencia que pasaron aldominio de la prohibición de la conciencia social, con el fin de proteger a lapersona física.

Por ello, consideraba que en materia de delitos fiscales es lícito pensar enun cambio de régimen que asimile tales infracciones a los delitos contra elorden público o en contra del patrimonio. La potencia financiera del Estadopuede muy bien, en el siglo XX, ser protegida tanto como su moneda.

García Belsunce sostiene que el ilícito tributario y sus sanciones, son denaturaleza penal (20) porque: 1) la ilicitud no es patrimonio del derecho penal; 2) no todo el derecho penal, está en el Código penal; 3) el acto ilícitosupone una norma preexistente que lo prohibe; 4) cuando un ilícito está tipificado en la ley se convierte en acción punible que da lugar a una pena y 5) lailicitud está determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionaractos que trasuntan c ondu ctas que se apartan del deber ser.

Diversos autores, tanto especialistas en derecho penai como en derechotributario, han sostenido, aunque con diversos matices, la inclusión de la

norma represiva fiscal dentro del derecho penal común (21).

Entre los especialistas en derecho penal, Rocco, Massari, Bataglini, LuisJiménez de Asúa y Carlos Eontán Ralestra. Entre los tributaristas, Tesoro, In-grosso, Spinelli, Georgetti (22), líense!, Angelo Due y Fernando Sáinzde Bu-

janda.

Aftalión (23) considera que la ley penal es obligatoriamente vigente entodos aquellos aspectos concretos no reglados expresa mente por las normastribu tarias. El simple silencio obliga a la aplicación de la norma penal comúnque sólo es excluible por derogación expresa.

Como recuerda Villegas, García Belsunce basa su criterio de sostener elcarác ter penal del ilícito tributario, no sólo en razones jurídicas sino tambiénen motivaciones propias de política jurídica. En efecto, el carácter penal quehace aplicables los principios del Código Penal significa dar a la infraccióntributaria , a sus sanciones y, por ende, a los imputado s, una mayor protecciónque resulta de la aplicación de i as garantías que rodean el debido procesopenal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicación retroactiva de la leymás benigna, admisión del error excusable, etc.).

(20) linfoí/ues sobre derecho y economía, lid. Depalma.(21) VH.[.I-:I;AS, ÍJ/J. cit.,p. 14.

(22) La evasión tribu/aria, Buenos Aires, 1%7, p. ] 16.123) Derecho penal económico, Buenos Aires, 1959, p. 2B.



M'XNUAl DI DlRtCMO TRIBUTARIO 14 5

Dice Jarach que las penas no son exclusivamente del Código Pena! o delDerecho penal, propiamente dicho; es decir, que la ley represiva fiscal sehalla dentro del derecho tributario.

Considera que el Derecho Tributario Penal, es derecho penal que no seha separado del Derecho Tributario, y que ello no obsta a que los Estadoslocales tengan atribuciones sancionatorias.

Según García Iielsunce, Jarach está en la posición penalista.

Sáinz de Bujanda se pronuncia por la naturaleza criminal de la infraccióntributaria y expresa que aplicando criterios de estricta lógica jurídica —almargen de formulaciones positivas—las infracciones tributarias son, en sustancia, verdaderas infracciones penales, tanto por la estructura de la infrac

ción como por la naturaleza de la sanción.Considera que no existe distinción sustancial entre ambos tipos de in

fracciones y que, en rigor, ia única separación entre ambos tipos de infracciones contenidas en el Código penal y las contenidas en otras leyes es de tipoformal, atendiendo exclusivamente a valoraciones político sociales.

Sebastián Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infracciones tributarias (aunque admite que las multas aduaneras son penales) (segúnGarcía Belsunce, Soler sostiene la unicidad del Derecho Tributario Penal).

Jiménez de Asúa, no acepta la autonomía del Derecho Pena! Administrativo por ser partidario de ia unidad del Derecho Penal).

Fontán Balcstra no encuentra diferencia ontológica para admitir ¡a existencia de un Derecho Penal Administrativo.

Spisso (24) dice que en ia actualidad la posición dominante en la doctrinarechaza el punto de vista según el cual entre delito y contravención existendiferencias cualitativas y que esa clasificación distinta es una consecuenciainevitable del régimen federa! adoptado por la Constitución nacional, que si

bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Código penal, imponereconocerle a las provincias, en el ejercicio de! poder de policía que les incumbe, las facultades para ponerlo en práctica, establecer prohibiciones yconminar mediante penas su cumplimiento.

La Corte ha dicho: (25) que es concepto indudablemente recibido por elart. 18 de la Constitución Nacional, que el derecho penal —en cualquiera desus ramas—es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendientes a

completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.En materia tributaria es también aplicable el principio fundamental de

que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien laacción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

(24) Tutela..., p. 296ysigtes.(25) Causa "Usandizaga, Permite y)uliarenaS.K.L c/ Administración Federal de Ingre

sos Público: ,", :H):i:154B.



146 M A R I O A U G U S T O S A C C O M :

Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvodisposición expresa o implícita en contrario.

Los preceptos generales del Código Penal son aplicables a la interpretación y juzgamiento de las infracciones al régimen tributario, en tanto susnormas no dispongan lo contrario o aquellos no resultan incompatibles conéste (Disidencia del doctor Adolfo R. Cabrielli].

Corresponde confirmar la sentencia que admitió la dem anda de nulidaddeducida por una empresa con el objeto de que se dejaran sin efecto lassanciones que le fueron impuestas por la D.G.I. por considerársela incursa enla infracción reprimida por el art. 45, segundo párrafo, de la ley 11.683(t. o. 1974), al haber ingresado en forma extemporánea sumas retenidas enconcepto de impuesto nacional de emergencia a la producción agropecuaria.

Ello así, pues en el sistema penal de la mencionada ley no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retención que no ingresó el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura deí art. 44 de dicha ley,pues ello significaría la aplicación por analogía, de una norma penal fiscal.

Si bien puede existir un interés fiscal en la percepción do las multas aduaneras, dicho interés no altérala naturaleza principalmente punitiva de talessanciones a las que son alcanzables ios principios generales del derecho

penal (26).

La defraudación fiscal prevista en el art. 45 de la ley 11.G83 y sus modificator ias 20.024 y 20.04G, es u na omisión ilícita de la obligación de contiibui r a l aformación de las rentas públicas. Tales normas son sustancíalmente penales,pero al no estar incluidas en las disposiciones del Código Penal o legislaciónanáloga sino en una ley especial de procedimiento para la aplicación y percepción de los impuestos, no forman parte del derecho penal común; de allí se concluye que tal ilícito es de naturaleza contravencional y no delictual, por

lo que no alcanza a esas normas la derogación prevista por el art. 1° de laley 20.509 (27).

Es principio fundamental el de que sólo puede ser reprimido quien seaculpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tantoobjetiva como subjetivamente. Respecto de los delitos debe observarse laregla según la cual no puede admitirse la existencia de una responsabilidadsin culpa.

La circuns tancia de que pueda existir un interés de tipo fiscal en la percepción de las multas aduaneras no les confiere carácter indemnizatorio puestoque la indemnización del daño causado por el delito es una consecuenciacivil del ilícito penal, totalmente indepe ndiente de la especie de la pena conque se sanciona el hecho punible (28).

(26) Causa "Papelera 1 lurlmgham, S.A.I. v C. c/ Administración Nacional de Aduanas",288:356.

(27) Causa "Belli, Roque Humberto el Administración Federal de Ingresos Públicos",298: 57.

(2(3) Causa "Bigio, Alberto c/ Dirección Nacional de Aduanas", 2fJ9:33fi.



M A X U A I D I; D I ' R L C H O T R I B U T A R I O 147

Si la multa aduanera aplicada no tiene carácter retributivo del daño causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violación de normas legales,debe considerársela de tipo represivo, aunque haya un interés fiscal accesorio en su percepción. Son aplicables a aquélla las disposiciones generales delCódigo Pena!, que sólo quedarían excluidas si existiera al respecto un régimen penal propio (29).

En las Primeras Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales se estableció como conclusión:

"Se reconoce la existencia de una unidad sustancial entre las infraccionesy las penas reguladas en el Código penal y las tipificadas en las leyes tributarias".

a.2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario

Para la denominada teoría tributaria, el ilícito tributario y sus sancionesson de naturaleza específica, de carácter tributario, pues siendo autónomo eí Derecho tributario, también debe serio el régimen sancionatorio fiscal.

García Belsunce expresa que para la teoría tributaria hay cuatro criteriosque conducen a su aceptación:

a) La unidad y especificidad del ilícito tributario no admite distincionesen ramas;

bj La autonomía del derecho tributario debe extenderse a todas sus ramas;

c) El poder de legislar tipificando ilícitos tributarios y aplicándole sanciones dete rminadas, no es sino una consecuencia o derivación del poder tributario del Estado, pues sin aquel sería un poder incompleto o utópico;

d) La sanción, conforme la teoría general del Derecho, es parte o conse

cuencia de la norma (30).En ella encontramos a Giuliani Fonrouge, Pérez de Ayala y Amorós Rica.

Consideran al Derecho Tributario como una rama integra! y autónomaque no admite subdivisiones.

Giuliani Fonrouge considera que el Derecho Tributario Penal constituyeun "capítulo del Derecho Tributario, disciplina que integra el Derecho Financiero, cons iderando que las infracciones y sanciones pertenecen a una mismacategoría de ilícito fiscal". En el mismo sentido, Norberto Godoy (31).

Este criterio lleva a rechazar la aplicación obligatoria de todos los principios que gobiernan el derecho penal ordinario, excepto en los casos que porexpresa disposición de las normas tributarias aquellas sean aplicables.

(29) Causa "Frydman, Hercyk León y otra", 297:215.(30)VerKr.i.sr.N\ (31)VerRev. Imp., t.XX, p.241.



148 /V U R ÍQ AUGUSTO SACCONE

En esta tesis, no existe problema en que las provincias establezcan sanciones. Las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario adoptaron esta posición al expresar que:

"Kl ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario" y que

"los ilícitos tribu tarios y sus sanciones deberá n estar expresa mente previstosen la ley tributaria".

a.3) Tesis delas contravenciones - Administrativista

Para la teoría conocida con la denominación de administrativista (32), elbien jurídico tutelado por el régimen represivo tributario es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal común : mientras éste busca laprotección de ios derechos de los individuos, el derecho tributario penalpersigue el propósito de proteger un interés público, el del Estado. Además, elcarác ter adminis trat ivo está basado en las características y efectos de la pena,que no busca disminuir —en criterio de esta teoría— un bien jurídico deltrasgresor (como en el derecho penal común), sino indemnizar al fisco, por lainfracción cometida. Se sostiene también que la naturaleza administ rativa leviene dada por ser la administración pública quien juzga y aplica las sanciones (sin perjuicio de los ulteriores recursos judiciales), mientras que en elderecho penal común es de competencia de la jurisdicción judicial.

James Goldschmidt, en 1902. limitaba la protección de ios bienes jurídicos y la realización del Derecho al "Derecho pena! de la Justicia" (Derecho

penal en sentido restringido) y desarrolló el concepto de "Derecho penaladministrativo" cuyo objeto estaba constituido por meros intereses de la Administración (33), distinguiendo entre: 1) Infracciones administrativas (bien

jurídico protegido: la adminis tración) ; 2) Delito criminal (bien jurídico protegido: el orden jurídico).

Dice GiuÜani Fonrouge (34) que la teoría de! derecho penal administ rat ivo ha sido aceptada por numerosos administrativistas y penalistas, con matices variados.

Villegas Basabilbaso distingue entre: naturaleza administrativa y natura

leza penal de la infracción tributaria, según la jurisdicción competente para juzgarlas y aplicar las sanciones.

Considera que el Derecho penal es acto de jurisdicción judicial y la infracción tributaria es de jurisdicción administrativa, admitiendo la distinciónentre Delito y Contravención.

Imaz admite la autonomía del Derecho Penal Administrativo (al que integra el financiero o tributario).

(32) SOLER; FROÍILICÍ]; ANDRADI:, Régimen penal tributario, p. 68.(33) RKIKWOIJÍ, desde el punto de vista de la filosofía de los valores, estimaba que el bienes

tar público era e! más alto valor administrativo y, por ello, el objeto del Derecho Penal Administrativo, en tanto que el Derecho penal propiamente dicho tendría por objeto la Justicia.

(Mi Op. cit., p.GGSysigtes.



MANÍ'AI DÍ DIRI.CIIO TRIBUTARIO 149

Núñez divide en 1) Derecho penal comú n y 2) Derecho penal contraven-cional. También Andreozzi y José María Martín admite ia distinción entreDelitos y Contravenciones.

a) Delitos.b) Contravenciones.

Consideran que los delitos son infracciones que lesionan en forma inmediata y directa los derechos, tanto individuales como sociales, de las personas y representan el contenido propio del Derecho Penal.

Pero, en cambio, el Derecho penal contravencional, describe faltas decolaboración con la acción estatal. Se trata de infracciones que no lesionan enforma inmediata o directa ¡os derechos de los particulares.

José María Martin considera que las infracciones tributarias configurantípicas contravenciones, puesto que lesionan directa e inmediatamente laactividad financiera del listado, y sólo de manera mediata e indirecta los derechos de ¡os particulares, y concluye que las infracciones tributarias tienenuna naturaleza indiscutiblemente penal y se aplican los principios que gobiernan ei derecho penal, salvo expresa disposición legal.

Pérez de Avala y Conzález (35) dicen que al abordar el estudio d la corriente administrativista, esto es, la corriente de pensamien to que proclama

la sustancial identidad entre la infracción tributaria y la infracción administrativa, se suelen desperdiciar notables esfuerzos en torno a la debatida cuestión de la autonomía del Derecho Penal Administrativo. Consideran que esun tem a de investigación cuyo estudio tiene un interés limitado, po r la sencilla razón que aun afirmando la autonomía del Derecho Penal Administrativo,no por ello se excluye que éste y el Derecho Penal forman parte de una unidad común superior. Por lo que, tanto a efectos de interpretación de sus normas respectivas, como de integración y sistematización de conceptos, no sederivan consecuencias importantes de optar por una u otra tesis.

La Corte Suprema nacional ha dicho que "1:1 decreto ley 19.508/72 y susnormas complementarias cuya infracción se atribuye a la empresa actora, alno encontrarse comprendido dentro de la enumeración del art. 2 o, ley 20.509,y contener, por el carácter de las sanciones que prevé en su art. 9o, ilícitos denaturaleza contravencional, no se encuen tra alcanzado por lo dispuesto en lacitada ley 20.509. El art. 29 de la ley 20.680 confirma ¡a ultra actividad de lasnormas penales administrat ivas conten idas en el decreto ley 19.508/72" (36).

Tesis autonomista

En esta concepción, aparece el derecho penal tributario como disciplinaautónoma (37) separada del derecho penal común, del derecho financiero y

(35) Op.cit.,p.344.(36] Causa "Alemann y Cía. S.A.G.Í.R", 293:50.(37) Ver GIUI.IANI HÜNHOU^L, op. cit., p. 668 y sigíes.




del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama del derecho público que estudia los delitos de carácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, las necesidades déla colectividad (38).

Se contempla, en esta posición, un concepto unitario de infracción fiscal,pero con remisión supletoria a los principios del derecho penal común (39).

Tesis dualista

En esta concepción se efectúa una distinción en función de la naturalezade las infracciones, encontrándose, por una parte, los delitos tributarios, consanciones penales y donde se ataca al orden público y por otra, las infracciones administrativas, con sanciones menores, donde la tutela está referida a la

actividad de la administración de verificación y control de las obligacionesimpositivas.

El criterio de Villegas

Villegas, en la reciente 2a edición de su obra "Régimen penal tributarioargentino" expresa que concibe un derecho penal general que regula jurídicamente el pod er represivo de la sociedad en forma genérica, o sea, la potestad pública de castigar a los autores de infracciones punibles.

Dentro de ese derecho penal genera!, se encuentran todas las infracciones castigadas con las sanciones retributivas que se denominan penas.

Ese derecho penal admite una clara división según la naturaleza jurídicasustancial de los ilícitos contenidos.

Así, la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de losilícitos que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos (delitos) constituye derecho penal común.

La ram a del dere cho pena general que regula la punibilidad de las infrac

ciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social(contravenciones), constituye el derecho penal contravencional o administrativo.

Señala Villegas que teniendo en cuenta los cambios legislativos que hanocurrido en nuestro país, propone una postura diferente, según la cual, todoilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un Derechopenal tributario de más amplia concepción, que es básicamente pena! y quetiene de tributario el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos.

De esa manera, existiría en nuestro país un derecho penal tributario de

lictual (contenido básicamen te en la ley 24.7G9) y el derecho penal tribu tario

(38) En la definición de DIÍMATTEIS, citada por GIULIAXI FONROUGF..(39) Ver GODOY, NUIUÍEKI'O, Teoría General del derecho tributario, p. 64.



MANUAL DL DLIUCHO TRIBUTARIO 151

contravencional , regulado esencialmente por la ley 11.683 y los ordenamientos tributarios provinciales y municipales.

En cuanto a la aplicabilidad de la Parte general del Código penal y de sus

conceptos y definiciones de la Parte Especial que sean pertinentes, es obviaen el derecho penal tributario delicLual, salvo disposiciones de la iey específica en cuanto a alguna de sus regulaciones (art. 4o, Código Penal 40).

Es penal la naturaleza de las sanciones que la ley 11.683 autoriza aplicar (41).

Por su parte, García Betsunce considera que si el criterio del legisladorhubiera sido transformar el régimen represivo de la ley 11.683 en contraven-dona! (reservando el delictual para la ley pena! tributaria), debía haberlohecho expresamente (42), pero aun en el supuesto que se considerase lamulta de la ley ¡1.683 como de una contravención, no sería posible la concurrencia de ambas sanciones, porque el principio non bis ídem está referido auna misma conducta delictiva, entendiéndose por ésta helécho en su materialidad con independencia de su calificación jurídica.

García Vizcaíno (43) distingue entre derecho tributario infraccionaí y derecho tributario delictual, considerando que si bien la idea penal se halla entodo el derecho, es en el segundo donde son aplicables en toda su amplitudlos principios y las reglas del derecho penal común, salvo disposición penal

en contrario.

4. PRINCIPIOS DI- APLICACIÓN

En el desarrollo científico del derecho penal en los dos últimos siglos (44), puede advertirse un movimiento constante que tiene de hacer respetar los derechos fundamentales inherentes a la persona humana, surgenprincipios incorporados a la normativa.

Señala Spisso (45) que más allá de algunos fallos en los cuales la Corte,para justificar la aplicación de sanciones penales en materi a tributaria a personas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se aplican las reglascomunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su adhesión al principio de la responsabilidad objetiva ai no precisarlos alcances de su doctrina, no cabe atribuirle, en momento alguno, el criteriode la delictuosidad sin considerar intenciones.

• Legalidad y de reserva de lev y la regla de la tipicidad, es decir, que para

que una acción sea antijurídica ha de estar prevista en un precepto legal y

(4(1) "Las disposiciones generales del présenle Código suplicarán a todos los deli tos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario".

(4 I) CL'ed.Ta Piala, sala 2, 18/6/97. MÜHKM), RICARDO M., J.A., 1998-111-309.(42) bnfoques sobre derecho y economía, p.363.(43) Derecho tributario, p. 254.(44| VtírSül.r.R, híoi-iucuy ANDUADI;, Régimen penal tributaria.(45) üp. cit., p.431 ysigtes.




sancionado con una pena, es de aplicación estricta en función de la garantíaconstitucional de que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer loque no manda la ley ni privado de lo que ella no prohibe no siendo admisibleía aplicación retroactiva de las normas punitivas (46).

• Culpabilidad - Aspecto subjetivo. Es de aplicación en el Derecho tributario penal (salvo contrabando) como lo ha resuelto la Corte Suprema en fallosya citados (47), confirmando la aplicación de los principios de derecho penalal tributario penal. A partir de los años 60, añade Spisso, la Corte adhirió,primero en forma explícita y luego categóricamente al principio de que nohay pena sin culpa en materia represiva fiscal.

• Imputabilidad. En lo que refiere a la capacidad para delinquir se advierten dis tinc iones en el derecho tributar io pena l. Elar t. 54 de la ley I I.6B3 establece que no están sujetos alas sanciones previstas, las sucesiones indivisas,

no siendo imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o dispongaen su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que refiere el art. 12 delCódigo Penal (48). los quebrados cuando la infracción sea posteriora la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsablescon motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.

Todos los demás contribuyentes, sean o no personas de existencia visible, están sujetas a las sanciones tributarias, por las infracciones que ellosmismos cometan o que, en su caso, le sean imputadas por el hecho u omisiónen que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o

mandatarios o bien, con relación a unos y otros, por el hecho u omisión dequienes les están subordinad os como sus agentes, factores o depe ndie ntes .

Como se desprende del texto legal, en el caso del Derecho tributario, laspersonas jurídicas y las entidades colectivas entran dentro de! marco de imputabilidad penal. Sostiene Sáinz de Bujanda (49), que siguiendo la tesismayoritaria, se estima que en el Derecho penal común sólo son susceptiblesde responsabilidad penal las personas físicas. Por el contrario, agrega, cuando las infracciones tributarias se tipifican en las normas de este carácter, seentiende que las personas jurídicas son potencialmente sujetos activos de la

infracción.

• Muerte del infractor

El art. 54 último párrafo de la ley 11.6831. o. 1998 establece que las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, no son de aplicación en los casos

(46) Conf. ari. 18 C.N.: "Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicioprevio fundado en ley anterior al i techo cíe i proceso".

(47) CSJN, causa "Parafina del Plata S.A.", 07/09/6, entre otros.(48) 1.a reclusión y la prisión por más de tres años llevan como inherente la inhabilita

ción absoluta, por el tiempo de la condena, la que podrá durar hasta tres años más, si así loresuelve el tribunal, de acuerdo con la índole del delito.

(49)0/?. cil.,p.390.



MANUAI DÍ Dbiu-cno TRIBUTARIO

en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

Con esta disposición legal quedó solucionada la diferencia de criterios

que se hallaba en la jurisprudencia, en cuya virtud y por un criterio de negarcarácter sancionatorio a las mullas—que tendrían sólo naturaleza patrimonial— se llegó a admitir la imposición y la exigibilidad aun en los casos defallecimiento del responsable.

Indulto. Giuliani Fonrouge (50) niega que la facultad de indultar o conmutar penas, otorgada al Poder Ejecutivo por el art. 99, inc. 5o de la Constitución nacional, pueda ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que lanorma constitucional se refiere, exclusivamente, a los delitos comunes pre

vistos en el Código penai, que es de carácter nacional y que no es extcnsiblea otras categorías de infracciones y menos a las que derivan del poder tributario.

Mantiene la tesis de que únicamente el Poder Legislativo está facultadopara sancionar amnistías fiscales, con la amplitud que estime conveniente,en razón de pertenecerle con carácter exclusivo el derecho de aplicar impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo unadelegación inconveniente la facultad en blanco de condonar, conferida alPoder Ejecutivo por el art. 113 de la ley 11.683.

5. FACULTAD DE LAS PKOVINCIAS PARA DICTAR NORMAS

PLNALLS FISCALES

La organización federal de nuestro país genera problemas sobre la distribución de los poderes impositivos y, también, con relación a la atribución delas normas represivas fiscales.

Sobre el particular, Villegas (51), en la rec iente 2-1

edición de su obra y alaluz de la nueva ley penal tributaria y previsional 24.769, concluye que éstaestá referida exclusivamente para los delitos que afectan al Fisco nacional,mientras que las contravenciones pueden ser tipificadas indistintamente porla Nación, las provincias o los municipios y que entre ellas se encuentran las:

a) Conductas omisivas culposas (y aun las fraudulentas que no superenlas condiciones objetivas de punibilidad),

b) Las formales culposas, y

c) Los retrasos de ingresos culposos.

La utilidad nacional asignada a una actividad no autoriza sin más a concluir que la Nación atraiga toda potestad de manera exclusiva o excluyeme; lasupresión de la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que ese

(50) O/J. c/r.,p.719ysigtes.

(51) Op. cit., p.41 ysigtes.




ejercicio interfiera con la satisfacción del propio interés público que laley nacional reconozca o se torne incompatible a esos fines (52).

6. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN LA LEY 11.683

a) Infracciones formales simples y agravadas

Las infracciones formales son aquellas que no tienen ninguna vinculación con aspectos patrimoniales de la recaudación y que constituyen violación a las normas tributarias de distinta naturaleza, que están consagradaspara posibilitar el control y verificación de las obligaciones tributarias detodo tipo. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones, no sólo los contribuyentes o los responsables, sino también los terceros ajenos a la relación

jurídico tr ibutar ia .

De ahí entonces que la sanción no sea —ni puede ser— un porcentualsobre impuesto omitido, sino que está constituida por un monto mínimo a unmonto máximo, ambos fijos.

En función de las sanciones, se distinguen entre si'tupies y agravadas.

En las simples, encontramos:

a) La omisión de presentación de declaraciones juradas dentro de losplazos para hacerlo, con sanción de multa aplicable en forma automática ycon un procedimiento especial (53).

b) La violación a las leyes tributarias, reglamentaciones y toda norma decumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento dedeberes formales tend ien tes a determinar la obligación tributaria, a verificary fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables, las que sonacumulables con la del punto anterior (54) Incluye las infracciones referidasal domicilio fiscal.

Se sanciona también con muita entre un mínimo y un máximo, el incumplimiento a los regímenes generales de información de terceros, que constituye una de las obligaciones que integran la relación jurídica tributaria comple

ja.

Reiteración de estas infracciones

Si existe resolución condenatoria del incumplimiento, las sucesivas reiteraciones que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles demultas independientes, aun cuando aquéllas no hubieran quedado firmes oestuvieren en curso de discusión administrativa o judicial.

(52) CS)N, 26/10/99, "Agua y Energía Eléctrica Sociedad del listado en liquidación c/ Provincia de Entre Ríos", J.A., 2Ü0Ü-ÍH-417.

(53) Art. 38, ley 11.683.(,r)4)Art. 39, ley 11.683.



MANUAL Dt DERECHO TRIBUTARIO 155

Las infracciones agravadas, son aquellas que tienen sanciones más gravosas en función de criterios de política fiscal que otorgan a determinados incumplimientos una mayor relevancia, por estimarse que facilitan la evasiónfiscal o dificultan el debido control por parte de los organismos fiscales

(art.4(),Ieyll.683),

• Clausura

La ley 24.765 (B. O. 13/01/97) introdujo modificaciones al régimen declausuras de establecimientos. Recordemos que esta sanción fue incorporada al derecho tribtitario nacional en oportunidad de derogarse el anteriorrégimen represivo de arresto, que fuera duram ente cuestionado por la doctri

na y que tuviera numerosos fallos adversos de la Justicia.SÍ bien existieron también reiterados planteos sobre la constitucionali-

dad de este tipo de sanción, en especial a la luz del art. 28 de la Constituciónnacional (55), es toes , la razonabilidad entre medios y fines, la Corte Supremade Justicia de la Nación ha dicho (56) que a sanción de clausura prevista en eiart. 44 (57), inc. 1") de la ley 11.683, t.o. 1978 y sus modificaciones no se exhibecomo exorbitante, teniendo en cuenta los fines perseguidos y los objetivos

jurídicos y sociales tutelados.

Agrega que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarsea cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella contenidas, y de modoalguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas. Que las leyesresultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecúan a losfines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad y que consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad sí t ienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurídica y moral de la comunidad.

Dice también la Corte que el debate sobre la razonabilidad de una ley nopuede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella contenidas,y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación,lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas. Laindagación déla voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violenciaalguna sobre el texto legal, que el art. 44, inc. Io), de la ley 11.683 (t.o. 1978 y susmodificaciones) no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sinoque se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales

constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo talque los derechos y garantías que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las

(55) "Los principios, garantías y derechos reconocidos por los anteriores artículos, nopodrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".

(56) M. 421. XXIII, "doctor García Pinto, José p/ (Mickey) S.A. s/ infracción - art. 44,inc. 1, ley 1 1.683", 5/11/91, t. 314, p. 1376.

(57) Art. 40 en t.o. 1998.



156 MARIO AUGUSTO SACCONÍ

leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son susceptibles de impugnación constitucional. Frente a los valores de solidaridad quese traducen en el logro de legítimos recursos económicos que permitan concretar el bien común de toda una sociedad, resulta errónea una concepciónde la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética que sustenta al Estado.

En la disidencia parcial se dijo que el bien jurídico protegido por elar t.44 (58), inc. 1° de la ley 11.683, según la redacción dada por las leyes 23.314y 23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvará a erradicar la evasión, al logro de laequidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, e! hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos, con la finalidad de que los contribuyentes, en lo

mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en loinmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir.

Durante el período de clausura (59), cesará totalmente !a actividad en losestablecimientos, salvo la que fuera habitual para la conservación o custodiade los bines o para la continuidad de los procesos de producción que nopudieran interrumpirse porcausas relativas a su naturaleza. Agrega la ley queno podrá suspenderse el pago de salarios ti obligaciones previsionales, sinperjuicio de! derecho del principal a disponer de su personal en la forma que

autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.El actual artículo 40 de la ley 11.683 t. o. 1998 dispone:

"Serán sancionados con mulla de trescientos pesos (S 300) a treinta milpesos ($ 30.000) y clausura de tres (3) a diez (10) días del establecimiento,ioca!, oficina, recinto comercia!, industrial, agropecuario o de prestación deservicios, siempre que el valor de ¡os bienes y/o servicios de que se trateexceda de diez ($10), quienes.

a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentespor una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones queestablezca ia Administración Federal de Ingresos Públicos.

b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones.

c) Encarguen o transporten comcrcialmente mercaderías, aunque no seande su propiedad, sin el respaldo documental que exige la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos.

d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante

la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligadosa hacerlo.

(5H) Art.'lOent.o. 1998.(f>9)ArL4:Uey] 1.683.



M A \ U M Oí" DiRICHO Tií!!HJT"A¡ílO 157

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura, se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentrode los dos (2) años desde que se detectó la anterior.

Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea per tinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia oinscripción registra! que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PoderEjecutivo Nacional.

Villegas (60), si bien considera a la clausura como una sanción excesiva ydesproporcionada con relación a ciertos casos insignificantes de infraccionesformales, considera que no es genéricamente inconstitucional y que cadacaso debe ser decidido según las peculiaridades que ofrezca. Añade que enlos casos de clausuras generalizadas ante ia menor nimiedad, será posiblehablar de que no hay adecuada proporción entre el castigo elegido y el incumplimiento sancionado.

Debe tenerse presente que la Administración Federal de Ingresos Públicos ha dictado instrucciones, ante el cúmulo de planteos judiciales efectuados cont ra el régimen de clausura, tratando de poner un límite razonable a loque se había convertido en una práctica excesiva y desproporcionada con lamagnitud de las infracciones.

Cn el mismo sentido, se ha introducido en el derecho tributario el denominado principio de bagatela (61), que se funda cn la proporcionalidad quedebe regir entre el delito y la gravedad de la intervención estatal originada enese delito, siendo a típicas aquellas conductas que importan una afectacióninsignificante del bien jurídico. Alvarez Fchagüe (62) expresa que el principiode bagatela establece que las conductas que sólo afectan de manera insignificante o mínima al bien jurídico protegido por el ordenamiento tributario,son a típicas; es decir, que para que pueda considerarse afectado un bien jurí

dico y se genere lat ipicidad, la acción debe contener cierta gravead, pues notoda afectación del bien jurídico tutelado convierte a la acción en típica y, porende punible.

La Corte Suprema de Justicia de ia Nación ha resuelto que en los procesos en que se discute la aplicación de la sanción de clausura debe reconocerse ia calidad de parte del organismo recaudador, porque resulta evidente suderecho a intervenir en un pleito en que se cuestiónala legitimidad y validezde un acto dictado por aquél, y la oportunidad en que podrá hacérselo efectivo (63).

En la causa Lapiduz, dijo el Alio Tribunal que corresponde confirmar lasentencia que declaró la incunstitucionalidad de los arts. 10 y 1.1 de la

(60)0/-;. t.7f.,ps.4]6-7.(61] Ver, NAVAIUIÍNK, SUSANA, "I.a clausu ra de negocios no pued a ejecuta rse ant e insignifi

cancias que son bagatelas", P.K.T., N" 23, p. 1.(62)AiYAithzHcnA(,i)i,,]uANM.v\un , I.a clausuraen materia tributaria, ¡id. Ad-Hoc, p. lf>fi.(f>3) "García Unos. S.R.L s/ infracción ley 11.(i83, 2-1/08/00", 323:2149.




ley 24.765—modificatorios de la ley 11.683—en tanto disponen la ejecuciónsin otra sustanciación de la sanción de clausura aplicada por la autoridadadministrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso deapelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente (64).

Conformando lo dicho más arriba, agregó que la sanción de clausuraprevista en el art. 40 de la ley 11.683 constituye una medidade índole estrictamente penal.

García Belsunce (65), ya había sostenido que la negación del efecto suspensivo, negaba al contribuyente el derecho al debido proceso legal, violando la garantía de la defensa en juicio, sin perjuicio de los perjuicios irreparables que surgen de la ejecución de una sanción administrativa que luego decumplida es revocada por el órgano judicial al conocer en la apelación, quecon el llamado efecto devolutivo, se interponga contra ella.

• Arresto

La ley (66) sanciona con arresto de diez (10) a treinta (30) días y con unanueva clausura por el doble tiempo de aquella, a quien quebrantare unaclausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sidoutilizados para hacerla efectiva.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, con conocimiento del

juez en turno, instruye el correspondiente sumario de prevención, pero parala aplicación de las sanciones son competentes los jueces federales en elinterior del país y en lo penal económico en la Capital Federal.

• Clausura preventiva

Esta modalidad de clausura, que razonablemente es procedente en determ inadas situaciones, como en el caso de policía sanitaria, bromatológicaysimilares o cuando puedan configurarse lesiones irreparables, se encuentraincorporada en la ley fiscal.

E! art. 35 de la ley 11.683 t. o. 1998 es el que otorga a la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos amplios poderes para verificar en cualquiermo me nt o el cumplimiento de las obligaciones Fiscales, ve n su inc. f) autorizaa clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado constatare que se hayan configurado uno o más de ios hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la misma ley y concurrentemente existaun grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que sedetectó la anterior.

(64)"l.;ipiduz, Hnriquec/ D.CI.I. s/ acción de amparo", 28/04/98, 321:1043.(65) GARCÍA lir.l-SUNcK, HORACIO, Enfoques sobre derecho yeconomía, YA. Depalma, p.421

y sigtes.(66) Art. 44.



MANUAL nt DLRLCIIO TRIBUTARIO 1^

Villegas (67), considera que la facultad otorgada es inconstitucional, atentoque consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional.

Un funcionario de la Administración Federa! de Ingresos Públicos puede

clausurar un establecimiento, per se, sin ningún control sobre su accionar ysin que la poster ior comunicación a un juez pueda evitar las lesiones o agravios cometidos.

La norma represiva fiscal implica una clara violación del debido procesoy la defensa en juicio que conforme la Corte Suprema demandan la posibilidad de que el requerido haya tenido conocimiento de los hechos que seimputan en razón de haber sido puesto en conocimiento de la acusación ensu contra, que se oiga al acusado y que se le dé ocasión de hacer valer susmedios de defensa en el momento y forma oportunos (Re, Ivos/ extradición.9/11/00,323:3356).

• El consumidor final

El art. 10 de la ley 11.683 t. o. 1998 impone a los consumidores finales debienes y servicios !a obligación: 1] de exigir la entrega de facturas; 2] de conservarlas en su poder y 3] de exhibirlos a los inspectores de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos.

Esos requerimientos tienen un límite consistente en que sólo puedenhacerse en el momento de la operación o a la salida del establecimiento,local, oficina, recinto o puesto de ventas.

Es importante señalar que la ley dispone que la actitud del consumidordeberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante , lo que implica la necesaria incorporación de unelemento subjetivo que excluye la automaticidad,

Asimismo, se establece que la sanción a quien haya incumplido el deberde emitir o entregar facturas será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión.

Las sanciones aplicables son las previstas en el art. 39 de la ley, esto es,infracciones a los deberes formales.

• Multas automáticas

Debe destacarse que la ley 23.314 (B. O. 08/05/86) incorporó en laley 11.683, el actual art ículo 38, que crea el instituto de mul ta automática, paralos supuestos de omisión de presentación de DDJJ (68} que exige un sumarioprevio, si no es abonada voluntariamente por el infractor.

(fi7) O/í. c//.,p.432ysigtes.(BU) Art. 38: "Cuando existiera la obligación de presentar DDJJ, la omisión de hacerlo

dentro de los plazos generales que establezca Administración Hederaí de Ingresos Públicosserá sancionada, sin necesidad de requerimiento previo con una multa de un centavo de pe^o




Desde el punto de vista jurídico, se advierte que el importe que se reclama por ¡a vía del art. 38 no constituye específicamente una multa, sino unarecargo o plus, desde que para ser tal se requeriría el sumario administrativoprevio. Precisamente por ello, la norma dispone que si no se abonare volun

tariamente, deberá iniciarse un sumario.

• Multas por infracción a los debe res formales

El sistema americano de autoliquidación, generalmente seguido en lalegislación argentina, implica que la administración fiscal tiene facultades deverificación y control de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables, así como de los deberes de terceros. Esas facultades, de distinta naturaleza, surgen de leyes, decretos, resoluciones y diversasnormativas. La ley 11.683 sanciona con multa entre un mínimo y un máximo,

la violación de ese tipo de disposiciones, con independencia de que exista ono perjuicio fiscal (69).

Son aquellas que originan un perjuicio fiscal concreto, por eliminación odisminución de los ingresos debidos legalmente.

• Omisión (70)

La omisión de tributos constituye (71) una infracción culposa que abarca:a) los supuestos de falta de presentación de declaraciones juradas o de in

exactitudes en las presentadas, en virtud de lo cual se deje de pagar, retener o

($0,01), la que se elevará a pesos dos centavos de peso ($ 0,02). si se tratare de:sociedades,asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en torma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a persoTias de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcional los datos a que serefiere el último párrafo del artículo 11. El procedimiento de aplicación de esta multa podráiniciarse, a opción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con una notificación

emitida por el sistema de computación de datos que reúna los reqtiisitos establecidos en elart. 71. Si dentro de los quince días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente !a multa y presentare la DJ omitida, los importes señalados en el párrafo primero deeste artículo, se reducirán, de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará cornoun antecedente en su contra. F¡ mismo efecto se producirá si ambos requisitos secumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince días posteriores a la notificación mencionada. Hncaso de no pagársela multa o de no presentársela DJ,deberá sustanciarse el sumario a que refiere el art. 72, sirviendo como cabeza del mismo lanotificación indicada precedentemente.

(69) Ver . Art. 39.(70) Art. 45: Fique omitiere el pago de impuestos, mediante la falta de presentación de

DI))] o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre

el 50 % y el 100 % del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempreque no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La mismasanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales.Será sancionado con la misma inulta quien mediante la falta de presentación de DDII, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omit ¿ere la declnracíóny/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.

(71) MAUTÍN Y RODKÍGUI'Z USK, op. cit., p. 350y sigtes.



M A N U A L D I Dí"¡<rci 1 0 T I U B U I A R K J lu í

percibir impuestos (siempre que no se trate de defraudación), b) pagos deingresos a cuenta o anticipos y c) el caso de los agentes de percepción oretención que omitieren actuar como tales.

El art. 45 se refiere a la mera culpa o negligencia en la observancia deicon tr ibuyente. Como ha dicho el Tribunal Fiscal, la aplicación de la multa norequiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido porefecto un pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (72), o como ha expresado la Cámara Federal en términos más breves: si¡as constancias demuestran una insuficiente determinación del tributo, corresponde calificar el hecho como omisión de! impues to y sancionarlo con lamulta del art. 45 (73).

b) Infracciones sustanciales

• Error excusable

TI haber incurrido en error de hecho o derecho es causal de absolucióndel contribuyente, pero a condición que el mismo sea excusable. No existeregla fija sobre el concepto, pues la invocación de tal circunstancia exige laapreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario al juzgar la situación planteada; es decir, que el juzgador debe apreciar las característ icas de! caso, la conducta del infractor y la verosimilitud delos argumentos que éste invoque en su descargo.

La Cámara Federal ha declarado que configura un error excusable dehecho o de derecho, la actitud del contribuyente que responde a una interpretación de la norma tributaría que entendía, razonab lemente, no le era aplicable (74).

El Tribunal Fiscal ha considerado que existe error excusable si la conducta del contr ibuyente proviene de la aplicación de las normas fiscales de difícilinterpretación (75), y, también se admitió la excusación si la situación era deinterpretac ión dudosa y el contribuyente consulta a la autoridad fiscal y, además, acreditare buena conducta fiscal (76).

En cambio, se ha dicho que no hay dispensa de sanción si existían normasclaras que no permitían abrigar dudas sobre laformade liquidar correctamenteel impuesto;y con mayor razón, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la

autoridad}' ello no se hizo (77).

(72) T. Fiscal, 31 /08/61, "Laboratorios de Electroquímica Médica", L.L, 105-22.(73) Cám. Fed., sala Cont.-Adm., 29/03/65, "SIA S.A.", L.L, 119-351; E.D., 15-128.(74) Cám. Fed.. Cont.-Adm., sala ICHLQ, 25/04/74, "Cerro del Agua S.A.", L.L, 156-259:

E.D.,61-176.(75) T. Fiscal en pleno, 12/12/61, "Píanello y Sanguinelti", L.L, 108-643.(76) T. Fiscal, 18/10/67, "Química Hoechst S.A.", Hev. Inip., XXVI-494.(77) T. Fiscal, 31/08/61, "Laboratorios dti Electroquímica médica", L.L, 105-22.



162 MAÍÍ.IO AUGUSTO SACCONI

• Sumario administrativo

Las multas del art. 45 no son de aplicación objetiva y automática, sino querequieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez administrativo(art. 70), cuya iniciación debe ser notificada al presunto infractor (art. 71) paraque pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la penaconcu rre con la garantía del derecho de defensa asegurado por el art. 18 de laConstitución nacional.

• Defraudación (78, 79)

El fraude fiscal, dice Villegas (80), puede ser definido como la transgresión a un deber jurídico en la resolución de falsear, ocultar un hecho, o unacto en perjuicio de! fisco, siendo reprimido porque constituye un engaño o

una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegítimo, en perjuicio del Estado. Trasladando estos conceptos al ámbito de la defraudaciónfiscal, añade, este ilícito requiere subjetivamente la intención deliberada deno pagar el tributo y objetivamente, la realización de maniobras aptas paralograr este resultado, sin que ello sea advertido.

El dolo para la configuración del delito es, como dijo la Cámara Federalde Rosario (81) el dolo fiscal, que si bien es sustanciahnentc análogo al dolocivil o al dolo penal, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hacenecesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la

norma infringida.

(78) Art. 46:1-1 qu e med ían le declara cione s enga ños as u ocultació n maliciosa perjud icareal Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimidocon multa de 2 hasta lü veces el importe del tributo evadido.

(79) Art. 47 (incorporado por ley 23.3 54; Ií. O. 08/05/86): Se presume, salvo prueba encontrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:

a) medie una grave contradicción entre los libros, regístraciones, documentos y demásantecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportarse en la op or tu ni da d a qu e se refiere el últ imo párrafo del art. 20.

b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior, se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.

c) si la inexactitud de las DDjJ o délo s elem ent os docu men tal es que de ban servirles debase proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentariasque fueran aplicables al caso.

d) en ca so de no llevarse o exhibirse libros de contab ilida d, regi straci o nes y do cu me ntos de comprobación suficientes, cuando ella carezca de justificación en consideración alanaturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones

jurídica s y e conómicas establecidas habi tualmente a causa de l negocio o explotac ión.

e) cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inade-citadas o impropias de las prácticas del comercio, siempre que ello oculte o tergivérsela realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

(80) Régimen penal tributario argentino, p. 459.í8I)Cám.l ;ed.,l?osario, 17/03/52, caso "Chapuis", L.L, 67-197; JA, 1952.IV-98.



MANUAL DI- DÍÍUCHO TRIBUTARIO 163

El delito de defraudación fiscal — ha señalado otra decisión judicial (82),se caracter iza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir elimpuesto , incluyendo la tentativa del fraude, ose a, e! acto doloso tend iente a

eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado.Según la interpretación dclTribunal fiscal (83), la conducta de los contri

buyentes en materia tributaria debe ser apreciada en su conjunto frente alasobligaciones fiscales, de manera que si bien en un caso se omitió incluir unrubro en la liquidación del contribuyente, pero en DDJJ anteriores y postcrio-res a la cuestionada se incluyó a otros que asignaban un saldo a su favor,aquella omisión no configura defraudación fiscal.

Considera Giuliani Fonrouge (84) que la defraudación puede coexistircon otro tipo de infracción, por ej., incumplimiento de deberes formales, puescon ello no se viola, considera, la máxima non bis in ídem, porque la conducta ha infringido dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sanción propia, que si bien es el mismo proceder que resulla sancionado, no esuna sola infracción la castigada (85) en razón de su distinta naturaleza.

Corno declaraciones engañosas pueden ser calificadas: a) las que se efectúen con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos para apartarse de ellas dada su claridad (86); b) las que contienen datosfalsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas (87); c) lasque

no siendo fiel reflejo de la realidad, además se configura la falta de registra-dones contables y la exhibición de comprobantes de acreditación suficiente(88), d) las DDJJ que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscalutilizando al efecto procedimientos insólitos (89), no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales (90).

La misma sanción prevista en el art. 46 corresponde a los agentes deretención y de percepción que mantengan los importes retenidos o percibidos, después de vencidos los plazos en que debieron hacerlo.

Contradice el principio de imputabilidad y de culpabilidad, la disposición de la ley que establece que nos se admitirá excusación basada en la faltade existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuent ren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo. Téngase presente que conforme la ley penal tributaria 24.769,art. 6°, esta figura puede ser reprimida con prisión de dos a seis años en elsupuesto que se cumpla la condición objetiva de punibilidad en ella prevista,esto es, que el monto omitido supere la suma prevista.

(82JCám.Fcd. ,salaCont-Adm.,20/ü4/61,"PinamarSA",LL, 1Ü:J-2:Í2;JA, 1961-V-592.(83) T. Fiscal, 12/11 /65, "Honfanti", L.L., 123-954, sum. 13.789.(8-1) GIULIANI FONHOUCÍ-, C. M., Derecho financiero, F.d. Depalma, 5'1 ed., p. 307.

(85) Cá m. Fed ., sala Co nt ad ., 29 /0 5/ 69 , "Hellatti",L.L, 137-750, sum . 22.787.(86) T. Fiscal, 17/05/67, "Silallan", Rev. Impuestos, XXVI-74.(87) Cá m. Fe d. Bahía Blanca, 15/ 07/ 55, "Nori", J A , 1955-1V-55.(88) CSJN, 30 /09/ 74 , "Hme rson Arge ntinas.A. ", L L , 1975-A.60G.(89) Ref. doctrinal en: GIIIUA.NI ]:OK¡i()UC,¡-y\i}ii.¡.o,F J rocedituicn!oi))iposi!iuo,yx\. Depalma,

1963, p. 106, nota.(90) T. Fiscal, 30/06/69. "Valle Argentino S A", Hev. Imp., XXVI1I-999.

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• Presunción defraude (91)

A diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presume la inocencia del acusado en tanto no se prueba su culpabilidad, en las

infracciones tributarias y particularmente en ¡a defraudación, se produceuna inversión de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probarsu inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios dela comisión de la infracción, ya que no bastaría una imputación antojadiza, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda.

Villegas (92) concuerda con Giuliani Fonrouge, en el sentido de considerar a las presunciones de fraude como inobjetables desde el punto de vistaconstitucional (93).

La CSJN ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probarsu inocencia (94); y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que las presentaciones de DDJJ contradictorias con las anotaciones delcontribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruidapor pruebas en contrario (95), llegando a la misma conclusión cuando setrate de mercaderías en infracción a los impuestos internos sin comprobación de origen (96).

Navarrine y Asorey (97) consideran que frente a las conductas deocultamiento o simulación, las presunciones y ficciones tienden a captary desentrañar la verdad de los hechos por encima de Jas apariencias formales, siendo enormes las dificultades que presenta captar la identificación de la realidad, o sea, del comportamiento en fraude a la ley fiscal, así como los problemas que plantea la prueba de la existencia del comportamiento fraudulento.

Spisso no está de acuerdo con las consecuencias que se le atribuyen a laspresunciones de culpabilidad en materia tributaria. Fn primer lugar, dice,

procede analizar la razonabilidad de la presunción establecida y si se trata deuna seria y grave presunción que, salvo que sea desvirtuada por el sujetopasivo, permite fundar una condena, a la que de igual manera se llegaría,aunque la ley no dijera nada, ya que el juzgador consideraría, a la existenciade la referida contradicción, una presunción suficiente de culpabilidad quepermite la aplicación de una pena (98).

(91) GIUIJANI FoiNnouíii-:, op. cit., p. 31 í.(92)0/;. í.7r.,p.465.(93) Fn contra, DINOJAÍÍACÍI, quien consideraba que invertía la carga déla prueba reñida

con los principios básicos de la defensa en juicio y de la presunción de estado de inocencia.(9-1) CSJN, 3 i /12/46, "Keal de Aziía", Fallos: 206-508, L.L., 47-423.(95)T. Fiscal, 26/12/60, "Toker",F.F., 102-388.(96) T. Fiscal, 24/05/61, "Mack", F.F., 103-599.(97) Presunciones y ficciones en el dercdio tribuía lio, Fd. Depalma, 2L1 ed., p. 35 ysigtes.(98)0/>. £•/£., p.427.



M.ANUAl 01" DERECHO TRlítUlARlP

II. RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PROVISIONAL-

LEY 24.769

TÍTULO 1 — Di-UTOS TRIBUTAMOS

a) Evasión simple

Artículo I o — Será reprimido con prisión de do s a seis años el obligado quemedíanle declaraciones juradas engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, evadiere total o parcialmente el

pago de los tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere lasuma de cien mil pesos ($ 100.000) porcada tributo y porcada ejercicio anual,aun cuantío se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a unaño.

La ley 24.769 se publicó en el Boletín Oficial de la Nación el 15 de enerode 1997 y conforme al art. 2" del Código Civil comenzó a regir el día 24 delmismo mes y año.

A diferencia del régimen anterior (ley 23.771), la nueva ley limita el ilícitoa los tributos correspondientes al fisco nacional, excluyéndose deesa manera aquellos que perciben las provincias y municipalidades.

Se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que sólo pueden ser personas físicas capaces.

El elemento subjetivo es el dolo y específicamente es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcialmente !o que se adeuda.

A diferencia del texto de la ley anterior 23.771, la actual define con claridad la condición objetiva de punibiiidad, disponiendo que ei monto evadidodebe exceder la suma de S 100.000 por cada tributo (99) y por cada ejercicioanual, aun cuando se trate de un tributo instantáneo o de un período fiscalinferior aun año.

Si se diera el supuesto que no se configuraran todos los elementos queintegran la figura pero no se superara el monto arriba indicado, el ilícito no

deja de ser tal, pero pasa a estar castigado por el art. 46 de la ley 11.683, queestablece penas de dos a diez veces el importe del tributo evadido.

Haddad (100) indica que el monto que indica la ley no es una condiciónexclusiva y excluyeme, sino que debe tenerse en cuenta el aspecto material(porcada tributo) y el témpora! (por cada ejercicio anual).

(99) Impuesto puro, sin considerar intereses ni multas.(100) HADDAD, Joucr K\RIOU¡\ / eypenal tributaria, p. 17.



¡ p

166 MARIO AUGUSTO SACCUNI"

En la distinción del derecho penal entre delito de daño y delito de pu!.-gro (101), el tipo que tratamos constituye un delito de daño. Para Chia::-.Díaz (102) es criticable que se haya dejado la modalidad incriminatoria dc

tipo doloso de peligro, considerando que sería correcta la extensión d la punición a la franja de mera creación de los peligros para el bien tutelado, aume ntando así la eficacia de la represión contra una delincuencia no convencional beneficiada con una desincriminación de facto y facilitando la obtención de pruebas de cargo, particularmente en los casos de criminalidad económica según la acertada definición de Edwin Sutherland.

b) Evasión agravada

Artículo 2°— La pena y seis meses a nueve años de prisión, cuando en elcaso del artículo I o se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Sí el monto evadido superare la suma de un millón de pesos (S 1.000.000).

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultarla Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la sumade doscientos mil pesos ($200.000).

c) Si el obligado utiliza re fraudulentamente exenciones, desgravado nes, di -

ferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de doscientos mil pesos($200.000).

Se agrava el ilícito en función del monto de la evasión, por la intervenciónde terceros, personas físicas o jurídicas (103), como es usual en esta materia ytambién, por la utilización fraudulenta de varios tipos de beneficios o estímulos fiscales que la norma indica con carácter enunciativo:

a) Exenciones: Cuando la ley tributaria expresamente saca del ámbi to de

la imposición un determinado hecho o circunstancia en principio gravada.b) Desgravaciones; Cuando se admi te una reducción o eliminación de un

concepto gravado.

c) Diferimientos: Cuando se admite la postergación de pago de un tributoa condición de que el monto diferido se invierta en un determinado proyectoindustrial.

d) Liberaciones: Por ma ndat o legal y en virtud de diversas situaciones, en

general por determinados períodos.e) Reducciones: en e! mismo sentido.

(101) VII.I.KG\S, op.cit., p. 2íil: El delito es do daño cuando se; modifica materialmente elmundo exterior, importando esa modificación una efectiva lesión al bien jurídicamente protegido. Es de peligro cuando no hay modificación del mundo exterior, pero el bien protegidoha corrido riesgo de verse lesionado.

(M)2}CH!AIl\ÍX\Z,CAKLOSAlJíniUO,/¿7/9¿7^

p . l l í l .

(103) Ver HADAD, op. cit., p. 27.



M A N U A L D I- D E R F C Í I O T R I B U T A R I O 167

Genéricamente, el concepto de beneficios fiscales está referido a modalidades de estímulos tributarios, originados en criterios del legislador.

c) Aprovechamiento indebido de subsidios

Artículo 3o — Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueveaños el obligado que mediante declaraciones juradas engañosas, ocultacionesmaliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente dereintegros, recuperas, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo denaturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de

pesos cien mil ($100.000) en un ejercicio anual.

La acción típica consiste en aprovecharse de los beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por el Estado, lo cual se hace mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otroardid o engaño.

Se trata, también, de un delito de daño, que no refiere a la falta de pagopor evasión maliciosa del tributo, sino a una modalidad especial de estafaimpositiva para proteger las políticas de prom oción del estado nacional .

A la inversa del supuesto previsto en el inc. c¡ del art . anterior, el pre senteilícito se refiere a aquellos supuestos en que la legislación, por distintascircuns tancias pero siempre como forma de estímulo fiscal, regula el pago alos contribuyen tes de sumas que pueden tener distintos orígenes; porej., enel impuesto al valor agregado, el reintegro a los exportadores del impuestocontenido, para que no haya exportación de impuestos; o para estimular determinada actividad.

d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

Artículo 4 o — Será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento,certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferi-miento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al

fisco nacional.

Dice Haddad que se trata del mismo bien jurídicamente protegido pre

visto en el art. 2", inc, c), aunque en la figura simple, al no haber un montomínimo de perjuicio efectivo.

Es un delito de peligro, porque se concreta con la obtención fraudulentadel in st rumen to per tinen te para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que su destinatario lo perciba efectivamente.

Artículo 5 o—En los casos de los arts. 2, inc. c¡, 3 y 4, además de las penas allí previstas se impondrá la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de

utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.



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e) Apropiación indebida de tributos

Artículo 6 o — Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente deretención o percepción de tributos nacionales que no depositare, tota! o parcial

mente, dentro de los diez días ¡lábiles administrativos de vencido el plazo deingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil pesos ($10.000) porcada mes.

Para que el delito se tenga por cometido (104), es necesario que la retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se trate de merasregistraciones contables.

El agente de retención es quien debe hacer un pago al contribuyente, yasea por su función pública o por razón de su actividad, oficio o profesión,

estando obligado a amputar un importe y depositarlo a la orden del Fisco.

El agente de percepción (105) es aquel que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en una situación que le permite recibir unpago hecho por el contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la orden del Fisco.

Esta figura no requiere la realización de maniobras y la sola omisión deingresar el importe retenido o percibido configura la infracción.

Si el depósito no es efectuado dentro de los diez días siguientes al vencimiento para hacerlo, la infracción se encuentra consumada.

Villegas plantea la posibilidad de que vencido ese plazo de diezdías (106) y sin que haya intervenido la autoridad administrativa, el agente deretención o de percepción deposite espontáneamente el monto correspondiente. Considera que en este caso deberá hacerse la valoración tendiente alograr la convicción administrativa sobre la comisión del ilícito que menciona el párrafo. 2 del art, 18 de la ley 24.769.

De todas maneras, debe tenerse siempre presente el aspecto subjetivo yel principio de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, como lo haresuelto la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el clásico "Usandizaga,Perrone y luliarena" del 15/10/81.

Se trata de un delito de resultado y como condición objetiva de punibilFdad se establece que el monto retenido y no ingresado sea superior a $ 10.000por cada mes.

Si ¡a suma retenida o percibida y no ingresada estuviera por debajo dellímite de ios S 10.000 mensuales, el ilícito deberá ser cast igado conforme a lafigura del art. 48 de la ley 11.683.

(104) VILLEGAS, op. cit., p. 33-1.

(105) Figura creada a raíz del fallo "Oliver" del 15/10/69, de la C.S.J.N., que declaró lainconstitucionalidad de la resolución general déla D.G.l. 941/63, por la cual se asignabacarácter de agentes de retención a los exhibidores cinematográficos.

(106) Hábiles administrativos.



M A N U A I D F D F R b C liO T ííM U iT A RlO 169

TÍTULO II — DELITOS RELALIVOS A LOS RECURSOS DE LA

SEGURIDAD SOCIAL

a) Evasión simple

Artículo 7 o — Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado, quemediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, evadiere parcial o totalmente al fisconacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, corres

pondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada período.

El hecho punib le, correspondiente ai sistema de la seguridad nacional, es

similar al del art. 6o

, tratándose de un delito de resultado y la condición objetiva de punibilidad está fijada en la suma de S 20.U00 por mes.

b) Evasión agravada

Artículo 8°—l,a prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueveaños, cuando en el caso del art. 7" se verificare cualquiera de ¡os siguientes su

puestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos (S 100.000) por cada período.

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar laidentidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma decuarenta mil pesos (S 40.000).

c) Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

Artículo 9 o — Será reprimido con prisión de dos a seis años, el agente deretención de aportes del sistema de seguridad social nacional que no depositare,total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencidoel plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresadosuperase la suma de cinco mil pesos ($ 5.000) por cada período.

La norma sanciona la retención de aportes correspondientes al trabajador. Como sostiene Haddad (107), el sueldo de los trabajadores se integracon diversos conceptos, uno de los cuales es ei denominado aporte, que el

empleador, como en una ficción legal, entrega al empleado pero éste no loretira, pues el propio empleador, que es agente de retención por imposiciónlegal, por cuenta y orden de su empleado, debe depositarlo en el sistema porel cual haya optado el trabajador.

El empleador, en el tipo delictivo, no ingresa el impor te recibido y correspondiente al aporte de su empleado.

(107)0/;. c/í.,p. 67.



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TÍTULO III — DEUTOS FISCALES COMUNES

a) Insolvencia fiscal fraudulenta

Artículo 10. — Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendotomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o deaportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de laaplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propiao ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

Si bien dice Villegas que esta figura es de larga data pero de escasa o nulaaplicación (108), su existencia en !a legislación constituye un instrumento deimportancia para evitar que se frustre la efectivización de las legítimas pretensiones fiscales, dentro de unaadministración fiscal eficiente.

Resulta obvio que los tiempos que transcurren entre la iniciación de unprocedimiento y su culminac ión, resultan un factor que permi te tomar medidas patrimoniales en perjuicio del fisco, facilitándose de esa manera la evasión fiscal.

Los sujetos activos son los obligados a pagar tributos, apor tes y contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acciónreprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrarlos derechos fiscales respecto de un tercero.

Haddad, en opinión que no es compar tida por toda la doct rina consideraque se trata de un delito de daño, concreto, que se consuma en el momentoque el sujeto, intimado el pago, no paga y no hay patrimonio para ejecutar,po rq ue el deudor vendió todos sus bienes. No existiría delito, si intimado elpago, cancela su obligación.

b) Simulación dolosa de pago

Artículo 11. — Será reprimido con prisión de dos a seis a años el que mediante regist raciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño,simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de laseguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,sean obligaciones propias o de terceros.

Es una figura de peligro consistente en una simulación de pago para inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pre-visionales o emanadas de penas pecuniarias.

Se trata de una figura novedosa (109), quedando abierta, conforme Chia-

ra Díaz, la incriminación de cualquier otro ardid o engaño tendiente a disimular o disfrazar la realidad con el objetivo de representar un pago tota! oparcial no real,

(108) Op. ci'f.,p. 361 ysigtüs.(109) Conf. V¡I.[.R;AS, op. cit., p. 374; GUIARA DÍAZ, op. cit., p. 288.



JYUNUAI [)!: Dn¡.rcno TRIBUTARIO 171

c) Alteración dolosa de registros

Artículo 12. —Será reprimido con prisión de dos a seis años, el que de cualquiermodo sustrajere, suprimiere, ocullare, adulterare, modificare o inutilizarelos registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, relativosa las obligaciones tributarias o ¿le recursos de la seguridad social, con el propósitode disimular la real situación fiscal de un obligado.

£1 elemento subjetivo, en esta figura, está dado por el propósito del autorde disimular la real situación económica de una persona, que puede ser lapropia pero que generalmente será la de un tercero.

VA dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las

fuentes documentales o informáticas que sirven al Fisco para verificar la situación de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.

Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es necesario para suconsumación que por la acción desarrollada se evada un tributo o aporte ocontribución de la seguridad social.

La novedosa figura constituye una imprescindible herramienta para elfisco, en su actividad de control v verificación, y cor responde a un a tendencialegislativa a la que debe otorgarse conformidad, para evitar que la lucha con

tra la evasión se limite a la afectación de los derechos y garantías, en lugar depropender auna administración eficiente.

TÍTULO IV — DISPOSICIONES GENEIIAU-S

Artículo 13. — Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o enocasión de sus funciones, tomase parle de los delitos previstos en la presente ley.

En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desem peñarse en la función pública.

Es una agravación plenamente justificada (110) porque el funcionariopúblico que participe en alguno de los ilícitos de referencia pone de manifiesto con ello un ingrediente personal despreciable, derivado de la infidelidad para con las obligaciones ínsitas a su condición funcional, que indudablemente potencia el contenido de antijuridicidad e impone incrementar larespuesta represiva.

Artículo 14. — Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubierasido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de

prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo devigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que. hu-

(110} GUMÍA DÍAZ, op. cit., p. 2%.



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biesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubieraservido defundamento a la representación sea ineficaz.

Villegas (111) expresa que la enumeración que efectúa la ley es taxativa yque están excluidos aquellos que desempeñen otra función que las enunciadas.

Agrega que no basta el desempeño de esas funciones para tener responsabilidad penal. Según la ley, los funcionarios responsables son aquellos que"hubiesen intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Teniendo en cuenta el debido proceso en sede administrativa y de acuerdo al criterio que informa, también, a la responsabilidad solidaria en laley 11.683, deberá seguirse contra ¡as personas físicas el procedimiento de

determinación de oficio, teniendo las mismas las posibilidades de invocar yacreditar las causas eximentes de responsabilidad que correspondan.

Artículo 15.—El que a sabiendas, dictaminare, informare, diera fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para

facililar la comisión de los delilos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena deinhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

Las acciones previstas son: 1) dictaminar; 2) informar; 3) dar fe; 4) autorizaros) certificar, vías mismas deben haber sido realizadas con intencionali

dad por aquellos habilitados para su realización, que con su accionar faciliten (112) la comisión de los delitos fiscales, por lo que se adic ionará a la penapor participación criminal, la de inhabilitación especial.

Artículo 16. — En ¡os casos previstos en los arts. I"y7de esta ley, la acción penal se extinguirá si el obligado, acepta, la Ikfuidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de lamisma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación ajuicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.

La resolución que declare extinguida la acción penal será comunicada a laProcuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia yEstadística Crimina!y Carcelaria.

La extinción de la acción penal en el régimen penal tributario es un instituto que ha distado de generar consenso en la doctrina que se ha ocupado deltema, partiendo de las discusiones sobre su necesidad y conveniencia, quevan desde los que propugnan su desaparición (113) hasta los que han sostenido que debe extenderse a otros ámbitos del Derecho Penal, particularmente aquellos delitos menores de neta significación patrimonial y en los que elinterés de la víctima que se atienda no sea únicamente cuando ella es el

(111)0/;. ai., p. 156ysigtes.(112) lkista que se utilicen para/m^Víínr la comisión del ilícito.(113) HAÜDAD, op. cit., p. 109 ysigtes.



M ANUA i nr DrkrcHO TRIHUTARIC) 173

Estado, sino también cuando se trate de un particular; y siguiendo por lasdistintas opiniones que sobre su naturaleza jurídica se han vertido, éntrelosque se pueden mencionar, por ejemplo, que se la ha identificado con una

excusa absolutoria, con una condición objetiva de cancelación de la punibili-dad o se la ha confundido con la probation.

Según el autor que citamos, con sus particularidades, tanto el dispositivode la rt . 14 de la ley 23.771, como el del art. 16 de la ley 24.769, han significadocasos de adopción puntuales por parte del legislador del denominado principio de oportunidad, o, como dice CalTerata Ñores, de discrecionaiidad en lapersecución penal fundada en razones de oportunidad.

En ese sentido, este autor, al enumerar ejemplos de supuestos de consa

gración en nuestra legislación penal de criterios de oportunidad expresos,incluye como tal el art. 14 de la ley 23.771.

Coherente con ello, en el dictamen del Procurador General de la Nación (114) se señala que este instituto es una medida queexcepcionael principio de legalidad (115) y por ello, sostiene, debe interpretárselo restrictivamente, mientras que el Alto Tribunal agrega que ella se basa en razones depolítica legislativa, cuyo acierto o conveniencia es materia ajena a la competencia del Tribuna!, tratándose de una solución alternativa al conflicto generado por la conducta del imputado prima facie delictiva.

Considera el autor cilado que esta idea de solución alternativa al conflicto que menciona la Corte es importante destacarla porque pareciera hacerseeco de las modernas tendencias que ven al delito en términos de conflicto ycorrelativamente a la respuesta penal, abierta a ¡as soluciones alternativassintonizándolas constitucionalmente con ¡as teorías relativas en versión mixta de la pena, con lo que por encima de la solución simbólica se busca lasolución real de! conflicto.

Así, más que una abstracta imposición de la condena importa, por ejemplo, la ulilización de la reparación del daño entendida como tercera vía de lasanción penal al modo roxiniano. Esto es trascenden te, por que si no, se pierde de vista los problemas ciertos que presenta la actuación del derecho penalcomo sistema para la resolución de los conflictos (selectividad, ineficacia,dificultades de control, demora, incumplimiento práctico de los fines declamados, etc.) el único camino racional que resta es el propugnar los métodosalternativos.

Como afirma Bustos Ramírez, el derecho penal debería convertirse en un

derecho de alternativas, para sóio entrar a jugar cuando no se hadado ninguna de las otras alternativas posibles, y no debe jugar y ni siquiera ser conside-

(114) Rus. 38/91 (15/10/91).(115) CodigoPenal.ar t. 71: "Deberán iniciarse de nfido todas las acciones penales, con

excepción de... —Art. 274:1:1 funcionario público que, faltando a la obligación a su cargo,dejare de promoverla persecución y represión de los delincuentes, será reprimido con inhabilitación absoluta de seis meses a dos años, a menos que prueba que su omisión provino de

un inconveniente insuperable".



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rado (o dejar de ser considerado, ya sea materialmente o durante el procesopenal) cuando hay otras alternativas mejores para un determinado conflictosocial.

Villegas (116) efectuó severa crítica al artículo similar de la anterior leypenal tributaria, considerando que se trata de un incorrecto concepto de política criminal, incorrectamente mezclando con política fiscal, con ia pretensión de recaudar, no disuadiendo sino perdonando.

Entre los distintos aspectos conflictivos que tiene la norma está el vinculado a la exigencia de pago total del mon to de la dete rminación acep tado, queconforme el criterio de Villegas, no admite modalidades de plazos para pago,y que según Haddad, permitiría al juez, conforme a las circunstancias particulares del caso y del imputado, otorgar condiciones especiales de pago a los

fines de que aquel pueda acogerse al beneficio de este artículo. Artículo 17. — Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjui

cio délas sanciones administrativas fiscales.

El cuestionamicnto sobre el alcance de este artículo está referido a laviolación del principio non bis in ídem. Sobre el particular, ChiaraDíaz (117)expresa que la postura afirmativa sobre la factibilidad de la doble sanción, sesust enta en que si bien puede existir identidad de per sona juzgada y de compor tamiento reprochado, la diferencia radica en la causa pe tendí, esto es, cuando la acusación y condena tuvieron en cuenta en un proceso penal el carácter

de delito de aquel, mientras en sede administrativa y fiscal tal accionar serárelevado en el plano disciplinario contravencional, con principios y alcancesdistintos respecto de la culpabilidad y de ¡as características típicas de las faltas.

TÍTULO V — DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO Y PENAL

Artículo 18. — El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio o de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los

recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos losadosrespectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativade la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formadala convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirálos antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin deque inmediatamente de comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la

deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que serefiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

(H6)0p.fí'f.,p.233y!.igtes.(117) Op. a'f.,p.31f)ysig(es.



MAM' M. ni Di. iucuo TKIL-UTARK)

Superando criterios legislativos anteriores, de la propia ley 24.769 e inclusive del anterior régimen de la ley 11.683, que consagraban, en un caso,una metodología insegura v en otro una forma de prejudiciaiidad, el art. 18transcripto fija como requisito para la formulación de la denuncia la existencia de la determinación tributaria (para impuestos) o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación (seguridad social).

Se trata de actos adminis trativos definidos en la legislación, dentro de unproced imien to que ha permitido el derecho de defensaen sede administrativa y que fija razonablemente la posición íundadadel fisco, sin perjuicio de lautilización, por parte del contribuyente, de los remedios procesales administrativos, contencioso-administrativos y judiciales.

Para los supuestos en que no proceda determinación administrativa—que deben ser excepcionales a la luz de la legislación vigente—, la ley requiere convicción administrativa sobre la presunta comisión de un hechoilícito. Se trata, naturalmente, de la exigencia de un acto administrativo debidamente motivado y fundado.

Se prevé también el supues to que no sea la Administ ración sino un tercero el que efectúe la denuncia ante el juez, en cuyo caso éste remitirá los antecedent es al organismo recaudador para que proceda a la determinación, quedeberá efectuar en el plazo de noventa días prorrogables.

