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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015QUEJOSA: CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO ROCA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE
PONENTE: MINISTRO JAVIER LAYNEZ POTISEKSECRETARIOS: JOSÉ OMAR HERNÁNDEZ SALGADO Y RON SNIPELISKI NISCHLICOLABORARON: EDGAR MANUEL CONTRERAS HERNÁNDEZ Y ADDA ROSA HOYOS BRITO
Ciudad de México. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, en la sesión correspondiente al día __________, emite la
siguiente
SENTENCIA
Mediante la que se resuelve el amparo directo en revisión 1100/2015,
interpuesto por Construcciones y Mantenimiento Roca, Sociedad Anónima
de Capital Variable, contra la sentencia dictada el veintinueve de enero de
dos mil quince por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa
del Cuarto Circuito, en el juicio de amparo directo 232/2014.
I. ANTECEDENTES
1. Instancia administrativa. La Dirección de Auditoria Fiscal de la Secretaría
de Finanzas del Estado de Tamaulipas ordenó el veinticinco de junio de dos
mil nueve la práctica de una visita domiciliaria a la quejosa, en relación con
el cumplimiento de obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la
renta, impuesto empresarial a tasa única e impuesto al valor agregado,
respecto al ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta de
abril de dos mil nueve1. Posteriormente, el dieciocho de junio de dos mil diez
y derivado de dicha visita, la autoridad fiscal notificó a la empresa que había
1 Oficio 401-X-DAF-P-2054/2009. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 202 y 203.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
encontrado hechos y omisiones que entrañaban el incumplimiento de ciertas
obligaciones fiscales a su cargo2.
2. Por oficio de veinticinco de octubre de dos mil diez, la autoridad fiscal
comunicó a la empresa la conclusión de la visita domiciliaria debido a la
autocorrección que la empresa realizó a partir de las observaciones que se
le habían dado a conocer; aclarando que podrían ejercerse nuevamente
facultades de comprobación contra la empresa, en caso de que la autoridad
identificara hechos distintos, con fundamento en los artículos 50, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente3.
3. Posteriormente, la Administración Local de Auditoría Fiscal de Reynosa del
Servicio de Administración Tributaria ordenó una revisión de gabinete a la
empresa hoy recurrente, con fundamento, entre otros artículos, en el 48,
último párrafo, del Código Fiscal de la Federación4. Como resultado de
dicha revisión, la autoridad le determinó un crédito fiscal por concepto de
impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, recargos y multas,
respecto del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil nueve5.
4. En contra de ello, la contribuyente interpuso recurso de revocación y la
autoridad fiscal confirmó la resolución antes señalada6.
5. Juicio contencioso. La empresa promovió juicio de nulidad para impugnar
el recurso de revocación. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa declaró la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas7 (el recurso de revocación y la determinación del crédito
fiscal), por considerar que se contravinieron los artículos 46 del Código 2 Acta final. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 216-225.3 Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 226-228.4 Oficio 500-52-00-05-00-2010-6114 de veintinueve de octubre de dos mil diez. Cuaderno del Juicio de Nulidad, fojas 350-353.5 La autoridad fiscal fundamentó su determinación, entre otros artículos, en el 48, último párrafo y 50 del Código Fiscal de la Federación. Resolución de nueve de mayo de dos mil doce. Cuaderno del Juicio de Nulidad, fojas 358-459.6 Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 67 a 87.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de
los Derechos del Contribuyente, porque la
autoridad ejerció sus facultades de comprobación
en dos ocasiones por el mismo ejercicio y sobre
las mismas contribuciones, sin que justificara cuáles fueron los nuevos
hechos que le permitieron ejercerlas por segunda ocasión, respecto del
periodo comprendido del primero de enero al treinta de abril de dos mil
nueve8.
6. Recurso de Revisión Fiscal. Inconforme con lo anterior, la autoridad fiscal
interpuso un primer recurso de revisión fiscal. El tribunal colegiado del
conocimiento revocó la sentencia revisada porque estimó que conforme al
criterio jurisprudencial 2a./J. 134/20139 de la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia, el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación sólo es aplicable a las visitas domiciliarias y no a las revisiones
de gabinete. Por ello, ordenó a la Sala responsable emitir una nueva
7 Si bien es cierto que la sentencia impugnó el recurso de revocación que validó la determinante del crédito fiscal, conforme a los resolutivos de la sentencia de la Sala fiscal se determina la nulidad lisa y llana de ambas resoluciones. 8 Sentencia de veintitrés de septiembre de dos mil trece. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 656 a 668.9 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, Septiembre de 2013, Tomo 2, Página: 1590, de rubro y texto: “REVISIÓN DE GABINETE. AL NO SERLE APLICABLE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TAMPOCO LO ES LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 157/2011 (9a.) [*]”. La intención del legislador al establecer en esa disposición legal, que la autoridad fiscalizadora no podrá iniciar una nueva visita por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes, fue poner un límite a las visitas domiciliarias que puede soportar un contribuyente, pues así se señala expresamente en la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal de 6 de diciembre de 2006, que lo propuso. En ese sentido, la seguridad jurídica que pretende salvaguardarse con esa restricción se vincula directamente con la obligación constitucional de respetar el principio de inviolabilidad del domicilio previsto en el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que sólo en casos excepcionales y en aras de proteger el interés general, autoriza a la autoridad administrativa a introducirse en el domicilio del particular, invadiendo su intimidad o privacidad, como sucede con las visitas que se realizan en el domicilio del contribuyente, a diferencia de las revisiones de gabinete que se llevan a cabo en las oficinas de la autoridad hacendaria, y que sólo se rigen por el primer párrafo del indicado precepto constitucional, que protege a los gobernados en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones. Por tanto, si la limitante contenida en la citada disposición legal no es aplicable a las revisiones de gabinete, tampoco lo es la jurisprudencia señalada en el rubro, que fija el alcance de esa norma sobre la imposibilidad de practicar nuevamente una visita domiciliaria cuando se declara nula la primera orden por indebida o insuficiente fundamentación y motivación de la competencia material de la autoridad que la emitió”.
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resolución en la que atendiera a tal determinación y resolviera la cuestión
planteada con libertad de jurisdicción10.
7. En cumplimiento a la resolución del tribunal colegiado, la sala fiscal emitió
una segunda sentencia en la que determinó que el artículo 46, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación únicamente resultaba aplicable
a las visitas domiciliarias y no a las revisiones de gabinete. Sin embargo,
dado que el tribunal colegiado le otorgó libertad de jurisdicción, la Sala
declaró la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas, con
fundamento en los diversos artículos 19 de la Ley Federal de los Derechos
del Contribuyente y 50 del Código Fiscal de la Federación11. Sostuvo que
dichos artículos no hacían distinción alguna entre las “diversas facultades
de comprobación” de la autoridad fiscal, por lo que eran igualmente
aplicables a las revisiones de gabinete y no sólo a las visitas domiciliarias.
Así, la autoridad estaba obligada a justificar los nuevos hechos por los
cuales procedió nuevamente a revisar el periodo comprendido del primero
de enero al treinta de abril de dos mil nueve, lo que no sucedió en el caso.
8. La autoridad interpuso una segunda revisión fiscal en la que el tribunal
colegiado revocó la sentencia impugnada por considerar que la Sala Fiscal
erróneamente interpretó los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal
de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente
para concluir que los principios aplicables a las visitas domiciliarias también
eran aplicables a las revisiones de gabinete12. A juicio del tribunal colegiado
y conforme a lo sostenido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación en la contradicción de tesis 89/2013, la limitación a la
autoridad para ejercer facultades de comprobación sobre periodos y
contribuciones ya revisadas cuando existan “hechos diferentes” únicamente
aplica para visitas domiciliarias y no a revisiones de gabinete, porque el
legislador pretendió proteger la inviolabilidad del domicilio. 10 Sentencia de veintitrés de enero de dos mil catorce correspondiente al R.F. 184/2013-II. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 674 a 694.11 Resolución de once de febrero de dos mil catorce. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 696 a 723.12 Sentencia de veintidós de mayo de dos mil catorce en la R.F. 27/2014-II. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 731 a 763.
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Consecuentemente, ordenó a la Sala emitir una
nueva sentencia con plenitud de jurisdicción, pero
atendiendo a tal consideración.
9. En cumplimiento, la sala fiscal emitió una tercera sentencia en la que
consideró que los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo, del
Código Fiscal de la Federación, así como el 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente no resultaban aplicables a las revisiones de
gabinete. Por ello, procedió al estudio de los restantes conceptos de
invalidez formulados por la actora y declaró la nulidad de la resolución
impugnada, para el efecto de que dicha autoridad emitiera una nueva en la
que: a) estableciera las razones por las que consideraba que la empresa
tenía diferencias de ingresos acumulados en el ejercicio fiscal revisado, y b)
reconociera ciertas deducciones inicialmente no contempladas13.
10. Juicio de amparo. Inconforme con lo anterior, la empresa promovió juicio
de amparo por considerar que los artículos 48 y 50, último párrafo, del
Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente son inconstitucionales, señalando además, otras violaciones
de legalidad14.
11. El Presidente del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Cuarto Circuito admitió a trámite la demanda y la registró con el número
232/201415. Seguidos los trámites de ley, el órgano jurisdiccional dictó
sentencia en la que negó el amparo16. En lo que interesa al presente
recurso, el tribunal colegiado basó su decisión en los siguientes
razonamientos:
Se actualiza una causal de improcedencia que impide analizar la
constitucionalidad de los artículos 50, último párrafo, del Código 13 Sentencia de tres de junio de dos mil catorce. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 765 a 812.14 Cuaderno de Amparo Directo 232/2014-II, fojas 3 a 42.15 Auto de quince de julio de dos mil catorce. Ibidem, fojas 44 y 45.16 Sesión de veintinueve de enero de dos mil quince. Cuaderno del Amparo Directo 232/2014-II, fojas 80 a 173.
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Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, pues previo al dictado de la sentencia impugnada, la
autoridad interpuso diversos recursos de revisión en contra de fallos en
los que fueron aplicados tales artículos, sin que la empresa cuestionara
su constitucionalidad. Así, el artículo 170, fracción II, de la Ley de
Amparo establece la procedencia del juicio de amparo con tintes
“cautelares” para que, en caso de que la autoridad fiscal interponga
recurso de revisión fiscal, los particulares puedan hacer valer los
argumentos de inconstitucionalidad de las normas que les fueron
aplicadas en el juicio de origen o en el acto impugnado originalmente, a
pesar de que éste les fue favorable. Por tal razón, no era necesario que
la empresa esperara a que la Sala emitiera una sentencia adversa para
controvertir la inconstitucionalidad de tales preceptos.
Es infundado el concepto de invalidez relacionado con el artículo 48, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación toda vez que no
vulnera el derecho a la seguridad jurídica, en su vertiente non bis in
idem. Si bien el artículo impugnado permite a la autoridad determinar
contribuciones omitidas originadas en la revisión de un ejercicio ya
revisado, lo cierto es que si la segunda revisión es una revisión de
gabinete, ésta no se encuentra limitada por lo previsto en los artículos
46, último párrafo, y 50, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación. Es decir, que aun cuando la determinación de la autoridad
fiscalizadora corresponda al mismo ejercicio, la limitante a las
facultades de comprobación no está dirigida a hechos distintos
respecto de los que ya fue objeto el contribuyente, pues la práctica de
las revisiones de gabinete únicamente se encuentra sujeta al primer
párrafo del artículo 16 constitucional.
Es inoperante que la sala responsable haya omitido tomar en cuenta
el artículo 20 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente,
pues la empresa no se encontraba en el supuesto previsto en aquél.
Dicho artículo impide que la autoridad fiscal determine créditos fiscales
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a cargo de los contribuyentes por los mismos
hechos, contribuciones y periodos por los que se
hayan autocorregido. Sin embargo, en el caso la
autoridad fiscal impuso a la empresa un crédito
fiscal que deriva de la revisión de hechos distintos a los revisados en
un origen.
12. Recurso de revisión. La parte quejosa interpuso recurso de revisión en el
que en esencia:
sostiene que el artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo vulnera
los principios de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica;
cuestiona la interpretación que realizó el tribunal colegiado de los
artículos 61, fracción XIV, y 170, fracción II, de la Ley de Amparo,
puesto que sí estaba en posibilidad de impugnar los artículos 50, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de
los Derechos del Contribuyente, y
señala que los artículo 48 del Código Fiscal de la Federación y 20 de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente son contrarios al
principio non bis in idem previsto en el artículo 23 constitucional.
13. El Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el
recurso de revisión y ordenó turnarlo al Ministro Arturo Zaldívar Lelo de
Larrea y enviar los autos a la Sala en que se encuentra adscrito17.
Posteriormente, el Presidente de la Primera Sala instruyó el avocamiento
del presente asunto y ordenó enviar los autos al Ministro ponente para la
elaboración del proyecto de resolución18.
14. Una vez que el proyecto fue listado para su resolución, los Ministros
integrantes de la Primera Sala determinaron que se remitiera al Tribunal
17 Acuerdo de seis de marzo de dos mil quince. Cuaderno del ADR 1100/2015, foja 67.18 Acuerdo de siete de abril de dos mil quince. Ibídem, foja 96.
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Pleno19. En sesión pública celebrada el veintiuno de abril de dos mil
dieciséis, el Tribunal Pleno desechó el proyecto de resolución relativo a este
recurso de revisión y, posteriormente, se determinó returnar el asunto al
Ministro Javier Laynez Potisek para la elaboración de un nuevo proyecto20.
II. COMPETENCIA
15. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para
conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto
en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos; 81, fracción II, de la Ley de Amparo; 10, fracción III, de
la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y los puntos Segundo,
fracción III, del Acuerdo General Plenario 5/2013 y Tercero, fracción II, y
último párrafo, del Acuerdo 9/2015, toda vez que el recurso de revisión se
interpuso en contra de la sentencia dictada por un tribunal colegiado de
circuito en un juicio de amparo directo, donde se alega la subsistencia de un
planteamiento de constitucionalidad.
III. OPORTUNIDAD
16. El recurso de revisión fue interpuesto oportunamente. La sentencia
recurrida fue notificada por lista a la quejosa el lunes nueve de febrero de
dos mil quince21, por lo que surtió efectos al día hábil siguiente, esto es, el
martes diez de febrero. Así el plazo de diez días previsto en el artículo 86 de
la Ley de Amparo22 para la interposición del presente recurso de revisión
transcurrió del once al veinticuatro de febrero de dos mil catorce,
descontándose los días catorce, quince, veintiuno y veintidós de dicho mes,
por ser sábados y domingos, de conformidad con los artículos 19 de la Ley
de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. 19 Sesión de siete de octubre de dos mil quince. 20 Acuerdo de veintiocho de abril de dos mil dieciséis. Cuaderno del ADR 1100/2015, foja 129. 21 Cuaderno del Amparo Directo 232/2014-II, foja 174.22 “Artículo 86. El recurso de revisión se interpondrá en el plazo de diez días por conducto del órgano jurisdiccional que haya dictado la resolución recurrida.La interposición del recurso por conducto de órgano diferente al señalado en el párrafo anterior no interrumpirá el plazo de presentación”.
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Por tanto, si el recurso de revisión fue presentado
el veintitrés de febrero de dos mil quince23, se
concluye que su interposición fue oportuna.
IV. PROCEDENCIA
17. Por ser una cuestión de orden público y estudio preferente, previo al análisis
de fondo deben estudiarse los requisitos de procedencia.
18. El recurso de revisión en el juicio de amparo directo se encuentra regulado
en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos24; 81, fracción II25, y 9626 de la Ley de Amparo, y 21,
fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Federación27, así como en el Punto Primero del Acuerdo 9/2015 emitido por 23 Cuaderno del ADR 1100/2015, foja 3.24 “Artículo 107. Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquellas en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes:IX. En materia de amparo directo procede el recurso de revisión en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales, establezcan la interpretación directa de un precepto de esta Constitución u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de los acuerdos generales del Pleno. La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras;”25 “Artículo 81. Procede el recurso de revisión: (…)II. En amparo directo, en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales que establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del pleno”.26 “Artículo 96. Cuando se trate de revisión de sentencias pronunciadas en materia de amparo directo por tribunales colegiados de circuito, la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolverá únicamente sobre la constitucionalidad de la norma general impugnada, o sobre la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte”.27 “Artículo 21. Corresponde conocer a las Salas: (…) III.- Del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los tribunales colegiados de circuito: a) Cuando habiéndose impugnado la constitucionalidad de un reglamento federal expedido por el Presidente de la República, o de reglamentos expedidos por el gobernador de un Estado o por el Jefe del Distrito Federal, o en los conceptos de violación se haya planteado la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en estas materias, se haya decidido o se omita decidir sobre la misma inconstitucionalidad o interpretación constitucional”.
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el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación28, el ocho de
junio de dos mil quince.
19. De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que las
resoluciones en juicios de amparo directo que emitan los tribunales
colegiados de circuito no admiten recurso alguno, salvo que se presenten
las siguientes excepciones:
a) Que subsista el problema de constitucionalidad de normas generales;
b) Cuando en la sentencia impugnada se establezca la interpretación
directa de un precepto de la Constitución Federal o de los derechos
humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el
Estado mexicano sea parte, o
c) Cuando el tribunal colegiado de circuito omita pronunciarse en
cualquiera de las materias precisadas en los anteriores incisos, no
obstante que en los conceptos de violación se haya planteado la
inconstitucionalidad de una norma general o la interpretación directa de
un precepto constitucional.
20. Adicionalmente, para efectos de la procedencia del recurso debe
analizarse si los referidos temas de constitucionalidad entrañan la fijación de
un criterio de importancia y trascendencia, requisitos que se actualizan:
a) Cuando se trate de la fijación de un criterio novedoso o de relevancia
para el orden jurídico nacional, o
28 “PRIMERO. El recurso de revisión contra las sentencias que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito es procedente, en términos de lo previsto en los artículos 107, fracción IX, constitucional, y 81, fracción II, de la Ley de Amparo, si se reúnen los supuestos siguientes:a) Si en ellas se decide sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general, o se establece la interpretación directa de un precepto constitucional o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, o bien si en dichas sentencias se omite el estudio de las cuestiones antes mencionadas, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo, yb) Si el problema de constitucionalidad referido en el inciso anterior entraña la fijación de un criterio de importancia y trascendencia”.
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b) Cuando las consideraciones de la sentencia
recurrida entrañen el desconocimiento u omisión
de los criterios emitidos por la Suprema Corte
referentes a cuestiones propiamente constitucionales.
