08 cuando los gastos reparables pueden ser deducible

4RAE TP IVO AA Í DU EG

T SE EM VA AS L C

& EMPRESAS

CONTADORES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓNPARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

BIBLIOTECA

OPERATIVA

DEL CONTADOR

Roxana Pérez PeraltaRichard Agapito Custodio

¿Cuándo los gastos reparables

pueden ser deducibles?

ÍNDICE

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¿Cuándo los gastos reparables pueden

ser deduCibles?

PRIMERA EDICIÓNMARZO 2012

7,025 EJEMPLARES

PROhIbIDA Su REPRODuCCIÓNtOtAL O PARCIAL

DEREChOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822

© Roxana Pérez Peralta© Richard Agapito Custodio

© Gaceta Jurídica S.A.

hEChO EL DEPÓSItO LEGAL EN LAbIbLIOtECA NACIONAL DEL PERÚ

2012-03433 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISbN: 978-612-4113-59-8

REGIStRO DE PROYECtO EDItORIAL 11501221200225

DISEÑO DE CARÁtuLAMartha hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INtERIORESMiguel Salinas Arica

AngAmos oeste 526 - mirAfloreslimA 18 - Perú

CentrAl telefóniCA: (01)710-8900fAx: 241-2323

E-mail: [email protected]

gACetA JurídiCA s.A.

Impreso en:Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

CONTADORES

& EMPRESAS

INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 3

1. DEPRECIACIÓN DE BIENES SUJETOS A UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO..................................................... 3

2. ACREDITACIÓN DE MERMAS EN LOS CASOS DE IMPOR- TACIÓN ............................................................................................ 8

3. PRINCIPIO DEL DEVENGADO ......................................................... 11

4. PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA ....................................... 17

5. INTERESES POR PRÉSTAMO.......................................................... 21

6. SUJETOS INAFECTOS ..................................................................... 27

7. GASTOS DE VIAJE DE LOS TRABAJADORES DE OTRAS

EMPRESAS ........................................................................................ 30

8. GASTOS DE TELÉFONO SIN LA EMISIÓN DEL COMPRO- BANTE DE PAGO ............................................................................ 34

9. PARTICIPACIÓN VOLUNTARIA A LOS TRABAJADORES ............ 36

10. GASTOS DE RESPONSABILIDAD SOCIAL .................................... 39

11. GASTOS Y COSTOS SIN COMPROBANTE DE PAGO ................... 44

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¿Cuándo los gastos reparables pueden ser deducibles?

INTRODUCCIÓN

La presente Guía Práctica desarrolla el análisis tributario-contable de los gastos in-curridos y reconocidos contablemente por la empresa, siguiendo las pautas para su re-conocimiento, medición, presentación y re-velación en los Estados Financieros, esta-blecidas en las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF.

Asímismo, analizamos las reglas gene-rales y específicas que la Superintendencia Nacional de Administración tributaria ha es-tablecido respecto de la deducción de gas-tos que pueden tener incidencia en la de-terminación del Impuesto a la Renta Anual, reglas que representan los parámetros o li-neamientos básicos que la empresa debe-rá tener en cuenta para determinar su ren-ta neta imponible.

Como regla general tenemos el requisito exigido a todos los gastos, es el cumplir con el principio de causalidad, establecido en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto, la norma en mención dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté ex-presamente prohibida por esta ley.

Finalmente, cada caso en análisis está siendo sustentada con criterios jurispru-denciales del Tribunal Fiscal, que si bien no son de Observancia Obligatoria, consti-tuyen un precedente para sustentar nues-tra opinión.

1. DEPRECIACIÓN DE BIENES SUJETOS A UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

La NIC 17 Arrendamientos, contempla los lineamientos para la contabilización y re-velación de la información relativa a los arrendamientos, así tenemos: (ver cuadro Nº 1)

El texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, tuO de la Ley) y el Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta (en adelante, el Regla-mento) establecen lo siguiente: (ver cua-dro Nº 2)

Ahora bien, para la depreciación de bie-nes sujetos a un contrato de arrendamiento financiero nos remitiremos al Decreto Legis-lativo N° 299, que establece un tratamien-to contable y tributario para los contratos de arrendamiento financiero celebrados a par-tir del 1 de enero de 2001 (ver cuadro Nº 3).