Artículo 19. — Aun cuando ¡os montos alcanzados para ¡a determinación dela deuda tributaria o previsionalfuesen superiores a los previstos en losarls. 1 ",6", 7 y 9, el organismo recaudador (fue corresponda, no formulará denuncia penal si de las circunstancias de! hecho surgiere manifiestamente que no se ¡¡aejecutado la conducta punible.

En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondien te servicio

jurídico, por ios funcionarios a (¡uienes se les hubiese asignado expresamente esa

competencia. Es te decisorio deberá ser comunicado i n mediata mente a la Procuración del Tesoro de ¡a Nación, que deberá expedirse al respecto.

Esta disposición constituye un avance legislativo en una correcta legislación aní¡evasiva—que, se reitera, no debe consistir en medidas de restricciónde los derechos y garantías de los contribuyentes—, permitiendo a !a administración fiscal abstenerse de denunciar, si de las circunstancias de hecho sedesprende manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.

Naturalmente, ese acto administrativo debe estar rodeado de todos los

recaudos legales de manera tal que no haya menoscabo para el interés fiscal,sin necesidad que la inexistencia de la conducta punible requiera un largoproceso judicial, cuando ella es manifiesta.

Artículo 20. — La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciado!! de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a ¡a determinación y ejecución de ¡a deuda tributaria o previsional, pero ¡a autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia dejínitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en elartículo 76 de ¡a ley 11.683 (l.o. 1978 y sus modif).




Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará lassanciones que correspondan sin alterar ¡as declaraciones de hechos contenidasen la sentencia judicial.

De conformidad con esta disposición, se distingue el procedimiento administrativo del judicial, uno vinculado a aspectos liquidatorios y el otrosancionatorio, pero con la debida aclaración que para la aplicación de lassanciones de la ley 11.683, que corresponde a la administración, deberá esperarse la sentencia firme correspondiente a la denuncia judicial, nopudiendoaquella modificar la situación táctica contenida en esta última.

Artículo 21. — Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador,

podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autori zación que fuere necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos.

Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con elorganismo de seguridad competente.

Artículo 22. — La aplicación de esta ley en el ámbito de la Capital Federalserá de competencia de la justicia Nacional en lo Penal Económica; en el interior del país será competente la justicia Federal.

Artículo 23. —El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal,la función de querellante particular (118) a través de funcionarios autorizados

para que asuman su representación.

ART.

1

2

2

2

3

4

DT/SS

DT

DT

DT

DT

DT

DT

TIPO

DDj( engañosas, ocultacionesmaliciosas n ardid o engaño

Si el monto supera S 1.000.000

Si hay persona interpuesta yevasión mas de $200.000

Uso fraudulento de exenciones,desgravaciones, y otrosbeneficios fiscales y evasión másde $ 200.000

Aprovechamiento indebido de

reintegros, recuperosy cualquierotro subsidio directo que supere$ 100.000 por ejercicio anual.

Obtención de certificacionespara gozar de exenciones

MÁXIMO

6 años

9 años

9 años

9 años

9 años

6 años

MÍNIMO

2 años

3 años 6 m.

3 años 6 m.

3 años 6 ni.

3 años 6 m.

1 año

(1 IB} Ver ;ul.H2ysig[es. dd Código Procesal Penal de la Nación.



M A N I M I D I D i R I-CHO TRI B UTA RI O

AUT.

(i

i

8

8

9

10

11

12

13

15

16

17

DT/SS

DT

SS

SS

SS

SS

Comunes

Comunes

Comunes

Comunes

Comunes

Comunes

Comunes

TIPO

Agentes de retención o

percepciónDDJI engañosas, ocultacionesmaliciosas o ardid o engaño

Si el momo evadido supera $] 00.000

Si hay persona interpuesta yevasión más de $ 40.000

Agentes de retención opercepción

Insolvencia fiscal fraudulenta

Simulación dolosa de pago

Alteración dolosa de registros

Funcionarios o empleadospúblicos

Participación criminal,certificaciones, etc.

lixtinción de la acción

Sanciones administrativasfiscales

MÁXIMO

6 años

ü años

9 años

9 años

6 años

6 años

6 años

ü años

1 /3 más

Inhabilitaciónespecial

MÍNIMO

2 años

2 años

3 años 6 m.

3 años 6 m.

2 años

2 años

2 años

2 años

1/3 más

Dobletiempo de lacondena.



MANUAL DI-. DI-RECIIO TRIBUTARIO 17I;

CAPÍTULO VI

I. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

1. EL DEBIDO PROCESO LEGAL

Con la fórmula debido proceso legal [lato sensu) dice Juan Francisco Linares (1) se refiere a ese conjunto no sólo de procedimientos legislativos,administrativos y judiciales que deben jurídicamente cumplirse para queuna ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertadindividual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso),sino también para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione

ind ebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangiblepara el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debidoproceso).

Hay, añade un debido proceso adjetivo que implica una garantía de ciertas formas procesales y un debido proceso sus tantivo que implica una garantía de ciertos contenidos o materia de fondo.

En el ámbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulación delos aspectos que garantizan la debida participación del contribuyente.

En importante trabajo de Arístides Corti (2) sobre estos aspectos, se expresa que "a partir de los años 60, en Italia primero y España después, sindesmedr o de los aspectos estáticos de la tributación... se potencian los aspectos dinámicos (administrat ivos y procesales), esto es, la función recaudado rade impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin,las sucesivas situaciones jurídicas administrativas y procesales, activas y pasivas, dirigidas a un fin último: La completa realización del deber de contribuir al gasto público".

Agrega que es una "posición doctrinaria que, ai vigorizar los aspectosformales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributación, procuradesterrar ios componentes autoritarios clásicos del derecho administrativo,

(1) Razonabiüdadde las leyes, p. 11 ysígtes.(2) Comí, Aiii'.STiuL-:s HORACIO M., "Aportes para un Derecho tributario de base democráti

ca", en Rev. Imp., L-B, p. 1485.




al par que democratizar el fenómeno tributario también en su faz dinámica,de modo de extender a dicho ámbito los principios de legalidad, proscripciónde la discrecionalidad e imparcialidad administrativa. Esto es, dice, Corli, laadministración fiscal con "poderes-deberes" reglados, (3) excluyentcs de la

discrecionalidad que hace del administrado (habitante-ciudadano) un virtual subdito sometido a la "autoridad", con olvido que ésta, en un Estado deDerecho, reside en la objetiva y abstracta impersonalidad de la ley y no en lasubjetiva, muchas veces autoritaria y desorbitada, del funcionario de turno".

2. El. DEHECHO PROCESAL TRiBUTARiO

a) Consider aciones generales

El Derecho Procesal Tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen entre el fisco y losparticulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, ala validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuenciaaplica e incluso en relación a los procedimientos administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de

las cantidades indebidamente pagadas al fisco (4).

Dice García Vizcaíno que el proceso es, a grandes rasgos, el conjunto deactos jurídicos conca tenado s entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que son traídos aconocimiento del juzgador, para fijar ios efectos que les correspondan pormedio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone enpráctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a un imputado. Es decir, mediante lasentenciase aplica concretamente, la ley sustantiva (5, 6).

Aun donde la Administración ¡7) ejerce facultades discrecionales, diceGiuliani Fon rouge, esto no implica que pued a proceder arbitrar iamente, porque sería atentar contra el orden jurídico; de aquí la necesidad de reglamentar los procedimientos administrativos de ¡a etapa anterio r a la jurisdiccionalasegurando la publicidad para el afectado, el acceso al expediente, motivación de la decisión, etc., sin que ello importe cambiarla naturaleza del proceso. Nos hallamos siempre en lo puramente administrativo (administraciónactiva), sin avanzar sobre lo contencioso.

(3) Coirn d í a a Pr-uhZ UL AVALA. JOSÉ LUIS y Go.\zÁi .!•:/., Eu.sr.mo, Curso de Derecho Tributario,5a ed., 1989,1. l,ps.28/9, 1.13 y 135/6.

(4) VILLI:.C;AS, H.B., Curso de finanzas..., Hd. Depalma, 5" ed.,p. 427.(5) CAIÍCÍAVIZCAÍNO, GYIAI.INA, Derecho tributario, Hd. Depalma, t. l!,p.(i l.(6) GARCÍA VIZCAÍNO, CATALINA, 1:1 proced'im lento unte el Tribunal Fiscal de las Nación y sus

instancias superiores, Fd. Depalma, Buenos Aires, 198(5, p. 1.Í7)0/7 .cí í . ,vol . l l ,p .80üysigu;s .



M A N U A I DÍ DLÍUCHO T RIBUT ARIO 181

De tal modo, agrega el maestro, el verdadero proceso tributario en elsentido de contienda entre parles, es decir, el contencioso tributario propiamente dicho, se inicia una vez efectuada la determinac ión y a causa de ésta; lacontien da nace a partir de entonces.

Sostiene Díaz (8) que el hecho de que la administración fiscal esté dotadade poderes para determinar la justa medición de cada tributo, de verificar lainformación suministrada por los contribuyentes y terceros, ello no importaignorar o no respetar los derechos de los sujetos requeridos en informacióncon relación a la vida privada, a la confidencialidad, etc., que son derechosfundamentales de nuestro ordenamiento constitucional y que integran elconcepto de una sociedad democrática.

En el derecho nacional y en el comparado, el tema del debido procesolegal se vincula con las actuaciones de la administración y las posibilidades,amplias o restringidas de control jurisdiccional.

Spisso (9) expresa que precisando los alean ees de la exigencia del control judicia l suficiente, respecto de la decisión emanada de órganos administrativos, la Corte Suprema declaró que ella implicaba:

a) Reconocimiento a los Mugantes del derecho a interponer recursos antelos jueces ordinarios;

b) Negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesadoshubieren elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial;

c) Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u om-nicomprensivas, sino que ha de ser más o menos extenso o profundo, segúnlas modalidades de cada situación jurídica;

d) Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en lainconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en laespecie se ha de tener por imperativas.

En el clásico "Fernández Arias, Elena, y otros: c/ Poggio, Josés/ suc." (10),se expresa que si las disposiciones que gobiernan el caso impiden a las partestener acceso a una instancia judicial propiamente dicha, como lo hacen lasleyes 13.246,13.897, y 14.451, existe agravio constitucional originado en privación de justicia. Pues ésta se configura toda vez que un particular, no obs tante

hallarse protegido por la garantía del art. 18, queda sin juez a quien reclamarla tutela de su derecho, sea que ello ocurra porque declinen su intervención

(8) DÍAZ, VICKN ir. ÓSCAR, La seguridad jurídica en los procesos tributarios, Eü. Depalma,p. 162 y sigtes.

(9) Tutela judicial electiva en materia tributaria, p. 17.(10) CSJN, 247:646.



182 MARIO AUGUSTO SACGONT

todos ios jueces en conflicto, o en virtud de la derogación de !as normas quecreaban ios tribunales competentes para entender en la causa, o— como acontece en las leyes mencionadas— a raíz de preceptos legales que lisa y llanamente excluyen la debida intervención judicial.

b) Ubicación científica

Considero, como Villegas, que el derecho procesal tributario es derechoprocesal y que la añadidura de tribuíario encierra únicamente un deseo deidentificación.

Giulian iFonrouge, consecuente con su posición de unicidad del DerechoTributario, no acep ta su pert enencia al derecho procesal. Concibe la mater ia

tributaria como un todo orgánico e indivisible, que no admite segregaciones;por eso, no acepta la autonomía restringida al aspecto sustancial, ni el derecho procesal tributario, ni el derecho fiscal como disciplinas independientes,así como cualquier otro concepto de la misma índole, que se traduzca enparcelamientodel derecho fiscal (11).

Jarach (12), considera al derecho tributario procesal como un sistemaprocesal con amplias atribuciones del juez para ¡legar a determinar las realessituaciones jurídicas sustantivas, eslo es, las obligaciones tributarias y las

pretensiones correspondientes del fisco, aun más allá cié las alegaciones yprobanzas de ias partes.

García Vizcaíno (13) discrepa con ios autores que io encuadran dentro deiderecho procesal general. No niega la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicación de las instituciones procesales, no sólo de las civiles, sinotambién de las penales, y aun de las procesales administrativas, según lasnormas que se apliquen. Considera, sin embargo, que hay que aplicar específicamente las disposiciones tributario-procesales concretas que rijan e! caso,y en el supuesto de lagunas, la integración analógica corresponde respecto

de normas que se adecúen a la naturaleza del proceso tributario.La relación jurídico procesal tr ibutaria surge a raíz de diversos supuestos ,

en los que el Fisco y el contribuyente pu eden asumir diferentes roles: 1. Ejecución motivada en ia falta de pago; 2. Impugnación de las resoluciones administrativas que determinan tributos; 3. Impugnación de las resolucionesque imponen sanciones; 4. Reclamaciones de repetición de tributos.

Estas situaciones lácticas hacen nacer la relación jurídica procesal tributaria.

c) Iniciación del proceso tribu tario

Sobre La iniciación del proceso tribuíario existen diversos criterios:

(11 )0 /J .C ÍA , vo l.H .p. 799 y sigtes.f 12) }.\li\a[,D\xo, Curso de derecho tributario. p.355.(13) GARCÍA VIZCAÍNO, Derecho, p. (xi.



M \ N U A I 01 D Í :K L C H O T R I B U T A R I O

Jarach asimila la primera etapa administrativa a la segunda contenciosapara que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (14).

Giuliani Fonrouge sostiene, como se referenció más arriba, que ei con

tencioso-tributario comienza con el recurso de reconsideración contra el propio ente fiscal que produjo la determinación. Considera, en consecuenciaque !a determinación de oficio tiene carácter administrativo, y que la contienda nace o: 1) a partir de! recurso de apelación ante el l'ribunal Fiscal de laNación o: 2) con e! recurso de reconsideración de la ley 11.683.

García Vizcaíno (15) no comparte la postura que les desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que son juezy parte, y que —dice— la existencia de dos partes con intereses opuestos no

es requisito sine que non para que haya actividad jurisdiccional, como, porej., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. Sostiene que el proceso tributa rio se inicia en sede de ios organismos recaudadores con el comienzo delos procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio losgravámenes.

Valdes Costa (16), Francisco Martínez (17), Villegas (18), consideran queel contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisión administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario sólo se inicia mediantela intervención del Tribunal Fiscal o de ia ¡usticia ordinaria, mediante los

recursos y acciones establecidos por la ley.

Agustín Torres (19), expresa que la respuesta a la pregunta sobre el momento del nacimiento del contencioso tributario, es e] del recurso de apelación que se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la determinación de impuestos y accesorios o contra el acto que aplica multas o con lademanda de repetición.

Martín y Rodríguez Usé (20) consideran que el proceso contencioso tributario propiamente dicho, o sea, el objeto de regulación de las normas de

derecho tributario procesal, sólo comienza cuando ambas partes—el contribuyente o responsable y el estado nacional, representado por el ente recaudador— concurren ante un tercer órgano esencialmente independiente deaquellos (21).

Dice que, sin embargo y sin renunciar a esa posición teórica, incluyen elestudio del Derecho tributario procesal, tanto el recurso de reconsideración o

(14) JAIÍAQÍ, Curso, t. 1, p.436.(15) GARCÍA Vizr UNO, Derecho, p. 65.(16) VAi.nns COSTA, El principia...,\t. 13.(17) ¡VUiíríNiíz, H, El procesa tributario.

(18) VÍIXFOAS, H. B., Dereclu)Jinancieiv...,pA'S¿.

(19) "til Procedimiento ante el Tribunal Hscal de la Nación Argentina", en ¡lev. Euraamericana de Estudios Tributarios, 22-99, p. 1 fi y sigtes.

(20) De.re.ciio tributario general, lid. Depalma, p. 271.

(21) Poder Judicial o Tribunal Hscal de la Nación.

http://de.re.ciio/

http://de.re.ciio/



i 84 MAMO AUGUSTO SACCOSF

como el reclamo administrativo previo de repetición de tributos y el recursode apelación ante el director general, poruña razón didáctica, que es el mismo criterio seguido en este trabajo,

En el ámbito nacional, encon tramos como organismos jurisdiccionales yadministrativos.1. Administración Federal de Ingresos Públicos / Administración Federal de Ingresos Públicos; 2. Administración Federal de IngresosPúblicos / Dirección General de Aduanas; 3. Tribunal Fiscal de la Nación;4. Justicia Federal.

d) Acciones y recursos

d. 1) Recursos contra la determinación de oficio

Sobre el concepto de determinación tributar ia (22) capaz de abrir ios recursos, numerosas interpretaciones —principalmente del Tribunal Fiscal—consideran que debe reunirías siguientes condiciones: (23): Emanar de juezadministrativo y no de un funcionario sin la jerarquía de tal, tratarse de L.:;_decisión motivada; fijando la base imponible; que contenga la tasa aplic.-.r -.-que consigne la suma exigible.

Contra la determinac ión de oficio de la Administ ración Federal de Ing---

sos Públicos - D.G.I., o que imponga sanciones (24), o que se dicte en recamos por repetición de tributos en los casos de pago espontáneo, puedeninterponerse, en forma optativa y excluyeme, dentro de los 15 días hábiles denotificado, los siguientes recursos:

1) De reconsideración para ante el superior;

2) De apelación para ante elTribunal Fiscal de la Nación (25).

Ambos recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión recurrida.

La jurisprudencia ha resuelto que pava que la elección de una de las dosvías recursivas previstas en la ley 11.683 produzca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omitió, es necesario que ambas sean, en principio,viables para atacar el acto. Si sólo resultaba procedente la vía de la reconsideración ante el director general, el Tribunal Fiscal de la Nación —que era incompetente en razón del monto— debe remitir las actuaciones a la D.G.I.cuando declara su incompetencia y se aplica lo normado en el art. 5" (26) dela Ley de procedimientos administrativos 19.549 (27).

(22) Viu.i;GAsdetHie!aí/í jírrín//íaao/nr//í//ff;/7íí,coniüL'lacL()ocaiijiinlndeat't<»sdirigi-dos a precisar, en cad a caso parlicular, si existe una de uda tr ibuta ria, en su caso, qui én es elobligado a pagar al fisco y cual es el importe de la deuda, op. cit, p. 329.

(23) Op. cit., i. II, p. 846.(24) Excluida sanción de clausura, que tiene modalidad recursiva especia],(25) Art. 78, ley 11.683.(26) Art. 5", ley 19.549.(27) CN. Con'l.-Adin. Fed„ sala 4, "Giocaltoli S.A.", del 23/12/92, en RUT., 15/3/93,

p s . 2 y 3 .



MANUAL OÍ DF.RI:CHO TRIÍUJTARIO

El recurso de apelación ante cITribunal Fiscal no es proceden te respectode las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones eintereses.

Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simulláneamente no se discuta la procedencia del gravamen (28).

De conformidad con el art. 143 de la ley 11.6831. vig., referido a regímenesde promoción, el requerimiento a los inversionistas se efectúa sin previadete rminación y, consecuentemente, sin la posibilidad recursiva prevista paraestos supuestos, lo que implica una violación del debido proceso.

d.2) Efecto de la no interposición de alguno de los recursos

Si en el término de 15 días no se interpusiere alguno de los recursosautorizados, las resoluciones se tendrán por firmes, lo que implica que sinperjuicio de su cumplimiento, queda habilitada la instancia judicial posterior.

En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resolucionessobre militas y reclamos por repetición de impuestos (29).

d.3) Recurso de reconsideración

Se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dictó la resolución,quien debe expedirse dentro de los 20 días de la interposición (30). Sin embargo, la falta de respuesta en ese término no tiene efecto jurídico.

La prueba está regida por el art. 35 (31) del decreto reglamentario.

Debe ser resuelto por el superior jerárquico del juez administrativo, den

tro del plazo de 20 días (32), En ei caso que la autoridad superior confirme laresolución anterior, se agota la vía administrativa y el paso siguiente es elpago del requerimiento (salvo el concepto multa).

(28) Art. 76, Último párrafo.(29) Art. 79.(30) Art. 80, ley 1 1.683.(31) Art. 35, D.1L :'linios proc edi mien tos en los cuales el contri buy ent e o res pon sab le

oírezca prueba que haga a su derecho, su admisibilidad, sustanciación y diligenciamientose regirán por las nor ma s cont eni das en el título VI del decreto 1759 del 3/4 /72 en aquell osaspectos no reglados por la ley y este reglamento, no admitiéndose el alegato previsto en elart. (¡0 del men cio na do decr eto.

La prueba a q ue se refiere el párrafo anterior deberá ser producida den tro del términode 30 días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera. liste plazo seráprnrrogable mediante resolución fundada y poruña sola ve/.

Hn los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro elplazo establecido en el párrafo anterior, el juez administrativo podrá dictar resolución prescindiendo de ella".

(32) Conforme ley 24.765.



180 MARIO AUGIMO SACVOXI-

Siempre existe la posibilidad de revisión judicial del acto administrativomediante la demanda contenciosa de repetición ante ¡a justicia Federal, laque puede interponerse dentro del período de prescripción, esto es, cinco (5)años, contados a partir del lu de enero del año siguiente al del pago.

La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta laúltima instancia.

Debe tenerse en cuenta que por tratarse de distintos institutos procesaleses distinto el término para ocurrir ante la Justicia Federal, desde que si se tratade determinaciones de oficio (por vía de demanda) el mismo es de 5 años,pero si se trata de denegatorias del reclamo administrativo previo de repetición (por vía de recurso) es de 15 días hábiles.

e) Procedimiento penal tributario (ley 11.683)

El art. 70 de la ley 11-683 (t.o. 1998) expresa:

"Los hechos reprimidos con multa por los arts. 39, 45, 46 y 48 serán objetode un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en la que deberá constar claramenteel acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. También serán objetode sumario las infracciones del artículo 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen".

La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada (33), al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de 15 días,prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por única vez,para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas quehagan a su derecho.

El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada enlos supuestos de las infracciones del art. 39, será notificada al presunto infractor, acordándole cinco días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho (34).

La intervención del imputado y la posibilidad de presentar descargo yofrecer pruebas tienden a hacer efectivo el principio del debido proceso legalque se manifiesta me diante la garantía de la defensa en juicio del art. 18 dé laConstitución nacional (35).

La omisión de audiencia al interesado invalidaría el procedimiento, habiendo señalado el Tribunal Fiscal que en caso de no haberse tenido en cuen-

(33)Art .7 i .(34) Art. 39: "Serán sancionados nm mullas de $ 150.- a S 2.500.- las violaciones a las

disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarías, de los decretos reglamentariosdictados por el Poder Ejecutívu nacional y por [oda otra norma de cumplí mien lo obliga! orio.que estab lezcan o requiera n el cumplí miento de debere s formales (endientes a dete rmi narla obligación tributaría, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella bagan los responsables, l-'stas mullas son acumtilables alas del art. 3íi".

(35) GIUI.IAM 1 ;O.\ROUC;I;,C.M., Pioci'dimieniotiibiuaño. p.402.



M A N U A L m D L K L C H O T R I B U T A R I O 187

ta la defensa presentada ni sustanciado la prueba que fuera pertinente, íaresolución administrativa sería nula por violación de normas esenciales queafectan el orden público (36).

Para los casos del arl. 39, no es prorrogable el plazo de 5 días.La jurisprudencia ha resuelto que si en el contenido del acta se establecen

los actos u omisiones que puedan originar una sanción, y se notifica al presunto infractor, tal acta no es impugnable (37); como lampoco si en ella seseñala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente y lasliquidaciones practicadas por el fisco, y de cuva confrontación surgen losajustes efectuados y las infracciones imputadas (38).

El sumario sera secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero nopara las partes o para quienes ellas expresamente autoricen.

Tiene singular importancia, por su vinculación con la seguridad jurídica,la norma legal que establece (39) que cuando las infracciones surgieran conmotivo de impugnac iones u observaciones vinculadas a la determinación detributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no se hiciera se entenderá que la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnid ad del contribuyente.

e. 1) La infracción del art. 38

Como hemos visto, el art. 38 de la ley f 1.G83 tipifica una figura de infracción formal, consistente en la omisión de presentar declaraciones juradas,cuando existiere la obligación de hacerlo.

En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a q ue se refieren los arts . 70 y sigtes.,sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.

e.2) El procedimiento para la aplicación de las sanciones de multa y clausura

Los hechos u omisiones deberán ser objeto de un acta de comprobación,en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de:

1) Todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones.

2) Las que desee incorporar e¡ interesado.

3) A su p rueba y encuadram iento legal.4) Con una citación para que el responsable—munido de las pruebas de

que intente valerse— comparezca a una audiencia para su defensa que se

(36) T. Fiscal, 06/10/61, "IMr im", 1..I-, 105-235: D.K, XIMü.(37) Cám. Apel. Com., 28/02/65, "Tricerri S.A.", D.H XV-507.(;ifi)Cíim.Fcd.1salaQ)nt.-Adm., 10/10/66, "Tricerri S.A.", D.KXV1-830.(39) Art. 74.




fijará para una fecha no anterior a ios cinco [5) días ni posterior a ios quince(15) días.

El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable orepresentante legal del mismo y si no se hallare presente este último en elacto del escrito, se notificará el acta labrada por los medios estab lecidos en elart. 100 de la ley. Es interesante señalar que Díaz (40), al analizar el contenidode! acta de comprobación, niega que, pese a lo establecido en la ley 11.683,constituyan un medio de prueba para el organismo fiscal, desde que los elementos colectados por dichas acias son comprobaciones o actuación de unanorma jurídica y no pruebas en sentido estricto.

El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia oen un plazo no mayor de dos (2) días).

El art. 43 establece que duran te ei período de clausura cesará tota lmente laactividad en los establecimientos, salvo laque fuera habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza.

No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones provisionales,sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la formaque autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

e.3) Los recursos contra las sanciones de mulla, clausura y suspensión dematrícula

Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) días, por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazono mayor de diez (10) días.

La resolución de estos funcionarios causa ejecutoria, procediéndose sinotrasustanciación, a la clausura (41).

Sin embargo, esa resolución es recurrible por recurso de apelación otorgado, según ia ley, en todos los casos con efecto devolutivo, ante los JuzgadosFederales, o en la Capital Federal, en lo Penal Económico.

El efecto devolutivo, estoes, de cumplimiento de la sentencia no obstante¡a apelación, se encuentra enervado en función de la causa Eapiduz de laCorte Suprema de Justicia de ¡a Nación que ha dicho que corresponde confirmar la semencia que declaró ia inconsti tucionalidad de los arts. 10 y 11 de laley 24.765—modificatorios de ia ley 11.683—en tanto disponen la ejecución

sin otra sustanciación de la sanción de clausura aplicada por la autoridadadministrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso deapelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente.

(40) DÍAX,V'n"KN,iTOscar,/ J /'mífó¿-a! accionar de la i'iitpeccion tributaria y derechos riel administrado, lid. Depalma, p.71 ysigtes.

(•I 1) Ver más adelante, causa "t.apiduz", CSJN.



MANU-M. DI DHÍUCHO TRI-UÍTAKIO 18')

Asimismo, que no cabe hablar de "juicio", y en particular de aquel que elart. 18 de la Constitución Nacional exige como requisito que legitime unacondena, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo" si esta instancia no ha

concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuacionesproducidas dentro de la misma.

Considera el Alto Tribunal que la sanción de clausura prevista en el art. 44de la ley 11.683 constituye una medida de índole estrictamente penal (42).

El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado en sede adminis trativa dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución.

Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24horas, deberán elevarse las piezas al Juez competente, con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación.

La decisión del Juez será apelable al solo efecto devolutivo.

e.4) En la aplicación de la clausura preventiva

El art. 75 de ia ley establece que la clausura preventiva que disponga laAdministración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio desús atribucionesdeberá ser comunicada de inmediato al Juez Federal o en lo Penal Económico, según corresponda, para que ésle, previa audiencia con el responsableresuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por ei art. 35, inc. f) (43) o mantenerla, hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.

Esta clausura preventiva no podrá extenderse más allá dei plazo legal detres días sin que se haya resuelto su ma ntenimien to por ei juez inlcrviniente.

Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administración Federal de

Ingresos Públicos continuará ia tramitación de la pertinente instancia administrativa.

Agrega ei art. 75 que a los efectos del cómputo de una eventual sanción declausura del art. 40, por cada día de clausura corresponderá un día de clausura preventiva.

El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondrá el levantamientodé la clausura preventiva inm ediatam ente que el responsable acredite la re-gularización de la situación que diera lugar a la medida.

(42) "l.apiduz, Knriquec/Administración Federal de Ingresos Públicos, s/ acción deamparo", 28/04/98, 321:1043.

(43) Art. 35: "...La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá: inc. f...clausurarpreventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado uno o más déloshechos u omisiones previstos en el arl. 40 de esta ley y concurrentemente exista un graveperjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción enun período no superior a un año desde que se detectó la anterior".



190 MARIO AUGUSTO S ACTO NI.

3. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN (44)

a) Generalidades (45)

La asunción de verdaderas funciones jurisdiccionales (46), ha originado

lo que se ha venido denominando administración jurisdiccional, que decidelas cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales, al decir de laCorte Suprema de la Nación, los órganos de la administración ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces.

En la causa Aberg Cobo, Martín (47) resolvió que el recurso extraordinario no procede respecto de resoluciones de órganos o funcionarios de laadministración, con excepción de los casos en que éstos ejercen facultades

judiciales reservadas, en el orden normal de las inst ituciones, a los jueces.Ello no ocurre en la resolución del Consejo Directivo de la Facultad de Dere

cho y Ciencias Sociales de Buenos Aires que deniega a! recurrente eximirse delas pruebas de eficiencia fijadas para optar a una cátedra universitaria.

En el mismo sentido que la decisión de los órganos administrativos respecto de derechos comunes fundamentales, como la aplicación de sancionespenales e, incluso, de multas impuestas a particulares —que constituyen unsupuesto de sanción penal—, implica ejercicio de facultades judiciales, sujeto a control jurisdiccional (48).

Con relación a este reconocimiento de facultades jurisdiccionales a órganos administrativos, el AltoTiibunat hadichoquees uno de los aspectos queen mayor grado atribuyen nueva fisonomía al principio de la división de lospoderes, constituyendo una típica modalidad que responde, en forma pragmática, al premioso reclamo de los hechos que compon en la realidad de estetiempo y que no pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado.

Ello es compatible—agrega el Tribunal—con la ley fundamental, pues lacreación de órganos, procedimientos y jurisdicciones especiales —de índoleadministrat iva— permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la creciente complejidad de las funciones de la administración; pero sin que tal doctrina implique el otorgamiento incondicional deatribuciones, pues ¡a actividad de tales órganos se encuentra sometida a limitaciones de jerarquía constitucional que no es lícito transgredir y entre ellasse cuenta, ante todo, la exigencia de control judicial suficiente (49).

144) Art. 144.(45) Ver I IEDUÁN VIRUKS, DOLORES, El Tribunal I-'i sea l de la Federación (mejicana), F.d. Cia.

Hd. Continental, México.(46) Sfisso, RouüLro H., Derecho constitucional tributario, p. 327ysigtes. Cabe señalar

que el autor no comparte el criterio de la Corte sobre validez constitucional de los tribunalesadministrativos.

(47) Fallos: 24Í5:516.(48) Cámara Gremial de Productores de Azúcar, 255: 354.(49) C.S.J.N., 19/9/60, -Hernández Arias el Poggio", Fallos: 247:646; igual en lo sustan

cial: 31 /r>/61,"Gerino Hnos .S.R.L." Fallos: 249:715; Cám . Fed. Bahía Blanca, 22 /7 /6 6, "CandelC/EFF.A", LA., ]9(iG-V-447.



MANUAL DF. DnircHO T R IBU T AR IO 191

El Tribunal Fiscal de la Nación, creado por ley 15.265, es un organismocon autarquía administrativa y financiera, dependiente de la administraciónpasiva. Posee facultades jurisdiccionales (50) cuyo resultado sólo es revisa-ble por el Poder Judicial. Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional, es totalmente independiente de! Poder Ejecutivo, que se asegura por lainamovilidad de sus miembros; por la intangibilidad de sus retribuciones;por la prohibición de actividades, etc.

b) Competencia del Tribunal Fiscal déla Nación (51)

1) Recursos de apelación contra las resoluciones de Administración Federal de Ingresos Públicos que determinen tributos y sus accesorios, en for

ma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos (52), por un importe superior apesos..

2) Recursos de apelación contra las resoluciones de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos que impongan multas superiores a pesos..., osanciones de otro tipo, salvo la de clausura (53).

3) Recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de impuestos formuladas ante AdministraciónFederal de Ingresos Públicos y de las demandas por repetición que se enta

blen directamente ante el Tribunal (siempre que se trate de importes superiores a pesos...).

4) Recursos por retardo en la resolución de ¡as causas radicadas ante laAdministración Federal de Ingresos Públicos (54).

5) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 (55) y 183 (5G).

c) Competencia aduanera

f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de ia Nación será competentepara conocer de los recursos y dem andas contra resoluc iones de la Adminis-

(50) TOHRLS, en El procedimiento..., up.cit.(51) Art. 159.1ey 11.683.Í52)\'erart. 198, ley 20.628, imp. ganancias.(53) La ley mantiene la anterior expresión de arresto.(541 Ver art. )i], párr. 2°: "...si no se diclare resolución dentro de los tres meses de dictarse

ei reclamo...".(55) Art. 1ÍÍ2:" I .a persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de underecho o actividad por demora excesiva a cargo déla D.C.l. o de la A.N.A., podrá ocurrir anteel Tribunal Hscal mediante recurso de amparo de sus derechos".

(56) Art. 1ÍÍ;Í: "HlTribunal, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caso,requerirá de! funcionario a cargo de Administración Federal de Ingresos Públicos o de laDirección General de Aduanas que dentro de breve plazo inlorme sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazopara hacerlo, podrá el Tribunal resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio delderecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente".



192 MAIUO AUGUSTO SACCONI:

tración Federal de Ingresos Públicos que determinen derechos, gravámenes,recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—;del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y ios reclamos y de

mandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como también de los recursos a queellos den lugar.

d) Inconsti tucionalid ad por único fundam ento del recurso

En la causa "Granada S.C.A." 06/11 /73, a pesar de que el Tribunal Fiscal nopuede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado competente, aún enlos casos en que éste sea el único agravio.

e) Efecto de la dec lar ac ión de inc omp ete ncia del Tribunal Fiscal (57)

Si se trata de multa u otro tipo de sanción, debe disponerse la remisión delas actuaciones al órgano tenido por competente; o al órgano que debe dirimir el conflicto de competencia (58).

Aún en cuestiones no penales, Gíuliani Fonrouge dice que la causa deberemitirse al Juez tenido por competente. Si el Tribunal Fiscal no la remite,debe solicitarse al accionante (59).

En autos "Masters Internat ional S.A. c/ D.G.I." se resolvió que en virtud delprincipio de informalismo a favor del administrado —que dispone que deberá excusarse la inobservancia de los interesados de exigencias formales noesenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente— y el art. 5o de laiey ] 9.549, cuando un órgano administrativo—en el caso elTribunal Fiscal dela Nación— se declare incompetente, deberá remitir ias actuaciones al queestime competente a pesar de no haber sido requerido expresamente por laactora(GO),

En el mismo sent ido, García Vizcaíno (61) considera qu e si se trata de unamulta u otro tipo de sanción, el Tribunal Fiscal de la Nación, al declarar suincompetencia, debe disponer la remisión de las actuaciones al órgano tenido por competen te o, según el caso, al órgano que deba dirimir el conflicto decompetencia; lo contrario, supondría, agrega, colocar en estado de indefensión al encausado por error de presentación. Gonsidera que ese criterio esaplicable, incluso, en cuestiones no penales.

En la causa "Saturno Fontana" (62), se resolvió que el art. 5" de la

ley 19.549 prescribe que cuando un órgano, de oficio o a petición de parte, se

(57) Ver GIULLAM I-'ONHOUGL, Derecho financiero, Kd. Depalma.(5H) Causa "Aceros Üliler S.A.", 24/()¡¡/¡e(59) GiuiJAM FoNHOU(.ü-:,op. c i t . ,p .91.{6U)Cám. Nac.Ad m.CA.K. salíi I l , 12/6/97.(fiDO/j. c/f.,t.2,p. 147.(B2) Caín. Nac. Apul. C.A.1-, sala II, 26/11/96.



M A N U A L D E D L I U C I I O T E U R U T A R I O 193

declare incompetente, deberá remitir las actuaciones al que estime competente.

f) Facultades jurisdiccionales

El Tribunal Fiscal tiene todos los poderes que componen ¡a jurisdicción,salvo el de imperium o executin.

Además del conocimiento y decisión de !a causa, puede: Impulsar el procedimiento, aplicar sanciones procesales, llamar a audiencia durante el término de prueba, en los amparos, requerir a la Administración Federal deIngresos Públicos o Dirección Genera! de Aduana información sobre la causade la demora, declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministerial o

administrativa no se ajusta a la ley interpretada, practicar, en la sentencia, laliquidación del tributo, accesorios y multas; o establecer bases precisas, dictar medidas de no innovar (ante intimaciones de la Administración Federalde Ingresos Públicos cuando hay resolución apelada) declarar la nulidad delos actos administrativos, sin pronunciarse sobre el fondo de la causa (63).

Pero carece de poder de imperio para hacer cumplir sus resoluciones (64).

g) Características del procedimientoI Iabicndo sido en su origen un procedimiento ora! bajo pena de nulidad,

actualmente se trata de procedimiento escrito, con impulso de oficio (tienefacultades de tipo inquisitivo) pero no puede agravar la situación del contribuyente {no reformatio in pejus).

Existe la posibil idad de acumulación de autos, has ta el mo me nt o de dictar sentencia.

Constituyen normas supletorias las del Código Procesal Civil y Comer

cial y el Código Procesal Penal, ambos de la Nación (según art. 197 Ley 11.683).

g. 1) Plazo de interposición

El recurso debe interponerse dentro de los quince (15) días de notificadala resolución administrativa y la interposición del recurso no suspende laintimación de pago, salvo por la parte apelada.

La Corte Suprema ha dicho que el efecto suspensivo de la obligacióntributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal(art. 149 de la ley 11.683, t. o. 1978 y sus modificaciones) opera siempre quehaya determinación de oficio (65).

(63)Cám.Nac. Cont.-Adm., "Dudlo S.A.", 10/10/80.(64) Causa "Nidera Argentina S.A-", 30/10/84.(65) "l-'isco Nacional (D.G.I.) c/ Maderas Industrializadas Delta S.A.C.l.K", 3/12/91,

314:1714.



194 MARIO AUGUSTO SACOONI-

La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de ¡aNación implica la imposibilidad de recurrir por vía administrativa de reconsideración.

g.2) Comunicación a Administración Federal de Ingresos Públicos o Dirección General de Aduanas

La interposición del recurso debe ser comunicada a la AdministraciónFedera! de Ingresos Públicos o la Dirección General de Aduanas, en su caso,dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39,esto es, constituir una infracción formal.

g.3) Traslado al Fisco

Se corre traslado al Fisco por el término de treinta (30) días) (traba de lalitis) para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca la prueba.

g.4) Excepciones (de previo y especial pronunciamiento) (66, 67)

Las excepciones dilatorias son: 1) falta de personería; 2) incompetencia;3) iitispendencia; 4) defecto legal (6ES); y 5) nulidad,

Entre las perentorias tenemos, la falta de legitimación en el accionante ola accionada (cuando no son titulares de la relación jurídica sustancial en quese basa la pretensión)"'legitimario ad causam" (69), cosa juzgada y prescripción.

g.5) Traslado - Prueba -Admisibilidad (70)

Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábilespara que las conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma (71).

(66) Ver ESCRICHI-:" Excepción es la exclusión de !a acción, estoes, la contradicción o repulsa con que el demandado procura diferir o enervar la pretensión o demanda del actor".

(67) Ver COU'IURK: "Hn sumas amplio significado, la excepción es el poder jurídico de que

se halla investido el demandado , que ¡e habilita para oponerse a la acción promovida porél". Fundamentos de derecho procesal civil. 3:' ed., Hd. Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 89.(68) Ver Arts. 18 y 19 del Reglamento procesal del Tribunal Fiscal que establece los re

quisitos de¡ escrito de apelación.(69 J Ver FASSI, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, t. 1, p. 590: "1:1 actor o el

demandado no son las personas especialmente habilitadas por la ley para asumir tales calidades con referencia a la concreta materia sobre que versa el proceso".

(70) Alt. 189, ley 11.683 y 1 l.SfjíiC. A.: "Si la sentencia decidiera cuestiones que no pongan fin al litigio, la posibilidad de apelación, quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva".

(71) Art. 172.leyU.683.

http://172.leyu.683/

http://172.leyu.683/



M A NU A I n i D i -R icno TR IBU TARIO l c ^

El vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la producción de las pruebas que se hubieren ofrecido.

Luego, el vocal pasará los autos a sentencia sobre las excepciones.

g.6) Causa de puro derecho (72)

Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existieraprueba a producir, el vocal pasará los autos a sentencia.

g. 7) Apertura a prueba (73)

El Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas,fijando un término que no podrá exceder de 60 días hábiles, que puede ampliarse por otro período de 30 días hábiles.

Queda a criterio del Vocal determinar cuales son las pruebas conducentesal esclarecimiento del asunto, desechando las pruebas irrelevantes o quefueren manifiestamente improcedentes o superlluas o meramente dilatorias.

Los medios de prueba son todos los admitidos en derecho, en especial,

los legislados en el art. 387 y sígtcs. del Código procesal.

La ley 11.683 no enumera los medios de prueba que pueden ser invocados en ei procedimiento contencioso tributario, pero lo hace con minuciosidad el reglamento procesal en los urLs. 30 y sigtes.

Se hace referencia a cinco tipos probatorios: 1) Testimonial, 2) Pericia!, 3)Informes,'}) Confesional,5) Documental.

1) PRUEBA TESTIMONIAL. Conforme el art. 32 del reglamento procesal, los

testigos serán examinados en la sede del Tribunal yante el Vocal instructor.Si los testigos se domiciliaren fuera de la Capital Federal, las partes pue

den tomar a su cargo el traslado hasta la sede del Tribunal; de no hacerlo,prestará declaración ante el jefe de la delegación, distrito o agencia... quecorresponda al domicilio del testigo (74).

Los testigos serán interrogados libremente por el Vocal instructor conforme a las preguntas formuladas por las partes.

2) PRUEBA PERICIAL. La prueba pericial reviste particular importancia en el

proceso contencioso-tributario.

El Vocal instructor designará los peritos propuestos por las partes quienes al mismo tiempo presentarán los puntos de pericia (75), quedando obli-

(72) Art. 154, ley 11.683.(73) Art. 173, 1 74 y 1 75, ley 1 Ui8 3.(74) Art. 37, reg. proc. y art. 83, üec. 1397/79.(75) Art. 38 y 39, reg. proa



196 MARIO AUGUSTO SACCCI\E

gados a agregar ía aceptación del perito dentro de los cinco (5) días de notificada la designación,

Si hubiere más de un perito designado, practicarán unidos la diligencia.

3) PRUEBA DE INFORMAS (76). Los pedidos de informes a las entidadespúblicas o privadas podrán ser requeridos por los representantes de las par-íes. No se necesita certificación del secretario acerca de la existencia de lacausa y plazo para la respuesta.

Los órganos requeridos no pueden negar su información, salvo justa causa de reserva o de secreto; y en tal supuesto deben hacerlo conocer al vocal

interviniente dentro del quinto día de recibido el pedido (77).

4) PRUEBA CONFESIONAL (78). Es un medio poco usado en materia tributaria.

5) PRUEBA DOCUMENTAL. Debe acompañarse con el recurso y la contestación, y en caso de no contarse, indicarse el lugar donde se encuentra.

g.8) Producción de la prueba

Las diligencias de tramitarán directa y privadamente entre las partes ysus representantes y su resultado se incorporará al proceso.

g.9) Alegato - Vista de la causa (79)

Vencido el término de prueba, el Vocal instructor declarará su clausuraelevándolos autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a disposición delas partes, por el término de lü días o bien—cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a audiencia para vista

de la causa (debe realizarse dentro de los 20 días).

g.10) Medidas para mejor proveer (80)

í [asta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podrá disponer medidas para mejor proveer, incluso medidas periciales.

h) De la sentencia (81)

La sentencia podrá dictarse con el voto coincideutededos délos miembros de la sala y la parle vencida deberá pagar todos los gastos causídicos ycostas de la contraria, aunque ésta no lo hubiere solicitado.

(76) Art. 175, ley 11.6H3 V ari. 31, reg. proc.(77) Art. 397, Cód. Proa(7*5) Regulada purarts. 40-1 a<Í25,Okl. Proc.(79) Art. 17<S, ley 11.683.(80) Art. 177, ley I 1.683.(Bl)Arts. 192 a 178, ley 1 1.G83.



MA NI JA; n i Di ;ÍÍ"CI-IO TR IN IT AR IO

Pero puede eximir total o parcialmente, si encuentra mérito para olio.

h. 1) ínconstitucionalidad La sentencia no podrá conte ner pro nuncia mie nto respecto de la falta de

validez constitucional de ¡as leyes tributarias o aduaneras, a no ser que !a jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declaradola inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal.

h.2) interpretación no ajustada a la ley

El Tribunal Fiscal puede declarar, en el caso concreto , que ía interpre tación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada.En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia competente.

i) De la liquidación

F.l Tribunal Fiscal puede practicar en la sentencia la liquidación o dolieradar las bases precisas para ello ordenando que las reparticiones las practiquen.

j.l) Recurso de aclaratoria (82)

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco(5) días, que so aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen erroresmateriales o se resuelvan puntos incluicios en el litigio y omitidos en la

sentencia.

j.2) Recurso de revisión y apelación limitada (83)

Puede interponerse dentro de los 30 días de notificada la sentencia, sinfundar (Se limita a la mera interposición del recurso).

La Administración Federal de Ingresos Públicos debe solicitar autoriza

ción superior para apelar, mientras que la Dirección General de Aduanas nonecesita esa autorización.

No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.

(82)Art. 191, ley 11.6Í13 y GIIIIJAM Fu.Nlioucí-:, Procedimiento tributario, p. 756.(83] Art. 192 y sigles., ley 1 l.GSi.'i.



198 MAR IO AU G U ST O SAC C O N T

El Tribunal competen te para la apelación es !a Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo, conforme art. 33 deldec.-ley 1285/58.

k. 1) Efecto de la apelación

La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo ¡a deaquellos conceptos que condenaren al pago de los tributos e intereses, que seoroi'garán al sólo efecto devolutivo.

Ei pago de los tributos y sus accesorios no es una condición para interponer el recurso (no se trata de solue el repele), sino que permite el cobro por

apremio, i nde pendie ntemen te de la sustanciación del recurso,

k.2) Fundamentación del recurso (84)

Dentro de los 35 días de apelado, el apelante debe expresar agravios anteel Tribunal Fiscal, el que da rá traslado a la otra parte para que la conteste porescrito ene! mismo término, vencido ei cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara, s¡n más sustanciación.

k.3) Aplicación supletoria

El Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y el Código de Procedimientos en materia penal.

(H4)Art. 195, ley 11.683.



MA NU AI m D I .RFCHO TR IBUTARIO 199

CAPÍTULO Vil

I. RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓNQUE NO CONSTITUYEN DETERMINACIÓN DE OFICIO

EL RECURSO

Como se ha visto, el art . 159 de la ley 11.683 fija la competenc ia del Tribunal Fiscal de la Nación, que queda establecida en el conocimiento de: losrecursos de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva que determinen tribuios y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, oajusten quebrantos por un importe superior a...; los recursos de apelacióncontra las resoluciones de la D.G.I. que impongan multas superiores a...; losrecursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de impuestos formuladas ante la D.G.I. y de las demandaspor repetición que se entablen directamente ante el Tribunal...; los recursospor retardo en la resolución de las causas radicadas an te la D.G.I. ...y el recurso de amparo al que se refieren los arts. 182 y 183.

Hilo quiere decir que para todos aquellos otros casos de resoluciones dela Dirección General Impositiva, el contribuyente disconforme no contabacon remedios procesales adecuados,

El tema se vincula con la impugnación judicial de la actividad administrativa, donde nuestro sistema constitucional, similar al norteamericano y no alfrancés (1), se estructu ra sobre la base de la división de los poderes poniendoel acento en las facultades ejercidas por el Poder Judicial. Las contiendassobre derecho administrativo que se ventilan ante los estrados judiciales seejercen sobre la pretensión del administrado y no revisando un acto administrativo previo.

Por esa circunstancia, y luego de reiterados reclamos, se dictó el decreto

1397/79, reglamentario de la ley 11.683 incorporó dos nuevos recursos paraaquellos casos en que el Tribunal Fiscal de la Nación no era competente.

Por haberse incorporado por vía de decreto, se ha dicho que lo fue su-brepticiamente (2,3), pese a que puede considerarse un medio idóneo para ladefensa de los derechos de los contribuyentes y responsables.

(1) Ver, IÍÍHIJUANFAIWH, MARIO, 7m/j¿̂ ^̂

(2)VerG!UliANlFo\'iiouüHYNA\AlutlNL, Procedimiento tributario, F,d. Depalma, p. 41 ysigttis.(3) Vertambién lAi¡("A/'Nuevavu'aconrenci() satributaria'' en/íi 'r La//j/omí( vc/díí XLI p 5G5



(3) Vertambién lAi¡( A/ Nuevavuaconrenci() satributaria en/íi r La//j/omí(-vc/díí XLI p 5G5


Elart. 74 expresa:

"Cuando en la ley o en presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrán interponercontra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15días de notificado el mismo, recurso de -apelación fundado para ante el DirectorGeneral, debiendo ser presentado ante elfuncionario que dictó el acto recurrido".

Los actos administrativos de alcance individual emanados del directorgeneral podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto enel párrafo anterior.

El acto administrativo del director general, como consecuencia de losprocedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustan-

ciación y revestirá el carácter de definitivo (4), pudiendo sólo impugnarse porla vía prevista en el art. 23 (5) de la ley 19.549.

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 (6) de laley 19.549, debiendo el director general resolverlos recursos, previo dictamen

jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a partir de la interposiciónde los mismos.

El director general podrá determinar que funcionarios y en que medidalo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo terceros

del presente".Conforme García Vizcaíno (7) el art. 74 comprende las liquidaciones de

anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como ¡asliquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no sediscuta la procedencia del gravamen, atento que en función del último párrafo del art. 76, excluye de la competencia del Tribunal Fiscal ¡as indicadasliquidaciones.

Asimismo, este art. 74 puede utilizarse contra las denegatorias de solicitu

des de prórroga, valuaciones de inventarios, determinación de utilidades enempresas de ciertos ramos, pedidos de exención de impuestos o pagos acuenta y otros actos administrativos que no constituyen determinación.

(1) Conf. RFTJMAN FARAH, algunas dudas seplantean respecto a lautilización del términodefinitivo para categorizar a los actos administrativos susceptibles de impugnación judicial... para dar sentido a la calificación legal, podría entenderse que el acto definitivo esaquel que resuelve autónomamente sobre el fondo del asunto sin estar sujeto a condiciónalguna.

(5) Art. 23, ley 19.549: "Podrá ser impugnado por vía judicial un acto de aicance particular...".

(6) Arí. 12, ley 19.549: "Kl acto administrativo goza de presunción de legitimidad; sufuerza ejecutoria faculta a la administración a ponerlo en práctica por sus propios medios—a menos que ¡a ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial—e impideque los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresaestablezxa lo contrario. Sin embargo, la administración podrá, deoficio o a pedido de parte y mediante resolución fundada suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta".

(7) GAIICÍA VIZCAÍNO, CATALINA, Derecho tributario, Bd. Depaíma, Buenos Aires, 1997, t. II,

p. 119.



p

MASiUAl DI Dl-IUCHC) TlUISUTARK) 201

En el aspecto procesal (8), los recaudos a cumplir son los siguientes:

El recurso debe interponerse dentro del plazo de 15 días ¡lábiles desde lanotificación del acto; mediante escrito fundado y debe presentarse ante el

mismo funcionario que dictó la resolución.Las condiciones procesales son las comunes en los recursos de su tipo,

creados por la ley de procedimientos administrativos 19.549, y por la propialey 11.683; en cambio en el Código procesal de la Nación, la regla es Infunda-mentación posterior, salvo situaciones especiales.

El segundo párrafo del art. 74 contempla una situación distinta. Se trata,aquí, de actos emanados del propio director general y no de sus subordinados, los cuales podrán ser recurridos ante el mismo. Es decir, que si bien la ley

no utiliza la expresión reconsideración, del texto surge que se trata de un recurso con tal característica.

Tanto uno como otro recurso —apelación o reconsideración— tienen carácter definitivo, agotan la vía administrativa y sólo son impugnables por lavía judicial.

Ha dicho la Corte que tratándose de liquidaciones en concepto de intereses y actualización monetaria por el pago fuera de término de anticipos delimpuesto a las ganancias, el derecíio de la recurrente a impugnar judicial

mente el acto administrativo, surge del art. 23 de la ley 19.549, en relación con elart. 74 del decreto 1397/79 que establece el carácter definitivo en la esferaadministrativa de las apelaciones en el previstas y con los arts. 56 y 57 delmismo —que remiten a esa vía para recurrir en materia de liquidaciones deanticipos y pagos a cuenta, intereses y actualización monetaria (9)—.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Grimaldi GrassiS.A." ha sostenido, en criterio que no se comparte, que ia interposición delrecurso previsto en el art. 74 del decreto reglamentario no tiene efecto sus

pensivo, de manera tal que la administración fiscal puede proceder a iniciaruna ejecución fiscal, estando pendiente de resolución el citado recurso.

II. REVISIÓN JURISDICCIONAL DELACTOADMINISTRATIVO

De conformidad con el sistema constitucional nacional, los actos admi

nistrativos son revisables en sede judicial. En el caso que el director generalse haya expedido contra la pretensión del contribuyente, el mismo deberácumplir —como se ha dicho— lo ordenado, sin perjuicio de poder solicitaraquella revisión, ante el Juez federal de su domicilio.

El art. 82 de la ley 11.683 dispone que podrá interponerse de/nanda judicial, ante el juez nacional (10) respectivo:

8 G¡ULiANi,op.cíf.,p.41 ysigles.

•i " j a r r e t a S.A.C.l. c/ Dirección General Impositiva", 303:1291.i 0 JUL'Z hederá! en el interior del país



i 0, JUL Z hederá!, en el interior del país.


a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración enmateria de multas; en el plazo perentorio de 15 días;

b) contra las resoluciones dictadas en los recursos de repetición de tribu

tos y sus reconsideraciones; en el plazo perentorio de 15 días.c) en el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los

plazos señalados en los arts. 80 (11) y 81 (3 meses), en el caso de sumariosinstruidos o reclamaciones por repetición de tributos.

• El procedimiento judicial

La ley 11.683, art. 84, establece que presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la Administración Federal de IngresosPúblicos, mediante oficio, acompañando copia de la demanda, indicandofecha de interposición. Los antecedentes deben ser enviados al Juzgado dentro de los quince días.

Se corre vista al fiscal para que se expida acerca de la procedencia de lainstancia y de la competencia del Juzgado.

Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos para que la conteste dentro del término de treinta

(30) días.Sobre este procedimiento, Giuliani Fonrouge expresa (12) que desde las

primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar privilegios al fisco, que es colocado en manifiesta ventaja conrespecto a los particulares. En efecto, se establece que una vez presentada lademanda se requerirán los antecedentes administrativos a la D.G.I. medianteoficio, al que se acompañará copia de aquella, debiendo remitirse dentro delos quince días, agregándose que admitido el "curso de la demanda" se corre

rá traslado al Estado para que la conteste.Dice el autor citado que esas normas tan sencillas son el comienzo de las

vicisitudes del litigante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes—exigencia razonable para establecer si el recurso fue interpuesto en término— es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocerla acción con anterioridad a su obligación de contestarla, de manera que lostreinta días son puramente teóricos, ya que en realidad el Estado dispone devarios meses para preparar su escrito de responde; porque es bien sabidoque los antecedentes no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley y que

normalmente es menester reiterados pedidos para lograr ese elemento preliminar, sin contar la pérdida de tiempo por el procedimiento arcaico de "habilitación de la instancia".

Añade que luego de ese comienzo poco halagador, el fisco tiene la costumbre de negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante

(11) Recurso de reconsideración clausura: 20 días.(12) GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 856 y sigtes.



M-\NUAl DI DriUTHO TlURUTARIO 2 Ü ; Í

disposición del art. 356, punto 1, del Código Procesa!, que obliga a reconocero negar categóricamente los hechos invocados, especificando que cí silencio,las respuestas evasivas o la "negativa meramente general", constituyen una

presunción de veracidad.Cabe señalar, agrega, que una primera jurisprudencia complaciente con

el fisco (13) admitió ese proceder impropio, pero tal interpretación fue atenuada aí establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable cuando no se trata de la gestión de cuestiones de gobierno (M);y más tarde, que elprivilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inexcusablenegligencia o indebido recurso procesal, como ocurre en aquellos casos enque el estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de contestaria demanda o los reconoció expresa o tácitamente en las actuaciones admi

nistrativas, pues ello importaría faltar a las reglas de lealtad y buena fe en el proceso (15).

Para esa revisión de acto administrativo, autorizada en la ley 11.683 porremisión a la ley 19.549, deben seguirse las normas del proceso ordinario (16) del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (17), es decirque: 1} el régimen de prueba, 2) alegatos, 3) sentencia y recursos, se rige porel Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

La sentencia que se dicte es apelable ante la Cámara Federal respectiva y,event ualmente, y si se ha hecho la reserva del caso federal, por la vía del recurso extraordinar io, previsto en el art. 14 de la ley 48, ante la Corte Suprema deJusticia de la Nación.

El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de lasCámaras federales de apelación y de los tribunales superiores de provincia(¡ey 48, art. 14; ley 4055, art. 6; dec.-ley 1286/58, art. 24, inc. 2).

El recurso sólo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14:

— Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del Congresoo de una autoridad ejercida en nombre de la Nación y la decisión fuere contraria a su validez;

— Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionadacomo contraria a la Constitución Nacional, a los tratados o leyes del Congreso y la decisión hubiese sido en favor de la validez de aquéllas;

— Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución o de un tratado o ley del Congreso, ose cuestione una comisión ejerci

da en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a lavalidez de esas normas o derecho.

(13} C.S.N., Fallos: 183:2] Sli; ]B{i:G4.(14) C.S.N., Fallos: 18fi:316, L.L., 18-225.(15) C.S.N., Fallos: 3/12/47. "García c/ i'cia. de Buenos /Vires", Fallos: 209:420, I..L,

48-1010.(16) Arts.330ysigtes.

(17) Ley 17.454, modif. por ley 22.-134.




Desde época bastante recien te se ha afianzado una nueva modalidad deeste recurso, al autorizárselo en los casos de arbitrariedad de las sentencias,es decir, cuando la decisión apelada incurra en fundam entos ilógicos, absur

dos o contrarios a los principios esenciales de una adecuado razonamiento. No procede contra las interpretaciones erróneas, sino contra aquellas que resultan arbitrarias o irrazonables por lo absurdas (18).

La interposición del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivosfrente al cumplimiento de la sentencia dictada por la Cámara, cuando eiia esconfirmatoria de la sentencia de primera instancia, pudiendo por ello sere]eculíid& dándose fianza a l efecto, para el caso que ei fallo fuese revocado porla Corte Suprema. De esa fianza está relevado el fisco nacional.

En caso contrario, cuando la sentencia de la Cámara, que se apela porrecurso extraordinario, no fuere confirma toña de la sentencia de primera instancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos .

III. Juicio DE EJECUCIÓN FISCAL(19)

Si el sujeto pasivo no paga su obligación fiscal, que puede consistir enimportes tributarios, pagos a cuenta, accesorios, multas ejecutoriadas (es de

cir, firmes), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimien toespecial de ejecución fiscal.

Dicen Peretti y Tessone (20) que atendiendo a la necesidad de !a rápidasatisfacción de las rentas públicas y la presunción de legitimidad que acompaña a las liquidaciones de deuda expedidas por funcionarios públicos, se estructura un proceso de ejecución, destinado a que el fisco perciba las cantidades dineradas que le adeudan; yen búsqueda de un mínimo de equilibrio, secontempla una restringida faz de conocimiento, fuertemente simplificada conrelación a los plenarios, en aras, precisamente, de agotar la coacción de la

manera más acelerada posible.

De esta manera, añaden, la compulsión fiscal es un proceso de ejecuciónporque la actividad procesal preponderante está destinada a la coacción sobre el patrimonio del deudor; no obstante, como ocurre con la totalidad denuestros procesos de ejecución y en el marco de la garant ía constitucional delproceso justo (art. 18 C.N.), tolera actos procesales de instrucción, dest inadosa proponer al conocimiento del órgano ciertos hechos y fuentes de prueba;bien que esta posibilidad es limitada, restringida, (a ciertos hechos y fuentesde prueba), con lo cual la cognición del juez es fragmentaria, caracterizándose la ejecución fiscal corno un sumario propiamente dicho.

Es decir, es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio del legitimidad de los actos administrativos.

(18) Ver CARIO, GÍ :.Í<\HO, l:¡ recurso extraordinario par seníenciaarbilraria, Abeleúo-Perrot,1 9 6 7 .

(19) Ver VILLEGAS, H., Cursa de finanzas.... cit.(20) La ejecución fiscal en la ley 11.683, YA. Platease, 1997, p. 17.



M A N U A L D I D L R L O I O T R IB U T A R IO 205

La ley 25.239 (B. O, 30/12/99], genera una drástica modificación al régimen leal de la ejecución fiscal, dejando de lado no sólo aspectos constitucionales, sino también, introduciendo modalidades de otros ordenamientos.

1. La reforma tributaria. La seguridad jurídica

Como se ha expresado, la ley 25.239 (21) reformad sistema fiscal nacional, sumándose a la reiteración de modificaciones que, como es ya un lugarcomún manifestar, atentan notoriamente contra la seguridad jurídica.

No obstante que nadie discute esta afirmación, es necesario destacarlasiempre, más aun cuando, a despecho de lo que se sostiene usualmente, no

constituye un rasgo propio de la legislación nacional sino que se encuentraen casi todo el derecho comparado, inclusive en aquellos países denominados como desarrollados.

El te ma es preocupación de los estudiosos, en especial en cuanto afecta alderecho tributario como disciplina jurídica.

Dice Uckmar que en Italia el ordenamiento tributario se enriquece cadaaño con nuevas dispos iciones legales que ponen a dura prueba las capacidades del intérprete, y añade que la dificultad se vuelve insuperable cuando la

novedad fiscal comporta la distorsión, no sólo de las reglas de derecho común, sino las mismas reglas del derecho tributario a fin de (y con la ilusión) deobtener un increme nto de la recaudación, cuando al final el derecho tributario deja de ser un derecho para convertirse en un conjunto de disposicionesodiosamente fiscales.

Añade que bajo ese perfil, la ley tributaria italiana, lejos de constituir unvínculo para la administración, según el principio constitucional de legalidad(art. 23), constituye sólo la legitimación aparente de un poder más arbitrario, no

obstante la reforma ... a causa de la maraña de leyes que bajo el nombre dereforma tenía, entre otros, el objetivo de reconducir el fenómeno tributario alámbito de la legalidad.

En este aspecto cabe citar el trabajo de Donald L. Bar let tyJames B. Steele: América: Quién realmente paga los impuestos? (22) donde se refieren a lo quedenominan industria del impuesto, cuyo secreto, dicen, es la complejidad.

La primera ley fiscal, en 1913, en Estados Unidos, tenía 17 páginas. Laprimera revisión completa, en 1938, fue de 140 páginas. La actual ley fiscal

tiene más de 3.000 páginas. Dicen los autores que la complejidad es buenapara la industria del impuesto, pero mala para el contribuyente.

Contrariamente a lo que es usual escuchar en nuestro medio, los autoreshacen una severa crítica al sistema americano. Dicen, por ej. (23),querecom-

(2])B.O. 30/12/99.(22) BAIÍLI-TI , DONAIII &STEI-:LL-: JAMES, America:WHo reallypays thetaxes?, Simón &Schuster,

N'ewYork.

(23) IÍAHI.L'IT, op. cít., p. 250 y sigtes.



206 M A R I O A I ¡ C U S I Ó SACCONt

pen sa a las personas que hacen una verdadera lotería al llenar un cuestionable declaración de impuesto a las ganancias, con la expectativa que no seráncontrolados (estiman que una persona deca da ci cn es au di ta da ). Por el con

trario, se penaliza al contribuyente honesto que debe pagar a profesionalespara atenerse auna ley ininteligible y sujeta a múltiples interpretaciones.

Textualmente, se expresa que la legislación "recompensa a abogados tri-butaris tas y contadores que man tienen sus prácticas en el filo, aconsejando asus clientes sobre aspectos que saben que la lnternal líevenue Semce (24) ylos tribunales rechazarán (si llegaran a darse cuenta)".

Por el contrario, penaliza a abogados tributaristas y contadores que aplican la ley y rechazan aconsejar prácticas fiscales cuestionables, sabiendo quesus clientes pueden dejarlos a ellos por sus menos éticos competidores (25).

La crisis de juridicidad en el derecho tributario es general en el derechocomparado, de manera que exige a todos aquellos que creemos en el Estadode Derecho, ei estar alerta en forma permanente ante aquellos reiteradosavasallamiento de los derechos y garantías, en aras de una pretendida eficiencia.

Estas referencias se efectúan a raíz de la modificación introducida por laley 25.239 en el juicio de ejecución fiscal, regulado por ia ley 11.683 t. o. enespecial, en su artículo 92.

Cabe recordar, con M. C. F.sclassan (26), que se constata amargamenteque la justicia en ¡as controversias tributarias es considerada, generalmente ,de segundo nivel, tanto que usuahnente en gran parle se sustrae al juez ordinario, sea porque no se lo considera tan competente en una materia tan técnica o bien porque las controversias en algunos países son tan numerosas (enItalia (27), están pendientes alrededor de cuatro millones de controversias)que sofocarían a la magistratura. Se subsigue así la creación de órganos específicos y añade con ironía que con frecuencia ¡hay más garantías en las contro

versias por accidentes automovilísticos que en las controversias fiscales!

2. Modelo de Código Tributario para América Latina

En el mismo se dispone (28) que e! Fisco tendrá acción ejecutiva para elcobro de los créditos por concepto de tributóse intereses que resulten desúsresoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones y recursospertinentes. Para el cobro de las multas se requerirá sentencia ejecutoriada.

(24) Dirección General Impositiva, en listados Unidos.(25) "¡r penali/.es tax attorneys and accouniants who íollovv the law and refuse to

rec.omme.nd questionabletax practices, knowingthat clienis may then leave fortheirlessethical competítors".

(26) "A pro pos de la giurisdisatiun du droit fiscal. Quelques elementa d'analyse", en Rcv.FnFin.Pub., 1993.

(27) Fuente: VícrrOH UCKMAK.(28)Ar(. IBSysigies.

http://rec.omme.nd/

http://rec.omme.nd/



MANUAL DI. DI IÍICIIO TUIL-UÍTARIO 20.'

Se establecen los requisitos que debe reunir el título ejecutivo y las excepciones admisibles, para éstas con dos títulos alternativos.

3. Derecho comparado

Admitido que en el derecho comparado existen dos sistemas de recaudación de las deudas t ributa rias: el sis tema judicial y el sistema administrativo,lo cierto es que la opción, como sostiene López Díaz (29), por uno u otro deios sistemas no deviene discrecional sino que está directamente vinculada ala evolución jurídica de cada país y más concretamente a la evolución de laAdministración y del Derecho Administrativo, donde el privilegio de la autotu-

tela ha estado sometido a las tensiones entre el Poder Ejecutivo y el Poder judicial

a) El sistema judicial

El sistema judicial se caracteriza por e! hecho de que la Administracióndebe acudir a los órganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, paraobtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto

pasivo, no actuando, por tanto, directamente sobre el patrimonio del deudorpara exigir el pago coactivo.

Es necesaria ¡a existencia de una deuda firme, líquida y exigible y una vezque consta la existencia de tal deuda, la administración elabora el documento(en nuestro derecho, la boleta de deuda) que constituye el título ejecutivo yque servirá de base para la demanda ante el órgano judicial.

Esta es una diferencia de posición de la Administración frente a los demássujetos de un juicio ejecutivo, pues es el ente público acreedor quien elabora,

por sí mismo, el título ejecutivo, al cual se le confiere la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial

Es el sistema adoptado por la ley 11.683 hasta la reforma a que referimos.

b) El sistema administrativo

A diferencia del judicial, el sistema administrativo (estricto, porque elnuevo art. 92 tiene alguna diferencia) de recaudación ejecutiva se caracteriza

parla ausencia de los órganos judiciales en el procedimiento ejecutivo.

La diferencia fundamenta] radica en el hecho de que tanto la apreciaciónde las causas de oposición, como la adopción de las medidas coactivas contralos bienes del deudor corresponde a los órganos administrativos competen tes .

Los argumentos que se han dado para justificar el sistema de coacción através de óiganos administrativos han sido de diversa índole.

(29) I.rtiT/.DíAT, ANTONIO,/^ recaudación de deudas tributarias en ría de apremio, Inst. d¡>lis ni di os Fi sca les p 117 y si t ie s



lis ni di os Fi sca les p 1-17 y si t ie s

208 MARIO Arcu^ro SACCONÍ:

De una parte, se ha aludido a la mayor celeridad que supone el procedimiento administrativo frente al judicial, que siempre resulta más solemne ycon mayor lentitud.

También se ha esgrimido la especial naturaleza que reviste el créditotributario al estar destinado al sostenimiento de los gastos públicos (30).

Y, por último, se alega que no se pondrían en duda las garantías del deudor, ya que se le permitirían unos medios de defensa equivalentes a los previstos en el procedimiento judicial, al tiempo que siempre sería posible acudir a la vía jurisdiccional para la resolución de las controversias.

Es lo que sostuvo en el Parlamento, cuando se expresó que era una iniciativa para ei fortalecimiento de la administración tributaria, que tendía a ace

lerar la tramitación de los juicios fiscales, sin dejar sin garantía de defensa aquienes resulten perseguidos por el cobro de los impuestos.

c) El procedimiento de apremio en España

De los dos sistemas posibles para la recaudación en vía ejecutiva de lasdeudas tributarias, el ordenamiento español se ha inclinado por el sistemaadministrativo, encargándose la propia Administración de la actuación coac

tiva.Debe tenerse presente qtie la doctrina ha sostenido que el criterio del

Derecho español, se encuentra imbuido de particularidades históricas que leson propias, ajenas totalmente al derecho argentino.

La vía de apremio administ ran va tiene su origen remoto en el denomi nado Derecho intermedio español, incluso anterior a la aparición de la Administración como tal.

La personif icación de la Administración hará que ésta se invista de facul

tades antes atribuidas al príncipe, entre la sque se contaban (31), la regla de laejecutoríedady la vía de apremio.

El reconocimiento de dichas facultades a la Administración no ha sidoajena, sin embargo, a los avalares políticos, pudiendo señalarse, incluso, quelas disputasen relación a dichas facultades se sitúan en la propia génesis delDerecho Administrativo español.

