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Eduardo Pflucker de los Ríos

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Tema I

IMPUESTO A LA RENTA - DIVIDENDOS

DIVIDENDOS PRESUNTOS: ANTECEDENTES Y LINEAMIENTOS PARA FUTUROS CRITERIOS

JURISPRUDENCIALES Y PRECISIONES REGLAMENTARIAS

Ponencia Individual presentada por el Dr. Eduardo Pflucker de los Ríos

I.- GENERALIDADES Como todos sabemos, mediante Ley Nº 27804, publicada el 2 de agosto de 2002, se han modificado varios artículos e incorporado otros nuevos al Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 54-99-EF, a partir del 1 de enero de 2003. Indudablemente, la modificación más trascendente ha consistido en volver a gravar con dicho impuesto a los dividendos, que desde el 1 de enero de 1994 hasta el 31 de diciembre de 2002 había sido renta inafecta a dicho impuesto, según el texto original del Decreto Legislativo Nº 774.

Tema I: Impuesto a la Renta - Dividendos

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En efecto, todos recordamos que, desde los tiempos del Decreto Supremo Nº 287-68-HC, hasta el Decreto Ley Nº 25751, pasando por el Decreto Legislativo Nº 200 y la Ley Nº 25381, con las modificaciones introducidas, sucesivamente, por la Ley Nº 23337 (vigente desde 1982), Decreto Legislativo Nº 298 (vigente desde 1985), Decreto Legislativo Nº 362 (vigente desde 1986), Decreto Legislativo Nº 399 (vigente desde 1987) y Decreto Legislativo Nº 618 (desde 1991); recogidos en los sucesivos Textos Únicos Ordenados aprobados por los Decretos Supremos Nºs. 300-85-EF y 185-87-EF; vale decir, entre 1968 y 1993, los dividendos habían sido renta gravada de la segunda categoría. Ahora bien, con el objeto de estar a tono con las distintas legislaciones extranjeras sobre la materia, que no consideran renta gravada a los dividendos en sus respec-tivos países, mediante el Decreto Legislativo Nº 774, como hemos visto, se hizo lo propio en el Perú desde el 1 de enero de 1994. Sin embargo, obedeciendo a razones estrictamente de caja fiscal es que la mencio-nada Ley Nº 27804 ha vuelto a gravar con el Impuesto a la Renta los dividendos. Ello no es producto de la casualidad, pues el gravar los dividendos tiene un efecto multiplicador en la acotación y en la recaudación de dicho impuesto, en la medida en que, invariablemente, el tema de los dividendos lleva al de los dividendos pre-suntos; tema éste último absolutamente intrascendente durante el tiempo en que los dividendos no constituyeron renta afecta. Aunque quien esto escribe no está de acuerdo con que se haya gravado nuevamente con el Impuesto a la Renta a los dividendos, en la medida en que entraña un nada deseable cambio en las reglas de juego para los contribuyentes y muy especialmente para los inversionistas (moneda corriente en nuestro país), no es propósito del pre-sente trabajo emitir juicios de valor sobre este tema. En tal virtud, la presente ponencia individual, como su título lo sugiere, está desti-nado a proponer lineamientos generales para futuros criterios jurisprudenciales en lo concerniente a los dividendos presuntos, sobre la base del texto de los artículos 24º-A y 24º-B, del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la renta aprobado por Decreto Supremo Nº 54-99-EF, incorporados por el artículo 9º de la Ley Nº 27804 y el nuevo texto del artículo 55º, según la modificación introducida por la referida ley a partir del 1 de enero del año en curso, cuyos antecedentes más próximos en el tiempo son los artículos 24º y 62º del Decreto Ley Nº 25751, Ley del Impuesto a la Renta vigente durante 1993 y la última que gravaba los dividendos con el impuesto y cuyos textos han sido más o menos los mismos desde 1968.