21. El presente asunto cumple los requisitos de procedencia en virtud de que: 1)
en la demanda de amparo se planteó la inconstitucionalidad de los artículos
48 y 50 del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente; 2) el tribunal colegiado determinó, en relación
con los últimos dos artículos, que el planteamiento resultaba inoperante con
fundamento en el artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo; 3) subsiste
el tema de constitucionalidad planteado en razón de que en su escrito de
agravios el recurrente cuestionó la constitucionalidad del mencionado
precepto de la Ley de Amparo, así como del artículo 48, último párrafo, del
Código Fiscal de la Federación, y 4) se cumple con los requisitos de
importancia y trascendencia, dado que su resolución implica fijar un criterio
novedoso para el orden jurídico nacional, puesto que se interpretará el
alcance del artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo que se refiere a un
aspecto medular del juicio de amparo directo: los supuestos de su
procedencia, lo que dará certeza a los justiciables sobre cuándo les es
posible promoverlo para defender con plenitud sus derechos.
V. ESTUDIO
22. A fin de resolver el presente asunto, enseguida se sintetizan los
planteamientos expresados en los agravios formulados en revisión.
23. Agravios de la revisión. En su escrito, la empresa recurrente formuló los
siguientes agravios:
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
Primero. El artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo es
inconstitucional e inconvencional porque viola el principio de tutela
judicial efectiva, pues no prevé un mecanismo de defensa para
impugnar la inconstitucionalidad de una norma que pudiera derivar de
la interpretación y aplicación que realice el tribunal colegiado al
resolver el recurso de revisión fiscal, lo que lo deja en total estado de
indefensión.
Fue ilegal que el tribunal colegiado declarara la inoperancia de los
conceptos de violación que cuestionan la constitucionalidad de los
artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de
la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
Segundo. El artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo viola el
principio de seguridad jurídica porque dispone como requisito para la
procedencia del amparo directo contra normas generales, que la
autoridad fiscal interponga un recurso de revisión fiscal.
El tribunal colegiado aplicó el artículo 170, fracción II, de la Ley de
Amparo aun cuando ha sido declarado inconstitucional por la Segunda
Sala de esta Suprema Corte de Justicia, por lo que es víctima de una
norma cuyo margen de ambigüedad es tan alto que no le permite tener
la certeza con respecto a si debe o no interponer la demanda de
amparo directo.
Es inconstitucional que se le exija anticipar la interpretación y
aplicación que el tribunal colegiado realice de preceptos legales que
fueron aplicados en su beneficio, pues se le exige enderezar
argumentos de constitucionalidad sin saber de antemano la
interpretación que de ellos realizará dicho tribunal.
Tercero. Se realizó una indebida interpretación y aplicación del artículo
61, fracción XIV, en relación con el diverso 170, fracción II, de la Ley de
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
Amparo pues sí tenía interés jurídico para
controvertir la sentencia que la Sala Fiscal emitió
en atención a lo resuelto en el recurso de revisión
fiscal previo.
El tribunal colegiado consideró que el legislador previó un juicio de
amparo de carácter “cautelar”, lo que implica que sea irrelevante el
principio de instancia de parte agraviada. Es ilegal que establezca
como requisitos de procedencia del amparo cautelar que la autoridad
demandada en el juicio contencioso administrativo promueva recurso
de revisión fiscal y la sola aplicación de la norma, sin que se exija un
agravio personal y directo.
El artículo 170, fracción II, debe interpretarse de conformidad con los
preceptos y principios constitucionales que rigen el juicio de amparo,
por lo que bajo ninguna circunstancia puede considerarse que se le
obliga a interponer amparos cautelares aunque no exista un agravio
personal y directo. Indica que tampoco hubiera obtenido un mayor
beneficio con la interposición del amparo.
El tribunal colegiado pasó por alto su obligación de realizar una
interpretación conforme y de aplicar el principio pro persona, al
aplicarle en su perjuicio el artículo 170, fracción II, de la Ley de
Amparo, puesto que sí se encontraba en posibilidad de hacer valer
agravios en contra de los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal
de la Federación, y 19 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente.
Cuarto. Sí contaba con interés jurídico para impugnar los artículos 50,
último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, y 19 de la Ley
Federal de los Derechos del Contribuyente, toda vez que la Sala Fiscal
aplicó dichos numerales en su perjuicio hasta la última resolución que
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
emitió, de ahí que se encontraba en el supuesto de la fracción I del
artículo 170 de la Ley de Amparo.
Quinto. El artículo 48 del Código Fiscal de la Federación contraviene el
principio de seguridad jurídica en su vertiente non bis in idem,
contenido en el artículo 23 constitucional, al no establecer límites para
las revisiones de gabinete hechas sobre los mismos hechos y periodos
ya revisados anteriormente.
Sexto. El artículo 20 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente establece un trato diferenciado entre los contribuyentes
que han sido sujetos a revisiones por periodos fiscales íntegros y se
autocorrigen, de los que sólo fueron auditados por periodos fiscales
parciales y también se autocorrigen, lo que genera que la autoridad
pueda sancionar al contribuyente ad infinitum.
Séptimo. El artículo 20 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente viola el principio non bis in idem, al permitir que el
contribuyente sea sancionado dos o más veces por las mismas
conductas que ya fueron objeto de revisiones previas.
24. Por cuestión de método se analizarán los agravios de forma temática.
A. Artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo
25. En primer lugar, se analizarán los agravios primero, segundo, tercero y cuarto en los que, en esencia, la empresa estima que el artículo
170, fracción II, de la Ley de Amparo vulnera sus derechos a la tutela
judicial efectiva y de seguridad jurídica, pues se le obliga a interponer un
juicio de amparo directo cuando no tiene certeza de la interpretación que
realizará el tribunal colegiado al resolver el recurso de revisión fiscal. En
relación con tal planteamiento, la recurrente sostiene que sí estaba en
posibilidad de cuestionar la constitucionalidad de los artículos 50, último
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
párrafo, del Código Fiscal de la Federación, y 19 de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Estos
agravios resultan fundados por las razones que se
exponen a continuación.
26. El artículo 170 de la Ley de Amparo establece:
Artículo 170.- El juicio de amparo directo procede:
I. Contra sentencias definitivas, laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictadas por tribunales judiciales, administrativos, agrarios o del trabajo, ya sea que la violación se cometa en ellos, o que cometida durante el procedimiento, afecte las defensas del quejoso trascendiendo al resultado del fallo.
Se entenderá por sentencias definitivas o laudos, los que decidan el juicio en lo principal; por resoluciones que pongan fin al juicio, las que sin decidirlo en lo principal lo den por concluido. En materia penal, las sentencias absolutorias y los autos que se refieran a la libertad del imputado podrán ser impugnadas por la víctima u ofendido del delito en los casos establecidos por el artículo 173 de esta Ley.
Para la procedencia del juicio deberán agotarse previamente los recursos ordinarios que se establezcan en la ley de la materia, por virtud de los cuales aquellas sentencias definitivas o laudos y resoluciones puedan ser modificados o revocados, salvo el caso en que la ley permita la renuncia de los recursos.
Cuando dentro del juicio surjan cuestiones sobre constitucionalidad de normas generales que sean de reparación posible por no afectar derechos sustantivos ni constituir violaciones procesales relevantes, sólo podrán hacerse valer en el amparo directo que proceda contra la resolución definitiva.
Para efectos de esta Ley, el juicio se inicia con la presentación de la demanda y, en materia penal, con el auto de vinculación a proceso ante el órgano jurisdiccional;
II. Contra sentencias definitivas y resoluciones que pongan fin al juicio dictadas por tribunales de lo contencioso administrativo cuando éstas sean favorables al quejoso, para el único efecto de hacer valer conceptos de violación en contra de las normas generales aplicadas.
En estos casos, el juicio se tramitará únicamente si la autoridad interpone y se admite el recurso de revisión en materia contencioso administrativa previsto por el artículo 104 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. El tribunal colegiado de circuito resolverá primero lo relativo al recurso de revisión contencioso administrativa, y únicamente en el caso de que éste sea considerado
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
procedente y fundado, se avocará al estudio de las cuestiones de constitucionalidad planteados en el juicio de amparo.
27. Del artículo anterior se desprenden los siguientes supuestos para la
procedencia del amparo directo:
a) En contra de cualquier sentencia definitiva, laudo o resolución que
ponga fin a un proceso jurisdiccional, sea que éste se lleve a cabo en
sede judicial o ante un tribunal administrativo o del trabajo, ya sea que
la violación se comenta durante el trámite del procedimiento o en la
sentencia (fracción I), y
b) Contra sentencias definitivas y resoluciones que pongan fin al
procedimiento dictadas por tribunales de lo contencioso administrativo,
cuando éstas sean favorables al quejoso, en el que se plantearán
cuestiones de constitucionalidad y siempre que la autoridad haya
interpuesto el recurso de revisión fiscal (fracción II).
28. Este último supuesto es el que nos interesa, el cual no estaba previsto en la
Ley de Amparo abrogada, sino que el artículo 15829 de la misma establecía
únicamente la procedencia del juicio de amparo directo en términos
similares a lo establecido en la fracción I del artículo 170 de la Ley de
Amparo vigente. Esto es, que el juicio de amparo directo resultaba
procedente contra sentencias definitivas, laudos y resoluciones que pongan
29 “Artículo 158.- El juicio de amparo directo es competencia del Tribunal Colegiado de Circuito que corresponda, en los términos establecidos por las fracciones V y VI del artículo 107 constitucional, y procede contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificados o revocados, ya sea que la violación se cometa en ellos o que, cometida durante el procedimiento, afecte a las defensas del quejoso, trascendiendo al resultado del fallo, y por violaciones de garantías cometidas en las propias sentencias, laudos o resoluciones indicados.
Para los efectos de este artículo, sólo será procedente el juicio de amparo directo contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales civiles, administrativos o del trabajo, cuando sean contrarios a la letra de la ley aplicable al caso, a su interpretación jurídica o a los principios generales de Derecho a falta de ley aplicable, cuando comprendan acciones, excepciones o cosas que no hayan sido objeto del juicio, o cuando no las comprendan todas, por omisión o negación expresa”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
fin al juicio, dictado por tribunales judiciales,
administrativos o del trabajo siempre que le
causaran perjuicio, dado que el artículo 73,
fracción V, de la Ley de Amparo abrogada30
establecía la improcedencia del juicio contra actos que no afectaran los
intereses jurídicos del quejoso.
29. Bajo el anterior esquema y atendiendo al principio de parte agraviada, el
juicio de amparo resultaba improcedente porque no se actualizaba un
perjuicio directo y actual, de conformidad con la jurisprudencia de rubro:
“AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. REQUISITOS PARA QUE PROCEDA ANALIZAR SU CONSTITUCIONALIDAD, CUANDO SE IMPUGNEN POR SU APLICACIÓN EN EL ACTO O RESOLUCIÓN DE ORIGEN Y NO SE ACTUALICE LA HIPÓTESIS DE SUPLENCIA DE LA QUEJA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO (MATERIA ADMINISTRATIVA)”31.
30. La nueva Ley de Amparo introdujo en la fracción II de su artículo 170 un
nuevo supuesto para la procedencia del juicio de amparo directo,
permitiendo se tramite aun cuando la resolución emitida en el juicio
contencioso administrativo haya sido favorable a los intereses del particular,
pues otorga la posibilidad, mas no la carga procesal, de cuestionar la
constitucionalidad de normas generales mediante la promoción de un
amparo directo “preventivo”, siempre que la autoridad haya presentado un 30 “Artículo 73.- El juicio de amparo es improcedente: (…)V.- Contra actos que no afecten los intereses jurídicos del quejoso; (…)”.31 Tesis: 2a. /J. 53/2005, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Mayo de 2005, p. 478. El texto de la tesis es el siguiente: “Cuando el juicio de amparo directo derive de un juicio de nulidad en el que se controvierta un acto o resolución en que se hubiesen aplicado las normas generales controvertidas en los conceptos de violación, y no se actualice el supuesto de suplencia de la queja previsto en el artículo 76 bis, fracción I, de la Ley de Amparo, para que proceda el estudio de su constitucionalidad, es necesario que se satisfagan los siguientes requisitos: 1. Que se haya aplicado la norma controvertida; 2. Que cause perjuicio directo y actual a la esfera jurídica del quejoso; 3. Que ese acto de aplicación sea el primero, o uno posterior, distinto de las aplicaciones que realice la autoridad jurisdiccional durante el procedimiento natural, siempre que no exista consentimiento, por aplicaciones anteriores a la emisión de la resolución o acto impugnado en el juicio de nulidad, pues de lo contrario serían inoperantes los argumentos relativos, aun bajo la premisa de que la norma reclamada se hubiese aplicado nuevamente durante el juicio natural”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
recurso de revisión fiscal en contra de la misma resolución emitida en sede
contencioso administrativa.
31. Bajo esta premisa y conforme a la fracción II del mismo artículo, la sola
existencia de una resolución favorable en un proceso contencioso
administrativo no legitima al particular para hacer valer en amparo directo la
inconstitucionalidad de las normas aplicadas, pues se requiere que la
autoridad haya interpuesto recurso de revisión fiscal de acuerdo con el
artículo 104 de la Constitución Federal32.
32. Ello es así, porque de resultar fundado el recurso de revisión fiscal podría
afectar la situación de beneficio que obtuvo el justiciable en el procedimiento
contencioso administrativo, por lo que el legislador estableció que el
gobernado pudiera hacer valer conceptos de violación referentes a la
inconstitucionalidad de las normas generales que pudieran perjudicarle al
momento de resolver el mencionado recurso de revisión fiscal y/o en la
sentencia que pudiera dictarse en su cumplimiento. Ello se justifica, a pesar
de que en el recurso de revisión fiscal se ventilan únicamente cuestiones de
legalidad, pues resulta posible que el tribunal colegiado de circuito pudiera
introducir una nueva interpretación de los artículos que hasta ese momento
le han sido aplicados al particular de manera favorable a sus intereses.
33. Por tal razón, no es dable concluir que el quejoso esté obligado a adivinar
una posible interpretación novedosa por parte del Colegiado para enderezar
contra ella conceptos de violación en materia de constitucionalidad de
normas así como por temas de legalidad, según sea el caso, pues se
trataría de un ejercicio especulativo que vulneraría su derecho a una
defensa adecuada y que lo coloca en una situación de incertidumbre
32 “Artículo 104.- Los Tribunales de la Federación conocerán: (…)III. De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribunales de justicia administrativa a que se refiere la fracción XXIX-H del artículo 73 de esta Constitución, sólo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones, de las cuales conocerán los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarán a los trámites que la ley reglamentaria de los artículos 103 y 107 de esta Constitución fije para la revisión en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los Tribunales Colegiados de Circuito no procederá juicio o recurso alguno; (…)”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
jurídica. Es decir, considerar que el particular se
encuentra “obligado” a promover un juicio de
amparo contra razonamientos que desconoce
implicaría un ejercicio especulativo que vulneraría
sus derechos de debida defensa y seguridad jurídica.
34. Asimismo, la fracción en estudio permite la concentración de procesos
diversos que se ventilarían dentro de la misma secuela procesal, eliminando
la necesidad de promover un juicio de amparo en contra de la resolución del
tribunal de lo contencioso administrativo dictada en cumplimiento del
recurso de revisión fiscal. Ello en beneficio de los litigantes y en aras de
garantizar la administración de justicia pronta y expedita.
35. Sin embargo, a juicio de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal
posibilidad no puede entenderse como una carga procesal que se deba
agotar –y consecuentemente que precluya el derecho de los particulares si
no promueven el juicio–. Es decir, no es dable concluir que los quejosos
deben interponer juicio de amparo, porque ello implica obligarlos a:
revisar reiteradamente si la autoridad interpone o no recurso de
revisión;
promover el amparo cautelar dentro de los tiempos exigidos por la Ley
de Amparo, en contra de una secuela procesal cuyo resultado les es
favorable y, en todo caso,
realizar un ejercicio especulativo, pues tendrían que adivinar una
posible interpretación novedosa por parte del Colegiado para
enderezar contra ella conceptos de violación en materia de
constitucionalidad de normas.
36. Todo ello vulneraría su derecho a una defensa adecuada y los colocaría en
una situación de incertidumbre jurídica. Por tal razón, el supuesto del
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo funciona como una acción
posible y futura ante el igualmente posible y futuro perjuicio causado por
normas inconstitucionales. Es decir, debe entenderse en el sentido que
contiene una “prerrogativa” a favor de los particulares que les permite, en
caso de que lo consideren oportuno, promover un juicio de amparo ante una
eventual sentencia que los afecte.
37. En este sentido, la materia de los amparos directos promovidos conforme al
supuesto en análisis se constriñe únicamente a cuestiones de
constitucionalidad de normas generales que fueron aplicadas en la
resolución favorable reclamada. Ello implica que el justiciable no podrá
hacer valer en sus conceptos de violación cuestiones ajenas a dicha
materia.
38. Este amparo “preventivo” o “cautelar” previsto en la fracción II del artículo
170 en estudio constituye una posibilidad o prerrogativa en favor del
ciudadano y no debe entenderse como una carga procesal que deba
cumplirse, como sí lo es el previsto en la fracción I del mismo precepto, que
establece la procedencia del juicio de amparo directo en contra de cualquier
resolución jurisdiccional que le cause agravio al particular, de manera que
éste sí tiene la carga procesal de cuestionar la constitucionalidad de las
normas que fueron aplicadas en su perjuicio desde el momento en que éste
se actualizó en la sentencia reclamada, so pena de que precluya su derecho
para hacerlo en un momento posterior dentro de la misma secuela
procesal33.
39. En este contexto, al recibir una demanda de amparo directo en contra de
una resolución emitida por un tribunal de lo contencioso administrativo
dictada en cumplimiento de una sentencia de un recurso de revisión fiscal,
el tribunal colegiado de circuito deberá verificar si la sentencia originalmente
33 En este sentido, véase la Contradicción de Tesis 58/2011 resuelta el veintidós de noviembre de dos mil doce por mayoría de nueve votos (en este punto específico) de los señores Ministros Aguirre Anguiano; Cossío Díaz; Luna Ramos (con salvedades); Franco González Salas; Zaldívar Lelo de Larrea; Pardo Rebolledo; Sánchez Cordero de García Villegas; Ortiz Mayagoitia, y Presidente Silva Meza.
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pronunciada por el tribunal contencioso le fue o
no favorable al particular.
