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El 12 de julio de 2011 fue sancionada la Ley No
18.783, que deroga el artículo 178 de la Ley No
16.713, referido a las empresas unipersonales.
Dada la inminente entrada en vigencia de la nue-
va ley, es intención del presente artículo exponer
el régimen tributario aplicable a las empresas uni-
personales antes y después de la derogación del
mencionado artículo 178.Por Dra. Sandra Doldan
Asesoramiento Tributario y Legal KPMG
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¿Cuál es el régimen deaportación de las empresasunipersonales?La empresa unipersonal es, básicamente,
una persona física que realiza actividades
en forma independiente.
Es en esta línea que la Ley N°16.713, que
estructura el régimen general de aportes a
la seguridad social, regula a las empresas
unipersonales como una especie dentro de
la categoría de los trabajadores no depen-
dientes, disponiendo un régimen de aportes
a la seguridad social que -como regla- se
calculan sobre la base de sueldos fictos (ar-
tículos 172, 173 y 178 de la referida Ley N°
16.713), es decir, montos de remuneración
preestablecidos en forma ficta por la norma
legal, con prescindencia de la remuneración
real del trabajador.
Por otro lado, es el titular de la empresa uni-
personal el único obligado a realizar al BPSlos aportes sobre la base de sueldos fictos.
Dichas características del régimen de apor-
tes a la seguridad social de las empresas
unipersonales implican dos diferencias fun-
damentales con el régimen de aportación de
los trabajadores dependientes: i) en primer
lugar, el régimen de las unipersonales es
menos oneroso que el de los trabajadores
subordinados, ya que en éste último caso
los aportes se realizan -como regla- toman-
do como base la remuneración real de los
trabajadores, normalmente más alta que
los aludidos sueldos fictos; y ii) el contra-
tante de una unipersonal no tiene que hacer
frente a aportes por la retribución abonada
a la misma, costo que sí existe en el caso de
contratarse trabajadores dependientes, ya
que en esos casos el contratante debe rea-
lizar aportes patronales, además de retener
los aportes personales que la ley establece
en cabeza de los trabajadores.
Son esas diferencias las que han llevado a
que en la práctica muchas empresas hayan
optado por contratar trabajadores bajo la
modalidad de empresas unipersonales, aun-
que en los hechos se trate de una relación de
subordinación laboral.
Es decir, muchas empresas optan por contra-
tar personas bajo la forma de empresa uni-
personal aunque dicha forma de contratación
encubra una verdadera relación de depen-
No es la forma jurídica de empresa unipersonal
lo que determina el régimen de
aportación aplicable en cada caso.
Lo determinante es si en la
realidad existen o no indicios de
subordinación laboral...
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materia laboral.
En efecto, el artículo 178 sólo tiene aplica-
ción en materia tributaria, por ende, aun-
que por aplicación del mismo no pudieran
determinarse adeudos tributarios en forma
retroactiva ante la comprobación de la exis-
tencia de una relación laboral encubierta,
ello no obsta a que en esos casos los juzga-
dos laborales puedan condenar hacia el pa-
sado al pago de rubros salariales (ej. jornal
de licencia, salario vacacional, aguinaldo,
horas extras), ya en materia laboral resulta
de aplicación el principio de primacía de la
realidad y no hay una norma equivalente al
aludido artículo 178.
Consecuencias de laderogación del artículo 178Con la derogación del artículo 178 de la
Ley N° 16.713 desaparece el registro de
los contratos con empresas unipersonales,
y por lo tanto, también desaparece el be-
neficio otorgado por dicha norma, es decir,
que el BPS no pueda reclamar aportes hacia
el pasado (más las correspondientes multas
y recargos) en caso de que detecte que la
relación entre el titular de la unipersonal y
su contratante es una verdadera relación de
subordinación.
En consecuencia, el BPS podrá exigir apor-
tes desde el inicio de la relación contractual
cuando pueda acreditar que el vínculo entre
la empresa unipersonal y su contratista im-
plica una relación de dependencia laboral. No obstante, debe tenerse en cuenta que ello
no implica que el BPS pueda reclamar apor-
tes por el período en que estuvo vigente el
artículo 178 de la Ley N° 16.713, ya que la
derogación de dicho artículo no se realiza
en forma retroactiva.
Dicho en otros términos: si el BPS llegara a
la conclusión que la relación entre una em-
presa unipersonal y su contratante encubre
una verdadera relación de subordinación,
sólo podrá determinar obligaciones tributa-
rias (aportes patronales y personales) a partir de la entrada en vigencia de la nueva Ley N°
18.783, lo que en aplicación de los princi-
pios generales ocurrirá a partir de los10 días
siguientes al de su publicación en el Diario
Oficial, momento a partir del cual quedará
derogado el artículo 178.