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Esta ponencia se ocupa especialmente de la forma de dividendo presunto consisten-te en el otorgamiento de préstamos de la empresa a sus socios, en los que no existe obligación de devolver o, existiendo tal obligación, la misma no se produce en el lapso determinado por la ley; así como de aquellas sumas que, al practicar la fisca-lización la SUNAT, resulta renta gravada de la tercera categoría (esto es, de la em-presa contribuyente fiscalizada). Para tal finalidad, hemos revisado y analizado una muestra significativa de resolucio-nes del Tribunal Fiscal, en donde hemos advertido que el tema de los dividendos presuntos no es un tema independiente de la renta de la tercera categoría. En efecto, no existe, entre la jurisprudencia analizada una sola resolución del Tribunal Fiscal que trate exclusivamente sobre dividendos presuntos: siempre va acompañado de resolu-ciones de determinación relativos al Impuesto a la Renta de la tercera categoría y al Impuesto General a las Ventas. En otras palabras, el tema de los dividendos presuntos nunca se presenta químicamente puro. No obstante, es pertinente advertir desde ahora que una renta de la tercera categoría, no necesariamente califica como dividendo presunto (aunque sí al contrario), como veremos en breve. Acto seguido, se han contrastado dichas resoluciones con el vigente texto de la Ley del Impuesto a la Renta, con el objeto de ver si los criterios expresados en las mis-mas le resultarían de aplicación. Finalmente, cabe observar que existe una diferencia sustancial entre el tratamiento tributario a los dividendos vigente entre 1968 y 1993 y el vigente desde el año en curso, que está referida al universo de las sociedades y empresas que son (o han sido) sujetos del Impuesto a la Renta y, por ende, pueden (o podían) otorgar divi-dendos para efectos de dicho impuesto en la medida que eran (o son) contri-buyentes del mismo; diferencia que, sin la menor duda, ha sido tenida en cuenta por el legislador de la Ley Nº 27804 y que tiene muchísimo que ver con el “efecto multi-plicador” al que me he referido líneas arriba. Nos explicamos. Todos recordamos que, en términos generales, para efectos del Impuesto a la Renta, sólo eran consideradas personas jurídicas (y, por ende, contri-buyentes del impuesto), entre otras, las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones (esta última, forma societaria prácticamente inexistente); mientras que las demás formas societarias y empresariales (como las sociedades comerciales de responsabilidad limitada y las empresas individuales de responsa-bilidad limitada) eran consideradas “transparentes”; es decir, que al término del ejer-cicio, las utilidades generadas por estas otras formas se consideraban atribuidas au-tomáticamente a sus socios o titulares, por lo que tributaban en cabeza de éstos.


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Por ello, no había dividendo para efectos del Impuesto a la Renta y, mucho menos, dividendo presunto. Además, el ejercicio asociado de cualquier profesión (por ejem-plo, a través de una sociedad civil) estaba considerado entonces como renta de cuar-ta categoría. Consecuentemente, tampoco en este caso había dividendos para efectos del Impuesto a la Renta y, menos aún, dividendos presuntos. Decimos en términos generales, dado que esta regla conoció, en el transcurso del tiempo, más de una variante o excepción. Así, mediante Decreto Legislativo Nº 298, fue modificado el Decreto Legislativo Nº 200, y durante 1985 y 1986 se consi-deró a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada sujetos del impuesto y, por ende, podían otorgar dividendos y ser pasibles de generar dividendos presun-tos. Posteriormente, mediante Decreto Legislativo Nº 399, vigente desde 1987, este tipo de sociedades dejó de ser contribuyente del impuesto y, en cambio, se permitió que las sociedades anónimas que no tuviesen más de 10 accionistas y cuyas accio-nes no cotizasen en bolsa, pudiesen acogerse al régimen que se llamó entonces “de transparencia”, consistente en que las rentas que obtuviesen fuesen atribuidas au-tomáticamente a sus accionistas, de manera que las mismas tributaban en cabeza de éstos, dejando por ello la sociedad “transparente” de ser sujeto del impuesto. Por cierto, la sociedad anónima que se acogía a este régimen ya no otorgaba divi-dendos para efectos de dicho impuesto y, por lo mismo, tampoco generaba dividen-dos presuntos. Este régimen “de transparencia” se mantuvo hasta 1993 inclusive. Todo ello cambió radicalmente desde el 1 de enero de 1994, con la entrada en vi-gencia del Decreto Legislativo Nº 774. En efecto, dicha ley, base del actualmente vigente Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 54-99-EF, consi-dera como personas jurídicas (y, por consiguiente, contribuyentes del impuesto), a las demás formas societarias y empresariales diferentes de la sociedad anónima (artículo 14º) y ha incorporado como rentas de la tercera categoría (y ya no de la cuarta) a las obtenidas por el ejercicio asociado de una profesión (en nuestro ejem-plo, a través de una sociedad civil); de manera que dichas formas societarias y em-presariales están desde entonces en aptitud de repartir dividendos a sus socios o titulares, no afectos hasta el año pasado y gravados desde el año en curso y, por ende, de generar desde entonces dividendos presuntos. Todo ello, en la medida en que dichas formas societarias y empresariales son, para efectos del Impuesto a la Renta, contribuyentes del mismo, diferentes de sus socios o titulares. Evidentemente, no es el caso de las rentas obtenidas por los negocios unipersonales (y las obtenidas por los Notarios); que, aunque de la tercera categoría, al no tener personería jurídica diferente de la de sus dueños, no cabe distinguir entre unos y otros y, por lo mismo, no es técnicamente posible la distribución de dividendos y,