40. Al efecto, debe entenderse como resolución
favorable aquella sentencia emitida en juicio contencioso administrativo que
resuelve de manera absoluta la pretensión del particular y que le otorga el
máximo beneficio, con independencia del tipo de nulidad con la que se
declare la invalidez del acto impugnado, de manera que sea irrepetible, al
proscribir toda posibilidad que permita que la autoridad emita un nuevo acto
en el mismo sentido34.
41. Para determinar si se está en presencia de una resolución favorable, el
tribunal colegiado de circuito deberá analizar de manera comparativa cuáles
fueron las pretensiones deducidas en el juicio contencioso administrativo y
cuáles fueron los resultados y/o efectos de su resolución. Es decir, deberá
efectuar un estudio para determinar si, a través de la sentencia reclamada,
el quejoso ha obtenido todas sus pretensiones de manera que la autoridad
esté impedida para dictar otro acto con el mismo grado de afectación.
42. De esta manera, si se considera que el fallo fue favorable, se colocaría en el
supuesto de la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo y, en
consecuencia, el ciudadano hubiese tenido la posibilidad —más no la carga
procesal— de presentar el juicio de amparo con anterioridad, esto es, de
interponer un amparo “cautelar”, sin que precluya en forma alguna su
derecho de realizar el planteamiento de constitucionalidad en un momento
posterior.
43. En cambio, si el tribunal colegiado de circuito estima que la primera
resolución dictada en sede contenciosa perjudicó al particular, se colocaría
en el supuesto señalado en la fracción I antes mencionada y, por lo tanto,
34 Tesis 2a. /J. 121/2015 de rubro: "RESOLUCIÓN FAVORABLE. SU CONCEPTO CONFORME AL ARTÍCULO 170, FRACCIÓN II, DE LA LEY DE AMPARO”, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro 21, Agosto de 2015, Tomo I, Página: 505.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
hubiese estado constreñido a presentar su demanda de garantías desde
aquél momento, con independencia de que la autoridad haya o no
interpuesto el recurso de revisión fiscal. En este caso, si el juicio de amparo
no fue promovido oportunamente, el tribunal colegiado del conocimiento
deberá declarar que precluyó el derecho del quejoso para cuestionar la
constitucionalidad de las normas que le fueron aplicadas.
44. De acuerdo con lo anterior, si el gobernado se encuentra en una situación
en la que la resolución de la autoridad contencioso administrativa le resulte
parcialmente favorable, no sólo estará legitimado para promover juicio de
amparo conforme al artículo 170, fracción I, de la ley de la materia (en razón
de que la sentencia de amparo directo podría dar lugar al dictado de una
resolución más benéfica), sino que también estará obligado a hacerlo si
pretende cuestionar la constitucionalidad de normas que le fueron
aplicadas, pues de lo contrario perderá el derecho a hacerlo en un momento
posterior.
45. En este mismo sentido, este Tribunal Pleno estima que, en caso de que el
tribunal colegiado de circuito tenga duda sobre si la resolución le fue o no
favorable al quejoso, considerando el artículo 1° de la Constitución y
atendiendo a la interpretación más favorable, deberá darse trámite a la
demanda de amparo, por lo que prima facie, no se podrá sostener que
precluyó el derecho de los justiciables a promover juicio de amparo bajo
este supuesto.
46. Ahora bien, ¿qué ocurre cuando, como en el caso que nos ocupa, la
autoridad promueve recurso de revisión fiscal pero el particular opta por no promover juicio de amparo directo contra la resolución que originalmente
fue favorable a sus intereses? Es decir, ¿qué sucede si un particular no
interpone el “amparo cautelar” contra una resolución que le es favorable —
conforme a lo que ya se precisó—, sino que espera a que el tribunal
contencioso dé cumplimiento a lo resuelto en la revisión fiscal y, una vez
que conoce esta nueva resolución, concluye que le agravia e interpone
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
juicio de amparo directo? ¿Estará en posibilidad de
interponer el recurso de revisión contra esa resolución
o no?
47. Como se recordará, en el caso, el tribunal colegiado consideró que el
quejoso tenía la obligación de presentar el “amparo cautelar” y, al no
haberlo hecho, precluyó su derecho de cuestionar la constitucionalidad de
las normas que le fueron aplicadas, pues no lo hizo en el momento procesal
oportuno. Es decir, el tribunal colegiado de circuito calificó de inoperantes
los argumentos de la recurrente tendientes a demostrar la
inconstitucionalidad de los artículos 50 del Código Fiscal de la Federación y
19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, pues de los
antecedentes se desprendía que: a) la sentencia de nulidad fue favorable a
los intereses de la quejosa; b) la autoridad interpuso dos recursos de
revisión fiscal que revocaron el fallo en sede contenciosa, y c) el quejoso no
promovió juicio de amparo directo ad cautelam para reclamar la
constitucionalidad de tales artículos. Este Tribunal Pleno no comparte esta
conclusión, como a continuación se explicará.
48. Se considera inexacto que la falta de promoción de un juicio de amparo
directo en términos de la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo
tenga como consecuencia la preclusión del derecho a cuestionar la
constitucionalidad de las normas generales aplicadas en la resolución
favorable, por las razones que se exponen a continuación.
49. Como se mencionó anteriormente, la fracción II del artículo 170 de la Ley de
Amparo contiene una prerrogativa para los justiciables consistente en
otorgarles una acción procesal preventiva ante la posibilidad de que el
beneficio que obtuvieran en un proceso contencioso administrativo se vea
menoscabado, es decir, que las personas estén legitimadas para mantener
el estado de beneficio derivado de la resolución reclamada, frente al interés
de la autoridad en el juicio ordinario.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
50. Por su parte, la preclusión se configura cuando las partes no cumplen con
las cargas prescritas en la ley y, en consecuencia, éstas deben someterse a
los efectos perjudiciales de su no hacer35. La preclusión se da dentro de un
proceso o procedimiento judicial y su finalidad consiste en brindar certeza
jurídica a las partes.
51. No obstante ello, de la lectura del artículo en cuestión no se advierte que la
falta de promoción de un amparo directo en contra de una resolución
favorable dictada por un tribunal contencioso administrativo tenga como
consecuencia la preclusión del derecho de cuestionar en el futuro —y
cuando le causen perjuicio— las normas que fueron aplicadas en ésta.
52. Es decir, dado que la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo es una
prerrogativa procesal establecida en favor del justiciable que no ha sufrido
un perjuicio real y directo en su esfera jurídica con motivo de su aplicación,
no es válido afirmar que la falta de promoción de amparo es suficiente para
impedir que el quejoso cuestione la constitucionalidad de dichas normas al
momento en que efectivamente le causen un perjuicio con motivo de una
resolución desfavorable. Sostener lo contrario implicaría negar el derecho
de los justiciables de acudir al juicio de amparo cuando surja una violación
efectiva, directa y concreta de sus derechos humanos.
53. En ese orden de ideas, ante una resolución desfavorable, el quejoso
se encontraría en el supuesto establecido en los artículos 107, fracción V,
de la Constitución Federal36 y 170, fracción I, de la Ley de Amparo, por lo
35 En relación con las diferencias entre las figuras jurídicas de la prescripción y la preclusión, cfr. 1ª. CDXIV/2014 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época, libro 13, diciembre de 2014, Tomo I, p. 230, de rubro: “EJECUCIÓN DE SENTENCIA DEFINITIVA. LA INSTITUCIÓN JURÍDICA QUE ACTUALIZA LA PÉRDIDA DEL DERECHO PARA PEDIRLA ES LA PRESCRIPCIÓN Y NO LA PRECLUSIÓN”.36 “Artículo 107.- Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquellas en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes: (…)V.- El amparo contra sentencias definitivas, laudos o resoluciones que pongan fin al juicio se promoverá ante el Tribunal Colegiado de Circuito competente de conformidad con la ley, en los casos siguientes:a) En materia penal, contra resoluciones definitivas dictadas por tribunales judiciales, sean éstos federales, del orden común o militares.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
que no sería constitucionalmente válido obstruir la
falta de ejercicio de una prerrogativa procesal
establecida por el legislador ordinario en beneficio de
los particulares, pues se traduciría en otorgar a la
fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo una interpretación jurídica
desfavorable y, por consecuencia, contraria al artículo 1° constitucional.
54. Así, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
considera que el artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo no establece una carga procesal para los justiciables, ni contiene una sanción procesal como consecuencia de su no ejercicio, es decir, la preclusión, pues la mencionada disposición constituye una prerrogativa
dirigida al justiciable que, en aras de lograr una impartición de justicia pronta
y expedita, decide impugnar las disposiciones normativas que sustentan la
pretensión de la autoridad por considerar que son inconstitucionales, con el
fin de que una eventual resolución favorable a los intereses de dicha
autoridad permita el examen de sus planteamientos y, en caso de ser
fundados, la prevalencia de un fallo que resulte favorable a sus intereses37.
55. Por lo anterior, si bien es cierto que de la correcta interpretación del artículo
170, fracción II, de la Ley de Amparo se advierte que no resulta contrario a b) En materia administrativa, cuando se reclamen por particulares sentencias definitivas y resoluciones que ponen fin al juicio dictadas por tribunales administrativos o judiciales, no reparables por algún recurso, juicio o medio ordinario de defensa legal.c) En materia civil, cuando se reclamen sentencias definitivas dictadas en juicios del orden federal o en juicios mercantiles, sea federal o local la autoridad que dicte el fallo, o en juicios del orden común.En los juicios civiles del orden federal las sentencias podrán ser reclamadas en amparo por cualquiera de las partes, incluso por la Federación, en defensa de sus intereses patrimoniales, yd) En materia laboral, cuando se reclamen laudos dictados por las Juntas Locales o la Federal de Conciliación y Arbitraje, o por el Tribunal Federal de Conciliación y Arbitraje de los Trabajadores al Servicio del Estado.La Suprema Corte de Justicia, de oficio o a petición fundada del correspondiente Tribunal Colegiado de Circuito, del Fiscal General de la República, en los asuntos en que el Ministerio Público de la Federación sea parte, o del Ejecutivo Federal, por conducto del Consejero Jurídico del Gobierno, podrá conocer de los amparos directos que por su interés y trascendencia así lo ameriten (…)”.37 Similares consideraciones fueron esgrimidas por este Tribunal Pleno al resolver el amparo directo en revisión 1537/2014, en sesión de diecisiete de octubre de dos mil dieciséis, por mayoría de seis votos de los ministros Cossío Díaz, Luna Ramos, Pardo Rebolledo, Piña Hernández, Laynez Potisek y Presidente Aguilar Morales, en lo que respecta a los razonamientos ahora citados.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
los derechos de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica, también lo es
que lo procedente es declarar fundados los agravios en estudio. Ello, en
virtud de que contrario a lo manifestado por el tribunal colegiado, la empresa
recurrente sí estaba en posibilidad de impugnar los artículos 50, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente.
56. Lo anterior en virtud de que fue en la tercera sentencia de la Sala Fiscal, de
tres de junio de dos mil catorce, la primera vez en que le fueron aplicados
en su perjuicio los artículos impugnados y, consecuentemente, la primera
sentencia que le causa perjuicio a la empresa recurrente. Por lo tanto, es
incorrecto que el tribunal colegiado haya estimado que precluyó el derecho
de la recurrente para cuestionar los referidos artículos.
57. En virtud de lo anterior, con fundamento en el artículo 93, fracción V, de la
Ley de Amparo, se procede a estudiar los conceptos de violación que no
fueron estudiados por el tribunal colegiado38.
B. ¿Los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos son contrarios a la seguridad jurídica prevista en los artículos 14 y 16 constitucionales y al principio non bis in ídem tutelado por el 23 constitucional?
58. En el cuarto y quinto conceptos de violación de su demanda de
amparo, la empresa quejosa argumenta que los artículos 50, último párrafo,
del Código Fiscal de la Federación (vigente en 2010) y 19 de la Ley Federal
de los Derechos del Contribuyente son contrarios al principio de seguridad
jurídica y non bis in idem, previstos en los artículos 14, 16 y 23
constitucionales.
38“Artículo 93. Al conocer de los asuntos en revisión, el órgano jurisdiccional observará las reglas siguientes: (…)V. Si quien recurre es el quejoso, examinará los demás agravios; si estima que son fundados, revocará la sentencia recurrida y dictará la que corresponda; (…)”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
59. En relación con la violación a los artículos 14 y 16
constitucionales (cuarto concepto de violación),
su argumentación se basa en que:
La sala fiscal determinó que los artículos impugnados no son aplicables
a las revisiones de gabinete, sino únicamente a las visitas domiciliarias.
Esto implica que la autoridad fiscal carece de límites para volver a
determinar contribuciones omitidas sobre ejercicios ya revisados,
siempre que realice revisiones de gabinete. Inclusive, aun cuando
dichos hechos, ejercicios y contribuciones ya hayan sido revisados
previamente.
Al no establecerse alguna clase de límites o una regulación respecto
de este tipo de facultades de comprobación, por un lado, los
particulares se encuentran en estado de incertidumbre. Ante la
ausencia de un marco regulatorio que prevea límites a las autoridades
fiscales para determinar contribuciones omitidas, no existen los
contenidos mínimos a los que el contribuyente tiene derecho a fin de
saber “a qué atenerse”, tal como lo estableció la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 1a./J.
139/201239.
39 Visible en el Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVI, Enero de 2013, Tomo 1, p.437, de rubro y texto: “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
La ausencia de límites también permite la actuación arbitraria y
caprichosa de la autoridad, puesto que los particulares estarán sujetos
a constantes y reiteradas determinaciones de créditos fiscales
(inclusive, “ad infinitum”) y a pesar de que ya se les hayan revisado los
mismos hechos, ejercicios y contribuciones.
Cuando un contribuyente es sometido a un primer proceso fiscalizador
que concluye con una determinación sobre su situación fiscal, se
debería generar certeza de que aquél se encuentra al corriente de sus
obligaciones fiscales respecto de ciertos hechos, periodos y
contribuciones.
El artículo 64 del Código Fiscal de la Federación vigente en 1992
constituye un antecedente legislativo del artículo 50 impugnado. Dicho
artículo fue declarado inconstitucional por la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia porque al permitir un actuar arbitrario y
caprichoso, vulneraba el artículo 17 constitucional. Cita la tesis aislada
1a. XLVII/200240.
exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través del Derecho".40 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, Julio de 2002, p. 56, de rubro y texto: “CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL TERCER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE AQUÉLLAS SE PODRÁN VOLVER A DETERMINAR CUANDO SE COMPRUEBEN HECHOS DIFERENTES, ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Si se toma en consideración que las normas que prevén una afectación cuya realización corresponde a una autoridad administrativa, respetan la garantía de seguridad jurídica consagrada en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando el legislador acota de tal manera la actuación de aquélla, que aunque le dé un margen que le permita valorar las circunstancias en que aconteció la respectiva infracción o conducta antijurídica, no permita la actuación caprichosa o injustificada de la autoridad, se concluye que el tercer párrafo de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y dos, es violatorio de la garantía constitucional de referencia, al establecer que las contribuciones omitidas correspondientes al mismo ejercicio se podrán volver a determinar, cuando se comprueben hechos diferentes. Lo anterior es así, porque aunque es cierto que la facultad de fiscalización de la autoridad va dirigida a valorar las circunstancias en que acontece la conducta antijurídica del contribuyente sujeto a
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60. Por su parte, respecto a la violación al
artículo 23 constitucional, adujo que:
Al resolver el amparo en revisión 1264/2005, la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo que el principio non
bis in idem resulta aplicable al derecho administrativo de fiscalización
que culmine con una resolución que, en forma definitiva, resuelva
sobre la situación fiscal del contribuyente, respecto de una determinada
contribución y por un ejercicio específico.
Dado que la sala fiscal consideró que los artículos impugnados
únicamente son aplicables a las visitas domiciliarias, se vulnera el
artículo 23 constitucional. Dicha interpretación faculta a la autoridad
fiscalizadora para determinar nuevamente un crédito fiscal respecto de
hechos y contribuciones que previamente ya fueron conocidos,
valorados e, inclusive, materia de una sanción previa. Es decir, se deja
abierta la puerta para que la autoridad fiscal pueda molestar y castigar
dos veces (incluso ad infinitum) a un contribuyente mediante la práctica
de revisiones de gabinete, a pesar de que se revisen hechos que ya
fueron objeto de fiscalización y sobre los que ya se determinó su
situación fiscal.
En otras palabras, toda vez los artículos 50, último párrafo, del Código
Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente no consideran en su contenido a las revisiones de
gabinete, no prevén un límite para el ejercicio de las facultades de
comprobación de la autoridad fiscal. Esto permite que aquéllas puedan
sancionar a los contribuyentes por hechos previamente conocidos,
revisión, también lo es que en términos del párrafo mencionado, la actuación de la autoridad no se justifica, en virtud de que la dirige a un ejercicio del que ya conoció y del que estuvo en posibilidad de valorar los hechos que pudieron constituir alguna conducta antijurídica, por lo que tal actuación, al no encontrar justificación, se vuelve caprichosa y arbitraria”.
29
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
valorados y sancionados; lo que implica una doble sanción sobre las
mismas cuestiones fácticas.
61. Con el fin de realizar el estudio de los planteamientos referidos, se estima
conveniente transcribir los artículos impugnados por la empresa, mismos
que establecen:
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (Vigente en 2010)
Artículo 50.- Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este Código, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente, dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita o, tratándose de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes que se efectúe en las oficinas de las autoridades fiscales, a partir de la fecha en que concluyan los plazos a que se refieren las fracciones VI y VII del artículo 48 de este Código.
El plazo para emitir la resolución a que se refiere este artículo se suspenderá en los casos previstos en las fracciones I, II y III del artículo 46-A de este Código.
Si durante el plazo para emitir la resolución de que se trate, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero, contra el acta final de visita o del oficio de observaciones de que se trate, dicho plazo se suspenderá desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa y hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos.
Cuando las autoridades no emitan la resolución correspondiente dentro del plazo mencionado, quedará sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita o revisión de que se trate.
En dicha resolución deberán señalarse los plazos en que la misma puede ser impugnada en el recurso administrativo y en el juicio contencioso administrativo. Cuando en la resolución se omita el señalamiento de referencia, el contribuyente contará con el doble del plazo que establecen las disposiciones legales para interponer el recurso administrativo o el juicio contencioso administrativo.
Siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en
las disposiciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el último párrafo del artículo 46 de este Código.
LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
Artículo 19.- Cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, la orden por la que se ejerzan las facultades de comprobación deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar.