Así, el proceso judicialista surgido de la revolución de Cádiz (32) recortónotablemente las prerrogativas administrativas, las cuales, sin embargo, pron-

(30) Hsre argumento tiene su origen cu la idea de poder de imperio que imprégnalasfunciones del listado, que uivo eco en Francia ligada ala noción de servicio público.

(31) SAN/ LUÍHUGA, F. }., El procedí míenlo administrativo de apremia, p. 33.(32) Cortes de Cádiz: Denominación que recibe la Asamblea política que se reunió en

Cádiz durante la guerra de ia independencia española (1810-1814). que fue convocada porel Consejo de Regencia en 1810 y que presenta dos dimensiones: 1) una acción legislativaque liquida las bases jurídicas del Antiguo Uégimen v2) laConstituciónde 1812, que sentaba los principios liberales de la monarquía española.



M A N U A L D I . D n i r c uo T R IB U T A R IO 209

to debieron ser nuevamente revitalizadas para evitar el colapso recaudatoriodebido (33) a la generosidad de ¡as garantías, excesivas para los contribuyentes españoles máxime los de aquel tiempo turbulento.

Desde un punto de vista dogmático, el sistema administrativo de recaudación no es sino una manifestación del régimen especial de relaciones entrela Administración española y los Tribunales.

García de Enterría (34) expresa que el sistema posicional de la Administración respecto de los Tribunales... debe ser explicado como un sistema deautotutela: la Administración está capacitada como sujeto de derecho paratutelar por si misma sus propias situaciones jurídicas, incluso sus pretensiones innovativas del stalu quo, eximiéndose de ese modo de la necesidad,

común a los demás sujetos, de recabar una tutela judicial.Esta posición de autotutela se materializa en dos mani festaciones funda

mentales:

1) La autotutela declarativa que le permite crear derechos y modificar lassituaciones jurídicas mediante decisiones unilaterales, y

2) La autotutela ejecutiva, mediante la cual puede ejecutar coactivamentesus propios actos sin necesidad de auxilio judicial, una de cuyas manifestaciones va a ser el apremio sobre el patrimonio del deudor, dentro del que se

enmarca la recaudación ejecutiva de las deudas tributarias.

Es obvio que es un criterio radicalmente ajeno al derecho argentino.

Tradicionalmente, ¡aposición de autotutela del derecho español se explicaba por el hecho de que la Administración se incardinabaen la misma fuente de soberanía que sostenía el aparato judicial.

Sin embargo, el Estado de Derecho y el principio de separación de poderes deja sin base argumental esta fundamentado!!.

En un Estado de Derecho (35), la administración no representa al pueblo,sino que le sirve y no puede ampararse en la nota de soberanía, que vendría a justificarla ante el derecho por su sola presencia subjetiva, sino que, antes bien,es una organización íntegramente subordinada al Derecho, no señora del mismo, obligada a justificarse en la observancia estricta de las norma s legales.

Con ello se quiere decir que la fundamentación última de dicha potestadde autotutela ejecutiva habría que buscarla en la ley.

Lo que es, también, totalmente contrario al derecho argentino.

d) VA procedimiento de apremio en Alemania

Conforme la Ordenanza Tributaria Alemana, las autoridades financieraspodrán ejecutar en vía administrativa los actos administrativos por los que se

(33) PAHADAVAZQUEZJ.R., Réplica a Nieto sobreel privilegio de decisión ejecutoria y el sistema contencioso administrativo, R.A.lí.N" 59, p. GO.

(34) C¡A[¡CÍAUI-:H.\'TI¡IUÍL\, H. , Ut formación histérica del principio de autotutela de la Administración, M.YC. N" 128, 1974, p.82.



210 MARIO AUGUSTO SACCOXI

exija una prestación pecuniaria, cualquier otras prestación de hacer, un soportar o un omitir.

Con el fin de preparar la ejecución, las autoridades financieras podráninvestigar el patrimonio y la renta del deudor ejecutado.

Se fija como requisito para el comienzo de la ejecución:

1) Que el término para cumplir la prestación haya vencido;

2) Que el deudor haya sido requerido.

3) Que haya transcurrido por lo menos una semana desde el requerimiento.

Entre las facultades del funcionario ejecutivo se encuentra la de efectuarallanamientos en la vivienda y locales de negocio, así corno en los receptáculos (36] del deudor ejecutivo, siempre que lo requiera el fin de la ejecución.

e) Centro hüeramericano de Administradores Tributarios (C.I.A. T.j

El C.I.A.T. ha sugerido la utilización del sistema administrativo de ejecución. En Documentos y actas de la segunda asamblea general, 1968,

Buenos Aires, República Argentina, p. 115 37 trata el lema Manuel Rapo-port "El cobro de la deuda tributaria: políticas y problemas administrativos" (38). En la página 149 se incluye un cuadro comparativo de la situación en América (39).

• La opinión de Valdés Costa

Dice Vaidés Costa que en el derecho uruguayo, al igual que en otros países latinoamericanos, como Argentina y Brasil, el cobro coactivo de las obli

gaciones tributarias se hace efectivo mediante procedimientos judiciales, loque garantiza la aplicación de las normas por un tercero idóneo. Este sistema

judicial no es el vigente en otros países latinoamericanos que, siguiendo ¡atradición de España, tienen un sistema el cobro puramente administrativo,sistema aplicado también en los Estados Unidos.

Agrega que el tema fue objeto de estudio en el seno de la C.I.A.T., d iciendoque Rapoport sostuvo que en el sistema administrativo "parecería que sus

(35) Gi\RCi\n\ :.Y\\"\T.mii.\,E.,La fornmción histórica..., p.81 .(36) Se; entiende por recepráculo "todos los espacios que se hallen en posesión del deu

dor y sirvan para guardar cosas, incluso los vestidos que lleve el deudor y sus bolsillos".(37) Citado por GUJUAXI POXHOUCI-:, ü\Ki.a->M., Derecho financiero, vol. II, p. 87G, nota 128.(38} Similar posición predominó en la VI! Conferencia de Administración tributaria,

Sistema administrativo versus sistema judicial, Doc. y conclusiones, Panamá, 1972, p. 131.(39) Países con régimen administrativo de cobro: Bnlivia; Colombia; Hcuador; listados

Unidos; Guatemala; Méjico; Panamá; Perú; trinidad Tobago.Países con sistema judicial: Argentina; Brasil, Costa Rica; bl Salvador; Haití; Honduras;

Nicaragua; Paraguay; República Dominicana; Uruguay y Venezuela.



MANUAI nr DI:¡;ECHO TRILÍUTARIO

ventajas superarían los inconvenientes que le puedan atribuir, resultante dela tradición jurídica imperante en la mayoría de nues tros países, apegados alsistema judicial". La recomendación aprobada expresa, con varías salvedades, que "desde un punto de vista teórico resulta conveniente que la organi

zación administrativa responsable de la determinación del impuesto sea almismo tiempo la encargada de su recaudación".

Dice Valdés que esta declaración favorable al sistema administrativo encuen tra cierta explicación en el hecho deq ue los integrantes de la institución(C.I.A.T.) y los part icipantes eran adminis tradores tributarios, consustanc ia-dos con su función y la preocupación por la eficacia de su gestión.

No obstante, agrega Valdés Costa, cabe señalar que el sistema cuenta conimportantes aportes doctrinales y jurisprudenciales. Entre éstos últimos hay

que señalar los reiterados y fundamentados pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de México, que rechazan la impugnación de ínconstitu-cionalidad, los que contaron con fuerte apoyo de la doctrina (40). En estecampo se puede anotar la posición de la doctrina española que admite pacíficamente la tradicional competencia de la administración en el cobro coactivo, ratificada en la reciente legislación, que establece que "el procedimientode apremio será exclusivamente administrativo, siendo privativa de la administración la competenc ia para entender del mismo y resolver todas las incidencias, sin que los tribunales de cualquier grado y jurisdicción puedan ad

mitir demanda o pretensión alguna en esta materia" (41).

Sostiene el maestro Valdés Costa que es una solución inadmisible en elderecho uruguayo. Naturalmente, en nuestro criterio, también en el derechoargentino.

En Uruguay, el art. 91 del Código Tributario establece un procedimientoque presenta características originales, aun dentro de los sistemas de cobro

judicial. Su fuente es el Proyecto de Código Fiscal de 1958, cuyas solucionesfueron recogidas por la ley 12.804 del año 1960, en su art. 378, antecedentes

que ya influyeron en el Modelo de CTAL y a través de éste, en otros Códigos,como el venezolano.

Sus características más originales son la exigencia de una resolución firme para iniciarlo y la suspensión preceptiva del procedimiento mientras estáen trámite la acción de nulidad, esta última verdaderamente excepcional enel derecho comparado.

Por resoluc iones firmes ent iende la norma vigente en el derecho uruguayo "la consen tida expresa o táci tamente por el obligado", cuya segunda hipó

tesis se da cuando éste no ha interpuesto ios recursos administrativos corres -

(40) Kl tema está analizado en forma pormenorizada por S. Y: de la Garza, Derecho financiero mexicano, 13a ed., Porrúa, México, p. 7Í13 y sigtes.

(41) SÁ!N/nr: BUJANOA opina que e! procedimiento administrativo "no impide que por sucontenido tenga naturaleza jurisdiccional", agregando que en "ese sentido se asimila por sufinalidad y estructura a los procesos de ejecución", en Lecciones de derecho financiero, 5a ed..K de D. Univ. Compl. Madrid, 1987, p. 307.



212 MARIO AUGUSTO SACCONE:

pondientesy—obviamente—la resolución administrativa definitiva recaídaen los recursos que se hayan interpuesto, que agota la vía administrativa.

Hasta que ocurra alguna de estas hipótesis, e! acto administrativo que

determinó la deuda o impuso la sanción no es ejecutable, lo que constituyeuna diferencia fundamental con el derecho administrativo común.

La suspensión, que es preceptiva "a pedido de parte" mientras está entrámite la acción de nulidad y luego de trabado el embargo, constituye unagarantía para el presun to deudor que no perjudica los intereses fiscales, puesdurante ese lapso rigen las medidas aseguratívas y corren los recargos correspondientes. Las demás particularidades son las corrientes en los juiciosejecutivos fiscales.

El privilegio de crear por sí el título ejecutivo está limitado por las exigencias de requisitos formales previstos en los ines. 1 y 6, para asegurarl a proce-denciay autenticidad del documento. La ausencia de esos requisitos habilitaa oponer la excepción de inhabilidad del título.

La otra particular idad destacable es la limitación de las excepciones quetiene ant ecedentes en otras ejecuciones de características similares en cuan toa la indiscutibilidad de la obligación.

La exclusión más importante es la relativa a la legitimidad de la preten

sión administrativa, que sólo puede ser impugnada por los recursos administrativos y la acción de nul idad.

4. Derecho argentino

Puede sostenerse que la violación constitucional de !a ejecución conten ida en el nuevo art. 92 de la ley 11.683, al que nos referiremos más adelante,surge con claridad de las disposiciones de la Carta Magna.

El art. 17 expresa que: "La propiedad es inviolable, y ningún habitante dela Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada enley... y conforme la CSJN dentro del concepto de propiedad están todos losintereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de si mismo, de suvidayde libertad...".

Para que una persona pueda ser privada de sus derechos (42), se requieren dos recaudos sine qua non, a saber: i} la existencia de una causa legal ensent ido amplio, lo cual comprende tres posibil idades: a) que haya una disputa sobre la titu laridad de un derecho; b) que un derecho o la cosa sobre la cualéste recaer sean afectado en garantía del cumplimiento de alguna prestacióna cargo del titular y c) que el Estado disponga el traspaso de la titularidad delderecho y lí) la sustanciación de un proceso judicial previo, que verifique—con todas las garantías necesarias— la existencia de la causa legal.

(A'¿) EKMKKWIAN, MIGUELA., Manual de la Constitución Argentina, Hd. Depalma, 4a. ed.,p.14?.



MANUM nr Dnucuo TRIBUTARIO

Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existenciade la causa legal no justifica ci desapoderamiento, aunque ella exista primafacie, ya que el reconocimiento definitivo sólo lo da la sentencia.

Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales que facultan a funcionarios administrativos (por ej., recaudadores deimpuestos) a decretar embargos y secuestros de bienes, todo lo cual es viola-torio de lag arant íad ela rt . 17 C.N.

El art. 18 expresa que : "Ningún habitante de la Nación puede ser pe na dosin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado porcomisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes delhecho de la causa... Es inviolable la densa en juicio de la persona y de losderechos..

Ya la Carta Magna (43) establece, en su art. 39, que "ningún hombre librepodrá ser detenido o encarce lado o privado de sus derechos o de sus bienes,sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a las leyes delreino...".

Ekmekdjian (44) dice que causa es todo litigio, pleito o controversia, quedebe ser resuelta aplicando el derecho vigente.

Esa tarea es denominada función jurisdiccional (la definición surge delart. 116 (45) de la C.N. y de la jurisprudencia interpretativa de éste). Conformeel art. 75, inc. 20, le corresponde a¡ Congreso crear los tribunales que integranel Poder Judicial de la Nación.

El concepto de juez natural es consecuencia del principio según eí cual lafunción judicial es monopolio dei Poder Judicial.

Este es uno de los más sustanciales y trascendentales axiomas del sistema político institucional republicano.

El art. 29 consigna que: "El Congreso no pue de conceder al ejecutivo nacional, ni las legislaturas provinciales, a los gobernadores de provincia, facul

tades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgarles sumisioneso supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinosqueden a merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturalezallevan consigo una nulidad insanable, y sujetarán a los que las formulen,consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a laPatria".

E! antecedente doctrinal de la separación de los poderes se halla en Mon-tesquieu, quien lo tomó (desarrollándolo) de Locke.

La Constitución argentina adoptó expresamente el sistema de la de Fila-delfia, esto es, la separación rígida.

(43) Año 1215.(44) Op . cit. p. 231.(45) "Corresponde a la Corte Suprema y a los tribunales infciioi es de la Nación, el cono

cimiento y decisión de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constitución...".



214 M A R I O A Í H H M O S A C C . O N I

Ekmekdjian sostiene (46) que la misma sanción rige para los órganossubordinados del Presidente (por ej., Circulares del Banco Central, de la Dirección General Impositiva, etc.).

El mismo autor es contrario a la denominada jurisdicción administrativay considera que es violatoria de los arts. 109, 23, 29 y 1 de la ConstituciónNacional.

Sobre la separación de los poderes, Bielsa anota: "Para que la independencia de los poderes sea una virtud del sistema, ella debe reunir dos condiciones: 1) que la autonomía funcional de un poder no esté a merced del otrou otros; 2) que la actividad o competencia constitucional de cada poder sea lapropia y definida por la naturaleza misma de la función esencial".

El principio de separación de los poderes, fue reconocido por la CorteSuprema desde sus primeros fallos, el primero de los cuales es el registrado at. 1, p. 34 (18fi3), a menos de dos meses de su instalación, donde dijo: "Quesiendo un principio fundamental de nuestro sistema político la división delgobierno en tres grandes departamentos: el legislativo, el ejecutivo y el judicial, independientes y soberanos en su esfera, se sigue forzosamente que lasatribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concurrente o común de ellas hará necesariamente desaparecer la línea de separación éntrelos tres altos poderes políticos y destruiría la base de nuestra forma

de gobierno".Por otra parte, el art. 109 dice que: "En ningún caso el presidente de la

Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas.

a) Sobre el debido proceso (47)

"...S¡ hay algo de valioso y eterno en nuestra Carta, es la institución de

contralor de constitucionalidad délas leyes bajo su específica modalidad degobierno de los jueces y si hay algo que dignifica esa institución es la garantíade razonabilidad como garantía de la libertad, institución que no aparece engeneral en el derecho consritucional positivo de Europa ni en el de la mayoríade los países americanos, salvo Estados Unidos y Argentina...".

Linares (48) dice que con la fórmula debido proceso legal se refiere a eseconjunto no sólo de proced imientos legislativos, judiciales y administrat ivosque deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución

administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida(aspecto adjetivo del debido proceso), sino también para que se consagreuna debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para ei individuo en el Estado deque se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).

146) Op. c;'f„p.313.(47) Conf. LiNAüks, J U A N F I Í A N Q S C O , lliaunabilidaddc Uis leyes, Hd. Astrea.

(4H)0/j.í'if.,p. 11.



MANUAL L>[ DERTCI-IO TRIBUTARIO

Convención Americana sobre Derechos Humanos - Pacto de San José eleCosta Rica (49). En su art. 8" (50): Toda persona tiene derecho a ser oída, conlas debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunalcompetente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad a la iey,

en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, opara la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, I-ISCALO

de cualquier otro carácter.

b) La ejecución en la ley 11.683

En el régimen nacional ven ci de la generalidad de las provincias, basta laboleta de deuda, expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento,

la que constituye el título ejecutivo.Perelti yTessone (51) expresan que la ley 11.683 no se detiene demasiado

en los requisitos que debe reunir el título; no obstante, existen recaudos generales —propios de todo título ejecutivo— y específicos impuestos por leyes y/o reglamentaciones especiales que regulan la formación del mismo,añadiéndose otros, fruto de la elaboración doctrinaria y jurisprudencial.

Agregan que el título debe reunir los recaudos genéricos, propios de todotítulo ejecutivo: 1) individualización del acreedor y deudor y 2) constancia de

una obligación de dar una suma de dinero, líquida o fácilmente liquidable yexigibley3) los recaudos específicos.: lugar, fecha, firma de funcionario autorizado, indicación del tributo, actualización, accesorios y multa liquidada yperíodos comprendidos. Además, domicilio fiscal, personería del apoderadoy Clave Única de Identificación Tributaria.

Además, si se trata de una obligación tributaria determinada deojicio y laresolución del juez administrativo ha sido consentida, el til uto debería incluir las fechas de la decisión y de la notificación, con la constancia de c\ue ha quedado

firme.Carranza Torres (52) considera que la boleta de deuda es aquel docu

mento público que contiene el título ejecutivo fiscal, el decir, al acto jurídicounilateral emanado del órgano estatal con atribuciones fiscales, certificandola existencia de una deuda dineraria tributaria o equiparada a ella, por partede un contribuyente obligado a su satisfacción, y que por disposición legal,funda el derecho a perseguir su cobro por medio de un proceso especialestablecido al efecto.

Ene! orden nacional se encuentra legislada en el Capítulo XII (53), dondese expresa que la ejecución fiscal se hará por el procedimiento del Código

(49) Firmada en la ciudad de San José, Costa Rica, el 22 de noviembre de 19(39. Aprobada por ley 23.054 del 1/3/84. Ratificada con la reserva y declaraciones interpretativastranscriptas al final de la Convención.

(50) Carantíasjudiciales.(51) Op.cit.,p.:v¿.(52) CAHHAN"ZATOHKI:S, LUIS H., La locución fiscal federal, YA. Ley, p. 36.

(53) Ver arts. 92/95, ley 11 .(383.



216 M A R I O A U G U S T O S A C C O K F

Procesal Civil y Comercial de la Nación, con las modificaciones incluidas en laley 1 i. 683.

El Capítulo XI de la ley 11.683 regula el juicio de ejecución fiscal, dispo

niendo que el cobro judicial de 1) los tributos, 2) pagos a cuenta , 3) anticipos.4) accesorios, 5) actualizaciones, 6) multas ejecutoriadas, 7) intereses u otrascargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de ia Administración Federal de Ingresos Públicos, se hará por la vía de la ejecución fiscalestablecida en la ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta dedeuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago,quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepcionesadmisibles a oponer dentro del plazo de cinco (5) días las siguientes:

a) Pago total documentado

Ello implica que al oponerse la excepción, debe acompañarse la constancia del pago total.

Los pagos efectuados después de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable, no serán hábiles

para fundar excepción. Villegas critica que el pago parcial no funde excepción;y en el mismo sentido, Giuliani (54).

Acreditados los pagos parciales, añade la ley, se deducirán, pero con costasa! demandado.

b) Espera documentada

Se trata de aquellos supuestos en que el organismo recaudador haya

otorgado una facilidad o moratoria, y pese a ello iniciare la ejecución fiscal.Cabe aclarar que esta situación no es usual.

c) Prescripción

d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta dedeuda (55).

Peretti yTessone (56) se refieren a las excepciones no enumeradas o defensas implícitas donde se combina el texto puro de la ley con la doctrina

(54) GIÜI.IANI FoNUouGí;, C, Derecho financiero..., 3a ed., i. 2, p. 779.(55) Si bien el examen del título debe limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo

no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deudainexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta (Cám. Ved., sala I, causa "Viola", enD.HXXVI-464).

(56) Op. cit., p. 72 ysigres.



M A N U A I ni D I R Í C H O TkiiiUTMiío 217

legal de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y la aplicación de otrasdefensas que la doctrina y la jurisprudencia han considerado implícitas, resgua rda ndo de ta! modo ia garantía constitucional consagrada en ellos arts. 16y 18 de la Constitución Nacional. Enumeran las siguientes:

INCOMPETENCIA. El ejecutado podrá proponer ía cuestión de competenciapor vía de declinatoria o de inlübiloria; La excepción podrá poner de relieve la¡ncompetenciaen razón de la materia o del territorio.

FALTA DE PERSONERÍA. Está destinada a poner de resalto los defectos de esanaturaleza que afectan a los sujetos activo y/o pasivo; en la ejecución fiscal,específicamente, la no presentación de los documentos que justifiquen elmandato que invocan los apoderados del ejecutante, así como la validez, ysuficiencia del mismo.

I.ITTSPENDENCÍA. Que se configura cuando se encuentran en trámite dosprocesos con pretensiones que exhiben iguales elementos, esto es, sujetos,objeto y causa (por identidad).

FALTA DE LEGITIMACIÓN o DE ACCIÓN. Lisia excepción puede hacerse valerpor vía de la excepción de inhabilidad de título, ya que la legitima tío constituye un requisito de admisibilidad intrínseco de la pretensión, observable, incluso, de oficio por el órgano judicial.

FALSEDAD. Debe entenderse que si el documento aparece adulterado porsupresión, modificación o agregado, se puede alegar la falsedad material.

Ante la falta de presión legislativa, el ejecutado debería acudir a ía excepción de inhabilidad de título para oponerse a la ejecución, ya que, en esoscasos, sólo en apariencia se están en presencia de un título autorizado por laley.

COSA JUZGADA. Si el título se exhibe completo, identificando correctamente la deuda que se ejecuta y ei excepcionante acompaña testimonio de lasentencia anterior, el conocimiento de la excepción no requeriría profundiza-ción alguna. En suma, se considera que siempre que las pretensiones seaidénticas, la excepción debe ser acogida favorablemente.

COMPENSACIÓN. Operada la compensación por resolución administrativa,se entiende que deviene admisible la excepción.

INEXISTENCIA DE DEUDA. En numerosos precedentes se hadeclarado quela regla que limita el examen del título a sus formas extrínsecas no pude

¡levarse al extremo de admitir una cond ena fundada en una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de los obrados, pues lo contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo delas garantías consti tucionales (57).

LA INCONSTITUCIONAL DAD COMO EXCEPCIÓN. Si bien no se encuentra expresamente señalada como excepción, la CSJN la ha admitido para prevenir un

{^í)\ lex,r XY.s^)̂ \\t\.\.Jxt¡)wxiztencÍaniíuú¡}nHidiíl(ideudaco¡a pretensión <h' ejecución fiscal, LL, supl. del 2(S/02/%.




agravio que resulte imposible de conjurar por la vía ordinaria (58) o cuandolo decidido reviste gravedad institucional (59).

La CSJN ha sostenido que la inhabilidad de título puede ser considerada

cuando se hallen en tela de juicio alguno de los presupuestos esenciales de lavía ejecutiva —como es la exigibilidad de la deuda (60)—.

No serán aplicables ai juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos ind icados en el presente artículo, las excepciones contempla das en elsegundo párrafo del artículo 605 (Gl) del Código Procesal Civil y Comercialde la Nación.

Cuando se trate del cobro de deudas tributarias no serán de aplicación lasdisposiciones de la ley 19.983 (62), sino el procedimiento establecido en la

ley 11.683.

La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos,sin perjuicio de las disposiciones contenidas en la propia ley 11.683, aplicándose de manera supletoria las disposiciones del Código Civil y Comercial dela Nación.

c) Particularidades del procedimiento

Con características que, independien le de su dudosa validez constitucional, se apartan de los principios c institutos que inspiran el derecho procesal,se dispone que a los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta lademanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante elJuzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de laCámara de Apelaciones u Órgano de Superintendencia Judicial pe rtinente encaso de tener que asignarse el juzgado competente.

La actividad se reduce a informar al juzgado, según surja de la boleta de

deuda, el nombre del demanda do, su domicilio y carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal fijado por la demandantepara sustanciar trámites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamíento derequerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.

(58) CSJN, Fallos: 271:158 ; 273:416; 277:71 ; 279:329.

(59) CSJN, Fallos: 256:526; 268:126.(60) Causa "Hidrunor", en D.K XXVI-662.(61) Art. 60jC. i iC.CN. : La ejecución fiscal tramitará conforme a las reglas que estable

ce la ley que específicamente regula la materia impositiva u otro título ai que también porley se haya atribuido fuer/a ejecutiva. A falta de tales disposiciones o en lo que ellas nopre vin ier en pr oc ed er án las exce pcio nes auto riza das en losin cs. 1, 2,3 v9 del art. 544 y en elart. 545 y las de falsedad material o inhabilidad extrínseca del título, falta de legitimaciónpara obrar pasiva en el ejecutado, pago total o parcial, espera y prescripción. Las excepciones de pago y espera sólo podrán probarse con documentos.

(62) Bol. Of. 5/12/72 s/ reclamaciones pecuniarias entre distintos organismos del F.sta-do nacional.

http://60jc.iic.cn/

http://60jc.iic.cn/



M A N U A L ni" D I R L C H O T R I B U T A R I O 2l l

En su caso, se agrega, deberá informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondrá de tal asignación a aquélcon los datos especificados en el párrafo precedente.

El procedimiento pretende ser judicializado con la información suministrada al juzgado, ya que, sin más trámite, el agente fiscal representante de laAdministración Federal de Ingresos Públicos está facultado a librar bajo sufirma mandamicnLo de intimación de pago y eventualmente embargo si noindicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando suconcepto con más eí quince por ciento (15 %) para responder a intereses ycostas, indicando tamb ién la med ida precautoria dispuesta, el Juez asignadointerviniente y la sede del juzgado, quedando el de mandado citado para oponer las excepciones previstas en la ley. Con el mandamiento se acompañará

copia de la boleta de deuda en ejecución.

Medidas precautorias. La Administración Federal de Ingresos Públicos porintermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación deprevención o que indicare en posteriores presentaciones ai Juez asignado.

Fa Administración Federal de Ingresos Públicos por inte rmedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valoresdepositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelarestendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrácontrolar su diligenciamiento y efectiva traba.

Entre las amplísimas facultades otorgadas a la administración, inaudita parte, se dispone que en cualquier estado de la ejecución podrá disponer elembargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que losdepositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por laley 21.526.

Como responsabilidad para las entidades financieras, se regula que lasmismas, dentro de los quince días de notificadas de la medida, deberán informar ala Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos yvalores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto queestablece el artículo 3B déla ley 21.526.

Intervención judicial. Sólo habrá actividad judicial en los casos en que serequiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios para lo que

será necesaria la orden respectiva del juez competente.No teniéndose en cuenta el art. 17 de la Constitución Nacional (63). Se

expresa que, asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público.

(63) I,a propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de

ella, sino en virtud de sunhmcia fundada en ley.



f y


Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobrecuentas bancadas dei deudor, la anotación de las mismas se practicará poroficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federalde Ingresos Públicos el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria \

orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a lasdisposiciones del artículo ] 112 (64), sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación.

En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamentetraba-da antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas porel agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimientode la traba por el mismo. De la manera reculada, en este procedimiento unila

teral, se solicita la traba de la medida sin conocimiento del presunto deudory recién una vezqueseefectivice, se procederá a la notificación por parte delagente fiscal, dentro de un plazo que se fija en ia ley, pero sin que se adviertala responsabilidad por su incumplimiento.

d) Oposición de excepciones

En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deben ser pre

sentadas anle el juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha derecepción de la intimación cumplida y acompañando ia copia de la boleta dedeuda y el mandamiento. Adviértase que en este singular procedimiento, elJuzgado sólo había sido informado de toda la actuación y de ahí esos requerimientos de declaraciones y presentación de documenta!.

De la excepción deduc ida y documentac ión acompa ñada ei Juez ordenará traslado con copias porc inco días a la Administración Federal de IngresosPúblicos, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente opor cédula al agente fiscal intervinienteen el domicilio legal constituido.

Previo al traslado el Juez podrá expedirse en materia de competencia. Lasustanciación délas excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

¡napelabilidad de la sentencia. La sentencia de ejecución será inapelable,quedando a salvo el derecho de la Administración Federal de Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía de larepetición (65).

Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos requerirá al Juez asignado iníerviniente constancia de dicha circunstancia,

(ívl) Art. 112, Cód. Civil: "Los hechos y las omisiones de los funcionarios públicos en elejercicio de sus funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones queles están i mpu esta s, son co mp re nd id as en las disp osici ones del Título relativo a las obligaciones que nacen de los hechos ilícitos que no son delitos".

(tiri)Ari. ÍII, ley] 1.083.



MANUAI ni DLKLCHO TRIBUTARIO 221

dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, susintereses y costas.

El agente fiscal representante de ¡a Administración Federal de Ingresos Pú-

blicos procederá a practicar liquidación notificando administrativamente—enotra manifestación de la unilateralidad del acto— de ella al dem andado por eltermino de cinco días, plazo duran te el cual el ejecutado podrá impugnarla anteel Juez asignado interviniente—en ia exigua judicialidad del procedimiento—que la sustanciará conforme el trámi te pert inente de dicha etapa del procesode ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa (66), se requerirá regulación judicial. La Administración Federal deIngresos Públicos establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar parapracticar la estimación de honorarios administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores.

Finalizando la limitada actividad judicial, y sin que por ello deje de seruna ejecución administrativa, se establece que en todos los casos el secuestrode bienes y la subasta deberán comunicarse al Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal.

La sentencia. In sentencia de ejecución, o la revocación delauto de intimación y embargo,son inapelables, quedando a salvo el derecho de D.G.Í. de librar nuevotítulo de deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía establecida en el art. 81.

Sumarios (67). El cobro délos impuestos por ¡avía de la ejecución fiscal,se tramitará independientemente del curso de sumario a que pueda dar origenla falta de pago del mismo.

Embargo. La D.G.I. puede solicitar a los jueces, en cualquier estado del juicio, que se disponga el embargo general de jbndos y valores de cualquier naturaleza, que los ejecutados tengan depositados en las entidades financieras.

Repetición (68). En los casos de sentencias dictadas en los juicios de ejecución fiscal por cobro de impuestos, la acción de repetición sólo podrá deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, sus intereses y costas.

IV. LA REPETICIÓN TRIBUTARIA (69.7o.7i)

a) Noción

La repetición es un tema de importancia fundamental (72) para la adecuada aplicación del derecho tributario contemporáneo, ya que afecta princi-

(66) Instituto suí£tJíjfri.\-del Derecho tributario.(67) Ar t . 94 . l e y l l . 683 . (68) Art. 93, ley 11.683.(69) Ver VILLEGAS, II., Curso de finanzas..., YA. Depalma, 5 ! led.,p. 470 y sigtes.(7U) VerGii/LiANí FONROUGF, Derecho..., t. 2, p. 829ys igt es.

(71)VerJarac;h,D.,C¡/í-so...,t. 1, p. 470 y sigtes.

http://69.7o.7i/

http://art.94.leyll.683/

http://art.94.leyll.683/

http://69.7o.7i/



(72) VAI DHS COSTA ii 365 i

222 MAR IO AU G U ST O SAC C O N L

pios de derecho tributario constitucional, directamente relacionados con ladisciplina, como los de legalidad c igualdad de las partes, sin perjuicio de surelación con institutos de derecho común, como el enriquecimiento sin causay ci pago por error de lo indebido, recogidos generalmente por los códigos

civiles.Dice Villegas (73) que la repetición tributaria, como relación jurídica, es

aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributarioque por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y luego pretende su restitución.

Hl pago de tributos que no lo son legítimamente significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento —también sin causa—para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.

La acción de repetición tiene una vieja tradic ión jurídica y ya se acogió enel derecho romano {actioinrem verso), habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho moderno (Cód. Civ. art. 784 ysigtes.j.

Giuliani Fonrouge (74) dice que la facultad de pronunciarse sobre la validez constitucional de ias leyes y de ejercer la revisión de los actos administrativos, confiere gran trascendencia a la acción de repetición de lo pagadopor contribuciones públicas, tanto masen razón délas restricciones a la defensa inherentes al juicio de apremio.

De ta! manera, añade, la vía de repetición es un medio singularmenteimportante para asegurar ios derechos de los particulares, ya que permitediscutir ampliamente ¡as normas creadoras de los tributos —con excepción desu oportunidad y conveniencia económica— así como también las formas ymedios de su aplicación por la autoridad administrativa.

La posición de Giuliani Fon rouge es que la acción de repetición de lopagado por tributos no deriva del Código Civil (art. 784), como sostiene la

jurisprudencia de nues tros tribunales , sino de uno de !os principios generales

del derecho: ia equidad.La acción proviene de la equidad, dice, que exige que nadie se enriquezca

sin derecho a expensas de otro, y de allí ha pasado al derecho civil como aoras disciplinas.

En nuestro Código Civil, dice Giuliani Fonrouge, la repetición sólo tienelugar en los supuestos de.

Pago por error de hecho o de derecho (arts. 784) o de pago sin causa(art. 792).

Considerando que, en realidad, estos supuestos son excepcionales enmateria fiscal, pues la mayoría de los reclamos reposan en circunstancias deotra índole, por lo común, en:

Violación de principios constitucionales o abuso del poder tributario.

173) O>a7.,p.470ysigtes.



MANUAI ni D¡ RECIIO TRUUJTARIO 21S

Agrega Giuliani que la acción de repetición corresponde al derecho público, está sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculándoselacon el derecho civil por tradición privatista.

Cabe señalar, sin embargo, que pese a la jurisprudencia anterior, en elmás reciente caso "PA.S.A.", (75) de gran resonancia, se vinculó a la acción derepetición como derivada del derecho tributario y especialmente de la¡ey 11.683.

b) Caracteres

1. Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es unaprestación pecuniaria.

2. Es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal, aun inválida o apárenle o de menor medida, pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuyadevolución luego se requiere.

3. La suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con elcarácter jurídico original de tributo, carácter que mantiene no obstante serinválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió.

4 Pero cuando la suma dinerada recorre la trayectoria inversa —fisco/ particular—en virtud de la repetición, deja de ser un tributo. Á\ perder el sujetoactivo su carácter público, el derecho a la suma repetiblc pasa a ser un derechosubjetivo privado, y no público.

c) Causas

1. Pago erróneo de un tributo.

2. Pago de un tributo que se crea inconstitucional.

3. Pago de un tributo que la administración exige excesivamente .

d) El empobrecimiento corno condición del derecho a repetir (76)

La Corte Suprema (77), en su integración de 1973 a 1976, incorporó comorequisito de procedibiüdad de la acción, la demostración que el contribuyente se había empobrecido con el impuesto pagado.

Presumía la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercadeáis, por locual se debía demostrar que no hubo traslación, prueba negativa de muy difícil o imposible producción (Diño Jarach la denominó "la prueba diabólica").

(74)0/j .c/f. ,p.894.(75) CSIN, 7/5/77, "Petroquímica Argentina S.A. (RA.S.A.) en E.D., 73-316; LL, 1977-B,

539;D.H,XXVII-KW.Í7G) Ver caso "MellorG oodw inS.A ." 18/1 0/73 .(77) Ver GARCÍA VIZCAÍNO, Derecho tributario, t. II, p. 122 v sigtes.



224 MARIO ALKÍUSTO SACCONF

Tal doctrina fue formulada el 18/10/73 en la causa "MellorGoodwin Combustión" (78), con relación al impuesto a las ventas, en !a cuai se rechazó .idemanda porque no quedó demostrado el empobrecimiento, dado que si >etrasladó el impuesto, se consideró que la actora habría pretendido cobrar d<: -

veces por distintas vías, lo cuai era contrario a la buena fe.

En "Ford Motor Argentina" (79) del 21/05/74, la Corte abarcó en tal doctrina también a los impuestos directos, atento que tal circunstancia no autorizaa presumir su no traslación y porque sostuvo que un impuesto directo puederesultar a veces indirecto, c inversamente.

En la causa "Weiser, Ldda Leonor" del 26/06/74 (80) se resolvió que si, encambio, se trataba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente noera una empresa comercial, sino una persona individual, el empobrecimien

to se inferiría de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causaelementos que desvirtuaran esta presunción.

e) Cambio de doctrina jurisprudencial

Esta doctrina de la Corte Suprema en su integración ] 973-1976 fue dejadasin efecto por la posterior composición i.n re "Petroquímica Argentina S.A.(PA.S.A.) del 15/07/77 (81) en el cual el Tribunal rechazó la teoría extrajurídicade las traslación ác la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la acciónde repetición.

García Vizcaíno considera que dentro de un marco liberal, en el cual elempresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, au me nt ándo los o disminuyéndolos, según —entre otros factores— la cantidad de productos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslación lleva a considerar como ganancia ilegítima la que de todos modos elempresario podría haber obtenido por aplicación de las reglas del mercado.

f ) Sujetos activos de la repetición

Se hallan legitimados para entablar la acción de repetición en materiaimpositiva nacional:

Los contribuyentes o responsables por duda propia;

Los responsables por deuda ajena de los cinco primeros incisos del art. 6Ü.

Los responsables solidarios y los sustitutos sólo pueden ser sujetos acti

vos de la acción de repetición si de su pago indebido deriva un perjuiciopersonal.

Por ej., en caso de que aquellos hayan pagado un importe superior aiadeudado por el contribuyente.

(78) CSJN, Fallos: 287:79.(7!))C:SIN, Fallos: 2R[í::i:i:i.(80) CSIN, Fallos: 289:68.(81 )CS| N, Fallos: 297:500.



MANUAL ni: Di RICHO TRIBUTARIO 225

• Si éste hab ía pagado ya la suma debida.

• O se hallaba exento, ya que en esos casos no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.

g) Aspectos proc esales

Villegas (82) dice que la repetición tiene mucha importancia por lo siguiente:

1. Por la intervención del Poder judicial, con su facultad de pronunciarsesobre la consiitucionalidad de los tributos y de ejercer la revisión de los actos dela administración.

2. Por la restricción en ia defensa existentes en la ejecución fiscal.

3. Por la restricción que tiene elTribunal Fiscal de la Nación de expedirsepara expedirse sobre la inconstitucionalidad de las leyes.

La repetición, naturalmente, no puede basarse en la oportunidad en queha sido dictada una norma, ni en su conveniencia económica.

Asimismo, la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la

acción de repetición de multas, salvo en los casos en que está previsto legislativamente.

h) La protesta

Giuliani Fonrouge (83) dice que el requisito de la pro tes ta previa es creación jurisprudencial {pretoriana) y tiene su explicación —más que justificación—- en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible controversia y restitución del importe recaudado, a fin de que adopte los recaudosde orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad.

Se mant ien e por tradición antes que por necesidad, pues la organizaciónmoderna de la hacienda pública no permite abrigar temores de que la restitución de impuestos pueda perturbar la atención de los compromisos estatalesy el normal funcionamiento de los servicios públicos.

En la actualidad, la protesta carece de su primitiva significación, reduciéndose al puro formulismo de un telegrama o escrito, que la administración

recibe y archiva sin más trámite.Este requisito proviene, añade Giuliani Fonrouge, posiblemente, del de

recho norteamericano, que tanta influencia tuvo en el desarrollo de nuestra ju risprudencia consti tucional , pero allí tenía una explicación, al decir de Hol-mes, por ciertas características del derecho público local.

(82) VlLW.GAü, op.cit., p. 474.

(B:Í) Op. cit., p. B9üysigtes.



226 MAIÍIO AUGUSTO SACCONI

En efecto, los recaudadores de impuestos actuaban a nombre propio y nodel Estado, respondiendo personalmente en caso de restitución a ¡os particulares, de manera que para no comprometer sus bienes particulares, podíanretener las sumas recibidas bajo protesta.

Los ordenamientos tributarios modernos han suprimido esta exigencia,ente ellos, la ley 11.683.

i) Pago espontáneo y pago a requerimiento - Reclamo administrativo previo

El pago efectuado puede ser espontáneo (84) o a requerimiento, esto es,puede no existir intervención de la administración fiscal o, por el contrario,ser la consecuencia de una determinación de oficio,

Para el primer supuesto, esto es, pago espontáneo, debe interponerse reclamo administrativo previo (85), que fija la pretensión del particular, señalando los hechos que no podrán ser modificados en las instancias posteriores.

El Tribunal Fiscal de la Nación (86) ha resuelto que no pude concederse elcarácter de reclamo administrativo previo a la mera protesta o a !a reserva deiniciar acciones futuras, pues ello no importa un formal reclamo de repetición, puesto que solo expresa disconformidad con la obligación exigida, perono constituye un requerimiento inequívoco de devolución de lo ingresado.

Paraei supuesto de denegatoria de ese reclamo administrativo previo derepetición, el recurrente tiene una triple opción: 1) reconsideración ante elpropio organismo; 2) apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o 3) demanda contenciosa ante la Justicia federal de primera instancia, dentro delplazo de quince (15) días hábiles.

En los casos en que el pago haya sido efectuado bajo requerimiento,como consecuencia de una determinación de oficio practicada por el organismo recaudador, no es necesario ese reclamo previo, pudiendo demandar

se, en forma optativa, ante 1) el Tribunal Fiscal de la Nación o 2} ante la just icia federal, en el plazo de prescripc ión, esto es, cinco años a partir delprimero de enero siguiente a la fecha de pago.

El procedimiento es ei reglado en la iey 11.683, arts. 178 y sigtes. —Tribunal Fiscal— y arts. 83 y sigtes. —justicia nacional—.

j) Multas

Con una excepción, las multas ingresadas no son susceptibles de repetición, por una parte por su índole sancionatoria que implica que el ingreso es

(84) Conf. MARTÍN y Ronuíoui;/. Usi; no pierde espontaneidad el pago que obedece alsimple reclamo de un inspector.

(8,r>) Conf. M A K T N y Ronníuuuz Usi; la tí nal ¡dad de este reclamo es otorgarle al Estadonacional, por medio de su órgano de recaudación, ¡a oportunidad de expedirse acerca de suprocedencia y legitimidad del pedido de devolución, evitando asila articulación de un proceso inútil y obviando dificultades y gastos al contribuyeme.

(86) Causa "Banco del Buen Ayre S.A. s/ repetición I.V.A.", N" 15.671,12/02/99.



( ) y p

MANÍMI ])(" Di KLLIIÜ TKIIUJTARIO 22/

el cumplimiento de una pena y porque, por otra paite, siempre se ha otorgado la revisión de los actos administrativos que las aplicaban (87).

La excepción se encuentra consagrada en el art. 84 de la ley 11.683 encuanto dispone que en el caso que un contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo yaplicó multa, esto es, la hubiese consen Eido, podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el impuesto, la multa ya consentida, en ¡aparte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.

(87) IUart.4'1 de la ley i 1.683 (t. o. 1978 y modificatorias) que faculta ai director generalya los jueces administrativos sustitutos de la D. G. I. para aplicar la pena de arresto hasla.'tOdías, apelable ante los jueces en lo Penal Kconómico de la Capital Federal o los federales enel resto de la República, no especifica si la decisión de éstos es definitiva o apelable ante laCámara respectiva, por lo que a falta de precepto en contrario y en mérito a que varios artículos 44, 77 y 91 determinan la aplicación dei Cód. de Procedimientos en Materia Penal, conforme a las previsiones de éste las sentencias de los jueces son recurribles ante las Cámarascorrespondientes, principio que además adopta la ley en materia de multas. N'o suple laintervención de la alzada el que el a quo haya impuesto a la causa el procedimiento delTú. Vil, Libro lil del Código referido concerniente a la segunda instancia. "Muñe/., Juan

Fermín, líonconi, Daniel Francisco", 304:1887:305:112.



M A N U A L D Í D n u a i o T R IB U T A R IO 22l)

CAPÍTULO VIII

I. Los TRIBUTOS

1. GENERALIDADES

La más importante de la división de los ingresos del Estado —y de losotros entes públicos—, conforme Giannini A. D. (1), es la que se estableceenlre ingresos de derecho privado e ingresos de derecho público o tributos.La distinción, como se desprende de las mismas expresiones adop tadas paradesignarlatiene, agrega, un fundamento exclusivamente jurídico (2), en cuanto

descansa en la naturaleza de la relación entre ei ente público y el particular,de la que surge el derecho del primero a exigir una suma determinada.

Pérez de Ayaia y González (3) expresan que todo tributo con justificación jurídica exige o implica tres elementos fundamentales:

a) Una realidad económica anterior al tributo como institución jurídica(objeto económico del tributo);

b) La definición por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipotética y posible realización la ley atribuye determinados efectos jurídicos (deber de pagar el tributo), convirtiéndose así en una clase de hechos jurídicos(hecho imponible);

c) La realización de ese hecho jurídico, el hecho imponible, que origina elnacimiento de toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas,dirigidas a hacer efectiva la prestación tributaria.

Añaden que el objeto del tributo es una realidad económica prejurídica,que se da con independencia de la existencia de una ley positiva. El hechoimponible es una realidad jurídica que necesita de la existencia de una leyque defina sus cir cuns tanc ias y regule sus efectos.

(1) GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho tributario, Eci. de D. financiero.(2) En nota, GIANXIN'I expresa que esto no significa que no pueda coincidir con la distin

ción financiera; mas no por esto las distinciones, financiera y jurídica, se identificarían,puesto que los elementos económicos que califican a la primera son distintos de los formales que caracterizan a la segunda: del mismo ¡nodo que el análisis de los actos de la vida

económica no se compenetra con el de los respectivos negocios jurídicos.(3) O i )íl7 i



(3) O it )íl7 i t

230 M A R I O A U G U S T O S A C C O N E

En lo que denominan estudio más detenido del tributo como institucicr. jurídica, sostienen que el tributo es una institución jurídica, entendiendo queexiste esta cuando hay una serie orgánica de normas que regulan relacione -

jurídicas, o un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relacionen jurídicas de una clase determinada.

Por ello afirman que el tributo es una prestación ex iege, desde el momento en que existe una ley definiéndolo, estableciendo y reglando sus elementos fundamentales. Asimismo, que las normas constitutivas del tributo comoinstitución jurídica y como prestación ex lege son normas abstractas, porqueal establecerse un tributo, se lo hace condicionando su nacimiento a la realización de un determinado hecho.

Los ingresos de derecho privado son debidos en virtud de un negocio jurídico privado (arrendamiento, transporte de cosas o de personas, etc.]; lostributos, en cambio, son percibidos por el Estado en virtud de su potestad deimperio o sea (4), por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos—individuos y entidades— en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan.

Característica común de los recursos tributarios, dice larach, es su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo ésta —a su vez— fuente de las obliga

ciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites queestablezcan las constituciones modernas. Considera que no existe diferenciaentre el concepto jurídico de tributo y su concepto económico o político,porque el concepto del fenómeno tributario, necesario para la investigacióncientífica no puede ser sino el que cor responde a las instituciones del mu ndoreal y éstas son creación del mundo jurídico.

Cabe señalar que pertenece a la esencia del Derecho tributario, eí que laobligación que constituye el núcleo fundamental de las relaciones entre Administración y contribuyentes nazca ex lege y tenga su fundamento jurídicoen eí poder tributario del Estado.

En el mismo sentido, Cangemi (5), dice que se califican de tributarios losingresos que se refieren a todos los tributos, es decir, aquellos ingresos que e!Estado obtiene en virtud del poder público de que se encuentra investido, ypatrimoniales, aquellos que provienen del patrimonio del Estado y que noimpliquen aquella relación jurídica que se establece en los ingresos tributarios o de derecho público.

En la evolución histórica de los recursos patrimoniales y de los tributarios, Duverger (6) dice que no se puede separar la historia de los recursospatrimoniales de la del impuesto, ya que las dos están estrechamente vinculadas. En los comienzos de la Edad Media el patrimonio del Estado (7) es la

(4| Conf. JAIIACU, D I Ñ O , Hilanzas públicas, p. 2'Á4 y sities.(51 GANC;I:MI, Lt:u.o, Tratado tic la ¡¡adeuda pública, lid. del). Financiero, p. 380 y sigies.(6| MAumcv.Dim.M.íiH, Instituciones financieras, Kd. Bosch.p.77ysigtes.

(7) Las rentas de ¡as propiedades del reyconstituían la principal fuente de los recursospúblicos.



( ) ¡ p p y p pp

MANUAL DF. DIRÍCIIO TRIBUTARIO 231

principal fuente de las rentas públicas ya que el impuesto tiene un carácterexcepcional. Después, el desarrollo del Estado llevó consigo un desarrolloparalelo del impuesto, mientras que la importancia de las rentas patrimonia

les, dentro de los recursos públicos, iba menguando.Señala Duvcrger que la concepción romana del impuesto había desapa

recido ai mismo tiempo que la concepción romana del Estado (8), pero ambas reaparecer ían conjuntamente a la vez que desaparecía la concepción feudal de un poder vinculado a la propiedad y dispersado entre los señores. Lascircunstancias de este nacimiento del poder fiscal han jugado un importantepapel en el desarrollo de las modernas instituciones democráticas ya queestán vinculadas al origen de los Parlamentos.

Gangemi (9) afirma que las haciendas del mundo antiguo presentan unaheterogeneidad de sistemas fiscales: las necesidades financieras del Estadoeran cubiertas mediante prestaciones de los subditos (tributos), con rentaspatrimoniales y monopolios fiscales.

DiceGiuliani Fon rouge (10) que a pesar que ciertos autores no concibenuna teoría general de la tributación, de alcance universal, la doctrina alemanay buena parte de ía italiana han demostrado que ello es posible.

La discrepancia radica en la diferente manera de apreciar la materia: aque

llos que al considerar los diversos sistemas impositivos nacionales y susimplicancias políticas y económicas que, por supuesto, son limitadas en eltiempo y en el espacio; éstos, aislando el sustrato jurídico com ún y elaborando conceptos generales, con prescindencia de sus aplicaciones prácticas, cuyoestudio pertenece a la ciencia de las finanzas y a otras disciplinas.

Añade el autor citado que considera que ya nadie pone en duda el carácter publicístico del tributo, concebido genéricamente como una prestaciónobligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el estado en virtud de supoder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.

El Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/BID) incluyeestadefinición:

"Tributos son las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de supoder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".

Dice Giuliani Fonrouge que no siempre imperó ese concepto. Las teoríasprivatistas concebían el impuesto como un derecho o carga real o como algo

similar a la obligatio ob re ni del derecho romano, con lo cual limitábanlo a losgravámenes inmobiliarios; por su parte, la doctrina contractual lo equiparaba a un contrato bilateral entre el estado y los particulares , en virtud de lo cual

(8) Conf. Mi'iiL, L U C I I - N , Elementos de ciencia fiscal, p.46ysigtes., en la concepción romana del Kstado, el impuesto es un acto de soberanía pública; es establecido por el poder central que lo destina a la cobertura de los gastos públicos acarreados por el funcionamiento delos servicios generale s y por la defensa del Imperio; es fijado y reca ud ad o por agente s públicos de acuerdo con un procedimiento preciso.

(9 )Op.c¿f . ,p .384ysig tes .(10) Derechofinanciero.Ud. Depalma, p.3U ysigles.




aquel proporcionaría servicios públicos y éstos los medios pecuniarios pa:¿cubrirlos, de modo tal que trasladaba al campo jurídico la doctrina económica de la contraprestación o del precio del seguro, con lo cual derivaba en un¿

interpretación de orden privado.Las doctrinas netamente publicistas, añade, aparecen en Alemania vincu

ladas con las teorías orgánicas del estado y en Italia en las obras de Ranelletti.Cammeo y Romano, quienes explican el tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el estado en virtud de su derecho de soberanía o del poder de imperio.

El elemento primordial es la coerción por parte del estado, ya que escreado por la voluntad soberana de aquél con prescindencia de la voluntad

individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial.Tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho finan

ciero y por la Corte Suprema de nuestro país. Los tributos son prestacionesobligatorias y no voluntarias, desde que el contribuyente sólo tiene deberesy obligaciones, como ha dicho la Corte Suprema (11), (12).

También ha dicho la Corte que "los impuestos no nacen de una relacióncontractual entre el fisco y sus habitantes, sino que se trata de una vinculaciónde derecho público" y que "la satisfacción de los impuestos es una obligación

de justicia que impone la necesidad de contribuir ai cumplimiento de losfines del Estado y la subsistencia de la República".

Para Villegas tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exigeen ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir losgastos que le demanda el cumplimiento de sus fines" (13) (puede tambiénperseguir fines extrafiscales) (14).

2. CLASIFICACIÓN

Giannini se pregunta si la distinción que de los tributos —impuestos,tasas y contribuciones especiales— hace la Ciencia de la Hacienda puede

(11) Fallos: 218:596, L.L., 61-801 ; 218-694; 226 -2 2, L.L., 71-151.(12) "En princ ipi o, no existe ac ue rd o alguno de vol unt ade s entre el Fstado y los indivi

duo s sujetos a su jurisdic ción, co n respect o al ejercicio del pode r trib utari o implic ado en susrelaciones. Los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos; su imposicióny la fuerza compulsiva pa ra el cobro son actos de gobierno y de pote stad pública ( "Ca mpo marde Echevarría, Rosa c/ Dir. Gral. Imp. Réditos"). 218:596.

"Las leyes qu e estab lec en trib utos ¡levan consig o la posibi lidad de de te rm in ar con qu ése ha de fijar la cap aci dad del contr ibu yen te, en cada caso, pero siem pre serán nor ma s jurídicas con tra lor ead as por las garan tías consti tuci onal es. Las diversas formas o mo do s deimpos ición son, en verdad, u na manifest ación de voluntad exclusiva del Estado des de queel contr ibu yen te sólo tiene deberes , y obligaciones, pero aquél, como órgano de derec hoqu e es, tiene que respe tar ia sup rem ací a de la Const ituc ión Nacion al" ("La mport y Hoit LineLtd. c/ Frov.de San ta Fe", 218:69'!).

(13) VerVii.LFGAS, 1!., Curso de finanzas...,VA. Depalma, $•' ed., p. 66 y sigtes.(14) La Corte Suprema de) usticia de La Nación ha dicho que el poder impositivo tiende,

ante tod o, a proveer de recursos al tesoro público, pero constitu ye, adem ás, un valioso instrumento de regulación económica (Fallos: 243:98).

http://frov.de/

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MANUAL DÍ DI ¡UCILO TRLIUJTARIO 2 3.i

trasladarse y en qué medida al campo de la ciencia jurídica (15) y consideraque no obstante las imprecisiones del derecho positivo (16), la distinción es jurídicamente re levante , sobre todo en razón de que los elementos constitu

tivos de la relación jurídico tributaria no son perfectamente idénticos en elcaso del impuesto y en los de la contribución especial y la tasa.

En los tres, en efecto, la ley constituye la fuente inmediata de la obligacióntributaria; pero, junto a este elemento común, las tres especies de tributospresentan elementos específicos que sirven para diferenciarlas. Elementosque aún relacionándose con los de carácter económico, puestos de relievepor la Ciencia de la Hacienda, se separan de ellos en par te y adoptan en todocaso los caracteres de mayor concreción y precisión que son propios de ladogmática jurídica.

Sobre la clasificación de ios tributos, Pérez de Avala y González (17) consideran que se basa más en criterios acuñados por la Ciencia de ¡a I iaciendaque en los del Derecho Tributario, pero que de todas maneras, admite unestudio riguroso dentro de este último.

Giuliani Fonrouge (18) señala que existen divergencias en el campo doctrinal con respecto a la clasificación, destacando la relatividad de los diversoscriterios elegidos al efecto.

Las clasificaciones corrientes, añade, tienen su origen en ía ciencia de lasfinanzas, de la cual han derivado al ordenamiento jurídico y su diversidadfinca en que los autores se han preocupado de aspectos políticos, económicos o sociales, antes que de caracteres jurídicos yes en tal sentido que puedehablarse de la permanente evolución de la noción del impuesto, portas diferentes concepciones acerca de su utilidad o fines.

Pero no ocurre lo propio, dice Giuliani Fonrouge, en el aspecto jurídico,pues todas las contribuciones , cualquiera sea su denominación, tienen su fun

damento en el poder tributario del estado y poseen análoga estructura jurídica;las diferencias radican en el presupuesto de hecho asumido por el legisladorcomo determinante del tributo, que responde a circunstancias metajurídicas.

En la doct rina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas ycontribuciones especiales, que son especies de un mismo género.

Concuerda con el criterio del Modelo de Código Tributario para Américalatina.

3. EL IMPUESTOa) Noción general

Griziotti (19) dice que acerca del término impuesto hay alguna incerti-dumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el término

(15) Op. cit., p. 44 ysigtes.(16) Ci rc un st an ci a que; ta mb ié n s e d a en el de re ch o positi vo ai -genuino.(17) Op.cit., p.2U0 y sietes.

(18) Op.cit., p. :-i!6y sigtes.(19)Üp cit p 151 ysigtes



(19)Üp. cit.,p. 151 ysigtes.

234 MAKIO AUGUSTO SACCONT

inglés tax, que significa impuesto) se emplea con la acepción de impuesto. Aveces, añade, en lugar de impuesto se dice derecho o tributo.

Sin embargo, expresa que reserva el término impuesto para el tributo confunciones fiscales, es decir, destinado a procurar recursos al Estado o a otrosentes públicos, obligando al Estado a participar en los gastos públicos en razónde su capacidad contributiva (20).

Valdés Costa (21) afirma que el impuesto es el tributo típico por excelencia y representa mejor el género, confundiéndose prácticamente con él.

Villegas lo define (22) como el tributo exigido por el Estado a quienes sehallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles,

siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa alobligado.

En ei Modelo de Código Tributario para América Latina se define al Impuesto como "el tributo cuya obligación tiene como hecho generador unasituación i nde pen die nte de toda actividad estatal relativa al contribuyente".

A pesar de la accesibilidad del concepto empírico entorno a la definiciónde impuesto, considera Jarach (23) que son innumerables las controversiasdoctrinales respecto de determinadas características. Llama impuesto al tri

buto que se establece sobre los sujetos en razón de la valoración política dé lariqueza objetiva o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como el estado civil, cargas de familia, montototal de ingresos y fortunas.

Giuliani Fonrouge (24) dice que son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.

Berlín (25) dice que, en una amplia aproximación y con fines prevalente-mente descriptivos, el impuesto puede definirse como "la obligación de dar ode hacer, coactivamente impuesta por una ley o por un acto expresamenteautorizado por ésta, a favor de un ente púbiieo, que tiene por objeto una sumade dinero o un objeto timbrado y no constituye la sanción de un acto ilícito,salvo que la propia sanción no consista en la extensión a cargo de un tercerode una obligación tributaria".

El impuesto es, según Giannini (26), una prestación pecuniaria debi

da a un ente público para subvenir a sus necesidades financieras y se distingue de las otras obligaciones que el Estado puede también imponer al

(20) Citaart. 53 de la Constitución italiana. \2\) Ver Curso.. ., t. l , p .255 .(22) Ver Vn.U'CAS, op. di., p. 72.(23)0/>.í7í.,p.259.(24)Op.c/r.,p.3iy.(25)0 / j .d í . ,p .313 .

(26)0/?.dr.,p.6,'l.



M A N U A I O Í D Í R I - C U O T R IB U T A R IO 235

ciudadano en virtud de su potestad de imperio, pero que tienen por ob jeto un faceré (27).

En contraValdés Costa quien considera que el criterio de Giannini, de que

el impuesto se adeude "en los casos, medida y en la manera establecida pro laley", sin ninguna limitación, implica el desconocimiento de la íey a !a Constitución (28).

Por su parte, Mehl cita la célebre definición de Gastón Jéze, que consideraba al impues to "como una prestación pecuniaria , percibida de los particulares autoritariamente, a título definitivo, y sin contrapartida para la cobertura delas cargas públicas" (29) y, a su vez, y sobre la base del maestro francés, dice que"el impuesto es una prestación pecuniaria, exigida a las personas físicas o

morales de derecho privado o de derecho público, de acuerdo con su capacidad tributaria, autoritariamente, a título definitivo y sin contraprestación determinada, con la finalidad de cubrir las cargas públicas del Estado y en lasdemás colectividades territoriales o de una intervención del poder público".

De aquella definición, dicen Pérez de Avala y González (30) pueden aislarse una serie de elementos esenciales: a) el carácter obligatorio del impuesto frente a otros ingresos públicos; b) la inexistencia de toda relación de correspondencia entre la exacción exigida y cualquier compensación directadel Estado al contribuyente y c) la prestación tributaria no se exige con promesa alguna de reembolso y es, por tanto, a título definitivo.

Duverger (31) comparte también la definición de Jeze, pero expresandoque deben efectuársele algunos retoques, debiendo hablarse de una prestación pecuniaria directa, añadiendo a ía expresión "para la cobertura de lascargas públicas", parala intervención del Hstado.

Con un contenido más económico, Gangerni expresa que se puede definir el impuesto " como la parte de la renta neta de los ciudadanos que perte

nece ai Estado como factor de producción y de cohesión social, obten ida poréste de forma coactiva, con objeto de cubrir los gastos de producción de losservicios públicos indivisibles, consolidados y políticos y los gastos de servicios públicos especiales, por la parte que, por motivos económicos y extrae-conómicos, se considera que deban recaer sobre la comunidad" (32).

b) Naturalezajurídica

Se sostiene que el fundamento jurídico que justifica al impuesto es la

sujeción a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el Esta-

(27) Cabe señalar, conforme GIANNIM que esta limitación del concepto de impuestocorresponde a la actual tase históiica de los ordenamientos públicos, en los que las prestaciones in natura, que en otros tiempos tuvieron gran amplitud, han quedado reducidas ytienen, en todo caso, una estructura jurídica fundamental ni en te diversa de la de impuesto.

(2U)Op. ciL.p. 103.(29)Oyj.cíí.,p.6Ü.(30)0/;. c/r., p.201 ysigtcs.{31) Op.cit., p.9l.(32)0/;. <?/r.,p. 443.




do exige coactivamente a los ciudadanos su contr ibución para poder curripé :sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.

Fl impuesto es un instituto de derecho público. Es un fenómeno econó

mico y un instituto jurídico y no constituye un contrato bilateral entre Estad zy contribuyentes ni una carga real que deban soportar los inmuebles.

El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por eiEstado en virtud de su poder de imperio (33]. I-I a dicho la Corte Suprema queEn principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y losindividuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones queemerjan de los contratos; su imposición y la fuerza compulsiva para el cobro

son actos de gobierno y de potestad pública ("Campomar de Echevarría, Rosac7 Dir. Gral. imp. Réditos", 218:596).

En el mismo sentido que los impues tos no nacen de una relación contractual entre el Fisco y los habitantes, sino que se trata de una vinculación dederecho público, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y losindividuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Las diversas formas o modos de imposición son un acto de voluntad exclusiva del Estado desde que el contribuyentesólo tiene deberes y obligaciones, siendo la única que compete a aquél la derespetar la sup remacía de la Consti tución Nacional. El cobro de un impuestono constituye una causa civil, derivada de la estipulación o contrato, siendopor su naturaleza una carga impuesta por el Poder legislativo a las personaso a los bienes con un fin de interés público y su cobro un acto administrativo("Bombal, Domingo L. el Dir. Gral. Impositiva", 223:233).

Berlirí (34) sostiene que el impuesto es, ante todo, una obligación, esdecir, una relación jurídica en virtud de la cual una parte tiene derecho a exigirde otra, que queda obligada a prestarla, una determinada prestación.

De ello, naturalmente, derivan tres consecuencias de relieve:

1) Que el cumpl imiento por parte del contribuyente es siempre, al menoslógicamente, poslerior al nacimiento de la obligación, y, por tanto, puede ydebe, distinguirse de éste;

2) Que la prestación del contribuyente implica la extinción de una obligación surgida con anterioridad, y, por lo tanto, encuentra en esta su propiacausa y.

3) Que en el caso de que el cont ribuyente no cumpla de manera espontánea, el ente público puede obligarlo a ese cumplimiento.

c) Fundamento ético-político

La historia financiera está jalonada por diversas concepciones del impuesto que reflejan la filosofía política de cada época.

(33) Ver Fallos: 218:596: 223:233.(34) O it 341 i t



(34) Op cit p 341 ysigtcs

M A N U A L D I - Dmciio T IU U U T AR IO 237

Dice Mehl [35) que la limitación de las prerrogativas financieras surgecon el concepto de que el impuesto sólo puede ser legítimo en el caso de quelleve consigo una contrapres tación, al menos para la colectividad considera

da en su conjunto. Aparece así la noción de cambio y el impuesto es considerado como el precio de los servicios prestados.

Sin embargo, comienza posteriormente a conceptualizarse al impuestocomo correlativo de la seguridad que deriva de la existencia de un Estado yque, consecuentemente, todos los subditos deben contribuir a las cargas públicas.

La concepción del impuesto-precio —precio de la seguridad y, en general, de los servicios prestados por el Estado—, se afirma hasta el siglo XIX. Siel impuesto es un precio, es debido por todos los que se benefician de laorganización social sin distinción de un rango o de clase. El principio de launiversalidad del impuesto será plasmado en todas las Constituciones.

Añade el autor citado que es evidente la importancia de la corriente doctrinal que ve en e¡ impuesto un fenómeno de cambio: precio de la segundado de los servicios prestados, cargas inherentes a un contrato de sociedad,prima de seguro, siempre hay subyacente la noción de contrato existenteentre los ciudadanos y el Estado.

Algunos autores señalaron la insuficiencia de la tesis del impuesto-cam

bio, considerando que debía incorporarse también el principio de solidaridad, ya que el sacrificio impuesto al contribuyente puede ser superior o inferior al valor de los servicios generales que le procura la colectividad, suponiendo que ese valor pudiera dete rminarse con exactitud. Si bien la solidaridad contiene nociones como el mínimo no imponible, progresividad en lasalícuotas o exención de los productos de primera necesidad, se admite que sibien ello otorga un fundamento moral a la tributación, ello, en rigor no tieneotra función que la financiera.

Ello, sin perjuicio que pueda asignársele, en ciertos casos, una funciónpolítica, estoes, el impuesto como instrumento para una más justa distribución del producto social.

Villegas considera (36) que el fundamento ético-jurídico debe buscarseen la misma necesidad, que desde tiempo pretérito, llevó a los integrantes deuna comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la convivencia. Dice que si los ciudadanos han creado el Estado, eslógico que contribuyan a su sostenimiento.

d) Clasificaciones

Los impuestos pueden clasificarse conforme diferentes criterios, debiendo señalarse, sin embargo, que en muchos casos no se tienen concepcionespacíficas.

(35) Ü/J.ci7.,p.45ysigtes.(36)üp.cíf.,p.74."



238 MARIO AUGUSTO SACCONI"

d. 1) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos

Para poder considerar mejor la capacidad contr ibutiva (37), en la segunda mitad del siglo XIX se inició una transformación de los sistemas tributariospasándose de la imposición real a la imposición personal.

En esta clasificación se tiene en cuenta la persona del con tribuyente (personales o subjetivos) o la riqueza en sí misma sin alener a las circunstanciaspersonales (reales u objetivos).

La clasificación tuvo su origen, con forme Valdés Costa (38), en la ciencia delas finanzas, pero desde temprano trascendió al derecho positivo, como norma de carácter programático en las consl i tuciones, ya con carácter vinculan te.Impuestos reales, agrega, son los que gravan manifestaciones aisladas de ri

queza, por ejemplo, la posesión de un bien o la percepción de un dividendoy no constituyen un índice de capacidad contributiva, pues pueden muy bienestar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativos.

Los personales, por ei contrario, son los que recaen sobre todos los elementos, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva.

Jarach (39) considera que el distingo entre impuestos personales y realesno siempre es absoluto. Existen impuestos en los que, por algunas circuns

tancias, las connotaciones personales exhiben brechas importantes. Así, porejemplo, un impuesto general sobre la renta de las personas físicas a vecesexceptúa los dividendos de acciones procedentes de la distribución de utilidades de las sociedades que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han sufrido una retención en la fuente.

En sentido inverso, un impuesto real puede adoptar algún matiz de personalidad; por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puedeadoptar como base imponible la suma total de los valores de varios inmuebles de propiedad de un mismo contribuyente.

En rigor, como sostiene Franco (40), citando a Allix, E (41), en un sentidotodos los impuestos son personales, puesto que su destino no es otro quegravar a! contribuyente, es decir, a una persona. En otro, todos son reales,puesto que no gravan a una persona por el solo hecho de su existencia, sinopor las rentas de que disfruta, los bienes que posee, percibe, etc., de tal suer teque son siempre los hechos, los objetos, (en una palabra), las cosas, los elementos gravados.

d.2) Impuestos directos e indirectos

Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos e indirectos pero,dice Giuiiani Fonrouge no hay coincidencias en cuanto al criterio atributivo

(:S7) Conf. GRIZIOTII, op. cit., p. ]67.

(38) Op. cit., p. 122ysigTes.(39) Op.cil.. p.27()ysigtüs.(40)0/;.c/ 'r . ,p.2fi8ysigres.

(41) Imite Elementa ire de Science des' Fina tices el LegislationFinanciere.



MANUAI V>I DI IÍICIIO TRIBUTARIO 23 (?

de esas categorías. Los autores antiguos, fundándose en las doctrinas fisio-cráticas, basaban la distinción en la posibilidad de traslación del gravamen, (42) considerando directo al soportado definitivamente por el contribu

yente de jure, esto es hace referencia al desplazamiento posible del tributo ya la forma de cobranza. Así, se considera como directos los que se pagandirectamente por las personas que a tenor de las disposiciones legales, deben soportar el gravamen e indirecto al que se traslada a otra persona; perolos estudios modernos, agrega, han puesto de manifiesto lo incierto de lasreglas de incidencia y cómo algunos impuestos (por ej., el impuesto a losréditos (hoy ganancias) de sociedades anónimas) considerados antes comointransferibles, resultan en verdad trasladados hacia terceros.

Otro criterio, es el que considera como impuestos directos los que seperciben periódicamente con arreglo a ciertas listas o relaciones, en las queconstan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes o riquezasllamados a tributar, (43) mientras que se consideran indirectos a los que serecaudan a personas no registradas. Jarach considera a este criterio de pocautilidad.

También se denominan directos los que gravan la capacidad contributiva (44) de ¡apersona tal como ésta se manifiesta de una manera inmediata,

en el producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relación directa entre el objeto y la fuente del impuesto c indirectos, los que gravan manifestaciones indirectas, tales como el consumo, las transferencias de bienes oel volumen de los negocios.

Jarach considera (45) que esta distinción tiene un grave defecto, porquesuponer que los impuestos a la renta o al patrimonio gravan manifestacionesdirectas de la capacidad contributiva, importaría admitir implícitamente lano trasladabilidad.

