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LA PLATA, 19 de septiembre de 2011.-----------------------------------------------
AUTOS y VISTOS: el expediente Nº 2306-0191043/06 caratulado "EL LUCERO
DE TANDIL S.R.L. ".------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que la Directora de la Dirección de Fiscalización Área
Interior de la ex Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), mediante la
Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 1999 de fecha 7 de noviembre de
2007, obrante a fojas 2150/2159, determinó diferencias a favor del Fisco
Provincial por haber omitido el contribuyente “El Lucero de Tandil S.R.L.” el
pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente a los períodos
fiscales 2001 (enero a diciembre), 2002 (enero a diciembre) y 2003 (enero a
diciembre) por un importe total de PESOS DOSCIENTOS TREINTA MIL
CUARENTA Y CUATRO CON 20/100 ($230.044,20.-), por el ejercicio de las
actividades de “Venta al por menor de combustibles líquidos (ley 11244)”
(Código NAIIB-505002), “Venta al por mayor de combustibles” (Código NAIIB-
514110), “Venta al por menor de lubricantes para vehículos” (Código NAIIB-
505003), “Venta al por menor de partes, piezas y accesorios” (Código NAIIB-
503290), “Venta al por menor en minimercados” (Código NAIIB-521130),
“Venta al por menor de tabaco, cigarrillos y cigarros” (Código NAIIB- 521191),
“Servicio de transporte de mercaderías a granel” (Código NAIIB-602120), “Cría
de ganado bovino” (Código NAIIB-012110), “Cultivo de cereales” (Código
NAIIB- 011110), “Servicios inmobiliarios” (Código NAIIB-701090), “Servicios
empresariales NCP” (Código NAIIB-749900), “Venta al por menor en comisión
o en consignación de mercaderías” (Código NAIIB-511990), “Servicios de
comunicación por medios de teléfono, telégrafo y telex” (Código NAIIB-642020)
y “Venta al por menor de gas en garrafa” (Código NAIIB-523960); con más los
accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal de la Provincia de
Buenos Aires (T.O. 2011), calculados a la fecha de su efectivo pago. Aplicó,
además, una multa del diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por
haberse constatado en los períodos involucrados la comisión de la infracción
prevista y penada por el artículo 61 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires (T.O. 2011). Asimismo, estableció la responsabilidad solidaria e ilimitada
con el contribuyente de marras de los Sres. José Enrique Ochandorena,
Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre.------------------------------
------Contra dicho acto administrativo, a fojas 1/7 del Alcance 1 que corre a fojas
2180, los Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y
Graciela Noemí Aguerre, en representación de la firma “El Lucero de Tandil
S.R.L.” y por derecho propio, interponen recurso de apelación, con el patrocinio
del Contador Ciro Eduardo Antonacci.-------------------------------------------------------
------A fojas 2186 se elevan las presentes actuaciones a esta instancia.------------
------Por proveído de fojas 2190, se deja constancia de la adjudicación del
presente, a la Vocalía de la 7ma. Nominación de la Sala III de este Cuerpo, a
cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné, dándose el respectivo impulso a la
causa, providencia debidamente notificada a las partes, por cédulas obrantes a
fojas 2191/2192.------------------------------------------------------------------------------------
------Conforme procedimiento de rigor, se da traslado al señor Representante
Fiscal del recurso articulado (artículo 122 del Código Fiscal, T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores), obrando a fojas 2196/2200 la contestación
de agravios.------------------------------------------------------------------------------------------
------A fojas 2203, con el propósito de discernir las cuestiones cuyo tratamiento
no luce con claridad, se proveyó como medida para mejor proveer la
producción de informe contable.---------------------------------------------------------------
------A fojas 2270, se tiene por agregado el informe pericial, dándose traslado
del mismo a las partes.---------------------------------------------------------------------------
------A fojas 2273 se desestima el ofrecimiento probatorio propuesto por los
apelantes, por no haber sido oportunamente ofrecido en el escrito de descargo
y se llaman autos para sentencia, providencia que notificada a las partes por
cédulas obrantes a fojas 2274/2275, ha quedado consentida y la causa en
estado de ser resuelta.---------------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- En primer término, agravia a los apelantes, el ajuste
practicado por el Fisco, basado en que las operaciones formalizadas con los
clientes Bruzzone y Jorge Mosse no involucran la compra al por mayor de
combustibles, ya que no resultan responsables de los códigos de actividad que
denuncian en A.R.B.A.. Sostienen a este respecto que la firma Bruzzone
Hermanos era una estación de servicio y se encargaba de expender
combustible, no siendo el “Lucero de Tandil SRL” responsable por los códigos
de actividad que denuncien sus clientes en su inscripción.-----------------------------
------En segundo lugar, manifiestan su disconformidad con respecto a la
gravabilidad de los intereses. Explican que los mismos se corresponden a los
cobrados por el atraso en el pago de la venta al por mayor de combustibles.-----
------También rechazan la decisión del Juez Administrativo de no deducir los
créditos considerados incobrables por “El Lucero de Tandil S.R.L.” por la falta
de acreditación del inicio del cobro compulsivo. A ese respecto manifiestan que
la enumeración del art. 163 del Código Fiscal (T.O. 2004) es mucho más amplia
y que se adjunta nómina de los cheques que no se pudieron cobrar y copias de
cartas documentos. Asimismo, informan que los clientes Héctor Silva y Silva
Hermanos, se presentaron en concurso preventivo.--------------------------------------
------Sostienen que la empresa desarrolla la actividad de intermediación en la
actividad de transporte y que, por lo tanto, el impuesto debe gravarse sobre la
base comisional. A ese respecto explican que “El Lucero de Tandil S.R.L.” le
factura al cargador, mediante una factura individualizada de fletes, entrega una
liquidación al transportista similar a la factura de líquido producto, en la que se
detalla entre otros conceptos la comisión y sobre la base de la cual el
transportista factura el viaje a la empresa. Luego se facturan al transportista los
gastos (combustibles, aceites, cubiertas, accesorios, etc.). Aclara asimismo que
por cada viaje hay una carta de porte, la cual se asienta en cada factura.---------
------Impugnan también la Resolución por cuanto no se han detraído los pagos
directos de las percepciones efectuadas por la firma.------------------------------------
------Manifiestan que existen errores numéricos ya que no coinciden con el Libro
IVA Ventas.------------------------------------------------------------------------------------------
------Plantean la prescripción de los períodos que se reclaman en autos, en
virtud de que ha transcurrido el plazo de cinco años que dispone el Código
Civil. Solicitan también la declaración de inconstitucionalidad de las normas del
Código Fiscal que legislan este instituto, ya que, la facultad de regular sobre la
prescripción está en cabeza de la Nación y no de las Provincias.--------------------
------Esgrimen que para que la responsabilidad solidaria sea imputada a los
administradores de la empresa, estos deben actuar con dolo o culpa. Citan
jurisprudencia.--------------------------------------------------------------------------------------
------Entienden que al no existir ajuste a realizar, no corresponde la aplicación
de la multa. Asimismo, a todo evento, solicitan la detracción de la base de
cálculo de la multa los importes correspondientes a los saldos a favor.-------------
------Realizan expresa reserva del caso federal.-------------------------------------------
------Acompañan prueba documental y solicitan pericial contable e informativa.--
II.- A su turno, la Representación Fiscal señala, en primer término, que el