62. En lo que es materia del presente asunto, en esencia, el primero de los
artículos impugnados establece que las autoridades fiscales, habiendo
practicado una visita domiciliaria o ejercido las facultades de comprobación
a que se refiere el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación (que
incluye las revisiones de gabinete, como a continuación se explicará),
podrán volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos
sobre un ejercicio ya revisado, siempre que se comprueben “hechos
diferentes”, entendiendo por aquéllos los conocidos por la autoridad en
supuestos específicos: a) en información, datos o documentos de terceros;
b) en la revisión de conceptos específicos no revisado con anterioridad; c) en los datos aportados por los particulares en las declaraciones
complementarias que se presenten, o d) en la documentación aportada por
los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no
hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las
facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales, en las
condiciones previstas en el último párrafo del artículo 46 del mismo
Código41. 41 El último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal vigente al momento de la impugnación establecía: “Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
63. Por su parte, el artículo 19 impugnado establece una previsión similar: una
vez que la autoridad fiscal haya determinado la existencia de una
contribución omitida no podrá realizar determinaciones adicionales con base
en los mismos hechos, pero sí cuando compruebe “hechos diferentes”,
entendiéndose por éstos los sustentados: a) en información, datos o
documentos de terceros, o b) en la revisión de conceptos específicos no
revisado con anterioridad.
64. Es decir, ambos artículos limitan o restringen las facultades de la autoridad fiscal para volver a determinar que un particular incumplió sus obligaciones fiscales sobre periodos y contribuciones que ya habían sido revisados, salvo que la nueva revisión o determinación se sustente en la comprobación de “hechos diferentes”.
65. Precisado lo anterior, y a fin de lograr un mejor entendimiento del
planteamiento de la empresa, se estima necesario recordar puntualmente
ciertos antecedentes de la secuela procesal: (1) derivado de una visita domiciliaria que se le practicó, la autoridad fiscal identificó algunos hechos
y omisiones que entrañaban el incumplimiento de ciertas obligaciones
fiscales a su cargo; (2) la autoridad fiscal dio por terminada la visita en virtud
de la autocorrección que la empresa realizó; (3) sin embargo,
posteriormente a la empresa se le practicó una revisión de gabinete que
incluyó el periodo y las contribuciones que habían sido objeto de revisión en
la visita domiciliaria; (4) con motivo de dicha revisión de gabinete se le
determinó un crédito fiscal que impugnó mediante juicio de nulidad; (5) en
las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
dicha instancia la empresa sostuvo que la autoridad
no podía revisar un ejercicio y contribuciones que ya
le habían sido revisadas con anterioridad, a menos
que justificara cuáles eran los “hechos diferentes” que
le autorizaban a ejercer nuevamente sus facultades de comprobación,
conforme lo disponen los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo,
del Código Fiscal de la Federación, así como el 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente; situación que, sostuvo la empresa, la autoridad
no justificó, y (6) en última instancia, la sala del Tribunal Fiscal declaró la
validez de las resoluciones impugnadas porque —en cumplimiento a lo
dispuesto por el tribunal colegiado al resolver un recurso de revisión fiscal—
los principios aplicables a las visitas domiciliarias no lo son para las revisiones de gabinete. Con base en tal premisa, la Sala concluyó que
dado que el crédito fiscal impuesto a la empresa derivó de una revisión de
gabinete, no era necesario que la autoridad explicara cuáles eran los
“hechos diferentes” que le permitieron ejercer nuevamente sus facultades
de comprobación, conforme a los artículos 46, último párrafo, y 50, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente.
66. En virtud de lo anterior, la empresa cuestionó la constitucionalidad de los
artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Como se aprecia, el
cuestionamiento de la empresa deriva del alcance interpretativo que la Sala
Fiscal realizó sobre tales preceptos, pues ésta sostuvo que la exigencia a
las autoridades de justificar cuáles eran los “hechos diferentes” para revisar
un ejercicio o contribución ya revisados era únicamente aplicable cuando se practiquen visitas domiciliarias pero no revisiones de gabinete. A
juicio de la empresa quejosa dicha interpretación resulta en que no se prevean límites para el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, de tal manera que sea posible que puedan revisarse
ejercicios y contribuciones con base en hechos que ya fueron revisados y
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
sobre los cuales, inclusive, se determinó la situación fiscal del contribuyente
—como en su caso, dado que se “autocorrigió”—.
67. Asimismo, la empresa quejosa sostiene que esa “ausencia de límites” es
inconstitucional porque, por un lado, deja a los particulares en estado de
incertidumbre puesto que la autoridad fiscal podría, inclusive, revisar a los
particulares ad infinitum sobre los hechos, contribuciones y periodos ya
revisados, siempre que ejerza sus facultades de comprobación mediante
revisiones de gabinete. Con ello se vulnera la garantía de seguridad jurídica
prevista en los artículos 14 y 16 constitucionales puesto que se autoriza una
actuación arbitraria o caprichosa. Por otro lado, sostiene que dicha ausencia
de límites también vulnera el artículo 23 constitucional, porque permite
imponer una sanción sobre hechos que ya fueron juzgados y sancionados
previamente.
68. Dado que la empresa recurrente en realidad se duele de que la
interpretación realizada por la sala fiscal resulta en una ausencia de límites
para el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal —
lo que es contrario a los artículos 14, 16 y 23 de la Constitución Federal—,
se estima conveniente estudiar estas impugnaciones de manera conjunta.
Para ello se procederá, en primer lugar, a determinar ¿cuál es el alcance y contenido de los artículos cuya constitucionalidad se cuestiona? En
específico, ¿lo previsto en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2010 y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente únicamente aplica a las visitas domiciliarias o también a las revisiones de gabinete? Posteriormente, y
una vez que sea precisado el alcance de tales preceptos, se procederá a
analizar si los mismos son contrarios, por un lado, a los artículos 14 y 16, y,
por otro, al 23, todos de la Constitución Federal, conforme a los
cuestionamientos de la empresa quejosa.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
B.1 Interpretación de los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente
69. Como se mencionó en el apartado de antecedentes, la Sala fiscal arribó a la
conclusión de que los principios aplicables a las visitas domiciliarias no lo
eran para las revisiones de gabinete en expreso cumplimiento a la
interpretación que de los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo,
del Código Fiscal de la Federación entonces vigentes, así como del 19 de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente le ordenó el tribunal
colegiado al resolver el segundo recurso de revisión fiscal42. Interpretación
que a su vez se fundamentó en el criterio jurisprudencial 2ª/J.134/2013 de la
Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la
contradicción de tesis 89/2013, de rubro y texto:
REVISIÓN DE GABINETE. AL NO SERLE APLICABLE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TAMPOCO LO ES LA JURISPRUDENCIA 2a. /J. 157/2011 (9a.) [*]. La intención del legislador al establecer en esa disposición legal, que la autoridad fiscalizadora no podrá iniciar una nueva visita por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes, fue poner un límite a las visitas domiciliarias que puede soportar un contribuyente, pues así se señala expresamente en la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal de 6 de diciembre de 2006, que lo propuso. En ese sentido, la seguridad jurídica que pretende salvaguardarse con esa restricción se vincula directamente con la obligación constitucional de respetar el principio de inviolabilidad del domicilio previsto en el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que sólo en casos excepcionales y en aras de proteger el interés general, autoriza a la autoridad administrativa a introducirse en el domicilio del particular, invadiendo su intimidad o privacidad, como sucede con las visitas que se realizan en el domicilio del contribuyente, a diferencia de las revisiones de gabinete que se llevan a cabo en las oficinas de la autoridad hacendaria, y que sólo se rigen por el primer párrafo del indicado precepto constitucional, que protege a los gobernados en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones. Por tanto, si la limitante contenida en la citada disposición legal no es aplicable a las revisiones de gabinete, tampoco lo es la jurisprudencia señalada en el rubro, que fija el alcance de esa norma sobre la imposibilidad de practicar nuevamente una visita domiciliaria cuando se declara nula la primera orden por indebida o insuficiente
42 Cfr. supra párrafo 9, pág. 5.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
fundamentación y motivación de la competencia material de la autoridad que la emitió43.
70. La jurisprudencia citada sostiene que no son aplicables a las revisiones de
gabinete las “limitaciones” a las facultades de la autoridad previstas en el
artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente hasta
201244 —que ya han sido explicadas en los párrafos precedentes—, ni
tampoco el criterio jurisprudencial 2a./J. 157/201145 de la misma Segunda
43 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, septiembre de 2013, Tomo 2, p.1590.44 “Artículo 46.- La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: (…)Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente”.45 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro V, febrero de 2012, Tomo 2, p.1280 de rubro y texto: “ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008). Conforme al citado numeral, en el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos materia de una revisión anterior, sólo podrá efectuarse una nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. Ahora bien, dado que la génesis del mencionado artículo consiste en hacer respetar las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y obligar a la autoridad hacendaria a no ordenar ni practicar una visita a un contribuyente por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, sin que condicione la emisión de una nueva orden a lo que se haya resuelto en relación con una anterior, referida a esos mismos supuestos, es decir, a que se haya declarado su nulidad, sino sólo a que se compruebe la existencia de hechos diferentes y a que éstos se acrediten en la nueva orden, resulta que la declaración de nulidad lisa y llana de la primera orden por insuficiencia o indebida fundamentación de la competencia material de la autoridad que la emitió, no justifica la emisión de una nueva en las condiciones apuntadas, pues esto es contrario al citado numeral. Lo anterior es así, porque si bien la declaración en esos términos no prejuzga sobre si la autoridad es o no competente, e implica la desaparición de los efectos formales de la propia orden y actos subsecuentes, no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita, que es lo que el legislador trata de impedir a través del indicado precepto; máxime que la prohibición no va dirigida a la específica autoridad que emitió la orden anterior, sino en general al Servicio de Administración Tributaria quien tiene la facultad de fiscalización y
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
Sala. Conforme a la ejecutoria respectiva, se
aprecian las siguientes razones como
justificación de tales conclusiones:
a) El principio de inviolabilidad del domicilio admite, de manera
excepcional, la introducción al domicilio o ámbito privado de los
gobernados, en los casos de cateos o visitas de la autoridad
administrativa, siguiendo ciertas formalidades y requisitos.
b) Si bien es cierto que las visitas domiciliarias y las revisiones de
gabinete tienen su fundamento en el artículo 16 constitucional, dado
que las primeras se realizan en el domicilio del gobernado, a diferencia
de las segundas que se realizan en las oficinas de la autoridad
hacendaria, el Código Fiscal estableció mayores requisitos para la
práctica de las visitas domiciliarias, a fin de evitar lesionar el derecho a
la inviolabilidad de domicilio.
c) Según se advierte de la contradicción de tesis 231/2011, la finalidad de
reformar el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación fue establecer un límite a la práctica de visitas domiciliarias
que no se preveía en su anterior redacción y que permitía una
constante intromisión al domicilio del contribuyente, invadiendo su
intimidad o privacidad.
d) Si el legislador hubiera querido que la referida limitante se aplicara
también a las revisiones de gabinete así lo habría señalado
expresamente. Por ello, la limitación prevista en el artículo 46, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación no es aplicable a las
revisiones de gabinete.
e) Ello implica que tampoco resulte aplicable a las revisiones de gabinete
la jurisprudencia 2ª/J. 157/2011 de la Segunda Sala, que imposibilita la
puede ejercerla por sí o a través de cualquiera de las autoridades que dependen de él”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
práctica de una nueva visita domiciliaria cuando se declare nula la
primera orden por indebida o insuficiente motivación de la competencia
material de la autoridad que la emitió.
71. Como se advierte, las razones centrales por las que la Segunda Sala estimó
que la limitante prevista en el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal
no es aplicable a las revisiones de gabinete son, por un lado, que tal
protección se relaciona con la inviolabilidad del domicilio, derecho que no se
afecta cuando se realizan revisiones de gabinete y, por otro, que si el
legislador hubiese querido que tal limitante aplicara a ambas facultades de
comprobación, así lo hubiera establecido expresamente.
72. Al respecto, este Tribunal Pleno considera que tanto las visitas domiciliarias
como las revisiones de gabinete se refieren al ejercicio de las facultades de
comprobación de la autoridad fiscal y ambas tienen como fundamento el
artículo 16 constitucional. Sin embargo, existen distinciones centrales entre
una y otra. Por un lado, las visitas domiciliarias son una de las pocas
excepciones que permiten a la autoridad administrativa introducirse en el
domicilio de los particulares, por lo que a fin de proteger su inviolabilidad
deben sujetarse a las formalidades exigidas para los cateos46. Por otro lado,
las revisiones de gabinete son actos de molestia que únicamente se rigen
por el primer párrafo del mismo artículo 16 constitucional47.
46 Así, el antepenúltimo párrafo del artículo 16 constitucional establece: “La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos”.47 “Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”. En este sentido, véase la tesis aislada P. XCVI/95 de este Tribunal Pleno, de rubro y texto: “COMPROBACION FISCAL. NO ES VIOLATORIA DEL ARTICULO 16 CONSTITUCIONAL LA FRACCION II DEL ARTICULO 42 DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA. Las facultades de comprobación fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pueden llevarse a cabo conjunta, indistinta o sucesivamente, a criterio de la autoridad hacendaria, a través de cualquiera de las formas establecidas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es decir, por medio de la revisión de declaraciones, de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, por medio de la práctica de avalúos o verificación física de toda clase de bienes; allegándose información de funcionarios, o bien, a través de la práctica de visitas domiciliarias o requiriendo la exhibición de la
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
73. Bajo esta premisa, la regulación que el legislador
prevea para el ejercicio o desarrollo de cada una
de las referidas facultades de comprobación
deberá tomar en cuenta ese marco constitucional. Es decir, la legislación
deberá reconocer que el impacto en la esfera jurídica de los contribuyentes
de las visitas domiciliarias y el correspondiente a las revisiones de gabinete
es distinto, pues en aquéllas necesariamente deberá proteger el derecho a
la inviolabilidad del domicilio, so pena que dicha regulación sea
contabilidad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de las autoridades correspondientes. Por tanto, la circunstancia de que la fracción II del citado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establezca la posibilidad de que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros exhiban su contabilidad incluso en el domicilio de las autoridades administrativas, no infringe lo dispuesto por el artículo 16, noveno párrafo, de la Carta Magna, ya que éste se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas y cada una de las formas de comprobación fiscal, las que constituyen actos de molestia regulados por el párrafo primero del propio precepto constitucional. En tales condiciones, debe concluirse que la facultad de comprobación a que se refiere el multicitado artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, queda comprendida dentro de la disposición general consagrada en el primer párrafo del propio artículo 16 de la Ley Fundamental, esto es, que el acto autoritario de molestia debe ser consecuencia de un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Cabe destacar que el hecho de que el Constituyente haya establecido un párrafo relativo a visitas domiciliarias, obedeció a que quiso dar una regla de protección especial al domicilio, de tal forma que no pudiera violarse sino en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, para cateos o visitas domiciliarias, sin que ello implique que las facultades de comprobación fiscal no puedan llevarse a cabo en forma diversa, siempre y cuando se respeten las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal”, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, Noviembre de 1995, p. 80. Asimismo, cfr. la jurisprudencia P. /J. 137/99 de este mismo Pleno, de rubro y texto: “FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LAS OBLIGACIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 51 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. El hecho de que en el indicado precepto legal se haya suprimido la instancia de inconformidad en contra del oficio de observaciones formulado por las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación que establece el diverso artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, no implica que se prive al particular afectado de la oportunidad de defensa, ya que dicho oficio de observaciones no constituye un acto privativo, sino de molestia, que únicamente requiere el cumplimiento de las formalidades previstas en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; en tanto que el procedimiento de investigación de gabinete, comúnmente denominado "revisión de escritorio", sólo tiene la finalidad de establecer la certeza de los actos u omisiones concernientes a la situación fiscal del causante, mismos que podrán motivar la resolución liquidadora definitiva, pero no obligan al particular por sí solos, puesto que no constituyen resolución fiscal. Cabe agregar que el citado artículo 51, en su texto vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, implanta nuevamente la instancia de inconformidad, lo que confiere mayor seguridad jurídica al procedimiento de investigación”, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, Diciembre de 1999, p. 8.
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inconstitucional. Sin embargo, tal cuidado o prevención no es necesaria o
exigible constitucionalmente al regular las revisiones de gabinete, pues con
su ejercicio no se impacta en dicho derecho.
74. Es en virtud de lo anterior que se entiende que en las dos contradicciones
de tesis ya señaladas la Segunda Sala concluyera que “ los principios
aplicables a las visitas domiciliarias no lo son a las revisiones de gabinete”.
No obstante ello, este Tribunal Pleno advierte que en ambas ejecutorias, la
Segunda Sala no abordó el alcance de los artículos ahora impugnados —
50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2010 y 19
de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente—, sino que
únicamente basó su interpretación a partir del estudio del entonces vigente
artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación que, en
efecto, resulta únicamente aplicable a las visitas domiciliarias.
75. Como bien lo reconoce la Segunda Sala en la primera contradicción de tesis
resuelta (CT 231/2011), en un primer momento ambas salas de esta
Suprema Corte de Justicia determinaron que el artículo 46, último párrafo,
del Código Fiscal vigente entre enero de dos mil cuatro y diciembre de dos
mil seis48 era contrario a los artículos 16 y 23 constitucionales, toda vez que
no establecía límite alguno a la práctica de visitas domiciliarias y,
consecuentemente, permitía una constante intromisión en el domicilio de los
contribuyentes49. Asimismo, como lo reconoció la propia Segunda Sala, con
posterioridad a tal declaratoria, dicho artículo fue reformado en un par de
ocasiones50 y en una de ellas se advierte, precisamente, que la intención del
legislador fue modificar tal precepto a fin proteger la inviolabilidad del 48 El último párrafo del artículo 46 que fue declarado inconstitucional establecía: “Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos”.49 Al analizar dicho precepto, la Primera Sala de este Alto Tribunal emitió la jurisprudencia 1a. /J. 11/2008 de rubro “VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL”, mientas que la Segunda Sala la tesis aislada 2a. III/2007, de rubro: “VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2004)”.
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domicilio, lo que únicamente se afecta cuando la
autoridad fiscal practique visitas domiciliarias
pero no cuando se ordenan revisiones de
gabinete51.
76. Sin embargo, a juicio de este Tribunal Pleno, que una y otra de tales
facultades de comprobación impacten o no el derecho a la inviolabilidad del
domicilio no impide que el legislador pueda regular la práctica de ambas
facultades de manera similar, ya sea para proteger otros derechos o valores constitucionalmente tutelados —como la seguridad jurídica que
es igualmente aplicable en la práctica de visitas domiciliarias y en las
revisiones de gabinete—, derivado de que el legislador goza de amplia
libertad configurativa, siempre que no vulnere los derechos humanos de los
contribuyentes. Es decir, que el legislador no esté obligado a proteger la
inviolabilidad del domicilio al reglamentar la práctica de las revisiones de
gabinete no le impide emitir disposiciones normativas cuyo contenido sea
similar o idéntico a las que regulen las visitas domiciliarias en aras de
proteger cualquier otro principio constitucional.