¿Cuándo los gastos reparables pueden ser deduCibles?

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CONTADORES & EMPRESAS

CUADRO Nº 1

NIC 17 Arrendamientos

Párrafo 8 Califica como un contrato de arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios del bien.

Párrafo 20 Requiere que el arrendatario –es decir, el usuario de los bienes– registre al inicio del contrato el activo contra un pasivo por el valor de mercado del bien arrendado o el valor presente neto de los pagos mínimos a efectuar por el arrendador.

Párrafo 28 El importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los periodos de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de depreciación que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos depreciables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el periodo de utilización esperado será la vida útil del activo.En otro caso, el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cual sea menor.

CUADRO Nº 2

Tratamiento tributario

Artículo 40 TUO de la Ley

Los bienes relacionados a la producción de rentas gravadas, distintos de edificios y cons-trucciones, se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje establecido en el Re-glamento(*). Precisando que en ningún caso se podrá aplicar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en dicho Reglamento.

Inciso b) artículo 22del Reglamento

Establece que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre conta-bilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, así como no superar el tope del porcentaje de depreciación aplicable.Precisa que en ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de la depreciación aplicable a ejercicios futuros.

(*) El artículo 22 del Reglamento establece los siguientes porcentajes máximos:

Bienes Porcentaje anual de deprecia-ción hasta un máximo de:

Ganado de trabajo y reproducción, redes de pesca. 25%

Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles), hornos en general.

20%

Maquinaria y equipo utilizados por las actividades mineras, petro-leras y de construcción, excepto muebles, enseres y equipos de oficina.

20%

Equipos de procesamiento de datos. 25%

Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/1991 10%

Otros bienes del activo fijo. 10%

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CUADRO Nº 3Decreto Legislativo N° 299 - artículo 18

1. Los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario.2. Se registrarán contablemente de acuerdo a las NICs.Tratamiento de la depreciación

Régimen de deprecia-ción general

La depreciación se efec-tuará conforme a lo es-tablecido en el TUO de la Ley:

- Para efecto de deducir como gasto la depre-ciación se requerirá no superar el tope del porcentaje de depreciación aplicable; y

- Estar contabilizada en los libros y registros contables.

Régimen de deprecia-ción especial

La depreciación se deter-minará de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes carac-terísticas:

- Que cumplan con el requisito de ser consi-derados costo o gasto para efectos del TUO de la Ley.

- El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

- Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bie-nes muebles o inmuebles, respectivamente.

- La opción de compra solo podrá ser ejerci-tada al término del contrato.

Que de lo expuesto se desprende que la intención del legislador ha sido estable-cer dos (2) tratamientos claramente dife-renciados en cuanto a la depreciación de los bienes comprendidos en contratos de arrendamiento financiero, estableciendo en el primer párrafo del artículo 18, un ré-gimen de depreciación general, cuyas re-glas obedecen a lo establecido en el tuO de la Ley, que exige, entre otros, la conta-bilización de la depreciación para efectos tributarios; y uno especial en el segundo párrafo del referido artículo 18, para aque-llos bienes sujetos a contratos de arrenda-miento con las características estableci-das en este, que prevé la depreciación en el plazo del contrato de acuerdo a un mé-todo lineal, y en el que no se aprecia como requisito para su deducción tributaria, el re-gistro de dicha depreciación en los libros contables.

APLICACIÓN PRÁCTICA

Maquinaria adquirida a través de un contrato de arrendamiento financiero.

Una empresa adquiere una maquina-ria hace tres (3) años a través de un

contrato de leasing, para fines didácticos presentaremos el resumen de las cuotas por año:

Año Capital Intereses Cuota IGV Total

1 15,200 12,800 28,000 5,040 33,040

2 19,100 8,900 28,000 5,040 33,040

3 23,900 4,100 28,000 5,040 33,040

Total 58,200 25,800 84,000 15,120 99,120

Datos: Vida útil de la maquinaria: 5 años. Opción de compra: Ejercida al concluir el

contrato de arrendamiento. Depreciación contable: En función a la

vida útil (5 años). Depreciación tributaria: En función al pe-

riodo del contrato de arrendamiento.Solución:

En aplicación de las normas antes men-cionadas, atendiendo al fondo del contra-to antes que a su forma legal, la NIC 17 requiere que el arrendatario, es decir, el usuario de los bienes por lo general regis-tre al inicio del contrato el activo contra un pasivo por el valor de mercado del bien o

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el valor presente neto de los pagos míni-mos a efectuar por el arrendador.