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mucho menos, la generación de dividendos presuntos. La existencia de los dividendos en general y de los dividendos presuntos en particular, presupone nece-sariamente la existencia de una persona jurídica diferente de las personas que la integran, que los distribuya o genere, de manera que no hay un mismo contribu-yente sino, por lo menos, dos contribuyentes diferentes entre sí. Consecuentemente, el universo o campo de aplicación de los dividendos en general y de los dividendos presuntos en particular es, actualmente, mucho más vasto de lo que fue entre 1968 y 1993; lo cual, ciertamente, no es obstáculo para la aplicación de los criterios jurisprudenciales a los que hemos aludido, en lo que resulten de aplicación. Así, pues, veamos: II. SUMAS QUE RESULTEN SER RENTAS GRAVADAS DE LA TERCERA CATEGORÍA Decreto Ley Nº 25751 Decreto Supremo Nº 54-99-EF,

modificado por la Ley Nº 27804.

Artículo 24º Son dividendos: (…) 6) Toda suma que, al practicarse la fiscalización respectiva, resulte renta gravada de la tercera categoría, siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario. La tasa a aplicarse sobre estas rentas es la contemplada en el último párrafo del artículo 62º de esta Ley. (…)

Artículo 24º-A Son dividendos: (…) g) Toda suma o entrega en especie que, al practicarse la fiscalización respectiva, resulte renta gravada de la tercera categoría, siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario. El impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artículo 55º de esta Ley. (…)

Comparemos y analicemos la redacción de ambas normas. La norma anterior hacía alusión sólo a sumas de dinero, mientras que la actual alude también a entrega en especie. Ello, empero, no ha sido óbice para que el Tribunal Fiscal considerase como dividendo presunto la entrega en especie, aun cuando no hubiese estado expresamente mencionada en la norma. Así, según la R.T.F. Nº 1236-3-96, la entrega de mercaderías (especie) sin la debida sustentación, que


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determinó diferencia de inventarios, constituye dividendos presuntos. En el mismo sentido, según la R.T.F. Nº 1208-4-97, los reparos por diferencias de inventario y por costo de venta no sustentado, determinan la existencia de dividendos presunto. Con más razón ahora, que sí se hace alusión expresa a las entregas en especie. Ambas normas disponen que dichas sumas o entregas en especie deben aparecer como consecuencia de una fiscalización practicada por la Administración Tributaria, de manera que si el contribuyente corrige o rectifica sus declaraciones juradas sin intervención de aquélla, considerando ahora las rentas que debió considerar desde un principio como gravadas, ya no cabe considerarlas como dividendo presunto, máxime si ahora sí serán susceptibles de posterior control tributario, como veremos próximamente. Es el caso, por ejemplo, de los ingresos no declarados (R.T.F. Nº 1509-3-96, 1060-5-96, 1810-3-96, 2078-4-96 y 400-1-96) y las ventas no contabilizadas (R.T.F. Nº 559-5-96 y 1057-4-99). No así en el caso de ingresos diferidos de un ejercicio a otro (R.T.F. Nº 259-2-98). La renta gravada detectada debe ser, obviamente, de la tercera categoría; por lo que se descarta de plano la posibilidad de que rentas de las demás categorías puedan originar dividendos presuntos; y debe ser de la empresa fiscalizada, no de sus accionistas o socios (R.T.F. Nº 1947-4-96). El egreso, por su naturaleza, debe significar una disposición indirecta de utilidades. Esto descarta de plano que la renta sobre la cual ya se pagó el impuesto corres-pondiente pueda generar dividendo presunto. En todo caso, generará impuesto a los dividendos cuando sea repartida entre los accionistas o socios o entregada al titular, de ninguna manera antes. Así, pues, no hay dividendo presunto si el contribuyente demuestra que no hubo disposición indirecta de utilidades, por ejemplo, que no hubo doble deducción del costo de ventas (R.T.F. Nº 965-4-99). Además, debe tratarse de egresos que, por su naturaleza, no sean susceptibles de posterior control tributario. En otras palabras, que la Administración Tributaria no pueda estar en aptitud de conocer el destino final de dichos egresos, lo cual puede no coincidir con que sea gasto deducible o no. Así, por ejemplo, el pago de una multa no constituye gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, pero la Administración Tributaria y el contribuyente saben perfectamente el destino final de dicho egreso, pudiéndolo sustentar con el comprobante de pago respectivo (es decir, que no ha ido a parar a manos de los accionistas, socios o titulares) por lo que no puede calificar como dividendo presunto. En esto último (la imposibilidad de un posterior control tributario) sí existe una variedad