77. Así, este Tribunal Pleno considera que no debe pasarse por alto que los
artículos que ahora son impugnados por la empresa y que son objeto de
50 Nos referimos a las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis y el primero de octubre de dos mil siete.51 En este sentido, la exposición de motivos de la segunda reforma evidencia que el legislador pretendió proteger la inviolabilidad del domicilio. Derivado de dicha reforma, dicho párrafo se amplió para establecer restricciones a la práctica de visitas domiciliarias por parte de la autoridad fiscal, a fin de establecer que: cambio para establecer que: “Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente” [énfasis añadido].
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
estudio en este apartado —50, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente—
prevén idénticas restricciones para el ejercicio de las facultades de la autoridad fiscal, sin que distingan entre el “tipo de facultad” de comprobación que se ejerza. Es decir, de la lectura de dichos artículos no se advierte que la necesidad de justificar cuáles son los “hechos diferentes” —que permiten a la autoridad fiscal revisar una contribución o ejercicio ya revisados— aplique únicamente cuando se practiquen visitas domiciliarias pero no cuando se ordenen revisiones de gabinete.
78. En efecto, este Tribunal Pleno advierte de los artículos impugnados por la
empresa y que ahora son objeto de estudio52 que ambos restringen
genéricamente la facultad de la autoridad fiscal para determinar
aprovechamientos o contribuciones omitidos sobre ejercicios y
contribuciones ya revisadas, a menos que las nuevas revisiones se realicen
a partir de “hechos diferentes”. Es decir, prevén como regla general que
las autoridades fiscales no podrán revisar un ejercicio o contribución ya revisados, a menos que se sustenten en hechos distintos. Sin embargo,
ni uno ni otro artículo hacen referencia a que tal restricción opere
únicamente para cierto tipo de facultades de comprobación (visitas
domiciliarias), pero no para otras (revisión de gabinete), como a
continuación se explicará.
79. El artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, concretamente su
último párrafo —el que específicamente impugnó la empresa—, no sólo no
hace distinción entre las distintas facultades de comprobación (“siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos
correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos
diferentes”). Inclusive, de la lectura de los párrafos del precepto se
evidencia que su contenido es aplicable a unas y otras.
52 En virtud de que ya se transcribieron y a fin de evitar reiteraciones innecesarias, véanse los artículos impugnados en el párrafo 61, páginas 30 y 31 de la presente sentencia.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
El primer párrafo las incluye expresamente como
supuestos para ejercer las atribuciones en
comento (“Las autoridades fiscales que al
practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer
las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este
Código (…)"53.
53 “Artículo 48.- Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:
I. La solicitud se notificará al contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del presente ordenamiento, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren.
II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos.
III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.
IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.
V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.
VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.
Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.
El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este Código.
VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
El segundo párrafo se refiere a la posibilidad de suspender el plazo
referido (“El plazo para emitir la resolución a que se refiere este artículo
se suspenderá en los casos previstos en las fracciones I, II y III del
artículo 46-A de este Código”), sin que se realice distinción alguna
entre “tipos” de facultad. Inclusive, el artículo 46-A al que se remite
menciona expresamente tanto a las visitas domiciliarias, como a las
revisiones de gabinete54.
El tercero, a qué sucede si los particulares interponen algún medio de
defensa, sea “el acta final de visita [que se realiza en una visita
la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente.
En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente directamente o los representantes que designe, en los términos de la fracción IV del artículo 46 de este Código, tendrán acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha fracción.
VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.
IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.
Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente”.54 “Artículo 46-A.- Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de doce meses contado a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, salvo tratándose de:(…)Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo de este artículo, se suspenderán en los casos de:
I. Huelga, a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta que termine la huelga.
II. Fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesión.
III. Cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando no se le localice en el que haya señalado, hasta que se le localice. (…)”.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
domiciliaria] o del oficio de observaciones
[tratándose de revisiones de gabinete]”.
El cuarto, a qué procede cuando las autoridades
no emitan “la resolución correspondiente” dentro de cierto plazo, sin
hacer distinción entre el tipo de facultad que se ejerza.
Finalmente, el quinto párrafo indica que en la resolución deberán
señalarse los plazos en que pueda impugnarse.
80. En conclusión, de la lectura del artículo 50 del Código Fiscal de la
Federación se advierte que su contenido pretende regular distintas
situaciones relacionadas con las facultades de comprobación de la
autoridad fiscal, sin que en modo alguno pueda advertirse que el legislador
pretendió limitar ciertos aspectos o contenidos de ese artículo para que
únicamente apliquen a las visitas domiciliarias y no a las revisiones de
gabinete. Es decir, el artículo 50 se refiere expresamente tanto a visitas
domiciliarias como a las facultades a que se refiere el artículo 48 del propio
Código, dentro de las cuales se encuentra, sin duda, la revisión de gabinete.
81. Por su parte, el artículo 19 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente habla genéricamente de la imposibilidad de la autoridad de
llevar a cabo “determinaciones adicionales con base en los mismos hechos
conocidos en una revisión”, sin distinguir si las “determinaciones
adicionales” o las “revisiones” derivan del ejercicio de una visita domiciliaria
o una revisión de gabinete. Por tal razón se estima que, en todo caso, es
una imposibilidad que resulta aplicable a las facultades de comprobación
como género y no a sus especies.
82. En este sentido, este Tribunal Pleno considera que el hecho que el
legislador haya referido expresamente que la modificación al artículo 46,
último párrafo, del Código Fiscal de la Federación de primero de octubre de
dos mil siete estuviera relacionada con la necesidad de proteger la
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
inviolabilidad del domicilio no es suficiente para interpretar limitativa o
restrictivamente otros artículos cuya redacción no sólo no hace distinción
entre visitas domiciliarias y revisiones de gabinete, sino que por el contrario,
refieren genéricamente a las “facultades de comprobación” de la autoridad
fiscal. Máxime, cuando dicha interpretación —que bien podría denominarse
“restrictiva”—– pudiese ser contraria de otros derechos constitucionales
distintos a la inviolabilidad del domicilio, pero que igualmente deben ser
respetados por la autoridad fiscal cuando ordene la práctica de visitas
domiciliarias o de revisiones de gabinete, como lo es la seguridad jurídica.
83. Lo anterior se robustece en virtud de que los artículos 46, último párrafo, y
50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación (que fue el
específicamente impugnado por la empresa) se abrogaron en tales
porciones normativas, pero sus contenidos fueron trasladados al actual
artículo 53-C del Código Fiscal de la Federación55, en virtud de la reforma
publicada en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos
mil trece y vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce. La
exposición de motivos de esa reforma estableció lo siguiente56:
Ejercicio de Facultades de comprobación
55. El texto del artículo es: “Artículo 53-C. Con relación a las facultades de comprobación previstas en el artículo 42, fracciones II, III y IX de este Código, las autoridades fiscales podrán revisar uno o más rubros o conceptos específicos, correspondientes a una o más contribuciones o aprovechamientos, que no se hayan revisado anteriormente, sin más limitación que lo que dispone el artículo 67 de este Código.
Cuando se comprueben hechos diferentes la autoridad fiscal podrá volver a revisar los mismos rubros o conceptos específicos de una contribución o aprovechamiento por el mismo periodo y en su caso, determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos que deriven de dichos hechos.
La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros; en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten, o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales, a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente”.
56 Exposición de motivos de ocho de septiembre de dos mil trece.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
Con la implementación del procedimiento para las revisiones electrónicas, es indispensable establecer en el Código Fiscal de la Federación las reglas para que la autoridad pueda ejercer sus facultades sobre conceptos no revisados anteriormente, así
como la condición para que los revise nuevamente con hechos nuevos, al igual que para emitir la determinación de contribuciones que de ellos deriven, tal como actualmente se regula en los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo, del mismo ordenamiento legal, para las revisiones de gabinete y visitas domiciliarias tradicionales.
En ese sentido, se propone la adición de un artículo 53-C al Código Fiscal de la Federación, a fin de concentrar esta regulación, precisando su alcance para que regule las revisiones electrónicas y las resoluciones que de ella deriven; en consecuencia, se propone la eliminación del último párrafo del artículo 46 así como el último párrafo del artículo 50, ambos del Código Fiscal de la Federación.
[Énfasis añadido].
84. De dicha exposición de motivos se advierte que el artículo 53-C del Código
Fiscal de la Federación se adicionó con el fin de “concentrar” las reglas que
la autoridad fiscal debía observar al ejercer sus facultades de comprobación
sobre conceptos no revisados, y que estaban previstas anteriormente en el
último párrafo del artículo 46 y en el último párrafo del numeral 50. De esta
manera se advierte que el legislador federal no pretendió establecer reglas
distintas para restringir la revisión de un ejercicio o contribución ya revisada,
según el “tipo” de facultad de comprobación que la autoridad fiscal ejerza.
Es decir, se pretendió concentrar en un solo artículo las formalidades a las
que deben atender las autoridades fiscales cuando lleven a cabo facultades
de comprobación sin que se distinga entre las visitas domiciliarias y las
revisiones de gabinete, partiendo del supuesto de que el propio legislador
consideró que tales formalidades resultan igualmente aplicables a unas y
otras.
85. En la misma línea argumentativa, se destaca que el artículo 16 de la Ley
Federal de los Derechos de los Contribuyentes, específicamente los
párrafos cuarto y quinto, al prever similares protecciones para los
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
contribuyentes, hacen referencia expresa tanto a las visitas domiciliarias
como a las revisiones de gabinete:
Artículo 16.- Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el período objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.
Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.
Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan trascurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.
No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.
Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.
Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación
B.2 Los artículos impugnados no vulneran los artículos 14 y 16 constitucionales
86. En virtud de lo establecido en el apartado inmediato anterior, este Tribunal
Pleno es de la conclusión que la interpretación formulada por la sala fiscal
—esto es que la limitación al ejercicio de las facultades de la autoridad fiscal
prevista en los artículos impugnados no es aplicable a las revisiones de
gabinete— no sólo es incorrecta, sino también contraria al derecho a la
seguridad jurídica protegida por los artículos 14 y 16 constitucionales, tal
como lo argumenta la empresa en su demanda de amparo.
87. Como lo ha reconocido esta Suprema Corte de Justicia57, el principio de
seguridad jurídica se respeta por las autoridades legislativas cuando las
disposiciones de observancia general que elaboren: a) generan certidumbre
a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta, y b) cuando acotan necesaria y razonablemente las atribuciones de la autoridad fiscal, en forma tal que se les impida actuar de manera arbitraria o caprichosa. En otras palabras, una norma que faculte a las
autoridades administrativas a realizar una conducta que tenga un impacto o
afecte a los particulares respetará el principio de seguridad jurídica cuando
la actuación de la autoridad se encuentre acotada58.57 A manera de ejemplo, véase el amparo directo en revisión 1315/2001, fallado por la Primera Sala de este Tribunal Pleno en la sesión de ocho de mayo de dos mil dos, por mayoría de votos.58 Sirve de sustento a lo anterior, las tesis jurisprudenciales 2a. /J. 153/2016, de la Segunda Sala, y 1a. /J. 139/2012 de la Primera de rubros: “REVISIÓN ELECTRÓNICA. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉN, NO VIOLAN LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA” (Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Décima Época, Libro 35, Octubre de 2016, Tomo I, p. 729), “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE” (Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, T.1, p. 437), así como los criterios aislados de ambas Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubros: “ORGANIZACIONES Y ACTIVIDADES AUXILIARES DEL CRÉDITO. EL ARTÍCULO 88 DE LA LEY GENERAL RELATIVA VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
88. En virtud del alcance que este Tribunal Constitucional le ha conferido al
principio de seguridad jurídica, no es posible coincidir en que los principios
previstos en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes
son únicamente aplicables a las visitas domiciliarias pero no a las revisiones
de gabinete. Esto es así porque ello implicaría no sólo que aquellos
particulares a quienes se ordene una revisión de gabinete se encontraren
en situación de incertidumbre, sino también se permitiría un actuar arbitrario
por parte de la autoridad fiscal. Lo anterior, debido a que aquélla podría
revisarlos reiteradamente y determinarles contribuciones respecto de
ejercicios o contribuciones que ya fueron revisados, sin necesidad de
justificar las posteriores revisiones, pues bastaría con sólo un nuevo
requerimiento de información. Con tal interpretación no se prevería límite
alguno cuando la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación
mediante revisiones de gabinete. Inclusive, se permitiría que llegara al
extremo de poder revisar de manera ilimitada a un mismo particular sobre
los mismos hechos, ejercicios y contribuciones, aunque no exista necesidad
de revisarlo reiteradamente, tal como lo sostiene la empresa quejosa.
89. En este sentido, no pasa desapercibido a este Alto Tribunal que el
ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal
tiene como objetivo recabar elementos que a la postre permitan determinar
o valorar la existencia de algún hecho u omisión sobre el cumplimiento de
obligaciones fiscales. Sin embargo, tal finalidad no puede ser suficiente para
que las autoridades puedan, al menos en un plano hipotético, revisar
constante o ilimitadamente a un particular sin que exista una justificación
para ello. Máxime cuando se ejerzan tales atribuciones sobre un ejercicio o
una contribución de la que ya conocieron previamente y que, por lo tanto,
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006 Y 2007)” (Tesis aislada 1a. LXXX/2013 de la Primera Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Décima época, Libro XVIII, Marzo de 2013, Tomo 1, p. 889) y “DERECHOS FUNDAMENTALES DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. SU CONTRAVENCIÓN NO PUEDE DERIVAR DE LA DISTINTA REGULACIÓN DE DOS SUPUESTOS JURÍDICOS ESENCIALMENTE DIFERENTES” (Tesis aislada 2a. XVI/2014 de la Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Décima época, Libro 3, Febrero de 2014, Tomo II, p. 1513).
50
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
estuvieron en posibilidad de valorar los hechos que
pudieron constituir alguna conducta antijurídica. Por
ello, el hecho de interpretar que la norma no prevea
límites a dicho ejercicio reiterado, deviene en un texto
normativo que legitima un actuar arbitrario por parte de la autoridad.
90. Por el contrario, es precisamente el establecimiento de, por un lado, una
restricción normativa que exige a las autoridades fundamentar o justificar la necesidad de revisar nuevamente a un contribuyente (acreditar los
“hechos diferentes”) y, por otro, que tal justificación se base en supuestos concretos —como los previstos en los artículos referidos—, lo que impide
que sus atribuciones puedan ser ejercidas de forma caprichosa o arbitraria.
Es decir, a juicio de este Tribunal Pleno, la seguridad jurídica de los
particulares se ve garantizada en virtud de que los artículos impugnados no
sólo exigen a la autoridad fiscal identificar cuáles son los hechos diferentes
que le permiten ejercer nuevamente sus facultades de comprobación, sino
que también prevean los supuestos concretos que detonan tal posibilidad,
por lo que su ulterior ejercicio se encuentra reglado de tal manera que se
impide un actuar arbitrario. Ello es así puesto que prevén que la
comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada, como ya se
señaló: a) en información, datos o documentos de terceros; b) en la revisión
de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, o c) en los datos aportados por los particulares en las declaraciones
complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los
contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera
sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las
facultades de comprobación.
91. Por otro lado y tal como se recordará, la empresa quejosa sostiene que la
vulneración a la garantía de seguridad jurídica no sólo deriva de que se
legitima un actuar arbitrario, sino también de que la autoridad fiscal, al
realizar la visita domiciliaria ya había determinado su situación fiscal sobre
el cumplimiento de obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la
51
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
renta, impuesto empresarial a tasa única e impuesto al valor agregado,
respecto al ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta de
abril de dos mil nueve, toda vez que: a) realizó una autocorrección, y b) la
autoridad “determinó” su situación fiscal al dar por concluida la visita
domiciliaria59. En este sentido, sostiene que el hecho de que un
contribuyente haya sido sometido a un primer proceso fiscalizador que
concluye con una determinación sobre su situación fiscal —como en el
caso, en virtud de que la autoridad “concluyó la visita domiciliaria”—,
“debería generar certeza de que aquél se encuentra al corriente de sus
obligaciones fiscales respecto de ciertos hechos, periodos y contribuciones”.
Por ello —a juicio de la empresa—, bajo ninguna situación se debería
permitir a la autoridad realizar una nueva revisión sobre los mismos hechos,
periodos y contribuciones —como la que se permitió en su caso, cuando se
ordenó la revisión de gabinete—.
92. El argumento anterior resulta infundado en virtud de que la garantía de
seguridad jurídica no tiene el alcance de proscribir por completo, esto es bajo ninguna circunstancia, la posibilidad de que la autoridad inicie un nuevo procedimiento —en este caso, de ejercer nuevamente sus
facultades de comprobación— ante la existencia (o conocimiento ulterior) de hechos que inicialmente no conoció y, consecuentemente, no valoró al momento de determinar la situación fiscal del contribuyente. Como reiteradamente lo ha sostenido esta Suprema Corte,
las facultades de comprobación de la autoridad fiscal —con fundamento el
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal— tienen como objetivo
verificar o inspeccionar que los particulares cumplan con su obligación de
contribuir al gasto público. Dicha obligación, conforme a los criterios
jurisprudenciales de este Alto Tribunal, se rige bajo el principio de
autodeterminación, mismo que se entiende no como un “derecho” de los
contribuyentes sino como una modalidad relativa a la forma de cumplimiento
de tal obligación. Con base en dicho principio, corresponde a los propios
causantes la obligación de determinar las contribuciones a enterar. Esto es,
59 Cfr. supra párrafo 2, página 2.
52
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
los contribuyentes deben ser quienes precisen el
monto que les corresponde cubrir para contribuir
al gasto público. Sirve de sustento a lo anterior el
criterio jurisprudencial 1a./J. 11/2012 (9a.) de la
Primera Sala de este Alto Tribunal, de rubro y texto:
OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. El citado precepto dispone que corresponde a los contribuyentes determinar las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Consecuentemente, en el causante recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley. La autodeterminación de las contribuciones parte de un principio de buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias. Ahora bien, la interpretación del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación pone de relieve que la referida autodeterminación no constituye un reflejo de algún principio constitucional, esto es, no se trata de un derecho a favor del contribuyente, sino de una modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuya atención supervisa la autoridad fiscal, como lo acredita la existencia de las facultades de comprobación en materia tributaria60.