recurso de apelación presentado por la firma es impreciso en cuanto a los
planteos traídos, careciendo de una impugnación concreta y razonada de las
cuestiones por las cuales se agravia.---------------------------------------------------------
------Con respecto a la venta mayorista de combustibles puntualiza que la
empresa de marras no posee un registro donde consten las actividades
realizadas por sus adquirentes. Por ese motivo, la Agencia procedió a
corroborar la pertinencia de la inclusión de las ventas concertadas como
mayoristas, mediante el cotejo de la actividad declarada por dichos adquirentes
con información existente en los registros de la base de datos. Se verificó, tras
esa confrontación, que la empresa “Bruzzone Hermanos” declara realizar la
actividad de “Venta al por mayor de cigarrillos” y el Sr. Jorge Mosse la de
“Reparación de cámaras y cubiertas”, por lo tanto, rechaza el agravio incoado
en ese punto.----------------------------------------------------------------------------------------
------En relación a los intereses ganados, manifiesta que al corroborarse que las
operaciones en cuestión no son ventas mayoristas sino minoristas de
combustibles, alcanzadas por el gravamen de marras, tales accesorios deben
seguir la suerte de lo principal. Sin perjuicio de ello, señala que los apelantes
no han especificado un origen diferente de tales intereses, que permita
desvirtuar las conclusiones a las que llegó el Fisco.--------------------------------------
------En cuanto al agravio relacionado a los créditos incobrables, alega la
Representación Fiscal que se verificó que el contribuyente dedujo importes por
este concepto sin demostrar ningún supuesto de los previstos en el art. 163,
inciso b) del Código Fiscal (T.O. 2004).------------------------------------------------------
------Alega que los documentos con los que los apelantes intentan acreditar los
índices de incobrabilidad no son suficientes, ello así ya que si bien se han
adjuntado copias de cheques rechazados, la misma parte apelante expresa
que la acción tendiente al cobro de los mismos prescribió por falta de actuación
procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------
------Respecto de la actividad de servicio de transporte, pone de resalto que se
determinó la base imponible bajo el régimen general, toda vez que al no
encontrarse debidamente documentada la operatoria que el contribuyente
arguye, no pudo acreditarse el encuadramiento dentro de la actividad de
intermediación. Manifiesta que tal como lo expresó el juez administrativo, las
planillas de movimientos de transportes que la empresa dice emitir por
duplicado, no se encuentran suscriptas por el transportista, ni ha entregado a la
inspección cartas de porte que avalen la supuesta comisión pactada y en las
facturas de fletes que la firma extiende al cargador (cliente del contribuyente)
no consta que la actividad se realiza por nombre y cuenta del transportista.-----
------Los argumentos expuestos, sumado a la circunstancia de que la firma
registra en su contabilidad como ingreso los importes de los servicios de
transportes y lo pagado al transportista como gastos, hacen que el ajuste deba
confirmarse en este aspecto.-------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la consideración de los importes abonados en exceso por un
error en la aplicación del régimen del art. 353 de la Disposición Normativa Serie
B 01/04, atento que los pagos han sido efectuados en función de su carácter de
Agente de Percepción y siendo que el ajuste debatido en el presente
corresponde a su actuación en carácter de contribuyente directo, no
corresponde su compensación.----------------------------------------------------------------
------En referencia a los errores aritméticos opuestos por los quejosos, señala
que no habiéndose expuesto el supuesto yerro cometido por la Agencia, los
argumentos traídos no pasan de ser una mera crítica y, por lo tanto, deben
desestimarse.---------------------------------------------------------------------------------------
------En relación a la solicitud de inconstitucionalidad de los preceptos del
Código Fiscal que regulan el instituto de la prescripción, remarca que resulta
una materia vedada en virtud de las pautas que emanan del art. 12 del cuerpo
normativo señalado.-------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto al planteo de prescripción propiamente dicho, remarca la
improcedencia de la aplicación a la materia de las normas del Código Civil, en
tanto, el Código Fiscal es un ordenamiento sustantivo y puede regular sus
institutos de manera particular. Cita jurisprudencia.--------------------------------------
------Luego de aclarado ello, expone la Representación que devienen aplicables
los artículos 131 y 133 del Código Fiscal (T.O. 2004) y que, por lo tanto, las
acciones fiscales para la determinación y percepción del tributo fenecen el 1°
de enero de 2008 y siendo que la notificación de la resolución determinativa fue
efectuada en fechas 28 y 30 de noviembre de 2007, los períodos ajustados
resultan plenamente exigibles.-----------------------------------------------------------------
------Con respecto al argumento que sostiene que la responsabilidad debe
efectuarse a título de dolo o culpa, señala que en la legislación provincial en
análisis, al Fisco le basta con probar la existencia de representación legal o
convencional. Se trata de una responsabilidad objetiva, no subsidiaria y sólo
podrá ser desvirtuada por la prueba que los responsables aporten y que
demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o
acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación.----------------------------------
------En relación a la multa, explica que al sostener el criterio objetivo de la
aplicación de la sanción, no resulta necesario el análisis de la existencia de
intención alguna por parte del infractor. Cita jurisprudencia.---------------------------
------Respecto a la reserva del Caso Federal destaca que los recurrentes
podrán en el momento procesal oportuno ejercer el derecho que les asista.------
------Por lo expuesto, la Representación Fiscal solicita se desestimen los
agravios traídos.------------------------------------------------------------------------------------
III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Corresponde en esta
instancia, decidir si se ajusta a derecho la Resolución Determinativa y
Sancionatoria Nº 1999/07, dictada por la Directora de la Dirección de
Fiscalización Área Interior de la ex Dirección Provincial de Rentas (actual
A.R.B.A.).---------------------------------------------------------------------------------------------
------En atención a los agravios expresados por el apelante, debe atenderse, en
primer término, el planteo de prescripción introducido. En ese sentido, los
incoantes esgrimen la prescripción de las obligaciones exigidas a través del
acto apelado, correspondientes a los períodos fiscales 2001, 2002 y 2003, ya
que consideran que resultan aplicables las normas del Código Civil. Asimismo,
solicitan se declare la inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal que
legislan en la materia.-----------------------------------------------------------------------------
------Con respecto a este tema, corresponde destacar que con fecha 30 de
mayo del 2007, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires
declaró la inconstitucionalidad del artículo 119 del Código Fiscal (T.O. 1999) en
lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto por dicha
norma de transición (vide causa C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos
Aires. Incidente de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión Almaceneros
Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'"; causa C. 82.121,
"Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos:
'Barrere, Oscar R. Quiebra'"; C. 84.445, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires.
Incidente de revisión en autos ’Montecchiari, Dardo s/quiebra’; "Fisco de la
Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José
Antonio. Concurso preventivo'"; causa C. 87.124, "Fisco de la Provincia de
Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Maggi Asociados S.R.L.