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de jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en la que no pocas veces ha “enmendado la plana” a la Administración Tributaria, para la cual, invariablemente, todo gasto no deducible es también dividendo presunto. En efecto, la Administración Tributaria ha tendido a identificarlos, mientras que el Tribunal Fiscal, a distinguirlos. Evidentemente, no todo gasto reparado origina dividendo presunto: sólo habrá tal si no es posible un posterior control tributario (R.T.F. Nº 916-4-99). Es el caso de la subvaluación de mercaderías vendidas a menos del costo, sin una adecuada sustentación por parte del contribuyente (R.T.F. Nº 1271-3-96 y 171-5-98), aunque ello no quita que la Administración deba demostrar la falta de fehaciencia de las operaciones (R.T.F. Nº 873-2-2000); de los reparos por gastos no sustentados fehacientemente (R.T.F. Nº 1330-3-96); la falta de verosimilitud de los comprobantes de pago imputable al contribuyente, no así si no lo es (R.T.F. Nº 36-3-97); la anulación de ventas no acreditada debidamente por el contribuyente (R.T.F. Nº 874-3-97); gastos desconocidos por la Administración, que inciden en la determinación de la renta de tercera categoría (R.T.F. Nº 534-1-98), entre otras; aunque esto último no necesariamente genera dividendo presunto; como hemos dicho, sólo lo generará cuando no se posible un posterior control tributario. Empero, ello no quita que el contribuyente deba acreditar el origen y el destino de los gastos o costos reparados (R.T.F. Nº 965-4-99 y 570-2-2000). Por otra parte, los gastos contabilizados doblemente determinan la existencia de dividendos presuntos, si el contribuyente no realiza oportunamente el asiento de reversión correspondiente (R.T.F. Nº 1199-1-97). Tres observaciones adicionales, en cuanto a este punto: La primera, referida a que, aunque la Ley no lo decía expresamente, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha considerado como condición para la existencia de dividendo presunto el que el contribuyente haya obtenido renta gravada en el ejercicio; de manera que si hubiese obtenido pérdida tributaria arrastrable, no habrá dividendo presunto. Ello, aunque no se mencione en resolución alguna, en razón de que la ley societaria, tanto la derogada (Texto Único Ordenado de la Ley General de Sociedades, aprobado por Decreto Supremo Nº 3-85-JUS) como la vigente Ley General de Sociedades Nº 26887), así como el Decreto Ley Nº 21621, Ley de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada) condicionan el reparto de utilida-des (distribución de dividendos) a la existencia de un balance que las arroje; de manera que sería un contrasentido establecer la existencia de dividendos presuntos cuando no se pueda, legalmente, repartir utilidades (distribuir dividendos) por existir pérdidas no absorbidas. Así lo ha entendido el Tribunal Fiscal en las R.T.F. Nº 277-4-96, 784-1-99, 49-4-2000 y 702-1-2001. La segunda, referida a la determinación sobre base presunta. El Tribunal Fiscal ha entendido que cuando el Impuesto a la Renta se establece sobre base presunta, por


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la pérdida de la documentación del contribuyente, no es posible acreditar la existen-cia de egresos no susceptibles de posterior control tributario; ergo, no puede haber dividendos presuntos (R.T.F. Nº 373-2-99). En este mismo sentido, ha establecido que, por definición, toda presunción (es decir, la determinación sobre base presun-ta), debe partir de hechos ciertos y comprobados, esto es, no se puede aplicar pre-sunción sobre presunción. En otras palabras, la determinación de la renta sobre base presunta impide determinar dividendos presuntos (R.T.F. Nº 1057-4-99, 742-2-2000, 244-4-2000 y 450-2-2001). La tercera, referida al carácter accesorio de la determinación del dividendo presunto respecto de la determinación del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (a la que ya hemos aludido), aun cuando ésta pueda no determinar la existencia de aquél, como ya hemos visto. En efecto, el levantamiento de los reparos al Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas implica, forzosamente, el levantamiento de los dividendos presuntos (v.g., RTF Nº 1021-2-2000, 534-1-2001 y 3933-4-2002). Finalmente, analicemos el último párrafo del artículo 62º del derogado Decreto Ley Nº 25751 y el último párrafo del artículo 55º de la vigente Ley del Impuesto a la Renta, con la modificación introducida por la Ley Nº 27804: Decreto Ley Nº 25751 Decreto Supremo Nº 54-99-EF,