Hn efecto, expresa que si el contribuyente consigue trasladar el impuesto,ya no grava al sujeto cuya capacidad contributiva se pretende que fue manifestada de forma inmediata, igualmente, si los impuestos a las ventas o a lastransferencias de bienes no llegan a trasladarse, mal podría considerárseloscomo manifestación indirecta de la capacidad contributiva, puesto que afectadirectamente la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho.

El que los impuestos se dividan, necesariamente, afirma Berliri (46), enimpuestos directos e indirectos es una cosa absolutamente indiscutible y

sobre la cual coinciden los estudios de la materia, tanto economistas como juristas, pero ese acuerdo desaparece, añade, cuando se trata de delimitar losdos grupos y de establecer el criterio con arreglo al cual se decidirá si undeterminado impuesto debe calificarse como directo o indirecto.

(42) Denominado crueiio de incidencia, por Mi'in., enop. cit.,p. Íi7 vsigtes.(43) Criterio de padrón, en la concepción de MKHL.

(44) Criterio deCiANMNl.A. D., op.cit., p. 324 y sigtes.(4Ti) O/; d/ p 268 y sigtes



(4Ti) O/;. d/.,p.268 y sigtes.


La diversidad de opiniones, referidas más arriba, depende, en criterio delmaestro italiano, en dos circunstancias, a saber:

1) De no haberse tenido en cuenta que el impuesto, como instituto jurídi

co, es una cosa netamente distinta del impuesto como fenómeno económicoo financiero;

2) De no haberse observado que ¡a distinción de los impuestos en directos e indirectos no es una distinción meramente científica, en la cual, portanto, cada estudioso es libre de adoptar el criterio de diferenciación queconsidera más oportuno, sino que, por el contrario, es una distinción legal,toda vez que el legislador dicta normas distintas para una y otra categoría yliga determinados efectos al hecho de que un impuesto quede comprendido

entre los directos o los indirectos. Ei estudioso, considera, no debería investigar cual sería a su entender, e! criterio más oportuno para diferenciar las doscategorías, sino que debería buscar, en cambio, cual es, en concreto el criterioacogido por el legislador.

Ello, porque el plano jurídico es netamente distinto del económico y, enconsecuencia, no se pueden transportar sic etsimplicter, al primer concepto,dist inciones y elaboradas en el segundo. Evidentemen te, afirma Berliri, cuando se estud ia el impuest o como instituto jurídico, su definición, distincionesy criterios de agrupación no pueden producirse sino tomando como base

criterios de dogmática jurídica y con arreglo a elementos jurídicos, es decir,con arreglo a elementos extraídos del derecho positivo; en cambio, cuando seestudia el impuesto como fenómeno financiero, su definición, distinciones yagrupaciones deben hacerse tomando como base elementos económicos,necesariamente distintos de los jurídicos.

d.3) Impuestos ordinarios y extraordinarios

Esta distinción, desde c! punto de vista jurídico, tiene escasa importanciapráctica. Los ordinarios son aquellos que se encuentran regularmente incorporados en la legislación tributaria (ej. impuesto a las ganancias y al valoragregado) y extraordinarios aquellos que se aplican por uno o pocos períodos fiscales.

d.4) Impuestos proporcionalesyprogresivos

En los impuestos proporcionales la alícuota o tasa del gravamen no semodifica, cualquiera sea el monto sobre el que debe aplicarse, mientras queen los progresivos, esa alícuota aumenta a medida que se increme nta la baseimponible.

El problema del reparto de la carga fiscal (47) entre los contribuyentes,presupone que cada uno de ellos sea gravado con equidad, y esto no se

(47) Conf. F R A N C O , op. cit., p. 257 ysigtes.



MANUAL DI. DÍ-.KLCHO TRIBUTARIO 241

consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que ésta ha de ser ponderada con arreglo a cierto criterio. Según algunos autores, aplicando el impuesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca

los valores sujetos a gravamen con una fracción constante. El segundo, hacesubir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la baseimponible.

Se considera que, cualquiera sean las consideraciones teóricas en que sepretenda apoyaría imposición progresiva hoy, de hecho, se encuentra incorporada al régimen tributario de todos los países, siendo la cons trucción de laescala el principal problema práctico para obtener los resultados deseadosmediante esta modalidad (48).

Para Jarach (49) la progresión es una medida adecuada de la capacidadcontributiva en los impuestos personales , que Loman como hechos reveladores de esa capacidad, la renta, o el pat rimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, quegravan manifestaciones aisladas de riqueza. Agrega que ello no excluye, sinembargo, la adopc ión de esa forma de dete rminar la cuantía del impuesto enaquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuación ala capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, conel propósito de lograr una menor concentración de la propiedad raíz, o en los

impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentardichos consumo s.

e) Efectos económicos de los impue stos

Cosciani (50) dice que sobre la base de la clasificación propuesta porPantaleoni, y su revisión, puede formularse el cuadro siguiente.

Los impuestos, o:

1) No se pagan, desconociendo ilegalmente la obligación jurídica de pagar el tributo, y entones tenemos la evasión, o

2) Se pagan, y en tonces debe distinguirse:

a) La percusión del impuesto sobre el contribuyente de derecho y queconsiste en el pago formal del impuesto al ente titular del mismo;

b) La incidencia del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que consiste en el pago efectivo del impuesto mediante una disminución real de surenta o patrimonio;

(48) Sin embargo, el lema se mantiene en Kstados Unidos, estoes, cuál es, dentro deuna estructura de política-social más correcto: si la estructura progresiva o la proporcional.I-n la reforma Reagan de 1986 se dijo que no existía justificación moral para el impuestoprogresivo, con cita bíblica:" VVe are told that vve should give thc Lord one tenth and if theLord prospers LIS ten times as much, \ve should give ten times as much. BLU, under ourprogressive income tax, computing Caesar's share is a líale difierent".

(49) Op. a ' í . ,p .303ysig tes .

(50) Ciencia da la Hacienda, p. 305 y sigtes.



242 MARIO Auuusio SACCONI

c) La traslación del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en virtud de la cua! el primero se resarce en todo o en partedel impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo.

Para que exista traslación debe darse primero la percusión, y después esnecesario que, a consecuencia del impuesto (y por í auto, no por causas extrañas al tributo, como las de coyuntura) se produzca una variación en el precioa favor del contribuyente percutido y a cargo del contribuyente incidido;

d) Las consecuencias de la incidencia sobre el contribuyente de hecho,que pueden ser una limitación en los consumos o una disminución del valorcapital de las rentas gravadas (51) o uri aumento del esfuerzo (52);

c) La repercusión del impuesto sobre el mercado, constituida por todos

ios otros efectos que se producen, además de la traslación y de las consecuencias inmediatas de la incidencia.

• Traslación

El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones previstaspor la ley como hechos imponibles.

El significado teórico y la necesidad práctica (53) de un estudio profundo

del proceso general de traslación de! impuesto y su resultado, la incidenciadel mismo, vienen determinados, en primer lugar, porla doble problemáticade la política financiera en la práctica que.

1) Por motivos fiscales intenta adoptar ¡a tributación a la capacidad depago de los contribuyentes, asegurando el manienimiento del nivel tributario a largo plazo y en la medida deseada; y.

2) Por motivos extrafiscalesse propone, con ayuda de la estructura impositiva, intervenir, ordenando la distribución funcional y personal de la renta e

influyendo en ia magnitud, composición y desarrollo del producto y patrimonio nacionales.

Esa persona obligada a tributar por estar comprend ida en el hecho generador es el contribuyente de jure, o sea, la persona designada por la ley parapagar el impuesto. Pero ocurre que en muchos casos, quien paga el impuestono es quien soporta su carga. La transferencia de la carga impositiva —traslación— a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de ¡os impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fiscopor el vendedor que los carga en sus precios. El caso del impuesto al valor

agregado, es de un tributo jurídica y técnicamente trasladable. En otros casos,la traslación se produce sin estar prevista por el Estado.

En la traslación, se distingue, conforme Cosciani, la dirección y el grado.

(51) Amortización o capitalización del impuesto.(,r>2) Remoción del impuesto.(53) I loitsr CIAUS lí!:cKTh\WA¡.i),Teoría de la imslación de los impuestos, F,d. de Derecho

Financiero, p. 7 vsigtes.



M A N U A I D I D t íu-cno TR IBUT ARIO 243

Segün la dirección que sigue la desviación del tributo, la traslación puedeser progresiva o hacia delan te cuando el impuesto se transfiere de! productoral consumidor y se traduce en una restricción de la oferta, es decir, en unaumento de los precios, y regresiva o hacia atrás cuando el impuesto va delcon sum ido ra! productor y se traduce en una disminución de la demanda, esdecir, en una contracción de los precios.

La traslación, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en formavertical, cuando la variación de precio se limita al producto o servicio gravado por el impuesto, o en línea oblicua cuando el productor o el consumidorde un producto gravado modifican, respectivamente, la oferta o la demandade otro producto no gravado, vertiendo, por tanto, el impuesto sobre un consumidor o un productor distinto del que hubiera resultado incidido si la tras

lación hubiese sido vertical.No obstante ser la traslación un fenómeno económico puede, en ciertos

casos, producir una serie de consecuencias en el mundo jurídico (54, 55).

Griziotti (56) expresa que, en general, las consecuencias económicas, per judiciales o útiles de los impuestos son muy vastas y complejas.

Se pueden observar, agrega, cuatro momentos típicos en el proceso deadaptación de los tributos a las condiciones del mercado, es decir, desde el

momento de su aplicación hasta las últimas consecuencias que se producensobre los precios del mercado:

1) El momento de la percusión, que es el acto por el cual el tributo cae sobreel contribuyente de derecho, osea, sobre el contribuyente que por designacióny por coerción legislativa debe pagar el impuesto;

2) El momento de la repercusión o traslación, en los casos en que el contribuyente pueda obtener la restitución de disminución del precio a quien le vendelas mercaderías o un aumento deprecio a quien compra sus servicios. En estos

casos, dice Griziotti, el contribuyente percutido consigue repercutir, o sea, transferir el peso efectivo del impuesto sobre otras personas, que serán los contri-

(54} "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como unmedio para satisfacer el interés nacionalque supone la actividad de que se traía. Así ocurreen el caso en que corresponde rechazar la repetición del impuesto a los ingresos brutosabonado a la provincia de Mendoza por la empresa que había subcontratado la construcción de las obras civiles para la ampliación de una cení ral eléctrica, trabajo que había sidopactado con Agua y Energía Eléctrica, entidad que había aceptado contractualmente que

los precios incorporaran en el costo gravámenes como el que se intenta repetir, lo que excluye rodo menoscabo patrimonial para la actora" ("Compañía Argentina do ConstruccionesS.A.I.C. c/ Provincia de Mendoza", 307:613).

(55)" Corr espon de hacer \uga r a Va repetición de \o pagado por ;\ero\íneas.Argentinas en concepto de impuesto provincial a los ingresos tirulos, si éste no es sus

ceptible de traslación por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billeteaéreo. Llio no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que escon sec uen cia de las previ siones de los artículos 31 yB TJn c. 12, de la Cons titu ción Naci onaly atiende a la necesidad de asegurar una efectiva unión nacional ('Aerolíneas ArgentinasSoc ied ad del Est ado c/ Provi ncia de Bu en os Aires", CSJN, 303:2153 ).

(56) Op. c/f . ,p . t t7ysigtes .

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244 MARIO AUG UST O SACCO NE

buyentes incisos, si éstos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sobre otros. Es;;transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrás o lateralmente.

3) El momento de la incidencia, que indica el sacrificio y el peso efectivo

que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puedeproducirse por vía directa o indirecta. Por vía directa, cuando el contribuyentegravado es el inciso, y por vía indirecta, cuando se verifica la repercusión, osea, la transferencia del impuesto dei contribuyente de derecho a la personaque terminará por sufrir, en realidad, el sacrificio tributar io y que es el verdadero contribuyente (de hecho).

4) El momento de la difusión, cuando el impuesto, después de haber incidido en el cont ribuyente , se irradia en todo el mercado mediante lentas, suce

sivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercaderías cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificaránvariaciones en los consumos, en la producción o en el ahorro.

Por su parte, Musgrave(57) dice que si bien, de acuerdo con O. W.Holmes,los impuestos son el precio de la civilización, la cuestión a resolver es quienlos paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribuyentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas porla legislación que haya sido oportunamente aprobada.

Aunque dicha legislación en última instancia es un reflejo —más o menosimperfecto—de las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aprobada, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que éstostratarán de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, añade, espreciso realizar un análisis que vaya más allá de la legislación fiscal y losmodelos que establece la incidencia legal, es decir, más allá de la obligaciónlegal de soportar el pago del impuesto.

En primer lugar, hay que reconocer que, en última instancia, la totalidad

de la carga fiscal es soportada por los individuos. En segundo lugar, la distribución final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si elimpuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades.

Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii)presupuestaria. La absoluta surge cuando se analizan los efectos distributivosde un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante delgasto público; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribución que resultarían si un impues to es sustituido por otro mientras el total delos ingresos y los gastos se mantienen constante. También se aplica cuando

se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresosimpositivos. Por último, la presupuestaria considera los cambios en la situación de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combinados de cambios en los impuestos y en los gastos. La renta disponible de loscontribuyentes individuales para uso privado se verá afectada no sólo porimpuestos, sino también por el impacto de los gastos públicos.

(57) MUSGRAVE, RICHARD A., Hacienda pública teórica y aplicada, Hd. McGraw Mil], p. 288y sigtes.



y g

MANI'AI DI DLRCCIIO TRIBUTARIO 2-4.I

4. TASAS (58)

a) Noción

E! concepto de tasa como ingreso público, conforme Pérez de Avala yGonzález (59) en tesis que comparto, es uno de los más debatidos en el momento actual y se encuentra en crisis. La concepción tradicional de la tasavincula el concepto de este ingreso público al elemento de contraprestación,es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribución de unservicio público que se recibe del Estado.

Agregan que ia revisión del concepto tradicional de tasa es relativamentereciente, considerando a la tasa, no como pago de un servicio, que es presta

do individualmente aun sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasiónde la prestación de un servicio que se define en la ley como presupuesto elehecho para cobrarlo . Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algunos autores, que eliminan totalmente ei elemento de contraprestación delconcepto de tasa.

Dice Giannini (60) que la tasa es la prestación pecuniaria debida a un entepúblico, en virtud de una norma legal y en la medida en que ésta se establezca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta, de modoparticular, al obligado.

Se considera también a la tasa como un tributo cuyo hecho generadorestá integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente (61).

Añade Valdés Costa que la concepción de la tasa como tributo vinculadoes la dominante, con distintos matices, por la doctrina contemporánea másprestigiosa, citando a Pugliese y demás integrantes de la escuela de Pavía. Loque está fuera de discusión es la naturaleza tributaria de la obligación de ías

personas en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidadde que se constaten todos los elementos que configuran los tributos.

Las tasas, define Griziotti (62), son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente público menor) por quiensolicita en forma particular servicios jurídico-administrativos, cuya prestación es inherente a la soberanía del Estado.

Pone de relieve el carácter tributario de la tasa por ese elemento de laobligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el interés público

que tengan los privados en hacer uso de los servicios que presta el Estado oque ellos solicitan la autorización estatal para el ejercicio de actividades vigiladas por la Administración pública.

(5fi) Ver YULIÍCAS, Verdades y ficciones en tomo a! tributo denominado lasa, i A., enero 1972.(59)O¿) .d f . ,p .205ysig tes .(60) Op. cií., p. GOysigtes.(61) VALIH-S COSTA, op.cit., p. 143 y sietes.

(62) Op.cit., p . l 3 3 y s i g t e s .



246 MARIO AUGUSTO SACCONÍ

Para Jarach, es un tributo caracterizado por la prestación de un serviciopúblico individualizado hacia el sujeto pasivo, obligatorio, cuya fuente es laley v tiene carácter coercitivo, esto es, no const ituye precio. Agrega (63) que esun fenómeno financiero, cuya incidencia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinarias a que ha dadoorigen.

Franco (64) dice que las exacciones conocidas con el nombre de tasastienen una tradición antiquísima, pero sólo en una época relativamente moderna se ha logrado delimitar su concepto y encuadrarlo en una categoríaespecial. Es característico de las tasas, añade, que las mismas se perc iban enocasión de servicios que el Estado acomete para servir necesidades comunes, integradas, por lo que a su satisfacción se refiere, en el área de sus funcio

nes en un momento histórico determinado.La terminología respecto de la palabra tasa —para el derecho francés—

(taxe), dice Duverger (65), es imprecisa. En sti sentido estricto, la tasa es elprecio pagado por el usuario de un servicio público en contrapartida de lasprestaciones y ventajas que obtiene de tal servicio. Pero la palabra tasa, seempica también para designar algunos impuestos. Expresa, sin embargo, queel desarrollo lo hará en ei sentido estricto.

La tasa, para Berliri, es una categoría que interesa al Derecho tributario, es

decir, de la cual éste se ocupa, pero no es una obligación coactivamente impuesta, como sucede con el impuesto, si no que consistiría en una prestaciónespontánea dei contr ibuyente a la Administración pública. Cabe destacar quela tesis de Berliri no es compartida por la mayoría de la doctrina.

b) Características

En primer lugar, como se ha dicho, tiene carácter tributario, porque la tasa

es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Ensegundo lugar, que sólo puede ser creada por ley, lo que ha sido dejado delado en muchos fallos (66), generando críticas doctrinales (67),

La noción de tasa se integra con una actividad que el Estado cumple y queestá vinculada con el obligado al pago. La Corte Suprema de Justicia de laNación ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a un contribuyente (68).

La Suprema Corte de la Pcia. de Buenos Aires ha dicho que carece decausa y viola el derecho de propiedad, la tasa municipal por inspección de

(63) Op. c¿7., p. 23 6y si gt es .(64)Op.n ' í . ,p .229ysig tes .(65) Op. cit., p. 82 v sigtes.(66) Ver Fallos: 225:668; LI... 1. ,'i7, p. 363.(f>7)VerjAHACn, Curso, i. l ,p.95y 103.(68) Fallos: 234:663.



MANUAI DÍ Dnuaio TRIBUTARIO 247

comercio e industr ia que se cobra sin haberse prestado el servicio correspondiente (69). Esa actividad debe ser efectivamente prestada y no meramentepotencial. Jarach considera que le parece inaceptable que la tasa pueda justificarse en un servicio individualizado pero meramente potencial (70). Algunadoctrina está en contra de este criterio (71).

Otro tema es el relativo a la carga de la prueba sobre la efectividad o no dela prestación del servicio. Tradicionalmcnte, la jurisprudencia sostuvo que lacarga de la prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a latasa, correspondía al contribuyente (72). Pero, posteriormente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (73), afirmó que con respecto a una tasa deservicios por inspección veterinaria preventiva que cobró la provincia demandada, estaño acreditó, como correspondía, la efectividad de los servicios

prestados.

Villegas critica la afirmación de que el producto de la recaudación seaexclusivamente dedicado al servicio respectivo, como sostiene Valdés Costa (74). Este aclara que considera a esa crítica como un error de interpretación (75).

Villegas considera, asimismo, que es fundamental para la noción de latasa el hecho de que el servicio sea divisible. Por último, considera que la

actividad estatal vinculante, debe ser inherente a ia soberanía estatal. Es decir, las actuaciones relativas al poder de policía (actos administrativos ensentido estricto) y las referidas a la administración de justicia con poder deimperio.

c) Diferencia con el impuesto

La diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con una

actividad estatal, que no existe en el impuesto , lo que lleva al jurista brasileñoGeraldo Atalibaa decir que se trata (el impuesto) de un tributo no vinculado.No es una diferencia, como se pre tende , que la tasa sea voluntaria, desde queen muchos casos no reviste esa característica de voluntaria.

Según Giannini, la distinción jurídica entre tasas e impuestos, aunquepueda coincidir en el resultado con la distinción financiera, no puede utilizarsino parcialmente los elementos materiales de esta última. Por un lado, elnexo entre el impuesto y las categorías de los servicios públicos llamadosindivisibles ha perdido hoy relieve para la formulación precisa del concepto

jur íd ico de impuesto, cuya individualización sólo requiere, como elemento

(69) Ver Rev. Imp., t. 28, p. 303; t. 29, p. 1079.(70) Ver JAIÍACII,/\/JÍÍ/Í'A-Í.S-..., en líev. Imp., í. 29, p. i 98.

(71) Verait. 16 MCTAL; Y'Al.nrs COSÍA, Curso..., 1.1, ps. 321 -322.(72)Vere;iLis;ienJ.A.,1. 19B6-II, p. 528.(73) Ver causa "Lluvet de Delfino, Mana'i'. c/Pcia. de Córdoba", 28/11 /69. en Hev. Imp.,

1.28, p. 303, connota deC.mi IAXI H).\ROUI;I-:.

(74) VALDÍÍS COSTA, R., CAUSO..., t. l,ps. 315-316.(75)(J/j dr p ifií



(75)(J/j dr p ifií


mínimo y suficiente, que aquel se destine a procurar un ingreso al Estado; porotra parte, si la conexión de las tasas con los servicios públicos divisibles es

jurídicamente relevante, no es en razón a que eí producto de las tasas sedestine o sirva efectivamente para cubrir el coste de los propios servicios

públicos, sino tan sólo en cuanto la tasa constituye una prestación debida porel desarrollo de una actividad del ente público que afecta particularmente alobligado, ¡o que sólo puede comprobarse en los servicios públicos que seconsideran divisibles en la ordenación administrativa del ente.

Considera el maestro italiano que el impuesto y la tasa tienen la mismaestructura jurídica; ambos dan origen a una obligación ex lege, la cual surgetan pronto como se produce el presupuesto de hecho del que ia ley la hacedepender y tiene por objeto la prestación de una suma de dinero en la cuantía

independientemente fijada por la propia ley. Rl elemento diferenciado!' deambas clases de tributos, considera que lo proporc iona la naturaleza del presupuesto, a saber: el impuesto se conecta con una situación de hecho que siforma el objeto de la imposición es porque se considera que constituye unamanifestación directa o indirecta de una cierta capacidad contributiva, es decir, una situación que se refiere exclusivamente a la persona del obligado y asu esfera de actividad del ente público; el presupuesto de la tasa consiste, encambio, en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refie

re a la persona del obligado.

d) Diferencia con el precio

La tasa es indudable mente el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado, denominados precios y de allí que la distinción entre uno y otrosea uno de los más intrincados problemas del derecho tributario.

Otros vinculan la distinción en el desenvolvimiento histórico que ha teni

do el instituto. De acuerdo al régimen jurídico que se haya adoptado, se desprenderá si ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato, precio, ode una obligación emanada, no de la voluntad de las partes, sino directamente de la ley, tasas (76).

e) Criterios

Hay precio cuando la prestación deja margen de utilidad y tasas cuando

el producto se limita a cubrir el costo del servicio (77). Otros autores sostienen que cuando el Estado presta e! servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que, cuando, en cambio lo hace enmonopolio, da lugar a tasas (78).

(76) Cu ni". GIANN'INI.GIUIJAM Í:ONUOI ;Q-; y ATAÜHA, entreoíros.

(77) Coni". KINAUDI yCAM.\it-:u.(78) Conf. DUVURCER.



M A N U A I DI: DrRFcuo T R I B U T A R I O i-i 1-)

También se diferencia la tasa del precio, afirmando que la ejecución deactividades inheren tes a la soberanía (que tengan la posibilidad de ser divisibles), sólo puede dar lugar a tasas, y que todas las oirás sumas que el Estado

exija como contraprestación, da lugar a un precio, que podrá ser precio público, pero no es e¡ tributo denominado tasa. Se ha sostenido, en definitiva (79),que las distinciones, en muchos casos, no responden a ningún concepto jurídico racional.

f) Graduación

existen diversos criterios sobre la graduación del monto de la tasa.

Una parte de la doctrina (80), sostiene que la tasa debe ser graduadasegún el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.

Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio enrelación con cada contribuyente. La Corte Suprema de justicia de la Naciónllegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener relación con el costodel servicio (81). Se ha sostenido que la causa de la tasa es la relación entre elservicio y el quantum de lo percibido (82).

Giulianí Fonrouge sostiene que la cuantía de la tasa no es elemento quepueda influir en la configuración (83).

Villegas considera que para que la tasa sea legítima y no arbitraria, tieneque existir una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y lascaracterísticas generales de la actividad vinculante. Cuando ella se altera,aquella pierde su causa y su cobro es ilegítimo e inconstitucional en la medida que exceda la proporcionalidad debida (84), Villegas considera que resulta jurídicamente inadmisible que la graduación de la tasa tenga en cuéntalamayor o menor riqueza del obligado, o sea, en otros términos, su capacidad

contributiva.

5. CONTRIBUCIONES

a) Noción

Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras

o gastos públicos o de especiales actividades de! Estado (85).

(79) VerGuiUANí FONROUQ;, Derecho..., t. 2, p. 999.(80) Conf. LAl-KHRirnr, Miau..(81) Ver Fallos: 201:5-15; 234:663.(82) SIXÍIA, A. , La adecuada proporción entre el servicio público v la tasa, en JA, 1946- IV-148.(83) GUJIJAM FoNKOUC-t;, op. cit-, t. 2, p. 992.(84) Cám.Fed. Rosario, fallo del 02/08/65, en I..I..,t. 120-358.(85) AI.WNANA, citado por Piüui/nrAYAÍJ\ yGONZÁLEZ, O/J. CÍ7.:H1 impuesto sobre el incre-

mento de valor grava una parte de ese incremento: la contribución especial no grava, rescatael aumento de valor



g p p g ,el aumento de valor

250 MARIO AUGUSTO SACCÜNE

Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfacer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuosaislados y a sus bienes o a categorías de individuos y cosas. En consideraciónde este beneficio especial o diferencial se determina una renta particular quepuede ser gravada—si el ente público lo estima oportuno—con las contribuciones y los que denomina impuestos especiales.

Si el beneficio que obtienen los privados de una actividad pública esindividualmentevalorable, puede dar fundamento a la aplicación de un tributo llamado contribución especial.

DiceGiuliani Fonrouge (87), que este tipo de tributo se caracteriza por laexistencia de un beneficio que puede derivar no sólo de una obra pública,sino también de actividades o servicios especiales. Cuando se realiza unaobra pública, porej., una pavimentación, se produ ce— asi lo supone el legislador— una valorización de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole.

Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, elinstrumento adecuado para la cobertura de los gastos públicos indivisibles,la contribución especial, desde igual enfoque, se concibe como un métodopara cubrir los costos de determinadas actividades de los entes públicos, quesi bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al

propio tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre lasque es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o delMunicipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible deengendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenencia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de ios propietarios.

Estos podrán, en consecuencia, participaren la cobertura del costo de laobra no sólo mediante el pago de impuestos que, sin conexión directa conella, tenga establecidos el ente público que la realiza, y de los que tales personas tengan legaimente la condición de sujetos pasivos, sino también a travésde contribuciones especiales que representen una parte del costo totai de laobra, y cuya imposición se justifica por la ventaja individual que la obraprocura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuantíadel costo individual (que se cubre con impuestos) y el importe del costodivisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desde luego,variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea elcriterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no será posible alcanzar

un concepto completo de la contribución especial si se prescinde del caráctercoactivo de la percepción que con aquella se obtiene. Esto supone que noestamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sinode una exacción coactiva de un ente público dotado de poder para establecerla.

Reconocida, por tanto, la realidad económica que el pago de la contribución especial y su transformación en ingreso público constituye, es obvio

(H6)0/j.c/í . ,p. 139ysigtes.

(87)VürDí.'nt'tVi«..., t. II, p. 1004.



MANLJAI DI- DLRECHO TRIBUTARIO 251

que, aun sin salir del campo de ¡a economía financiera, aparece en el horizonte conceptual un elemento —la coactividad, apoyada en el ordenamientopositivo— que impregna de juridicidad a la propia noción económica quenos ocupa.

Jurídicamente es indudable que ei perfil de la contribución especial nopuede ser otro que el de la obligación tr ibutaria. Puede decirse que las contr ibuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste enla obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aum ento de valor delos bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

b) Naturaleza

La explícita admisión por el ordenamiento positivo de la contribuciónespecial como categoría tributaria autónoma no es paralela con la posiciónadoptada por la doctrina, que se ha mostrado vacilante en ia consideracióndel tema.

• Como categoría autónoma

ParaGiannini, lasustantividad de la contribución especial deriva del hecho de que el impuesto no tiene jurídicamente más fundamento que lo justifique que ia sujeción al poder financiero del Estado, en tanto que el fundamento juríd ico de la contribución especial consiste en la singular ventaja delparticular o en el mayor gasto del ente público. De aquí surge claramente ladiferencia específica entre el impuesto y la contribución especial. Bn ei primero falta cualquier tipo de correlación jurídica entro la actividad de la Administración y la obligación del sujeto, que es por entero independiente de

aquella, mientras que en la contribución especia! la propia obligación encuentra su fundamento jurídico en ia ventaja particular que para el sujetoderiva de una específica actividad administrativa o en el mayor gasto que laAdministración ha de efectuar como consecuencia de una cierta actividaddesarrollada por el sujeto.

La contribución especial tiene un doble fundamento: 1) La sujeción a lapotestad de imperio, como acontece en todo tributo y 2) La particular ventajadel contribuyente o el mayor gasto que éste provoca, de manera tal que ia

deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventajao al gasto.

• Negación de la categoría autónoma

Berliri consideró que no podía captarse la contribución especial, comocategoría autónoma por las siguientes razones:

1. No puede aceptarse que se pretenda hallar el elemento característico

de la contribución especial, en la naturaleza del presupuesto de hecho, esto



p , p p ,

252 MARIO ALKJUÍTO SACCÜNI.

es, en su causa económica , porque carece de relevancia para darle sustancia jurídica.

2. Sostiene que se trata de diversos hechos imponibles, como siempre

ocurre en el campo de los impuestos.3. Que el hecho que la deuda no surja si el beneficio falta depende única

mente de que el beneficio es el propio generador del tributo, por lo que noshallamos perfectamente igual al que se produce cuando no nace la obligación tributaria en cualquier otro impuesto.

4. Que aunque la contribución especial, es objeto de una regulación jurídica distinta de la de los otros impuestos, esto no significa que debe contraponerse a la tasa y al impuesto.

• Criterio actual

Se considera que la discusión tiene ahora sólo un valor dogmático o académico. P.l propio Berliri reconsideró su posición en sus últimas obras (88).Por ello, dice Sáinz de Bujanda que hoy se puede concluir que:

1. La doctrina dominante construye la autonomía del Derecho tributarioen torno al concepto genérico de tributo, convertido así en el eje del sistema.

2. La mayoría de los autores est ima que es posible formular una clasificación jurídica de los tributos, esto es, distinguir por razones específicas distintas categorías tributarias.

3. Un grupo importante de autores formula una clasificación tripartita, entanto otros la consideran bipartita.

4. Lasustantividad déla contribución especial, tiene su fundamento jurídico, en la ventaja obtenida por un sector de contribuyentes como consecuencia de una actividad administrativa especial del ente público, mientras

que algunos autores ia fundan en el carácter esporádico de este tipo de tributos, en el mecanismo técnico especial de su cuantificación y reparto entre losobligados al pago.

c) Clases

Se distinguen entre: 1) Contribuciones de mejoras (89), que se caracterizanporque su presupuesto de hecho contiene siempre una mejora, un aumentodel valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras,servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; 2) Contribucionesespeciales, que son aquellas donde el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.

ittH) Ver PPRL'ZDL AVALA..., op. cit.,p. 210, nota 504.(89) DiceQu/JO'íTi,/;/). czf.,p. M2, que los orígenes déla contribución de mejora son muy

antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXIí I, y que actualmente se encuentra muydifundida para ayudar a la financiación de] Hstado.



MA NU AL DL Dnuc i io TRIBUTARIO 253

6. PRESIÓN TRIBUTARIA

a) Concepto -Alcances

A pesar de ser un objeto de investigación tradicional en la doctrina financiera, dice jarach (90) y de ser particularmente afín con los objetos de investigación macroeconómica, la determinación de la presión fiscal es sumamente difícil y controvertible y que los propósitos que se atribuyen a esa relaciónson inalcanzables o, por io menos, quedan frustrados, en gran parle, por losresultados de dieba búsqueda.

Cosciani (91) dice que la presión tributaria puede definirse como la disminución del poder de adquisición o el aumento del coste de producción que

produce en un determinado sistema económico la actividad financiera delEstado, Se trata, considera, de una resultante de dos componentes: por unaparte detracción de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos.

Considera, asimismo, que debe distinguirse la presión fiscal de la presiónfinancieray define la presión fiscal como la relación existente entre la cuantíade los ingresos fiscales y la renta colectiva.

En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en segundo lugar las tasas y en forma subsidiaria, la parte del producto de las

empresas públicas, en cuanto excedan del beneficio industria! normal. Deesta forma, añade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuyarecaudación se vale el Estado, de su potestad de imperio.

En cambio, por presión financiera, debe entenderse la relación entre ingresos públicos (no sólo los fiscales, desde que se incluyen los precios privados y públicos que se derivan de ia explotación del dominio público y de losmonopolios fiscales) y la renta colectiva.

Considera Cosciani que sobre la presión fiscal pueden hacerse las si

guientes consideraciones:1) Toda detracción de impuestos implica necesariamente una disminu

ción de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o unaumento del coste de producción de un grupo económico particular;

2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamente un aumento correspondiente del poder de adquisición o de los consumosefectivos de los particulares, ni una disminución del coste de producción;

3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de poder de adquisición de una clase a otra;

Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad considerada en su conjunto, como un todo único, el índice tic la presión tributaria—que no puede considerarse como un índice idóneo de sacrificio— vienedado, en "términos de renta", por la disminución de la renta nacional como

(90)O/?.ci'r.,p.283ysigtes.

m)Op.cit.,p. 177ysigtes.



) p p y g


consecuencia de la actividad financiera, o en "términos paLrimoniales", por ladisminución de ¡as inversiones o del ahorro nacional.

Si el problema quiere plantearse en términos de sacrificio", agrega Cos-

ciani (92), hay que referirlo a las distintas clases sociales o grupos productores. Solamente el individuo o los grupos homogéneos de individuos soncapaces de apreciar el sacrificio que experimentan. Respecto de las empresas,por el contrario, ia presión tributaria tiene sólo importancia como índice devariación del coste de producción.

Por último, hablar de sacrificio medio no tiene ningún significado concreto, porque en término medio ios sacrificios de ¡os unos pueden compensarsecon los beneficios de los otros, sin que por esto pueda decirse que la presiónfiscal no exista.

Cabe señalar que, conforme Gangemi (93), la presión tributaria es positiva o negativa.

La positiva consiste en la disminución de¡ poder de adquisición o el aumento del coste de producción que las economías de un determinado sistema económico son obligadas a soportar por la actividad financiera del Estad o .

La negativa, cuando las mismas economías se benefician del consiguiente empleo de los impuestos en medida superior, igual o inferiora las relativascargas; esto es, en el caso que los beneficios superen a las cargas,

Griziotti (94) se pregunta si existen límites rígidos en la dinámica siemprecreciente de los gastos públicos y en su caso cuales son; o si, por el contrario,existen límites continuamente desplazables y por cuales razones.

Considera que ese es el problema de la llamada presión tributaria o, me jor, de la presión financiera, que comprende todos los recursos públicos y nosolamente los que tienen la naturaleza y las funciones de los tributos.

Define a la presión financiera, como la que expresa la relación entre eltotal de los recursos públicos y la riqueza nacional, que excede cuanto esnecesario para el costo de vida, conforme al nivel propio de determinadopueblo.

b) Natura leza de la carga fiscal

Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) debenexaminárselas implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distin

ción entre las operaciones de tipo presupuestario que implican una transferencia de recursos, y otras que no tienen dicha implicancia.

(92)0/7. di., p. 183ysigtes.(93) Op.n' í . ,p.216ysigtes.(94) GRIZIOTTI, BÜWHXUTO, Principios de. ia Ciencia de tas finanzas, YA. Hoque Depalma,

p. 83 y sir les .(95) Op. d / . , p .2 2 6 y s i g t e s .



M A N U A L D L D E R Í U H O T R I B U T A R I O 255

En el primer caso, el gobierno establece impues tos para financiar la compra de bienes y para remunerar a los empleados públicos para la provisiónde bienes y servicios sociales.

Supongamos que recauda mil millones de pesos y los gasta para la construcción de carreteras. Como resultado, los recursos disponibles para su utilización privada se reducen en dicha cantidad. Esto equivale al coste de oportunidad de los servicios de carreieras, es decir, la carga fiscal bruta que suprovisión impone sobre el sector privado considerado globalmente.

La incidencia imposi tiva se refiere a la manera en ia cual dicha carga brutase reparte entre los distintos individuos. La carga fiscai, a su vez, está acompañada por los beneficios que representan las carreteras, que deberán lomarse

en cuenta a la hora de derivar la ganancia o carga de la transacción total.Cuando las operaciones presupuestarias no implican transferencias de

recursos hacia el sector público, el gobierno sencillamente recauda impuestos del sector privado y los devuelve en forma de transferencias a dicho sector. No existe una traslación de recursos para utilización pública y ningúncoste de oportunidad reduce la disponibilidad de recursos privados. Algunospueden obtener beneficios mientras que oíros sufren pérdidas, pero si losimpuestos se igualan a ¡as transferencias, no existe una variación neta en larenta disponible para uso privado.

üe ello puede inferirse que ¡a carga fiscal es igual a los ingresos recaudados por el sector público. No obstante, la carga total puede ser superior a losingresos recaudados por el sector público, si se produce una pérdida de eficiencia o un exceso de gravamen. Como ej., consideremos que se han recaudado mil millones procedentes de un impuesto sobre los automóviles. Lasuma total de los impuestos pagados por los distintos consumidores alcanzapor lo tanto la cifra de mil millones y sin embargo, la carga impuesta sobre elsector privado será superior porque el impuesto distorsionará las elecciones

privadas de los consumidores . Así, algunas personas pueden no llevar a cabola compra de un automóvil, por la existencia del impuesto a pagar. Otrospueden optar por comprar un automóvil más barato y pagar el impuestosobre unacantidad más reducida.

En ambos casos, la pau ta de consumo de los individuos ha sido distorsionada por el impuesto y en consecuencia sufrirán una carga superior al quehubieran experimentado si hubieran pagado la misma cantidad en ausenciadel impuesto. Debido a esto, el total de la carga satisfecha por eí sector priva

do tiende a ser superior a la cantidad de recaudación obtenida. Se trata de unacarga adicional, que los economistas denominan exceso de carga fiscal opérdida de bienestar.

Según Musgrave (96), en una primera aproximación, puede definirse lapresión fiscal como la relación existente entre la exacción fiscal soportada poruna persona física, un grupo social o una colectividad territorial y la renta deque dispone esta persona, este grupo o esta colectividad.

(96) Hacienda pública, p. 2ÍS6.



256 M A R I O A U G U S T O S A C C O N L

Principalmente, depende de estructuras político-económicas (y especialmente del régimen y del nivel económico), así como de determinadas estructuras sociales (mentalidad y comportamiento). Presión fiscal individual es la

que se considera corno una privación y un sacrificio, según la expresión deStuart Mili y muchos economistas clásicos y la presión fiscal nacional estáconstituida por ia relación entre el tota! de los impuestos recaudados en unaño determinado y el importe de la renta nacional.



MANUAI ni- D¡ RICIIO TRIBUTARIO 257

CAPITULO LX

I. RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

a) Concepto de ganancias

Con respecto a la imposición a las ganancias, afirma Jarach (1) que no sepuede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impuestos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos porolías fuentes legales, pero —de alguna manera—vinculados con aquéllos.

Cita, a manera de ejemplo, el impuesto personal y progresivo sobre las ganancias de las personas físicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ganancias de las sociedades de capital; el impuesto sobre salidas no documentadas, el impuesto mediante retención a título definitivo sobre ganancias debeneficiarios en el extranjero.

En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de interésreferirnos brevemente a sus antecedentes históricos. Dice López (2) que en1932, ante una de las más graves situaciones económicas y financieras por las

que haya atravesado la República, el gobierno provisional, por decreto del 19de enero de ese año, resolvió modificar los impuestos existentes y crear otrosnuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los réditos".

Sin embargo, existían antecedentes. Así, el proyecto de creación (3) delimpuesto a la renta fue elevado al Congreso el 31 de agosto de 1918, nosiendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en ló sanos 1922,1923 y 1924, que tampoco tuvieron sanción.

Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los

réditos regulado por la ley 11.682, que databa de 1932 (4).A partir del Io de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a

las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a larenta, como el anterior.

(1) JAUACH, DÍSO, Impuesto a las ganancias, p.307.

(2) Lrti'rz, Aumwa'L, Hl impuesto a ios redi ios, Hd.de Contabilidad Moderna.(3)VcrATCiiABAHiAN, Ai >OÍ.i o, H¡ impuesto a las ganancias, Kd. Depalnuí, 1999.

(4) Ver CUJUANÍ FONROIIQ;, CAHLÜS M., Derecho financiero, Kd. Depalma, t. II, p. 971 y sigtes.

http://hd.de/

http://hd.de/




En el año 1992 se produce una modificación sustancial en la ley del impuesto a las ganancias, ai combinar el sistema de ganancia de la fuente con elde renta mundial en virtud de la ley 24.073. De esa manera , los residentes en

el país estarán gravados por la totalidad des ús rentas, tanto las obten idas enel país como en el exterior (renta mundial) y los residentes en el extranjeropagarán exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.

Frente a las limitaciones del poder tributar io del Estado que llevan consigo los principios de territorialidad y de nacionalidad, dice Buhler (5) existía lanecesidad de reconducir la sujeción de la renta y patrimonio mundiales a unprincipio que no puede denominarse de otra forma que principio de universalidad. Constituye el contrapunto lógico del principio de territorialidad, mientras que en caso de aplicación del principio de nacionalidad puede significar

la delimitación del alcance material de ía obligación tributaria ya establecidapor aquél.

La inclusión de todos los ingresos obtenidos en el extranjero por un subdito, añade, la sujeción de ta renta giobal en este sentido constituye una de lasprincipales conquistas de la introducción de los impuestos generales sobrela renta —en lugar o junto a los antiguos impuestos de producto— desdefinales del siglo XIX. Los trabajos teóricos del profesor de Ciencia de la Hacienda Schanz, inspirados en el Ministro de Hacienda de Prusia Miquel, han

contribuido de forma esencial a esa acuñación del concepto derenta global.

Hasta el dictado de la ley 24.073, la atribución de la ganancia se regulabapor el principio de fuente.

La ley establecía el concepto de fuente productora como criterio de laganancia afectada por el impuesto, con prescindencia de otros elementosque, como la nacionalidad o el domicilio, son primordiales en legislacionesextranjeras; y teniendo en cuenta el principio de territorialidad de las leyes,sólo gravaba las ganancias de fuente argentina, considerando como tales"aquellas que provienen de 1) bienes situados, colocados o utilizados económicamen te en la República; 2) de la realización en e! terri torio de la Nación decualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o 3) de hechosocurridos dentro del límite de la misma".

Debe advertirse, sin embargo, que lo expresado constituía el principiogeneral, desde que existían numerosas excepciones en la ley.

A partir de la ley 24.073, como se ha dicho, se aplica el principio de la rentamundial.

Conforme Atchabahian [6), la definición del objeto imponible en la leydel impues to a los réditos antes, o en la del impuesto a las ganancias después,fue cambiante en el curso del tiempo, a veces dándole mayor amplitud, restringiéndola otras. Además, añade, tal definición no coincide necesariamentecon el concepto económico de renta, de rédito o de ganancia, para el cualtampoco existe alguno al que se le reconozca validez universal.

(5) Op. c¡7.,p.220ysigtes.(6) Op. cit., p. 7ysigtes.



M A N I J A ; HF Dnircuo TRIBUTARIO 259

García Belsunce, en su clásico El concepto de rédito (7), expresa que dentro de las corrientes financieras o fiscales, se verifican dos corrientes notoriamente separadas. Una, la de los financistas que siguen las doctrinas económi

cas, en cuanto consideran al rédito como un producto derivado del capital,con distintos matices y con más o menos peculiaridades (rédito producto).

Otra, independizada de los conceptos de la economía y con un objetivopuramente fiscal, procurando dar al gravamen una mayor amplitud en subase, para incluir en ei concepto hechos que de otra manera escaparían alcriterio preciso y estrecho de !a economía y que considera como renta a todoincremento patrimonial, a todo ingreso o entrada y que constituye, añade, iadoctrina más moderna en la materia.

Es decir, que con relación al concepto de ganancia, en la doctrina se distingue:

* Renta producto

a.l) TEORÍA DE LA FUENTE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital estoda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidada su titular, mientras que renta es la utilidad que se obtiene dei capital. En esta

teoría (8) la renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su contenido esencia! consiste en aplicar el impuesto a ¡a riqueza cuyo incremento esun fenómeno regular que indica una capacidad contributiva normal; esto es,el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.

Se habla también de periodicidad del rendimiento de una fuente duradera, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso deuna fuente que puede ser capital, trabajo o combinación de ambos (9).

• Renta incremento patrimonial

a.2) TEORÍA DE LA RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL. Otra teoría, que jarach(10) llama antagónica con la anterior, de las fuentes o de la renta-producto,considera ai rédito (o renta o ganancia) como todo incremento neto del patrimonio al término del año, en comparación con el patrimonio al comienzo delmismo año.

Se considera renta a todo ingreso que incrementa el patrimonio. Segúnesta concepción, la noción de renta es amplísima c incluye no sólo los ingresos periódicos, sino también los ocasionales como plusvalías, ganancias de juego, donaciones, legados, herencias, etc.

(7) lid. Depalma, p. 87 y sigtes.(8) JARACU, Impuesto a las ganancias, p. 57.

(9) Conforme días de CJIIJUAM FO\H»UC;I-, C. M. - NAVAKHLSÜ-: S„Impuesto a la renta, lid.

Depalma, p. 24 y sígies.



p , p y g

26Ü MARIO AUGUSTO SACCONL

A clio puede añadirse, como lo hace la doctrina nor teamericana, ia sumadel consumo del contribuyente ai aumento neto del patrimonio (11).

La Corte Suprema ha dicho que es un principio fundamental en ía ley deimpuesto a los réditos, que e! tributo no afecte en ningún caso a la fuenteproductiva de aquéllos y que las disposiciones de ia ley de impuesto a losréditos revelan que se ha procurado mantener en cada una de ellas la distinción permanente entre capital y renta.

Si bien los rédi tos a que se refiere la ley 11.682 (12), agrega, en suar t. Io, nopresentan en sí mismos rasgos distintivos, existen algunos caracteres objetivos como la periodicidad, la permanencia de la fuente que los produce y suhabilitación, que permiten reconocerla con relativa seguridad. Desde el pun

to de vista económico, capital como opuesto a renta es todo bien o conjuntode bienes susceptibles de producir réditos a su poseedor y lodo capital preparado o habilitado para producir réditos es una fuente de éstos. La mayorvalía representa un enriquecimiento en el capital y no en la renta (13).

Asimismo, que todo lo que está habilitado para producir réditos es unafuente de éstos, o sea capital, conceptos que la ley ha procurado distinguirpermanentemente en todas sus disposiciones. La periodicidad del rédito induce la existencia de una fuente relativamente perenne que subsiste despuésde producirlo, y debe ser conservado para mantener lo. La materia imponibleen la ley de réditos no es el capital sino el interés (14).

b) Ventajase inconvenientes del impuesto a la renta (15), (16)

Jarach (17) considera que la teoría y la evolución de la realidad económica han señalado en la renta la fuente más idónea para la imposición o, desdeotro ángulo, la mejor manifestación de capacidad contributiva. Tan cierto esello, agrega, que al evaluar diferentes tipos de impuestos, tradicionalmente

se trata de determinar su incidencia respecto de la renta neta personal.

Además, en la teoría financiera, desde Adam Smilh a Antonio De Viti deMarco y hasta ei presente, se sostiene que la renta neta individual puedeconsiderarse como la fuente de la demanda de bienes o servicios públicosindividuales, sirviendo dicha renta tanto de soporte de! principio de beneficio como de manifestación de la capacidad contributiva.

Otros autores efectúan críticas a este gravamen por considerar que provocan: 1. obstaculización del ahorro y la capitalización; 2. inflación; 3. alicien-

(11) HnKIUJU., el Cor/t?§fi], define al ingreso bruto como "all incomefrom whateversuurcederived" (todos los ingresos cualquiera sea SÜ fuente).

(12) I.cy de imp ue st o a los réditos , ant erior a la ley 20.628 de imp ue st o a las gana nci as.(13) "Petróleo de Challacó Neuquén l.tda.S.A. c/ Nación", 182:417.(14) "Ocampo, Raúl el Dirección General del Impuesto a los Réditos", 209:347.(15) Ver JAH.VIH, Curso...t. 2, p. 97.(16)VerRi-]c,/Yw/;í/ídí)/;...;C"..\i¡(:íAVv.gui-z,f'fífj/ro...

(17) O/;, df., p.35.



M A N U A I n r D i R I G I Ó T R IB U T A R IO 261

te al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitalesocultos o invertidos en el exterior; 4. exageración de la progresividad y fallade adecuación de las deducciones personales ; 5. complejidad del impuesto; y

que 6. es timula !a evasión.

c) Caracterís ticas del Impues to a las Ganancias

Se trata de un impuesto directo, dentro de la clasificación usual, y en talcarácter es originariamente provincial según las prescripciones de nuestraConsti tución. Cabe señalar que GiulianiFonrouge (18) considera que no existeuniformidad en esa distinción entre impuestos directos e indirectos.

Es personal, en su aplicación a las personas físicas, con alícuota progresiva—esto es, que aumenta en función del aumento de la base imponible— yreal, para sociedades de capital, con alícuota proporcional, invariable, cualquiera sea el monto de la imposición.

d} Sujeto pasivo

La ley nacional 11.683 (en su art. 5Ü) dispone que son contribuyentes, en

tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen lasrespectivas leyes tributarias;

a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.

b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociacionesy entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos dederecho, esto es, las sociedades anónimas, en comandita por acciones, deresponsabilidad limitada, asociaciones civiles y fundaciones, establecimien

tos organizados en forma estable pertenecientes a entes o personas físicasresidentes en el exterior.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan lascalidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a unfin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.

d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las considerencomo sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones

previstas en la ley respectiva. Ln el impuesto a las ganancias, la iey del gravamen señala expresamente a las sucesiones indivisas como sujetos pasivos.

La creación del sujeto sucesión indivisa, corresponde al legislador tributario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda impositiva como responsable por deuda propia, po rque la ley atribuye las ganancias a ¡a sucesiónindivisa como contribuyente.

(1 f() GIULIAXI FoN'Rüuní;, Imp. a ¡a renta...,p. 19.



262 M-\Kio AUGUSTO SACCONI"

Se dividen las ganancias en cuatro períodos (19). El primer período es elque está comprendido entre el comienzo del año fiscal hasta ¡a fecha delfallecimiento. En este período se atribuye la ganancia neta al causante.

El segundo período corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de ladeclaratoria de herederos o de la aprobación del testamento. Es en este período que la sucesión indivisa se constituye en contribuyente. Esta computarálas ganancias y las deducciones iniputabies al período indicado, como si setratara del causante.

Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobación del testamento hasta la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, judicial o ex-trajudicia], los derecho-habientes sumarán a sus propias ganancias la parte

proporcional de las ganancias de la sucesión que corresponda a su participación social o hereditaria, pro indiviso. En este período ya la sucesión indivisaha dejado de ser contribuyente, dejando su lugar a los derecho-habientes.

Por último, desde la fecha de aprobación de la cuenta particionaria enadelante, ¡os derecho-habientes incluirán en sus declaraciones juradas lasganancias que produzcan los bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal,que se les hayan adjudicado.

e) Eas reparticiones del Estado nacional, provincial y municipal y sus

empresas.Las sociedades de personas no son sujetos, sino que cada uno de los

socios debe considerar como sujetos en su respectiva proporción las ganancias obtenidas por la sociedad. Sin embargo, en virtud de la ley 24.698, lassociedades de responsabilidad limitada y en comandita por acciones hanpasado a tener el tratamiento de las sociedades de capital, esto es, que soncontribuyentes de! impuesto en forma directa; con lo que se modificó el régimen anterior en el cual, en virtud de la autonomía del derecho tributario, enlos casos de estas sociedades, el resultado de los balances debía atribuirse

proporcionalmente a ios socios, de manera que eran éstos, a título personal yno la sociedad, quienes investían la calidad de contribuyentes.

e) Hecho imponible (20)

Jarach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicarlas hipótesis abstractas contenidas en la ley, como las situaciones o conjunto de hechos concretosque reflejan fielmente dichas hipótesis, considerando que una vez que se

utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para e¡ hechocontenido en la realidad, el doble empleo del termino hecho imponible en suimagen abstracta de la ley y en su realización concreta en el mundo fenome-nológico, no presenta posibilidad de confusión.

De conformidad con el art. 2", son ganancias, sin perjuicio de lo dispuestoespecialmente en cada categoría y aun cuando no se indique en ellas:

(19) i,\\i\(:\\,op. a'¡\,p.2ís:iys!gtes.(20)Vt;rarts. I"y2°, ley 20.628.(21) Op. df . , p .272 .



p p

M ' W U A L D F O fF liC l- IO T R U Í U T A K I O 2b3

/ Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de ía fuente que los produce y suhabilitación.

Se trata de la aplicación del concepto de renta producto, que tiene encuenta los frutos de una fuente que no se extingue.

/ Los rendimientos, rentas , beneficios o enriquecimientos que cumplano no las condiciones del apartado anterior (es decir, que permanezca o no lafuente productora), obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 (22)y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69, se desarrollaran actividades indicadas en los ines. f) y g)

del art. 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

En síntesis, que en caso de las sociedades de capital se sigue siempre elprincipio de incremento patrimonial.

También se aplica el mismo criterio para los demás casos de sociedadeso empresas o explotaciones unipersonales, pero, en este caso, con una excepción. Si se trata del ejercicio de profesiones liberales u oficios, o de corredor,viajante de comercio y despachante de aduana, el criterio es de ganancias

producto.

Sin embargo, es condición para esta excepción, que esas actividades no secomplementen con una explotación comercial.

/ Por úl timo, integran el hecho imponible, ¡os beneficios obtenidos porla enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos ydemás títulos valores, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga.

Esto es, que si se vende un bien que no es amortizable, porque no está

afectado a la actividad, la utilidad que obtiene no está gravada porque se leaplica el criterio de renta producto. Sin embargo, si se vende un bien que seamortiza por estar afectado a la actividad, la utilidad que obtenga está alcanzada por el impuesto a las ganancias.

f) Concepto de venta

En virtud de la autonomía del derecho tributario, esta rama del derecho

puede otorgar un alcance distinto a normas reguladas en otras disciplinas jurídicas.

Así, conforme el art. 3" de la ley, se entiende por enajenación, la venta,permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo actode disposición por el que se trasmita el dominio a título oneroso.

Con el mismo criterio y para el caso de inmuebles, se considerará configurada la enajenación de los mismos, cuando mediare boleto de compraven-

(22) Son las sociedades de capital.



(22) Son las sociedades de capital.


t auo t ro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubierecelebrado la escritura traslativa de dominio.

g) Sociedad conyugal

A los efectos del impuesto a las ganancias, sólo será admisible la sociedad ent re cónyuges, cuando e! capital de la misma esté integrado por aportesde bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los arts. 29 y 30.

• Ganancias de la sociedad conyugal (23)

El derecho tributario modifica el régimen del Código Civil, conteniendodisposiciones propias, conforme su autonomía.

El Código Civil (24), dispone que son también gananciales los bienes quecada uno de los cónyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, porcualquier título que no sea herencia, donación o legado, así como:

/ Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios

de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio.. / Los frutos civiles de la profesión, trabajo o industria de ambos cónyu

ges, o de alguno de ellos.

/ Las mejoras que durante eí matrimonio, hayan dado más valor a losbienes propios de cada uno de los cónyuges.

Esto quiere decir que, para el derecho privado, tanto los frutos de iosbienes propios, como los del trabajo de cada cónyuge, como las mejorasincorporadas durante el matrimonio de los bienes propios, pasan a tenertratamiento de ser gananciales.

En cambio, la ley del impuesto N° 20.628 (25) establece que correspondeatribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:

</ Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).

bienes propios.

/ Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,empleo, comercio o industria.

Corresponde atribuir totalmente (26) al marido los beneficios de bienesgananciales, excepto:

(23) Arts. 28/29 y 30, ley 11.BBS.(24) Art. 1272, Cód . Civil.(25) Art. 29.¡26) Art. 30.



M A N U A L DÍ D I : R I C I I O T I U I U J T A I U Ü 265

/ Que se trate de bienes adqui ridos por la mujer en las condiciones señaladas.

/ Que exista separac ión judicial de bienes.

/ Que la administración de los bienes gananciales la tenga ia mujer envirtud de una resolución judicial.

h) Personas físicas

Para éstas se trata de un impuesto personal porque tiene en cuenta circunstancias particulares del sujeto pasivo y sobre la ganancia neta sujeta aimpuesto, se aplica una alícuota progresiva que va desde el 9 % hasta el35 % (27), en forma escalonada, con un criterio de escalones fijos y porcentuales sobre excedentes.

i) Ganancia neta no imponible y cargas de familia (28)

Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:

• Un importeen concepto de ganancia no imponible (deben ser residentes), esto es, la suma que presumiblemente no está sujeta al impuesto porcorresponder a la propia subsistencia del sujeto.

• Un importe en concepto de cargas de familia por cónyuge, hijos, descendientes, ascendientes.

• Un importe en concepto de deducción especial cuando se trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta categoría (79) (29).

Un carácter común (30) de estas deducciones es que el monto dcduciblepor ganancia no imponib le y cargas de familia como también de la deducciónespecial, no pueden constituir la base de una justificación de un aumentopatrimonial.

j) liaJance contable y balance impositivo (31)

El primero de ellos es el que confeccionan las empresas de acuerdo a lasnormas elaboradas por los Institutos Técnicos y Legales que rigen la profe

sión contable.

El balance impositivo es aquel que partiendo del contable se ajusta alcumplimiento de las normas impositivas vigentes.

(27) Art. 90.(28) Arr. 23 y sigtes.(29) Y de tercera categoría cuando trabajen personalmente en la actividad o empresa.

(30) Op. ai., p. 229 y sigtes.(31) Ver arts. 50 y sigtes. sobre resultado de balance impositivo.



( ) p p y g( ) y g p


El balance contable no se rige, necesariamente, por principios coinciden-tes con la legislación tributaria.

La política patrimonia l y de resultados en el orden empresar ial —comer

cial, industrial o de servicios—, difieren normalmente de la política impositiva ya que tienen objetivos distintos que hasta pueden llegar a ser antagónicos.

De allí entonces que generalmente el balance impositivo difiere del contable y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultadocompatible con la legislación impositiva.

Al respecto, la ley del Impuesto a las Ganancias establece cuales son losgastos que se admiten como dcducibles (Título 111 de la ley), estableciendo

conceptos y/o limitaciones o topes diferentes al de ¡a práctica contable. Tal loque sucede habitualmente con las amortizaciones de los bienes del activo,gastos de movilidad, viáticos, reservas, honorarios, etc.

k) Compensación de quebrantos con ganancias

El art. 19 de la ley de! gravamen autoriza el traslado de los quebrantos,esto es, la pérdida de un ejercicio, a los años siguientes, pero con un límite

temporal. En efecto, transcurridos cinco años después de aquel en que seprodujo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto queaún reste, en ejercicios sucesivos. Debe señalarse que los quebran tos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuenteargentina, sólo podrán compensarse con ganancias que revistan esa mismacondición.

1) Ajuste por inflación

Un proceso inflacionario y cualquiera fueran sus causas (32] y duración,se caracteriza por un aumento general de todos los precios, algunos máspronunciadamente que otros. Se verifica así una dislocación de los preciosrelativos, con diferentes perjuicios para los sujetos que tengan remuneraciones rígidas que no se ajusten automáticamente al crecimiento de los precioso lo hagan con atraso o en forma limitada.

A los efectos de evitar que fueran alcanzadas por el impuesto alas ganancias, resultados que no eran tales, en 1978 y por ley 21.894 se introdujo unmecanismo denominado ajuste por inflación, limitado a la tercera categoría.

El sistema de ajuste elegido era un mecanismo relativamente sencillo,dado que no se contemplaban ios movimientos patrimoniales del propioejercicio, ni tampoco los bienes de cambio, que se mantenían al costo histórico. La ley 23.260 modificó parcialmente el régimen, que tiene incidencia ante

(32)0/7. cit.. p.359ysigtes.



( ) p y g

MANUAL DÍ DFRLCHO TRIBUTARIO 267

el fenómeno de la inflación, que era el fenómeno que trataba de corregir, enlo referido a su efecto fiscal.

En criterio de Atchabahian (33), bajo la apariencia de una liberalidad, el

ajuste por inflación de la ley 21.894 tuvo un neto propósito fiscalista y ha sidoun vehículo de aumento del tributo para muchas actividades empresarias yparticularmente para las que requieren fuertes inversiones de capital, o sea,el campo y la industria y para las más tecnificadas.

m) Catego rías de gana ncias

En lo relativo a la liquidación del impuesto a las ganancias, en el derecho

comparado se encuentran distintas modalidades en cuanto a la declaración oexposición de las utilidades. Así, puede distinguirse entre:

1) Método celular, en el que se declaran las ganancias de acuerdo con sunaturaleza y origen, en forma independiente;

2) Método global, en el que se declaran las ganancias, sumando los diversos tipos, sin distinción y

3) Método mixto, que es el que sigue la ley argentina, y en el cual, si bien

en principio se distingue entre categorías de ganancias y se le otorga a cadauna de ellas un criterio distinto, en definitiva se suman esos resultados singulares en un formulario colector.

La ley 20.628 establece, en el texto actual, cuatro categorías, siguiendo elmétodo mixto, es decir, con tratamiento individual para cada una de las categorías, pero resumiendo los resultados en un único formulario colector, parala liquidación del impuesto que corresponde a todas las categorías.

• Primera categoría - Renta del suelo

El art. 41 de la ley dispone que en tanto no corresponda incluirlas en elart.49 de la ley (es decir, que correspondan a la 3 a Categoría), son gananciasde la primera categoría y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos:

a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales (se trata del alquiler o arrendamiento);

b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación oanticresis;

c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en laparte que éste no esté obligado a indemnizar (por ej., si el inquilino construye

(33) Op cit p Ü41 ysigtes



(33) Op.cit., p.Ü41 ysigtes.


a su cargo un galpón en el inmueble alquilado, que queda para el propietarioal finalizar el contrato, sin que éste deba indemnizarlo);

Dice Jarach (34) que el punctum dolens de esta norma es que las inversio

nes hechas por locatarios o arrendatarios por mucho que hayan costado adichos sujetos no siempre se traducen objetivamente en un aumento de valor del inmueble, que pueda considerarse como una ganancia para el propietario o, por lo menos, es difícil probar estas circunstancias en uno u otrosentido.

d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquili-no o arrendatario haya tomado a su cargo; (por ej., y como es usual, cu ando enel contrato de locación se estipula que el impuesto inmobiliario estará a cargo del inquilino; ese monto es renta de primera categoría para el propietario);

e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso demuebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; (por ej.,cuando junto con el alquiler del inmueble, se contrata el alquiler de mueblesen el mismo);

f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietariosocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. Solamente está excluido el inmueble que es casa-habitación; en los restantes casos, por ej., unacasa de fin de semana, se establece el valor locativo, esto es, el monto de

alquiler que podría percibirse y ese monto presunto constituye renta de primera categoría;

Dice jarach (35) que esta disposición fue dictada por el legislador haciendo suya la doctrina sostenida por la autoridad administrativa y rechazada

judicialmente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "San-ta ma ri na c/ Dirección General de impues to a los réditos".

g) El valor locativo o arrendamiento presun to de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. En los supuestos que un contribu

yente cede gratuitamente un inmueble o no se fija el precio de ia locación, suvalor locativo o alquiler presunto , consti tuye renta de primera categoría.

La ley establece como presunción jure et de jure (de pleno derecho) que elvalor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la administración General de Obras Sanitarias de la Nación o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza y a falta de esos índices, el valor locativo podrá ser apreciadopor la Administración Federal de Ingresos Públicos.

• Segunda categoría - Renta de capitales

El art. 45 de la ley dispone que en tanto no correspondan al art. 49, songanancias de la segunda categoría:

(M)Op.cit.,]}. 121 ysigtes.(35) üp. cit., p. 123ysigtes.



MANUAI DI- DERECHO TRIBUTARIO 269

a) La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consteno no en escri tura pública y toda su ma que sea el producto de la colocación de

capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago;b) Los beneficios de ia locación de cosas muebles y derechos, las regalías

y los subsidios periódicos;

Jarach (36) observa que en este supuesto la ley acopla un contrato tipificado en el Código Civil cual es la locación de cosa mueble con otro que no loes, esto es, la locación de derechos. El art. 1493 del Código Civil, agrega, establece que la locación sólo puede versar sobre cosas y no existe en ese cuerpolegal la figura de la locación de derechos.

c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros devida;

d) Los beneficios netos de aportes no deducibles provenientes del cumplimiento de ios requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros,en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal;

e) Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los

planes de seguro de retiro con excepciones;f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el aban

dono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando ía obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo;

g) El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las deconsumo;

h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la

transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención,regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase deoperaciones;

i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan asus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso e) delart. 69;

j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes deinstrumentos y/o contratos derivados (37);

Téngase en cuenta que conforme el art. 46, los dividendos, así como lasdistribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, noserán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancianeta.

(36) Op. cit., p. 136ysigtes.(37) La ley25.063 incorporó este inciso con vigencia para los ejercicios que cierren con

posterioridad a la entrada en vigencia de esta leyó, en su caso, año fiscal en curso a dichafecha.



270 MARIO AUGUSTO SACCONÍ"

Concepto de regalía

Se considera regalía, a los efectos de la ¡ey, toda contraprestación que sereciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce decosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine con relación auna unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea ladenominación asignada.

En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que"... losefectos del impuesto a los réditos no son deducibles, como gastos de experimentación, los importes que en concepto de regalías abona una sociedadargentina a una extranjera por senicios o uso de fórmulas en el campo de lamedicina, acreditados a nombre de la segunda, si ésta es titular de práctica

mente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). Latesis contraria conduciría a admitir que el accionante mayoritario, por su calidad de regalista, percibiría no sólo la retribución por el uso de las marcas opatentes efectuado por la concesionaria, sino también las utilidades que produjera su explotación, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impuesto, es decir, se habría creado una exención impositiva que la ley no otorga, nien su letra ni en su espíritu (39)".

• Tercera categoría (40) - Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares decomercio

Jarach (41) considera que la clasificación de las ganancias en la terceracategoría, en la ley del impuesto, es la más heterogénea y compleja. Se ofreceuna variada reunión de ganancias, ya que puede absorber ganancias de todotipo, si no han sido expresamente previstas en otras categorías.

El art. 49 de la ley establece que constituyen ganancias de la tercera cate

goría:

a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 69, esto es, lassociedades de capital;

b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades, constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste;

c) Las derivadas de las actividades de comisionista, rematador, consignatario y dem ás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta

categoría;

d) Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes dela edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512(propiedad horizontal);

(38) VerAicnABAHiAN.o/j. cit., p. 182.(39) "Piirke DavisyCfa. de Argentina, S.A.t.C", 286:97.

(401 Art. 49ysigtes.(41) O/; c¿f p 164



(41) O/; c¿f p 164

MANUAL DI: DLRLCHO TRIBUTARIO 271

(42) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.

Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.

Sociedades de capital

En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43),sujeto a una alícuota uniforme del 35 %.

La atribución de tas ganancias a las sociedades de capital const ituidas enel país o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales,

representa, al decir de Jarach (44), uno de los problemas jurídico-tributariosde mayor interés, en el que se conjugan consideraciones filosóficas, políticas, jurídicas, económicas y financieras . El maestro desarrolla ¡a evolución histórica de esta modalidad impositiva, en nuestro país, desde su origen hasta laactualidad.

El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:

a) Al tre inta y cinco por ciento (35 %):

/ Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones,en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en elpaís;

/ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte cor respondiente a los socios comandi tados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país;

/ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuantono corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo;

/ Las sociedades de economía mixta, por la parte de las ut il idades noexentas de impuesto;

/ Las entidades y organismos a que se refiere el art. 1" de la ley 22.016 (45),no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no correspondaotro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el art. 6o de dichaley;

/ Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposicionesde la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad debeneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos defideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujetocomprendido en el Título V;

(42) Incorporado por iey 25.063.(43) Art.69ysigtes.(44) Op.cit., p.308ysigtes.(45) Sociedades del Kstado.



( )


/ Los fondos comunes de inversión constituidos en el país , no comprendidos en el primer párrafo del art. Io de la ley 24.083 y sus modificaciones;

Todos quedan comprendidos desde la fecha del acta fundacional o de

celebración del respectivo contrato, según corresponda.b) Al treinta y cinco por ciento (35 %):

/ Los establecimientos comercia les, industr iales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pert enecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior;

No están incluidas en este inciso las sociedades constituidas en el país.

• Cuarta categoría (46) - Rentas del trabajo personal

Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes :

/ Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares;

/ Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;

/ De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especieen cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de lassociedades cooperativas;

/ De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Segurosde la Nación en cuanto tengan su origen en el trabajo personal;

/ De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades

cooperativas mencionadas en la última parte del inc.g) del art. 45, que traba jen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos;

/ Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de alba-cea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.

Jarach (47) considera que esta agrupación es sumamente arbitraria porque, si en algunos casos hay analogía notoria entre dos o tres de sus compo

nentes, en otros hay un parentesco muy remoto.

n) Deducciones

La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener ,mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.

(46) Art. 79ysigtes.

(-17) OÍ?. d f ., p .2 59.



MA NU AL DL~ D L R IC HO TRIBUTARIO 273

Las deducciones, dice Atchabahian (48), constituyen detracciones permitidas por la ley, con vistas a determinar la ganancia neta imponible, paracontemplar, en el cálculo respectivo, una serie de gastos reales o presuntos

del contribuyente.Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos, añade, pue

den ser de tres órdenes:

a) Establecer la ganancia neta gravada: comprende las deducciones degastos y disminuciones patrimoniales que los sujetos han debido o creídonecesario soportar para obtener, mantener y conservar la ganancia bruta;estas deducciones son parte, de la cuenta impositiva de pérdidas y ganancias,o del estado impositivo de resultados;

b) Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas físicas ysuces iones indivisas: con ese propósi to se permite computar , para su deducción, todo o parte de ciertos gastos reales o presuntos, de sustento y personales de los integrantes de la unidad familiar a cargo de la persona;

c) Contemplar aspectos de política tributaria, por lo cual el legisladorpermite la deducción de algunas erogaciones que difieren de las antes mencionadas , por cuanto no son necesarias para obtener la ganancia y conservarsu fuente, ni son gastos de carácter personal o familiar: son liberalidades que

concede la ley.

Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentesproductoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cadauna de ellas o proporción respectiva.

• Deducciones generales-Algunas deducciones

De las ganancias del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancias ycon las limitaciones contenidas en esta ley (49), se podrán deducir:

a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastosoriginados por la consti tución , renovación o cancelación de las mismas. ..

b) Las sumas que paguen los asegurados por seguros para caso de muerte en los seguros mixtos...

c) Las donaciones a los fiscos nacional, provincial y municipales y a las

instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20 (50), realizadas en lascondiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco porciento (5 %) de la ganancia neta del ejercicio... Esta exención alcanza tambiéna las donaciones efectuadas a las instituciones com pre ndidas en el inc. f) delcitado art. 20, pero cuyo objetivo principal sea:

(48)0/>.ci'f.,p.313.

(49)Ar t .81 .(501 Las instituciones religiosas.



(501 Las instituciones religiosas.

274 M A R I O A U G U S T O S A C C O N C

1) La realización de obra medica asistencial de beneficencia sin fines delucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez,minusvalía y discapacidad;

2) La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma estédestinada a la actividad académica o doc ente ,...

3) La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas ysociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos;

4) La actividad educativa sistemát ica y de grado para el otorgamiento detítulos reconoc idos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educación...

d) Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones..., siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales...

e) Los aportes correspondientes a los planes de seguros de retiro privados...

f) Las amortizaciones de los bienes inmateria les que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares...

g) Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales

correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.

• Deducciones especiales para todas las categorías (51)

/ Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias...

/ Las pérdidas ex traordinar ias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor... / Los gastos de movilidad, viático...

/ Las amortizaciones por desgaste y agotamiento ...

/ Hay t ambién deducciones especiales para las dis tintas categorías (52).

• Deducciones especiales de la primera categoría

Se pueden deducir los gastos de mantenimiento del inmueble, pudiendooptarse por:

1) Deducción de gastos reales ab as e de comproban tes , o

2) Deducción de gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficientedel cinco por ciento (5 %) sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje queinvolucra los gastos de man ten imiento por todo concepto .

(51)A t 82



(51)Art 82

MANUAL DE DFIUCHO TRIBUTARIO 275

Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podrá ser vanado por el término decinco (5) años, contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho

la opción.

• Deducciones especiales de la segunda categoría

Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar lassiguientes deducciones según el caso:

a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes—cualquiera sea su naturaleza—, el 25 % de las sumas percibidas por tal

concepto, hasta la recuperación del capital invertido.b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bie

nes que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción del importeque resulte de aplicar las disposiciones de los arts. 75, 83 u 84;...

• Deducciones especiales de la tercera categoría (53)

De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir:a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio;

b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo...

c) Los gastos de organización... se admite su afectación al primer ejercicioo su amortización en un plazo no mayor de cinco (5) años, a opción delcontribuyente;

d) Las sumas que las compañías de seguros, capitalización y similaresdestinen a integrar las previsiones...

e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el art.8" de la ley;

f) Los gastos o contribuciones realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, engeneral, todo gasto de asistencia a favor de los empleados, dependientes uobreros...

g) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamenteacreditados, hasta una suma equivalente al dos por ciento (2 %) del montototal de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia;

h) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicoso miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores, con limitaciones...



(53) A t 87

276 MARIO AUGUSTO SACÓOS

• Deducciones no admitidas (54)

/ La ley del impuesto señala aquellas deducciones que no son admit idas.

/ Los gastos personales y de sustento del contribuyente. / La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del cont ribuyente.

Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducirla remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usual-mente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendoexceder a la abonada al empleado —no pariente— de mayor categoría.

/ Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.

ñ) Exenciones

Herrera Molina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara ala exención ca mpo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una importante bibliografía sobre esta figura, pero que aún dista de estar clara su naturaleza. Considera que la única nota que permite reconducir las exenciones auna categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que —en sí mismo— no constituye un derecho del contribuyente sino una configuraciónobjetiva del tributo.

Saínz de Bujanda (56) considera a la exención como una técnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación impositiva —al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas— y que, con relación a la carga que la aplicación normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinadossupuestos fácticos.

Teniendo en cuenta que el tributo no es sólo una obligación de pago, sino

un instituto jurídico complejo a través del cual se contribuye al sostenimiento del gasto público, integrado por unos criterios constitucionales de repartode la carga por unos procedimientos de liquidación, inspección, recaudación, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos

jur íd icos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera LozanoSerrano (57) que ningún obstáculo hay para admitir que también la exenciónes contenido del mismo. Dicho en otros términos, agrega, que también laexención es una modalidad de imposición, una forma de ser del tributo y noun fenómeno opuesto al mismo,

Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, quela ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o

(54) Art. 88.(55) HKHRKRA MOLINA, POTRO MAXUKI., IM exención tributaria, Hd. Colex.(56) Hacienda y Derecho, l. 3, p. 465.(57) LOZANO SERHAXO,CARMELO, Exenciones tributarias y derechos adquiridos,Ed.Tecnos,

p. 49ysigtes.

(58) ATCHABAHIAN.O/J. c/f.,p.261 ysigles.



p y g

MANUAL DÍ DFRICUO TRIBUTARIO

de determinadas clases de ganancias (exenciones objetivas) que, de otromodo, estarían gravadas.

Se considera que una actividad se encuentra exenta cuando, si bien en

principio está alcanzada por un gravamen, por corresponde r al hecho imponible previsto, se la excluye en forma expresa de] mismo.

Las exenciones generales están enunciadas en el art. 20 de la ley y entreellas encontramos:

• Las ganancias de los fiscos nacional, provincial y municipal.

• Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales...

• Las remuneraciones de funcionarios extranjeros en el país... a condición

de reciprocidad,• Las utilidades de las sociedades cooperativas...

• Las ganancias de las instituciones religiosas...

• Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidadesciviles de asistencia social...

• De las entidades mutualistas...

• Entre muchos otros...

Fideicomisario; también se consideran ganancias de esta categoría lassumas asignadas conforme lo previsto en el inc. j) del art. 87 (59) a los sociosadministradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones;

Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

También se considerarán ganancias de esta cuarta categoría las compen

saciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., que se perciban por elejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan delas sumas que la Administración Federal de Ingresos Públicos juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados.

o) Precios de transferencia

Como sostiene Altamirano (60), el control de los precios de transferenciarepresenta una de las cuestiones de atención relevante cuando se analizanlas derivaciones tributarias de los negocios celebrados entre compañías radicadas en diversos países. La intcrrelación ente compañías, fundamen talmente

(59) Se trata de "los gastos de representación efectivamente realizados y debidamenteacreditados, hasta una suma equivalente al dos por ciento (2 %) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al persona! en relación de dependencia".

(60) ALTAMIRANO, ALHIAMDRO C, "Régimen de los pecios de transferencia en la RepúblicaArgentina", Revista Euroamcricana de Estudios Tributarios, N° 3/ 99, p. lÜ4ysigtes.



278 M A RI O A UG US TO S A CCO NE

pert enecien tes a un mismo centro de dirección económica y jurídica, es cadavez más estrecha y los negocios no se piensan aisladamente sino en funciónde su desarrollo en todo el mundo.

La definición de precio de transferencia en la economía de los negocios esque constituye "la cantidad cohrada por una parte de una organización porun producto o servicio que ella provee a otra parte de la misma organización" (61). El fundamento económico del cobro de los precios de transferencia es poder evaluar el rendimiento de las entidades del grupo en cuestión.

A los efectos tributarios, añade, los precios acordados para las operaciones entre las entidades del grupo deberían obtenerse de los precios que habrían sido aplicados por otras entidades ind epend ientes , en operaciones similares desarrollados en condiciones similares en un mercado abierto. Estees el llamado "principio arm's length" que constituye el estándar internacionalen materia de precios de transferencia.

En nuest ro país, la regulación jurídica de los precios de transferencia (62),ha tomado carta de ciudadanía en la ley del impuesto a las ganancias, por lareforma tributaria dispuesta por la ley 25.063 (63).

Altamirano, en su excelente trabajo ya citado, considera como aspectosdistintivos del régimen argentino (64), los siguientes;

a) Los efectos de la omisión del principio arm's length, difieren en loscasos de transacciones entre una i) subsidiaria argentina con casa matriz en elexterior y ii) una casa matriz residente en la Argentina y su subsidiaria reside nte en el extranjero. En el prim er caso se aplica la previsión del art. 14 de laley del impuesto a las ganancias, es decir, se regula de acuerdo con el aporte yla utilidad. En el segundo, se establece que las diferencias existentes en exceso o en defecto, se considerarán ganancias de fuente argentina.

b) Señala que existe una diferencia con el Derecho t ributario comparado ,

desde que en otras legislaciones, el ajuste es a precios de mercado y nos a losprincipios que regulan elaportey la. utilidad.

c) Considera que el tema de la carga probatoria no es claro, no especificándose sobre quien pesará la carga de la prueba.

d) Tampoco el referente a la normativa sobre fundamento de un ajuste,esto es, pruebas específicas y concretas o presunciones.

e) Falta una definición de país de baja tributación. Las normas prevén unapresunción iuris tantum, cuando las operaciones las realizaun argentino conuna entidad o persona radicada o constituida en un paraíso fiscal.

(61) Cfr. HORi\c-iiKN, C.T.; STBATTON, VV. O. y Sunnr.M, C. L., Introduction to managememt accountig, Prentice Hall International Inc., ] 996, citado por HUBKRT M. A. HAMAEKERS, en Rev.Euroamer.deHstud. Tributarios,^"3/'99,p. 12.

(62) Transfer pricing, en la versión inglesa, utilizada usualmente.(63) B. O. 30/12/98.(64)0/7.cíf.,p. 122ysigtes.



M A N U A L o r D E R E C H O T R I B U T A R I O 279

f) Se omite la utilización de criterios de rangos de precios para determinarque el precio pactado entre empresas vinculadas sea considerado como entre partes independientes, si éste oscila dentro de un rango determinado formulado en función de diferentes operaciones realizadas entre compañíasindependientes.

g) Los contribuyentes deberán presentar declaraciones juradas especiales que contengan la información de conformación de los precios.

h) No rige el secreto fiscal previsto en el art. 101 de la ley 11.683 (65).

Eiart. 15 de la ley 11.683 expresa que cuando por la cíase de operacioneso por las modalidades de organización de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la Administración Fe

deral de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio deEconomía y Obras y Servicios Públicos, podrá determinar la ganancia netasujeta al gravamen a través de promedios, índices o coeficientes que a tal finestablezca con base en resultados obtenidos por empresas independientesdedicadas a actividades de iguales o similares características . Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) y los fideicomisos previstos enel inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo artículo 49,respectivamente , realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, cons

tituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de manerataxativa, indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a lasprácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. Alos fines de la determinación de los precios de las transacciones a que aludeel artículo anterior serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada. La restricción establecidaen el artículo 101 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no será aplicable respecto de la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando la misma

deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial . Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primerpárrafo del artículo 69 y las demás sociedades o empresas previstas en elinciso b) del primer párrafo del artículo 49, distintas a las me ncionadas en eltercer párrafo del artículo anterior, quedan sujetas a las mismas condicionesrespecto de las transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales, establec imientos estables u otro tipo de ent idades del exterior vinculadas a ellas. A los efectos previstos en el tercer párrafo, serán de aplicación losmétodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de

reventa fijados entre partes independientes, de costo más beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la transacción, en la forma y entre

(65) Criticado por DÍAZ, V O.: "Hn un Kstado de Derecho, la plena eficacia del ordenamiento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurídica, limita al poder público no sólo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tallimitación es aplicable al derecho tributario formal, el cual se lo meritúa a la luz del textoconstitucional", en "La intimidad económica como derecho protegido constitucionalmen-

tc", P.H.T., año 2000, p. 2B y sigtes.



p y g


otros métodos que, con idént icos fines, establezca la reglamentación. La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbitodel Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos con el objeto derealizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales,

fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país vinculados conpersonas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, deberá requerir la presentación de declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que considerenecesarios para analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, sin perjuicio de la realización, en su caso, de inspeccionessimultáneas con las autoridades tributarias designadas por los estados conlos que se haya suscrito un acuerdo bilateral que prevea el intercambio deinformación entre f iscos.

p) Salidas no documentadas

El penúltimo párrafo del citado art. 49 dispone que también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie,los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidasen este artículo, en cuanto excedan las sumas que la Administración juzguerazonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.

Esta disposición está referida a los supuestos de las denominadas salidasno documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo comprobante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66),en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i} no se admite su deduccióncomo gasto en el balance impositivo y ii) el monto está sujeto a la tasa del35 %, con carácter de pago definitivo.

Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado tratamiento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir

bienes y b) que los pagos —por su monto, etc.— no llegan a ser gravables enmanos del beneficiario.

La ley del gravamen otorga el mismo tra tamiento, en el caso de las ganancias de la cuarta categoría, para las que sean de este tipo (67).

La Cámara Nacional Federal en lo Contencioso-administratívo, sala IV(68) revocó la sanción aplicada-—del art. 45 de la ley 11.683—, por considerarque la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad delmonto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el

balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedadde la documentación que acreditaban los mismos. Teniendo en consideración que de las actuaciones administrativas surge que la actora no presentó

(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

(67) Ver art. 79, último párrafo.(68) Causa"FullS.A.", 14/02/2002.



MANUAI DÍ. DERECHO TRIBUTARIO 281

las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los períodos cuestionados, no puede deducirse que haya intentado deducirlos gastos indocumentados para reducir su obligación tributaria e ingresar un impuesto menor, lo que sí le hubiera hecho pasible de la sanción correspondiente, encuanto implicase una omisión del impuesto o una defraudación,

q) Residencia

El segundo párrafo del art. Io de la ley del impuesto dispone que laspersonas de existencia visible o ideal, residentes en le país, tributan sobre latotalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior (69) mientrasque los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente

argentina.

Se consideran residentes (70) en el país:

a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas onaturalizadas, si no han perdido esa condición (71);

b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo durante un período de doce meses;

c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento revistiera la condición de residente;

d) Las sociedades comprendidas en el inciso a) del art. 69 de la ley (72);

e) Los fideicomisos constituidos en el país (73);

f) Los fondos de inversión constituidos en el país (74);

(69) Wide World tax: renta mundial.(70)VerTítulo IX, ley 20.628, t. o., arts. 119 ysigtes., incorporado por ley 25.063.(71) Hlart. 120 regula lapé rdida dé la condición de residente.(72) Constituidas en el país: sociedades anónimas, en comandita por acciones; de res

ponsabilidad limitad, en comandita simple: asociaciones civiles y fundaciones constituidasen el país de economía mixta; las empresas del estado regidas por la ley 13.653 o por leyesespeciales, las sociedades anónimas con participación estatal mavoritaria regidas por la ley19.550, las sociedades anónimas con simple participación estatal regidas por la ley 19.550,las sociedades del estado regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales departiculares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales—todas ellasinclusive aunque prestaren servicios públicos—, los bancos y demás entidades financierasnacionales regidos por la ley 21.526 y l o las leyes de su creación, y todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso.

(73) Ley 24.411.(74) No comprendidos en el l°párr. del art. I o de la ley 24.083 y modifique considera

Fondo Común de Inversión ai patrimonio integrado por: valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el BancoCentral de la República Argentina y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cualesse les reconocen derechos de copropiedad representados por cuotaparles cartulares o

escritúrales. Estos fondos no constituyen sociedades y carecen de personería jurídica.




g) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, a los efectos de la atribución de sus resultadosimpositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes enel país.

2. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

La ley 25.063, de diciembre de 1998 introdujo en el sistema tributario unaamplia reforma, incluyendo la creación de nuevos gravámenes, entre ellos elreferido a la ganancia mínima presunta.

En la causa "Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E. YO.S.R - Ley 25.063

y otro s/ amparo - Ley 16.986", la Corte Suprema de Justicia de la Nación (75)se expidió sobre la entrada en vigencia del gravamen, diciendo que cuando laley 25.063 dispone que las normas del impuesto a la ganancia mínima presunta surtirán efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a suentrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de diciembre de 1998,en razón de que entre un ejercicio económico y el que lo sucede no haysolución de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre,concluye a la medianoche de ese día, instante a partir del cual se inicia el quecomienza el 1° de enero del año siguiente; por ello es indudable que, al ce

rrarse el ejercicio que expiró el 31 de diciembre de 1998 ya se enc ontraba envigor el mencionado impuesto.

En un planteo de inconstitucionalidad de la nueva modalidad de imposición, la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal (76), se expresó que la actora, al fundar su amparo,pidió que se declare la inconstitucionalidad del Título V de la ley 25.063 encuanto establece el impuesto a la ganancia mínima presunta, así como también de las normas dictadas en su consecuencia por la Administración Fe

deral de Ingresos Públicos (D.Ci.I.) porque, en su caso, la ganancia que ellegislador presume, no existe ni siquiera en su forma mínima en razón desu estado de cesación de pagos y los quebrantos declarados, por lo que notiene la capacidad contributiva que presume la ley. Planteada como está lacuestión (77), los agravios traídos a la Alzada por la recurrente no tienenentidad suficiente para modificar la sentencia apelada, porque es evidenteque en el caso, para determinar las circunstancias que señala la actora, necesariamente habría que avanzar sobre los presupuestos sustanciales de supretensión que, precisamente, constituyen el objeto del litigio, es decir, ha

bría que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión debatida.

(75) Sentencia del 20/02/01 en Rev. [mp.,2001-A, Nü6, p.38.(76) "Valle de Las Leñas S.A. c/ P.E.N. - Dec. 1533/98 - y otro s/ amparo - Ley 16.986",

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II,18/04/02.

(77) Hstoes, por la vía del limitado recurso de amparo.



( ) p p

M A N U A L D F D F R I C M O T R I B U T A R I O 283

a) Hecho imponible

El hecho imponible está constituido por la titularidad los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la misma ley, que regirá por el térmi

no de diez (10) ejercicios anuales.

Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en proporción al período de duración de los mismos.

En tales casos los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el período total devigencia previsto en el primer párrafo. A tal fin se efectuará la per tinente liquidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicioinmediato siguiente.

En la causa "Undberg Argentina S.A. el PEN - MEO y SP (78)" se dijo que elimpues to a la ganancia mín ima presunta no pued e ser descalificado, cuandose lo pretende cobrar, por violar principios de capacidad contributiva o de noconfiscatoriedad, dada la claridad del sistema, así como tampoco se le puedeendilgar un desatendimiento de la realidad económica, porque justamenteparte de una porción concreta de ésta.

Asimismo, que los impuestos trascienden los fines exclusivamente fiscales en su determinación, y por ello puede considerarse no sólo la mayor omenor capacidad contributiva de cada contribuyente, sino también un mayoro menor deber de contribuir, que no sólo tiene como razón la capacidadeconómica de quien contribuye.

En el Dictamen N° 35/01 (D.A.T.) (79) se expresa que se encuent ran gravados por el impues to a la ganancia mín ima presun ta los activos pertenecien tesa empresas unipersonales y los inmuebles rurales —aun inexplotados o arren

dados a terceros—, de acuerdo al art. 2o

, inc. c) de la ley del gravamen, quedando fuera del ámbito los restantes bienes poseídos por la persona física detales entes.

b) Sujetos

Se establece como sujetos pasivos del impuesto:

a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasi

vos revestirán tal carácter desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato;

b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde lafecha a que se refiere el inciso a) precedente;

(78) |uz. Nac.Contencioso-administrativu Federal N"4, 29/11/2000.

(79)Bol.AFIP-D.G.I.No

51,oct.2001.



( )


c] Las empresas o explotaciones unipersonales (80) ubicadas en el país,pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo (81). Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienescon fines de especulación o lucro, como aquéllas de prestación de servicioscon igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales;

d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de laley 22.016 (82), no comprendidos en los incisos precedentes;

c) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles;

f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones

de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley;

g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del artículo Io de la ley 24.083 y sus modificaciones;

h) Los establec imientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados enel país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación deservicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresasunipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

No se considerará establecimiento estable la realización de negocios enel país por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente, siempre que éstos actúen en elcurso habitual de sus propios negocios.

En su caso, las personas de existencia visible o idea! domiciliadas en elpaís, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o lassucesiones allí radicadas que tengan el condominio , posesión , uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes

(80) Sobre el concepto de explotación unipersonal se ha expedido ei organismo fiscal enDictamen N° 7/80 del 7/5/80 y circular del 11/9/79 (referida a actividad de profesionales,

técnic os o de n tíficos) co nsi der and o qu e es emp resa rio la per son a física o sucesi ón indivisa,titular de un capital que, a no mb re pro pio y bajo su respo nsab ilidad jurídica y eco nóm ica ,as um e con int enc ión d e lucro la prestaci ón habitua l de servicios técnicos , científicos, profesionales y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado deotras personas.

(81) El Diclamen N" 35/01 (Ü.A.T.) del 31/05/2001 en Bol. Administración Federal deIngresos Púb lico s- D.G.I. N°51 cons idera que se enc uen tra n gravados por el imp ues to a laganancia mínima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y losinmuebles rurales —aun inexplotados o arrendados a terceros— de acuerdo al art . 2",ines. c) ye) de la ley del impuesto, quedando fuera del ámbito de! gravamen los restantes

bienes poseídos por la persona tísica titular de tales entes.(821 Sociedadesdel listado.



(821 Sociedadesdel listado.

MANUAI ni. DERI.UIO TRIBUTARIO 285

que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposicionesde este inciso, deberán actuar como responsables sustitutos del gravamen,según las normas que a! respecto establezca la Administración Federal deIngresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

En el caso de uniones transitorias de empresas comprendidas en esteinciso el responsable sustituto será el representante a que alude el art. 379(83) de la Ley de Sociedades Comerciales.

A los efectos previstos en los incisos f), excepto fideicomisos financieros,y g) precedentes, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad defiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de inversión, res

pectivamente, se encuentran comprendidas en las disposiciones del artículo16, inciso e), de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.

c) Exenciones

Se encuentras exentos del impuesto:

a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida eIslas del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640;

b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen deinversiones para la actividad minera, instituidos por la ley 24.196, que sehallen afectados al desarrollo de las actividades comprend idas en el mencionado régimen;

c) Los bienes pertenecientes a en tidades reconocidas como exentas por laAdministración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, en virtud de lodispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del artículo 20 de la ley de Impuesto

a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;d) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u

objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones que éstos establezcan;

e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidadessujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, ylos aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o

irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticasnormales del mercado;

(83) Art. 379 Cód. Coni.: "Kl representante tendrá los poderes suficientes de todos ycada uno de los miembros para ejercer los derechos y contraer las obligaciones que hicierenal desarrollo o ejecución de la obra, servicio o suministro. Dicha designación no es revocablesin causa, salvo decisión unánime de las empresas participantes; mediando justa causa larevocación podrá ser decidida por el voto de la mayoría absoluta".



p p y


f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, alos fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamende acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo 2o y, en el caso defideicomisos financieros, los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones uotras participaciones en el capital de entidades sujetas al impues to que integren el activo del fondo fiduciario;

g) Las cuotas parte de fondos comu nes de inversión com pre ndidos en elinciso g) del artículo 2o y las cuotas partes y cuotas partes de renta de otrosfondos comunes de inversión, en la proporción atribuible al valor de lasacciones u otras participaciones en e! capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo;

h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentaspor la mencionada Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud delo dispuesto por el inciso rj del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;

i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) delartículo 2o cuando estén afectados a finalidades sociales o a la disposición deresiduos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento ypreservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento;

j) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesosdoscientos mil (S 200,000). Cuando existan activos gravados en el exteriordicha sum a se incr ementa rá en el importe que resulte de aplicarle a la mismael porcenta je que represente el activo gravado del exterior, respecto del activogravado total.

Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que secalcule de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, según corresponda,

quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivodel tributo.

Las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyesespeciales, no tendrán efecto para los contribuyentes del presente gravamen.

d) Base imponible del gravamen

Se fijan las diversas pautas de valuación de los bienes, de acuerdo a sunaturaleza, que discrimina en:

a) Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables;

b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el carácter de bienes de cambio:

c) Los bienes de cambio;

d) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la

misma;



;

MANUAI HE Dr.RECiio TRIBUTARIO 287

e) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de lamisma;

f) Los títulos públicos y demás títulos valores —incluidos los emitidos en

moneda extranjera— excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita, que se coticen o no en bolsas o mercados;

g) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda,en el caso de fideicomisos financieros, que se coticen o no en bolsas o mercados;

h) Las cuotas parte de fondos comunes de inversión: al último valor demercado a la fecha de cierre del ejercicio;

i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares);

j) Los demás bienes;

k) Las participaciones en uniones transitorias de empresas , agrupamien-tos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legalcomo personas jurídicas, agolpamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo.

A los fines de la liquidación del gravamen (84), no serán computables losdividendos, en efectivo o en especie, excluidas acciones liberadas, percibidoso no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que sehayan generado las utilidades.

Tampoco serán computables las utilidades acreditadas o percibidas porlas parti cipaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, correspondientes a ejercicios comerciales de los mismos cerrados durante el trans

curso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, salvo que formen parte delvalor de dichas par ticipaciones al cierre de este último.

A los efectos de este impuesto se entenderá que están situados en el paíslos bienes que, de conformidad al art. 8o, no deban considerarse como situados con carácter permanente en el exterior.

Se considerarán como bienes situados con carácter permanente en elexterior:

a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país;b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior;

c) Las naves y aeronaves de matrícu la extranjera;

d) Los automotores patentados o registrados en el exterior;

e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio delpaís. Respecto de los retirados o transferidos del país, se considerará que se

(84) Art. 6".



(84) Art. 6 .


encuentran con carácter permanente en el exterior, cuando hayan permanecido allípor un lapso igual o superior a seis (6) meses en forma continuada conanterioridad a la fecha de cierre de! ejercicio;

f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas oparticipaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos valores representa tivos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior;

g) Los depósi tos en instituciones bancar ias del exterior. Cuando tales depósitos hayan tenido origen en remesas efectuadas desde el país, se considerará como radicado con carácter permanente en el exterior el saldo mínimoque arrojen las cuentas respectivas durante los seis (6) meses inmediatos

anteriores a la fecha del cierre del ejercicio. A tales efectos, se entenderá porsaldo mínimo a la suma de los saldos acreedores de todas las cuentas antesseñaladas, en el día en que dicha suma haya arrojado el menor importe;

h) Los debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas enel exterior;

i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto losgarantizados con derechos reales constituidos sobre bienes situados en elpaís. Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia atítulo oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación osean consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá quese encuent ran con carácter pe rmanent e en el exterior, cuando hayan permanecido allí más de seis (6) meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta la fecha de cierre del ejercicio.

En todos los casos las empresas locales de capital extranjero considerarán como activo los saldos deudores de la cuenta de la casa matriz, del dueño,de la filial, de la concursal y de la persona física o jurídica que directa oindirectamente la controla.

A los fines previstos en el párrafo precedente se entenderá por empresalocal de capital extranjero a aquella que revista tal carácter de acuerdo con lodispuesto en el inciso 3) del artículo 2o de la Ley de Inversiones Extranjeras(t.o. en 1993).

Asimismo, se considerarán como activos los saldos deudores de! dueño osocio, cualquiera fuere el concepto que los origine.

La ley establece un tratamiento especial para algunas actividades:

Entidades financieras, compañías de seguros y consignatarios de hacienda, frutos y productos del país.

Las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y las compañías de seguro sometidas al control de ¡a Superintendencia de Seguros de laNación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaríade Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públi

cos, considerarán corno base imponible del gravamen el veinte por ciento (20 %)del valor de sus activos gravados de acuerdo con los artículos precedentes.



, p g p ( )del valor de sus activos gravados de acuerdo con los artículos precedentes.

M A N U A L D E D F R E C H O T R I B U T A R I O 289

siderarán como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %)de los activos gravados conforme a las normas de esta ley.

En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país

el porcentaje referido en el párrafo anterior, sólo será de aplicación a losactivos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignación.

El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamientosimilar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas deleasing comprendidas en la ley 24.441 y las compañías de seguros de vida.

A los efectos de la liquidación del gravamen no serán computables:

a) El valor cor respondiente a los bienes muebles amort izables , de primer

uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de inversión y en elsiguiente;

b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios omejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4o, en el ejercicio en que seefectúen las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente;

c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran elfondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedadesde garantía recíproca regidas por la ley 24.467.

e) Tasa

El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno porciento (1 %) sobre la base imponible del gravamen determinado.

El impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscalpor el cual se liquida el gravamen, podr á computarse como pago a cuen ta delimpuesto de esta ley, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los

inmuebles, excepto los que revisten el carácter de bienes de cambio.

En el caso de sujetos pasivos del gravamen que no lo fueren del impuestoa las gananc ias , el cómput o como pago a cuenta previsto en el art. 13 de la ley,resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de laLey de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida (que es el 35 %),sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.

Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedenteno absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en esteimpuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna.

Si, por el contrario, como consecuenc ia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen,procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, seadmitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (10) ejerciciosinmediatos siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en

que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectiva-



q , p g p


mente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dichoexcedente.

En el supuesto de los contribuyentes del impuesto que sean titulares de

bienes gravados situados con carácter permanente en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de características similares al presente queconsideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global,de acuerdo con lo que al respecto establezca la reglamentación, podrán computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta elincremento de la obligación fiscal originada por la incorporación de los citados bienes del exterior.

Para los casos no previstos, se aplicarán supletoriamente las disposicio

nes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y susmodificaciones, y de su decreto reglamentario y se rige por las disposicionesde la ley 11.683.

Asimismo, la ley 25.063 creó el denominado.

3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES (85)

Se ha establecido con carácter de emergencia, y recae sobre los bienes

personales existentes al 31 de dic iembre de cada año, situados en el país y enel exterior.

Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesionesindivisas, constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.

El producido del impuesto se distribuye, el 90 % para el financiamientodel régimen nacional de previsión social y el 10 % para ser distribuido entrelas jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires.

a) Sujetos

Son sujetos pasivos del impuesto (86):

/ Las personas físicas domici liadas en el país y las suces iones indivisas (87) radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en elexterior;

(85) Ley 23.966,TítuloVI (B. O. 20/08/91).(86) Dictamen (D.A.T) N" 25/99: "El responsable del impuesto sobre los bienes personales es el nudo propietario, debido a que una opinión en contrario conlleva a la generalización del tratamiento excepcional dado para los inmuebles, a otros bienes, que no estuvo enla intención del legislador prever".

(87) El administrador de la sucesión se encuentra legitimado pasivamente con relacióna ia determinación de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales correspondientes a los herederos como responsables por deuda propia de las obligaciones delcausante y a la sucesión indivisa, en tanto en ambos reviste la calidad de responsable pordeuda ajena ("Sucesión de Francisco Grotteria s/recurso de apelación l.VA. - Impuesto a lasganancias - Bienes Personales -Tribunal Eiscal de la Nación", salaB, 18/05/01, Rev. Imp.,

2001-B,NM7,p.50).



p )

M A NUA L DL - DL RFCHO TRI B UTA RI O 291

/ Las personas físicas domici liadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.

Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda asociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectacióno explotaciones domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá (88), sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personasfísicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso, radicadas en el país,teniendo el tratamiento de pago único y definitivo (89).

b) Sociedad conyugal

En el caso de ¡os patrimonios pertenecientes a los componentes de lasociedad conyugal (90), corresponderá atribuir al marido, además de losbienes propios, la totalidad de los que revistan el carácter de gananciales,excepto:

a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto delejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio e industria;

b) Que exista separación judicial de bienes;

c) Que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mu jer en virtud de una resolución judicial.

c) Hecho imponible

Consiste en la posesión, a! 31 de diciembre de cada año, por personasfísicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el

extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indicala ley.

(88) l-sta presunción será aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titulares directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o afectaciones, domiciliados o radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica osus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción delpaís de constitución y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que los regula y 2) el capital de dichos titulares —o el de la empresa a que pertenecen los establecimientos estables—se encuentre representado por acciones u otros títulos valores que no sean considerados nominativos por la legislación vigente en la materia en el país de constitución (Dictamen N" 101/96 D.A.T., 7/10/96).

(89) 0,75% del valor de dichos bienes.(90) El Dictamen N° 68/96 del D.A.T. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18,

inca) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal, son aquellos que el cónyuge puede justificar como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y queimpositivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de unbien per teneciente a la esposa, pues ello surgirá de la referida acreditación.




d) Alícuota

Es cincuenta centesimos por ciento (0,50 %) sobre el valor total de losbienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda el mínimo de ley (91).

Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta lassumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes enforma global. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de laobligación fiscal originado en la incorporación de los bienes situados concarácter permanente en el exterior.

Aplicación supletoria del impuesto a las ganancias. El art. 19 de la ley dispone que para los casos no previstos, se aplicarán supletoriamente las disposi

ciones de la ley de impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario, Noobstante, el Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho (92) que el impuesto a laganancia mínima presunta es autónomo, toda vez que su ámbito de imposición está perfectamente diferenciado, en tanto posee, normativa, vigencia,conceptos y regulaciones propias, aun cuando admita como pago a cuenta elcómputo del importe pagado por el otro tributo. Por ello, la ausencia de capacidad contributiva no surge de los resultados de la declaración.

(91) Ese monto no constituye un mínimo no imponible, sino que, superado, el tota! seencuentra alcanzado por la alícuota.

(92) Sala D, "Zanella Mare S.A.", 29/11/01.



MANUAL m DERECHO TRIBUTARIO 293

CAPÍTULO X

I. RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMP UE STO AL VALOR AGR EGA DO (i)

a) Concepto

El Impuesto al Valor Agregado —de tipo consumo— es aquel en que elvalor agregado se determina mediante sustracción sobre base financiera, deacuerdo con la técnica de impuesto contra impues to y que adopta el principiode imposición exclusivo en el país de destino, para evitar la acumulación decargas en el tráfico internacional de bienes y servicios, asegurando que eltributo recaiga sobre el consumo realizado en el país que lo aplica.

El I.VA puede ser considerado, al decir de Dan Throop Smith, como unsustituto, tota l o parcial de los impuestos especiales a los consumos , como unsustituto total o parcial del impuesto sobre sociedades o como una fuente deingresos (2).

Desde el 1" de enero de 1975 rige en nuestro país el Impuesto al Valor

Agregado, conforme la estructura asignada por la ley 20.631, hoy 23.349.Esta modalidad de imposición tiene extensa elaboración doctrinal (3) y

ha sido adoptada por la mayoría de los países europeos desde 1967 (4) porexigencias de la Comunidad Económica Europea. La Comunidad, previo elestudio del modelo francés, lo consideró el aconsejable para los Estadosmiembros, en función de ventajas comparativas: 1) como medio de minimizar los efectos discriminatorios de los impuestos directos e indirectos sobrelos negocios; 2) como medio de fomentar el desarrollo económico y 3) como

medio de mejorar la situación de la balanza de pagos,

(1) Fuente: GIUI.IAM FOKROUGI;, C.M., Derecho financiero, p. 941 y sietes.(2) "Valué Added 'Laxación as an alternative to corporate income tax", en Exicese Tax

Compendium.(3) Ver COSCIANI, El Impuesto aiValor Agregado,YA. Depalma; RAIMONDI, El nuevo Impues

to alValor Agregado, V.á. Cont. Moderna; RRKÍ, El Impuesto al Valor Agregado, lid. Gnu. Moderna.

(4) Las dire ctiv as de la CHE del añ o 1967, base de la reform a imposit iva eur ope a, est ánpub lic ada s en la versión esp año la de la obra de COSCIANI, p. 253 ysi gtes.



294 MAHIO AUG UST O SACCO NE

El Consejo de la Comunidad Europea expidió directrices (5), estableciendo que los Estados miembros debían reemplazar su sistema de impuestosobre la cifra de negocios por el sistema común de Impues to al Valor Agrega

do, que consiste en aplicar a los bienes y servicios un impuesto general sobreel consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios,cualquiera sea el número de transacciones que intervengan en el proceso deelaboración y distribución anterior a la fase de imposición.

En cada fase de este proceso, el impuesto calculado sobre el precio delbien o servicio al tipo aplicable a este bien o semcio es exigible, hecba ladeducción del importe del impuesto sobre el valor agregado que ha gravadodirectamente los diversos elementos susceptibles de entrar en la formacióndel precio.

Se admitía que los Estados miembros tenían la facultad, durante un período transitorio, de restringir el campo de aplicación de este sistema hasta lafase de comercio al por mayor incluido y aplicar en su caso a la fase de comercio minorista un impuesto complementario autónomo.

Posteriormente, en una segunda directriz, se instituyó un impuesto sobrela cifra de negocios al que se denomina "impuesto sobre el valor añadido".

Una de las razones de mas peso que empujaron a la Comunidad para

elegir el I.V.A. como modelo comunitario, fue ¡a preocupación de los ajustesfiscales en fronteras, inciertos siempre cuando se trata de compensar impuestos en cascada —que eran los impuestos en vigor en todos los paísesmiembros, me nos Francia—. La incidencia en el precio final del impuesto encascada es imposible de determinar con certeza así como la existencia desubvenciones que eran contrarias a la aspiración de crear el Mercado Común.

Esta modalidad de imposición nace con el propósito de evitar los inconvenientes del impuesto acumulativo, pero conservando sus ventajas. Como

el impuesto múltiple, recae sobre todo el itinerario del proceso de producción y distribución, no concentrando su atención sobre una etapa determinada, pero el grado de presión fiscal iguala a la de un impuesto en la últ ima fasede dicho proceso, cualquiera sea su longitud.

Se afirma también, desde el punto de vista de técnica y control impositivo,que si se utiliza el método denominado de sustracción—que es lo que ocurreen la práctica—, siendo necesario para gozar de la deducción en las ventas,declarar las compras efectuadas a proveedores, hay posibilidad de realizarcomprobaciones cruzadas entre ios contribuyentes, ayudando a combatir la

evasión.

Se sostiene, además que la gran ventaja del I.V.A. en relación con otrosimpuestos, es su neutralidad, tanto interior como exterior. Esa neutralidadimplica que el impuesto se concibe de tal manera que no puede aportar modificaciones en las relaciones respectivas del medio económico considerado.

(5) I.a Comisión, en su reunión del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el

Consejo de Ministros aprobó el 11 de abril de 1967.



j p

M A N U A L ni D E R E C H O T R I B U T A R I O 295

Ello no significa que no se produzcan en absoluto modificaciones en esemedio, sino que tales modificaciones deben ser iguales para todos los elementos componentes de ese medio económico.

b} Antecede ntes

En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse aCari FriedrichVon Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto alValor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En lamisión presidida por Shoup, se propuso la implantación del gravamen en elJapón, sin éxito. En Francia (8), por la intervención de Maurice Eauré se creaeste impuesto, por primera vez en un país europeo.

El Comité Neumark [9) trabajó en la Comunidad Económica Europea,comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisiones de mercaderías, llegando a la conclusión de preconizar la armonizaciónsobre la base de un régimen de impuesto sobre el valor agregado o añadido,inspirándose en el que regía en Francia.

Hubo muchas tentativas de implantación en nuestro país (1Ü), pero recién en 1974 fue instituido por ley.

Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapaúnica) (11) y el impuesto a las actividades lucrativas (12) (etapas múltiplescon imposición total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas delproceso de elaboración y comercialización con lo cual libera al primer productor de la carga del impuesto, como ocurría en el gravamen a las ventas,pues aunque lo recuperara posteriormente, le imponía un primer sacrificiomuy oneroso para la industria.

En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:

a) Método de adición o acumulativo. Consiste en sumar todos los componentes del valor añadido de una entidad sometida a tributación;

(6) La primera persona que difundió la idea del Impuesto al Valor Agregado en los Estados Unidos fue T. S. ADAMS, ilustre economista de Yale y durante largo tiempo asesor fiscal delTesoro (1917).

(7) Año 1919-TambiénGERAKDCoi.M, en 1934 y STUDENSKI, en 1940.

(8) Reforma tributaria de 1954-19S5. Este impuesto era poco general e imperfecto y seaplicaba sólo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando así excluidos de su ámbito los comerciantes minoristas y los servicios.

(9) Ver KALDOR, N., "A memorándum on ihe Valué Added Tax", en Essays on EconomíaPolicy.

(10) Ver el documentado estudio de LÓPEZ ACIJADO, "El lento y trabajoso proceso de laimplantación dei Impuesto al Valor Agregado en el país" (en Rev. Imp., XXIX-1389) y enMORANO, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicación en laRepública Argentina", en Rev. Imp., XXIX-1539.

(11) Kfectopiramidación.(12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias.

(13) Efecto cascada.



( )


b) Método de sustracción o de deducción. Consiste en deducir de unascifras brutas una serie de partidas para determinar el importe líquido de ladeuda tributaria (14).

En el orden nacional, el gravamen sufrió numerosas y permanentes reformas, incluidas varias llamadas de generalización.

La ley 23.765 del gravamen se encuentra reglamentada (15) por el PoderEjecutivo, en ejercicio de las facultades del art. 99 de la Constitución Nacional.

c) Hecho imponible (16)

El Impuesto al Valor Agregado reconoce como hecho imponible cada unade las ventas de bienes y prestaciones de servicios que tiene lugar desde lainiciación del circuito económico conformado por los ciclos de producción ydistribución hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde laimportac ión o prestación a dichos consumidores.

/ Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio delpaís, efectuadas por los sujetos indicados en los ines. a), b), d), e) y f) delart. 4Ü;

/ Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3o,realizadas en el territorio de la Nación.

/ Las importaciones definitivas de cosas muebles; la importación de bienes corporales siempre se especifica como hecho imponible independiente;el tipo de bienes al cual refiere es establecido, ya sea al enunciarlo o ya sea enlas normas que concurren para precisar su alcance. En general (17), el concepto de importación coincide con el fijado por la ley aduanera, aun cuandotambién es posible prever ciertas ampliaciones, tales como las orientadas a

considerar autorizaciones para el consum o en el territorio nacional de bienesintroducidos al amparo de regímenes especiales, o la pérd ida de la condiciónde exentas de determinadas importaciones o de adquisiciones asimiladas aellas.

/ Las prestaciones c omprendida en el inc.e) del art. 3o (18), realizadas enel exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país,cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

(!4) Sobre Jos métodos de determinar el valor agregado y su posible diferente impacto,verleyDui-:, H, The ValuéAddedTax.

(15) Verdee. 692/98 del 16/6/98; dec. 1.228/98 del22/10/98; dec. 1.229/98del22/10/98y dec. 223/99 del 16/3/99 y fe de erratas del 29/3/99.

(16)Art.l°delaIey.(17) lll Impuesto alValor Agregado y su generalización en América La tina, OEA, Buenos

Aires, 1993, p. 126ysigtes.

(18| Se trata de ¡as locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.



( ¡ y p

MANUAL DE DCKLCHO TRIBUTARIO 297

c.l) Venta

Teniendo en cuenta la autonomía del derecho tributario , la ley del gravamen otorga al instituto venta un alcance más amplio que en derecho privado.Así, el art. 2o de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta:

a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión de dominio de cosas muebles, por ej.

* Venta

* Permuta (19),

* Dación en pago (20).* Adjudicación por disolución de sociedades.

* Aportes sociales.

* Ventas y subastas judiciales.

* Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

* Excepto la expropiación.

* Incluidas la incorporación de dichos bienes, de propia producción, enlos casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas.

* Y la enajenación de aquellos que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo a! momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.

b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destinoa uso o consumo particular del o los titulares de la misma.

c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

c. 2) Locaciones y prestaciones de servicios

El art. 3U de la ley detalla las obras, las locaciones y las prestaciones que seencuentran gravadas.

A diferencia del texto anterior de la ley, donde lo gravado se encontrabaen una planilla anexa, con carácter taxativo, actualmente está incorporado enel propio texto de la ley, con una amplitud tal que puede afirmarse que todose encuentra gravado, salvo aquello que en la ley figura como exento.

(19) Cód. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando unode los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que éstele de la propiedad de otra cosa.

(20) Cód. Civil, art. 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntaria

mente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitución de lo que se ledebía entregar o del hecho que se ie debía prestar



p p g , g q qdebía entregar o del hecho que se ie debía prestar


En efecto, adviértase que además del largo detalle del art. 3o, el inc. e)párr. 21 del mismo, textualmente expresa:

"Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin

relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato quelas origina".

c.3) Sujetos

La definición de los sujetos pasivos cobra importancia en el I.V.A., todavez que la delimitación del objeto está íntimamente relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los casos de las cosas muebles (21).

Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar alprecio —o contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectúan— elimporte que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el importe tota! dedichos precios (22) o contraprestaciones, facturándolo en forma discriminada —con posibles excepciones en las transacciones con consumidores finales—, a la vez, para determinar su obligación tributaria, deducen el importede ese componente, del precio que le hubieren facturado otros sujetos del

impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raíz de importaciones realizadas.

El art. 4" de la ley establece quiénes son los sujetos pasivos del I.VA (aspecto subjetivo del hecho imponible).

* Los que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actosde comercio accidentales con las mismas, o sean herederos o legatarios deresponsables inscriptos en el gravamen; en este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieren sido objeto del gravamen;

* Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;

* Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta opor cu en ta de terceros;

* Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere elinc. b) del art. 3o (23), cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptadopara organizarse, incluidas las empresas unipersonales.

(21) I-'lNociHETTO, RICARDO, ImpuestoalValorAgregado, Hd. La Ley, p. 216ysigtes.(22) Para atender a la caracterización del impuesto al Valor Agregado, la base de cálculo

del débito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momento en que se perfecciona e¡hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con anterioridada la entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente queel importe que así se determinase no tendría relación con el valor que la empresa agregó alproducto, lo cual supondría alterar la esencia misma del tributo (Disidencia del doctor Carlos S. Fayt'Autolatina Argentina S.A. c/ Dirección General impositiva" 27/12/96; 319:3208).

(23) Art. 3", inc. b): Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre in

mueble propio.



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M A N U A L D E D P R I C H O T R I B U TA R I O 299

Empresa constructora: A los fines de este inciso, se entenderá que revistenel carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través deterceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro consu ejecución o posterior venta, total o parcial del inmueble.

Tener en cuenta que la venta de inmuebles no está sujeta al pago delImpuesto al Valor Agregado.

La distinción que debe hacerse es la siguiente:

• Las obras que se efectúan sobre inmueble ajeno siempre pagan I.VA., yel hecho imponible nace en los supues tos previstos en el art. 5o, inc. c).

• Las obras que efectúan las empresas constructoras sobre inmuebles

propios están alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado, pero el hechoimponible nace en el momento de la venta (24).

• Los que presten servicios gravados;

Los que sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

Debe tenerse presente que quedan incluidos en las disposiciones de esteartículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas (25), agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociacio

nes sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo (26).

c.4) Nacimiento del hecho imponible

Un I.V.A. generalizado debe considerar como hechos imponibles a todaslas transacciones que se registren desde el inicio del ciclo de producción debienes y servicios y a las que tienen lugar durante el ciclo de distribución,

incluyendo las operaciones realizadas con los consumidores finales.

A la hora de liquidar el I.VA (27), resulta de fundamental importanciaconocer con exactitud a part ir de qué mom en to nacen las obligaciones tributarias derivadas de ese gravamen; esto es, el aspecto temporal del hechoimponible.

El art. 5° dispone los distintos supuestos en que se perfecciona el hechoimponible.

Así, en el caso de ventas, tiene lugar:

(24) Ver art. 5 o , inc . d).(25) "La unión transitoria de empresas desde el punto de vista del derecho tributario,

es un nuevo ente con capacidad contributiva y sujeto del Impuesto al Valor Agregado (Delvoto del doctor Gallegos Fedriani, consid. XI)". "Í.B.M. Argentina S.A. c/ D.C.I", 1/11 /00, CNac.Cont.-Adm. Fed.,salaV

(26) Se trata de la autonomía del derecho tributario.

(27) RIVHÜÜ, SILVIASUS^A, ImpuestoalValorAgregado, Hd. Depalma, p. 79 y sigtes.



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1. En el momento de entrega del bien (28);

2. De la emisión de la factura respectiva;

3. O acto equivalente, el que fuera anterior.

Con excepciones

En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras yservicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación, o en elde la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepciones (31);

En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de

/ Aceptación del certificado de obra;

/ En eí de la percepción total o parcial del precio.

/ En el de la facturación, el que fuera anterior.

En los casos de obras realizadas directamente o a través de terceros sobreinmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al ent regarse la posesión, si este acto fuere anterior (32).

Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad económica indique quelas operaciones de locación de inmuebles con opción de compra configurandesde el momento de su concertaciónlaventa de obra, el hecho imponible seconsiderará perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia delinmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), queel precio de la locación integra el de la transferencia del bien.

* En el caso de importaciones, en el momento en que éstas sean definitivas.

Cabe añadir que cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe percibido, enel momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos (34).

(28) La sexta directiva de la C.E.K. define como entrega del bienes la transmisión delpoder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden considerar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales

que dan a sus titulares un derecho de utilización sobre dichos bienes, así como las accionesypartes de intereses cuya posesión asegura, de hecho o de derecho, la atribución en propiedad, de la posesión de un inmueble o parte de él.

(29) YA concepto de prestación de servicios se establece por oposición al adoptado respecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carácter a todas las operaciones que noresulten comprendidas en este último.

(30) Ver RM.BI, RODOLFO A., en El Impuesto alVafor Agregado, p. 114ysigtes.(31)Verart.5u,inc.b).(32) Se trata, nuevamente, déla autonomía del derecho tributario.(33) Hl art. 9o se refiere a la liquidación y base imponible.(34) Concepto incorporado par ley 23.7*65 (B. O. 09/01/90).



MANUAI DÍ DERFCHO TRIBUTARIO 301

c.5) Efectiva existencia de los bienes

Es importante destacar que a raíz de sonados casos judiciales la ley 23.765(B. O. 09/01/90) incorporó en la ley del gravamen, la siguiente disposición:

"En todos los supuestos comprendidos en las normas del art. 5o, el hechoimponible se perfeccionará en tanto medie efectiva existencia de los bienes yestos hayan sido puestos a disposición del comprador".

Con esta dispos ición se modifica el carácter instrumental del Impuesto a!Valor Agregado, exigiéndose que, aparte de la documental, los bienes existanrealmente y estén a disposición del comprador.

c.6) Las exenciones

Se discute en doctrina si corresponde el otorgamiento de exenciones enel Impuesto al Valor Agregado. La exención y demás regímenes fiscales similares en sus efectos deben emplearse con suma prudencia. En determinados,casos pueden resultar plenamente justificadas por razones económicas osociales, pero sólo debe acudirse a ellas cuando las ventajas que deban producir sean suficientemente importantes para compensar la separación delprincipio de equidad que suponen y las consecuenc ias del sacrificio recauda

torio que exigen.Estas consideraciones, que son válidas para todos los tributos, en el I .VA.

revisten características especiales por las perturbaciones que produce en elfuncionamiento del impuesto. La exención supondrá un beneficio efectivopara el consumidor final cuando se aplique a todas las fases por las quepueda pasar un producto o en el mom ento de su venta al cons umidor final.

Balbi (35) dice que puede considerarse que los países que deciden adoptar un Impuesto al Valor Agregado generalizado, o que optan por generalizar

el ya vigente, debieran eliminar las exenciones o restringirlas en la mayormedida posible, a excepción de las que benefician exportaciones y de algunas referidas a importaciones no derivadas de exenciones objetivas o subjetivas que consideran transacciones internas.

El sujeto pasivo, al vender bienes o prestar servicios gravados a sujetosexentos en I.V.A., incorpora el impuesto sin discriminarlo, generándose eldébito fiscal para el primero. No ocurre ello, si se trata de ventas o prestaciones exentas.

Debe señalarse que la exis tencia de exenciones en e! LV.A. es la causa de laadopción de uno de los mecanismos que introduce mayor complejidad en elimpuesto, esto es, la regla de prorrata. Si el sujeto pasivo del gravamen realizaoperaciones gravadas y exentas, por aplicación de la regla de prorrata sólopodrá computar los créditos fiscales originados en las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas.

(35) Op. cit., p. t28ysigtes .




A partir de la generalización del I.V.A., las exenciones deben estar expresamente contenidas en la ley del impuesto.

A título ejemplificativo, indicamos seguidamente algunas exenciones:

• Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicaciones periódicasimpresos, incluso ilustrados;

• El agua ordinaria común, el pan común, la leche fluida o en polvo, enterao descremada sin aditivos, cuando el comprador sea el consumidor final, elEstado nacional, las provincias o municipalidades u organismo centralizados o descentralizados de su dependencia, comedores escolares o universitarios, obras sociales, etc.;

• Especialidades medicinales para uso humano cuando se trate de sureventa por droguerías y farmacias y tales especialidades hayan tributado elimpuesto en la etapa de importación y/o fabricación;

• También, las prestaciones y locaciones comprendidas en el apart. 21 delinc. e) delart. 3a, que se indican taxativamente (36).

c. 7) Liquidación. Base imponible (37)Como se ha visto, el I.V.A. grava el consumo final, pero ese resultado no se

obtiene sino tomando o gravando el valor agregado por cada un de los sujetos que intervienen en el proceso de fabricación y comercialización del producto.

En el derecho comparado existen dos opciones para determinar ese valoragregado: el de adición (38) y el de sustracción (39). Este último, a su vezpuede revestir dos modalidades: la sustracción directa (o deducción de basea base) y la sustracción indirecta (o sustracción de impuesto a impuesto) (40).La doctrina considera que, de hecho, es superior el sistema de sustracción (41).

La alícuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto.

0ífi)VerArt.7o,inc.h).

(37)VerArt. 10 de la ley.(38) El valor añadido para un sujeto se obtiene por la suma de salarios, intereses, rentas

de los factores y beneficios netos obtenidos.(39) El valor agregado es igual a la diferencia entre las ventas de una empresas y las

compras que la misma realiza (directo) o aplicando el tipo de gravamen sobre el total deventas gravadas deduciendo el gravamen que recae sobre las compras del sujeto (indirecto) .

(40) Esta clasificación es usada por CLARA SWIJ.IVAN. En el mismo sentido I. E Duc. En elInforme Shoup, versión revisada, se dejaba a los contribuyentes la opción.

(41) El informe Cárter señala que !a deducción base de base supone un elemento deincertidumbre porque las empresas al fijar sus precios tienen que estimar por adelantado elimporte del impuesto que refleje adecuadamente su valor añadido.



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M A N U A L nr D I R L C H O T R IB U T A R IO 303

El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios,conforme la ley, será el que resulte de la factura o documento equivalenteextendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos y

similares de acuerdo con las costumbres de plaza.Debe tenerse en cuenta que son integrantes del precio gravado —aunque

se facturen o convengan por separado— y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen (entre otros):

• Los servicios prestados juntamente con la operación gravada o comoconsecuencia de la misma, referidos a transporte , limpieza, embalaje, seguro,garantía, colocación o manteni miento y similares;

• Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares

percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.

d) Débito fiscal y crédito fiscal

Como se ha dicho, el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen jurídicay técnicamente trasladable; multifásico o polifásico no acumulablc, de ma nera tal que el consumidor final el que sufre la carga efectiva del tributo, abonapor este concepto exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor

valor que se incorporó en las distintas etapas económicas.Se considera que la neutralidad absoluta sólo se consigue si se aplica un

tipo impositivo único y que la diversidad de tipos, además de impedir esteresultado, hace más complejo el funcionamiento del impuesto y puede llevara invalidarlas ventajas teóricas del mismo (42).

A diferencia de otros impuestos, como el provincial sobre los ingresosbrutos, que al ser multifásico acumulativo, genera el efecto denominado piramidal o de cascada, aplicándose impuesto sobre impuesto.

En el I.VA., ese efecto piramidal se elimina mediante el mecanismo deldébito fiscal y del crédito fiscal, previsto en los arts. 11 a 17 de la ley.

El art. 11 dispone {referido al débito fiscal):

"A los impor tes totales de los precios netos de las ventas , locaciones, obrasy prestaciones de servicios gravados a que hace referencia el art. 10, imputables al período que se liquida, se aplicarán las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica (43)...".

El art. 12 expresa (referido al crédito fiscal) (44):

(42) Gran parte de las críticas que la doctrina hacía antes de la reforma francesa, secentraba en la multiplicidad de tipos impositivos.

(43) Actualmente es el 21 %.(44) El denominado crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter

de un verdadero crédito del sujeto pasivo de ía obligación tributaria, cuya satisfacción pueda reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan sólo uno delos términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el



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"Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículoanterior los responsables restarán:

El gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiere factu

rado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios —incluido el proveniente de inversiones en bienes deuso (45)—...".

Del juego armónico de las dos disposiciones parcialmente transcriptas,se desprende que al precio debe añadírsele el porcentual del I.VA. y el comprador debe pagar precio más I.VA. Cuando éste, a su vez, vende, debe añadirel I.VA. al nuevo precio (será su déb ito fiscal), pero podrá deducir el que pagóen la etapa anterior (que será su crédito fiscal).

Sólo darán lugar a cómputo de crédito fiscal las compras o importacionesdefinitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en quese vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de suaplicación (46).

e) Saldos a favor

La modalidad liquidatoria del I.V.A. permite que existan saldos a favor delcontribuyente, por ej., en el caso que en un período fiscal, las compras (genera

doras de crédito fiscal) hayan sido superiores a las ventas.Si los créditos fiscales de la posición mensual son superiores a los débi

tos, se genera un saldo a favor del cont ribuyente, que es denominado técnicopor surgir de la modalidad liquidatoria del impuestos.

La ley (47) establece un diverso tratamiento según el origen del saldo afavor.

Así, dispone que el saldo a favor que resultare por aplicación del débito ycrédito fiscal (que se origina cuando el crédito es superior al débito), sólodeberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (es decir, en el mes siguiente). Son, como se ha dicho, los denominados saldos técnicos.

En cambio, los saldos de impues to a favor del contribuyente emergen tesde ingresos directos, podrán ser objeto de compensac iones, acreditaciones, oen su defecto les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros. Sondenominados saldos de libre disponibilidad (48).

elemento restante—constituido por el débito—, ya que sólo déla conjugación de ambospodrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición. "Álcalis de la PatagoniaS.A.I.C.",CSjN, 308:673.

(45) Téngase en cuenta la distinción entre bienes de cambio (mercaderías) y bienes deuso (los afectados a la actividad). Hl I.V.A. grava no sólo las adquisiciones de bienes de cambio sino también las de bienes de uso.

(46) Ver art. 12, inc. a), párr. 2.(47)Verart.24.(48) "La distinción entre saldos a favor resultantes de ingresos de tributos a cargo del

responsable hechos en exceso y la de los saldos resultantes de superar los créditos fiscales



MANUAL nr DhRtciio TRIBUTARIO 305

f ) Período fiscal de liquidación

El impuesto resultante se liquidará y abonará por mes calendario sobre

la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial.En el caso de las importaciones definitivas, el impuesto se liquidará y

abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación.

La ley autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a establecer modalidades de retención o percepción en la fuente.

g) Sujetos

A la hora de es tructurar el I.V.A., el legislador debe optar ent re varias soluciones no relación con su ámbito, esto es, el aspecto subjetivo sino tambiénen cuanto a qué personas y a qué operaciones debe aplicarse el impuesto.

En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista económico toda persona u organización que posee recursos es, al menos potencial-mente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado hanofrecido más dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por meno r y

la agricultura.En el orden nacional, se encuentran las siguientes categorías.

/ Responsables inscriptos, que deben percibir el denominado débito fiscal e ingresarlo mensualmente, neto del crédito fiscal;

/ Responsables no inscriptos (50), que están eximidos de percibir y liquidar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), encada compra (52) que efectúan a un responsable inscripto. Los responsablescomprendidos en ios incs. a) y e) del art. 4Ü, que sean pe rsonas físicas o sucesiones indivisas —en este caso de continuadoras— que no tengan opción deincluirse en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes (53) podrán

al débito en el Irnpuestoa] Valor Agregado, no es artificiosa, sino que responde a la distintasituación en que está colocado el exportador, como contribuyente de derecho que paga confondos propios en el primer caso, o de habilitado a aplicar el tributo pagado por otro, en elsegundo. Respecto de la primera situación, por lo demás (arts. 129, ley 11.683, inc a) laCSJNha decidido que no resulta contrario a la Constitución Nacional que la ley establezca, como

requisito para el nacimiento del reajuste monetario, la instancia o solicitud del particular"(CSJN, "Hoteles deTurismoS.A.", 15/12/92; "Glikin S.A.C.I.F.I.HI.A. de Cueros c/D.G.I. Causa: 11.S12/95, 8/02/96, CNac.Cont.-Adm. Fed., sala III).

(49) ROLPH.E. R.,The economic effects of a Federal Valué Tax.(50) Art. 29, ley 23.349; art. 67, dec. reglamentario I.VA.(51)Ver art. 30, ley 23.349.(52) ¿Cómo abonan el Impuesto al Valor Agregado los responsables no inscriptos?^ ley

establece que ios responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones o prestaciones aresponsables no inscriptos, además del impuesto originado por las mismas, deberán liquidar el impuesto que corresponda a los últimos (los no inscriptos), aplicando la alícuota delimpuesto sobre el 50 % del precio neto de dichas operaciones.

(53) Monofributo.



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306 M AR I O AU GU ST O SAC C ON E

optar por inscribirse como responsables , o en su caso solicitar la cancelaciónde la inscripción, asumiendo la calidad de responsables no inscriptos, cuando en el año calendario anterior al período fiscal de que se tata, hayan reali

zado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no supere el de los ingresos brutos considerados para definir la última categoría deese régimen.

/ Exentos o no responsables,

Los consumidores finales, si bien son los sujetos percutidos por el gravamen, no son sujetos de la relación jurídico tributaria (relación de jure entrefisco y contribuyen te).

h) Exportadores. Régimen especial

Doctrinariamente se cons idera que existe una alícuota impositiva de 0 %.Este tipo se aplicaría a aquellas operaciones que se quieren que no soportenel impuesto, pero que sí puedan deducir el importe correspondiente a susadquisiciones. El ejemplo más típico es el de las exportaciones. Si estas operaciones estuvieran exentas, por definición no darían derecho a deducir elimpues to correspond ien te a las compras ; en cambio, si están sujetas, aunqu eno originen débitos, dan derecho a crédito fiscal deducible... Si la empresa

que las realiza efectúa otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a lascompras podrá deducirse de ellas y no se aplicará la regla de prorrata y encaso contrario, si el impuesto correspond iente a las operaciones sujetas no essuficiente, deberá devolverse el impuesto no deducido.

El principio general referido a no exportar impues tos exige, en el Impues to al Valor Agregado, ese régimen especial, que se encuentra contemplado enel art. 43 de la ley (54).

En primer lugar, debe tenerse presen te que ias exportaciones están exentas (55) del I.VA.; es decir, que al precio de exportación no debe añadirsegravamen alguno. Sin embargo, en ese precio se encuentra incorporado elImpuesto al Valor Agregado que ha sido pagado por el exportador en su compra en el mercado interno.

Como se ha dicho, el principio general es que si una actividad se encuentra exenta no puede utilizarse como crédito fiscal el I.V.A. abonado, con lo cual

(54) "Ai implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximió de su pago

a las ventas a¡ exterior (art. 27, inc. d) como medida para evitar la exportación de impuestosy mejorar la competitividad délos precios. Tal disposición tuvo como antecedente el impuesto a ¡as ventas establecido por el decreto 3696/90, que permitía a quienes efectuaranexportaciones sujetas al régimen de draw-back, deducir de sus ventas imponibles eí importe de las compras de materias primas, productos semielaborados o elaborados, que hubiesen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboración de productospara exportar (consid. 4)", "Mordeglia, Argento Marriot Argentina AirlineCaterine Inc. S.A.c/E.N.-D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-Adm. Fed." sala III.

(55) En rigor están exentas económicamente pero jurídicamente están gravadas a tasacero.



MANUAL IK DrRLciio TRIBUTARIO 307

el exportador (exento) (56) no podría utilizar el I.V.A. abonado, que pasaría aser un costo.

Ese efecto se evita mediante el mecanismo establecido en el art. 43 de la

ley, que expresa:"Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva

adeudaren por sus operaciones gravadas (57) ei impuesto que por bienes,servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o acualquier etapa en la consecución de las mismas les hubieran sido facturado,en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubieresido ya utilizado por el responsable... Si la compensación permitida en esteartículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la D.G.I., o en su

defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de tercerosresponsables...".

Ello quiere decir que, jurídicamente, la exportación no se encuentra exenta, sino que está gravada a tasa cero y por esa circunstancia, si bien no agregaI.V.A. por su actividad, puede utilizar el I,VA. que abonó en el mercado interno.

Normas reglamentarias. La ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentra reglamentada por el decreto N° 692/98 y modificatorias.

Tiene especial importancia la res. general 3419 (D.G.I.) de fecha 23/10/91y sus modificaciones, referidas a las normas de facturación y registra-ción (58).

2. MONOTRIBUTO

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOSCONTRIBUYENTES- LEY 24.977

a) Pequeños contribuyentes

El gravamen establecido (59) en el año 1998 (60) constituye un régimenintegrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valoragregado y al sistema previsional, destinado a! contribuyente que encuadrecomo pequeño contribuyente, según su actividad, sus ingresos y una serie deparámetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la energía eléctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constituyen índices de categorización.

FinochiettoyPardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se aprobó un régimen simplificado para pequeños contribuyentes cuyas características más sobresalientes son las siguientes:

(56) Por ello se habla de gravado a tasa cero.(57) Se trata de otras operaciones, no las de exportación que están exentas (tasa cero).(58) Cuyo incumplimiento está sancionado con muhu. y clausura.(59) Denominado monotributo.(60) Ver RIVERO, SILVIA SusANa, Impuesto al Valor Agregado - Manual práctico, p. 243 y sigtes.(61) "Régimen simplificado en los países del Mercosur", Rev. Imp., 1999-A, 07/04/99.




a) Se establece un nuevo impuesto de forma tal que quienes puedanoptar por pagarlo se eximirán automáticamente del impuesto a las ganancias,del I.VA. y de las contribuciones patronales de jubilación;

b) Podrán incluirse en el nuevo régimen las personas físicas, las sucesiones indivisas y algunas sociedades, Si estas últimas lo hacen, deberán pagarun importe superior al de las personas físicas;

c) El nuevo impuesto constituye un importe fijo por mes en función délasventas y otros parámetros indicadores del nivel de actividad. De esta formacada contribuyente podrá quedar encuadrado en alguna de las ocho (8) categorías que se establecen y que serían las indicadoras de su "capacidad decontribuir";

d) Quienes se inscriban en este régimen simplificado deberán emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las correspondientes a sus erogaciones, así como conservarlas, pero estarán eximidos de registrarlas en los libros. No podrán discriminar ni el I.V.A. ni el impuesto integrado en sus facturas. Se verán seriamente discriminados ya que las facturas que emitan noserán prácticamente deducibles en el impuesto a las ganancias del adquiren-te o locatario (sólo se admite la deducción hasta el cinco por ciento [5 %] deltotal de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismoejercicio fiscal y en la medida en que se trate de operaciones que revistan el

carácter de recurrentes).Como podrá observarse, agregan,no estamos en presencia, como el seu

dónimo de "monotributo" parecería indicarlo, de un impuesto único. Por elcontrario se trata de un nuevo gravamen que se suma a los ya existentes,integrando el sistema impositivo. Su inclusión dentro del conjunto de tributos preexistentes lejos de acercarnos al criterio de impuesto único nos aleja.No sólo por tratarse de un impuesto más, sino también porque el importeque ha de pagarse no es fijo c igual para todos, sino que variará de acuerdo a

la categoría donde quede encuadrado el contribuyente. De esta manera, mientras que un impuesto único es un incentivo para ganar y producir más, a losefectos de reducir en términos relativos la alícuota efectiva del gravamen, el"monotributo" no constituye un aliciente para aumentar el nivel de productividad, pues a medida que aumentan los ingresos brutos, la superficie ocupada o la energía consumida, más alto es el impuesto que deberá pagarse.

Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la inscripciónen el Régimen Simplificado, sustituyen (62) el pago de los siguientes impuestos: a) El Impuesto a las Ganancias del titular del oficio, empresa o explota

ción unipersonal, por las rentas derivadas de la misma, b) El Impuesto alValor Agregado correspondiente a las operaciones del oficio, empresa o explotación unipersonal. La sustitución dispuesta en este inciso no comprendeel impuesto que deben liquidar a los responsables comprendidos en el Régimen Simplificado, los responsables inscriptos que realicen las ventas o prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 de la misma norma legal.

(62) SILVIA SUSANA RIVERO considera que el monotributo no sustituyen al Impuesto al ValorAgregado ni a su acrecentamiento.



M AN UA I DI" DERECHO TRIBUTA RIO 309

Por el art. Io de la ley se establece un régimen integrado y simplificado,relativo a los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema pre-visional, destinado a los pequeños contribuyentes.

Se considera pequeño contribuyente a las personas físicas que: 1) ejercenoficios, o 2) son titulares de empresas o explotaciones unipersonales y 3) a lassucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de los mismos, quehabiendo obtenido en el año calendario inmediato anterior al período fiscalde que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a los indicados en laley (63) no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos alas magnitudes físicas y el precio unitario de operaciones, que se establezcanpara su categorización a los efectos de! pago integrado de impuestos que lescorresponda realizar. En tanto sus ingresos no superen ese monto son igual

mente considerados pequeños contribuyentes las personas físicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecho y comerciales irregulares o de las sociedades comerciales También serán considerados pequeñoscontribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las quese requiere título universitario y/o habilitación profesional, cuando el montode sus ingresos brutos anuales no supere el límite legal y no esté comprendido en las demás causales de exclusión previstas en la misma ley (64).

Los sujetos que encuadren en esa condición de pequeño contribuyente

pueden optar por inscribirse en el Régimen Simplificado, debiendo tributar elcorrespondiente impuesto integrado.

b) Concepto de ingreso bruto

Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido delas ventas, obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operacionesrealizadas por cuenta propia o ajena excluidas aquellas que se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres deplaza.

c) Categorías

El ingreso mensual del tríbulo se efectúa en función de ocho categoríasen las que pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes físicas y precio unitario de operaciones asignadas a las mismas.

En el caso de iniciación de actividades, el pequeño contribuyente queopte por inscribirse en el Régimen Simplificado, deberá encuadrarse en lacategoría que le corresponda de conformidad a la magnitud física referida ala superficie que tenga afectada a la actividad y al precio unitario de sus operaciones y de no contar con tales referencias se categorizará inicialmentemediante una estimación razonable.

(63) Ciento cuarenta y cuatro mil pesos ($ 144. 000) en el ano 2002.

(64) Art. 17.




Los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado podrán renunciar al mismo y dicha renuncia producirá efectos a partir del primer día delmes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el régimen hasta después de transcurridos tres años calendarios posteriores al de

efectuada la renuncia. La renuncia implicará que los contribuyentes debandar cumplimiento a sus obligaciones impositivas, por los respectivos regímenes generales.