Concurso preventivo'"). De los fallos dictados y su remisión a la causa
“Municipalidad de Avellaneda s/ inc. de verif. en Filcrosa S.A. s/ Quiebra”
(sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 30/09/2003) podría
interpretarse que —por idénticos fundamentos a los expuestos— el artículo 133
resulta constitucionalmente objetable. Sin embargo, el Máximo Tribunal
Provincial no declaró la inconstitucionalidad del artículo aludido, manteniéndose
—en este punto— la doctrina sentada en la causa Ac. 58.937, "Municipalidad
de Vicente López contra Maitini y Sinai S.A. Apremio" (de fecha 31/03/98) hasta
tanto se pronuncie al respecto.-----------------------------------------------------------------
------En este punto, es dable resaltar que este Tribunal no se encuentra
habilitado para declarar la inconstitucionalidad del ordenamiento fiscal en lo
relativo al tema de la prescripción, en tanto no existen pronunciamientos
expresos de los órganos jurisdiccionales mencionados en el art.. 12 del Código
Fiscal (todo ello conforme al artículo mencionado y al art. 14 del Decreto-Ley
7603/70).---------------------------------------------------------------------------------------------
------Sin perjuicio de ello, es de referir que la SCBA, ha sostenido que:
“argumentar sobre la base de prescripción quinquenal del art. 4027 del Código
Civil, carece de sustento, ya que la norma específica aplicable al sub lite, donde
se reclama el cobro de la tasa por Inspección de Seguridad e Higiene es el art.
88 de la Ordenanza 8800 del Municipio de Vicente López en cuanto dispone -al
igual que el art. 112 del Código Fiscal- que el término de prescripción comienza
a correr el 1º de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones
fiscales reclamadas, la que es una norma específica de derecho administrativo
local que no puede ser desplazada por otras de carácter general. Es que si el
sistema fiscal establece específicamente el comienzo del plazo de prescripción
de la deuda proveniente de impuestos municipales las normas generales de la
prescripción civil sólo serían aplicables subsidiariamente, a falta de
disposiciones expresas, desde que el Código Civil está destinado a regir
relaciones de derecho privado y no las que se originan entre el Estado y sus
gobernados cuando aquél obra como poder público en ejercicio de su
soberanía e imperio…”, agregando que: “Por elementales razones de lógica
-razonamiento a maiori ad minus- quien tiene la facultad de crear la obligación
tributaria también está habilitado para regular la forma de su extinción...”
(conforme causa “Municipalidad de Vicente López contra Maitini y Sinai S.A. S/
Apremio”).--------------------------------------------------------------------------------------------
------A mayor abundamiento, el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, en autos “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires
s/queja por rec de inconst denegado en: Sociedad de Beneficencia en Buenos
Aires c. Dirección Gral. de Catastro”, ha sostenido que: “...Nada obsta a que la
legislación común civil sea aplicada analógicamente en materia administrativa o
tributaria, en defecto de una legislación específica; pues ello constituye una
lógica práctica jurídica destinada a dar solución a cuestiones, problemas o
casos que no se hallan regulados por un precepto concreto. Así ante un
supuesto de vacío legislativo –que no se verifica en el caso- podrían aplicarse
supletoriamente los plazos de prescripción contemplados en el Código Civil,
que regulan las relaciones entre acreedores y deudores en el ámbito del
derecho privado, y no las que se originan entre el Estado y sus gobernados
cuando aquel obra como poder público en ejercicio de su soberanía e imperio
(SC Buenos Aires, 18 de julio de 2001 “Sánchez, Adrián m s/ Conc. Prev. S/inc.
de rev. Por: provincia de Buenos Aires LL 2002-A, 437 y ss), pero cualquier
traslación e interpretación debe efectuarse con criterios analógicos, teniendo en
consideración la naturaleza de los intereses involucrados” (...) “debemos
entender que organizaciones complejas como las gubernamentales atienden a
procesos de toma de decisión y a necesidades operativas y de organización
que, naturalmente, presentan un volumen y grado de dificultad de gestión que
difiere notoriamente de un lugar del país a otro y de las relaciones entre los
particulares; aspectos éstos que pueden ser valorados adecuadamente por los
legisladores locales; quienes con relación a aquellas materias no comprendidas
en la delegación constitucional en el gobierno federal, v. gr. Materia
administrativa y tributaria- pueden establecer plazos de prescripción que se
sujeten a pautas objetivas de razonabilidad, que no sean arbitrarios y que no
constituyan una vía indirecta de afectación de los derechos de los
habitantes…”.---------------------------------------------------------------------------------------
------Asimismo se ha sostenido que en “Lo relativo a la prescripción de la acción
del fisco para perseguir el pago de tributos se hallaba legislado en la Ley N°
19.489, disposiciones luego receptadas en el Código Fiscal de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, con normas precisas que guardan coherencia con
el sistema de pago de los tributos que contempla, resultando por ello
inadmisible una interpretación que prescinda de aquéllas, bajo una supuesta
preeminencia del Código Civil, que no contiene normas expresas en materia de
prescripción de tributos. A la misma solución se arriba partiendo del artículo
3951 del Código Civil, que establece que el Estado está sometido a las mismas
prescripciones que los particulares “en cuanto a sus bienes o derechos
susceptible de ser propiedad privada”, de lo que puede inferirse que en el
sistema del Código la norma civil se aplica a las relaciones que el Estado
entabla cuando actúa en el campo del derecho privado, pero nada se prevé al
estar en juego su potestad tributaria. (C.A. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A. Expte.
Nº EJF 43070/0 -Autos: G.C.B.A. c/Dota SA de Transporte Automotor
s/Ejecución Fiscal Radicación de Vehículos- Sala II. Del voto de los Dres.
Nélida M. Daniele y Esteban Centanaro, febrero 4 de 2003).--------------------------
------En virtud de los precedentes señalados, cabe rechazar el agravio incoado.