Artículo 62º (…) Las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 10% sobre toda suma cargada como gasto que resulta renta gravable o con cargo a utilidades o reservas de libre disposición, siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario. Está afecta a esta misma tasa toda suma que, al practicarse la fiscalización respectiva, se determine como ingreso no declarado.

Artículo 55º (…) Las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4.1 % sobre toda suma cargada como gasto que resulta renta gravable o con cargo a utilidades o reservas de libre disposición, siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario. Está afecta a esta misma tasa toda suma que, al practicarse la fiscalización respectiva, se determine como ingreso no declarado.


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Como las normas transcritas prácticamente reproducen el texto de las normas glosadas y comentadas con anterioridad, carece de objeto reproducir dichos comentarios, así como las citas jurisprudenciales, a los que nos remitimos. Sin embargo, sí queremos destacar el hecho de que las tasas o alícuotas adicionales a que aquéllas hacen referencia son de cargo de las personas jurídicas y no de los accionistas, socios o titulares que las integran. Aquí resulta pertinente la observa-ción anteriormente formulada, respecto del mayor universo actual de personas jurídicas; cuya reiteración resulta redundante y a la cual también nos remitimos. Reiteramos, sí, que los criterios jurisprudenciales aludidos pueden resultar aplica-bles, si bien ninguno de ellos constituye jurisprudencia de observancia obligatoria conforme a lo normado en el artículo 154º del Código Tributario. Una reflexión final, referida a la filosofía o razón de ser de los dividendos presuntos, en un contexto normativo que los grava con el Impuesto a la Renta: la existencia de sumas de dinero o entregas en especie cuyo destino no pueda estar sujeto a posterior control tributario, por mandato legal se presume que han ido a manos de los accionistas, socios o titulares, de allí la denominación de “dividendos presuntos”. III.- CREDITOS OTORGADOS A ACCIONISTAS, SOCIOS O TITULARES DE

SOCIEDADES O EMPRESAS Decreto Ley Nº 25751 Decreto Supremo Nº 54-99-EF,


Artículo 24º Son dividendos: (…) 5) Todo crédito o entrega, hasta el límite de las utilidades o reservas de libre disposición, que las sociedades que no sean bancos ni empresas financieras otorguen a sus socios con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación y siempre que no exista la obligación de devolver o, existiendo, el plazo otorgado exceda de doce (12) meses, la devolución o el pago no se produzca dentro de igual lapso o, no obstante los términos acordados, la renovación

Artículo 24º-A Son dividendos: (…) f) Todo crédito, hasta el límite de las utilidades o reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean Empresas de Operaciones Múltiples o Empresas de Arrendamiento Financiero otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que los integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación y siempre que no exista la obligación de devolver o, existiendo, el plazo otorgado exceda de


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sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única cuyo plazo exceda de aquel plazo. (…)

doce (12) meses, la devolución o el pago no se produzca dentro de igual lapso o, no obstante los términos acordados, la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única cuyo plazo exceda de aquel plazo. No es de aplicación la presunción contenida en el párrafo anterior a las operaciones de crédito a favor de los trabajadores de la empresa que sean únicamente de acciones de inversión. (…)