Con relación al Impuesto al Valor Agregado quedarán comprendidos,cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categoría de responsables inscriptos.

d) Exclusiones

Quedan excluidos del Régimen Simplificado los contribuyentes que:

a) Sus ingresos brutos o energía eléctrica consumida, acumulados en losúltimos doce (12) meses, o en su caso, la superficie afectada a la actividad o elprecio unitario de las operaciones, superen los límites establecidos para laúltima categoría;

b) Desarrollen alguna de las siguientes actividades económicas: 1. La

intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros;2. Corretaje de títulos; 3. Valores mobiliarios y cambio; 4. Alquiler o administración de inmuebles; 5. Almacenamiento o depósito de productos deterceros; 6. Propaganda y publicidad; 7. Despachante de aduana; 8. Empresario, director o productor de espectáculos; 9. Las actividades profesionales incluidas aquellas para las que se requiere título universitario y/o habilitación profesional cuando sus ingresos brutos anuales superen elmonto indicado en la ley; lü. Consultor; 11. Las concernientes al sectorprimario de la economía con exclusión de la actividad agropecuaria, c)

Tuvieran más de una unidad de explotación y/o actividad comprendidaen el régimen; d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por unvalor incompatible con los ingresos declarados; e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.

Se establece que la condición de pequeño contribuyente no es incompatible con el desempeño de actividades en relación de dependencia cuandolos ingresos por ese concepto no superen el monto de las deducciones previstas en la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Cabe señalar que los contribuyentes del Régimen Simplificado no podrán discriminar el impuesto de este régimen en las facturas o documentosequivalentes que emitan.

Con respecto al Impuesto al Valor Agregado, sus adquisiciones no generan, en ningún caso, crédito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones nogeneran débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adqui-rentes, locatarios o prestatarios.



MANUAL DI DERFCHO TRIBUTARIO 311

e) Régimen sancionatorio - Aplicación de la ley 11.683 (65)

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, porlas operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal,

quedarán sujetos a las disposiciones sancionatorias de la ley 11.683, y susmodificaciones, teniendo en cuenta las siguientes particularidades respectode las normas de dicha ley, que en cada caso se detallan a continuación:

a) La clausura preventiva prevista en el inc. f) del art. 35 (66), será aplicable a los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado,cuando se den las causales previstas en el mismo o las siguientes, b) Lassanciones establecidas en el art. 40 (67), serán aplicables a los pequeñoscontribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, cuando incurran en loshechos u omisiones previstos en el mismo (68), o que:

i) Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

(65) En la causa "Cerbino Rafael Bautista s/ Inf. ley 11.683" se resolvió que la Instrucción general 1/97 no prevé la posibilidad de aplicación del art. 40 de la ley 11.683 para el casode que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al pú

blico, el comprobante de pago perteneciente a período alguno correspondiente al RégimenSimplificado. O sea, la mencionada omisión, no encuadra en ninguno de los supuestos previstos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antesmencionado [Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Hconómico N° 3,01 /11 /99).Sin embargo en la causa "Ángel Alonso y Celestino Blanco Alonso S. H. sobre infracción Iey 11.683", la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A (I4/07/O0)dijoque la omisión de exhibir en un lugar visible al público la constancia de pago correspondiente al régimen simplificado para pequeños contribuyentes —art. 22, inc. b) de la ley24.977—debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circunstancia de que laInstrucción General N° 1/97 (D.G.I.) no prevea tales sanciones para el supuesto cuestionado, en tanto esta clase de Instrucciones no pueden alterarlo establecido por la ley.

(66) Cuando se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones que den lugara la clausura sancionatoria. Para estos supuestos el período a considerar para determinar lareincidencia de la infracción contemplada en la referida norma será de dos (en lugar de uno)años y no se requerirá la concurrencia de la existencia de grave perjuicio prevista en laley 11.683.

(67) Clausura y suspensión matrícula, licencia o inscripción registra!.(68) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más

operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal deIngresos Públicos; b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones; c) Encarguen o transporten comer-

cialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental queexige la Administración Federal de Ingresos Públicos; d) No se encontraren inscriptos comocontribuyentes o responsables ante la Administración Federal de Ingresos Públicos cuandoestuvieren obligados a hacerlo. Hl mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausurase duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este art. dentro de losdos (2) años desde que se detectó !a anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa yclausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso dematrícula, licencia o inscripción registra! que las disposiciones exigen para el ejercicio dedeterminadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder EjecutivoNacional.




Ü) No exhibiere en el lugar visible que determine la reglamentación, laplaca indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que constela categoría en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago delRégimen Simplificado correspondiente al último mes.

Serán sanc ion ado s conforme a lo previsto en el art. 45 (69), los pequeño scontribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, que mediante la faltade presentación de la declaración jurada de categorización o recategoriza-ción o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.

Serán sancionados con la multa prevista en el art. 46 (70), los pequeñoscontribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al Fisco en virtudde haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizado-

ras que no se correspondan con la realidad.No resultarán de aplicación al presente régimen las disposiciones con

templadas en el art. 48 (71), excepto la relativa al art. 38 contenida en el últimopárrafo de dicha norma.

Contra las resoluciones que se dicten sobre exclusiones, categorización orecategorización determinando de oficio, las que impongan sanciones o lasque se dicten en reclamos por repetición del impuesto de este régimen, seráprocedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el art. 76.

f ) Agentes de retención y percepción - Eximición

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, porlas operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal,quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción deimpuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes niresultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.

(69) Omisión.(70) Defraudación.(71) Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes

de corrérsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multasde este último art. y las del art. 45 se reducirán a un tercio (t /3) de su mínimo legal. Cuandola pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45 y 46, excepto reincidencia en ia comisión de la infracción prevista por este último,

se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal. Encaso de que la determinación de oficiopracticada por la Administración Federal de Ingresos Públicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando lareincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derechoal mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de losgravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de... no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en elsegundo párrafo. En los supuestos délos artículos 38 y 3ü, el juez administrativo podráreducir a su mínimo lega! o eximir de sanción, cuando a su juicio la infracción no revistieregravedad.



MANUAL DF DERECHO TRIBUTARIO 313

g) Vinculación con el Impuesto al Valor Agregado

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, porlas operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal,

quedarán sujetos a especiales disposiciones respecto a las normas de la I.eyde Impuesto al Valor Agregado:

a) La responsabilidad establecida en el último párrafo del art. 4o (ley I.VA.)(72), también será de aplicación en los casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 (ley I.VA.) (73), que los responsablesinscriptos realicen con los pequeños contribuyentes inscriptos en el RégimenSimplificado;

b) Los pequeños contribuyentes que habiendo renunciado o resultado

excluidos del Régimen Simplificado, adquieran la calidad de responsablesinscriptos, serán pasibles del tratamiento previsto en el art. 16 (ley I.VA.) (74)por el impuesto que les hubi era sido facturado como consecuencia de hechosimponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su cambio de condición frente al tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 (ley I.VA.), en cuyo caso será de aplicaciónlo dispues to en los dos pr imeros párrafos del art. 32 (ley I.VA.) (75), pudi endoefectuar los cómputos autorizados —si la inscripción hubiera sido solicitada—;

c) Quedan exceptuadas del régimen establecido en el art. 19 de la ley del

gravamen (R.S.) (76), las operac iones registradas en los mercados de cerealesa término en las que el enajenante sea un pequeño contribuyente inscriptoen el Régimen Simplificado;

d) Las operaciones de quienes vendan en nombre propio, bienes de terceros, a que se refiere el art. 20 (ley I.VA.) (77), no generarán crédito fiscal parael comisionista o consignatario cuando el comitente sea un pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado;

La alícuota establecida en el segundo párrafo del art. 28 (ley Í.V.A.), tam

bién será de aplicación cuando el comprador o usuario sea un pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado;

f) Idéntico tratamiento al previsto en el primer párrafo del art. 30 (leyI.VA.) (78), deberá aplicarse a las ventas o prestaciones indicadas en el segun-

(72) Los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones y/ o prestaciones deservicios gravadas con responsables no inscriptos, son responsables directos del pago delimpuesto que corresponda a éstos últimos.

(73) Alícuota incrementada.(74) Quienes asumieren la condición de responsables del gravamen en virtud de nor

mas que devengaran exenciones o establecieran nuevos actos gravados, no podrán computar el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponiblesanteriores a la fecha en que aquellas produjeran efectos.

(75) Responsable no inscripto que adquiere la calidad de responsables inscripto. Cómputo del crédito fiscal.

(76) Facturación y registración.(77) Comisionistas y consignatarios.(78) Acrecentamiento.



314 M A RI O A UG US TO S A CCO NE

do párrafo del art. 28 que los responsables inscriptos realicen con los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;

Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de peque

ños contr ibuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, deberán practicarla liquidación prevista en el cuarto párrafo del art. 32 (ley I .YA.) (79), exceptoen lo referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto enel art. 30 (ley I.VA.).

La condición de consumidores finales establecida en el art. 33 (ley I.V.A.)(80) para los responsables no inscriptos, también será de aplicación para lospequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;

La obligación establecida en el primer párrafo del art. 34, también será de

aplicación para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes inscriptosen el Régimen Simplificado, no respaldadas por las respectivas facturas decompra o documentos equivalentes;

j) Las disposiciones del art. 38 no serán de aplicación para las operaciones que se realicen con los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, excepto cuando se trate de ventas o prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del art. 28.

h) Vinculación con el impuesto a las ganancias

Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidosen el Monotributo, sólo podrán computar en su liquidación del Impuesto alas Ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedorhasta un total del uno por ciento (1 %) y para el conjunto de los sujetosproveedores hasta un total del cinco por ciento (5 %), en ambos casos sobre eltotal de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismoejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el

remanente que pudiera resultar dedicas limitaciones. A los fines de esas limitaciones no se computará el valor de las adquisiciones de productos naturales de las explotaciones agropecuarias a que se refiere el art. 34 (ley del R.S.).

El Régimen Simplificado contiene disposiciones especiales aplicables alas sociedades y a los profesionales (81, 82), para pequeños contribuyentes

(79) Responsable no inscripto que adquiere la calidad de responsable inscripto. Cóm

puto del crédito fiscal.(80) Los responsables no inscriptos serán considerados consumidores finales en relación con los bienes de uso que destinen a su actividad gravada, entendiéndose por talesaquellos cuya vida útil, a ios efectos déla amortización en el impuesto a las ganancias, seasuperior a dos años.

(81) En la causa "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal c/ Estado Nacional", la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal, sala IVContencioso administrat ivaen fecha 20/04/99, dijo que se encuentra demostrada la verosimilitud del derecho invocado, por cuanto es el propio legislador (Cámara de Diputados) el que ha propuesto la modificación del régimen simplificado para pequeños contribuyentes, con base en ia inequidadque surge de su aplicación a los profesionales que facturen menos de $ 36.000 anuales. En



MANUAL DF. DtRtaio T R I B U T A R I O 315

agropecuarios (93), así como un régimen especial para los recursos de laseguridad social.

i) Aplicación supletoria

En lo referido a los recursos de la segundad social son de aplicaciónsupletoria las disposiciones de las leyes 19.032, 23.660, 24.241 y 24.714, susmodificatorias y complementarias, así como los decretos y resoluciones quela reglamenten, siempre que no se opongan ni sean incompatibles a las disposiciones de la ley de Régimen Simplificado.

3. IMPUESTOS INTERNOS

a) Concepto

Wendy (84) expresa que es sabido que una de las clasificaciones adoptadas desde el pun to de vista teórico, distingue entre: a) impuestos a la renta; b)impues tos pa trimoniales y c} impuestos al consumo, sin perjuicio de que laslegislaciones positivas puedan o no encuadrarse en esta categorización enforma clara.

Que dentro de los denominados impuestos al consumo es factible, a su

vez, implementar dos formas de imposición: a) impuestos generales al consumo, que tienden a gravar la industrialización y comercialización de la casitotalidad de los productos, salvo las exenciones establecidas dentro del propio régimen legal, tal como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, y b)impuestos selectivos al consumo, que gravan únicamente ciertos consumosespecíficos, que en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria deben ser taxativamente enumerados por la ley. Considera la autoracitada, qu e el régimen de ios impuestos internos encuadra perfectamente enesta última clasificación.

Sin perjuicio de ello, Aldao (85) afirma que no puede dejar de reconocerse que otros gravámenes afectan decididamente al consumo, incluso el pro

el caso, la Cám ara conf irmó la decisión apelad a por el Fisco que hizo lugar a la med ida caut elarinterpuesta por la actor a solicitando !a suspensión de la aplicación de la ley 24.977 y susnormas reglamentarias hasta tanto se dicte sentencia en la causa. Por su parte, la sala...resolvió en ia causa "Graneros Quinteros Sofía del Valle c/ Afip - dees.762-774-885/98s/ amparo ley 16.986(06/07/99)", que no puede considerarse lesionada la igualdad—art. 16C.N.— por la sola circunstancia de que los profesionales que. pudiendo optar por el Régi

me n Simplificado —por tene r ingresos bru tos anu ales men or es a $ 36.000—, no lo hag an,que dan do co nse cue nte men te categorizados por la ley com o Responsables Inscriptos en elI.V.A— sin tener la posibilidad, que sí mantienen aquellos cuyos ingresos superen dichomonto bástala suma de S 144.000, de categori/arse como Responsables No Inscriptus dedicho gravamen—, si paralelamente no surge demostrado que el método escogido por ellegislador tradu ce un a distinción irrazonable o arbitraria.

(82)Art.31.(83)Arts .32al47.(84) WHNDY, LIUAX N. G. IW, Impuesto selectivo al consumo, Ed. Depalma.(85) AMÍI.CAR, ADOIH) AIDAO, Los impuestos inte! nos alconsumo, VA. Contabilidad Moder

na, p. 67 y sigtes.




pió impuesto a los réditos (a las ganancias actual), ya que en definitiva, através de un prolongado proceso económico, habrá de llegar a los consumosen forma más o menos inadvertida y en mayor o menor grado.

Añade, en relación con la denominac ión del tributo, que la denominac iónde tributos resulta extraña, ya que todo gravamen, por satisfacerse den tro delterritorio de la Nación o en la ficción de la extraterritorialidad, reviste esecarácter, estimando que el origen de esa distinción se encuentra en fallos dela Corte Suprema que cons ideraron como externos a los derechos aduanerosy que la expresión internos surge como oposición a éstos.

Los impuestos internos afectan el consumo de diversos productos aunque el sujeto de la obligación no sea el usuario definitivo.

Se ha dicho que los impuestos internos al consumo gravan un hecho

imponible que na da tiene que ver con el mero tránsi to y que está constituidopor la primera utilización de los bienes o servicios producidos, o por la salidade las mercaderías de las fábricas o de las aduanas para introducirlas en elmercado interno, fuera de la fiscalización de la administración y para su librecomercio (86).

Incorporados al régimen tributario argentino en 1891 (87) y gravandoinicialmente en forma moderada y transitoria los alcoholes, cervezas y fósforos, inin terrumpidam ente crecieron en magnitud y abarcaron más productosy hasta actividades de índole comercial, como el negocio de seguros.

Quedan alcanzados por los impuestos internos los tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes extractos y concentrados,automotores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital;champañas ; objetos suntuarios, vehículos, automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves, incidiendo en una sola etapa de sucirculación, con excepción de los objetos suntuarios.

El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendiéndose por tal, como criterio general la transferencia a cualqu ier título, su

despacho a plaza (88) y su posterior transferencia por el importador a cualquier título.

b) Características

Es característica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pagolas mercaderías gravadas consumidas dentro la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento.

Con excepción del impuesto sobre el tabaco (89), los impuestos internosse liquidan aplicando las respectivas alícuotas sobre el precio neto de venta

(86) "Argentini, Héctor M. y otros s/ contrabando", 13/02/01,324:187.(87) Ver GIULIAM FOXHOUCIE, Derecho financiero, t. 2, p. 1022 y sigtes.(88) Cuando se trate de importación para el consumo.(89) En el expendio de cigarros, cigarritos y demás manufacturas de tabaco, cada uni

dad deberá llevar el correspondiente instrumento fiscal de control.



M A N U A I OÍ DE RE CHO TRI B UTA RI O 317

que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto. En los casos de consumo de productosde propia elaboración sujetos al impuesto, se tomará como base imponibleel valor aplicado en las ventas de esos mismos productos que se efectúen a

terceros.

El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la ley, seliquida y abona por mes caiendario sobre base de declaración jurada (90).

c) Sujeto pasivo

Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fabricante o importadory, aparte de ellos, los fraccionadores, intermediarios de vinos, cortadores de

aceites lubricantes, acondicionadores, quienes encarguen elaboraciones aterceros, los comerciantes , taileristas y artesanos de objetos suntuarios y lascompañías de seguros o el asegurado según el caso.

d) Cuestión constitucional

Villegas (91) se refiere a la cuestión constitucional en los impuestos internos.

Dice que surgen durante la presidencia de Carlos Pellegrini, siendo suMinistro de Hacienda Vicente Fidel López (ley 2774 año 1891). Cuando en1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados (naipes y vinos), se produjo un impor tante debate par lamentario en la Cámara deDiputados de la Nación, siendo sus principales protagonistas el diputadoMantilla y el Ministro de Hacienda e ilustre financista José A. Tcrry.

Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos,por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que

eran indudablemente indirectos.Argumentó que dentro de la Constitución Nacional, los recursos imposi

tivos (y en tre ellos los impues tos indirectos) sólo pue den tener cabida en elart. 4o, en la parte que dice: "...de las demás contribuciones que equitativa yproporcionalmente la población imponga el Congreso...". Sin embargo, agregaba, esta norma se halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2,según el cual el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado".

Entonces, para Mantilla la interpretación era muy clara en el sentido deque sólo se autorizaba al Congreso de la Nación a imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mient ras que al no decirse nada de los indirectos, éstos quedaban vedados a la Nación y eran exclusivamente provinciales.

(90) Autoliquidacion.(91) Fuente: VILLEGAS, H. B., Curso de finanzas..., p. 843 ysigtes.




Terry refutó esa posición, afirmando que los arts. 4o y 67, inc. 2, no erancomplementarios, como decía Mantilla, sino que se referían a situacionesdiferentes. El art. 4° contempla el caso de los recursos normales del EstadoNacional, es decir, los ingresos permanentes y normales del Tesoro de laNación, mientras que la disposición del art. 67, inc. 2, se refiere a impuestosinmobiliarios.

Para esta última interpretación (actualmente no aceptada por la doctrina (92), Terry se basaba en que en la época de sanción de la Constitución(1853), los impuestos inmobiliarios se conocían con el nombre de contribución directa.

En definitiva, y según la tesis del ministro, que resultó triunfante en esaoportunidad en lo referente a los impuestos indirectos, éstos podían ser válidamente percibidos por la Nación,

La interpretación defendida porTerry en el sentido de que la Nación puede establecer impuestos indirectos, fue admitida por la generalidad de ladoctrina, pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían idénticafacultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (como conrespecto a los impuestos aduaneros], ni por circunstancias excepcionales(como en lo referente a impuestos directos).

De ahí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos sonde facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis deTerry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga lafacultad de imponerlos en forma irrestricta, por estar incluidos en el art, 4° yno en el 67, inc. 2, que sólo se referiría a los inmobiliarios.

(92) Considera VÍLI.HCAS, p. 844.



MANUAL DE DERICHO TRIBUTARIO 319

CAPÍTULO XI

I. RÉGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL

1. DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS

La distribución de las competencias establecidas en la Constitución Nacional surge, fundamentalmente, desusarts.4°,9 n ,75, inc. 1 y 2, 121 y 122.

Los impuestos directos corresponden a la potestad tributa ria de las provincias, como surge del art. 121 de la Constitución. Sólo excepc ionalmente ycuando se dan las circunstancias previstas en el inc. 2 dei art. 75, pueden

crearse impuestos nacionales directos, por tiempo determinado.Las provincias disponen de amplias facultades (1) que Quiroga Lavié dis

tingue entre:

1) De organización: a) elegir sus propias autoridades y dictar su derechointerno; b} ejercer el dominio eminente sobre todo el territorio provincial,que incluye el dominio público y el privado del Estado y de los particulares;c) expropiar y disponer en interés público restricciones al dominio privado,por ley local y d) organizar sus tribunales de justicia locales;

2) Económico-financieras: a) establecer impuestos y b) reglar su comerciointerno;

3) Ejercer el poder de policía, es decir, la potestad reglamentaria de los derechos: a) preventivo, principalmente en materia de moralidad, salubridad yseguridad, que puede ser delegado al área municipal; b) de la prosperidad;

4) Legislativas: a) dictar su derecho interno en materia organizacional yadministra tiva; b) dic tar sus códigos de procedimiento; regular el ejercicio dela libertad de imprenta; dictar en subsidio del Congreso el derecho común;recibir delegación legislativa y f) reglamentar leyes;

5) Judiciales: a) aplicar el derecho común; b) conocer en los juicios criminales ordinarios mediante el sistema de jurados; c) exigir la extradición decriminales y d) indultar penas a los gobernadores por delitos comunes sujetos a la jurisdicción provincial.

(1) HUMBERTO QUIROGA LAVIÉ, Constitución Argentina comentada, p. 753 y sigtes.



p y g


Entre las indicadas, encontramos las tributarias (2), ya que conservan,conforme art. 121 de la Constitución Nacional, los poderes no delegados ex

presamente en el gobierno federal y pueden elegir libremente las materias ysujetos imponibles, a condición de respetar los principios y garantías establecidos en la Constitución Nacional.

Recordemos que el art. 4o dispone que el Gobierno Federal provee alos gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado delproducto de derechos de importación y exportación, de la venta o locaciónde tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demáscontribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población impongael Congreso General y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación o para empresas de

utilidad nacional.Esta disposición, en opinión de Quiroga Lavié (3) ha perdido trascenden

cia normativa luego de la reforma de 1994. Virtualmente la formación delTesoro Nacional está regulada con precisión en los incisos 1 y 2 del art. 75,habiendo quedado el art. 4o como resabio histórico, no modificado en laúltima reforma como consecuencia de que el Congreso no habilitó su actualización, pero no po rque no hubiera sido necesario hacerlo. De todos modos,añade, la norma todavía es aplicable en dos puntos: en la medida en que enella se dispone que las demás contribuciones —todas, porque cuando la leyno distingue el intérprete no debe distinguir— deben ser equitativas y proporcionales y en razón de que los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso deben ser para urgencias de la Nación o para empresas deutilidad nacional.

Desde el punto de vista de las finanzas públicas, reviste también singularimportancia la exigencia constitucional (art. 5°) de asegurar el régimen municipal, concor dan te con el art. 123, que al establecer que cada provincia dictasu propia Constitución, reitera el requisito de aseguramiento de la autono

mía municipal que, naturalmente, exige un régimen financiero propio.La Corte Suprema ha dicho que la Constitución ha quer ido hacer un solo

país para un solo pueblo, pero no se ha propuesto hacer una nación centralizada; ha fundado una unión indestructible de estados indestructibles("Bressani, Carlos H. y otros c/ Prov. de Mendoza", 178:9).

2. ANTECEDENTES HISTÓRICOS

Alberdi, en su fundamental obra "Sistema económico y rentístico de la Con federación argentina" (4) expresa que nacionalizando las Aduanas, los terrenos baldíos, el producto de la posta, el crédito y el poder de imponer contri-

( 2 ) G I U I J A N I F O N R O U G I : , o p . cit., p . 1 1 3 7 .(3) Op. cit., p. 24 ysigtes.(4) Hd. Librería El Foro, p. 187 ysigtes.



M A N U A L D E Dnu:c¡io TRIB UTA RIO 321

buciones, la Constitución Argentina ha ratificado en ello la centralización quesiempre existió de derecho en ese punto, tanto bajo el gobierno de la coloniacomo en tiempo de la República emancipada de España.

La Constitución, agrega, no podía dejar de nacionalizar esos recursos o,por mejor decir, de confirmar su nacionalidad tradicional. Era dada con elobjeto de constituir la unidad, nacional y en cumplimiento de pactos preexistentes, como se expresa en su Preámbulo. El espíritu nacional de la Constitución dada en virtud de esos pactos, demuestra que ellos tuvieron por objetopreparar los medios de reorganizar la integración nacional.

El primero de esos pactos, el Acuerdo de San Nicolás, celebrado el 31 demayo de 1852 por los catorce gobernadores de la Confederación y ratificadopor trece legislaturas, ratificó como ley fundamental de la República el tratadointerprovincial del 4 de enero de 1831. El art. 2o de ese Acuerdo declaró llegado el caso de arreglar por medio de un Congreso General federativo la administración general del país, su comercio interior y exterior, el cobro y distribución delas rentas generales y el pago de la deuda de la República.

Ese artículo, diceAlberdi, era reproducción y ratificación literal del inc. 5,art. 16 del tratado del 4 de enero de 1831, preparatorio de la reorganizacióndel centralismo rentístico de la República.

Esos dos pactos preexistentes de la Constitución y bases obligatorias desu sistema rentístico, lejos de haber tenido jamás por objeto disolver la antigua República Argentina, el antiguo Estado Argentino en el ramo de rentas, nien los demás referentes a la integridad nacional del país, confirmaron la existencia de la antigua República Argentina como un solo estado político, compuesto de las provincias que estipulaban y adherían a dichos pactos .

Estipularon, sostiene Aiberdi, el 4 de enero de 1831, en nombre de su intereses particulares y los de la República (dicen las palabras del Preámbulo). En elart. 2o, las provincias signatarias confesaron ser de las que componen el Esta

do Argentino. El art. 3o habló de las otras provincias de la República. El art. 5o

invocó los intereses generales de toda la República.^, por fin, el art. 16 b acordóla invitación oportuna a todas las demás provincias de la República, a que por medio de un Congreso general federativo se arregle la administración generalbajo el sistema federal, su comercio interior y exterior, su navegación, el cobro ydistribución de las rentas generales y el pago de la deuda de la República.

De ese modo, preparaban la unidad rentística de la República estos pactosdomésticos que se han llamado federales.

Dice Aiberdi que debe tenerse presente que la integridad del país quieredecir la integridad de su Tesoro público y de sus rentas.

Las que ha puesto el art. 4Ü de la Constitución de 1853 a disposición delGobierno nacional para los gastos de su servicio, tuvieron siempre el mismodestino, bajo todos los sistemas de gobierno; fueron siempre rentas nacionales, como lo son hoy mismo por su naturaleza, origen y destino político. Elterritorio es uno; la porción baldía de su superficie estuvo siempre incorporada al territorio nacional, bajo el antiguo y nuevo régimen; la adu an a es una,porque no hay más que una frontera territorial y el impuesto percibido en




ella pesa sobre el consumidor, aunque viva a cuatrocientas leguas del puntoen que le paga el comerciante; el crédito es uno, porque reposa en la responsabilidad de todo el país, sin cuya garantía unida y consolidada no puedehaber deuda nacional ni crédito público. Todo el país, añade, es deudor de lacontribución, que debe gastarse en lo que cuesta defender su territorio, conservar su independencia y reducir a verdad de hecho las garantías contenidasen la Constitución para la observancia y respeto de sus mandatos, que nadierespeta donde no hay autoridades costeadas para hacerlos respetar.

La revolución, dice Alberdi, confirmó la unidad rentística española bajoel antiguo régimen de los pueblos del Plata, "todos los caudales pertenecientes al Real Erario"'procedidos de rentas, debían entraren la tesorería del territorio en que se adeudaban o causaban. De allí eran transportadas a la general

de Buenos Aires. Cada intendencia debía hacer formar un libro de la razóngeneral de la Real Hacienda por lo respectivo a su provincia. De todos ellos laContaduría mayor debía formar un libro general del virreinato.

Por este sistema, sigue Alberdi, las rentas que se adeudaban y causabanen provincia eran del virreinato, o más bien del Erario nacional, reemplazadohoy por la República Argentina. Cuando faltó de hecho la autoridad central,que reemplazó al gobierno del virreinato, cada provincia dispuso como decosa propia de las rentas originadas en su territorio; y el ejercicio prolongadode este desorden hizo olvidar el carácter nacional de estas rentas. Tal fue el

origen que puso en manos del Gobierno local de la provincia de BuenosAires, puerto único del país, toda la renta de aduanas que había pertenecidoantes al virreinato y después a toda la República, que ocupó su lugar en elgoce de sus entradas y bienes fiscales.

Y aunque cada provincia, en vista de ese ejemplo, creó su aduana interioren la frontera doméstica, no por ello se dividió entre ellas la renta aduanerapercibida en Buenos Aires, sino que la adicionaron al infinito, multiplicandola misma contribución por tantas fronteras como provincias tenía el país, a

punto de tener que pagar el consumidor residente en las más internadas seisy ocho veces la misma contribución: régimen que habría debido encumbrar aBuenos Aires en razón opuesta de la decadencia causada por él a las provincias despojadas de su parte de la renta pública, si el exceso desordenado ydesproporcional de entradas fiscales no hubiese servido para precipitar a losgobiernos de Buenos Aires en empresas dispendiosas de guerras, que aunpara ella misma han esterilizado ese lucro desordenado.

Considera que la Constitución federal argentina ha obrado con mucho juicio enumerando en su art. 4Ü, entre los recursos del Tesoro nacional, losque siempre pertenecieron a la totalidad del país bajo todos sus sistemas degobierno.

Sin embargo de esto, agrega, conviene no olvidar que si la forma políticaque se ha dado la República Argentina, confirma la antigua unidad en materiarentística, también es cierto que disminuida y reducida en cuanto a determinados recursos.

Los hechos, admitidos y aceptados, sea cual fuere su origen y carácter hancambiado el rigor de los principios que gobernaban la antigua unidad de



MANUAL DC DERECHO TRIBUTARIO 323

rentas ; y la Constituc ión ha sido y tenido que ser la expresión de esos hechos,ofrecidos como regla y medida de los poderes que debía delegar al Gobiernofederal por los tratados preexistentes, de que la misma Constitución era el

resultado y confirmación.De aquí viene que, aunque el Tesoro federal o nacional sea ilimitado y

supremo en ciertos aspectos, no es el único, y sólo en ciertos otros. Admitiéndose por la Constitución la existencia de gobiernos provinciales, en todo supoder no delegado a la Confederación, era necesario que admitiese la posibilidad de tesoros provinciales y de contribuciones y recursos locales, destinados al sostenimiento de los gobiernos de provincia.

Los impuestos de mayor significación económico-financiera, añade Al-

berdi, las fuentes principales de tributación por par te de las provincias radican en la tierra y los productos agrícola ganaderos, aparte de los actos detráfico patrimonial.

Es así que el núcleo central de los ingresos tributarios se concreta a cuatroimpuestos aplicados en todas las provincias, a saber: a) impuesto inmobiliario; b) sobre los ingresos brutos; c) trasmisión gratuita de bienes (no vigente)y d} sellos (en algunas jurisdicciones no vigente).

Los demás revisten menor significación financiera, algunos muy genera

lizados (patente de automotores, a los espectáculos públicos, a los billetes delotería) y otros más adecuados a particularidades regionales (consumo deenergía, productos minerales, etc.).

3. IMPUESTO INMOBILIARIO

Tratándose de un impuesto provincial (5), que las provincias conservancomo facultades originarias no delegadas a la Nación, pero que se aplican

estrictamente en el ámbito provincial a fin de no invadir jurisdicciones ajenas, tiene el carácter típico de la territorialidad, que no ofrece dificultades,porque estando generado por el dominio o posesión a título de dueño de uninmueble, bas tará que éste se encuen tre situado en una provincia para poderser aplicado por la misma.

Como fuente de recursos (6), el impuesto inmobiliario va, por lo comúnligado a las finanzas provinciales y constituye, económica y financieramente ,un impuesto ordinario, ya que cualquiera sea su forma de implantación, lariqueza detraída proviene de la renta de la tierra, aun para los que siguen el

sistema de la valuación del suelo, y aparece con regularidad en los presupuestos como uno de los recursos más estables.

Oria (7), citado por De Juano afirma que es una conclusión que no necesita de la investigación histórica para corroborarla, que el trabajo y la tierra

(5) DIÑO JARACH, Curso Superior de derecho tributario, 1.11, p. 324 y sigtes.(tí) Di; J UANO, MANUEL, Curso de finanzas y derecho tributario, i. 3, p. 70 y sigtes.

(7) ORIA, SALVADOR, Finanzas, 1948, t. II, p. 70.




han sido las dos primeras expresiones de valor consideradas en una asociación humana a los fines de establecer tributos y exacciones.

En algunos países, entre ellos Inglaterra, se comenzó gravando la renta de

la tierra, en lugar de la resultante de la valuación de la tierra. En otros Estadoseuropeos, y también en nuestro país, el criterio fue considerar el valor delsuelo, a los efectos (8) de la tributación.

Sin embargo, cabe advertir que el hecho de considerar la renta del sueloen lugar del suelo mismo, no implica una diferencia sustancial, ya que cuando se aplica el impuesto teniendo en cuenta elvalor de la tierra, en realidad seestá partiendo de un concepto de rendimiento del suelo, por cuanto el valorinmobiliario no es, por lo menos en principio, otra cosa que el elementoseñalado por la ley como instrumento de medida del gravamen que se deseapercibir, representado por \o$ frutos, beneficios o rentas del inmueble.

Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario moderno, el impuesto inmobiliario —también llamado contribución directa—exhibe ciertas características de los impuestos personales (9), ya que contempla algunas situaciones vinculadas a la persona del cont ribuyente (10).

Dice Jarach (11), que si se admite que el criterio de imposición es unaprerrogativa del Poder Legislativo, depositario del poder fiscal originario delas provincias, cuando el legislador aplique el impuesto progresivo sobre ungravamen de naturaleza real significará que el impuesto no será perfecto,desde el punto de vista de su racionalidad; pero no será desigual en el sentidoconstitucional.

Para la determinación de la base del impuesto puede tenerse en cuenta:1) en forma directa el valor de la tierra o de los edificios o mejoras que seincorporan ai mismo; 2) mediante declaración jurada del contribuyente, delas características del inmueble y de sus mejoras, o de su valor, sujeto a contralor o 3) median te indicios externos o estimación catastral.

Los problemas de valuación, sostiene jarach (12) son inherentes a la misma definición de los supuestos que dan origen a la obligación tributaria; labase de medición es uno do los elementos esenciales de la definición de lossupuestos de la obligación y debería estar definida en la ley.

(8) Conf. DLJUANO.ÍJ/;. cit, p. 74.

(9) No es de la competencia originaria de la Corte la demanda iniciada a fin de que sedeclare la inconstitucionalidad de una ley provincial que establece el impuesto adicional deemergencia a los contribuyentes del impuesto inmobiliario, pues es necesario que sean lostribunales locales los que determinen en primer lugar si la leyimpugnada contraría el régimen de coparticipación federal, sin perjuicio de que los aspectos de naturaleza federal quese susciten encuentren adecuada tutela por vía del recurso extraordinario ("Lorentor S.A.I.C.el . c/ Buenos Aires, Provincia des / acción meramente declarativa", 16/03/93,316:327).

(10) JARACH, op. cit., p. 328, dice que se han abierto determinados aspectos personales,entre otros, la progresión del gravamen, que es una característica de los impuestos personales, y que en la medí da en que se aplica aun impuesto real que prescinde de las condicionesde un sujeto, resulta un absurdo.

(11) Op. cit., p.330.(12) Op. cit., p. 344.



MANUAL DÍ DERICHO TRIBUTARIO 325

En lo que refiere al hecho imponible, como sostiene Jarach (13) el mismono está constituido por la existencia del inmueble ni es un tributo que grave elderecho de propiedad como tal, sino que grava una manifestación de capaci

dad contributiva, entendiéndose con ello una manifestación de riqueza o unfenómeno económico.

En la República Argentina, el impuesto inmobiliario es típicamente provincial y se encuentra regulado en los Códigos Fiscales de cada una de lasprovincias.

4. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS (14)

El impuesto provincial a las actividades lucrativas que había sido establecido por la provincia de Buenos Aires a partir del Io de enero de 1948 (15), yque posteriormente se extendió a todas las provincias, fue derogado con lacreación del Impuesto al Valor Agregado nacional, a partir de 1975, pero fuereimplantado en 1976, con la misma estructura pero con la denominación deimpuesto sobre los ingresos brutos, en la mayor parte de las jurisdicciones.

Desde el punto de vista técnico es un impuesto —provincial— indirectoal consumo, cuyo origen se encuentra en Alemania e Italia, donde perdió

relevancia a raíz de la institución del Impuesto al Valor Agregado por imposición de la Comunidad Económica Europea (CEE).

a) Hecho imponible

Conforme a las normas generalizadas en las legislaciones provinciales,el hecho imponible está constituido por el ejercicio habitual en el territorioo jurisdicción de la provincia de cualquier comercio, industria, profesión,

oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otraactividad a título oneroso —lucrativa o no (16)— cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugardonde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio públicoyprivado, etc.).

(13) Op.cíí.,p.337ysigtes.(14) Ver BUUTGOSI], ENRIQUE G.t Impuesto sobre los ingresos brutos, Ed. Depalma, 2a ed.,

actualizada y ampliada.(15) Dice JAHACI I que el impuesto a las actividades lucrativas —anterior denominación—

surgió como un típico impuesto provincial, heredero de las antiguas patentes. Se lo creó conuna sola base imponible, que era el ejercicio de una actividad lucrativa, y con una baseimponible definida en forma unitaria: ingresos brutos obtenidos como precio de la mercadería vendida o como remuneración de los servicios prestados.

(16) Tener en cuenta que el elemento distintivo es que sea a título oneroso, sin queinterese su carácter lucrativo (Esta modificación de la ley—antes exigía que fuera lucrativa— se fundó en el interés de gravar a las cooperativas, que realizan actividad económicapero sin fin de lucro).



p )

326 MARIO AUGUSTO SACCONF.

Althabe (17), considera que el ejercicio de actividades constituía el núcleodel tradicional impuesto a las actividades lucrativas. Sin embargo, la construcción tradicional fue cambiada, anteponiendo la expresión ejercicio habitual}/a título oneroso, luego ampliada, de actividades expresamente nomina

da. Para este autor, ello implica un cambio sustancial en el hecho imponible.

Por su parte, Bulit (18) considera que las redacciones actuales presentanuna identidad sustancial con las primeras formulaciones y que aunque es deseñalar que han existido modificaciones, la esencia del tributo se mantiene,por lo que puede afirmarse que existe una continuidad ente el actual impuesto sobre los ingresos brutos, el primitivo impuesto a las actividades lucrativasy todas sus versiones intermedias.

b) Características

Considera este autor que el impuesto sobre los ingresos brutos es ungravamen de tipo real (19). Así, porque para su cuantificación, ni la base imponible ni las alícuotas tienen en consideración las circunstancias personales o la situación global del contribuyente, sino que recae —luego de configurados los presupuestos del hecho imponible que tampoco contiene diferenciaciones— sobre los ingresos brutos gravables del sujeto obligado.

También que es un gravamen indirecto expresando (20) que también

para diferenciar impuestos directos de indirectos son diversos los criteriosque han sido propuestos.

De éstos, considera que hay dos que resultan especialmente atinentespara la ubicación del impuesto sobre los ingresos brutos.

Para uno de ellos, son directos aquellos tributos que por su estructura noresultan trasladables, o sea, que son soportados de manera efectiva y finalpor el sujeto previsto por la ley, es decir, el sujeto de derecho, que es así, además, sujeto de hecho; y son indirectos aquellos en que también por la natura

leza del gravamen es trasladable, de modo que el sujeto que es declarado talpor la norma y que efectivamente lo paga recupera luego —total o parcialmente—su importe mediante el mecanismo de la traslación a otros sujeto, elllamado sujeto de hecho o percutido.

Para el otro de los criterios mencionados, serán impues tos directos aquellos que para su determinación tomen en cuenta, es decir, graven, exterioriza-dones directas de capacidad contribut iva —como lo son la renta y el patrimonio— y serán indirectos los que alcancen a manifestaciones indirectas de talcapacidad, como el consumo, las transferencias de bienes, el volumen de

negocios.

(!7) AITUABE, MARIO ENRIQUÜ, Impuesto sobre losingresosbrutos, p. 3 y sigtes.

(18) Op. cíf.,p.59ysigtes.(19) Op. cf'r.,p.45ysigtes.(20) Op. cit., p. 47 y sigtes.



M A NU A L DE DE RE C HO TRIB U TA R IO 327

Expresa Bulit que se hace cargo de las objeciones que estos dos métodosdiferenciadores han recibido, que de todos modos son mucho más benignasque las expuestas contra el otro criterio, el administrativo de tomar en cuenta

la existencia o no de padrones o listados en manos del ente recaudador.Según estos dos criterios, concluye que el impuesto sobre los ingresos

brutos es de tipo indirecto.

Su trasladabilidad, que ya era reconocida a la creación del tributo, se havisto acentuada al abandonarse como base para su medición los ingresos delaño anterior y tomarse los del ejercicio —más aún, períodos mensuales—corriente; esa inmediatez entre el hecho imponible y su base de medición,por una parte, con la exigibilidad de la obligación tributaria, por la otra, in

centiva naturalmente la traslación del gravamen al precio, sin perjuicio, porcierto, de las trabas de orden externo que pueda existir para ello.

Y los ingresos brutos —no asila renta— son, sin duda, una manifestaciónindirecta de capacidad contributiva, siendo esto obvio si se piensa que doscontribuyentes que obtengan el mismo ingreso bruto con distintas rentabilidades, y aun cuando uno de ellos tenga pérdida, deberán pagar el mismo impuesto.

La Rosa (21) expresa que hay discrepancias con relación a esta caracterís

tica. Muchos sostienen que se trata de un impuesto indirecto, considerandoque el impuesto se paga sobre los ingresos brutos y como éstos son originados por la venta de bienes y servicios, desde el punto de vista técnico elimpuesto puede ser asimilado al impuesto a las ventas que también recaesobre el consumo y por lo tanto sería un impuesto indirecto.

Los que sostienen la posición contraria (22), agrega, parten de la base deque el impuesto grava el ejercicio de una actividad, a la manera de las patentes y no de los impuestos al consumo.

Territorial (23). En cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas en todo o en parte dentro del ámbito físico del Estado local quelo impone. Esta categoría dentro de los tributos, tendría como opuesta lacaracterística personal o subjetiva, que atribuyen al fisco de la radicación odomicilio del sujeto la potestad tributaria para gravar incluso las rentas, losingresos o las actividades desenvueltas fuera de su territorio.

En el caso de este tributo, y respecto de ese elemen to territorial, consignaBulit que lo aparentemente sencillo se torna complejo con sólo advertir que

si bien sólo resultan aquellas actividades desarrolladas en el ámbito espacialdel fisco respectivo, por la base imponible elegida —los ingresos brutos totales— ese fisco puede aplicar su impuesto sobre el total de los ingresos delsujeto, aun en la parte que provenga de actividades cumplidas fuera de su

jurisdicción.

(21) I A ROSA, RICARDO, Actividades lucrativas, p. 32 y sigtes.(22) Sostenida anteriormente por L\ ROSA.

(23) BULIT GÜÑI, op. cit., p. 49.



328 MARIO AU GU TO SACCONI-

Esta situación, evidentemente perniciosa, pues origina doble imposición,es evitada por el Convenio Multilateral.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que no debe conside

rarse a la Nación como un solo territorio para un solo pueblo únicamente conel objeto de oponerse a las extralimitaciones de la potestad fiscal de las provincias, sino también en favor de la plenitud de dicha potestad, que es la basematerial de sustentación de las autonomías estaduales.

Que para ser constitucional el impuesto provincial a la industria deberecaer verdadera y solamente sobre la riqueza creada por la actividad industrial y guardar con ella equitativa y efectiva proporción. La venta de los productos extraídos y elaborados es un índice razonable de esa riqueza, pues

ellos son valores económicos en tanto en cuanto satisfacen necesidades oconveniencias.

Que la ley 4198 de la provincia de Buenos Aires no grava la venta enextraña jurisdicción de los productos elaborados en el territorio de aquélla,sino que se limita a tomarla como índice del valor de la producción industrialpara aplicar el impues to correspondiente a ésta, el cual conserva su especificidad. Ello no importa violación de la Constitución Nacional mientras el régimen del gravamen no obste o perturbe la libre ejecución del acto de venta olo supedite a sus exigencias o interfiera la salida de los productos fuera de los

límites de la provincia o imponga de algún modo normas al comercio interprovincial y siempre que se trate de impedimentos o influencias distintos delmero reflejo económico que todo impuesto a la producción, a la industria o alcapital en giro tiene sobre la negociación ulterior de los productos, y que lasuperposición de un legítimo impuesto provincial con respecto a otros de lamisma especie de distintas jurisdicciones no es inconstitucional.

Otra cuestión conflictiva relacionada con este elemento característico delimpuesto que se analiza, se plantea en las llamadas operaciones entre ausen

tes, o más comúnmente ventas por correspondencia.General, Jarach, dice Rulit (24), los distingue de los impuestos especia les,

siendo aquellos los que gravan todas las manifestaciones de riqueza de unamisma naturaleza, sea personal o real, y éstos los que recaen sobre determinada especie de manifestación de riqueza, dejando libres de tributo a lasdemás especies de la misma naturaleza. Agrega que este autor advierte acercade la dificultad en concebir un tribu to verdade ramente general ante la inevitable existencia de exenciones o exclusiones, y también sobre que tal impuesto debe ser uniforme, o sea, no discriminar en contra de ninguna actividad.

Esta característica de gravamen general en cuanto están sujetas a él todaslas actividades que se ejerzan en un ámbito territorial, a título oneroso, cobraespecial gravitación, dice Bulit, en el plano constitucional, más específicamente, de la cid usa la comercial (art. 75 inc. 18 y normas complementarias) yaque la jurisprudencia ha resuelto, que sólo son válidos los impuestos localesaplicados a actividades de comercio interjurisdiccional cuando sean gravá-

(24)Op.ci 'f. ,p.50.



MANUAL DL DHUCHO TRIBUTARIO 329

menes de tipo general, que no tuerzan las corrientes naturales de circulación,de tránsito o de consumo, que no discriminen en contra de la riqueza foráneay en favor de la local, que no se apliquen por el mero tránsito de los bienes.

Dice La Rosa (25) que en genera! reina acuerdo en sostener que se trata deun impuesto real. Pero que como en cierta medida ¡os autores no han sidosuficientemente explícitos sobre el particular, se hace necesario aclarar elángulo de visión desde el cual se emite el pensamiento cuando así se lodenomina. Considera el autor que el impuesto grava exclusivamente la riqueza manifestada a través del hecho imponible, con prescindencía absolutade las vinculaciones que la misma pueda tener con el resto del patrimoniodel contribuyente (26).

Periódico. En el impuesto sobre los ingresos brutos existe una alícuota constante que se relaciona con la actividad cumplida durante el tiempo señaladoen la ley y que se proyecta sobre el monto de ingresos correspondiente a esemismo lapso.

Así es que se lo considera un impuesto anual , sin que a ello obste el hechode que las legislaciones dispongan períodos de pago menores, como en elcaso de las declaraciones juradas mensuales.

Proporcional (27). Es así, porque mediante la aplicación de la alícuotacorrespondiente que es constante, se determina el quantum del tributo enproporción al monto de los ingresos brutos gravados.

Este tipo de gravámenes es objetado desde el punto de vista de la equidad o justicia tributarias, por no tener en cuenta la curva descendente de la utilidadmarginal del ingreso.

De efecto regresivo (28). El impuesto sobre los ingresos brutos se aplicacon alícuotas que son constantes, es decir, que no se modifican por el hechode que el monto imponible crezca, crezca o se mantenga. Ello, no obstante,considera Bulit que este impuesto, sin ser regresivo, tiene efectos regresivos,

pues no tiene en cuenta la capacidad contributiva global del sujeto, sino sólouna de sus manifestaciones indirectas, y porque al ser constante la alícuota amayores ingresos disminuirá la incidencia efectiva.

5. IMPUESTO DE SELLOS

a) Generalidades

Dice Jarach (29) que en nuestra legislación positiva, dentro de los gravá

menes llamados de sellos se reúnen distintos impuestos que son, esencialmente, de dos categorías distintas: por un lado, verdaderos impuestos quesiempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como comer-

(25) Op. cíí.,p.34ysigtes.(26) LAUFENBURGER, HENRJ, Traited'economieetdelegiskidonfinanciares, Sirey, p. 14, citado

por LA ROSA, ps. 34/35.(27) BULIT GoNi, op. cit., p. 52.

(28) BULIT GoÑi.op. cit., p.52.

(29)Op.cíí.,p.448ysigtes.



( ) p p y g


ciales y, en general, a título oneroso. Esos gravámenes , de acuerdo con la doctrina financiera, se clasifican como impuestos a la circulación de la riqueza.

b) AntecedentesAfirma Soler [30) que algunos autores encuentran el origen de estos im

puestos al tráfico en Holanda donde, en 1624, para cubrir las necesidadespúblicas, sus autoridades aplicaron un gravamen sobre los contratos y documentos, recaudado mediante la utilización de papel sellado. Añade que ladeterminación de los montos imponibles no ofrece, generalmente, grandesdificultades, limitándose los contribuyentes a aplicar sobre ellos las alícuotasrespectivas. Pero que las complicaciones sobrevienen en ocasión de caracterizar los negocios que producen la circulación de la riqueza, para desentrañar

su naturaleza jurídica y concluir si se observan o no los presupuestos generadores de la obligación tributaria.

Por su origen, sostiene Jarach, los impuestos de sellos —que deben el nombre a la forma de pago característica de la utilización de una estampilla fiscal obien de la utilización de un papel sellado— se vinculan estrechamente con laexistencia de un instrumento, esto es, de un documento en el cual resultanasentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo.

De ese modo el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histórico,

vinculación entre el impuesto y la existencia de un instrumento o docume nto .Este aspecto, dice Jarach, sin ser esencial, es normal y habitual para la existencia de un impuesto de esta naturaleza.

Díaz (31) afirma que corresponde acoger en la terminología de instrumentos, a los escritos destinados a verificar hechos jurídicos de connotacióneconómica . En otras palabras, aquellos en los que su redacción tenga por finprobar la existencia de un acto jurídico o material con efectos jurídicos ciertoso eventuales (32).

Tratándose de un gravamen provincial, su regulación se encuent ra en losCódigos Fiscales de las provincias, estando derogado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires [33), con excepción del aplicable a la transferencia dedominio de inmuebles (34).

(30) SuLHH.OsvAi.no H., Impuesto de sellos, V.d. La Ley, p. 3ysigtes.(31) DÍAZ,VICI-'YI'K ÓSCAR, p. 27 y sigtes.(32) Conf. ley 22.006 se entiende por instrumentación toda escritura, papel o docu

mento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por la ley, demanera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescinden-cia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.

(33) Impuesto a los Sellos: Se deroga este impuesto para todos los hechos imponiblescontenidos en la ley, excepto para la transferencias de dominios de inmuebles que se realicen con motivo de aportes de capital a sociedades, transferencias de establecimientos ydisolución de sociedades y adjudicaciones de socios (por Dec. Nac.N° 114/93 del 29/01/93;Dec. Nac. N° 2.291/9-1 del 23/12/94) . La MCBA acredita que nunca ha percibido este impuesto ya que siempre fue recaudado por la D.G.I.

(34) Existen derogaciones con distinto alcance, en virtud del Pacto Federal para la producción, el consumo y el crecimiento.

http://sulhh.osvai.no/

http://sulhh.osvai.no/



MANUAI DH DhRfccuo TRIBUTARIO 331

b) Hecho imponible

En la vinculación de la base imponible de tributos nacionales, se hadicho que (35) siendo que los instrumentos de que se trata se refieren a

facturas, avisos de adjudicación u órdenes de compra en los que se instrumentan compraventas, y que no existe en la ley de la materia una norma que permita excluir de la base imponible para su cálculo el Impuestoal Valor Agregado que resulta computado conjuntamente con el precio, nocorresponde detraer este último concepto a tal efecto. No existe doble imposición a poco que se advierta que se trata de distintos hechos imponibles y que no se afectan las facultades concurrentes del Estado nacionaly de los demás estados locales.

Sin perjuicio de las modalidades de cada uno de los instrumentos legales (36), la estructura del hecho imponible está dada, en general, por todos losactos, cont ratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en el territorio de una provincia.

También se encuentran sometidas esas actividades cuando fueran realizadas fuera de una provincia, pero que de su texto o como consecuencia delos mismos, resultare que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos enella.

La Corte Suprema ha dicho que si el impuesto de sellos de la Provincia...,formal y objetivamente, sin instituir ningún trato diferencial o discriminatorio, grava la transferencia, de un patrimonio a otro, de bienes producidos yubicados en la Provincia, con motivo de la exteriorización de la documentación respectiva, debe concluirse que no está afectada la circulación territorialde los productos materia de la negociación, ni comprometido, por ende, sutránsito interprovincial o internacional. No importa que las operaciones decompraventa se hayan celebrado fuera de la Provincia, debiendo realizarsetambién fuera de ella el pago y la entrega de la mercadería. El hecho genera

dor del gravamen es la referida documentación , que inst rumenta el contrato,y no el desplazamiento territorial de los productos (37).

A los efectos de evitar la doble imposición, se admite como crédito fiscalel tributo pagado en otra jurisdicción, pero con la condición de que existareciprocidad.

Son contribuyentes aquellos que realicen los actos, contratos u operaciones, existiendo solidaridad entre todas las personas que intervengan en laslos mismos.

La base imponible, esto es el mon to sobre el que se aplica la alícuota delgravamen es distinta según la naturaleza de los actos, contratos u operaciones y los Códigos que la regulan.

(35) "Siarn Di Telia Lula.", Cámara Nacional de Apelaciones en loContencioso-admi-nistrativo Federal, sala 1,21 / 04/83.

(36) A los que corresponde remitirse en eí caso concreto.(37) Voto de los Doctores Hduardo A. OrtizBasualdo y Marco Aurelio Risolía ("Provincia

de I-ntre Ríosc/ Bungey iíorn l.tda. S.A.C.I.", 283:118).



g y )


• Abstracción de la validez de los actos

Como sostiene Soler (38), el impuesto de sellos se aplica con prescinden-cia de las vicisitudes jurídicas y/o económicas a que pu eda estar sometida la

suerte del negocio. No invalida ei impuesto el desistimiento del negocio, conposterioridad a su instrumentación, es decir, la no concreción de los finesconvenidos.

Si un convenio, por ej., es declarado sin virtualidad jurídica e inexistentepor la justicia, ello no tiene relevancia frente al impuesto de sellos, ya que laobligación de tribu tar le impues to nace con la sola creación del instrumento ,con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento.

6. TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES (39)

Estas modalidades de imposición, si bien de escasa importancia dentrodel conjunto de la tributación, constituye un ingreso característico de provincias y municipios.

Giuliani Fonrouge expresa que los municipios las utilizan en forma prepon derante en la esfera de su competencia, pudiendo afirmarse que con ellascubren la mayor parte de sus erogaciones (40), y en el mismo orden de consideraciones, el Estado nacional ha sostenido que no debe satisfacer los im

puestos provinciales que pudieren afectar a sus propiedades, pero admite elpago de tasas por servicios especiales.

La jurisprudencia ha declarado que la relación costo-importe no puedeser una igualdad matemática, sino que debe existir una razonable o prudenteproporcionalidad entre ambos términos.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho qu e "...no se ha considerado injusto y se ha tenido más bien como equitativo y aceptable que parala fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome

en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente,sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por elvalor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitadosuna contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público (41)".

A partir de ese fallo, una serie ininterrumpida de decisiones judicialesadmite graduar la tasa según la productividad económica de la explotaciónque determina y soporta el servicio, o la entidad económica de la actividad odel bien a propósito de los cuales se presta el servicio, o la capacidad econó

mica del contribuyente, o la capacidad contributiva representada por el in-

(38) Op. cit., p.29ysigtes.(39)VerGiuiJA.\iFo,\ROU(;h, Derecho financiero.(40) CSJN, Fallos: 198:19; 234:663.(41) CSJN, 16/05/56, causa "Banco déla Nación Argentina c/ Mun.de San Rafael", Fa

llos: 234-663, esp. 681 (L.L., 83-348; ].A., I956-IV-22).

http://mun.de/

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M A NU AI DF DERLCM O TRIBUTARIO 333

mueble afectado o el de su renta, todas variantes terminológicas que traducen el mismo concepto.

7. DERECHO TRIBUTARIO MUNICIPAL

El art. 123 de la Constitución Nacional dispone que cada provincia dictasu propia constitución, conforme a lo dispuesto por el art. 5o y asegurando laautonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.

El texto citado se refiere a la autonomía municipal y es precisamente eseconcepto el que ha dado lugar a las mayores discrepancias y sobre el que se

ha expedido con largueza la doctrina nacional y la juri sprudencia.Casas (42) cita a las que de nomina dos obras emblemáticas en la materia ;

ladeBielsa(43), favorable ala tesis de la autarquía délos municipios y la deAlcides Greca (44), partidaria de la noción de autonomía. Esa disyuntiva semantiene, también, en el ámbito tributario.

El autor citado considera que a la luz del vigente texto cons titucional (45),más allá de caracterizar el status del municipio provincial como autónomo, laextensión, alcance y contenido que en cada caso se asigne a dicho ente públi

co territorial dependerá de las regulaciones que en cada caso sancione cada provincia, con lo cual la reforma constitucional de 1994 ha ratificado nuevamente la subordinación y dependencia jerárquica del municipio respeto dela provincia; esto es, añade, que los municipios encuen tran limitaciones constitucionales implícitas y explícitas al ejercicio de su potestad tributaria normativa. En el mismo sentido, Bulit Goñi.

En la causa "Telefónica de Argentina el Municipalidad de Chascomús(4B)" ha definido el alcance de las atribuciones y ha dicho que "de acuerdocon la distribución de competencias que emerge de la Constitución Nacional,los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121), en tantoque los delegados a la Nación son definidos y expresos y las prerrogativas delos municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las quepertenecen (arts. 5o y 123)".

Asimismo que "es indudable la facultad de las provincias de darse leyes yordenanzas de impuestos locales y en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradasen el art. 1 Oí? (actual 126) de la Consti tución Nacional ya que en tre los dere

chos que constituyen la autonomía de las provincias es primordial el de im-

(42) En Derecho Tributario Municipal, Ed. Ad-Hoc, La Hacienda local en la Constitución y en la jurisprudencia, p. 21.

(43) Principios de régimen municipal.(44) Derecho y ciencia de ki Administración municipal.(45)Art.cit..p.25.

(46) Fallus:320:619 (18/04/97).



( ) ( )

334 MARIO AUGUSTO SACCONI.

poner contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña" (47,48).

La Corte fija, además, el límite de la facultad al agregar que "si bien las

tasas cuestionadas resultarían ilegítimas en caso de llegar al extremo de dificultar o impedir ia libre circulación territorial del servicio de telefonía, elplanteo resulta inatendible si no fue efectivamente demostrada la existenciade un perjuicio de tal naturaleza".

a) La facultad de eximir

Reviste singular interés, en la conformación federal del Lstado argentino,la posibilidad del Congreso nacional de eximir, en determinados casos, degravámenes provinciales o municipales, creados en virtud de las facultadesde estos últimos entes.

Dice Casas (49) que el leading case sobre el tema es la causa "FerrocarrilCentral Argentino c/ provincia de Santa Fe", consagrando una situación deprevalencia del derecho federal sobre e! derecho local a través de la Cláusuladel desarrollo o de la prosperidad (50).

En "Telefónica de Argentina S.A. c/ Municipalidad de General Pico" (51)dijo la Corte Suprema que "las comunicaciones telefónicas interestatales están sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio delcomercio, forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperidad, adelanto y bienestar general del país".

Que "corresponde reconocer la existencia de las necesarias atribucionesnacionales para la reglamentación de los servicios que excedan el ámbitolocal, e incluso, de aquellos aspectos de las actividades interiores de las provincias susceptibles de menoscabar u obstruir el servicio de telecomunicaciones".

(47) "NSSS.A. c/ G.C.B.A.", Cámara Contencioso-adrninistrativoyTributario de ia Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala II, 15/08/2001; Los conflictos impositivos en materiade telecomunicaciones —en e¡ caso, se cuest ionan las tasas de estudio y revisión de obra enla vía pública del Gobierno de la Ciudad—que puede generar la estructura federal de gobierno no pueden resolverse de acuerdo a la genérica exención de la ley 19.798—art. 39—, ya que ia supremacía federal no es absoluta sino que existe cuando el gobierno centralejerce atribuciones que válidamente se le delegaron.

(4B) También en: "Startel S.A. c/ Municipalidad de Córdoba", Corte Suprema de Justiciade la Nación: 05/02/98. Corresponde remitir, en lo pertinente, en razón de brevedad, a losfundamentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia en la causa "Telefónica de Argén-tina c/ Municipalidad de Cbascomús s/ acción meramente declarativa", del 18/04/97, ydeclarar procedente el recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada, por la que senegó a la Municipalidad de Córdoba potestad jurídica para exigir a la adora, en su carácterde empresa prestataria de! servicio público nacional de telefonía, las tasas controvertidasen el "sub examine".

(49) Art. ci t.,p.30.(50) Art. 75, inc. 18: también ver art. 125, ambos Constitución Nacional.(51) Fallos: 320:162.



MANUAL DF DHUCHO TRIBUTARIO 335

Consagra esa posibilidad de exención federal del gravamen local al decirque "el gravamen municipal que se origina en la ocupación o uso del espacioaéreo de esa jurisdicción, se encuentra en franca oposición con lo dispuesto

por el art. 39 de la ley 19.798, en cuanto establece que estará exento de todogravamen el uso del suelo, subsuelo y espacio aéreo del dominio públiconacional, provincial o municipal, a los fines de la prestación del servicio público de telecomunicaciones".

b) Sustento territorial - Prestación del servicio

En la necesaria armonización que requiere el sistema tributario en un

régimen federal de gobierno, el tema del sustento territorial y de la efectivaprestación del servicio deberán quedar definitivamente definidos, para evitar que se vuelva ¡nviable el desarrollo de actividades de cualquier naturaleza, en las diversas jurisdicciones.

La Corte ha dicho (52) para resolver el caso de autos, cabe determinar si alos efectos de gravar con impuestos locales la actividad de una empresa industrial con sede en una provincia, es consti tucionalmente válido tomar comomedida el monto bruto de sus ventas, incluidas las realizadas fuera de la

jurisdicción provincial . No puede dudarse sobre la facultad que tiene la autoridad local para gravar los bienes y las actividades realizadas dentro de! ámbito provincial; pero lo que está aquí en tela de juicio es si, con tal finalidad, le eslícito gravar prácticamente la exportación de una mercadería, como podríaocurrir si aplicara un impuesto sobre el valor que representa una venta alexterior.

En el mismo sentido que (53) es inadmisible la tacha de arbitrariedad, sino se ha rebatido adecuadamente el argumento de la sentencia conforme alcual las ope rac iones realizadas por la actora, al no ser asimilables ala s activi

dades conexas a las exportaciones en razón de no ejecutarse íntegramente enel país, no quedan abarcadas por la ley 22.006. Los ingresos provenientes decréditos documéntanos , cobranzas y otros servicios prestados por entidadesbancadas, referidos a operaciones de importación y exportación, constituyenuna imperiosa necesidad del comercio internacional, del cual resultan ines-cindibles.

En el caso subexamen, no se cumple c! ineludible requisito de sustentoterritorial de! presupuesto de hecho en el gravamen sobre los ingresos bru

tos, que requiere que el ejercicio habitual y a título oneroso del obrar seefectúe en el ámbito jurisdiccional del ente impositivo, pues si bien algunosactos iniciales de la actividad aparecen cumplidos en la Ciudad de BuenosAires, ellos fueron sólo manifestaciones parciales de las respectivas vinculaciones jurídico-económicas que, para quedar perfeccionadas, requirieron de

(52)21/07/71.

(53] CSJN, "Banco Ganadero Argentino S.A.c/ Municipalidad de la ciudad de BuenosAi / d h h "



( ] , g pAi / d h h "


actos complementari os, que necesar iamente se llevaron a cabo en el exterior,lo que acredita la proyección del accionar al campo internacional.

Se descarta, por otra parte, que la ley de coparticipación federal puedahabili tar a la aplicación del gravamen local, desde que las operaciones financieras internacionales no son asimilables a las actividades conexas, a que serefiere el art. 9o de ¡a ley 20.221, conforme con la previsión introducida por laley 22.006.

En la causa "Transporte Vidal" (54) resolvió que "la regulación del comercio interprovincial es atribución delegada al Gobierno federal para ser ejercida por el Congreso y queda, por tanto, excluida del aceivo de los poderesconservados por las provincias, pero éstas pueden gravar la riqueza producida en su territorio, au nq ue una parte de ella trasponga sus fronteras, a condición de que el gravamen no sea discriminatorio o de algún modo impida odificulte actividades interjurisdiccionales, lo que no se ha demostrado queocurra en autos y cabe poner de relieve que lo expuesto, no significa desconocer que las tarifas —al meno s las de traspor te de personas— las fija la autori dad nacional, por lo que la presión tributaria debe graduarse razonablemente para no quitar rentabilidad a una explotación que, como la de que se trataen autos, reviste indudable interés público".

Asimismo, en "Cía. Química S.A.c/ Municipalidad deTucumán" (55), nuestro Alto Tribunal resolvió que el cobro de tasas presupone la existencia de un

requisito fundamental como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva c individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente.

(54) "Transportes Vidal, S.A. c/ Provincia de Mendoza", CSJN, 31 /05/84.{55)05/09/89.



MANUAL DE Driucno TRIBUTARIO 337

ADENDA

CORRELACIÓN DE NORMAS DE LOS CÓDIGOS FISCALES DE LACIUDAD DE BUENOS AIRES Y PROVINCIAS DE BUENOS

AIRES, CÓRDOBA Y SANTA FF.(5Ó)

Estudio comparativo de las disposiciones esenciales, y sobre las materiasque a continuación se exponen, de los Códigos Fiscales de las jurisdiccionesmencionadas en el título. El análisis se ha limitado a los códigos indicadospor entender que de esta manera se expone un panorama general sin excederlos límites propuestos para este manual.

Por esa misma razón y no teniendo por finalidad el desarrollo de técnicas

liquidatorias, se ha otorgado énfasis a los temas penales y procesales.

1) Interpretación tributaria:

C.F. Ciudad de Buenos Aires: Arts. 10 a 12.

C.F. Pcia. de Buenos Aires: Arts. 5o a 7o.

C.F. Pcia. de Córdoba: Arts. 2": Prohibición de la analogía y aplicación

principio de legalidad; art. 3

o

: aplicación para la interpretación de todos losmétodos reconocidos por la ciencia jurídica, pudiendo aplicarse el derechoprivado supletoriamente, como también en forma supletoria, para cuestiones procesales, del Cód. de Proc. Civil y Comercial y de Procedimiento Administrativo de la Provincia; art. 4o; interpretación del hecho imponible a travésdel método de la realidad económica.

CF Pcia. de Santa Fe: Arts. 5o a 7°.

La interpretación de las normas fiscales y de los hechos es similar en

cuanto a los métodos en los códigos fiscales citados y no se diferencian demasiado de lo establecido en la Ley 11.683, arts. Io y 2". Todos aplican elcriterio de la realidad económica, permiten el empleo de los métodos comunes a todas las ramas del derecho, establecen que la interpretación de lasexenciones, la interpretación debe ser estricta, y la prohibición de la aplica-

(56) Preparado por el doctor RAÚL MANFRFDI, profesor titular de Derecho financiero de laFacultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario.




ción de la analogía en cuanto hace a impuestos, tasas, contribuciones, sujetodel impuesto y responsable.

2) Prescripción :

C.F. Ciudad de Buenos Aires: Arts. 64 a 75. En el art. 64 el término paradeterminar y exigir el pago de impuestos es de 5 años para contribuyentesinscriptos, no inscriptos sin obligación de inscribirse y los que regularicenesp on tán eam ent e su situación; de lü años para contribuyentes no inscriptosy de 2 años a contar a partir de la fecha de presentación en concurso delcontri buyente. Según el art. 65 el té rmino comienza a correr a partir del Io deenero del año siguiente al del vencimiento de plazos generales para presen

tación de las declaraciones juradas y/o para el pago de gravámenes. El art. 66establece que la prescripción para aplicar mul tas corre a parti r del 1" de enerodel año siguiente al de la comisión de la infracción, mientras que el términopara exigir el pago de la multa corre a partir de la fecha de la notificación de laresolución firme que la imponga (art. 68). Según el art. 67 el hecho de quehaya prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efectoalguno sobre la acción para aplicar las multas por infracciones susceptiblesde cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales parael pago de los gravámenes.

Eí art. 69 establece que el término para repetir pagos a cuenta comienza acorrer desde el 1° de Enero del año siguiente al que venció el período fiscal odesde el Io de Enero siguiente ai de cada pago o ingreso si se repiten períodosrelativos a un período fiscal ya vencido. El art. 70 establece un supuesto desuspensión de ia prescripción cuando existiere determinación impositivapendiente. El art. 72 establece la suspens ión del curso de la prescripción dél afecha de la intimación administrativa y de la resolución condenatoria por laque se apl ique multa con respecto a la acción penal. El art. 71 deja expedita la

acción de repetición desde la fecha del pago. Los arts. 73, 74 y 75 establecenlas causales de interrupción de la prescripción en materia de tributos, multasy repetición.

C.F. Pcia. de Buenos Aires: Establecida en los arts. 118 a 122, el término esde 5 años, tanto para determinar y exigir tribu tos, aplicar multas y percibir elpago de ellas y la repetición de gravámenes, pero en el art. 119 se establecenplazos especiales. En los arts. 121 y 122 se establecen las causales de interrupción y suspensión de la prescripción.

CE Pcia. de Córdoba: Arts. 90 a 96: Eel plazo ordinario es de 5 años, salvoen el caso de retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas a suvencimiento en donde las facultades para determinar tributos e iniciar acción

judicial prescribirá a los 10 años. Los ar ts. 92 y 93 es tablecen los supuestos desuspensión e interrupción de la prescripción, respectivamente, el art. 94 lainterrupción de la acción para aplicar sanciones, el art. 95 menciona la interrupción de la prescripción por la iniciación del juicio de apremio y el 96refiere la interrupción de prescripción de ia acción de repetición por ia interposición de la demanda,



MANUAI DI DERECHO TRIBUTARIO 339

C.F, Pcia. de Santa Fe: Se encuentra establecida en los arts. 93 a 95, estableciendo un término general de 5 años, salvo en el caso de contribuyentes delImpuesto a los Ingresos Brutos, que no se encuentren inscriptos en donde el

término es de 10 años. El término quinquenal, en los casos de cobro judicial,corre a partir del 1° de junio del 2002, en que adquiere vigencia la modificación del anterior término decenal.