Consecuentemente, puede anticiparse que los períodos involucrados en la
presente, no han prescripto. Ello así, toda vez que el artículo 157 del Código
vigente -y concordantes anteriores-, dispone que “prescriben por el transcurso
de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación de
determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código,
y de aplicar y hacer efectivas las multas….Los términos de prescripción
quinquenal establecidos en el presente artículo, comenzarán a correr para las
obligaciones fiscales que se devenguen a partir del 1 de enero de 1996”.---------
------Por su parte el artículo 159 del mismo, establece en el párrafo pertinente
que: “para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de
declaraciones juradas de periodo fiscal anual,…tales términos de prescripción
comenzaran a correr desde el 1º de enero siguiente al año que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones
juradas e ingreso del gravamen".--------------------------------------------------------------
------Al resultar tal el caso del impuesto que nos ocupa según lo establecido por
el artículo 209 del Código Fiscal (T.O. 2011 y cc. anteriores), el plazo
quinquenal de prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de
Aplicación para determinar y exigir el pago de los períodos fiscales 2001, 2002
y 2003 comienza a correr a partir del 1° de enero de 2002, 2003 y 2004,
respectivamente y hubiera finalizado el 1º de enero de 2008, 2009 y 2010; sin
embargo, tal como surge de fojas 2172/2175 con las notificaciones efectuadas
los días 28 y 30 de noviembre de 2007 de la Resolución Determinativa y
Sancionatoria Nº 1999/07, se ha verificado en autos la causal suspensiva
establecida por el artículo 161 inc a) del Código Fiscal (T.O. 2011).-----------------
------De tal manera, el planteo de prescripción no puede prosperar, lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Sentado ello, corresponde abocarse a las cuestiones de fondo, planteadas
por los apelantes.----------------------------------------------------------------------------------
------Se tratará en primer lugar, la discordancia entre el Fisco y el particular
acerca de las actividades desarrolladas por “El Lucero de Tandil S.A.”, mientras
que la Autoridad de Aplicación sostiene que la actividad que realiza la firma es
la de “Servicios de transporte de mercaderías a granel”; la parte apelante alega
que sólo realiza la actividad de intermediación en la comercialización del
servicio de transporte de carga.----------------------------------------------------------------
------La discrepancia radica en que de tratarse de una actividad de
comercialización usual, el contribuyente debe tributar sobre la totalidad de los
ingresos que percibe por los fletes realizados con camiones de terceros al tres
con cinco por ciento (3,5%); en caso de tratarse de una actividad de
intermediación, se debe aplicar la base imponible diferencial contemplada en el
art. 195 del Código Fiscal (T.O. 2011).-------------------------------------------------------
------Sobre el particular, esta Sala III, en autos “Vernengo y Vernengo S.A.” del
10/10/02, ha establecido que se impone precisar el grupo de sujetos que
merecen la calificación técnica de intermediarios, distinguiéndolos de todos
aquellos otros que lato sensu realizan intermediaciones, como son en definitiva
todos los comerciantes. Una nota diferencial estaría dada por el hecho de que
el sujeto actúe por otro y no por sí, y es a los primeros y no a los segundos, en
ninguna de sus muy variadas formas, que se refiere la norma atributiva de una
base imponible especial que analizamos….excluye las operaciones que los
mismos intermediarios realicen por cuenta propia, lo que se explica porque en
dichos casos no actúan como tales, sino como un comerciante común que
compra y vende asumiendo el riesgo comercial” (ver “Impuesto sobre los
Ingresos Brutos”, de Enrique G. Bulit Goñi, 2da. Ed. Depalma).----------------------
------También se ha sostenido en antecedentes análogos de este Tribunal que
la figura del comisionista o consignatario se encuentra regulada en el Código
de Comercio, norma que establece que entre el comitente y el comisionista,
existe la misma relación de derechos y obligaciones que entre el mandante y
mandatario. El artículo 221 del plexo normativo mencionado, define al mandato
comercial como un contrato por el cual una persona se obliga a administrar uno
o más negocios lícitos de comercio que otra le encomienda. A su vez, el art.
222 dispone que: “Se llama comisión o consignación, cuando la persona que
desempeña por otros, negocios individualmente determinados obra a nombre
propio o bajo la razón social que representa” (conforme “Transporte Aquilano
S.A.”, de fecha 25 de septiembre de 2008, Sala I, T.F.A.B.A.).------------------------
------En consideración a tales normas la jurisprudencia comercial ha entendido
que se configura la comisión mercantil cuando hay encargo de realizar por
cuenta ajena negocios de comercio individualmente determinados (Cám. Com.
A, LL 1977-C-585), surgiendo la exigencia de tres presupuestos para la
existencia de esta figura: 1. Que el comisionista actúe a nombre propio pero por
cuenta y orden ajena. 2. Que tenga por objeto realizar actos de comercio. 3.
Que tales actos –uno o varios- sean individualmente determinados. En igual
sentido se ha pronunciado este Cuerpo en autos “Wright – Fernández Urzini y
Asoc. S.R.L.”, Sala III por Mayoría, sentencia del 23/02/06.----------------------------
------A efectos de analizar si la firma “El Lucero de Tandil S.R.L.” resulta ser
intermediario, como lo expresa en su recurso de apelación, es que en esta
instancia se procedió a realizar una medida para mejor proveer, medida que dió
origen al informe pericial obrante a fojas 2261/2268.-------------------------------------
------Ello así, resulta pertinente transcribir aquí, la parte de la pericia que
describe la operatoria de la empresa en relación a los fletes llevados a cabo por
terceros (punto b): “i) El Lucero de Tandil SRL recibe el pedido de transporte de
un cliente. ii) El contribuyente solicita a un fletero transportista que realice el
servicio requerido por el cliente. Iii) Realizado el servicio, el fletero transportista
presenta al contribuyente la Carta de Porte, en la cual se ha discriminado la
mercadería transportada (granos), su peso y su destino. iv) Con la información
proporcionada en la Carta de porte, la verificada emite al fletero transportista el
“Comprobante de Flete”, este documento es extracontable. En el mismo se
discrimina la fecha, el nombre del cliente que solicitó el flete, el destino, la
mercadería, el importe neto a cobrar, el Impuesto al Valor Agregado del 21%
de la diferencia entre los dos conceptos anteriores y por último, la sumatoria
que determina el total a facturar. v) El fletero transportista mensualmente emite
una factura a El Lucero de Tandil SRL, con la sumatoria de los importes de
todos los “Comprobantes de Flete” que ha acumulado durante ese mes. vi) El
Lucero de Tandil SRL, una vez finalizado el servicio, emite una factura al
cliente que lo solicitó, donde se detallan los números de los distintos
“Comprobante de Flete”, el destino, la mercadería trasportada y el importe neto
a cobrar, la sumatoria de los distintos importes netos originados en cada flete
más el impuesto al Valor Agregado determina el total facturado. Se
seleccionaron cuatro casos al azar para verificar si la operatoria descripta
estaba respaldad por los comprobantes correspondientes, la empresa exhibió
los originales de los mismos, cuyas fotocopias se adunan al expediente como
papeles de trabajo (fs. 2209/2240), se concluye que dicha operatoria está
debidamente documentada”.----------------
------Otro punto de interés a los fines de dilucidar la controversia lo constituye lo
descripto en el punto h) del informe analizado. De allí surge que los camiones
con los que cuenta la empresa son camiones cisternas y están afectados al
transporte de combustible y que el transporte de granos solicitado por clientes
se realiza en su totalidad por fleteros transportistas, es decir que la empresa “El
Lucero de Tandil SRL” no posee camiones propios con los que llevar a cabo el
transporte de granos. Lo expuesto es conteste con la actividad principal que
desarrolla el contribuyente, actividad constituida por la venta al por mayor de
combustibles líquidos.----------------------------------------------------------------------------
------A su vez, es menester señalar, la conclusión a la que arriba el perito
interviniente en el punto i) cuando expone que de acuerdo a la documentación
relevada puede inferirse que la comisión constituye el ingreso obtenido por el
contribuyente en el transporte realizado a clientes por medio de terceros
fleteros transportistas, comisión que no se encuentra contablemente registrada.