Comparemos y analicemos la redacción de ambas normas. En primer lugar, nuevamente nos encontramos con que la norma vigente alude a personas jurídicas (para efectos del Impuesto a la Renta, se entiende), mientras que la norma derogada aludía a sociedades, pese a que para ella no todas calificaban como persona jurídica y, por ende sujeto del impuesto, lo cual resultaba menos técnico que la actual redacción. Nuevamente, viene a colación las reflexiones anteriormente ex-presadas en relación con la ampliación del universo de personas jurídicas, introducida por el Decreto Legislativo Nº 774, que se mantiene hasta la actualidad. En segundo término, se han cambiado la excepción contenida en la norma derogada, referida a bancos y empresas financieras, poniéndose en su lugar a las Empresas de Operaciones Múltiples o Empresas de Arrendamiento Financiero a que se refiere la Ley del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros Nº 26702. Consecuentemente, los créditos que otorguen los bancos y empresas finan-cieras a sus accionistas caerán dentro de la hipótesis del dividendo, si se cumplen los supuestos de la nueva norma, que prácticamente en nada difieren de la deroga-da. Ello, por cuanto ya no están exceptuados. La alusión que la norma actual hace a los “socios, asociados, titulares o personas que las integran”, guarda relación con la ampliación del universo de personas jurídi-cas sujetos del impuesto, sobre la que se ha reflexionado anteriormente, lo que nos releva de mayores comentarios. Resulta algo absurdo suponer que en un préstamo en dinero o en especie pueda no


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existir obligación de devolver, ya que dicha obligación es consustancial al contrato de mutuo, según el Código Civil. En tal caso, no estamos frente a un mutuo, sino frente a una de donación, que califica perfectamente como dividendo disfrazado o encubierto. Consecuentemente, la única forma de acreditar la inexistencia de la obligación de devolver es, necesariamente por documento escrito (v.g., algún contrato, libro de actas, correspondencia, etc.; pero nunca de los libros contables). Sí resulta congruente, en cambio, el que se haya establecido que el plazo para devolver lo prestado no exceda de doce meses; y, si se excede de dicho plazo, el crédito deviene en dividendo. Ahora bien, el que el reembolso no se produzca en dicho plazo puede perfectamente no deberse a un acuerdo entre persona jurídica y socio o a una inacción de ambos. En efecto, podría darse el caso que, habiendo vencido el plazo para devolver, la persona jurídica requiera e incluso demande judicialmente la devolución y, pese a ello, la devolución no se produzca, lo cual no es necesariamente atribuible a la persona jurídica que otorgó el préstamo. En este caso, sugerimos que, en vía regla-mentaria, se precise que en caso como el propuesto, para que no opere la presunción materia de comentario se exija, cuando menos, el inicio de las acciones judiciales de cobranza o se acredite que resulta inútil proseguirlas (es decir, un tratamiento tributa-rio parecido al del castigo de las deudas incobrables). Detengámonos un momento en la frase “la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una única de operación que ex-ceda de tal plazo” (de doce meses). Este es un caso típico de interpretación econó-mica de una operación del contribuyente, perfectamente permitida por la Norma VIII, segundo párrafo, del Título Preliminar del Código Tributario a la SUNAT, lo cual nos releva de mayores comentarios, salvo la observación de que la interpretación económica de hechos imponibles por parte de la Administración Tributaria es muy anterior a su consagración legislativa en el actual Código Tributario (Decreto Legisla-tivo Nº 816). Finalmente, una reflexión sobre las operaciones de crédito a favor de los trabajadores de la empresa. La ley exige que sólo sean propietarios de acciones de inversión de la misma. Del enunciado de la norma, se infiere que si el trabajador es propietario de acciones comunes o participaciones en el capital de la misma, e inclusive de bonos u obligaciones, no le será de aplicación esta excepción. En el primer caso, porque es accionista, socio o titular de la sociedad o empresa. No vemos esto tan claro en el segundo caso, esto es, el que no pueda ser propietario de bonos u obligaciones. Esto también debería ser precisado en el Reglamento. No podemos terminar esta ponencia sin referirnos a dos Resoluciones del Tribunal


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Fiscal referidas al tema de los préstamos que, aunque referidas a las normas derogadas, su criterio resulta perfectamente aplicable a la vigente: las R.T.F. Nº 821-4-97 y 2400-2-98. Es una verdad de Perogrullo: para que un préstamo no reembol-sado califique como dividendo presunto, debe ser otorgado por la empresa a sus accionistas y no al revés. Tampoco en estos casos el tema de los préstamos no reembolsados se presenta químicamente puro, sino siempre en combinación con reparos al Impuesto a la Renta de la tercera categoría. Tampoco sin concluir que la filosofía o razón de ser de esta norma, en un contexto normativo que grava los dividendos con el Impuesto a la Renta: la existencia de préstamos a los accionistas, socios o titulares de las sociedades o empresas no reembolsados por aquéllos permite, por mandato legal, inferir a la Administración Tributaria que se trata de dividendos disfrazados o encubiertos.

Lima, Febrero de 2003

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