--------------------x -------------------- 32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 58,200 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3223 Maquinarias y equipos de explotación 37 Activo diferido 25,800 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 15,120 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40115 IGV - por aplicar 45 Obligaciones financieras 99,120 452 Contratos de arrendamiento financiero x/x Por el reconocimiento del activo. --------------------x --------------------

Es preciso recalcar, que el tratamiento contable concuerda con el tratamiento aplicado a efectos tributarios acorde con lo señalado en el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299.

Según los datos proporcionados la vida útil del bien es de cinco (5) años; por lo tanto, contablemente corresponde dis-tribuir el costo de este en función a su vida útil. Para el reconocimiento de la depreciación se debe realizar el siguien-te asiento contable durante los cinco (5) años de la vida útil del bien.

Depreciación contable - Según vida útil(Contabilizada)

Costo de adquisición

Vida útil

Tasa de depreciación

Depreciación anual

58,2005

años20% 11,640

--------------------x --------------------

68 Valuación y deterioro de

activos y provisiones 11,640

681 Depreciación

6813 Depreciación de activos

adquiridos en arrenda-

miento financiero -

Inmuebles, maquinaria

y equipo

68132 Maquinarias y equipos

de explotación

39 Depreciación, amortización

y agotamiento acumulados 11,640

3912 Activos adquiridos

en arrendamiento

financiero

39123 Inmuebles, maquinaria

y equipo - Maquinarias

y equipos de explotación

x/x Depreciación de la maquinaria.

--------------------x --------------------

Sin embargo, a efectos tributarios este tipo de contrato tiene como beneficio la posibilidad de efectuar la distribución en el plazo del contrato –tres (3) años en el caso planteado– claro está, de cumplir con los requisitos señalados en el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, sin re-querir que la depreciación se encuentre contabilizada en libros.

Tributariamente - Depreciación acelerada

Costo de adquisición

Plazo del contrato

Tasa de depreciación

Depreciaciónanual

58,200 3 años 33.33% 19,400

Por lo expuesto en el párrafo anterior, se va a generar una diferencia tempora-ria en la determinación del Impuesto a la Renta, toda vez, que a efectos tribu-tarios tiene el beneficio de poder dedu-cir una mayor depreciación (ver cuadro N° 4).

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CUADRO N° 4

Año Activo fijo Base contable Base tributaria Diferencia temporaria

1Costo 58,200 58,200

Depreciación 20% -11,640 33.33% -19,400Total 46,560 38,800 7,760

2

Costo 58,200 58,200Depreciación acumulada 20% -23,280 33.33% -38,800

Total 34,920 19,400 15,520(-) Diferencia temporaria año 1 -7,760

Total 7,760

3

Costo 58,200 58,200Depreciación acumulada 20% -34,920 33.33% -58,200

Total 23,280 0 23,280(-) Diferencia temporaria año 2 -15,520

Total 7,760

Podemos observar lo siguiente:

1. A partir del año 1 la empresa podrá depreciar en forma adicional (deduc-ción vía declaración jurada anual) el monto de S/. 7,760.

2. La depreciación contable de los años 4 y 5 ascendente a S/. 11,640 por cada periodo no será aceptada para efectos tributarios, dado que el contribuyente ya agotó el gasto por depreciación en los primeros 3 años (duración del contrato de arrenda-miento), siendo estas adicionadas vía declaración jurada anual para en el cálculo del Impuesto a la Renta de esos periodos.

En consecuencia, se ha reconocido, en aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Renta, un pasivo tributario diferido pro-ducto de la mayor depreciación deduci-da para fines tributarios ascendente a S/. 6,984 (por los años 1, 2 y 3: S/. 7,760 x 30%, respectivamente).