------Ahora bien, a los fines de resolver las presentes actuaciones es dable traer
a colación, lo dispuesto en el artículo 7º del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores), que establece: “Para determinar la
verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos,
actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas
o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No
obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito
esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación
fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la
realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la
cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales
formas”.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha sostenido que,
las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les asigne por
los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia
jurídica-económica y entonces, cuando media ausencia de correlación entre el
nombre y la realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda,
o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para
que se configure los distintos hechos y actos jurídicos (in re Horvath, Pablo c/
Fisco Nacional-DGI. Rev. Impuestos 1995-B-1658). Asimismo, ha expresado
que, para configurar la cabal intención del contribuyente se debe atribuir
preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las
estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a
esa realidad económica (in re Eurotur SRL s/ Rec. de Apelación. Rev. Impuesto
1995-B-3043).---------------------------------------------------------------------------------------
------Ello así, del análisis del informe pericial y de la documentación agregada al
expediente es posible sostener que la firma “El Lucero de Tandil SRL” actúa
como intermediaria respecto del servicio de fletes prestados por los terceros
transportistas y tal como lo sostuvo el perito informante, el contribuyente
percibe como único ingreso la comisión facturada a los “fleteros”.-------------------
------De lo expuesto, surge que le asiste la razón al contribuyente de autos
correspondiendo modificar el acto en tal sentido, determinando la base
imponible conforme lo establecido en el art. 195° del Código Fiscal (T.O. 2011);
lo que así se declara.-----------------------------------------------------------------------------
------En segundo lugar, se atenderá el agravio vinculado al tratamiento otorgado
a las ventas perfeccionadas entre la firma apelante y los clientes Bruzzone
Hermanos SH y Jorge Mosse.------------------------------------------------------------------
------El Fisco entiende que se trata de ventas que no revisten el carácter de
mayoristas, ya que las actividades desarrolladas por los clientes no involucran
la compra al por mayor de combustibles, a este respecto el contribuyente
sostiene que no es responsable por los códigos de actividad que denuncien sus
clientes, alegando que tanto Bruzzone Hermanos SH, como Jorge Mosse
poseían estaciones de servicio y adquirían combustible al por mayor para su
posterior venta.-------------------------------------------------------------------------------------
------A este respecto, se solicitó al perito interviniente que determinara,
cotejando las constancias obrantes en la firma El Lucero de Tandil SRL, la
calidad de clientes mayoristas de Bruzzone S.H. y Jorge Mosse.--------------------
------Ello así, a fojas 2267 de la pericia se informa: “La firma El Lucero de Tandil
S.R.L. presentó al actuante originales, cuyas fotocopias se agregan como
papeles de trabajo…, de la documentación que a continuación se detalla. 1.-
Bruzzone S.H. a.-) Formulario F. 560 de inscripción en los Impuestos al Valor
Agregado, sobre los Activos y Régimen Nacional de Seguridad Social
presentado ante la D.G.I. el 3 de mayo de 1995, donde declara como inicio de
actividad “estación de Servicio”, código 711650 el 2 de mayo de 1995. b.-)
Formulario F.439 de Declaración Jurada anual del Impuesto al valor Agregado
correspondiente al ejercicio fiscal 1997, presentada ante la D.G.I. el 16 de
mayo de 1998, donde declara como actividad “Estación de Servicio”, código
711650. c.-) Formulario F. 758 de Declaración Jurada del Impuesto al valor
Agregado correspondiente al mes de setiembre de 1998, presentada en Banco
Velox el 13 de octubre de 1998, donde declara el código 711650. d.-) Remitos
Nº 0005-00015468 y Nº 0005-00015380 de fecha 18 y 12 de junio de 1999
respectivamente emitidos por la empresa ESSO Sociedad Anónima Petrolera
Argentina con el que entrega “producto en consignación” a la firma Bruzzone
SH. e.-) Comprobante de Líquido producto Nº 0001-00000034 con fecha 30 de
junio de 2000 emitido por Bruzzone SH a ESSO SAPA, donde se observa
“hemos vendido por cuenta y orden” y se detallan distintos tipos de naftas. 2.-
Mosse, Jorge. a.-) Certificado de habilitación Nº 2253 emitido por la
Municipalidad de Benito Juárez el 13 de julio de 1998 para establecimiento
comercial de agroservicio y estación de servicio para la firma Sucesores de
Jorge H. Mosse. b.-) Declaración jurada presentada el 4 de agosto de 1999
ante el Ministerio de Economía y Servicios Públicos, Secretaría de Energía,
Subsecretaría de Combustibles por la firma Suc. Jorge H. Mosse, donde se
detalla que son combustibles líquidos, que es un puesto de abastecimiento, la
cantidad de tanques y capacidad de almacenamiento y la fecha de instalación
de los mismos. c.-) Actas Nº 34789 y 18448 del 6 de enero y 5 de setiembre de
2003 “Informe de Inspección” realizadas por la Secretaria de Energía,
Secretaría de Industria, Comercio y Minería a la firma Mosse, Jorge Horacio…”.
------De lo expuesto, al quedar acreditado que los clientes Bruzzone S.H. y
Jorge Mosse poseen estaciones de servicio, debe entenderse que las
adquisiciones de combustibles efectuadas por los mismos son realizadas con
ánimo de proceder a su posterior venta, encuadrando entonces en el concepto
de ventas mayoristas previstas en el Decreto 4002/00 modificatorio del 3354/95
y 2782/96. Por ello, corresponde hacer lugar al agravio esgrimido por los
apelantes, dejando sin efecto el ajuste practicado en relación a las ventas
perfeccionadas con los citados clientes, lo que así declaro.----------------------------
------En tercer lugar, me referiré a la queja esbozada por los apelantes en
relación a la incorporación de los intereses al ajuste, ya que entienden no
deben integrar el mismo por tratarse de intereses cobrados por el atraso en el
pago por la venta al por mayor de combustibles líquidos.-------------------------------
------A los fines de dilucidar este interrogante también se solicitó del perito que
identifique a los clientes a los que la firma les ha cobrado intereses y, en su
caso, el importe de los mismos, detallando las constancias documentales que
dan sustento al cobro de dichos conceptos. En su respuesta el experto afirmó
que el contribuyente no exhibió documentación alguna para la dilucidación del
presente punto.-------------------------------------------------------------------------------------
------En este sentido cabe recordar lo reglado en el artículo 375 del C.P.C.C.,
que por expresa remisión del artículo 4° del Código Fiscal -T.O. 2011- se aplica
supletoriamente, y establece que: “incumbirá la carga de la prueba a la parte
que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico
que el juez o tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes
deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare
como fundamento de su pretensión, defensa o excepción”.----------------------------
------La carga de la prueba es un imperativo del propio interés de cada litigante.
Como lo destaca Lino Palacio “toda afirmación debe ir acompañada de una
actividad distinta de la meramente alegatoria” (“Manual de Derecho Procesal
Civil”,TI pág. 434. 9° Edición. Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991).------------
------Conforme ha sido resuelto por la jurisprudencia, “en materia de carga
probatoria, le incumbe a la actora la demostración de los hechos constitutivos
aducidos en su libelo inicial. Que consecuentemente, como carga que es, la
consecuencia de su incumplimiento es la de soportar la situación adversa
respecto de la cual había sostenido sus afirmaciones no acreditadas” (Cám.