3) Determinación y recursos:

C.F. Ciudad de Buenos Aires: El procedimiento tributario se encuentraestablecido en los arts. 111 a 118. El art. 1 í 1 determina que de la resolucióndeterminativa del tributo se correrá vista al interesado por el plazo de 15 días

para expresar su descargo, ofrecer pruebas y producirlas, pudiendo ampliarse este plazo por hasta 25 días, en el caso de prueba informativa el interesadodeberá producirlas en el término de 5 días de notificada la procedencia dedicha prueba, importando el incumplimiento de los plazos el desistimientode la prueb a propues ta, en el caso de inminente prescripción de las accionesdel fisco, la totalidad de la prueba deberá producirse en el término de lud ía s,salvo expresa renuncia del interesado a oponer la prescripción, l.a resolucióndeberá disponer la int imación de pago del tributo, sus accesorios y en su casola multa en el término de 15 días, en el mismo plazo se intima el pago de la

multa aplicada en sumario independiente. Con la notificación del pago seconcede vista de las actuaciones por e! término de 15 días con indicaciónexpresa de los recursos que pueden interponerse. En el caso de obligadossolidarios al pago deberá promoverse contra todos los responsables a quienes se pretenda obligar. El procedimiento no es aplicable en el caso de concurso o quiebra del contribuyente , en tal caso, el fisco verificará di rec tamenteen los respectivos procesos concúrsales. Es interesante destacar que en elcaso que se deban resolver cuestiones estrictamente tributarias, no vinculadas al procedimiento de determinación de oficio o instrucción de sumarios,

deberá emitirse, con carácter previo dictamen técnico jurídico, siendo obligatoria la intervención de la Procuración General. La impugnación de liquidaciones practicada por la Dirección General por la comisión de errores decálculo se resuelve sin sustanciación, salvo la comisión de error material. Elart. 112 expresa que cualquier reclamo efectuado por el contribuyente debesubstanciarse asegurando a éste la defensa de sus derechos, no pudiendootorgarse plazos mayores a 30 días para ofrecer descargos, ofrecer pruebas yproducirlas. El art. 113 da valor probatorio a las actas levantadas por funcionarios de la Dirección Gral. a los fines de los procedimientos de determina

ción. En el art. 114 se establece un plazo de 15 días de notificada la resoluciónpara interponer recurso de reconsideración, fundado en su presentación , conefecto suspensivo y por ante el Director General. Contra la resolución de esterecurso el interesado podrá interponer recurso jerárquico o de apelaciónante la justicia en el término de 15 días, la elección de estos recursos es exclu-yente. El recurso jerárquico (art. 115) tiene efecto suspensivo contra la intimación de pago, debe ser fundado en su interposición y puede deducirse sinque previamente se haya interpuesto el de reconsideración por ante la Dirección General y será sust anciado por la Secretaría de Hacienda y Finanzas, la



340 M AR I O AU G U ST O SAC C O N E

resolución agota la vía administrativa, siendo inapelable en sede judicial. Elart. 117 establece una serie de deudas que pueden ejecutarse por vía de ejecución fiscal y sin previa intimación administrativa.

C.F. Pcia. de Buenos Aires: Arts. 34 a 49 y en los arts. 88 a 117 se establece elprocedimiento de determinación de oficio y el contencioso fiscal. En cuanto alas primeras normas el procedimiento es similar, en general, a lo establecidoen todos los Códigos Fiscales. Debemos detenernos en particular en el art. 89,el que establece que el procedimiento de determinación de oficio se iniciarámediante una resolución que contendrá, nombre, número de inscripción enel gravamen, domicilio fiscal del sujeto pasivo, períodos impositivos cuestionados, causas del ajuste, el monto de lo no ingresado y las normas aplicables,y a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el art. 17 y 20 del C.F. a losresponsables por deuda ajena, de esa resolución se correrá vista por el térmi

no improrrogable de 15 días para que formule el descargo, acompañando laprueba documental pertinente y ofrezca los restantes medios probatorios; laapertura a prueba será por tres días y la producción de la prueba será por elplazo de 30 días, vencido el mismo se declarará cerrado el procedimiento enel plazo de 3 días y se dictará resolución en el término de 10 días; para el casode que hubiere mérito para la instrucción de un sumario por infracción a losarts. 52 (omisión del pago) o 53 (defraudación) deberá estarse a los dispuestoen el art. 60 (los procedimientos determinativos y sumariales se tramitaran

juntos). Se autorizan medidas de mejor proveer y cuando la disconformidadse refiera a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. El art. 91 establece que contra las resoluciones que determinen gravámenes, impongan multas, rechacen repeticiones o denieguen exenciones el contribuyente o responsable tendrá 15 días para interponer, en forma excluyente, reconsideración ante la autoridad de aplicación o, apelación ante el Tribunal Fiscal, siempre que el gravamen, supere los $1.000.-, en este último caso. El recurso seinterpondrá ante la misma Administración (art. 92) y según el art. 93 la interposición del recursos suspende la obligación de pago pero no los interesesprevistos en el art. 75. Según el art. 94 las actuaciones deberán remitirse dentro de los 5 días al superior jerárquico, debiendo ser resuelto, en el caso de

reconsideración dentro de los 40 días de recibido, de ofrecerse prueba ampliatoria la misma deberá producirse en el término de 20 días. Según el art. 95la resolución del recurso de reconsideración quedará firme a los 15 días denotificado, pudiendo en ese caso el contribuyente recurrir a la Justicia, previopago de la deuda —requisito para que la demanda sea admisible—, salvo enel caso de multas o sanciones. En ei caso del recurso de apelación, el art. 96establece que el apelante deberá constituir domicilio legal en la ciudad de LaPlata y formular por escritos los agravios, deberá ser remitido dentro de los 5días al Tribunal Fiscal (art. 97), de los mismos se correrá traslado al representante del Fisco por 15 días para que conteste los mismos y oponga excepciones (art. 98), excepciones establecidas en el art. 99; según los arts. 100 y 101 sepodrá disponer la apertura a prueba y la disposición de medidas para mejorproveer, por un plazo que no podrá exceder los 60 días (art. 102). El TribunalFiscal dictará sentencia dentro de los 40 días de llamados autos para sentencia, comprendiendo el recurso de apelación también, según el art. 104 el denulidad. Según el art. 107, contra las sentencias del Tribunal Fiscal, el Fiscal



MANUAL DT DLRECMO TRI BUTARI O 341

de Estado o el contribuyente o el responsable podrá interponer demandaante la Justicia, siendo condición de admisibilidad la acreditación del pagodel gravamen, no siendo requisito en el caso de multas. De acuerdo al art. 108,

y de acuerdo al art, 166 últ. párrafo de ¡a Constitución Provincial. La acciónprevista en los arts. 95 y 107 será demanda contenciosa ante la Suprema Corte (57) Luego en los arts. 109 a 117 se establece el procedimiento por repetición.

C.F. de la Peía, de Córdoba: La determinación de la obligación tributariaestá contenida en forma general en los arts. 45 a 57; interesa de acuerdo a lametodología empleada, comentar el procedimiento administrativo en materia de determinación de oficio, la que podrá, de acuerdo al art. 48, proceder encaso de que el contribuyente no hubiere presentado la declaración jurada,

cuando ésta, presentada, ofreciera dudas o fuese impugnada, o cuando elCódigo o leyes especiales prescindan de la declaración jurada o cuando provengan de disconformidad planteada por liquidación administrativa prevista en el art. 45 bis (caso en que la Dirección de Rentas reemplace total oparcialmente el régimen de DDJI por otro sistema que cumpla la misma finalidad). Según el art. 50 la determinación de oficio será sobre base cierta opresunta establecida esta última en el art. 51. De acuerdo al art. 52 de la determinación se le correrá traslado al interesado por el término de 15 días, endicho término evacuará la vista y ofrecerá pruebas, siendo ésta amplia y por

todos los "medios reconocidos por la ciencia jurídica", salvo la testimonial,dicho término probatorio no podrá ser inferior a 15 días, dentro de los 90 díasde vencido el término probatorio, la Dirección dictará resolución motivada,la que no será necesaria si hubiere allanamiento. Puede dictar medidas paramejor proveer. De acuerdo al art. 52 bis si el interesado rectificara sus declaraciones juradas y abonare la deuda y sus accesorios antes de corrérsele vista lamulta se reducirá a un tercio del mínimo legal, si la pretensión fiscal fuereaceptada y pagada una vez corrida la vista pero antes que venzan los 15 díasla multa se reducirá a dos tercios del mínimo legal, multa que se reducirá al

mínimo legal si la determinación fuere consentida y abonada por el interesado, no será de aplicación lo precedente en el caso de reincidencia entendiéndose por tal cual hubiere sanción firme dentro de los años no prescriptos, lamulta a la que hacemos referencia es la del art. 60 (infracción material simplede omisión de pago o no actuar como tal el agente de retención o percepcióncon una multa del 50 % al 200 % del monto de la obligación fiscal omitida).Según el art. 57 la resolución dictada en la determinación de oficio quedaráfirme a los 15 días de notificada, salvo que se interponga recurso de apelacióno nulidad.

Los recursos se encuentran previstos en los arts. 104 a 117. En el art. 104se prevé la apelación de las resoluciones dictadas por la Dirección en materia de determinación, anticipos, pagos a cuenta y accesorios, impongan sanciones, excepto clausuras, resuelvan demandas por repetición o exenciones,ante el Tribunal Fiscal de Apelación. Estos recursos de apelación y nulidadse interpondrán por escrito ante la Dirección dentro de los 15 días denotifi-

(57) Texto ordenados/ resol. 173/99.



342 MARIO AUGUSTO SACC:ON¡:

cada la resolución, debiendo exponer en forma circunstanciada los agraviosque causen al apel ante la resolución recurrida, pu diendo la Dirección declarar su improcedencia cuando no reúna tales requisitos, en el mismo acto seofrecerán pruebas, ésta deberá versar sobre hechos posteriores a la resolu

ción recurrida o documentos que no pudieron presentarse con impedimento justificado o la que no hubiera sido admitida o sustanciada por la Dirección (art. 105), de ntro de los 5 días la Dirección examinará si fue deducido entérmino y si es procedente, dictando resolución admitiéndolo o rechazándolo (art. 106), de admitirlo dentro de los 15 días los elevará al TribunalFiscal (art. 107), si lo deniega, por resolución fundada y notificada el recurrente po drá recurrir den tro de los 5 días directamente an te elTribunal Fiscal(art. 108); recib ida la queja el Tribunal oficiará a la Dirección para que remi talas actuaciones en el término de 3 días y dictando resolución dentro del

término de 15 días, si revocara la resolución no concédeme del recurso correrá traslado a la Dirección para que conteste tos agravios del apelantedentro del término de 15 días (art. 109). El art. 110 establece el recurso denulidad . En el art. 111 se establece el proced imiento ante elTribunal Fiscal,del art. nomb ra do y los arts . 111 bis, 112 y 113 a los que nos remitimos. Debeagregarse, que el recurso de apelación y de nulidad no suspende la intimación de pago respectiva, salvo por la parte apelada (art. 114). Contra lasdecisiones definitivas del Tribunal Fiscal, o cuando no se dictare resoluciónvenc ido el plazo de pronto despacho, po drá el Fiscal de Estado, el contribuyente o el responsabl e interpone r demanda contencioso administrativa ante

las Cámaras respectivas, en el caso de demandas de repetición podrá optarentre demanda ordinaria o contencioso administrativa, siendo necesario elpago previo de los tributos y su actualización, recargos e intereses, no así lasmultas, cuyo pago podrá afianzarse (art. 115). En el caso de que la demandada fuere interpuesta por el Fiscal de Estado contra una sentencia en demanda de repetición, el contribuyente o responsable podrá exigir la entrega delas sumas respectivas, afianzando debidamente su importe. El art. 117 establece un plazo de 5 días para solicitar, se aclare algún punto oscuro de laresolución; el término para recurrir correrá a partir de que se notifique laaclaratoria.

El art. 118 establece el amparo para e¡ caso de demora excesiva de laDirección u otra repart ición recaudadora, que conculque el derecho del contribuyente o responsable, el amparo se planteará por ante el Tribunal Fiscal,el que requerirá a! funcionario acusado para que en el término de 10 díasinforme sobre la causa de la demora , conte stado el reque rimiento elTribunalresolverá en el término de 10 días (art. 119).

En el art. 119 bis se menciona el recurso de apelación en el caso de clausura, debemos seña lar que la aplicación de la sanción está men cio nad a en el

art. 59 quarter; en el tratamiento de las infracciones tributarias nos referiremos al trámite administrativo, queda acá mencionado que contra la resolución que impone la clausura podrá interponerse recurso de apelación y nulidad dentro del término de cinco días ante los jueces de faltas de la JusticiaOrdinaria de la Provincia, el recurso se interpondrá ante la Dirección de Rentas quien deberá elevarlo al Juez en el término de 3 días y éste dentro deltérmino de 20 días citará al imputado quien podrá luego de la citación o



MANUAL DE Dnucno TRIBUTARIO 343

den tro de la audiencia ofrecer sus pruebas , la sentencia será inapelable (arts.119 tery quarter).

CE Pcia. de Santa Fe: En cuanto a la determinación de las obligaciones

fiscales el Código no adopta un sistema que se diferencie de otros ordenamien tos similares. En losar ts. 31, 32 y 33 establece que la declarac ión juradaes la forma general de determinación de los tributos, su contenido debe tender al conocimiento del hecho imponible y el monto de la obligación fiscal;los declarantes son responsables y quedan obligados al pago de las obligaciones que resulten; la Administración Provincial de Impuestos tiene facultadde verificación de las declaraciones juradas, pudiendo para el caso de que nose hubieren presentado, o habiéndola presentado sus datos fueran erróneoso falsos, det erminar de oficio la obligación fiscal sobre base presunta o cierta,

siendo cierta cuando se practique en base a los datos que suministre el contribuyente o responsable, y presunta en base a todos los hechos y circunstancias que la Administración Provincial de Impuestos de acuerdo al Código yotras leyes fiscales considere como hechos imponibles, como también la vinculación con explotaciones del mismo género vinculadas; en este caso la Administración Provincial de Impuestos no está obligada a considerar elementosde prueba que se ofrezcan o aporten en instancias posteriores (art. 35). En elart. 36 se establecen facultades de verificación y fiscalización. El art. 37 establece la posibilidad de que la Administración Provincial de Impuestos solicite embargo o inhibición de los bienes del contribuyente o responsables lasque caducarán si en el término de 180 días hábiles laAdministración Provincial de Impuestos no iniciare la ejecución fiscal, el término se suspenderádurant e todo el término que dure la sustanciación de los recursos que pudieran interponer los contribuyentes y por 30 días posteriores a quedar firmes yejecutor iados los mismos. En el art. 38 se establece la sanción de clausura. Enlos arts. 63 a 79 se encue ntr an legisladas las acciones y procedimientos penales fiscales. Art. 63 referido al recurso de reconsideración o revocatoria: contralas determinaciones de impuestos y resoluciones que impongan multas porinfracciones o defraudaciones, rectificaciones de declaraciones juradas y todaotra resolución que afecte derechos e intereses de los contribuyentes o responsables procederá el recurso tratado que deberá interponerse ante laAdministración Provincial de Impuestos dentro de los 15 días de su notificación.En el recurso deberá exponerse todos los argumentos contra el acto que seimpugna, acom paña ndo y ofreciendo las pruebas, siempre que tenga vinculación con la materia recurrida, prueba que deberá producirse dentro deltérmino que fije la Administración. El art. 64 establece el recurso de apelación, el que se interpone contra la resolución que recaiga en el recurso dereconsideración dictado por la Administración y en el plazo de 15 días de

notificada la resolución, debiendo justificar el contribuyente el pago de lostributos que se cuestionen. Si la resolución de este recurso fuere confirmatoria de la resolución recurrida, los intereses se computarán hasta la fecha delpago de los tributos . Vemos entonces que aún en instancia administrativa, esimprescindible el pago del tributo discut ido para habilitar la vía; así, el art. 65establece que no se admitirá ningún recurso sin el pago del sellado respectivo y sin acreditar el pago de la obligación impositiva, y por tanto se dará pordecaído el mismo sin necesidad de apercibimiento y resultará ejecutoria la



344 MARIO AUGUSTO SACCONÍ-.

determinación o resolución de pleno derecho quedando expedita la vía deapremio. En el art. 66 se establece el procedimiento del recurso de apelación,el que deberá ser presentado ante la Administración Provincial de Impuestos, quien verificará su procedencia formal y dictará resolución, concediéndolo o no en el té rmino de 5 días. Si fuere conced ido se elevarán las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas, recibidos los autos se correrá traslado al apelante por 15 días para que exprese agravios, plazo que podrá serextendido por 15 días más si las razones del pedido fueren atendibles; p rocederá la apertura a prueba una vez expresados agravios. Si la misma versaresobre hechos nuevos y fueren pertinentes y procedentes, el término probatorio se graduará de acuerdo a la naturaleza de las pruebas; vencido el plazo sedará vista a los organismos técnicos que se estimen pertinentes y a la Asesoría Letrada del referido Ministerio y cventualmente a Fiscalía de Estado, porun plazo no mayor de 3 meses, luego el Poder Ejecutivo dictará sentencia enel término de 30 días. La vía ejecutiva quedará expedita si dentro del términode 15 días de notificada la resolución del recurso no se interpone recursocontencioso administrativo ante la Cámara en lo Contencioso administrativo. Si el recurso fuere denegado por la Administración Provincial de Impuestos, por improcedencia formal, podrá deducirse recurso directo para ante elPoder Ejecutivo en el término de 15 días, en cuyo caso la AdministraciónProvincial de Impuestos elevará las actuaciones y se sustanciará sin más tramite que el informe de la Asesoría Letrada y eventua lmente, Fiscalía de Estado.

El art. 67 se refiere al recurso de repetic ión, si se tra ta de tributos pagadosindebidamente, por error, sin causa o en demasía, se interpondrá la acciónante la Administración Provincial de Impuestos (pago espontáneo) ; si se tratara de gravámenes ingresados con posterioridad al 31 de Diciembre de 1975el rec lamante tendrá derecho a actualización monetaria del crédito fiscal. Nocor responde la acción de repetición administrativa cuando el gravamen hayasido det erminad o por la Administración Provincial de Impuestos con resolu

ción firme (pago a requerimiento). Según el art. 69 no procederá ningunaacción de repetición ante otra autoridad jurisdiccional que la establecida enlos artículos anteriores, salvo las acciones que se funden en la inconstítucio-nalidad de las leyes fiscales.

El art. 68 establece que contra la denegatoria, expresa o tácita del Poder.Ejecutivo, procede el recurso contencioso administrativo ante la Cámara respectiva. El art. 70 se refiere a la perención de instancia la que se producirá altérmino de un año, y opera por el mero transcurso del tiempo, no operará la

caducidad cuando pueda originar un perjuicio para la Administración o cuando el asunto de que se trate resulte de interés público.

4) luício de ejecución fiscal

Ciudad de Buenos Aires: Establecido como Título XIII en la Ley 189 del13/5/99, arts. 450 y sigtes. el que determina que por esta vía se hará el cobro

judicial de todo tr ibuto, pagos a cuenta, ac tual izaciones y multas ejecutoriadas, siendo título suficiente la boleta de deuda expedida por la Dirección



MANUAL or DERECHO TRIBUTARIO 345

General de Rentas o por la autoridad que aplique la multa. En el art. 451 seestablecen las excepciones que serán las siguientes: a) Falta de personería; b)espera documentada, c) litis pendencia; d) falta de legitimación pasiva en elejecutado; e) Pago total o parcial o cualquier otro modo de extinción de lasobligaciones debidamente documentado; f) falsedad o inhabilidad de la boleta de deuda basada sólo en vicios de la forma; g) prescripción; h) cosa

juzgada. Las mismas deberán ser interpuestas en el término de 5 días, con juntamente con la prueba respectiva. Debemos aclarar que con relación alpago no se admitirán como hábiles para fundar la excepción los efectuadosluego de iniciada la ejecución, los mal imputados o no comunicados, pero enese caso, acreditado el pago se mandará el archivo de las actuaciones o sureducción. De acuerdo al art. 453 de las excepciones se correrá traslado concopia al ejecutante por el término de 5 días, debemos hacer notar que el

Tribunal podrá desestimar las excepciones planteadas que no sean autorizadas por ley o que no se hayan opuesto en forma clara y concreta. Si no sehubiere ofrecido prueba la cuestión se declarará de puro derecho y el tribunal dictará sentencia en el término de 10 días (art. 454); si hubiere ofrecidoprue bas , el plazo será común para producirlas. Producida la prueba se dictará sentencia en el término de 10 días, siendo la sentencia apelable cuandosupere el monto que fije el Consejo de la Magistratura.

Provincia de Buenos Aires: Se encuentra establecido en la Ley 9.122 modi

ficada por las leyes 11.796 y 11.904, arts. Io

a 29. En el art. Io

se establece queserán materia de este juicio el cobro de los créditos fiscales de la Provincia yMunicipalidades, procedimiento de apremio. Será título suficiente: a) la boleta de deuda; b) el original o testimonio de las resoluciones administrativas delas que resulte un crédi to a favor del Estado (art. 2o). El Juez, ordenará mandamiento de intimación de pago y embargo y citará de remate al ejecutado porel término de tres días (art. 5o). De acuerdo al art. 6o las excepciones oponiblesson las siguientes: a) incompetencia de jurisdicción (es competen te el juez deIra. Instancia en lo Civil que corresponda al domicilio fiscal del obligado, ello

es hasta tanto no se establezca el fuero contencioso administrativo de acuerdo a los arts. 166 últ. párr. y 215 l°pár r. Const. Prov. Buenos Aires); b) inhabilidad del título en sus formas extrínsecas; c) pago total documentado; d) prescripción; e) plazo concedido documentado; f) pendencia de recursos concedidos en efecto suspensivo; g) litispendencia. En el mismo escrito el ejecutado ofrecerá la prueba, si no lo hace, el Juzgado dictará sentencia sin mástrámite rechazando las excepciones, siendo inapelable la sentencia, si se declararan inadmisibles el dema ndad o podrá apelar en relación dentro del plazo de 48 horas de notificado, De las excepciones opuestas y admitidas secorrerá tras lado al actor por el término de 3 días (art. 8o). Declaradas admisibles y habiend o hechos controvertidos se abrirá la causa a pru eba por 10 días(art. 9o). La sentencia, o la revocación del auto de intimación de pago, soninapelables, pudiendo el fisco librar nueva boleta de deuda e iniciar un nuevo juicio y el demandado a repetir las sumas abonadas.

C.F. Provincia de Córdoba: El juicio de ejecución fiscal está establecido enlos arts. 120 a 132 ter. Tiene para este tipo de juicio el mismo trámite establecido para el juicio ejecutivo en el Código Procesal Civil y Comercial de Pro-



346 M AR I O AU GU ST O SAC C ON F .

vincia, con las modificaciones establecidas en el Cód. Fiscal. La competenciaserá la de los jueces de la circunscripción judicial que corresponda a la jurisdicción administrativa del deudor (art. 121). La ejecución se iniciará con lapresentación de la demanda y título hábil suficiente para acreditar la deuda

tributaria. De acuerdo al art. 124 sólo podrán ser opuestas las excepcionesque se detallan a continuación: a) Inhabilidad del título por vicios de forma;b) pago total; c) facilidades para el pago de acuerdo al art. 83 CE; djpendenciade recurso autorizado por el Cód. Fiscal; e) prescripción. En el art. 125 seestablece que sólo será admisible la prueba documental la que deberá acompañarse con el escrito en que se opongan excepciones, en el caso de que setrate de informe de reparticiones públicas, testimonios de instrumentos públicos o constancias de actuaciones judiciales, las pruebas se ofrecerán en elescrito de oposición de excepciones y producirse en un término no mayor a

los 15 días. Vencido el plazo se pondrán los autos en la oficina por 3 díasdentro de los cuales las partes podrán realizar un informe sobre el mérito dela prue ba rendida (art. 126); vencido el plazo el J uez dictará sen tencia den trode los 3 días (art. 127); la sen tencia no será apelable por el demandado, salvoen los casos de los honorarios regulados, si lo será por el ejecutante y elrecurso será concedido en relación.

C.F. Provincia de Santa Fe: Se encuentra establecido en los arts. 71 a 92.

En el art. 73 se establecen los requisitos de la boleta de deuda, el título

deberá contener: a) lugar y fecha de emisión; b) nombre del obligado; c} indicación precisa del concepto e importe del crédito con especificación del tributo y ejercicio fiscal cor respondiente; d) nombre y firma del funcionario quela emita o constancia de emisión por el centro de cómputos de la Provinciaconforme a su reglamentación. Será Juez competente el de Distrito de Ira.Instancia en lo Civil y Comercial o de Ira. Instancia de Circuito de acuerdo ala L.O. del Poder Judicial (art. 74), no siendo admisible la recusación sin expresión de causa para ninguna de las partes ; es Juez competente el del domicilio fiscal del demandado, o no siendo conocido este, optar entre el lugar decumplimiento de la obligación, o don de se encuent ren sus bienes inmuebles,sus negocios o ejerza su profesión lucrativa, o el de última residencia en laProvincia, o donde se realice el hecho imponible (art. 75). Presentada la demanda el Juez librará mandamiento de intimación de pago y embargo, almismo tiempo citará al deudor con la prevención que si no opone excepciónlegítima dentro del término de 10 días se llevará adelante la ejecución. Si eldomicilio no fuere conocido la intimación de pago y citación se hará poredictos publicados en el Boletín Oficia! por 5 días (art. 76).

El art. 77 establece las excepciones siguientes: a) Incompetencia; b)falta

de personalidad en el actor o personería en el procurador; c) defecto legal enla forma de proponer la demanda: d) Inhabilidad del título referida a susformas externas; e) prescripción; f)pago documentado; g) convenio de pagovigente; h) exención del tributo fundado en ley; ijpendencia de recursos consuspensión de pago; j) lit ispendencia; k) cosa juzgada. En el escrito de excepciones se ofrecerá la prueba . De las excepciones se correrá traslado a la actorapor 8 días (art. 82). Contestadas las excepciones el Juez fijará audiencia dentro del término máximo de 10 días para la recepción de la prueba, en el mis-



MANUAI DÍ. DLRICHO TRIBUTARIO 347

mo decreto decretaría el diligenciamiento de las pruebas (art. 83). La sentencia se dictará en el caso de no oponerse excepciones, y sin más tramite en eltérmino de 3 días (art. 81). La sentencia, según el art. 84, podrá resolver: a) laabsolución del ejecutado; b)la nulidad del procedimiento; c) llevar adelante

la ejecución en lodo o en paite. La sentencia será recurrible en todo o enparte, los recursos se concederán en relación y con efecto suspensivo (art. 85).No rige para e¡ juicio de apremio fiscal la duplicación de términos establecidapor la ley 7234 (art. 86). Rigen subsidiariamente y en cuanto no se opongan alas de este título las normas de! Cód. Procesal Civil y Comercial de la Provincia art. 87). No se admi tirá el desis timiento de la acción por parte del procurador sin la comprobación de pago del tributo reclamado y las costas o resolución de la Administración Provincial de Impuestos aprobatoria de! conveniode pago o resolución que ordene el desist imiento (art. 88); la Administración

Provincial de Impuestos podrá acordar a los ejecutados facilidades de pago,pero no será concedida sin acreditación de los gastos causídicos y aportes alas Cajas Profesionales, sólo será admisible el arreglo previa autorización delAdministración Provincial de Impuestos; el Juzgado no podrá decretar la pe-rención de la instancia si el represen tante de la actora suspende o paraliza eltramite del juicio, ya que quedará comprendido en el caso previsto en elart. 239 delC.PCC.de la Provincia (Caso de paralización del juicio por fuerzamayor o disposición de la ley) (art. 91).

5) Infracciones y sanc iones

C.H de la ciudad de Buenos Aires: Lstán contenidas en el Capítulo XI,arts. 81 a97.Elart . 81 establece que todo incumplimiento de obligación tributaria, forma! o sustancial constituye una infracción fiscal que dará lugar a su

juzgamiento y sanción. Las infracciones serán de: infracción a los deberesformales, omisión y defraudación.

La infracción a los deberes formales está referida en el art. 82, su montoserá el establecido por la Ley Tarifaria, agregándose como infracción formalademás del incumplimiento de debe res formales establecidos en el Código ydispos iciones que lo complementan, la resistencia a verificación y a requeri mientos de la autoridad fiscal, el que será susceptible del máximo de la mul taprevista, expresando que la sanción prevista lo será sin perjuicio de la quecorresponda por omisión y defraudación.

El art. 83 establece la infracción por omisión de presentación de declaraciones juradas al Impuesto a los Ingresos Brutos a su vencimiento, infracción

que podrá ser sancionada sin necesidad de requerimiento previo con hastaun máximo de 10 veces el mínimo establecido en el art. 104 de la Ley Tarifariapara infracciones del art. 83 precedente, la misma sanción se aplicará cuandose omitiere proporcionar datos que modifiquen el hecho imponible. F.l procedimiento de aplicación podrá iniciarse a opción de la Dirección, con unanotificación en la que conste el actou omisión, si dentro del plazo de 15 díasel infractor pagare voluntariamente la multa y cumpliera con el deber formal,la misma se reducirá a la mitad y no se considerará antecedente , igual efectotendrá si el requerimiento se cumpliera desde el vencimiento general de la

http://delc.pcc.de/

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348 M AR I O AU GU ST O SAC C ON F

obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada, casocontrario se instruirá el sumario respectivo.

Kl art. 84 establece la infracción sustancial de omisión del pago total o

parcial de los tributos y la presentación de la declaración jurada correspondiente, salvo error excusable, la sanción será multa de hasta el 100 % deltributo omitido. La sanción no se aplicará cuando se trate de la Tasa de Alumbrado, barrido y limpieza, Territorial y de pavimentos y aceras, pa ten tes sobrevehículos y contribución por Publicidad.

El art. 85 se refiere a defraudación, la que se describe de manera usual,como toda maniobra dolosa que por diferentes medios tenga como fin elinc umplimiento total o parcial de la obligación fiscal de pago, la pena será del100% al 1.000% del tributo no pagado, sin perjuicio de la responsabilidad por

delitos comunes. Estableciéndose en el art. 86 una serie de circunstancias quebaccnpresumir la intención de defraudar las que en general tienen vinculación con conductas que tienden en forma clara a la intención de defraudar,como ser contradicción entre los documentos y libros con los datos proporcionados por los obligados; aplicación violatoria de los preceptos legales,datos falsos en las declaraciones juradas; producción de informes y comuni caciones falsas; no denunciar circunstancias y hechos que determine el aumento del tributo a abonar; hacer valer tributariamente formas y estructuras

jurídicas inadecuadas que tergiversen la realidad económica; no inscribirse alos efectos del pago de tributos transcurridos 60 días del plazo legal; etc.

El art. 87 establece que son responsables por las infracciones los contribuyentes , responsables , obligados al pago o al cumplimiento de los restantesdeberes impositivos. Cuando se trate de persona de existencia jurídica, seránpasibles de las penas previstas, en forma solidaria e ilimitada, los sociospromotores, gerentes ya administradores. En el art. 88 se establece que seconsidera reincidente al que habiendo sido sancionado por resolución firmepor tres infracciones a los deberes formales, omisión o defraudación, cometiere una nueva infracción; en este caso será pasible a una multa no menor a

3 a 6 veces el tributo omitido, defraudado o pretendido defraudar, debidamente actualizado; la sanción no se aplicará cuando hubiere transcurridomás de 5 años desde su aplicación.

El art. 90 establece ¡a responsabilidad de los agentes de percepción yretención que mantuvieren en su poder los gravámenes percibidos o retenidos después de haber vencido los plazos para ingresarlos, los que incurrenen defraudación y son pasibles de una multa del 200 % al 1.000 % del gravamen. La omisión de actuar como tal tendrá una sanción del 50% al 100% delgravamen omitido, salvo que demuestren que el contribuyente los puso en

situación de no poder cumplir.

En el art. 91 se establece que ios permisionarios o concesionarios de laciudad de Buenos Aires no deben adeudar suma alguna en concepto de ningún tipo de tributo, si así fuera, serán intimados por 15 días para pagar loadeudado caso contrario les será cancelado el permiso o concesión automáticamente y de pleno de recho sin que de lugar a reparación o indemnizaciónalguna.



MANUAÍ UF DLRI.CHO TfinujrA^io 349

Art. 92: las sanciones de este Capítulo serán graduadas cons ide rando circunstancias y gravedad de los hechos.

En el art. 93 las sanciones por omisión y defraudación en el impuesto a

los Ingresos Brutos, no se aplicarán, cuando el contribuyente preste conformidad a los ajustes practicados c ingrese el importe y la diferencia no seamayor a los $10.000.- al tiempo de su juzgamiento o el equivalente que fijeanualmente la Ley Tarifaria o al 20 % de! impuesto anual total declarado porel contr ibuyente por los períodos verificados. Tampoco se aplicará cuando elcontribuyente haya renunciado, respecto de los períodos verificados, a laprescripción que pudiere estar a su favor. La multa se reducirá al 5 % deltributo omitido, cuando el contribuyente ingrese dentro de los 15 días deintimado por la inspección interviniente, med iante acta suscripta al respecto.La multa se reducirá al 10 % si el contribuyente rectifica sus declaraciones

juradas y págala to ta lidad del reclamo, dentro de los 15 días de notificada lainspección mediante acta suscripta. En el caso de que un contribuyente rectifica sus declaraciones juradas y regulariza el tributo mediante un plan defacilidades de pago la multa se reducirá al 15 % de! t ributo omitido. La reducción será del 35 % para el caso de rectificación de las DDJJ pero sin ingreso deltributo. Será del 25 % cuando el contribuyente rectifica sus DDJJ y paga el totalde lo reclamado o realiza un plan de facilidades de pago, después de dictadaresolución en el sumario que inicia el procedimiento de determinación deoficio e instruye el sumario conexo. La multa se reducirá al 35 % cuando elcontribuyente rectifique sus DDJJ e ingrese el tributo o regularice por plan defacilidades de pago antes de que quede firme la resolución administrativa. Enel caso de infracción a deberes formales u omisión de presentación de DDJJpodrá eximirse de multa cuando la misma no revista gravedad. Los contribuyentes que interpongan recursos no podrá regularizar su situación medianteplanes de facilidades de pago, salvo que se trate de planes previstos en deudas en reclamo judicial. Si los contribuyentes ingresan las DDJJ de ingresosbrutos, pero no pagan el impuesto incurren en mora pero no incurren eninfracción punible.

En el art. 94 se establece que las sanciones aplicables por incumplimientode los deberes formales u omisión no serán aplicables, cuando sean atribui-bles a error excusable de hecho o derecho.

El art. 95 establece que no serán pasibles de sanciones los cont ribuyentesconcursados o quebrados, salvo que se compruebe que se trata de hechos uomisiones realizados con posterioridad a la resolución judicial que determine la continuación definitiva de la explotación. El art. 96 establece la extinciónde las sanciones por muerte del infractor. Art. 97: Las multas deberán seringresadas dentro de los 15 días de la resolución firme que imp one la sanciónde no ser así devengarán un interés igual al fijado para el pago de los impuestos en mora.

CE de la Provincia de Buenos Aires:

La materia de infracciones y sanciones se encuentra establecida en elTítulo IX, Arts. 50 a 71. El art. 50 establece una serie de recargos sobre lostributos omitidos de pagar que de acuerdo al tiempo de mora van del 2 %




hasta el 60 %, ello sin perjuicio de la multa que pudiera corresponder segúnlos arts. 52 y 53 que veremos más adelante, los recargos son también aplicados a los agentes de percepción o retención por las sumas que retuvieren ensu poder luego del vencimiento para su ingreso.

En el art. 51 se menciona el incumplimiento de los deberes formales,infracción que se encuentra reprimida con una multa que va de $200,- a $2.000.-,para el caso de que la infracción estuviere referida al incumplimiento de losdeberes de información pro pia o de terceros la multa será de S500.- a $30.000.Si la infracción fuera la no presentación de declaración jurada la multa seráaut omá tica y de $200.- si se tratara de cont ribuyentes o responsables unipersonales y de $400.- si se tratara de sociedades, asociaciones o ent idades constituidas regularmente. Para este caso se librará al infractor una notificación ysi dentro del término de 15 días éste regulariza su situación el importe de la

multa se reduce a la mitad, igual si la regularizacidn se cumple desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación, caso contrario se sustanciará sumario de acuerdo al art. 59.

De acuerdo al art. 52 el incumplimiento total o parcial del pago del tributoa su vencimiento constituirá la infracción de omisión y será sancionada conun a mul ta que va del 5 % al 50 % del impuesto no abonado; el error excusablede hecho o derecho, debidamente probado, eximirá al comitente de la sanción. Del mismo modo, cuan do el cont ribuyente presen te la declaración jurada en término pero omite el pago del tributo en donde se aplicará los intere

ses del art. 75 (tasa vigente del Banco de la Provincia de Buenos Aires paraoperaciones de descuento de documentos a 30 días incrementada en un100%).

Art. 53: defraudación fiscal, siendo sus tipos infraccionales: a) la realización de hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en general cualquier man iobra cons istente en ardid o engaño cuyo resultado sea evadir totalo parcial mente las obligaciones fiscales tanto por deuda propia o de tercerosu otros responsables; b) la realizada por los agentes de retención o percepción que mant engan en su poder los tributos retenidos o percibidos luego delplazo determina do para su ingreso por la Administración. La multa será de un50 % al 300 % del gravamen defraudado. El art. 54 establece la solidaridad delos integ rante s de las personas jurídicas legalmente constituidas con estas, sila sociedad fuere irregular o simples asociaciones , la responsabilidad solidaria será la de sus integrantes.

En el art. 55 se establece que las sanciones de multas establecidas en losarts. 52 y 53, inc. a) se reducirán a un tercio, cuando los cont ribuyentes rectificaran voluntariamente la declaración jurada antes de que se le corra la vista

del art. 89 (procedimiento de determinación de oficio); la reducción será dedos tercios cuando la conformidad se preste dentro del plazo del art. 89—15 días—; cuando, finalmente, se consientan los ajustes efectuados por ladeterminación de oficio dentro del plazo para interponer los recursos delart. 91 —15 días—, las multas se reducirán al mínimo legal.

El art. 56 establece una serie de conductas o hechos que hacen presumirla intención de defraudar, es claro, que en este caso la consecuencia es la



MANUAL DE DI.RI.CHO TRIBUTARIO 351

inversión de la carga probatoria, que estará a cargo del infractor, en generalson las mismas del art. 47 de la Ley 11.683, salvo la del inc. a) que presumedefraudación cuando el contribuyente no se hubiere inscripto como tal dentro del plazo de 90 días corridos transcurridos desde que las normas fiscaleslo imponen.

El art. 57, establece que no serán pasibles de sanciones la suces ión indivisa por las infracciones del causante, ni el cónyuge cuyos bienes propios fueren administ rados por el otro, los concursados y quebrados cuando la infracción fuere posterior a la pérdida de la adminis tración de sus bienes, agregando el art. qu e las sanciones no serán de aplicación aun que la resolución hayaquedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada, habiendo fallecido elinfractor.

Las multas por infracción a los deberes formales aplicadas por la Administración deberá ser satisfechas a los 15 días de quedar firme la resolución(art. 58).

El art. 59 está referido a la instrucción del sumario el que comienza con lanotificación al infractor de los cargos formulados, con indicación precisa dela norma violada, y emplazándole para que en el término de 15 días, presen tesu descargo y ofrezca su prueba, acompañando la prueba documental queobre en su poder, la que deberá ser producida en el término de 30 días, si la

prueba no es admisible o no fuera ofrecida, la Autoridad de Aplicación deberá cerrar el sumario en el plazo de tres días y dictar sentencia en el término dediez, de igual modo procederá en el caso de que se produzcan pruebas, cerrando el sumario luego de agregadas y dictando sentencia en los mismosplazos indicados.

Según el art. 60 cuando existan actuaciones tendientes a la determinaciónde oficio y medien semiplena prueba o indicios vehementes de la existenciade las infracciones previstas en los arts. 52 y 53, los sumarios se tramitaranconjuntamente. El art. 61 estableced contenido que deben tenerlas resolu

ciones que impongan multas o declaren la inexistencia de infracciones.De acuerdo al art. 61 las resoluciones que impongan multas se podrán

interponer, en forma excluyeme, y a elección del infractor, recurso de reconsideración ante la autoridad de aplicación o de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Provincia, ambos con efecto suspensivo, debe aclararse que conrelación al 2do. de los recursos sólo podrá apelarse cuando el monto de lasanción fuere superior a SI.000.- (art. 91, inc. b), el plazo para interponerlos esde 15 días.- El art. 62 establece el principio de la bagatela. En el caso de lamulta automática del art. 51, apar. 4 o (falta de presentación de declaración

jurada) la sanción no será aplicable cuando la citación se deba a un error dela administración.

El art. 63 establece la sanción de clausura, la que procederá , cuando : a) nose emitan facturas o comprobantes de las ventas, locaciones de servicio, etc.en las formas y con los requisitos establecidas por la Administración o seconserven los duplicados o constancia de emisión; b) cuando se hallasen alos sujetos en posesión de bienes o mercaderías sobre cuya adquisición nose aportes facturas o comproban tes ; c) no se lleven anotaciones o registracio-




nes de la adquisición o venta de bienes y mercaderías en la forma establecidapor la Administración ; d) haber recurrido a entes o personas manifiestamente improcedentes respecto de la actividad específicamente desarrollada yadoptadas para evadir el gravamen; e) no man ten er en condiciones de opera-

tividad los sopor tes magnéticos que con tengan los datos relativos a la materia imponible por el término de 2 años contados a partir de la fecha del cierredel ejercicio; f) no exhibir dentro de los 5 días de requeridos los comprobantes de pago de los tributos . La sanción de clausura es de 3 a 10 días. Y de haberreiteración la sanción será por el doble, de haber múltiples establecimientosde un mismo infractor la sanción se aplicará solamente en donde se hubierecometido la misma, salvo que se demuestre que por depender de una soladirección o administración, se pruebe que los hechos afectan en todo o enpar te a ellos por igual. El art. 64 establece eí procedim iento admin istrativo en

materia de clausura, los hechos u omisiones que pueden ser objeto de unacta de comprobación, en donde los funcionarios fiscales dejarán constanciade la circunstancias del hecho, su prueba, encuadramiento legal y se haráconocer al infractor que podrá efectuar descargo en el término de 10 días, (art.65) el acta deberá ser suscripta por dos funcionarios fiscales y en el mismoacta se notificará al titular o responsable del establecimiento o quien se encuentre a su cargo, el descargo se evaluará en un plazo no mayor a 20 díasestableciendo si corresponde la clausura o no, poniendo en conocimiento alinteresado que podrá interponer el recurso del art. 66, esto es, recurso deapelación, con efecto devolutivo ante el Juzgado de Ira . Ins tancia en lo Crimi

nal y Correccional, el recurso deberá ser inte rpuesto y fundado en sede administrativa, con patrocinio letrado y dentro de los 5 días de notificación de laresolución, verificado los requisitos formales se elevará el sumario dentro delos tres días. El Juzgado, previa audiencia que tendrá con el apelante dictaráresolución en el plazo de 20 días, a petición del apelante y cuando pudieracausarse un gravamen irreparable el Juez otorgará el recurso con efecto suspensivo, la decisión judicial es inapelable.

En el art. 68 se establecen dos causales especiales de clausura automática,por 3 a ludí as , corridos, y son los siguientes: a) no se inscriba com o contribu

yente o responsab le teni endo obligación de hacerlo; bj no se emita factura odocumento equivalente por dos veces o de emitirse no fueran las habitualesal contribuyente de acuerdo al Impuesto a los Ingresos brutos, debiendoestar el acta susc rip ta por dos inspectores y por el responsable, el funcionarioprocederá a la clausura inmediata del establecimiento. De acuerdo al art. 69 laclausura determinará el cierre y cese total de toda actividad salvo la que seanecesaria para ¡a continuidad del proceso de producción que no pudiereinterrumpirse, la clausura no interrumpe el cumplimiento de las obligaciones fiscales y contractuales, como tampoco podrá suspenderse el pago de

salarios y obligaciones previsionales. El art. 70 establece que eí quiebre de laclausura hará que el infractor quede sometido a las normas del Código Penaly el sumario será elevado de inmediato a la justicia correspondiente , a partede la pena que pudiera corresponderle penalmente se le aplicará clausurapor el doble de tiempo.

CE Provincia de Córdoba: Referido en el Título VII, arts. 58 a 69: en elart. 58 se da el concepto de infracción, consistente ésta en la violación a la



MANUAL ni-. DERECHO TRIBUTARIO 353

norma tributaria tanto formal como sustancial. En el art. 59 se establecen lasinfracciones a los deberes formales, establecidos por este Código o por leyesespeciales, como así también la omisión a la presentación de declaraciones

juradas , todo sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder porotras infracciones. Las multas serán establecidas por la Ley Imposit iva Anual.En el caso de omisión de presentación de declaración jurada el responsableserá intimado para que dentro de 15 días pague la multa y cumpla con lapresentación. Si antes de que venza el plazo o antes de recibir la notificacióncumple con la omisión la multa se reducirá en un 50 % del monto mínimo yno se considerará como antecedente en su contra, caso contrario se seguirá elprocedimiento del art. 69.

En el art. 59 bis se establece la clausura, la que podrá ser de 3 a 10 días y en

los siguientes casos: a) Cuando el contribuyente no estuviere inscripto teniendo obligación de hacerlo; b) cuando se omita presentar las declaraciones juradas establecidas en es te Código; c) se omita la emisión y /o la registraciónde facturas o comprobantes relativos a operaciones de compra o venta, sinlos requisitos establecidos por la Dirección; d) cuando no se acredite la posesión de mercaderías o bienes con los comprobantes de adquisición, facturasde compra o documento equivalente; d) cuando ante requerimientos de laAdministrac ión se verificara el incumplimien to reiterado del contr ibuyente oresponsable de suministrar en tiempo y forma la información solicitada por

ésta. En el art. 59 ter) se establece el procedimiento: en el acta de comprobación de la infracción, en la que constará el hecho, prueba y encuadramientolegal, se citará al responsable a efectuar descargo por ante la Administraciónpor el término no inferior a 5 ni super ior a 10 días, el acta deberá ser firmadapor los agentes y notificada en el mismo acto al infractor, el descargo podráser efectuado por escrito o ser oído verbalmente, el Juez administ rativo dictará resolución en el té rmino de 3 días el que podrá extenderse a 10 días (art. 59quarter), durante el período de clausura cesará totalmente la actividad delestab lecimiento salvo la qu e sea necesaria para la conservación de los bienesy no podrá suspenderse el pago de salarios ni las obligaciones tributarias yprevisionales. Corresponde señalar que contra esta resolución podrá interponerse recurso de apelación y/o nulidad dentro del término de 5 días antelos jueces de Faltas de la Justicia ordinaria (art. 119 bis),- En el art. 61 bis seestablece que el quebran tam ien to de la clausura, tanto del art. 59 bis como ladel art. 61 hará pasible al infractor a una clausura por el triple de tiempo.

El art. 60 establece la infracción de omisión de pago de la obligaciónfiscal, la que será sancionada con una multa de 50 % hasta el 200 % del tributoomitido, igual sanción tendrá el agente de retención que omitiere obrar como

tal: La defraudación absorbe la infracción de omisión descripta.En el art. 61 se establece la defraudación fiscal la que se sancionará con

una multa de 2 a 10 veces el tributo evadido o que se intentase defraudar y/oclausurado 10 a 30 días; infracción ésta que comprende la evasión fraudulenta total o parcial del pago de tributos, como también, la retención de lostributos retenidos o percibidos o recaudados por los respectivos agentes después de haber vencido el plazo para abonarlos al fisco, la multa se reducirá al100 % del impuesto no ingresado, cuando el deposito de los tributos percibí-




dos, retenidos o recaudados sean depositados en no más de un mes del vencimiento establecido por las normas legales.

En el art. 62 se establecen en forma taxativa una serie de hechos o circuns

tancias o conductas que hacen presumir la infracción de defraudación fiscal.Las multas deben ser pagadas dentro de los 15 días de notificada la reso

lución respectiva (art. 63). El error excusable de hecho o derecho faculta a laDirección a no aplicar sanciones en los supuestos de los arts. 59 y 60 (art. 64).

En el art. 65 se establece el procedimiento para aplicar multas en los casosde los arts. 59,60 y 61, dispon iendo la instrucción de un sumario y notificandoal infractor para que en el término de 15 días haga el descargo y ofrezcapruebas, no se admitirán las que sean inconducentes ni las presentadas fuera

de término. Si el infractor no comparece se seguirá el sumario en rebeldía, sicompareciera con posterioridad, se seguirán las actuaciones en el estado enque se encuentran, las pruebas deberán ser producidas en un término fijadopor la Administración que no podrá ser inferior a 15 días, vencido el términoprobator io la Dirección dictará resolución den tro de los 90 días, en el supuesto de sumarios simultáneos de aplicación de sanciones y determinación deoficio, se resolverán las cuestiones en una misma o distintas resoluciones.Las resoluciones serán notificadas y quedarán firmes si no son recurridas ennulidad y/o apelación dent ro de los 15 días (ver arts. 104ysigtes .).Enela rt. 68

se establece que la muerte del infractor extingue las sanciones aunque estuvieren firmes. En el art. 69 se establece que en el caso de los contribuyentesmencionados en los ines. 2, 3 y 4 del art. 27 (personas jurídicas de carácterpúblico y privado, asociaciones que revisten el carácter de sujetos de derechos; entidades que sin ser sujetos de derecho existen con finalidad propia ygestión patrimonial autónoma, con relación a las personas que la constituyan), son punibles sin necesidad de establecer el dolo o la culpa de unapersona de existencia visible. Los responsables aludidos en los arts. 32 y 33(se refiere a responsables por deuda ajena y funcionarios públicos, magistra

dos y Escribanos de registro), quedan solidaria e ilimitadamente obligados alpago de las multas.

C. Fiscal de la Pcia. de Santa Fe:

En el Título VIII del Código se tratan las infracciones a las obligaciones ydeberes fiscales. El art. 42 refriere a la actualización de las deudas fiscales,tant o impues tos, tasas y contribuciones, como también los anticipos, retenciones, percepciones y multas que no se abonen hasta el último día del segundo mes calendario, la misma actualización se aplicará a las cuotas de

convenios impagas no abonadas dentro de los sesenta días corridos de suvencimientos, sin perjuicio de las facultades acordadas por el art. 58 a laAdministración Provincial de Impues tos (facultades de la Administración paraconceder a contribuyentes y responsables facilidades de pago para pagardeudas). Esta actualización ha quedado sin efecto aplicándose sólo los intereses y recargos.

El art. 43 se refiere a la mora y a los intereses los que se aplicarán sobre ladeuda actualizada según se menciona en el art. 42.



M A N U A L D F D I T U C H O T R I B U TA R I O 355

En el art. 44 se mencionan las infracciones a los deberes formales, entendiéndose por tales los cometidos por los deberes de tal carácter dispuestopor el Código Fiscal, las leyes fiscales especiales, las disposiciones administrativas de la A.PI. (endientes a requerir la cooperac ión de los contr ibuyentes,responsables o terceros en las tareas de verificación y fiscalización de lasobligaciones impositivas de conformidad al art. 34 (verificación por la A.PI.de las declaraciones juradas) u otras normas contenidas en leyes fiscalesespeciales serán sancionadas con multas que han sido actualizadas por laRes. Gral. N" 6 de fecha 17/08/93, sin perjuicios de las actualizaciones e intereses de los arts. 42 y 43. La multa será de carácter administra tivo y su mon tose determinará por sumas fijas, previo análisis del comportamiento fiscal delinfractor y del grado de reiteración en la infracción, no siendo en ningún casocalculada en proporción a la obligación principal.

El art. 45 trata de la omisión del pago de tributos y será sancionada conmul tas graduables entre el 10% y otro tanto de la obligación omitida, se tratade incumplimiento culpable y será admitido el error excusable y el errormaterial, no correspondiendo en tal caso la aplicación de multa y que el noincumplimiento sea considerado omisión, pero no lo eximirá al responsabledel pago de los resarcitorios por mora, en tal caso la A.P.I. mediante resolución fundada expondrá las causas que originan la infracción y los motivos delerror excusable. Se agrega que la Res. Gral. N° 1 de 1996 establecía las norm as

de procedimiento y regulación para la aplicación de Multas por omisión,posteriormente fue derogada por laCircuiar N° 1071 del 19/03/98 que establece la nueva normativa para el caso de incumplimiento de determinadasobligaciones por par te de contr ibuyentes y responsables, con vigencia a partir del 1 de abril de 1998.

La defraudación se establece en el art. 46, con una multa equivalente aun a a diez veces el impuesto que se defraudare y el tipo infraccional consisteen la realización por los responsables o terceros de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación y en general cualquier maniobra conducente a producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales. Incurrirán en defraudación fiscal los agentes de retención o percepción que mantengan en su poder impuestos retenidos después de haber vencido el plazoen que debieron ingresarlo al Fisco, salvo prueba, por éstos, de su imposibilidad de hacerlo, fuerza mayor o disposición legal, administrativa o judicial.Para el caso que el ingreso del gravamen retenido o percibido se efectuara enforma espon tán ea den tro del mes siguiente al del vencimiento, la infracciónserá sancionada como multa por omisión aplicada de oficio y graduada arazón del 3 % diario por día de atraso hasta un máximo del impuesto retenidoo percibido.

Es interesante destacar que el último párrafo del art. 46 determina que ladefraudación se considerará consumada por la realización de los hechos omaniobras defraudatortas aunque todavía no haya vencido el término enque se debieron cumplir las obligaciones fiscales.

La presunc ión de defraudación está establecida en el art. 47, y se considerará como tal, salvo prueba en contrario cuando se presentes algunas de lascircunstancias que se describen en los incisos siguientes: a) contradicción




entre los datos consignados en las DDJJ y los libros, documentos y demásantecedentes; b) DDJJ con datos falsos; c) omisión deliberada en las DDJJ debienes, actividades u operaciones que constituyen objetos o hechos imposibles; d) producción de informes y comunicaciones falsas a la A.PI. con respec

to a hechos u operaciones que constituyan hechos imponibles; e) no llevar niexhibir libros, contabilidad y documentos, ni los libros que establezca enforma especial la A.PI. de conformidad con el art. 26 del código [obligación delas sucursales, oficinas o anexos que dependan de una administración central ubicada fuera de la Provincia de registrar sus operaciones de forma ciaraque permita determinar sus obligaciones impositivas, y la facultad de la A.PI.de obligar que determinados contribuyentes o responsable lleven o no contabilidad rubricada, uno o más libros en donde anoten sus operaciones y ¡osactos realizados); f) la falta de emp adronamiento dentro de los tres meses de

verificado el hecho imponible, verificado por la A.PI., con posterioridad alvencimiento del gravamen o del anticipo a cuenta del mismo.

El art. 48 dispone que en caso de infracciones a los deberes formales uomisión, cuando las mismas impliquen culpa leve de los infractores, laA.P.I.podrá disponer, mediante resolución fundada, la remisión total o parcial delas multas.

En el art. 49 se dispone que las multas aplicadas por el A.PI. deberán serpagadas dentro de los quince días corridos desde su notificación y firme laresolución.

De la instrucción de sumarios para aplicación de multas enumeradas enel art. 46 trata ei art. 50 y se dispondrá de sumario cuando se trate de gravámenes que se pagan por declaración jurada. Dispuesta la instrucción del sumario se correrá traslado al infractor para alegue sobre su defensa por escrito yproponga o entregue las pruebas de que ha de valerse, posteriormente sedispondrá por la Administración que se practiquen las diligencias probatorias o cerrará el sumario aplicando las multas respectivas. Para el caso deinfracción a los deberes formales las multas serán aplicadas de oficio. Ei

art. 51dÍspone que la notificación de la resolución que aplique multas odeclare !a inexistencia de las presuntas infracciones deberá ser notificada(domicilio fiscal art. 22), con transcripción de la parte resolutiva.

En el art. 52 se establece que se podrá aplicar las multas a las personas jurídicas o asociac iones sin necesidad de probar el dolo o culpa de una persona física.

Finalmente el art. 53 determina que la acción para imponer multas porinfracciones a las obligaciones o deberes fiscales, como también las multasaplicadas a las personas físicas, se extingue por la muerte del infractor, noalcanzando a los resarcitorios por mora.



MAN'UAI Di. D F R F C H O TRIBUTARIO 357

CAPÍTULO Xll

I. DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

1. NORMATIVA APLICABLE

El propósito de esta unidad temática es limitarnos al Derecho TributarioAduanero por estar la misma dentro del programa "Derecho Tributario".

El Derecho Aduanero se encuentra regulado en el Código Aduanero (C.A.,ley 22.415 del 02/03/81), leyes complementarias, decretos y resoluciones envigencia vinculados a la materia.

EIC.A. regula el Derecho Sustantivo Aduanero (Sección la VIH del C. A.), elDerecho Tributario Aduanero (Secciones IX y X), el Derecho Penal Aduanero(Sección XII), y el Derecho Procesal Aduanero (Sección XIV).

• Legislación Positiva

Consli tuciónNacional:AiTs.4 ' \9ually75,inc 1.

Antecedentes: Ordenanzas de Aduana —ley 810—, Ley de Aduana,

t. o. 1962, ley 16.690, ley 17.352 (leyes hoy derogadas).Código Aduanero (ley 22.415 del 02/03/81, vigente desde el 23/09/81), Sec

ción IX, art. 635ys igtes.; su decreto reglamentario es el decreto 1001/82.

Leyes complementarias especiales: ley 19.640 (Régimen para Tierra delFuego, Área Aduanera Especial), ley 23.311 (régimen de valoración), ley 24.331(zonas francas), ley 24.425 (Código del Valor del GATT, Código Antidumping—derecho antidumping—, Código de Subvenciones —derechos compensatorios—).

Procederemos a introducirnos solamente en el Derecho Tributario Aduanero citando al pie de página los artículos correspondientes del C.A. para queel alumno corrobore con la normativa vigente.

2. CONCEPTO DEL IMPUESTO

Son fundamentalmente gravámenes exigibles con motivo de la importación o de la exportación de mercaderías (aunque en sí mismas, la importa-




ción y la exportación, no constituyan el hecho gravado por estos impuestossino —como se verá— que e! hecho gravado es una destinación de importación o de exportación).

Mercadería es todo objeto susceptible de ser importado o exportado(art. 10 del Código Aduanero), no obstant e lo cual la reforma a dicho artículo,introducida por la ley 25.063, dispone que asimismo se consideren como sifueran mercaderías, a determinados derechos y servicios.

importación es la introducción (basta con el "arribo") de cualquier mercadería a un territorio aduanero y Exportación es la extracción (la salida) decualquier mercadería de un territorio aduanero (art. 9o del C.A.). El territorioaduanero (definido en los arts. 2° a 7" (1) del C.A.), que es "general" o "espe-

(1) Art. 2" — ].Territorio ad ua ne ro es la parte del ámbi to men ci on ad o en el art. Io, en laque se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a lasimportaciones y a las exportaciones. 2.Territorio aduanero general es aquél en el cual esaplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las impor taci ones y a las exportaci ones. 3. Territorio adu ane ro especial o área adua ner a especial esaquél en el cual es aplicable un sistema especial arancelario v de prohibiciones de caráctereconómico a las importaciones y a las exportaciones.

Art. 3" — No const itu ye territor io adu an er o, ni general ni especial: a) el mar territorialarg ent ino y los ríos int ern aci ona les ; b) las áreas francas; c) los exclaves; d) los espa cio s aér eoscorrespondientes a los ámbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) e! lecho y el

subsuelo su bma rin os nacionales. Hn estos ámbito s se aplican los regímenes adu aner os quepara cada caso se contemplan en este Código.

Art. 4 o — 1. Enclave es el ámb ito somet ido a la sobe raní a de otro Estado, en el cu a¡ ,e nvirtud de un convenio internacional, se permito la aplicación de la legislación aduaneranacional. 2. Exclave es el ámbito, sometido a la soberanía de la Nación Argentina, en el cual,en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanerade otro Estado.

Art. 5 o — I. Zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitadapara la ejecución de operaciones aduaneras afectada al control de las mismas, en la querigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y disposición de lamercadería. 2. La zona primaria aduanera comprende, en particular:

a) los locales, instalaciones, depósitos, plazoletas y demás lugares en donde se realizarenoperaciones aduaneras o se e jerc iere e l control aduanero; b) los puertos , muel les ,atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos; ellos espejos de agua de las radas y puertosadya cent es, a los espacios e nu me ra do s en los ines. a y b de este artículo, d)los de má s lugaresque cumplieren una función similar a la de los mencionados ines. a, b y c de este artículo, quedet erm ina re la reglame ntació n; e) los espacios aéreos correspo ndien tes a los lugares men cionados en los incisos precedentes.

Art. 6" — El territorio adu ane ro , excluida la zona primaria consti tuye zon a secund ariaa dua ne r a .

Art. 7o — 1. Zona de vigilancia especial es la franja de la zo na secu nd ari a adu an er a sometida a disposiciones especial de control, que se extiende: a)en la fronteras terrestres delterritorio aduanero, entre el límite de éste y una línea interna paralela trazada a una distan-cia que se determinará reglamentariamente; b) en las fronteras acuáticas del territorio aduanero, entre las costas de éste y una línea interna paralela trazada a una distancia que sedete rmi nar á reglam enta riam ente, c) entre las riberas de los ríos interna cionale s y naci onales de nav egaci ón inter nacio nal y una línea intern a paralela trazada a una distan cia que sedet erm inar á regla men tari ame nte , d) en todo el curso de los ríos nacion ales de navegació ninter nacio nal; e) a los espacios aéreos corr espo ndie ntes a los lugares me nc io na do s en losincisos prec ed en tes . 2. En los ines. a, b, y c del apart. 1, la distancia a de ter mi na rse no podr áexceder de 100 kilómetros del límite correspondiente. 3.Salvo disposición expresa en con-



M A N U A I D I D E R I C H O T R I BU T A R IO 359

cial", no coincide con el territorio sometido a la soberanía de la Nación, pueshay zonas o partes de este último territorio que no son territorio aduanero(mar territorial y ríos internacionales, áreas francas, exclaves, espacios aéreosde estas partes, y el lecho y el subsuelo submarinos nacionales), y en cambioson territorio aduanero los eventuales enclaves a favor de la Argentina. Destinación de importación o de exportación, es el instituto que determina bajoqué régimen una mercadería (respectivamente importada o exportada, esdecir, arribada o extraída a o de un territorio aduanero) puede permanecer enel territorio aduanero o fuera de él.

La Constitución Nacional denomina estos impuestos "derechos de importac ión" y "derechos de exportación" (arts. 4° y75, inc. Io).

En la clasificación de los tributos los derechos aduaneros son "impuestos". El C.A. incluye en los "tributos" aduaneros (como concepto genér ico qu ecomprende a impuestos y a tasas) a las "tasas aduaneras" de estadística, decomprobación de destino, de servicios extraordinarios, y de almacenaje.

En síntesis:

Tributos Aduaneros:

• Impuestos

a) Derechos de exportación e importación;

b) Impuesto de equiparación de precios;

c) Derechos antidumping;

d) Derechos compensato rios y

• Tasas

a) Tasa de estadís tica;

b) Tasa de Comprobación de Destino;

c) Tasa de Almacenaje y

d) Tasa de servicios extraordinarios.

3. HE CHO IMPONIBLE

Es el presupuesto establecido por la ley, que de producirse genera laobligación tributaria.

Exenciones: Regímenes especiales (muestras, franquicias diplomáticas,etc.).

El hecho generador de la obligación tributaria (la de pagar derechos deimportación —u otros tributos— o de exportación) es la destinación de importación para consumo (art. 635 del C.A.: El derecho de importación grava la

irado, los enclaves constituidos a favor de la nación y sus correspondientes espacios aéreosconstituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no integraren ia zona primaria aduanera.



360 MARIO AUGUSTO SACCONI"

importación para consumo), o en su caso la destinación de exportación para

consumo (art. 724 del C.A.: El derecho de exportación grava la exportación paraconsumo).

La importación es para consumo (antes denominada "nacionalización"de la mercadería) cuando la mercadería se introduce al territorio aduaneropor tiempo indeterminado (art. 636 del C.A.), y la exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (art. 725 del C.A.).

Ambas destinaciones pueden realizarse de modo regular o irregular. Lossupuestos regulares de importación para consumo son los que resultan deltrámite a partir de una solicitud del consignatario —importador ante el servicio aduanero— y con la autorización (libramiento) de este organismo previo

pago de los tributos (art. 233 (2) y sigtes. del C.A.), o del trámite o despacho "deoficio" (art. 417 (3) y sigtes. del C.A.); y los supuestos irregulares sonlos establecidos y/o previstos por el art. 863 (4) y sigtes. del C.A. contrabando de importación, ver además el art. 782 (5) ), y por los arts. 190 (6),

(2) Art. 233 — La destinación de importación para consumo es aquella en virtud de lacual la mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero.

(3) Art. 417. —1-1 servicio aduanero procederá a anunciar la existencia y situación jurídica de la mercadería durante tres (3) días en el boletín de la repartición aduanera, indicando el número, marca y envase u otras características suficientes para su individualización,cuando:

a) la mercadería hubiere arribado, cierta o presuntamente, ai territorio aduanero comoconsecuencia de naufragio, echazón, accidente u otro siniestro acaecido durante su transporte, de conformidad con lo previsto en los artículos 180 y 184;

b) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinación aduaneradefinitiva o suspensiva para dicha mercadería, de conformidad con lo previsto en ¡os artículos 199,218y222;

c) en el depósito o en cualquier otro lugar de la zona primaria aduanera se hallare mercadería respecto de la cual se desconociere su titular, de conformidad con los previsto en elart. 214;

d) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, una destinación aduanera de exportación, definitiva o suspensiva, o la restitución a plaza, según correspondiere, de la mercadería sometida al régimen de depósito provisorio de exportación, de conformidad con loprevisto en el art. 398;

e) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinación aduanera parala mercadería que, en carácter de equipaje no acompañado, hubiere ingresado a depósito,de conformidad con lo previsto en el art. 502;

f) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinación aduanera parala mercadería que, hallándose sometida al régimen de franquicia diplomática, hubiere ingresado a depósito provisorio, de conformidad con lo previsto en el art. 541.

(4) Art. 863. —Será reprimido con prisión de seis (6) meses a ocho (8) años el que, porcualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuadoejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobrelas importaciones y las exportaciones.

(5) Art. 782. — Los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios delcontrabando de importación o de exportación responden solidariamente por los tributospertinentes.

(6) Art. 190.— 1. Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de permanencia a bordo del medio trasportador y su consumo no estuviere autorizado se presumirá,




142 (7), 151 (8), 157 (9), 164 (10), 211 (11), 310 (12) con 312 (13), 292 (14), 293(15) (distintos supuestos de mercadería (altante sin la debida justificación—faltantes a bordo del medio transportador, a la descarga, en depósito, etc. —),

sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la misma ha sido importadapara consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándoseal transportista y al agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributarias. 2. Lo dispuesto en el apart. 1 será de aplicación sinperjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitosque se hubieran cometido.

(7) Art. 142. 1. Cuando a! concluir la descarga resultare faltar mercader ía que hubierasido declarada de conformidad COTÍ lo dispuesto en los arts. 135 y 136, deberán justificarselas diferencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas eneste código o en sus disposiciones reglamentarias, dentro del plazo de 2 días a contar desde

ia finalización de ia descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en laforma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo efectotributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no suimportación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligacionestributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.

(8) Art. 1511 Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sidodeclarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 14fí, deberán justificarse las diferenciascon la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código o en susdisposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el piazo de un

día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 días, contados ambos plazosdesde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadasen la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al soloefecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o nosu importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y el agente detrasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligacionestributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidadportas sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.

(9) Art. 157.1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sidodeclarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 153, deberán justificarse las diferenciascon la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código o en sus

disposiciones reglamentarias. El pedido de j ustificación deberá efectuarse en el plazo de undía, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 días, contados ambos plazosdesde ¡a finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadasen la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al soloefecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o nosu importación sometida a una prohibición, considerándose al trasportistay el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributarias.3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por lassanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.

(10) Art. 164.1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubierasido declarada de conformidad con lo dispuesto en el ai 1.160, deberán justificarse las dife

rencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este códigoo en sus disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en elplazo de 24 horas, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 15 días corridos,contados ambos plazos desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias nohubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirseprueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importadapara consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándoseal trasportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin




2 7 4 ( 1 6 ) ( i n c u m p l i m i e n t o d e o b l i g a c i o n e s e n e l r é g i m e n d e i m p o r t a c i ó n t e m

po r a r i a ) , y 311 ( 17 ) c o n 312 (18) ( m e r c a de r í a no a r r i ba da e n t é r m i n o e n l a

perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos

que se hubieran cometido.(1 IJArt. 211. — Cu an do al resu ltare faltar merc ader ía ingresad a a depósi to provisorio, se

hallare o no su impo rtac ión so meti da a un a prohibic ión, se presumi rá sin admitirse pru eba encontr ario y al solo efecto tributari o, que la merca derí a ha sido impo rta da para cons umo , considerándose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligacionestrib utari as. 2. En el sup ues to previsto en el apart. 1 serán respo nsa bles subsidiar ios del pago,en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadería, pudiendoinvocar el beneficio de excusión respecto del depositario. 3. El depositario no será responsablede las oblig aciones referidas en ei apart. 1 si hasta el mom en to de comp rob ars e el fallante, lamercadería hubiere conservado el mismo peso con que ingresó al lugar de depósito yse hubieramantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirán las obligaciones de los demás

responsables. 4. i .o dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidadpor las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.

(12) Art. 310. — Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito deimportación, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sinadmiti rse prue ba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido import ada para cons umo .

(13) Art. 312. — En los sup ues to s previstos en ¡o sa rt íc ul us 31 0y 31 1, se con sid erar á altransportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias v como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a loscargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios delrégimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal.

(14) Art. 292. —Serán aplicables al depósito de almacenamiento las disposiciones deÍosar t ículosZ07a2i: i ,21,r)y21G.

(15) Art. 293. — 1. Si después de vencido el plazo de permanencia de la mercaderíasom eti da al régim en de depósi to de alm ace nam ien to se comp rob are la falta de la misma , sehallare o no su importació n someti da a una prohibición, se presu mirá, sin admitirs e pruebaen contrario y al solo efecto tribut ario, qu e ha sido i mpo rtad a para con su mo . En este caso,no se aplic ará lo previsto en el art. 21 i y se con sid erar á a aquél que tuviere der ech o a disponer de la mercadería como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.

2. En el sup ues to previsto en el apa rta do 1, el depos itario será resp onsa ble subsidiari odel pago, pudiendo invocar el beneficio de excusión respecto a quien tuviere derecho a dispone r de la mercade ría.

•i. Lo dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por lassanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.

(¡6) Art. 274. — 1. La mer cad erí a que hub ier e sido somet ida al régim en de imp ort aci óntemporar ia se considerará importada para consumo, aun cuando su importación seencontrare sometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) hub iere vencido el plazo acordado para su perm ane nci a sin haberse cumpli do con laobligación de reexportar;

b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento delrégimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.

2. En los sup ues tos previstos en el apar tado 1, quien hubie re imp ort ado temp orariamente la mercadería será responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sinperjuicio de la aplicación de las sanciones que correspondiere.

(17) Art. 311. —Transcurrido el plazo de un (1) mes, contado a partir del vencimiento delque hubi ere sido acordad o para el cump limi ento del tránsito, sin que el med io de transp orte que traslada la mercadería sometida al régimen de tránsito de importación arribare a laaduana de salida o interior, según correspondiere, se hallare o no su importación sometidaa una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario,que ha sido importada para consumo.