93. Asimismo, del criterio jurisprudencial citado se desprende que el principio de
autodeterminación presupone, a su vez, la buena fe y la confianza en que
los contribuyentes voluntariamente identificarán su capacidad para contribuir
a los gastos públicos de manera fidedigna. No obstante ello y ante la
posibilidad de que algunos contribuyentes pudieran vulnerar tales
presupuestos, el legislador estableció desde el texto constitucional la
posibilidad de que las autoridades fiscales estén facultadas para revisar la
situación fiscal del contribuyente. Dichas revisiones, necesariamente,
tendrán que seguir las pautas, plazos, procedimientos y principios previstos
tanto en la Constitución Federal como en la ley, a fin de otorgar certeza y
60 Tesis jurisprudencial 1a. /J. 11/2012, de la Primera Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, Libro X, Julio de 2012, Tomo 1, página 478.
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seguridad jurídica a los particulares sobre el actuar de las autoridades
fiscales.
94. Es precisamente derivado de los principios de buena fe y confianza, pero
ante el riesgo de que los mismos sean vulnerados, que el legislador federal
previó, por un lado, la obligación de los particulares de guardar los registros
(documentos) que sustenten o den cuenta de la situación fiscal y, por otro,
que los propios contribuyentes pongan a disposición de la autoridad dicha
información cuando le sea requerida y conforme a las previsiones legales.
Estas exigencias deben entenderse en el contexto de permitir que la
autoridad fiscal, en caso de estimarlo pertinente, esté en aptitud de validar
que la autodeterminación a la que arribaron los contribuyentes sobre su
situación fiscal fue correcta.
95. Bajo tales consideraciones y en virtud de que la autoridad depende, en
cierta medida, de la información que los propios particulares le proporcionen
o pongan a su disposición, para proceder a analizar su situación fiscal,
resulta lógico que el propio legislador prevea la posibilidad de revisar
nuevamente la situación fiscal del contribuyente respecto de ejercicios y
contribuciones previamente revisadas, pero siempre sobre la base de
hechos diferentes (en las condiciones que se definen en los artículos que
ahora se analizan). Esto es, se justifica que la autoridad fiscal no se
encuentre imposibilitada para volver a ejercer sus facultades de
comprobación sobre situaciones puntuales que no fueron valoradas por la
propia autoridad, pero únicamente en virtud de que no las tuvieron para su
conocimiento al momento en que se realizó el primer ejercicio de
comprobación.
96. Lo anterior no implica un ejercicio arbitrario de la autoridad fiscal, puesto
que, como ha quedado claro en los párrafos precedentes, aquélla tiene la
carga de justificar que los subsecuentes ejercicios de comprobación se
practicarán únicamente en virtud de la existencia de hechos distintos,
conforme a los supuestos previstos en los artículos 50, último párrafo, del
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Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley
Federal de los Derechos del Contribuyente. Esto
es, el despliegue de sus facultades de comprobación se justifica no sólo por la
presencia de “hechos nuevos” per se, sino que adicionalmente, porque los mismos no estuvieron al alcance de la autoridad y, consecuentemente, ésta estuvo imposibilitada de tomarlos en cuenta para determinar la situación fiscal del contribuyente y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales respecto de cierto periodo y contribución.
97. Conforme a lo antes expuesto, este Tribunal Pleno advierte que, por una
parte, fue incorrecta la interpretación que realizó la Sala Fiscal de los
artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y, por otra, que su correcta
interpretación permite concluir que no son contrarios a la garantía de
seguridad jurídica, puesto que restringen razonablemente las atribuciones
de la autoridad fiscal y le impiden actuar de manera arbitraria o caprichosa.
Esto es así pues por regla general: una vez que la autoridad fiscal haya
identificado la existencia de hechos u omisiones que entrañen el
incumplimiento de obligaciones fiscales de un particular, y haya procedido a
determinarle un crédito fiscal, la autoridad estará imposibilitada para: a) ejercer nuevamente sus facultades de comprobación, y b) determinarle
nuevamente un crédito fiscal, respecto de los periodos y contribuciones que
ya hayan sido objeto del primer ejercicio de comprobación. La única
excepción en que se permitirá a la autoridad fiscal desplegar nuevamente
tales atribuciones será cuando identifique y justifique pormenorizadamente
la existencia de “hechos diferentes” que no fueron objeto o estuvieron
comprendidos dentro del primer ejercicio de comprobación, en términos de
lo previste artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y
19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
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B.3 Los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no vulneran el artículo 23 constitucional
98. Como se recordará, y derivado de que la Sala responsable consideró que
los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no eran aplicables a las
revisiones de gabinete, la empresa quejosa sostiene que no se prevén
límites para el ejercicio de tales facultades de comprobación de la autoridad
fiscal. La ausencia de límites, a su juicio, permitió que la autoridad fiscal lo
hayan vuelto a sancionar sobre los mismos hechos que fueron objeto de
una sanción previa; cuestión que considera violatoria del artículo 23
constitucional, específicamente del principio non bis in idem.
99. Si bien es cierto que en los apartados anteriores se determinó que era
errónea la interpretación realizada tanto por la sala fiscal como por el
tribunal colegiado, toda vez que los artículos impugnados por el quejoso sí
resultan aplicables a las revisiones de gabinete y sí establecen límites para
el ejercicio de las facultades de comprobación, este Alto Tribunal considera
necesario dar respuesta a si el hecho de que la autoridad fiscal haya
“determinado” la situación fiscal del contribuyente al dar por concluida la
visita domiciliaria, la imposibilitaba para ejercer nuevamente sus facultades
de comprobación (mediante la realización de una revisión de gabinete) y a
la postre determinarle un crédito fiscal. Esto es así puesto que, con
independencia de la indebida interpretación de los artículos 50, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente, la quejosa en última instancia se duele de que
dicha “doble sanción” es violatoria del principio non bis in idem.
100. A fin de estar en posibilidad de responder a tal planteamiento, es necesario
previamente precisar si ¿el artículo 23 constitucional que lo prevé puede ser utilizado como parámetro de regularidad para analizar el planteamiento de la quejosa? Dicho precepto constitucional establece:
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Artículo 23.- Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene.
Queda prohibida la práctica de absolver de la instancia.
101. Del artículo citado se advierten diversos postulados que genéricamente se
engloban dentro del derecho humano a la seguridad jurídica: a) ningún juicio
criminal debe tener más de tres instancias; b) queda prohibida la absolución
de la instancia, y c) nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito.
Es decir, este artículo constitucional establece diversas garantías a favor de
toda persona que se encuentre sujeta a un proceso penal, cuando se le
impute la comisión de un delito.
102. En relación con el derecho contenido en la letra c), que en la práctica
jurídica se conoce como principio non bis in idem —y que precisamente la
empresa quejosa estima vulnerado—, esta Suprema Corte de Justicia
reiteradamente ha señalado que consiste, básicamente, en la prohibición de sujetar a una misma persona a un proceso penal por la comisión de una misma conducta, respecto de la cual exista una resolución firme que revista carácter de cosa juzgada61.
61 En relación con el contenido de este derecho, a manera de ejemplo, véanse las tesis de rubro y texto: “NON BIS IN IDEM. Lo que el artículo 23 constitucional prohíbe, es que alguien sea juzgado dos veces por el mismo delito, y no puede decirse jurídicamente que por el hecho o circunstancia de que a una persona se le instruyan dos procesos por el mismo acto delictuoso, sea juzgada aquella, lo que no puede tener lugar mientras no se dicte la correspondiente sentencia.” (Quinta Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo CIII, p.1518.), “NON BIS IN IDEM. La garantía del artículo 23 constitucional se refiere a que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito. Ahora bien, se dice que una persona ha sido juzgada cuando se ha pronunciado sentencia irrevocable en el proceso que se le hubiese instruido; pero en manera alguna puede decirse que exista una resolución con la calidad de sentencia irrevocable por el hecho de que administrativamente le haya sido impuesta a la quejosa una multa por la comisión del delito, ya que aparte de que la autoridad administrativa no tenía competencia para conocer del hecho, el que le haya impuesto esa sanción significará una invasión de facultades, pero no que su acuerdo de sancionar un delito impida que la autoridad competente, como es la judicial, conozca y dicte la sentencia correspondiente; pues de aceptarse tal criterio bastaría que en forma arbitraria las autoridades policíacas impusieran multas por hechos delictuosos, para que los mismos quedaran impunes y fuera del alcance del poder jurisdiccional.” (Quinta Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo CXV, p.402.), y “COSA JUZGADA, AUTORIDAD DE LA. El artículo 23 constitucional contiene tres partes: 1. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. 2. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en juicio se le absuelva o se le condene. 3. Queda prohibida la práctica de
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103. Dado que se parte de la existencia de una resolución judicial firme que valoró si una persona cometió o no una conducta delictiva o de responsabilidad penal, la Primera Sala ha considerado que se actualizará
una trasgresión a este principio cuando con posterioridad se pretenda juzgar
sobre una situación en la que concurren tres presupuestos de identidad: a) en el sujeto; b) en el hecho, y c) en el fundamento normativo62. Asimismo, la
propia Primera Sala ha considerado que no se vulnerará el principio non bis
absolver de la instancia. En cuanto a la primera y última partes del precepto citado, cabe expresar que teniendo antecedentes en el derecho constitucional mexicano anterior a la legislación de 1857, pues tanto en las Constituciones de 1836 y de 1843, como en el Estatuto Provisional de Comonfort de 1856, ya se encuentran establecidos esos principios como derechos del acusado y que son, en lo que respecta a su origen, de descendencia española, no sucede lo mismo con la otra parte del invocado artículo 23, que aparece por vez primera, en la Constitución de 1857 (texto 24), al que pueden señalarse como fuentes directas tanto la Constitución francesa de 1791 que prescribió: "todo hombre absuelto por un jurado legal, no puede ser perseguido ni acusado por razón del mismo hecho", como, en cierto modo, la enmienda V (Bill of Rights 1791) de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica que, en lo conducente dice: "nadie será sometido, por el mismo delito, dos veces a un juicio que puede causarle la pérdida de la vida o de algún miembro...", ya que como explica Edward S. Corwin, (La Constitución Norteamericana y su actual significado, página 189), la expresión "vida o algún miembro" viene a significar pérdida de la vida o de libertad. Es cierto que el dispositivo constitucional que reza: "nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene", tiene su apoyo en el viejo principio del derecho romano del non bis in idem, o bien en la cosa juzgada y en ello, prudente resulta agregar, están acordes los glosadores del artículo 24 de la Constitución de 1857, representada, ad pedem litterae, por el artículo 23 del actual (José María Lozano, Tratado de los Derechos del Hombre, página 213; Eduardo Ruiz, Derecho Constitucional Mexicano, página 112 y Gonzalo Espinosa, Principios de Derecho Constitucional, página 469 y 478); pero no es menos cierto de que la institución de la cosa juzgada, en materia criminal, por derivarse de un precepto constitucional, debe entendérsela de acuerdo con el régimen estatal consagrado por la Constitución, y como ésta prescribe el sistema federativo, lo que significa el establecimiento de dos jurisdicciones, la federal y la local, es inconcuso que la autoridad de la cosa juzgada sólo puede darse en lo que respecta a la jurisdicción federal, cuando tratándose de delitos federales, los tribunales de la Federación, en ejercicio de sus facultades constitucionales (artículo 104, fracción I), dictan una resolución que adquiere el carácter de irrevocable, conforme a la ley procesal penal aplicable (artículo 360 del Código Federal de Procedimientos Penales).” (Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, Tomo Segunda Parte, LXIII, p. 16).62 Cfr. Tesis aislada 1ª. LXV/2016, de rubro y texto: “NON BIS IN IDEM. LA VIOLACIÓN A ESTE PRINCIPIO SE ACTUALIZA CON LA CONCURRENCIA DE LA MISMA CONDUCTA TÍPICA ATRIBUIDA AL INCULPADO EN DISTINTOS PROCESOS, AUN CUANDO ESTÉ PREVISTA EN NORMAS DE DIFERENTES ENTIDADES FEDERATIVAS O EN DISTINTOS FUEROS. Conforme a la doctrina que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha elaborado del principio non bis in idem derivado del artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que prohíbe el doble juzgamiento a una persona en sus vertientes sustantiva o adjetiva, se actualiza la transgresión a dicho principio cuando concurran tres presupuestos de identidad: a) en el sujeto, b) en el hecho; y, c) en el fundamento normativo. Respecto del último inciso, el fundamento jurídico que describe y sanciona la conducta atribuida al inculpado no debe estar necesariamente previsto en el mismo cuerpo normativo, pues
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in idem cuando en el primer proceso no se realizó
un pronunciamiento definitivo sobre la existencia
de una conducta delictiva o de responsabilidad63.
104. Como se aprecia, el principio que la quejosa estima vulnerado prevé una
protección constitucional para las personas sujetas a un procedimiento
penal. Sin embargo, desde la octava época esta Suprema Corte ha reiterado que en ciertas ocasiones es posible acudir a este y otros principios penales para la protección de los derechos humanos de las personas en materias o situaciones distintas al ámbito penal, como a
continuación se explicará.
105. En efecto, de la revisión de la doctrina jurisprudencial tanto de las Salas
como del propio Tribunal Pleno, se advierte que este Alto Tribunal ha
puede ocurrir que se instruya otro proceso penal a una persona por los mismos hechos, pero previstos en una legislación diversa, correspondiente a otra entidad federativa o en distinto fuero, lo que es compatible con la interpretación que sobre ese principio ha realizado la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Loayza Tamayo vs. Perú, en relación con el artículo 8, numeral 4, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. De esta forma, los hechos atribuidos a una persona, materia de procesamiento o decisión definitiva (condena o absolución), no deben referirse exclusivamente a la misma denominación de delito previsto en un solo ordenamiento o en uno de distinto fuero, pues basta que se describa el mismo hecho punible para que exista transgresión al principio non bis in idem” (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 28, Marzo de 2016, Tomo I, p. 988).63 En este sentido, véase la tesis aislada 1a. LXVII/2016, de rubro y texto: “NON BIS IN IDEM. NO SE ACTUALIZA UNA TRANSGRESIÓN A ESTE PRINCIPIO CUANDO EN UNO DE LOS PROCESOS NO SE HIZO PRONUNCIAMIENTO EN DEFINITIVA SOBRE LA EXISTENCIA DE UNA CONDUCTA DELICTIVA O DE RESPONSABILIDAD PENAL. El principio de prohibición de doble juzgamiento en su vertiente sustantiva, se refiere a que una persona no puede ser sentenciada dos veces por los mismos hechos que constituyen la misma conducta tipificada como delito y que esto puede ocurrir cuando se prevea esa conducta en ordenamientos legales de distintas entidades o fueros a partir de los cuales se instruyen diversos procesos al inculpado. En ese sentido, si un inculpado es procesado por los mismos hechos en dos procesos de distinto fuero y la sentencia dictada en el primer asunto es absolutoria al declarar la inconstitucionalidad de los preceptos que regulan el delito, pero no se pronuncia en definitiva sobre la existencia de una conducta delictiva o la responsabilidad penal, o algún otro tema que determinara la imposibilidad de análisis del hecho, por ejemplo, que declarara la insuficiencia o inverosimilitud de las pruebas existentes que llevaren a la absolución del sentenciado y que impediría examinar ese evento, mientras que la segunda sentencia sí se ocupó de esa situación y concluyó en la existencia del delito y la intervención del inculpado en su comisión, dicho proceder no trastoca la figura de la cosa juzgada, ya que no subsistió otro pronunciamiento que generara un doble juzgamiento, en la medida en que el inculpado sólo fue sancionado en una ocasión por los hechos delictivos que se le imputaron, de modo que no se actualiza una infracción al principio non bis in idem, en su vertiente sustantiva” (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 28, Marzo de 2016, Tomo I, p. 988).
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considerado que diversos principios —tales como: a) el non bis in idem; b)
el de presunción de inocencia; c) el de taxatividad, y d) el de tipicidad, por
mencionar algunos— pueden ser aplicados o utilizados en otras materias,
siempre que exista cierto grado de similitud o semejanza entre la “naturaleza” de los bienes jurídicos que se pretenden proteger, o en el “tipo” de atribuciones que las autoridades ejercen en la materia penal y en la que se pretende utilizar.
106. A manera de ejemplo, este Alto Tribunal ha considerado que dado que el
derecho penal y el derecho administrativo comparten la misma naturaleza
“gravosa”, en tanto que uno y otro son manifestaciones de la facultad
punitiva del Estado, resultaba válido acudir a principios penales —como el
de tipicidad o de exacta aplicación de la ley— tratándose de la imposición
de infracciones y sanciones administrativas. Lo anterior quedó plasmado en
los siguientes criterios:
TIPICIDAD. EL PRINCIPIO RELATIVO, NORMALMENTE REFERIDO A LA MATERIA PENAL, ES APLICABLE A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS. El principio de tipicidad, que junto con el de reserva de ley integran el núcleo duro del principio de legalidad en materia de sanciones, se manifiesta como una exigencia de predeterminación normativa clara y precisa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. En otras palabras, dicho principio se cumple cuando consta en la norma una predeterminación inteligible de la infracción y de la sanción; supone en todo caso la presencia de una lex cierta que permita predecir con suficiente grado de seguridad las conductas infractoras y las sanciones. En este orden de ideas, debe afirmarse que la descripción legislativa de las conductas ilícitas debe gozar de tal claridad y univocidad que el juzgador pueda conocer su alcance y significado al realizar el proceso mental de adecuación típica, sin necesidad de recurrir a complementaciones legales que superen la interpretación y que lo llevarían al terreno de la creación legal para suplir las imprecisiones de la norma. Ahora bien, toda vez que el derecho administrativo sancionador y el derecho penal son manifestaciones de la potestad punitiva del Estado y dada la unidad de ésta, en la interpretación constitucional de los principios del derecho administrativo sancionador debe acudirse al aducido principio de tipicidad, normalmente referido a la materia penal, haciéndolo extensivo a las infracciones y sanciones administrativas, de modo tal que si cierta disposición administrativa establece una sanción por alguna infracción, la conducta realizada por el afectado debe encuadrar exactamente en la hipótesis normativa previamente establecida, sin que sea lícito
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ampliar ésta por analogía o por mayoría de razón64.
RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. LAS SANCIONES
ADMINISTRATIVAS PREVISTAS EN LA LEY FEDERAL RELATIVA “TAMBIÉN SE RIGEN POR EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY QUE IMPERA EN LAS DE CARÁCTER PENAL, AUN CUANDO SEAN DE DIVERSA NATURALEZA. La marcada diferencia entre la naturaleza de las sanciones administrativas y las penales, precisada en la exposición de motivos del decreto de reformas y adiciones al título cuarto de la Constitución Federal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, en los artículos que comprende dicho título y en la propia Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos, con base en la cual se dispone que los procedimientos relativos se desarrollarán en forma autónoma e independiente, no significa que en el ámbito sancionador administrativo dejen de imperar los principios constitucionales que rigen en materia penal, como es el relativo a la exacta aplicación de la ley (nullum crimen, sine lege y nulla poena, sine lege), que constituye un derecho fundamental para todo gobernado en los juicios del orden criminal, garantizado por el artículo 14 de la Constitución Federal, sino que tal principio alcanza a los del orden administrativo, en cuanto a que no se podrá aplicar a los servidores públicos una sanción de esa naturaleza que previamente no esté prevista en la ley relativa. En consecuencia, la garantía de exacta aplicación de la ley debe considerarse, no sólo al analizar la legalidad de una resolución administrativa que afecte la esfera jurídica del servidor público, sino también al resolver sobre la constitucionalidad de la mencionada ley reglamentaria, aspecto que generalmente se aborda al estudiar la violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica previstos en los artículos 14 y 16 constitucionales con los que aquél guarda íntima relación65.
RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA DEL ESTADO DE MICHOACÁN, VIGENTE HASTA EL 14 DE OCTUBRE DE 2014, VIOLA EL PRINCIPIO DE EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY EN MATERIA PENAL EN SU VERTIENTE DE TAXATIVIDAD. El artículo 14, párrafo tercero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé el principio de exacta aplicación de la ley en materia penal el cual, en su vertiente de taxatividad, exige que la materia de la prohibición contenida en los tipos penales sea precisa y sin ambigüedades, con la finalidad de que se advierta con claridad cuál es la conducta sancionable y la pena aplicable para que el particular no quede sujeto a la arbitrariedad del juzgador al aplicar la ley. Así, dicho
64 Tesis jurisprudencial P. /J. 100/2006 del Tribunal Pleno, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, Agosto de 2006, p. 1667.65 Tesis aislada 2a. CLXXXIII/2001 de la Segunda Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, Septiembre de 2001, p. 718.
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precepto constitucional es aplicable al procedimiento administrativo sancionador y, por ende, impone al legislador la obligación de crear normas claras que no permitan la arbitrariedad en su aplicación. Ahora bien, el artículo 48, fracción III, de la Ley de Responsabilidades de los Servidores Públicos del Estado de Michoacán, vigente hasta el 14 de octubre de 2014, al no contener un límite mínimo y máximo de duración de la sanción de suspensión del empleo, cargo o comisión susceptible de imponerse al servidor público, viola el principio constitucional referido; máxime que ni siquiera el diverso artículo 50, fracciones I y II, de la ley citada, resuelve la interrogante del mínimo y máximo de duración de la sanción, pues la fracción I dispone que la suspensión del empleo, cargo o comisión, por un periodo no mayor de tres días, será aplicable por el superior jerárquico del servidor público en cuestión, es decir, la ley refiere a un plazo máximo, pero no a un mínimo; por otra parte, la fracción II establece que la suspensión por un periodo mayor de tres días se aplicará mediante acuerdo del superior jerárquico con la Contraloría General o con la Oficialía Mayor de los Poderes Legislativo y Judicial, de donde se advierte que en esta hipótesis el plazo mínimo de la sanción será de cuatro días, sin embargo, tampoco precisa la duración máxima de la suspensión. De ahí que la omisión del establecimiento del periodo que puede comprender la suspensión, puede tener como consecuencia la actuación arbitraria de la autoridad, al quedar bajo su criterio y sin limitación alguna la determinación de la duración mínima o máxima de la sanción, lo cual, además, ocasiona incertidumbre en el gobernado66.
107. Por el contrario, cuando este Alto Tribunal ha advertido que no existe
similitud entre la naturaleza de los derechos protegidos o las atribuciones
desplegadas por la autoridad en materia penal y en una diversa, se ha
sostenido que en tal situación no será posible utilizar los principios penales.
En este sentido, ambas Salas de este Alto Tribunal concluyeron que el
principio de presunción de inocencia no protegía a los particulares respecto
de la aplicación de normas tributarias, puesto que la identificación de
contribuciones omitidas y la imposición de un crédito fiscal constituyen
procedimientos fiscalizadores que no tienen una naturaleza “sancionadora”.
Es decir, debido a la ausencia de identidad en la naturaleza de las
atribuciones desplegadas por la autoridad en la materia penal y en la
tributaria —toda vez que el ejercicio de las facultades de comprobación de
las autoridades fiscales no busca perseguir una conducta ilícita, sino que
derivan de la facultad tributaria del Estado para verificar el cumplimiento de
obligaciones fiscales de los contribuyentes—, ambas Salas concluyeron que
66 Tesis aislada 1a. CCLXVIII/2015 de la Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro 22, Septiembre de 2015, Tomo I, p. 320.
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no resultaba aplicable dicho principio. La
conclusión anterior quedó plasmada en los
siguientes criterios aislados:
FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. LAS PREVISTAS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO SE RIGEN POR EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. De los criterios emitidos por el Pleno y por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, deriva que, aun cuando por regla general el principio de presunción de inocencia ha de observarse en el derecho penal, también debe aplicarse a los procedimientos administrativos sancionadores, es decir, a aquellos en los que el Estado ejerce su facultad de ius puniendi, o bien, los de investigación, a efecto de obtener evidencia para utilizarla en dicho procedimiento. Esto es, el citado principio está reservado a las materias en las que pudiera derivar una pena o una sanción como resultado de la facultad punitiva del Estado; de ahí que no es aplicable a normas distintas como serían las administrativas o las tributarias. Ahora bien, el Código Fiscal de la Federación prevé diversas facultades, siendo que aquellas que tienen por finalidad determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales, constituyen procedimientos fiscalizadores de los cuales no deriva una pena, al no tener la naturaleza de sancionadores y, por tanto, no se encuentran comprendidos dentro de las figuras que protege el derecho penal. Consecuentemente, los numerales que prevén dichas facultades no pueden analizarse conforme al principio de presunción de inocencia67.
FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. El principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 20, apartado B, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos -originalmente previsto para la materia penal-, puede cobrar aplicación en la materia administrativa con matices y modulaciones en relación con el procedimiento administrativo sancionador, el cual puede entenderse como el conjunto de formalidades seguidas en forma de juicio ante autoridad competente con el objeto de conocer irregularidades, ya sean de servidores públicos o de particulares, cuya finalidad, en todo caso, será imponer alguna sanción. En este contexto, la hipótesis prevista en el artículo 49 del Código Fiscal de la Federación no está inmerso en el derecho administrativo sancionador y, por ende, no se rige por aquel postulado, en virtud de que si bien es cierto que regula la práctica de visitas domiciliarias para constatar que los contribuyentes cumplen con sus obligaciones tributarias, entre las que se encuentra la relativa a expedir comprobantes fiscales por las enajenaciones que realizan, la cual puede derivar en la determinación de una multa, también lo es que a través del ejercicio de esta atribución no se busca perseguir una conducta administrativamente ilícita, sino
67 Tesis aislada 1a. CCCXCI/2015 de la Primera Sala, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 25, Diciembre de 2015, Tomo I, p. 254.
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que se concreta al despliegue de la facultad tributaria del Estado para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales68.
108. Ahora bien, una vez que en cierto caso concreto se haya concluido que será
posible utilizar determinado principio penal en una materia diversa, resulta
fundamental precisar que conforme lo ha reiterado este Alto Tribunal, tal
operación —esto es el “uso” o “traslado— deberá realizarse de manera “prudente” y no “automática”, lo que implica que el alcance del principio penal a utilizar deberá ser matizado o modulado. Esto quiere
decir que una vez que sean “trasladados”, los principios penales no necesariamente tendrán el alcance que tuvieron en el derecho punitivo. Lo anterior se advierte de las jurisprudencias de rubro y texto:
DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR. PARA LA CONSTRUCCIÓN DE SUS PROPIOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ES VÁLIDO ACUDIR DE MANERA PRUDENTE A LAS TÉCNICAS GARANTISTAS DEL DERECHO PENAL, EN TANTO AMBOS SON MANIFESTACIONES DE LA POTESTAD PUNITIVA DEL ESTADO. De un análisis integral del régimen de infracciones administrativas, se desprende que el derecho administrativo sancionador posee como objetivo garantizar a la colectividad en general, el desarrollo correcto y normal de las funciones reguladas por las leyes administrativas, utilizando el poder de policía para lograr los objetivos en ellas trazados. En este orden de ideas, la sanción administrativa guarda una similitud fundamental con las penas, toda vez que ambas tienen lugar como reacción frente a lo antijurídico; en uno y otro supuesto la conducta humana es ordenada o prohibida. En consecuencia, tanto el derecho penal como el derecho administrativo sancionador resultan ser dos inequívocas manifestaciones de la potestad punitiva del Estado, entendida como la facultad que tiene éste de imponer penas y medidas de seguridad ante la comisión de ilícitos. Ahora bien, dada la similitud y la unidad de la potestad punitiva, en la interpretación constitucional de los principios del derecho administrativo sancionador puede acudirse a los principios penales sustantivos, aun cuando la traslación de los mismos en cuanto a grados de exigencia no pueda hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza. Desde luego, el desarrollo jurisprudencial de estos principios en el campo administrativo sancionador -apoyado en el Derecho Público Estatal y asimiladas algunas de las garantías del derecho penal- irá formando los principios sancionadores propios para este campo de la potestad punitiva del Estado, sin embargo, en tanto esto sucede, es
68 Tesis aislada 2a. VI/2016 de la Segunda Sala, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima época, Libro 28, marzo de 2016, Tomo II, p. 1294.
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válido tomar de manera prudente las técnicas garantistas del derecho penal69.
PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. ESTE PRINCIPIO ES APLICABLE AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR, CON MATICES O MODULACIONES. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada P. XXXV/2002, sostuvo que, de la interpretación armónica y sistemática de los artículos 14, párrafo segundo, 16, párrafo primero, 19, párrafo primero, 21, párrafo primero y 102, apartado A, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (en su texto anterior a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de junio de 2008), deriva implícitamente el principio de presunción de inocencia; el cual se contiene de modo expreso en los diversos artículos 8, numeral 2, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 14, numeral 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; de ahí que, al ser acordes dichos preceptos -porque tienden a especificar y a hacer efectiva la presunción de inocencia-, deben interpretarse de modo sistemático, a fin de hacer valer para los gobernados la interpretación más favorable que permita una mejor impartición de justicia de conformidad con el numeral 1o. constitucional. Ahora bien, uno de los principios rectores del derecho, que debe ser aplicable en todos los procedimientos de cuyo resultado pudiera derivar alguna pena o sanción como resultado de la facultad punitiva del Estado, es el de presunción de inocencia como derecho fundamental de toda persona, aplicable y reconocible a quienes pudiesen estar sometidos a un procedimiento administrativo sancionador y, en consecuencia, soportar el poder correctivo del Estado, a través de autoridad competente. En ese sentido, el principio de presunción de inocencia es aplicable al procedimiento administrativo sancionador -con matices o modulaciones, según el caso- debido a su naturaleza gravosa, por la calidad de inocente de la persona que debe reconocérsele en todo procedimiento de cuyo resultado pudiera surgir una pena o sanción cuya consecuencia procesal, entre otras, es desplazar la carga de la prueba a la autoridad, en atención al derecho al debido proceso70.
109. Una vez que ha sido precisado que es posible acudir o utilizar principios
propios del derecho penal en otras materias cuando se estime compatible
en función de la naturaleza de los derechos protegidos y de las potestades
ejercidas por la autoridad, lo procedente es determinar si ¿es posible utilizar el principio non bis en relación con el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal?, y en su caso, ¿cuál es el alcance que dicho principio debe tener? Resolver dichas 69 Tesis jurisprudencial P. /J. 99/2006. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, Agosto de 2006, p. 1565.70 Tesis jurisprudencial de este Tribunal Pleno P. /J. 43/2014. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 7, Junio de 2014, Tomo I, p. 41.
65
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interrogantes permitirá, en última instancia, dar respuesta al concepto de
violación formulado por la empresa quejosa, respecto a si dicho principio
resultó vulnerado, toda vez que se le volvió a revisar y se le determinó una
crédito fiscal sobre contribuciones y periodos que ya le habían sido
revisados.
110. La primera interrogante debe responderse de manera afirmativa, puesto que
de la revisión de la jurisprudencia de este Alto Tribunal se advierte que
reiteradamente se ha sostenido que el principio non bis in idem sí puede ser utilizado en el ámbito del procedimiento administrativo fiscalizador, por lo que sí puede tomarse en cuenta para la resolución del presente asunto. A efecto de demostrar lo anterior y precisar su
alcance, se estima que vale la pena hacer una breve referencia respecto a
los precedentes en que este Alto Tribunal ha utilizado el principio non bis in
idem en materias distintas a la penal, concluyendo, precisamente, con su
ámbito de aplicación en el procedimiento administrativo fiscalizador.
111. En primer lugar, es importante referirnos a lo sostenido por la Segunda Sala
al resolver el amparo en revisión 995/94. En lo que interesa al presente
caso, en dicho asunto un particular cuestionó la constitucionalidad del
artículo 141 del Reglamento para el funcionamiento de establecimientos
mercantiles y celebración de espectáculos públicos en el Distrito Federal
que facultaba a la autoridad administrativa para determinar la clausura,
imponer una multa y la cancelación de la licencia o permiso respectivo, a los
establecimientos que cometieran ciertas infracciones. Específicamente, la
recurrente se dolía de que con fundamento en dicha norma la autoridad
administrativa había calificado “tres veces la misma infracción” en un mismo
momento. Esto es, que la autoridad había procedido a determinar la
clausura, imponer una multa y la cancelación de la licencia, con motivo de
una misma conducta, lo que vulneraba el principio non bis in idem contenido
el artículo 23 constitucional.
66
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
112. Al resolver dicho asunto, la Segunda Sala
consideró que el principio non bis in idem sí
resultaba aplicable a la materia administrativa,
puesto que dicho principio prohibía que una misma conducta se castigue doblemente con la misma sanción, o bien, que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes
y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción. Las
consideraciones anteriores fueron plasmadas en la tesis aislada que a
continuación se cita:
ESTABLECIMIENTOS MERCANTILES Y CELEBRACIÓN DE ESPECTÁCULOS PÚBLICOS EN EL DISTRITO FEDERAL, REGLAMENTO PARA EL FUNCIONAMIENTO DE. SU ARTÍCULO 141, NO ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. La circunstancia de que una misma conducta humana pueda ser generadora de diversas consecuencias de derecho, cada una de las cuales, a su vez, pueda estar afectada con diversa sanción, como pudiera ser la clausura, la multa y la cancelación de la licencia o el permiso, no supone que se viole el artículo 23 constitucional, que establece el principio de ‘non bis in ídem’, también aplicable a la materia administrativa. En efecto, lo que ese principio prohíbe es que una misma consecuencia de dicha conducta, se castigue doblemente con la misma sanción, o bien que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción, lo que no acontece con lo establecido en el artículo 141 del Reglamento para el Funcionamiento de Establecimientos Mercantiles y Celebración de Espectáculos Públicos en el Distrito Federal, porque aun suponiendo que este precepto prevea para un mismo acto varias sanciones, ello se debe precisamente a las diversas consecuencias jurídicas que genera la conducta, razón por la cual tal dispositivo no infringe lo establecido en el artículo 23 constitucional71.
113. En segundo lugar, este Tribunal Pleno también reconoció que el artículo 23
constitucional resulta aplicable a materias distintas a la penal, al resolver el
amparo directo en revisión 425/96. En ese precedente, el Pleno sostuvo que
dicho artículo constitucional establecía diversas garantías que pretendían
otorgar seguridad jurídica a las personas sujetas a un proceso penal. Sin
embargo, “tomando en cuenta que conforme al artículo 14 constitucional, la
garantía de seguridad jurídica debe regir en todas las ramas jurídicas”,
71 Tesis aislada 2a. XVII/94 de la Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, octava época, Tomo XIV, diciembre de 1994, p. 45.
67
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
concluyó que el artículo 23 —específicamente la prohibición de que un juicio
tuviera más de tres instancias— resultaba aplicable a la materia
administrativa. De tal resolución derivó el criterio jurisprudencial P./J. 84/97,
de rubro y texto siguientes:
SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE LAS ESTABLECE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. Aun cuando la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 23 constitucional no se limite a la materia penal, en atención a que, conforme al diverso 14 constitucional, tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas, el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, último párrafo, al establecer la hipótesis en que las sentencias deben declarar la nulidad para efectos en materia fiscal, no resulta violatorio de aquel precepto, en virtud de que es inexacto que el numeral ordinario permita más de tres instancias en el juicio contencioso administrativo, ya que la resolución que da efectos constituye una sentencia que determina la ilegalidad del acto impugnado y puede ser combatida a través del recurso previsto por el tercer párrafo de dicha fracción, lo que no implica que el mismo acto administrativo declarado nulo pueda ser materia de interminables juicios o procedimientos, tomando en consideración que la razón de ser del debate, la que fue objeto del proceso y constituyó la materia sobre la que versó la sentencia, una vez resuelta, constituye cosa juzgada y respecto de ella no procede ya intentar otro juicio, pues esto únicamente es posible si se plantea en contra de un acto administrativo nuevo y, por tanto, diferente72.
114. Si bien es cierto que los precedentes hasta ahora citados no dejan
claro que el principio non bis in idem resulte aplicable al procedimiento
administrativo fiscalizador —puesto que por un lado, el asunto de la
Segunda Sala se refiere al ámbito del derecho administrativo sancionador y,
por otro, el criterio plenario a la prohibición de que un juicio tenga más de
tres instancias—, lo resuelto en aquéllos sirvió como fundamento para que
las Salas de este Alto Tribunal resolvieran asuntos que no sólo despejan
dicha interrogante, sino también precisan cuál es su alcance en materia
fiscal.
72 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, Noviembre de 1997, p. 57.
68
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
115. Así, por un lado, la Segunda Sala, al resolver
sobre la constitucionalidad del artículo 48,
fracción IV, del Código Fiscal de la Federación —
que se refiere al oficio de observaciones que
formula la autoridad fiscal en una revisión de gabinete—, sostuvo que si
bien es cierto que el artículo 23 constitucional prohibía que un gobernado
sea juzgado más de una vez por el mismo delito, también lo era que el
principio non bis in idem no se limitaba a regir la materia penal, puesto que
conforme a lo sostenido por el Tribunal Pleno dicha protección se insertaba
dentro del principio de seguridad jurídica —que deriva de la protección que
se alcanza por virtud de una sentencia con carácter de cosa juzgada—,
mismo que resultaba aplicable a todas las ramas jurídicas, en términos del
artículo 14 constitucional.