Civ. 1ra. Sala 2da. LP., B-210878-RS 9/92).------------------------------------------------
------Toda vez que el apelante no ha articulado los medios probatorios
necesarios para desvirtuar lo sostenido en la Resolución Determinativa, es que
corresponde rechazar el agravio introducido, lo que así se declara.-----------------
------Continuando con los agravios esbozados por lo apelantes, en cuarto lugar,
se analizará la decisión del Juez Administrativo de no deducir los créditos
considerados incobrables por “El Lucero de Tandil S.R.L.” por la falta de
acreditación del inicio del cobro compulsivo.-----------------------------------------------
------A ese respecto, el artículo 189, inciso b) del Código Fiscal —T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores— sostiene que se deducirán de la base
imponible los siguientes conceptos: “b) El importe de los créditos incobrables
producidos en el transcurso del período fiscal que se liquida y que hayan
debido computarse como ingreso gravado en cualquier período fiscal. Esta
deducción no será procedente cuando la liquidación se efectúe por el método
de lo percibido. Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera
de los siguientes: la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el
concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación
del cobro compulsivo. En caso de posterior recupero, total o parcial, de los
créditos deducidos por este concepto, se considerará que ello es un ingreso
gravado imputable al período fiscal en que el hecho ocurre”---------------------------
------Los apelantes entienden que la enumeración del art. 163 (actual 189 del
Código Fiscal T.O. 2011) transcripto, abarca otros índices justificativos de la
incobrabilidad, más allá del cobro compulsivo de los créditos.-------------------------
------En ese entendimiento, acompañan fotocopias de cheques rechazados,
explicando que los mismos se encuentran prescriptos. Adjuntan también una
nota del estudio jurídico que asesora al contribuyente y copias de cartas
documentos enviadas por la firma y denuncian que dos clientes se encuentran
en concurso preventivo, más no acreditan tal circunstancia.---------------------------
------Ahora bien, conforme la manda del artículo 189 del Código Fiscal (T.O.
2011 y cc. anteriores), antes referenciado, y la jurisprudencia imperante sobre
la temática, “es necesario que la incobrabilidad del crédito esté justificada, esto
es, que exista causa de incobrabilidad que ponga de manifiesto que se trata de
un caso donde existen suficientes razones para dudar de la posibilidad de
efectivizar el cobro. La existencia de índices, sin la realización de la acción
pertinente para tratar de hacer efectivo el crédito o para resguardarlo, ha sido
considerada por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, insuficiente
justificativo para el descargo” (OMNI SACIF, sentencia del 21/10/68, D.F. XIX-A
89). En este mismo orden, el citado tribunal, rechazó la deducción cuando no
se han probado adecuadamente las diligencias efectuadas para materializar el
cobro (T.F.N. Monteros TV Color S.R.L., sentencia del 21/06/02, entre otras).
Tampoco la simple mora del deudor resulta suficiente, desde que no puede
ponerse en plano de igualdad a la incobrabilidad y a la morosidad (T.F.N.
Tarjeta Naranja S.A., sentencia del 15/11/04) jurisprudencia citada por Enrique
J. Reig – Jorge Gebhardt - Rubén H. Malvitano en “Impuesto a las Ganancias”
Ediciones Macchi, pág. 617, abril 2006.------------------------------------------------------
------A este respecto cabe señalar que el contribuyente sostiene expresamente
en su escrito recursivo que no ha iniciado las acciones judiciales pertinentes
por significar ello: “…gastos no sólo de tasa de justicia sino de honorarios
profesionales, habida cuenta que ningún letrado inicia un proceso sino existen
bienes ejecutables que le permitan cobrar, pero si se iniciara el proceso, no
importando la condena en costas, sino se pueden cobrar somos responsables
solidarios por los honorarios de nuestro letrado”.------------------------------------------
------De lo expuesto es posible colegir que si bien existen índices de
incobrabilidad –cartas documentos, cheques rechazados- también ha quedado
demostrado el desinterés de la firma en la realización de la acción legal
pertinente para tratar de hacer efectivo el crédito o para resguardarlo, es por
ello que de la conducta desarrollada por la empresa “El Lucero de Tandil SRL”
en aras de concretar el cobro de las deudas, no se deriva que la incobrabilidad
del crédito esté justificada.-----------------------------------------------------------------------
------Corresponde, por lo tanto, rechazar el agravio en cuestión; lo que así
declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a los cuestionamientos titulados en el escrito recursivo como
“Percepciones” y “Errores numéricos”, debe puntualizarse que los supuestos
agravios se encuentran formulados en un modo técnicamente insuficiente.
Conforme lo ha expresado este Cuerpo “…la expresión de agravios por parte
del interesado contra el acto que se impugna es requisito esencial del recurso
de apelación…tal exigencia implica que el apelante debe hacer una razonada
crítica del acto que cuestiona y señalar, en forma concreta, cuáles son los
puntos del mismo que le perjudican o afectan, expresando los fundamentos de
su disconformidad” (Alígena Argentina S.A. del 13/03/84 y “Cooperativa Rural
General Viamonte” del 05/12/89, entre muchas otras).----------------------------------
------En este sentido, el artículo 260 del CPCCBA dispone que “El escrito de
expresión de agravios deberá contener la crítica concreta y razonada de las
partes del fallo que el apelante considere equivocadas”. Respecto de ello, la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires expresó que “El
desarrollo de los agravios a la luz del art. 260 del Código Procesal Civil y
Comercial, supone, como carga procesal, una exposición jurídica en la que
mediante el análisis razonado y crítico del fallo impugnado se evidencie su
injusticia. Requiere así una articulación seria, fundada, concreta y objetiva de
los errores de la sentencia, punto por punto y una demostración de los motivos
para considerar que ella es errónea, injusta o contraria a derecho” (en la causa
Ac. 49.561, "Municipalidad de Daireaux contra 'Pequeña Obra de la Divina
Providencia'. Apremio", de fecha 31/05/1994).---------------------------------------------
------El Código Fiscal, hace expresa referencia a la expresión de agravios al
disponer, en su artículo 120 (T.O. 2011), que: “El recurso de apelación deberá
interponerse por escrito, expresando punto por punto los agravios que cause al
apelante la resolución recurrida...”-------------------------------------------------------------
------Como ya fuera citado por esta Sala, “desde la óptica señalada, la genérica
formulación efectuada por el recurrente nada aporta a los fines del abordaje de
la temática en cuestión, en la medida que no se puntualizan cuáles habrían
sido las percepciones no computadas por la Autoridad de Aplicación.