(IB) Art. 312. — En los sup ue st os previ stos en los artícu los 310 y 311, se con si der ará altransportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obli-



M AN U A L n t D L - Í U C I Í O T K IBU T AEIIO 363

destinación de tránsito de importación), todos del C.A (ver además sus arts. 637(19) y 638 (20) ). El supuesto regular de exportación para consumo es el queresulta del trámite a partir de la soücitud del exportador y con el respectivolibramiento del servicio aduanero (art. 331 (21) y sigtes. del C.A.); y los supuestos irregulares son los establecidos y/o previstos por los arts. 863 (22) y sigtes.(contrabando de exportación, ver el art. 782) (23) y por los arts. 401 (24),

gaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a loscargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios delrégimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal.

(19) Art. 637.— 1. Ks aplicable el derecho de importación establecido por la norma vi

gente en la fecha de:a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud dedestinación de importación para consumo se hubiere registrado hasta con cinco (5) días deanterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;

b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo;

c) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercaderíahubiera sido destinada de oficio en importación para consumo;

d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto quela dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en importación para consumo.

e) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia, según ¡o dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apartado2. del art. 10.

2. Las regias establecidas en los incisos del apartado 1 se aplicarán en el ord enen quefiguran, prelación que tendrá carácter excluyente.

(20) Art.638. — No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno délossiguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de:

a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de suconstatación;

b) la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transportador o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;

c) la falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador;d) la falta de mercadería sujeta a| régimen de depósito provisorio de importación o a

una destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, en la de suconstatación;

e) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reexportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condiciónesencial para el otorgamiento del régimen de importación temporaria o, en caso de no poderprecisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación;

f) el vencimiento del plazo de UN (1) mes, contado a partir de la finalización del que se

hubiera acordado para el cumplimiento del tránsito de importación.(21) Art. 331. —La destinación de exportación para consumo es aquella en virtud de lacual la mercadería exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del territorio aduanero.

(22) Ver nota 5.(23) Ver nota 6.(24) Art. 401. — 1. Cuando resultare faltar mercadería ingresada en depósito provisorio,

se hallare o no su exportación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, queja sido exportada para consumo, considerándose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.Esta presunción no autorizará el cobro de estímulos a la exportación.



364 MARIO AK¡U>TO SACCONÍ

390 (25) con 391 (26) (faltantes) y 370 (27) (incumplimiento de obligacionesen la exportación temporaria), todos del C.A (ver además los arts. 726 (28} y727 (29) del C.A.).

La mercadería exportada temporariamente (que es a ese momento mercadería de libre circulación en el territorio aduanero —nacional o nacionali-

2. En el supu est o previsto en el apa rta do 1, serán respo nsab les subsidiarios del pago,en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadería, pudiendoinvocar el beneficio de excusión respect o del depos itario .

3. El dep osi tari o no será respo nsa ble de las obligac iones referidas en el ap ar tad o 1 si,hasta el momento de comprobarse el fallante, la mercadería hubiere conservado el mismo

peso con que ingresó al lugar de deposito y se hubiera mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirán las obligaciones de los demás responsables.

4. Lo dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por lassanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.

(25) Art. 390. — (Alando al arribo del medio de transporte a la aduana de destino,resultare faltar mercadería sometida al régimen de removido, se hallare o no su exportaciónsometida a una prohibición, se presumirá al solo efecto tributario, salvo caso fortuito aduanero, que ha sido exportada para consumo.

(26) Art. 391 . — Tra nsc urr ido el plazo de un (1) mes, c on tad o a part ir del ve nc imie nt o delque hubiere sido acordado para el cumplimiento del removido, sin que el medio de transporte que traslada la mercadería sometida al régimen de removido arribare a la aduana de

destino, se hallare o no su exportación sometida a una prohibición, se presumirá, al soloefecto tributario , que la mer cade ría some tida a dicho régime n ha sido export ada para consumo, salvo que el incumplimiento se hubiese originado en caso fortuito o fuerza mayor,que dicha causal se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero y quehubi ese sido advertida a éste inm edi ata men te de sucedid o el hech o.

(27) Art. 370 .— 1. La mer cade ría qu e hubier e sido some tid a al régimen de expor tació ntemporaria se considerará exportada para consumo, aun cuando su exportación se encontraresometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) hubiere vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con laobligación de reimportar;

b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento delrégimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.2. En los supu esto s previstos en el apar tado 1 que hubi ere exportad o tem po rar iam ent e

la mercaderí a será resp ons able de las corres pond iente s obligaciones tributarias, sin perjuicio de la aplicación de las sancio nes que corr espo ndi eren .

(28) Art. 726. — Hs aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigenteen la fecha del registro de la cor res pon die nte solicitud de destina ción de expor tación par aco ns um o. Cu an do se trate de los sup ues tos a los que se refiere el apa rta do 2. del art. 10, elderecho de exportación aplicable será el establecido por la norma vigente en la fecha devencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia, según lo dispuesto en el contrato respectivo.

(29) Art.727. —No obstante lo dispuesto en el art. 726, cuando ocurriere alguno de ¡ossiguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de exportación establecido por la normavigente en la fecha de:

a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de suconstatación;

b) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de exportación o al deremovido o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;

c) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo parareimportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o, en caso de nopoder precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación.



M A N U A L DI" D I R Í C H O T R I B U T A R IO 365

zada—) cuando retorna se importa para consumo pero esta importación paraconsumo no está sujeta a la imposición de derechos aduaneros si se la realizaen término y con el mismo estado de la mercadería (art.356 (30) delC.A.)- Lamisma no sujeción se da con el retorno de la mercadería impor tada tempora

riamente (art. 257 (31) del C.A). Hay regímenes especiales de importacióny/ oe xpo rt ac ió np ara co nsum oe nsuc as o, con exención de tributos bajo ciertos requisitos y condiciones, reglados en la Sección VI del C.A (equipaje, pacotilla, franquicias diplomáticas, envíos postales, reimportación de mercadería previamente exportada para consumo, compensación de envíos con deficiencias, tráfico fronterizo, envíos de asistencia y salvamento).

4. SUJETO PASIVO

El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona, sea persona deexistencia visible —física— o de existencia ideal; el principio general es que elresponsable es el que realiza el hecho gravado (de modo regular o de modoirregular), sin perjuicio de que también están previstos determinados supuestos de responsabilidad (responsabilidad refleja) de ciertas personas porel hecho gravado realizado por otra persona (arts. 777 (32) y sigtes. del C.A.).las facultades de retención, embargo y venta, de mercaderías que obren en

jurisdicción aduanera, son medidas de garantía y/o de ejecución, por crédi

tos eventuales o en su caso ejecutoriados. Pero uno de los referidos supuestos de responsabilidad refleja es el relativo a los propietarios, poseedores otenedores —con fines de comercio o industrialización y en algún supuestosin este fin— de mercadería de origen extranjero a cuyo respecto se adeudentributos aduaneros (arts. 783 (33) y 784 (34) del C.A.).

(30) Art. 356. — Cuando !a mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sidoexportada, la reimportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación asu

mida en el régimen de exportación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, conexcepción de las tasas retributivas de servicios.

(31) Art. 257. — Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sidoimportada, la reexportación para consumo efectuada en cumplimiento de ia obligación asumida en el régimen de importación temporar ia no está sujeta a la imposición de tributos,con.

['¿'¿} Art. 777. — La persona que realizare un hecho gravado con tributos establecidos enla legislación aduanera es deudora de éstos.

(33) Art. 783. — 1. El propietario o el poseedor de mercadería de origen extranjero, confines comerciales o industriales, por la que se adeudaren tributos aduaneros, responde pordichos tr ibutos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado,

pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de !a mercadería a la fecha en que elservicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comisoen virtud de lo dispuesto en la Sección XII, título II, Capítulo Décimo Tercero, el propietariopuede liberarse de dicha responsabilidad mediante el abandono de la mercadería a favordel Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria.

2. Lo dispuesto en ei apartado 1 será también de aplicación aunque no mediare fincomercial o industrial respecto de aquella mercadería que constituyere un bien registrabiey que determinare la reglamentación.

(34) Art. 784. — lin los supuestos previstos en el art. 783, el propietario o poseedor no esresponsable cuando ia mercadería:




5. CARACTERÍSTICAS

—Son impuestos indirectos (trasladables).

—Reales.

—Nacionales.

—No coparticipables.

—Externos o de frontera:

—Pueden ser "ad valoran" (resultan de aplicar un porcentual determinado sobre el valor en aduana de la mercadería, arts. 641 (35) y 734 (36) delC.A.)o "específicos" (estos últimos son de excepción y resultan de aplicar una sumafija de dinero por unidad de medida, arts. 660 (37) y 752 (38) delC.A.).

La Argentina, en el seno del GATT (adhirió a diversos acuerdos aprobados por la ley 24.425, que incluyen la creación y puesta en funcionamiento dela Organización Mundial del Comercio —O.M.C. —, y así acordó una tarifamáxima del 35 % de derechos de importación, que sólo se puede superar(mediante la aplicación de derechos específicos mínimos —D.I.E.M.— en suporcentual ad valorem equivalente) con el ejercicio de la cláusula de salvaguardia a su favor y con el trámite per tinente al efecto ante la O.M.C (ejemplode la aplicación de esta tarifa máxima consolidada en el GATT: Resol. ME-yOySP N° 806/98 —B. O. 10/07/98 por la que se dispuso la rebaja de D.I.E.M.

para determinadas mercaderías textiles, hasta dicho máximo del 35%).Los derechos de importación no se aplican alas mercaderías provenientes

y originar ias de los países de "íntrazona" —Mercosur—, salvo los de las mercaderías del arancel de "adecuación" (excepción —reglada en el seno del Acuerdo—al arancel intrazona, Anexo IV del dec. 2275/94 que implantó a partir del 01 /OÍ / 95 la Nomencla tura Común del Mercosur —N.C.M. —) que en los niveles allí determinados se aplican aun a la mercaderías originarias de Intrazona.

Los derechos de exportación son actualmente de aplicación general (aun

para mercadería con destino a los países "Intrazona" —MERCOSUR—).Ver: Resolución M.E. 11/02 y sus modificatorias.

a) hub iera sido adquiri da en subasta ord ena da por auto ridad admin istrativ a o judicialo, en su cas o, por cua lq ui era de las formas de venta pre vist as en los artícul os 422 y 430;

b) hubiera sido adquirida en una casa de venta del ramo, en cuyo caso dicha responsabilidad re caerá so bre el titular de esta casa de comerc io;

c) pres enta re debi dam ent e aplicados los instr umen tos fiscales de impues tos internoso los me di os identifi catori os estab leci dos con el fin de acred itar su lícita ten en cia .

(35) Art. 64 \ . — El der ech o de imp ort ació n ad valorem es aquel cuyo imp or te se obt ieneme di an te la aplicac ión de un porc entu al sobre el valor en adu an a de ia mercad ería o, en sucaso, so bre preci os oficiales C.I.K, si éstos fueren supe rio res .

(36) Art. 734. — El der ec ho de expo rta ció n ad valorem es aquél cuyo import e se obt ien emed ia nt e la aplicación de un por cen tua l sobre el valor impo nibl e de la merca dería o, en sucaso , so br e prec io s oficiales F.O.B.

(37) Art. 660. •— El de rec ho de impo rta ció n específico es aquél cuyo im po rt e se obtie neme di an te la aplic ación de una sum a fija de din ero por cada unid ad de med id a.

(38) Art. 752. — El de re ch o de export ació n específico es aquél cuyo imp ort e se ob tie nemediante la aplicación de una suma fija de dinero ñor cada unidad de medida.



MANUAL DL Druteno TRIBUTARIO 367

6. BASE IMPONIBLE

a) Derechos de Importación

Cuando estos derechos son ad va lo re m la base imponible es el valor enaduana. La determinación actual de este valor en aduana se realiza de conformidad con el régimen del Acuerdo sobre el art. Vil del GATT (hoy Código delValor del GATT 1994, leyes 23.311 —se aplica desde el 01/01/88—y 24.425),que recepta la noción positiva (en sustitución de los derogados arts. 642 a 658del C.A. que adoptaban la noción teórica). Fn virtud del mismo, el primermétodo o mecanismo de valoración a emplear es aplicar —como valor enaduana— el valor de transacción de la mercadería que se importa (es decir dela mercadería a valorar), que es el precio efectivamente pagado o por pagar

por la venta de esa mercadería (precio pactado o precio de factura) en determinadas condiciones que fija e! régimen (art. 1" del Acuerdo). Sólo si nohubiera ese precio de venta (por no haber venta) o si el precio declaradocomo tal fuera desestimado por el servicio aduanero (las razones de desestimación son limitadas en el régimen y se prevé asimismo un mecanismo especial al efecto), la determinación se efectuará mediante los mecanismos ométodos—y en el orden determinado-—de los arts. 2U a 7o del Acuerdo (estosotros métodos sedan a partir del valor de transacción de mercaderías idénticas o en su caso similares —valores de antecedentes comparables—, del precio del producto importado —idéntico o en su caso similar— en el mercadointerno con las deducciones pertinentes, del precio reconstituido desde elcosto de producción o fabricación, o en definitiva por ¡os principios generales del Acuerdo).

Están derogados y/o dejados sin efecto los precios oficiales C.I.F. mínimos previstos en los arts. 641 (39) y 659 (40) del C.A (decreto 1026/87 envirtud délo establecido por el art. 7U dei Acuerdo aprobado por ley 23.311).

b) Derechos de Exportación

Cuando estos derechos son advalorem la base imponible es (art. 734 (41)del C.A.) el valor imponible de la mercadería (arts. 735 a 749 del C.A (42) o

(39] Art. 6-11. — El derecho de importación ad valoiem es aquel cuyo importe se obtienemediante la aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería o, en su

caso, sobre precios oficiales C.I.F., si éstos fueren superiores.(40) Art. 659. —Los precios oficiales C.I.E mínimos mencionados en el art. 641 serán los

establecidos o a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casosoriginados en situaciones derivadas de razones de orden económico y Técnico, cuidando deno desvirtuar la noción del valor real de la mercadería.

(41) Art. 734. — El derecho de exportación ad valnrem es aquél cuyo importe se obtienemediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o, en sucaso, sobre precios oficiales HO.B.

(42) Art. 735. — Para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valorimponible de la mercadería que se exportare para consumo es el valor HO.B. en operacionesefectuadas por vía acuática o aérea y el valor EO.T. o el valor HO.R. según el medio de transporteque se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vende-




dor independientes uno de otro en el momento que determinan para cada supuesto los artículos 726, 727 o 729, según correspondiere, como consecuencia de una venta al contado.

Art. 736. —A los fines previstos en el art. 735, el valor incluye la totalidad de los gastosocasionados hasta:

a) el pue rto en el cual se cargare en el bu qu e, c on dest ino al exterior, para la mer cad erí aquese exportare por vía acuática;

b) el aeropuerto en el que se cargare, con destino al exterior, parala mercadería que seexpo rtare por vía aérea;

c) el lugar en el que se cargare en automotor o ferrocarril, con destino al exterior, para lamercadería que se exportare por vía terrestre.

Art. 737. — No obs ta nt e lo disp ues to en el art. 735, se excluye n del valor imp on ib le losderechos y demás tríbulos que gravaren la exportación.

Art. 738. — Cu an do se tratare de con tra ban do y no pudiere de term ina rse el lugar a quese refiere el art. 736. dicho lugar será aquél en que se encontrare situada la aduana de frontera en cuya jurisdicción se hubiera cometido el mismo o, en caso de no poder precisarsedicho lugar, el correspondiente a la aduana en cuya jurisdicción se lo hubiera constatado.

Art. 739 .— Los gastos a que se refiere el art. 736 com pr en de n espec ial men te:a) los gastos de tran spo rte y de seguro hast a el puer to, aer op uer to o lugar previst os en

el mencion ado artículo;b) ¡as comisiones;c) los corretajes;d) los gastos para la obten ción , de ntro del territorio adua ner o, de los doc um en to s rela

ciona dos con la exportación de sde dicho territorio;e) los tributos exigióles dentro del territorio aduanero, con exclusión de aquellos que

con motivo de la exportación hub iera n sido eximidos o cuvos impo rtes hubi era n sido o debieran ser reembolsados como así también de los derechos y demás tributos que gravarenla exportación para consumo;

f) el costo de los embalaje s, exc epto si éstos siguen su rég ime n ad ua ne ro prop io;g) los gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos);y h) los gastos de carga, excluidos los de estiba en la med id a en que no estuvi eren com

prendidos en aquéllos.Art, 74Ü. — Kl valor imponible se determinará suponiendo que la venta se limita a la

cantidad de mercadería avalorar. No obstante, cuando se tratare de envíos sucesivos o escalo nad os o de despa cho s fraccionados qu e correspond ieren a un a misma venta, los descuentos o bonilicaciones en íunción de la cantidad serán admisibles en las condiciones ydentro de las tolerancias que estableciere la reglamentación.

Art. 741. — KI valor imp oni ble se dete rmin ará tom an do en consi derac ión el nivel comer cial que correspondiere a la transacción que da lugar a la exportación, sobre la base de ope

raciones de comercio usuales.Art. 742. — Una venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientesuno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones;

a) el pago del precio de la mercadería constituye la única prestación efectiva del comprador;

b) el precio con ve nid o no está influido por relacio nes comerciales, financieras o de otraclase, sean o no contractuales, que pudieran existir, aparte de las creadas por la propia venta, entre el vendedor o cualquier persona de existencia visible o ideal asociada con él ennegocios, por una parte, y el comprador o cualquier persona de existencia visible o ideal conél asociada en negocios, por la otra;

c) ni ng un a parte del prod uc to qu e proc eda de las reventas o de otros actos de disposición o, incluso, de la utilización de que fuere objeto posteriormente la mercadería, reviertedirecta o indirectamente al vendedor o a cualquier persona de existencia visible o ideal asociada en negoc ios con el vendedo r.

Art. 743. — Kl valor impo nible se det ermi nará co nsid eran do que el precio com pre nd e,par a dich a mercade ría, e lvalo r del derech o de utilizar la patent e, el dibujo o el model o; o lamarca de fábrica o de comercio cuando la mercadería a valorar:

a) hubiere sido fabricada con arreglo a una patente de invención o conforme a un dibu jo o a u n m odelo protegido, o.



MANUAI DE Dr.RrcHO T R I B U T A R I O 369

bj se expo rta re con un a ma rc a de fábrica o de com erc io, o.c) se exportare para ser objeto, bien de una venta o de otro acto de disposición con una

marca de fábrica o de comercio, bien de una utilización con tal marca.

Art. 744. — 1. Cuando los elementos que se tuvieren en cuenta para la determinacióndel valor o del precio pagado o por pagar estuvieren expresados en una moneda distinta a lanacional de curso legal, el tipo de cambio aplicable para la conversión será el mismo en vigorque, para det ermi nar todo s los elem ento s necesarios para liquidar los derecb os de exportación, estable cen los artículos 726, 727 o 729, apa rta do I, según cor resp ond iere .

2. A los fines del apar tad o 1,1a Admin istrac ión Naci onal de Adu anas det erm ina rá el tipode cambio aplicable.

Art. 745. — El objeto de la definición del valor imponible es permitir, en todos los casos,el cálculo de los derechos de exportación sobre la base del precio al que cualquier vendedorpodría entregar la mercadería que se exportare, en los lugares a que se refiere el art. 736,como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un comprador indepen

dientes uno del otro. Kste concepto tiene un alcance general y es aplicable haya sido o no lamercadería que se exportare objeto de un contrato de compraventa y cualesquiera quefueren las condiciones de este contrato.

Art. 746. — L. El hech o de que existiere vincu lación ent re el comp ra do r y el ve nd ed orque afectare lo dispuesto en el art. 735, no constituye motivo suficiente para considerarinaceptable el precio pagado o por pagar, salvo que tal vinculación influyere en el precio.

2. Si la vincu lación influyere en el precio, el servicio ad ua ne ro po drá de ses tim ar el precio pag ado o por paga r com o base de valoración y en tal caso de ter min ará el valor de conformidad con lo previsto en el art. 748.

Art.747.-—Se aceptará el precio pagado o por pagar y en tal caso se valorará la mercadería de conformidad con lo previsto en el art. 746, apartado 1, si el exportador demostrarequ e dich o precio no difiere sust anc ial men te de alguno de los valores corrientes y resultantes de to ma r en con sid era ció n el art. 748, incisos a), b) o c). No ob sta nte , si el servicio ad ua nero dispusiere igualmente de antecedentes, tomando en consideración los mismos criterios, que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar, podrá exigir del exportadorque justifique su precio de transacción bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable.

Art. 748. — Cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea devalora ción a los fines de dete rmi nar el valor imponi ble en forma correcta, el servicio adu an ero pod rá apartar se del mis mo en cuyo caso cor resp ond erá utilizar co mo base de valoraciónlaque mejor se adecuare de las previstas a continuación:

a) e! valor obt eni do p or esti maci ón compa rati va con merca derí a idéntica o, en su defec

to, similar competitiva, que hubiere sido objeto de despacho, tomando en consideración lasmodalidades inherentes a la exportación;

b) el valor obtenido a partir de la cotización internacional de la mercadería, tomando enconsideración las modalidades inherentes a la exportación;

c) el valor obte nid o me dia nte la aplicación de precios preest ablecid os para períod osciertos y determinados, resultantes de procesar y promediar precios usuales de mercaderíaidéntica o, en su defecto, de similar competitiva, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación;

d) el valor ob ten id o a partir del precio de vent a en el merc ad o inte rno del país de destino, pagado o estimado, de la mercadería que se exportare o, en su defecto, de la idéntica osimilar comp etiti va, p revia ded ucc ión de los costos, gast os y tribu tos oc asi on ado s o exigi

óles en aquel país así como del flete, seguro y demás gastos ocasiones luego de la salida dela mercadería del territorio aduanero y de los derechos y demás tributos que gravaren enéste su exportación, lomando consideración las modalidades inherentes a la exportación;

e) el valor obtenido a partir del costo de producción, tomando en consideración lasmodalidades inherentes a la exportación;

f) el valor de la mercadería que se exportare obtenido a partir del precio de venta, pagado o estim ado, en el merc ado int erno del territorio adu ane ro de exportación, t om an do enconsideración las modalidades inherentes a la exportación y el mercado al cual la mismahubiere de destinarse;

g) el valor obtenido sobre la base del importe total presunto del alquiler o su equivalen

te durante el tiempo de duración útil de la mercadería, con los ajustes necesarios para deter-




—en su caso, si se fijaren por el RE. bajo pautas regladas— el precio oficialF.O.B. fart. 751 (43) del C.A.). El "vaíor imponible" participa de las características de la noción teórica y, en principio, es el valor F.O.B. —o EO.T. oF.O.R.— dela mercadería que se exporta en consecuencia de una venta al contado en

determinadas condiciones que fija el régimen y con exclusión de los tributosque gravaren la exportación para consumo. Pero en razón de la aludida noción teórica la Aduana tiene facultades más amplias para desestimar —comovalor imponible— el precio KO.B. declarado por el exportador. Esta facultadtiene gran relevancia para desestimar precios F.O.B. declarados —cuando estos fueren excesivos—para exportaciones que gozan de reintegros impositivos, cuya base de cálculo es asimismo el precio F.O.B. pero con el límite,reglado legalmente (art. 829 (44) del C.A.), del valor imponible para derechosde exportación.

7. OTROS TRIBUTOS ADUANEROS

a) Impuestos de aplicación eventual

Se aplican sólo en importación y gravan —cuando se aplican— la importación para consumo. No son del"régimengeneral" (como silos son los derechos de importación y de exportación, los cuales —salvo exenciones de carácter excepcional y subjetivo y/o regímenes especiales con exención— se

aplican por igual a todas las importaciones o exportaciones para consumo de

minar el valor imponible, cuando se tratare de mercadería que se exportare sobre la base deun contrato de locación, leasing o similar.

Art. 749. — Facúltase al Poder Ejecutivo para dictar normas interpretativas de las precedentes disposiciones relativas al valor imponible de la mercadería que se exportare, sin per

juicio de las normas de interpretación y aplicación que pudiere dictar la AdministraciónNacional de Aduanas, de conformidad a lo previsto en el art. 23, inc.i).

(43) Art. 751.— 1. Los precios oficiales mencionados en el art. 734 serán los establecidoso a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casos originados en

situaciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de no desvirtuarla noción del valor real de la mercadería.

(44) Art. 829. — ]. Facúltase al Poder Ejecutivo para:a) determinar la mercadería que puede acogerse a los regímenes de reintegros y de

reembolsos;b) determinar los servicios comprendidos en estos regímenes;c) fijar el valor sobre el cual se liquidará el importe del reintegro y el del reembolso. Tal

valor nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los artículos 734 a 749 con máslas adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo alos beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos;

d) determinar las alícuotas aplicables;

e) condicionar la concesión de los reintegros y délos reembolsos o variar su magnituden atención al lugar de destino de la mercadería exportada;

f ] disminuir el importe de los reintegros y el de los reembolsos según la importancia quelos instruios importados tuvieren en la mercadería que se exportare;

g) establecer el plazo y las demás condiciones que deberán cumplirlos administradospara acogerse a estos beneficios;

h) determinar los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes.2. Hl Poder Ejecutivo podrá delegar el ejercicio dé las funciones y facultades previstas

en el apartado 1 en el Ministerio de Economía.



MANUAL DE DF.RI:CHO TRIBUTARIO 371

cualquier mercadería—casos de "sujeción" al impuesto—, sin perjuicio claroestá de que la alícuota sea "cero" es decir que puedan estar desgravadas porlas facultades que al efecto tiene el Poder Ejecutivo, delegadas en el Ministe

rio de Economía). Estos impuestos de aplicación eventual son casos de "nosujeción" por el régimen general (el denominado arancel general), y sólo seaplican —por el Poder Ejecutivo— en determinados casos, a importacionesque revistan el carácter de operaciones comerciales, bajo condiciones y circunstancias muy especiales regladas por la ley que los ha creado, básicamente con final idad extrafiscal (es decir de carácter protector de determina das actividades nacionales), y en principio a cualquier tipo de mercadería(por su clasificación arancelaria), pero sólo a determinadas importacionesde la mercader ía de que se tra te—según el origen, el importador , o el expor

tador extranjero— a cuyo respecto se dieran aquellas circunstancias especiales.

a. I) Impuesto de equiparación de precios

Tiende fundamentalmente a lograr un equilibrio de precios en el mercado interno (de productos nacionales y extranjeros competitivos) y por ello,principalmente, a equilibrar el bajo costo de un producto extranjero en relación a un producto competitivo —nacional o extranjero nacionalizado— enel referido mercado. Su importe debe ser equivalente a la diferencia entre unprecio "base" (hay varios supuestos previstos); por ejemplo la diferencia entre el valor en adu ana de la mercadería import ada para consumo (en la hipótesis "bajo" en relación al precio de comparación) y el precio de venta en elmercado in terno de nuestro país de mercadería idéntica o similar, sea nacional o extranjera. Se podrá aplicar en forma adiciona! (al arancel general), ocomo sustitutivo, o como máximo o mínimo derecho de importación. Estáregulado en los arts . C73 a 686 del C.A (45) es de aplicación suma me nte excep-

(45) Art. 673. — La importación para consumo en las condiciones previstas en este Capítulo podrá ser gravada por el Poder Kjecutivo con un impuesto de equiparación de precios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:

a) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollareno hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del territorio aduanero;

b) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el mercado interno, razonables y acordes con la política económica en la materia;

c) evitar los inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocaruna competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país;

d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de importación que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere e¡ origen de la mercadería objeto de las mismas;

e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior;f) disuadir !a imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la

importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de

la población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos nacionales;

h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de labalanza de pagos.



372 MARIO AUGUSTO SACCONI;

cional. El dec. 797/92 estableció un impuesto de equiparación de preciospara el azúcar (con un precio "base" uniforme —o precio "guía"— de caráctermínimo para el producto importado).

Art. 674. — No están sujetas al impuesto de equiparación de precios las importacionespara consumo que no revistieren carácter comercial ni las de muestras comerciales.

Art. 675. — El impuesto de equiparación de precios es aquél cuyo importe es equivalente a la diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación.

Art. 676. — Hl precio base puede consistir en:

a) el precio pagado o por pagar por la mercadería o, en su defecto, el de mercaderíaidéntica o similar importada;

b) el valor en aduana de la mercadería importada para consumo;c) la cotización internacional de la mercadería;

d) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica osimilar al territorio aduanero procedente de determinados países proveedores que fuerenrepresentativos; o.

e) el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción.

Art. 677. — Hl precio de comparación puede consistir en:a) el precio de venta en el mercado interno del territorio aduanero de mercadería idén

tica o similar, nacional o extranjera;b) el precio de venta en el mercado interno de terceros países;c) la cotización internacional de la mercadería;d) el valor en aduana de la mercadería;

e) el valor en aduana de la mercadería más los importes que determinare la reglamentación;

0 el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica o similar al territorio aduanero; o.

gj el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción.

Art. 678. — El impuesto de equiparación de precios podrá establecerse en forma adicional o como máximo o mínimo del derecho de importación o como sustitutivo de éste.

Art. 679. — Ei impuesto de equiparación de precios podrá aplicarse en forma total oparcial, de conformidad con lo que dispusiere la norma que lo estableciere.

Art. 680. — Hl Poder Ejecutivo podrá establecer los precios de base o de comparación deuna manera uniforme por especie de mercadería a través de un precio de referencia, que se

denominará precio guía.Art. 681. — El precio guía podrá ser reajustable de acuerdo al método que indicare la

forma que lo estableciere y tendrá vigencia por un lapso determinado, caducando a los SEIS(6) meses de fijado en caso de no señalarse al efecto plazo alguno.

Art. 682. — Para establecer un precio guía de base, deberá tomarse en consideraciónalguno de los criterios previstos en el art. 676.

Art. 683. — Para establecer un precio guía de comparación deberá tomarse en consideración alguno de los criterios previstos en el art. 677.

Art. 684. — Cuando el Poder Ejecutivo estableciere la aplicación del impuesto de equiparación de precios para determinados supuestos, podrá disponer exenciones totales oparciales con carácter general para ciertas situaciones o, en su caso, delegar el otorgamiento

de dichas exenciones en los organismos que determinare, precisando las pautas a tomar enconsideración.

Art. 685. — El Poder Ejecutivo podrá delegar en los organismos que determinare la fijación del importe del precio de base, del importe del precio de comparación, del importe delprecio guía y de su reajuste.

Art. 686. — En todo cuanto no estuviere previsto en este Capítulo, la aplicación, percepción y fiscalización de este tributo se rige por las normas previstas para los derechos de importación.



MANUAL nr DERECHO TRIBUTARIO 373

a.2) Derechos Antidumping (CA. arts. 687 a 723, Ley 24. i 76, Oto. 2121/94,766/94 y 704/95)

Tienen una finalidad protectora de la actividad productiva nacional. Para

su aplicación se requiere acreditar deb idamente —ante la Autoridad de Aplicación que conduce un procedimiento especial al efecto— el daño a dichaactividad productiva (daño previsto en diversas posibilidades regladas por elrégimen) y la existencia de dumping (el régimen define el dumping, básicamente, como la situación en la que el precio de exportac ión de un a mercadería que se importaos menor que el precio comparable—de mercad cría idéntica o en su defecto similar— de ventas normales en el mercado interno delpaís de procedencia u origen según el caso). En el referido procedimientoespecial al efecto, la Autoridad que determina ci impues to —como resolución

definitiva de dicho trámite— es el Ministerio de Economía, luego de la intervención (en lo que sería la "instrucción" de! procedimiento) de la Secretaríade Comercio Industria y Minería (determina la apertura de la investigaciónante la denuncia efectuada), de la Subsecretaría de Comercio Exterior (dependient e de la indicada Secretaría, tiene a su cargo el trámite del expedientey la det erm inación de la existencia del dumping), y de la Comisión Nacionalde Comercio Exterior (en la órbita de ia Secretaría de Comercio e Inversiones,tiene a su cargo la determinación de la existencia del daño y su dictamen —eneste aspecto— es vinculante). Son pariesen este procedimiento: el Estado o

país de origen o procedencia según el caso (obviamente representado porsus órganos de represent ación exterior), los producto res o exportadores extranjeros, los import ador es supues tam ente beneficiarios, y la rama productiva nacional supuestamente perjudicada. En el procedimiento hay etapas,prueba, alegatos, y eventual aplicación de medidas preventivas provisionales (garantías, aplicación de derechos provisionales, fijación de valores provisionales de importación). Este impuesto se aplicará siempre en forma adicional al arancel general. El régimen del CA (arts. 687 a 696 (46) y arts. 7Ü0 a

(46) Art.687. — I .a importación para consumo de mercadería en condiciones de dumping podrá ser gravada por la autoridad de aplicación con un derecho ant i dumping, en lascondiciones establecidas en este Capítulo, cuando dicha importación:

a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en elterritorio aduanero;

b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio adua ner o; o.

c) ret rasare sens ibl emen te la iniciación de una actividad product iva en el territorio ad uanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.

Art.688. — Hxiste dumping cuando el precio de exportación de una mercadería que se

importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de mercaderías idéntica o, en su defecto, similar, destinada alconsumo en el mercado interno del país de procedencia o de origen, según correspondiere.

Art. 689. — Cuan do el país de proce den cia no fuere el país de origen de la mer cad erí a elprecio de exportación se comparará, a fin de determinar la existencia de dumping, con elprecio de ventas efectuadas en el curso de operacione s comerciales norma les, de mer cad ería idénti ca o, en su defecto, similar, dest ina da al con su mo en el merc ado inte rno del país deprocedencia.

Art. 690. — Aun cuando el país de procedencia no fuere el país de origen de la mercaderías, el precio de exportación de ésta debe compararse, a fin de determinar la existencia de



374 MARIO AUGUSTO SACCOM.

723 (47) en cuanto al procedimiento) ha sido sustituido por la ley 24.176 queaprobó el Código Ant idumping dei GATT (Ronda de Tokio, 1979), su decreto

dumping, con el precio de ventas efectuadas en el país de origen de acuerdo con el art. 688,cuando se diere alguna de la siguiente circunstancias;

a) que la mercadería hubiere sido objeto de una operación de tránsito en el país deprocedencia, con trasbordo o sin él;

b) que no hubiere producción de tai mercadería en ei país de procedencia;c) que el precio comparable de venta en el país de origen fuere mayor que el precio

comparable de venta en el país de procedencia.Art. 691. —Cuando no hubiere ventas de mercadería idéntica o, en su defecto similar,

en el curso de operaciones comerciales normales en el mercado interno del país de procedencia, o del país de origen cuan do corre spon dier e su considerac ión de acu erd o a los artículos 689 y 690, o cu an do tales ventas no perm itie ren un a com par ac ión válida con el precio de

exportación o cuando existiere imposibilidad de obtener información sobre dichas ventas,se considerará que existe dumping cuando el precio de exportación fuere menor que:

a) el más alto precio comparable para le exportación efectuada a un tercer país de mercadería idéntica o, en su defecto, similar, en el curso de operaciones comerciales normales;

b) el costo de producción en e¡ país de origen o bien el costo de producción que estimarela autor idad de aplicación c ua ndo no se pudie re acceder a la informac ión sobre aquél, incremento, en ambos casos, con un suplemento razonable para cubrir los gastos de administración, de comercialización y financieros, y un beneficio razonable atendiendo a ia actividadde que se tratare. La comparación con los costos mencionados en este inciso se utilizarácuando el precio indicado en el inc. a] no fuere representativo.

Art. 692. —Cu and o se tratare de impo rtac iones originarias o, en su caso, pro ced ent es de un

país en el cual el comerci o fuere objeto de un mon opo li o absol uto o casi absolut o y los preciosint ern os estuvi eren fijados por el Estado, pod rá n aplicarse los criterios previsto s en el art. 691.

Art. 693. — El precio de la primera venta en el país de una mercadería importada que seefectuare a un comprador independiente, en el mismo estado en que se hubiere importado,podrá considerarse como precio de exportación previa deducción de todos los conceptos necesarios para ajustar dicho valor al verdadero precio de exportación, en los siguientes supuestos:

a) cuando no hubiere precio de exportación;b) cuando el precio de primera venta en el país, con las deducciones indicadas en este

artíc ulo, fuere inferior al de la export ació n.Art. 694. — Cuando no fuere posible aplicar el método de ajuste previsto en el art. 693

por no vende rse la mercader ía a un compr ado r inde pend ient e en el mismo est ado en que se

hubie re impor tado , se determ inar á el precio de exportación sobre la base de las contra prestaciones de cualquier naturaleza que fueren reconocidas como consecuencia de la importación o cualquier otra base razonable.

Art. 695. — Las com par ac ion es de precios q ue se realizaren de acue rdo con los artículosprecedentes de este capítulo deberán practicarse:

a) entre ventas que se hubieren efectuado en la misma fecha o. en su defecto, en lasfechas más próximas posibles, utilizando el tipo de cambio vigente en nuestro país en elsupuesto de que fuere necesario convertir moneda extranjera en moneda nacional, paraposibilitar la comparación de precios de conformidad con un patrón uniforme;

b) entre venta s que se hubier en efectuado en el mi smo nivel comercial, el cual será, enprincipio, el correspondiente al de la salida de fábrica o lugar de producción;

c) entre operaciones que se hubieren efectuado por cantidades similares, en la medidaen que la cantidad influyere sobre el precio;

d) tornando en consideración las diferencias en las condiciones de venta, tributación uotras que afectaren la equivalencia de los precios a comparar.

Art. 696.— El derecho antidumping no podrá ser mayor que la diferencia de preciosdeterminada de conformidad con lo establecido en el Capítulo, adicionada, en su caso, ladiferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere generalizado.

[47] Art. 700. — Los der ech os an ti dum pin g y com pen sat ori os no son aplicables a lasimportaciones que no revistieren carácter de operaciones comerciales.




reglamentario (2121/94) y el decreto 766/94 (que creó la Comisión Nacionalde Comercio Exterior). Actualmente está vigente el régimen de la ley 24.425que en io que aquí interesa aprobó para nuestro país el nuevo Código Anti-

Art. 701. — Los derec hos a nti du mpi ng y comp ens ato rios se aplicarán en adición a todoslos demás tribuios que gravaren la importación deque se tratare.

Art. 702. — La aplicación de derechos an tid ump in g a det erm in ada impo rtac ión es incompati ble con la aplicación de derecho s comp ensa tori os a la misma importación , cuan dolos subsidios constituyeren subvenciones a la exportación.

Art. 703. — No serán aplicables los der echo s anti du mpi ng y com pen sat ori os fund adosen que, a causa déla exportación:

a) la mercadería no hubiera estado sujeta o hubiera sido eximida de los tributos que legravaren en caso de destinarse al consumo en el país de origen o en el de procedencia;

b) los tributos a que se refiere el inc. a) hubieren sido o debieren ser restituidos conmotivo de la exportación.

Art. 704. — A los fines de la aplicación de los der ech os ant id um pi ng y com pe ns ato rio s,las diferencias de precios y los imp ort es de subsidios se converti rán a mo ne da de curso legalen la Nación ut ili zan do el tipo de ca mb io vigente en la fecha de la vent a sujeta a investi gación y se aju sta rán de acu er do a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general,elaborado por el Instituto Nacional de Hstadísticas y Censos o por el organismo oficial quecumpliere sus funciones, desde la fecha de la venta aludida hasta el penúltimo mes anterioral de la fecha de la resolución que aplicare tales derechos.

Art. 705. — La inves tigac ión para det erm in ar la existenci a de du mp in g o de subsi dio yacreditar los extremos necesarios para la imposición dolos derechos antidumping y compensatorios previstos en este código se iniciará:

a) por denuncia formulada por quienes resultaren o pudieren resultar afectados por eldumping o subsidio;

b) por denuncia formulada por las dependencias centralizadas (¡descentralizadas dela admin istra ción públ ica nacional o provincial;

o c) de oficio, por la autoridad de aplicación.Art. 706. — Hn el sup uest o previs to en el art. 705, la aut ori dad de apli cación pod rá exigir

al denunciante, que preste la caución que considerare conveniente por los daños y perjuicios que pudiere ocasionar en caso de que la denuncia resultare infundada.

Art. 707. —Al que de nu nci are hec ho s falsos o a qui en du ran te ia investigación ten die n

te a det ermi nar la verosimilitud de un a den unc ia aportare prueb as o brind are informaciónfalsa con el fin de lograr la aplicación incorrecta del derec ho anti dur npi ng o com pen sat ori o,la autoridad de aplicación le impondrá una multa de uno (1) a cinco (5) veces el valorenaduana de la mercadería con relación a la cual se hubiere vertido la falsa manifestación,prueba o información.

Art. 708. — Para que la investigación men ci on ad a en el art. 705 fuere pr oc ede nt e debe rá individualizarse la mercadería presuntamente objeto de dumping o subsidio, así comosu pro ced enc ia u origen, de ser cono cido . Hn el caso de den unc ias in cluidas en los incisos a)y b) del art. 705 el de nu nc ia nt e deb erá especificar los eleme nto s indicativos de la existenciade du mp in g o subsid io y de las cond ici one s previstas en los incisos a), b) o c) de los artículos 687 o 697.

Art. 709. — En ni ng ún caso una den un ci a implicará la au to má ti ca ap ert ur a de la investigación sino que ésta sólo se abrirá previa verificación de que se reúnen los requisitos y deuna evaluación sobre la verosimilitud de la misma.

Art. 710. — Reunidos los requisitos incluidos en el art. 708, dentro de los diez (10) díashábiles siguientes se dispondrá la apertura de la investigación por resolución que se notificará al imp ort ado r de la mercader ía sujeta a investigación, al den unc ian te, a los produ cto resnacionales que se considerare pudieren verse afectados por la importación que se analizareya todo otro enteque se considerare apropiado.

Art. 711. — 1. La autoridad de aplicación deberá comunicar de inmediato la iniciaciónde la investi gación a la Administra ción Nacional de Adua nas, con individu alización de lamercadería de que se tratare y de las operaciones involucradas.



376 MARIO AUGUSTO SACCONE.

dumping del GATT (Ronda Uruguay, Acta de Marakech, 1994), y el decreto704/95 dic tado en su consecuencia estableció que los referidos decretos 2121 / 94 y 766/94 y sus normas complementarias —dictados en vigencia de laley 24.176— son aplicables en tanto no se opongan a la ley 24.425.

a.3) Derechos compensatorios

Tienen el mismo régimen y la misma finalidad que los de los derechosant idumping en cuanto al procedimiento para su aplicación. Aquí se requiere

2. — Recibida la comunicación, la Administración Nacional de Aduanas informará conla mayor brev edad a la auto rida d de aplicación (oda solicitud de imp orta ción para co nsu mo,

en trámite o nueva, que se registrare respecto de mercadería idéntica o similar, de la mismapro ced en cia o del mis mo origen, a fin de que la inc or por e a la investigació n si resultare verosímil la existencia de du mp in g o de subsidio resp ecto de la nueva impor tació n.

3. El deber de información previsto en este art. continuará en vigor mientras la autoridad de aplicación no dispusier e lo contrario.

Art. 712. — A partir de la ape rtu ra de la investig ación, la autor idad de aplica ción pod ráexigir al importador una garantía de conformidad con lo previsto en el art. 453, inc. g), por unimporte equivalente al del derecho antidumping o compensatorio que razonablementeestimar e aplicable. La garantía deber á prestarse en sede aduane ra, salvo que la merc ader íahubiera sido librada a plaza, en cuyo caso se prestará ante la autoridad de aplicación. Enambos supuestos se prestará a satisfacción de la autoridad de aplicación, con las formalida

des y rec aud os previstos en la Sección V Título 1ÍI de este código y ten drá un a du raci ón máx imae improrrogable de SEIS (6) meses, contados desde la fecha de su constitución.

Art. 713. — En nin gú n caso el curso del despa cho de la mercade ría que se impo rta re severá afectado directa o indirectamente como consecuencia de las previsiones de los capítulos tercero, cuarto y quinto en espera de las medidas que eventualmente pudiera llegar aestablecer la autoridad de aplicación.

Art. 714. — J. Cua nd o la investigación para det er min ar ¡a existencia de du mp in g o sub sidio hubiere comenzado en virtud de las denuncias previstas en los incisos a) yb) del art.705, la autoridad de aplicación podrá suspender la investigación correspondiente si losdenunciantes no aportaren los elementos que pudieren conducir a la comprobación de loshechos denunciados .

2. La autoridad de aplicación podrá dar por concluida la investigación correspondientemediante resolución, si los elementos no fueren aportados en el plazo de cuarenta (40) díashábiles a partir de la intimación que a tal efecto realizare.

Art. 715. — En ias con dici ones q ue fijare la reglam entac ión, se publicará pe riód icam ente una lista de precios declarados de mercadería de importación para consumo a fin de permitir considerar la existencia de dumping o de subsidio. La publicación debe ser anterior allibr amien to de la merc ader ía en cuestión, salvo supues tos excepcionales, en los cuales podrá ser posterior al libramiento en no más de siete (7) días corridos.

Art. 716. — La investigación prevista en el art. 705 no podrá iniciarse, para la aplicaciónde derechos antidumping o compensatorios, respecto de mercadería que se hubiere librado en importa ción par a co ns um o una vez transcu rrido el plazo de seis (6) me ses, co nta nd oa partir del libramiento.

Art. 717. — Respecto de la prueba de los extremos previstos en los incisos a), b) ye) delos artículos 087 y 697 serán aplicables las siguientes reglas:

a) se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe un perjuicio importante a unaactividad product iva que se desarrollare en el territorio adua ner o cu an do el precio de ventaen el mercado interno nacional de la mercadería importada en condiciones de dumping ocon subsidio fuere inferior en más de un quince (15 %) por ciento al precio promedio comparable, de acu erd o a las pau tas indic adas en el art. 695, en el mis mo mer ca do para merca der íanac ion al idéntic a o similar; excepto en lo que hac e a la fecha de com pa rac ión para lo cual se



MANUAÍ ni- DtKicno TIUMJTARIO 377

—además de la acreditación del daño a la actividad productiva nacional— laacreditación de la existencia de un subsidio en el exterior (ver art. 698 (48) delC.A.) para la producción o exportación déla mercadería que se importa para

consumo en nuestro país; entendiéndose por subsidio a todo premio o subvención otorgados directa o indirectamente a la producción o a la exporta-

tomará el promedio de los precios internos correspondientes a los dieciocho (IR) mesesante riore s a la vent a sujeta a investigación ajustados de acue rdo al índice que det erm ina rela autoridad de aplicación;

b) se entenderá por ejecución de actos tendientes a la concreción de una actividad productiva la realización de actos que supongan un gasto importante y que fueren conducentes a la realización de un a actividad produ ctiva det erm ina da. Sin perjuicio de oíros casos, la

existencia de una fábrica en construcción o de maquinaria ya comprada satisfará los requisitos de este inciso; cj en t odo s ios casos, con la salvedad prevista en el inc. a) de este artículo ,se deberá probar fehacientemei ite la relación existente entre la importación en condicionesde dumping o con subsidio y el perjuicio, amenaza de perjuicio o retraso sufrido por unaactividad produc tiva dete rmi nad a. A tal efecto, la autor idad de aplicación deb erá considerar si el perjuicio o retraso no ha sido caus ado por circ unsta ncia s ajenas a la impo rta ció n encondiciones de dumping o con subsidio. Sin perjuicio de otros casos, tales elementos podrán ser la realización de importaciones sin dumping o subsidio, la competencia entre losproductores locales y la contracción de la demanda como consecuencia de la substituciónpor otros productos o de cambios en las preferencias délos consumidores.

Art. 718. — Conclu ida la investigación, que de berá realizarse dentr o de un plazo que noexcederá de sesenta (60) días hábiles, la autoridad de aplicación correrá vista de lo actuadoa las personas mencionadas en el art. 710 por el plazo perentorio de diez (10) días hábiles,contado a partir de su notificación.

Art. 719. — Vencidos los plazos para contestar las vistas conferidas, la autoridad deaplicación, si lo considerare conveniente, podrá disponer la producción de prueba adicional.

Art. 720. — Dentro del plazo de cua ren ta (40) días hábiles, co nta do desd e el venc imi ento de la últi ma de las vistas conferidas o des de la produ cci ón de la última me did a de pru eb aadicional dispuesta, según el caso, la autoridad de aplicación se expedirá, mediante resolución, sobre la imposición de los derechos antidumping o compensatorios.

Art. 721. — 1.a resolución podrá disponer la aplicación de derechos antidumping o compensatorios únicamente a las importaciones objeto de la investigación o bien extender sualcance a futuras importa cion es de mercaderí a idéntica, estableci endo un valor mín im o deexportación, por debajo del cual se aplicarán automáticamente los derechos antidumpíngo compensatorios. Bn este último caso se fijará el plazo de vigencia del valor mínimo de expor tac ión , el que no pod rá exceder de dos (2) a ños . De no fijarse dicho plazo, e ste será de UN(1) año.

Art. 722. — La autor idad de aplicación de los derec hos anti dum pin g y com pens ator iosserá el Ministro de Economía, qui en podr á en delegar en un organis mo de su dep end enc iaque satisficiere a las necesidades de coordinación, de jerarquía administrativa no inferior aDirección Nacional, las funciones que le acuerda este código, salvo la de dictar ¡a resoluciónprevista en el art. 720.

Art. 723. — F.n tod o cuant o no estu viere previsto en los Capítulos terce ro, cuar to y quinto de este Título, la aplicación, percepción y fiscalización de los derechos antidumping ycom pen sat ori os se rigen por las nor mas previstas para los derecho s de import ació n.

(48) Art. 698. —A los fines de la aplica ción del dere cho c omp ens at ori o, se enti en de porsubsidio todo premio o subvención otorgada directa o indirectamente a la producción o a laexportación de la mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia, incluida cualqui er subvención especial conc edida para el transpo rte. Id empl eo de cambi os múltiples en el país de procedencia o en el de origen podrá también ser considerado como subsidio. (Norma derogada por Ley 24.425). Ver Instrucción General N'° 21/98, Resolución

MHyOySP N" 772 /98 Y 858/98 . Aceite de oliva y glute n de trigo su apl ica ción.




ciónenelpaís de origen o de procedencia—según corresponda—de la mercadería de que se trate (incluidos cualquier subvención al transporte y elempleo de cambios múltiples, pero excluidas las exenciones o restitucionesde los tributos aplicables para el mercado interno del país exportador o deorigen, establecidas con motivo de la exportación).

El régimen legal de nuestro país es el mismo que el de los derechos antidumping (reglamentación de la ley 24.176, y la ley 24.425 en cuanto al convenio sobre "Subvenciones").

b) Tasas aduaneras

El C.A. establece las siguientes tasas retributivas de servicios:

b.l) Tasa de Estadística (arts. 762 a 766 (49)). En este régimen del C.A. estatasa gravaba la importación o la exportación, fuere para con sumo o suspens iva (salvo la destinación de depósito de almacenamiento), respecto de la quese prestare un servicio estadístico, era ad valorem (base imponib le el valor enaduana de la mercadería), la fijaba el Poder Ejecutivo (facultad delegada alMinisterio de Economía} y tenía una alícuota máxima del 3 %. En su m omento fue derogada; luego fue reimplantada (a partir del 12/06/89, ley 23664,pero ya sin gravar la destinación de tránsito de importación, al igual que la dedepósito de almacenamiento, y estableciendo un máximo del 10%). En 1991subió al 10% pa ra las destinaciones de importación gravadas, a la vez que por

el decreto —de necesidad y urgencia— 2284/91 se derogó la tasa para lasexportaciones. En importación la tasa fue reduciéndose paulatinamente paradeterminadas posiciones arancelarías. Desde el 01/01/95 (decreto 2275/94que implantó la N.C.M) hasta el decreto 389/95 todas las impor taciones quedaron desg ravadas o con alícuota "cero". Actualmente (decreto 3389/95 y susmodificaciones, que además de las importaciones para consumo "intrazona"Mercosur, el depósito de almacenamien to y el tránsito de importación, también desgravó a la importación temporaria) sólo están gravadas con esta tasaque sigue siendo ad valorem, y con la alícuota del 3%, las importaciones paraconsumo de cualqu ier mercadería "extrazona" (respecto del Mercosur), salvo

(49) Art. 762. — La importación o la exportación, fuere; definitiva o suspensiva, respectode la cual se prestare con carácter general un servicio estadístico, podrá estar gravada conuna tasa del TRES (3) % por tal concepto.

Art. 763. — La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduanade la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar elderecho de importación o de exportación, según correspondiere.

Art. 764: Texto vigente según Ley N° 23.664.Art. 764. — El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar la alícuota de la

tasa de estadística que se fijare.Art. 765. — El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones totaleso parciales de la lasa de estadística, ya sean sectoriales o individuales.

Art. 766. —En todo aquello que no estuviere previsto en este Capítulo, la tasa de estadística se rige por las disposiciones aplicables a los derechos de importación o de exportación, según correspondiere, en cuanto fueren compatibles.




las de bienes de capital, telecomunicaciones e informática, "nuevos o reacon-dicionados a nuevo", los cuales están gravados (los "usados" están gravados).

b.2) Tasa de Comprobación (art. 767 a 772 (SO) del C.A.). Esta tasa grava

sólo a las importaciones para consumo (y eventualmente a ciertas importaciones temporarias) a cuyo respecto el servicio aduanero prestare un serviciode control en plaza (con la finalidad de comprobar el determinado destino dela mercadería con el que se hubiere condicionado un beneficio a esas importaciones). Es igualmente ad valorem (base imponible el valor en aduana) ytiene un máximo del 2 %.

b.3) Tasa de Servicios Extraordinarios(arts. 773y 774 (51) del C.A.). Grava laprestación de servicios por parte del personal del servicio aduanero, efectuados para operaciones u oíros actos de control que se autoricen en horas inhá

biles o en lugares que no son de la zona primaria habitual en jurisdicciónaduanera.

b.4) Tasa de Almacenaje (arts. 775 y 776 (52) delC.A.). Grava la prestacióndel servicio de depósito cuando a éste lo presta el servicio aduanero (es decir

(50) Art. 767.Art. 767. — La importación para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare

un servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones quehubieren condicionado los beneficios otorgados a tal importación, está gravada con unatasa ad valorem por tal concepto.

Art. 768. — Cuando la naturaleza de la mercadería o el destino que se le diere a la mismalo justificare, el Poder Ejecutivo podrá disponer la aplicación de la tasa de comprobación ala importación temporari a respecto de la cual el servicio aduanero debiere cumplir una actividad de control de plaza con la finalidad prevista en el art. 767.

Art. 769. — La base imponible para liquidar la tasa de comprobación es el valor en aduana de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar elderecho de importación.

Art. 770. — Kl Poder Ejecutivo queda facultado para fijar y modificar la alícuota de la

tasa de comprobación, la que no podrá exceder del dos (2%) por ciento.Art. 771. — El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones totales

o parciales de la tasa de comprobación, ya sean sectoriales o individuales.

Art. 772. — En todo aquello que no estuviere previsto en este Capítulo, la tasa de comprobación se rige por las disposiciones aplicables a los derechos de importación, en cuantofueren compatibles.

(51) Art. 773. — Las operaciones y demás actos sujetos a control aduanero, cuya realización se autorizare en horas inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relación con la retribución de los servicios extraordinarios que el servicio aduanerodebiere abonar a los agentes que se afectaren al control de dichos actos. Quedan exentos dela aplicación de la tasa de servicios extraordinarios el tránsito vecinal y de turistas de cual

quier origen, que se realicen en horas y días inhábiles por los puentes y pasos internacionales. La Administración Nacional de Aduanas establecerá un régimen compensatorio paralos agentes que desempeñaren este servicio, en horario inhábil.

Art. 774. — La Administración Nacional de Aduanas queda facultada para fijar y modificar la tasa de servicios extraordinarios.

(52) Art. 775. — Cuando el servicio aduanero se constituyere en depositario de mercadería, percibirá una tasa de retribución del servicio de almacenaje.

Art. 776. — La Administración Nacional de Aduanas queda facultada para fijar y modificar la tasa de almacenaje, cuidando de que el nivel tarifario no exceda del que rigiere paraanálogos servicios.




cuando la Aduana se constituye en depositaría de la mercadería). Actualmente este servicio, prácticamente en todo el país, es efectuado por entidadesautárquicas (Administración general de Puertos) o por particulares (a quienes el servicio aduanero faculta para administrar el servicio mediante conce

siones o autorizaciones a título precario, con control aduanero, habilitando alefecto ámbitos especiales aun fuera de la jurisdicción portuaria o de las jurisdicciones de los aeropuertos), de modo que la contraprestación del serviciono es cabalmente una tasa sino un precio retributivo del servicio bajo ciertasreglas de derecho público.

8. OTROS TRIBUTOS QUE PERCIBE (Y FISCALIZA) LA ADUANA

CON MOTIVO DE LA IMPORTACIÓN PARA CONSUMO

La Aduana percibe y fiscaliza el l.V.A. (que grava las importaciones definitivas sin perjuicio de las exenciones que establece la ley), y además los denominados "anticipos" del l.V.A. y del Impuesto a las Ganancias (decretos2394/91 —con res. D.G.I. 3431/91— y 1076/92 —con res. D.G.I. 3543/92—

respectivamente). Asimismo los "Impuestos Internos" de mercaderías alcanzadas con este impuesto, que se importen para consumo.

9. EXENCIONES

Son excepciones a la aplicación del "arancel general" tanto en importación como en exportación (y por ende con abstracción de los supuestos enque por ese arancel general mercaderías de determinadas posiciones arancelarias estén con carácter general—desgravadas y/o con arancel "cero"). Pueden resultar: a) de la aplicación de las facultades de los arts. 667 (53) (derechos de importación) y 757 (54) (derechos de exportación) del C.A., facultades

(53) Art. 667. — 1. El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pagodel derecho de importación, ya sean sectoriales o individuales.

2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1de este artículo, únicamente podran ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades:

a) velar por la seguridad pública o la defensa nacional;b) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecu

tar la política alimentaria;c) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas;d) facilitarla acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin

fines de iucroasícomo satisfacer exigencias de solidaridad humana;e) cortesía internacional;

f) facilitar la inmigración y la colonización;g) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones si

milares.(54) Art. 7571. Hl Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago

del derecho de exportación, ya sean sectoriales o individuales. 2. Salvo lo que dispusierenleyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 de este artículo, únicamentepodrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades; a) atenderlas necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal, o ejecutar la política




del Poder Ejecutivo por causas especiales allí regladas, y que se prevén concarácter sectorial o individual; por ejemplo, exenciones al Estado Nacional,Provincial o Municipal (organismos que de lo contrario quedarían alcanzados por la responsabilidad tributaria genérica de cualquier sujeto pasivo en

materia tributaria —art. 778 (55) del C.A. —), o exenciones para un sector de laeconomía, para una industria determinada, o para una entidad de bien público, etc.; b) de la aplicación de las facultades del Poder Ejecutivo (delegadas alMinisterio de Economía ley 22.792) de los arts. 765 (56) (tasa de estadística)y 771 (57) (tasa de comprobación) del C.A.; c) de la aplicación de alguno de losregímenes especiales de la Sección VI del C.A (respecto de los derechos deimportación o en su caso de exportación, y de algunas tasas según el caso, verpunto 3 del presente) sin perjuicio de la facultad del Poder Ejecutivo de dejarsin efecto las exenciones sólo respecto de las tasas; d) ninguna de las destina

ciones suspensivas, de importación o de exportación, está sujeta a la imposición de los tributos que gravan la importación o la exportación, salvo —en sucaso— las tasas retributivas de servicios, e) tampoco hay sujeción (respectode derechos de importación o de exportación en su caso) en los supuestos deretorno —exportación para consumo— de mercadería importada temporariamente (art. 257 (58) del C.A., con la salvedad del art. 258 (59) infiné), ni enlos de retorno —importación para consumo— de mercadería exportada temporariamente (art. 356 (60) del C.A. con salvedad del art. 357 (61));yf) final-

alimentaria; b) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas; c) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien públicosin fines de lucro así como satisfacer exigencias de solidaridad humana; d) cortesía internacional; e) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestacionessimilares; f) dar solución a los problemas que se suscitaren con ocasión de exportaciones decarácter no comercial.

(55) Art. 778. — El Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivasreparticiones y entes centralizados o descentral izados, salvo disposición expresa en contrario, están sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones tributarias aduaneras que

las demás personas.(56) Art. 765. — El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones

totales o parciales de la tasa de estadística, ya sean sectoriales o individuales.(57) Art. 771. — El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones

totales o parciales de la tasa de comprobación, ya sean sectoriales o individuales.(58) Art. 257.. — Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere

sido importada, la reexportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligaciónasumida en el régimen de importación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos,con excepción de las tasas retributivas de servicios.

(59) Art. 258. —Cuando la mercadería hubiera sido objeto de una transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio,la exportación de la mercadería resultante está exenta del pago de los tributos que gravarenla exportación para consumo. No obstante, el Poder Ejecutivo podrá dejar sin efecto, total oparcialmente, dicha exención en lo que se refiere a lo incorporado a la misma en el territorioaduanero.

(60) Art. 356. — Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sidoexportada, la reimportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación asumida en el régimen de exportación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, conexcepción de las tasas retributivas de servicios.

(61) Art. 357. — Cuando la mercadería hubiera sido objeto de una transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio,




mente, hay exención de tributos, tanto para la introducción como para laextracción de mercaderías, en las áreas francas (arts 590 (62) y sigtes. del C.A.y ley 24.331); así como (derechos de importación o de exportación en su caso)para la importación para consumo —en los supuestos específicamente regla

dos— y para la exportación para consumo, en y desde el área aduanera especialde la ley 19.640 (régimen con sus sucesivas modificaciones), y para—dentro del mismo régimen— las importaciones para consumo en el territorio general continental de mercaderías originarias del área aduanera especial.

10. PERÍODO FISCAL

Hecho imponible instantáneo.

11. DETERMINACIÓN Y PAGO

Tanto en la importación como en la exportación, en los supuestos dedestinaciones regulares a partir de la solicitud de interesado, los respectivostributos deben ser liquidados por el importador o en su caso el exportador alpresentar (hoy al oficializar mediante el "Sistema María") la pertinente solicitud de destinación (en el despacho de importación o en el permiso de embarque, arts. 246 (63) y 344 (64), respectivamente, del C.A. y sus artículos concordantes), y además —en esto sólo en importación— el importador debe pagar

los tributos así liquidados antes de la presentación y/o registro u oficialización del despacho (dec. 249/91).

Los arts. 639 y 728 del C.A. prevén, respectivamente para importaciónpara consumo y para exportación para consumo, que a los fines de la liquidación de los derechos y de los demás tributos, serán de aplicación el régimentributario, la alícuota, la base imponible y ei tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes enlas fechas indicadas en los artículos 637 y 638 (65) (en importación) y 726

su retorno está sujeto al pago de los tributos que gravaren la importación para consumo, losque se aplicarán sobre el mayor valor de la mercadería al momento de su reimportación. ElPoder Ejecutivo podrá eximir total o parcialmente del pago de dichos tributos.

(62J Art. 590. —Área franca es un ámbito dentro del cua! la mercadería no está sometidaal control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadascon el pago de tributos , salvo las tasas retributivas de servicios que pudieren establecerse,ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico.

(63) Art. 246 — Cuando la destinación de importación solicitada estuviere gravada conalgún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo el régimen de garantía, el interesado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá a la aprobación o rectificación de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente,el servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.

(64) Art. 344. — Cuando ¡a destinación de exportación solicitada estuviere gravada conalgún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo régimen de garantía, el interesado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá aia supervisión de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, e¡ servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.

(65)VernotasN°20y21.



M A N U A L D L D L K L C M O T R I B U T A R I O 383

y727 (66) (enexportación). No obstante, res pec tod elt ipo dec amb io, elart. 20de la ley 23.905 (que en lo que aquí interesa recobró virtualidad desde lavigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts.lu y 5o del decreto 214/02) estableció que los tributos aduaneros se liquidanen dólares estadounidenses, sin perjuicio —a los fines de su pago— de suconversión al tipo de cambio del día anterior al del pago.

En el régimen del C.A. es taba previsto que el servicio aduane ro "revisara"la liquidación del despacho o del permiso de embarque, antes del libramiento de la mercadería, en todos los casos, y que la resultas de esa revisión, obien se aprobaba la liquidación o bien podía practicarse u ordenarse unaliquidación "rectificatoria" (por razones de aumento de base imponible, oclasificatorias, etc., o detectándose una infracción de declaración inexacta u

otro ilícito, supu estos de los que resultaba un importe de tributos superior alliquidado por el interesado; liquidación rectificatoria (por lo tanto "de oficio") que era y es susceptible de impugnarse —por parte del co n t ri buy en te -mediante un procedimiento especial al efecto y con vía recursiva ante organismos jurisdiccionales, sin perjuicio de poder retirar la mercadería bajo garantía del importe exigido como diferencia. Actualmente y en consecuenciadel régimen de verificación selectiva o de canales (verde, rojo o naranja, Resolución General AFIP Nü 743/99) sólo son susceptib les de tal revisión anterior al libramiento los despachos o permisos de embarque (Resolución General AFIP N° 1161/01) sometidos acanal"rojo" y/o naranja (y sin perjuiciode las facultades de contraverificación aun cuando hubiera correspondidocanal verde o naranja). Todos los despachos o permisos de embarque, unavez tramitado, están sujetos a revisión, no sólo del administrador de la aduana local interviniente, sino de la Dirección General de Aduanas por su áreade Fiscalización correspondiente, revisión de la que puede resultar otra liquidación suplementaria (también de oficio) igualmente recurrible por elinteresado.

(66) Ver notas N" 29 y 30.



MANUAL DÍ Dtiucuo TRIBUTARIO 385

APÉNDICE

ALGORITMOS APLICABLES PARA LA DETERMINACIÓN DE LAS BASES

TRIBUTARIAS Y DE BENEFICIOS A LA EXPORTACIÓN

Ai = Ajuste a incluir.

Ad-Ajuste adeducir.

It = Insumos importados temporalmente con giro de divisas importadospor el propio exportador (valor C.I.F).

Va = Valor en Aduana.

Ic = Insumos importados a consumo importados por el propio exportador(valor C.I.F).

Vr = Valor para reintegros.

Vre = Valor para reembolsos (ley 19.640).

Vrpt = Valor para reembolsos (ley 23.018).

Cf= Coeficiente de deducción derechos y demás tributos.

Al = Derechos y demás tributos (alícuota).

Ri = Reintegro (alícuota).

Re = Reembolso (alícuota).

Rpt = Reembolso pto. Patagónico (alícuota puerto).

Po = Precio oficial.

Tp = Total a pagar por derechos y demás tributos.

Tr = Total a cobrar por reintegros.

Tre-Total a cobrar por reembolso (ley 19.640).

Trpt = Total a cobrar reembolso por pto. Patagónico (ley 23.018).

FOB = Libre puesta a bordo.

CIF = Costo, seguro y flete.

F = Flete.

I = Seguro.



386 MA R IO A U GU S TO S A C C ON E

Valor en Aduana

Va=(FOB + Ai-Ad-Il)*Cf

Valor en Aduana con precio oficialV a - P o

Cálculo de gravámenes

Tp=Va*AI/100

Valor para reintegros (decreto 1011/91)

Vr = FOB + Ai -A d- It -I c

Valor para reintegros con precio oficial

Vr = Po

Total a cobrar reintegros

Tr = Vr*Ri/100

Valor para reembolso (ley 19.640)

Vre=FOB

Total a cobrar reembolsos {ley 19.640)

Tre=VrexRe/100

Valor para reembolso puertos patagónicos (ley 23.018)

Vrpt=(FOB + Ai -I t + F + I)

Total a cobrar reembolso puertos patagónicos (ley 23.018)

Trpt=VrptxRpt/100

Reintegro decreto 525/85

Algoritmo / monto = Será determinada por la Autoridad de Aplicacióndel Régimen (Dirección de Promoción de la Exportación)



MANUAL DF. DERLCHÜ TRIBUTARIO 387

FÓRMULAS DE CÁLCULO PARA IMPORTACIÓN

ConceptosAd = Ajuste a deducir.

Ai = Ajuste a incluir.

Aig = Alícuota IVA/GANANCIAS.

Al = Derechos de Impor tación y Tasas.

At = Tasa de estadística.

Bi = Base IVA/GANANCIAS.

Bii = Base Impuestos Internos.

Da - Derecho adicional (azúcar).

De = Derecho compensatorio.

Du = Derecho antidumping.

II Total a pagar por Impuesto Interno.

Ip = Impuesto de equiparación de precios (azúcar).Fo = Valor FOB de la mercadería.

Qd = Cantidad unidades declaradas.

Tdc - Tasa del derecho compensatorio.

Tde = Total a pagar por Derechos Específicos Mínimos.

Te = Tasa efectiva del Impuesto Interno.

Tg = Total a pagar por Impuesto a las Ganancias.Ti = Total a pagar ponI.VA.

Tn = Tasa nominal del Impuesto Interno.

Tp = Total a pagar por Derechos de Importación.

Tt ~ Total a pagar por Tasas.

Ue = Cantidad de unidades de medida especificas declaradas.

Um = Unidades Monetarias.Va - Valor en Aduana.

Vn = Valor normal mínimo de exportación FOB fijados en las Res. deDumping.

Valor en Aduana

Va = C.I.R+Ai-Ad



388 M A R I O A U G U S T O S A C C O N T

Cálculo de derechos de importación

Tp = Va*Al/100

Cálculo de TasasTt=Va*Al/100(*)

Cálculo de derechos de importación específicos mínimos

T d e - U m * U e

Base IVA/GANANCIAS

Bi=Va + Tp + Tt

Para los casos en que Tp < Tde:Bi = Va + Td e+ Tt

Cálculo del I.V.A.

Ti = Bi*Aig/100

Cálculo del Impuesto alas Ganancias

Tg = Bi*Aig/10Ü

Base impuestos internos

Bii = (Va + Tp + T t ) * l ,3 * ( l + Te )100

Cálculo del impuesto interno

II = Bii*Tn/100

Cálculo del derecho compensatorioDc^Fo*Tdc/100

Cálculo del derecho antidumping

Du = (Qd * Vn - Fo) * (1 + Al/ 100 + At/100)

Cálculo del impuesto de equiparación de precios (azúcar)

Ip = Da * Qd

(*) Tasa de estadística: La liquidación de esta tasa se efectúa por cada ítem de la Destinación de Importación según la fórmula indicada, cuando ello así corresponde en virtud delas exenciones establecidas. Debiéndose comparar los montos así obtenidos con los valoresmáximos por ítem establecidos por el dec. 108 del 11 de febrero de 1999.



B l B l . l O C J R A Í - I A 389

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SE TERMINO DE. IMPRIMIR EN LA \TA yiTNChNA Dh AGOS YO DE 2002EN LOS TALLERES GRÁFICOS DÉLA LLYS A n.ei -BERNARDI NOR[VADAVIAI 3O

AVELLANEDA - PROVINCIA DE TÍCENOS AIRES - REPÚBLICA ARGENTINA

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