En consecuencia, sólo por las retribuciones
generadas a partir de ese momento el BPS
podrá reclamar aportes bajo el régimen de
los trabajadores subordinados si llegara a la
conclusión de que entre la empresa uniper-
sonal y su contratante existe una relación dedependencia encubierta.
sa unipersonal y su contratista encubre una
verdadera relación de subordinación, podrá
dictar una resolución que determine adeu-
dos a la empresa contratante, porque como
lo recordamos más arriba, en el régimen de
los trabajadores subordinados ésta tiene la
obligación de pagar aportes patronales y
retener aportes personales que se calculan
sobre la base de la remuneración real del
prestador de los servicios, más las multas y
recargos que se asocian a los aportes omiti-
dos en el pasado.
En principio, esa determinación de adeu-
dos tendría como límite temporal el plazo
de prescripción de los tributos (5 años o 10
años, en el caso de que se configuren las cir-
cunstancias extensivas de la prescripción),
sin perjuicio de lo que se indica en el apar-
tado siguiente.
Consagración de unrégimen de protección paralas empresas que contratanunipersonales y registran elcontrato en el BPSAhora bien, hasta la derogación del artícu-
lo 178 de la Ley N° 16.713, el riesgo de un
reclamo como el mencionado se veía dismi-
nuido o eliminado por la protección otorgada
por la mencionada disposición legal.
En efecto, dicho artículo 178 establece que si
se registra en el BPS el contrato que vincula
a una empresa unipersonal con el receptor desus servicios, inscripción que debe realizarse
dentro de los 30 días siguientes a la celebra-
ción del contrato, el BPS no podrá reclamar
aportes –más multas y recargos- hacia el
pasado si al fiscalizar la situación real llega
a la conclusión de que existe una verdadera
relación de subordinación laboral, pudiendo
realizar reclamos de aportes bajo el régimen
de los trabajadores dependientes únicamente
a partir del primer día del mes siguiente a
la notificación de una resolución que deter-
mine adeudos en tal sentido, es decir, sólo
puede reclamar aportes hacia el futuro.
De esa forma, el artículo 178 opera como
una barrera de protección para quienes ha-
yan registrado en el BPS los contratos con
empresas unipersonales.
Independencia de laprotección tributaria respectodel derecho laboralEs de resaltar, que a diferencia de lo seña-
lado en la exposición de motivos de la ley
recientemente sancionada, este nuevo régi-
men legal sólo modifica la aportación, perono modifica el régimen legal aplicable en
dencia laboral, pues ésta última implica rea-
lizar aportes patronales y personales sobre
la base de la remuneración real abonada al
empleado, lo que resulta más oneroso.
¿Es posible que el BPS exijaaportes bajo el régimen de lostrabajadores subordinados aquienes contratan empresasunipersonales? No es la forma jurídica de empresa uniper-
sonal lo que determina el régimen de apor-
tación aplicable en cada caso.
Es la realidad del vínculo entre el presta-
dor de servicios y quien los recibe lo que
determina que resulte aplicable el régimen
de los trabajadores dependientes o el régi-
men de los trabajadores independientes, y
por ende, es la realidad la que determina si
el contratante de los servicios debe realizar
o no aportes patronales y personales calcu-
lados sobre la base de la remuneración real
del prestador de los mismos.
Lo determinante es si en la realidad existen
o no indicios de subordinación laboral, los
que apreciados en su conjunto permiten
determinar si bajo la forma de empresa uni-
personal se encubre un verdadero trabajador
dependiente.
La indagación de esa realidad está justifica-
da por diversas normas legales aplicables a
los aportes que recauda el BPS, entre las que
cabe recordar los artículos 147 y 149 de laLey N° 16.713 y el artículo 6 del Código
Tributario, que facultan a la administración
a analizar el verdadero vínculo que existe
entre una empresa unipersonal y su contra-
tante, con prescindencia de la forma jurídica
adoptada por las partes de dicha relación.
A estos efectos, la normativa tributaria le
otorga al BPS diversas potestades de control
y fiscalización con el objeto de analizar si
existen elementos que permitan concluir que
la relación existente entre una unipersonal
y su contratante configura una relación de
dependencia laboral encubierta.El BPS puede analizar la forma en que la
empresa unipersonal brinda los servicios
contratados, para detectar indicios de sub-
ordinación laboral, es decir, si el titular
de la empresa unipersonal está sometido
al control y dirección de su contratista, si
cumple un horario, si trabaja en exclusivi-
dad, por mencionar algunos elementos de la
realidad que pueden tenerse en cuenta para
determinar la existencia o no de la referida
subordinación.
Si en una actuación inspectiva el BPS detec-tara que el relacionamiento entre la empre-