Claramente no haberse expuesto -siquiera sucintamente- las razones por las
que se considera que la resolución dictada no resulta adecuada respecto del
tópico, implica claramente incumplir la carga de alegar crítica y razonadamente
sobre la misma” (conforme “Microomnibus Norte S.A.”, sentencia del 19 de abril
de 2001).---------------------------------------------------------------------------------------------
------No obstante lo expuesto, debe señalarse que en relación a la queja
vinculada al cómputo de las percepciones, surge del acto apelado que se ha
aplicado correctamente lo dispuesto en el art. 353 de la D.N. Serie B 01/04, que
establece que: “…Cuando un contribuyente sea objeto de percepciones de
acuerdo a lo previsto por la presente disposición, y revista el carácter de agente
de percepción, en orden a lo dispuesto en el precedente art. 348, podrá
compensar el importe de las percepciones practicadas con el monto de las
percepciones efectuadas por el vendedor, conforme el siguiente procedimiento:
a) si el monto de las percepciones practicadas en el mes resultara inferior a las
que se les hubiese practicado en el mismo período, computarán la diferencia
en la DDJJ del anticipo mensual o bimestral según el caso, y b) en el supuesto
de que las percepciones practicadas resultaran superiores a las que se les
hubiese efectuado, deberán ingresar la diferencia resultante en el pazo previsto
en el art. siguiente…”. Ello así, se desprende de los papeles de trabajo y de los
Formularios R-222, que el inspector ha considerado las precepciones sufridas
contrastándolas con las percepciones realizadas como agente del régimen
especial de percepción, trasladando, en su caso, los saldos a favor resultantes
de manera mensual, deduciendo los mismos como pagos a cuenta en su
carácter de contribuyente directo, utilizando el mecanismo de compensación
previsto en la normativa.-------------------------------------------------------------------------
------Por lo expuesto, no advirtiendo desvíos en el proceder del Organismo
Fiscal, el acto determinativo respecto de los citados aspectos debe ser
confirmado, lo que así se declara.-------------------------------------------------------------
------Con relación a la multa por omisión que se le impusiera a la firma de
marras, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o
pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la
omisión de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de
fecha 08/02/01).------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la inexistencia de culpa a los efectos sancionatorios, es dable
recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la
aplicación de multa no requiere la existencia de intención dolosa o de
ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta
inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según
las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica
Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha
sostenido: “…únicamente .se diferencia de la defraudación, en la inexistencia
del factor intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada
por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed.
1997, V. II, pág. 753 y ss.). La figura del artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004)
exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde que
admite como causal exculpatoria el error excusable.-------------------------------------
------En el caso de marras, el elemento objetivo se encuentra acreditado, en
virtud de haber omitido el contribuyente el pago del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, no así la causal exculpatoria mencionada. Es por ello que
corresponde confirmar la sanción impuesta, lo que así declaro.----------------------
------Finalmente, en cuanto a la extensión de la responsabilidad solidaria en
cabeza de los Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena
y Graciela Noemí Aguerre, corresponde recordar que el artículo 21 del Código
Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad
que rija para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los
órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de
personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas,
con o sin personería jurídica…”. A su turno, el artículo 24, agrega que “Los
responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e
ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de
esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos
de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los
colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.
Finalmente, el artículo 63 sostiene “En cualquiera de los supuestos previstos
en los artículos 60, 61 y 62, si la infracción fuera cometida por personas
jurídicas regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente
responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de
administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples
asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus
integrantes”.-----
-----Del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la
responsabilidad solidaria de los sujetos integrantes del órgano de
administración de la firma, respecto del tributo exigido y la multa aplicada al
contribuyente.---------------------------------------------------------------------------------------
------Como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes administran o disponen
de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u
omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los
deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores
Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar
la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,
se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva,
en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con
el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el
representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria
deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino
Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-----------------------------------------------------------------
------Debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce por
ellos mismos y son los propios sujetos a quienes se atribuye responsabilidad
por la deuda ajena los que deberán demostrar que su representada los ha
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales y la demostración de haber exigido los fondos necesarios para
el pago o probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.----------------------
------Esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente la conducta de los
sujetos implicados, sino que —precisamente— acreditada su condición de
administradores de los bienes del contribuyente, resultaba carga de dichos
sujetos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, en cuanto a su
condición de administradores de la firma y las responsabilidades inherentes a
tales funciones, no aportándose ningún elemento atendible a fin de tener por
configurada la eximente prevista en el artículo citado del Código Fiscal.-----------
------Por lo expuesto, corresponde rechazar los agravios planteados y confirmar
el acto apelado; que así se declara.-----------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Adhiero, por las razones de
hecho y derecho desarrolladas, al voto de la Vocal preopinante Dra. Mónica
Viviana Carné.--------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la
elevada consideración que me merece la opinión de las colegas que me
anteceden en el orden de votación, en virtud de no compartir plenamente
algunos de los fundamentos expuestos en su voto, como tampoco el criterio
resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de formular el presente.-------------
------ Que de ese modo con relación al pedido de prescripción formulado – debo
señalar que el cómputo del plazo prescriptivo, realizado de conformidad al
juego armónico de los artículos 157 y 159 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes anteriores), permiten concluir que en el momento de notificarse la
resolución determinativa impugnada en autos, las obligaciones fiscales por ella
determinadas no se encontraban prescriptas, habiendo operado en dicho
momento la causal suspensiva consagrada en el artículo 161 inciso a) de la
normativa citada.-----------------------------------------------------------------------------------
------ Que asimismo considero que -por el momento- este Cuerpo no se
encuentra habilitado para pronunciarse sobre la constitucionalidad del
ordenamiento fiscal en lo relativo al inicio del cómputo del plazo prescriptivo así
como las causales de suspensión o interrupción, previstas en el ordenamiento
fiscal provincial, por cuanto no existen pronunciamientos expresos de los
órganos jurisdiccionales mencionado por el artículo 12 del Código Fiscal que
permitan adoptar tal temperamento, aunque desde la doctrina sentada por
nuestro Máximo Tribunal federal en Fallos 326:3899, recientemente ratificada
en el fallo dictado en autos: "Recurso de hecho deducido por Casa Casmma
S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L. s/ concurso preventivo s/ incidente de
verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)" de fecha
26/03/09 y “Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L.” de fecha 08/10/09
resulta posible colegir que –por idénticos fundamentos a los expuestos- dichas
normas podrían resultar constitucionalmente objetables. Idéntica consideración
permiten realizar las causas resueltas por la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires: C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires.
Incidente de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas
de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'"; C. 82.121, "Fisco de la Provincia
de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Barrere, Oscar R. Quiebra'";
C. 84.445, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en
autos ’Montecchiari, Dardo s/quiebra’; "Fisco de la Provincia de Buenos Aires.
Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José Antonio. Concurso preventivo'";
C. 87.124, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en
autos: 'Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo'"), todas ellas del
30/05/2007, doctrina ratificada más recientemente en la causa C 99.094, "Fisco
de la Provincia de Buenos Aires contra Fadra S.R.L., López Osvaldo y Lobato
Emilio Tomás. Apremio" (sentencia del 14 de julio de 2010).--------------------------
------ Que con ese alcance, el planteo articulado debe ser rechazado, que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que sentado ello, adentrándome a las cuestiones de fondo, respecto del
tratamiento de la actividad del contribuyente que la Autoridad de Aplicación
consideró como “Servicios de transporte de mercaderías a granel”, comparto
que dicha porción del ajuste no se ajusta a derecho.------------------------------------
------Que ello es así, toda vez que la pericia realizada -valorada de conformidad
con las reglas de la sana crítica (conf. Art. 384 del CPCC)- permite arribar a la
convicción que la actividad desarrollada por el contribuyente es de
“intermediación”, correspondiendo su tributación de conformidad con la base
imponible especial prevista en el artículo 195 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes anteriores).------------------------------------------------------------------------
------Que en tal sentido, sin ánimo de incurrir en reiteraciones innecesarias,
entiendo que resulta posible establecer -tanto de la pericia contable como de la
documentación agregada en las actuaciones- el circuito comercial de la
empresa, de lo cual surge que realiza la actividad de intermediario en lo relativo
al servicio de fletes prestados por terceros.-------------------------------------------------
------Que frente a ello -conforme lo he señalado en casos similares- de lo
establecido, se deriva que la Autoridad de Aplicación deberá proceder –en su
caso- a determinar nuevamente el gravamen, al encontrarse afectado
conceptualmente -en este aspecto- el acto administrativo recurrido. (conf. mi
voto in re “MC KEY ARGENTINA S.A., del 04/12/07, Registro de Sala III No
1294)--------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que en orden a lo expuesto, debe revocarse parcialmente la Resolución
Nº 1999/2007 dictada por la Dirección de Fiscalización Area Interior de la
Dirección Provincial de Rentas, en cuanto determina el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos por la Actividad individualizada en el Nomenclador vigente
(NAIIB 99) bajo el Código 602120; que así se declara.----------------------------------
------Que respecto al tratamiento dispensado como ventas minoristas a
aquellas formalizadas entre la firma apelante con Bruzzone Hermanos SH y
Jorge Mosse, también he de compartir las conclusiones del dictamen pericial,
las que permiten arribar a la convicción que se trata de operaciones de tipo
mayorista, en los términos del Decreto 4002/00.------------------------------------------
------Que en orden a ello y por los fundamentos expuestos anteriormente,
también corresponde revocar en este punto la resolución determinativa
impugnada, por no apreciarse —en esta parte— como una conclusión
razonada del derecho vigente con particular referencia a las circunstancias
comprobadas de la causa (cfr. voto de la suscripta en autos “PESTARINO
S.A.”, de fecha 19/08/08, Registro Nº 1460); que así se declara.---------------------
------Que con relación a la incorporación a la base imponible de las sumas que
la firma había deducido como incobrables, debe recordarse que el artículo 189,
inciso b) del Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores—
sostiene que se deducirán de la base imponible los siguientes conceptos: “b) El
importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período
fiscal que se liquida y que hayan debido computarse como ingreso gravado en
cualquier período fiscal. Esta deducción no será procedente cuando la
liquidación se efectúe por el método de lo percibido. Constituyen índices
justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de
pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del
deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo. En caso de posterior
recupero, total o parcial, de los créditos deducidos por este concepto, se
considerará que ello es un ingreso gravado imputable al período fiscal en que
el hecho ocurre” -----------------------------------------------------------------------------------
------Que frente a ello debe apreciarse si los elementos documentales
adjuntados por el contribuyente en la instancia de descargo, así como los
restantes hechos alegados en la pretensión recursiva, resulta idóneos como
“índices justificativos de la incobrabilidad”.--------------------------------------------------
-------Que conforme lo he señalado con anterioridad (ver mi voto in re “AGUAS
DE LA COSTA S.A.” sentencia del 23 de octubre 2008, Reg. 1515) no debe
confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción de la base
imponible prevista en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Este último
instituto, requiere la existencia y comprobación de determinados requisitos que,
analizados en el caso concreto, permiten razonable y prudentemente tener por
configurada dicha incobrabilidad, a los efectos de una adecuada determinación
del gravamen en el período fiscal que se liquida. -----------------------------------------
-------Que en el caso, la excesiva generalización en la que se incurre a los fines
de pretender establecer la existencia de tales índices de incobrabilidad,
impiden su valoración en esta instancia, al no traer aparejado una crítica
concreta y razonada al acto determinativo, puntualizando las situaciones que
se habrían presentado respecto de cada uno de los importes cuya deducción
ha sido impugnada.--------------------------------------------------------------------------------
-------Que claramente ello no se satisface con la mera argumentación de haber
realizado gestiones extrajudiciales respecto de determinadas acreencias, la
invocación de la supuesta prescripción de la acción judicial para incoar el cobro
ejecutivo de los cheques -sin correlacionar tal circunstancia con la procedencia
de la acción ordinaria de cobro para las operaciones que pretendieron
cancelarse a partir de dichos instrumentos- o la inconveniencia económica
derivada de perseguir compulsivamente el cobro, sin conocerse la existencia de
bienes ejecutables de los deudores.----------------------------------------------------------
-------Que ninguna de las circunstancias alegadas implican concretar la manda
legal, que impone demostrar la existencia de “índices justificativos de
incobrabilidad”.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en orden a ello, este agravio debe ser desestimando, debiendo
confirmarse el acto impugnado en este tópico; que así se declara.------------------
------Que idénticas consideraciones debe realizarse en lo atinente al planteo
vinculado a supuestas retenciones y percepciones no computadas, en la
medida que el mismo no abastece conceptualmente la existencia de un
“agravio”. Ello determina que deba prevalecer en el punto, la resolución
determinativa dada su presunción de legitimidad como acto administrativo
regular.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que finalmente, con relación a los agravios vinculados a la incorporación a
la base imponible de los intereses cobrados, la multa por omisión aplicada y la
responsabilidad que ha sido extendida a los Sres. José Enrique Ochandorena,
Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguirre, adhiero al criterio
resolutivo propuesto en los votos que anteceden, por compartir -en sus
aspectos sustanciales- los fundamentos expuestos, que así finalmente se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.--------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de
apelación interpuesto a fojas 1/7 del Alcance 1 que corre a fojas 2180, por los
Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela
Noemí Aguerre, en representación de la firma “El Lucero de Tandil S.R.L.” y por
derecho propio con el patrocinio del Contador Ciro Eduardo Antonacci. 2)
Modificar el art. 2° de la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 1999 de
fecha 7 de noviembre de 2007, obrante a fojas 2150/2159, dictada por la
Directora de la Dirección de Fiscalización Área Interior de la ex Dirección
Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), conforme los lineamientos expuestos en
el Considerando III de la presente y, en consecuencia, ordenar que la Autoridad
de Aplicación practique nueva liquidación en el término improrrogable de treinta
días, ajustando su proceder según lo establecido en el Acuerdo Plenario N°
22/09 emanado de este Cuerpo. 3) Confirmar en todas las restantes cuestiones
que han sido materia de agravio la resolución precedentemente mencionada.
Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal de Estado con remisión de
las actuaciones. Cumplido, devuélvase al Organismo de origen.---------------------
Registro Nº 2282Firman: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester Hardoy (en disidencia)Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza- Secretario de Sala III.