116. En virtud de lo anterior, la Sala concluyó que el principio non bis in idem sí era aplicable en el procedimiento administrativo fiscalizador y que en
esta materia la prohibición de ser “juzgado” o “haber sido juzgado” debía
entenderse como una protección de los particulares respecto de un nuevo pronunciamiento de derecho —no necesariamente en sede jurisdiccional— por parte de la autoridad, en relación con una conducta o situación en concreto. En palabras de la propia Sala, el
artículo 23 constitucional en materia fiscal prohibía “la iniciación de un
nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión que ya haya sido fallada o
resuelta en forma definitiva en un juicio judicial o en un procedimiento administrativo”73. Las anteriores consideraciones quedaron plasmadas en
la tesis aislada 2a. XIII/2003 de rubro:
REVISIÓN DE ESCRITORIO. EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 1997, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL PREVER LA EMISIÓN DE UN ‘OFICIO DE OBSERVACIONES’ POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES COMO CONSECUENCIA DE AQUÉLLA74.
73 Amparo directo en revisión 1167/2000 fallado por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia en la sesión de cuatro de octubre de dos mil dos.
69
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
117. En sincronía con lo anterior, la Primera Sala ha sostenido que en materia
fiscal —y todavía más específicamente, tratándose del ejercicio de las
facultades de la autoridad fiscal para determinar contribuciones omitidas—,
el principio non bis in idem “implica que un mismo hecho que haya sido
calificado por la autoridad, no lo pueda volver a ser en perjuicio del
gobernado”75.
118. Como se aprecia, al trasladar el principio non bis in idem a la materia fiscal, este Alto Tribunal lo ha desvinculado del concepto “cosa juzgada”, toda vez que se impide a la autoridad emitir una segunda
resolución o inclusive iniciar un nuevo procedimiento sobre una situación
que haya sido objeto de uno previo con igual naturaleza, sin que sea
necesario un pronunciamiento judicial definitivo. Es decir, para respetar el
principio non bis in idem trasladado a la materia en estudio, no es necesario
que una situación en concreto haya sido valorada en sede judicial y en 74 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, Febrero de 2003, p.333. El contenido de la tesis es el siguiente: “El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al sustentar la tesis de jurisprudencia P./J. 84/97, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, noviembre de 1997, página 57, determinó que la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no se limita a la materia penal, toda vez que conforme al numeral 14 de la propia Constitución Federal tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas; por su parte, el principio non bis in idem, derivado del invocado artículo 23 constitucional, se refiere a la proscripción de iniciar un nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión ya resuelta en forma definitiva en un procedimiento judicial o administrativo. En atención a lo antes expuesto, se concluye que el artículo 48, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1997, que autoriza a las autoridades fiscales a emitir, como consecuencia de la revisión de escritorio, el oficio de observaciones en el cual harán constar circunstanciadamente los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las obligaciones fiscales respectivas, no viola la garantía constitucional de seguridad jurídica, ya que no es producto de la actividad de juzgar en estricto sentido, pues no deriva de un juicio propiamente dicho o de un procedimiento que revista las formalidades de éste, sino que se trata de un acto de revisión administrativa, por lo que no puede conceptuarse como una sentencia o resolución definitiva en la cual, con la característica de la cosa juzgada, se establezca la situación fiscal definitiva del contribuyente en relación con el ejercicio fiscal revisado, ya que, en todo caso, el interesado tiene expeditos los medios de defensa correspondientes para determinar en forma concluyente su situación fiscal”.75 Considerando noveno del amparo directo en revisión 1315/2001 fallado por la Primera Sala en la sesión de ocho de mayo de dos mil dos. En dicho asunto, la Primera Sala determinó que el párrafo tercero de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y dos —y que facultaba a la autoridad fiscal para volver a determinar contribuciones emitidas sobre un ejercicio ya revisado, siempre que se comprueben “hechos diferentes” —, no era contrario al principio non bis in idem.
70
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
forma definitiva para que se proscriba a la autoridad la
posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de igual
naturaleza sobre la misma situación fáctica, pues
basta con que tal situación haya sido valorada en
sede administrativa. Esta protección se justifica, conforme a lo resuelto por
la Primera Sala en el amparo directo en revisión 1162/2006 y en el que se
analizó la constitucionalidad de preceptos relacionados con las facultades
de comprobación de la autoridad fiscal, en virtud de que:
la seguridad jurídica de los gobernados se ve afectada en la misma medida por la tramitación de dos procesos judiciales respecto de una misma conducta, que por la tramitación de dos procedimientos administrativos de la misma naturaleza, respecto de una misma situación (tratándose de la materia administrativa en general)76.
[Énfasis en el original].
119. Además, en dicho precedente la Sala sostuvo que si bien es cierto que los
actos emitidos en un procedimiento administrativo no son materialmente
definitivos —puesto que están sujetos al control jurisdiccional— no puede
76Derivado de asunto se emitió la tesis aislada 1a. XLVIII/2002 de rubro y texto: “CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL TERCER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE AQUÉLLAS SE PODRÁN VOLVER A DETERMINAR CUANDO SE COMPRUEBEN HECHOS DIFERENTES, NO ES CONTRARIO AL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de non bis in idem contenido en el artículo 23 constitucional como una garantía de seguridad jurídica, tiene como propósito proteger al gobernado que ha sido juzgado por un delito de ser sujeto de juicio nuevamente por el mismo delito. Dicha garantía no es exclusiva de la materia penal, tomando en cuenta que conforme al artículo 14 constitucional, la garantía de seguridad jurídica debe regir en todas las ramas jurídicas, y tiene como propósito proteger al gobernado que ha sido juzgado por un delito, de ser sujeto de juicio nuevamente por el mismo delito; en otras palabras, el citado principio consistente en que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, presupone la existencia de un juicio originado en la comisión de un delito, por el cual el gobernado no puede ser objeto de otro juicio, es decir, lo que el principio non bis in idem prohíbe es que una misma consecuencia de una conducta se castigue doblemente con la misma sanción, o bien, que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción. Atento lo anterior, al margen de que la determinación de contribuciones omitidas por parte de la autoridad fiscal pueda o no considerarse un juicio, se concluye que el tercer párrafo de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y dos, no contraviene el principio constitucional de referencia, pues si bien es cierto que aquel dispositivo permite a la autoridad fiscal volver a determinar contribuciones omitidas correspondientes a un mismo ejercicio, también lo es que esta nueva revisión la constriñe a hechos distintos” (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Época, Novena Época, Tomo XVI, Julio de 2002, p. 56).
71
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
pasarse por alto que los mismos sí están dotados de firmeza, toda vez que:
a) son el resultado de un procedimiento respecto del cual se han agotado
los medios de impugnación en vía administrativa, y b) no pueden ser unilateralmente revocados por la propia autoridad. Consecuentemente,
la Sala concluyó que “la autoridad no puede volver a realizar un
procedimiento respecto de una situación que ya haya sido objeto de una
resolución administrativa, pues ello equivaldría a que la autoridad revocara
su propia determinación, atentando así contra la seguridad jurídica de los
particulares”.
120. Finalmente, vale la pena señalar una última precisión que la Primera Sala
sostuvo en el precedente que se relata y que tiene que ver con la aplicación
del principio non bis in idem de manera específica en el procedimiento
administrativo de fiscalización previsto en el Código Fiscal de la Federación.
Este procedimiento se compone de dos etapas y, conforme a los criterios de
este Alto Tribunal, los actos que se emiten en una y otra gozan de una
connotación jurídica diferenciada:
a) En la primera etapa —la “fase de revisión”—, la autoridad ejerce
cualesquiera de sus facultades de comprobación con el objeto de arribar
al conocimiento de hechos u omisiones que constituyan un
incumplimiento a las disposiciones fiscales. En virtud de lo anterior, los
actos emitidos por la autoridad fiscal en esta fase son de trámite o
instrumentales del procedimiento, toda vez que tienen como objetivo
que aquélla se allegue de información respecto a la situación fiscal del
contribuyente.
b) La segunda etapa —que suele denominarse “fase de liquidación”—
consiste en la calificación jurídica de los hechos que fueron conocidos
por la autoridad. En virtud de lo anterior, la resolución que se dicta en la
fase de liquidación constituye una resolución definitiva que es
susceptible de impugnación, pues es hasta ese momento en el que se
determina la situación definitiva del contribuyente.
72
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
121. La distinción anterior resulta relevante puesto que
en el precedente multicitado la Primera Sala
concluyó que:
Bajo este orden de ideas, debe concluirse que, por regla general, el principio de non bis in idem no opera tratándose de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, puesto que éstas no implican pronunciamiento alguno sobre la situación fiscal del contribuyente.
Sin embargo, dicho principio sí resulta aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización que culmine con una resolución en la que, en forma definitiva, se resuelva sobre la situación fiscal del contribuyente respecto de una determinada contribución y por un ejercicio específico.
Esto es, que la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tratándose del procedimiento administrativo de fiscalización, no se traduce en la imposibilidad de ejercer diversas y reiteradas facultades de comprobación respecto de un mismo ejercicio y por la misma contribución, cuando por algún motivo no concluyan con una liquidación; sino en la imposibilidad de iniciar un procedimiento de fiscalización por la misma contribución y por el mismo ejercicio, cuando éstos ya hayan sido objeto de una resolución que establezca el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales, casos en que existirá una liquidación.
[Énfasis en el original].
122. Es decir, el principio non bis in idem únicamente será aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización en los casos en que exista una resolución de la autoridad fiscal que establezca que el contribuyente cumplió o no con sus obligaciones fiscales.
123. Este Tribunal Pleno comparte la conclusión a la que arribó la Primera Sala,
puesto que es congruente con la doctrina constitucional que se ha
desarrollado sobre el principio non bis in idem. En efecto, cuando la
autoridad fiscal, por un lado, valore la situación fiscal del contribuyente
respecto de cierto ejercicio y contribución y, por otro, emita una resolución
en la que de manera definitiva —en la instancia administrativa— determine
73
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
el resultado de su análisis, dicha autoridad estará imposibilitada para ejercer
nuevamente sus facultades de comprobación sobre las mismas
contribuciones y ejercicio.
124. En virtud de los criterios de este Alto Tribunal, y a manera de síntesis de lo
que hasta aquí se ha dicho, es posible sostener que el principio non bis in
idem:
a) sí resulta aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización;
b) impide que a un mismo particular se le inicie un nuevo procedimiento sobre una situación (hechos) que ya fue juzgada o analizada en forma definitiva en la instancia administrativa, y
c) tal situación se presenta cuando la autoridad fiscal calificó o determinó si un contribuyente cumplió o no con sus obligaciones tributarias; situación que acontece únicamente en la etapa de liquidación, pero no en la de revisión.
125. Una vez que ha sido precisado tanto que el principio non bis in idem sí
puede utilizarse como parámetro de regularidad en el presente asunto, así
como el alcance de protección del referido principio en un procedimiento
administrativo de fiscalización, este Tribunal Pleno procede a responder el
planteamiento de la empresa quejosa.
126. La empresa considera que la autoridad fiscal vulneró el artículo 23
constitucional porque le determinó un crédito fiscal sobre hechos y
omisiones que advirtió al practicarle la revisión de gabinete (“sanción”), pues
ello pasa por alto que sobre tales hechos, periodos y contribuciones “ya
había sido sancionado”. Esto es, que: a) la autoridad fiscal había revisado
previamente los hechos, periodos y contribuciones objeto de la revisión, en
una visita domiciliaria; b) inclusive, la autoridad había identificado hechos y
74
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
omisiones que entrañaban el incumplimiento de
obligaciones fiscales, y c) tal situación
(incumplimiento) fue subsanada por virtud de la
quejosa se autocorrigió y la autoridad fiscal dio
por concluida la visita domiciliaria. Esto es, que aduce que la autoridad fiscal
ejerció sus facultades de comprobación por segunda ocasión sobre las
mismas condiciones fácticas.
127. El argumento de la quejosa resulta infundado. Si bien es cierto que el
hecho de que la autoridad fiscal haya dado por terminada la visita
domiciliaria implica un pronunciamiento de la autoridad (“determinación”)
sobre la situación fiscal del contribuyente, respecto de cierto periodo y
contribución, tal situación no proscribe que de forma absoluta, la autoridad
fiscal pudiera con posterioridad ejercer nuevamente sus facultades de
comprobación sobre los mismos periodos y contribuciones, pero siempre
que se adviertan y justifiquen hechos novedosos. Es decir, los artículos
permiten una ulterior revisión sobre los mismos periodos y contribuciones,
pero no sobre los mismos hechos.
128. En efecto, el artículo 16 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente prevé que cuando aquéllos “corrijan” su situación fiscal
(autocorrección), la autoridad fiscal podrá: a) concluir sus facultades
comprobación, si considera que con la “autocorrección” satisfizo totalmente
las omisiones identificadas en los periodos y contribuciones revisados, o en
su caso, b) emitir la resolución que determine las contribuciones pendientes,
en caso de que estime que a pesar de la autocorrección todavía subsisten
obligaciones pendientes77. En el caso concreto, la autoridad fiscal notificó a
77 “Artículo 16.- Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el período objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.
75
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
la empresa quejosa la conclusión de dicha visita, en virtud de la
autocorrección realizada78; esto es, como resultado de sus investigaciones y
en virtud de la corrección que realizó el contribuyente, la autoridad emitió un
pronunciamiento de derecho en el sentido de que las obligaciones fiscales
de la empresa por los periodos y contribuciones revisadas habían sido
cumplidas. Sin embargo, esa situación no la imposibilitaba por sí misma
para realizar un ejercicio posterior de comprobación sobre los mismos
periodos y comprobaciones ya revisados, para el caso de que la autoridad
advirtiera y justificara puntualmente la existencia de hechos diferentes,
conforme a lo previsto en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal
de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.
Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan trascurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.
No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.
Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.
Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación”.78 Cfr. supra, párrafo 2, pág. 2.
76
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
129. En efecto, si bien los artículos se refieren a
“volver a determinar” o determinar contribuciones
“adicionales”79, la posibilidad de que ejerza por
segunda vez sus facultades de comprobación se
le permite (y justifica) en virtud de que el nuevo ejercicio de comprobación
estará supeditado (y limitado) a la revisión de los “hechos nuevos”. Es decir,
si bien es cierto que los artículos en comento parten del supuesto de que la
autoridad ya emitió una resolución que calificó (“determinó”) en forma
definitiva (en la instancia administrativa) una situación en concreto (si un
contribuyente cumplió o no con sus obligaciones tributarias), tal situación no
resulta contraria del artículo 23 constitucional, en virtud de que se
condiciona el despliegue al nuevo ejercicio de comprobación, así como la
“nueva determinación”, a la existencia de hechos diferentes: esto es,
cuestiones fácticas o documentos que no han sido valorados por parte de la
autoridad fiscalizadora.
130. En virtud de la existencia de una situación en específico sobre las que no
existe un pronunciamiento de derecho por parte de la autoridad fiscal, es
que resulta válido que se le faculte para ejercer nuevamente sus facultades
de comprobación e, inclusive, para realizar una “nueva determinación” sobre
si un contribuyente ha cumplido cabalmente con las obligaciones derivadas
del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal. Máxime que, como
se ha precisado en esta ejecutoria, por un lado, el cumplimiento de las
obligaciones fiscales se rige bajo el principio de autodeterminación80 y, por
otro, las “limitaciones” o restricciones en comento a la autoridad fiscal
resultan igualmente aplicables, con independencia del “tipo” de facultad de
comprobación que pretenda ejercer en un momento ulterior.
131. En atención a las consideraciones anteriores, este Tribunal Pleno considera
que el hecho de que la autoridad fiscal haya realizado una revisión de
79 El fraseo de los artículos presupone que en un momento previo la autoridad: a) ya ejerció alguna de sus facultades de comprobación sobre un particular, respecto de cierto periodo y ejercicio; b) derivado de tal ejercicio, identificó hechos u omisiones que entrañan el incumplimiento de obligaciones fiscales, y c) procedió a emitir una resolución en la que determinó, esto es, precisó las contribuciones omitidas y que el particular debía cubrir.80 Cfr. supra, párrafos 92 y siguientes.
77
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
gabinete sobre una situación que fue objeto de una visita domiciliaria previa,
y sobre la cual la autoridad fiscal ya se pronunció, no resulta per se
contraria al principio non bis in idem, siempre que conforme a los artículos
50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal
de los Derechos del Contribuyente, la autoridad fiscal haya justificado y
explicado cuáles fueron los hechos diferentes que la facultaban.
132. No obstante ello, y derivado de que la interpretación de tales preceptos es
contraria a la sostenida por este Alto Tribunal, conforme a lo desarrollado en
la presente ejecutoria, lo procedente es conceder la protección de la justicia
federal, para efectos de que la sala responsable: a) considere que lo
previsto en los artículos ahora estudiados también es aplicable a las
revisiones de gabinete, y b) valore si la autoridad fiscal justificó cuales
fueron los nuevos hechos que le permitían revisar una contribución y
ejercicio previamente revisados.
133. Finalmente, en virtud de la conclusión adoptada por este Tribunal Pleno y
dado que en nada beneficiaría a la empresa recurrente el estudio de los
agravios quinto, sexto y séptimo, se estima innecesario su estudio.
VI. DECISIÓN
134. De acuerdo a lo expuesto, lo procedente es revocar la sentencia recurrida y
devolver los autos a la Segunda Sala Regional del Noreste del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para que considere que previsto
en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19
de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente sí resulta aplicable a
las revisiones de gabinete conforme a lo precisado en la presente resolución
y, con libertad de jurisdicción, resuelva lo conducente.
135. En consecuencia, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015
RESUELVE
PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida.
SEGUNDO.- En la materia de su competencia, este Tribunal Pleno de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación ampara y protege a
Construcciones y Mantenimiento Roca Sociedad Anónima de Capital Variable en contra de la indebida interpretación de los artículos 50, último
párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente conforme a las consideraciones de la presente
ejecutoria.
TERCERO.- Para los efectos precisados en el párrafo 134 de esta
resolución, remítanse los autos al Tercer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Cuarto Circuito.
Notifíquese con testimonio de esta ejecutoria, devuélvanse los autos
relativos al lugar de su origen; y, en su oportunidad archívese el toca como
asunto concluido.
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