Veamos el asiento contable respectivo:

--------------------x -------------------- 88 Impuesto a la renta 2,328 882 Impuesto a la renta - Diferido 49 Pasivo diferido 2,328 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados x/x Por la provisión del pasivo tributario

diferido, correspondiente al año 1.--------------------x --------------------

Así tenemos, que a partir del año 4 la depreciación contable no es aceptada tributariamente, como consecuencia de ello se deberá efectuar un pago mayor por Impuesto a la Renta, producto de la adición de la depreciación del bien adqui-rido en Leasing, tal como a continuación se muestra:

Activo fijoDiferencia temporaria

IR 30%

Diferencia temporaria de los años 1, 2 y 3

23,280 6,984

Reversión de pasivo diferido: Año 4

-11,640 -3,492

Reversión de pasivo diferido: Año 5

-11,640 -3,492

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Veamos el asiento contable respectivo:

--------------------x -------------------- 49 Pasivo diferido 3,492 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la renta 3,492 882 Impuesto a la renta - Diferido x/x Por la reversión del pasivo tribu-

tario diferido, correspondiente al año 4.

--------------------x --------------------

ConClusión:Como se podrá observar, en el desarro-

llo del presente caso, la Ley especial referida a los contratos de arrendamiento financiero, no hace mención alguna que para efectos de deducir como gasto la depreciación acelera-da, tenga que encontrarse contabilizada en los Libros y Registros Contables. Por lo tan-to, procede su deducción tributaria.

JURISPRUDENCIA

No es exigible el requisito de la con-tabilización de la depreciación en los bienes con depreciación acelerada en virtud del contrato de leasing.

RTF Nº 00986-4-2006

Se declara fundada la apelación de puro derecho presentada contra las resolucio-nes de determinación y multa emitidas por el impuesto a la Renta del ejercicio 2002, estableciéndose que el régimen tributario para la depreciación de los bienes objeto de arrendamiento finan-ciero previsto en el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, modificado por la Ley N° 27394, no exi-gía como requisito la contabilización de tal depreciación para su deducción tribu-taria, por lo que no se encontraba arre-glado a Ley que la Administración exigie-se a la recurrente dicha contabilización,

resultando por tanto procedente que aquella sea deducido con la declaración jurada anual del ejercicio.

2. ACREDITACIÓN DE MERMAS EN LOS CASOS DE IMPORTACIÓN

Según el Diccionario de la Real Acade-mia Española, la palabra “merma” significa: “porción de algo que se consume natural-mente o se sustrae”.

La NIC 2 Inventarios, que regula el trata-miento aplicable para el reconocimiento, me-dición y revelación de inventarios, no trata específicamente sobre el concepto denomi-nado merma, estas disminuciones del valor de las existencias son tratadas en el punto denominado valor neto realizable (párrafo 9 de la NIC 2).

Valor neto realizable

= Precio estimado de venta

- Costo de co-mercialización

El literal a) del párrafo 16 de la NIC 2 In-ventarios, señala que se excluye del costo de las existencias las cantidades anorma-les de desperdicios de materiales (merma), siendo reconocido como gasto del ejerci-cio. En ese sentido, realizando una inter-pretación en contrario del referido literal, se entiende que las cantidades normales de desperdicio de materiales deben incluirse dentro del costo de producción.

En resumen podemos decir, que según la normativa contable tenemos: Mermas nor-males y anormales.

Como norma general el artículo 37 del tuO de la Ley del impuesto a la Renta (en adelante TUO de la Ley), define para esta-blecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos nece-sarios para producir y mantener su fuen-te, así como los vinculados con la genera-ción de ganancias de capital; partiendo de

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este concepto diríamos que el gasto por las mermas de existencias son aceptadas tribu-tariamente, solo que, el inciso f) del artícu-lo 37 del tuO de la Ley nos condiciona su deducción a que se encuentren debidamen-te acreditados.

Además, el inciso c) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta (en adelante, Reglamento) define a la Merma como una pérdida física, en el volu-men, peso o cantidad de las mercaderías, insumos, materias primas o bienes interme-dios; es decir, una pérdida cuantitativa.

Merma

Pérdida física, en el volumen peso o cantidad de las existen-cias, ocasionada por causas inherentes a su propia natura-leza o al proceso productivo.

Como se podrá observar las causas que originan las mermas están vinculadas a su propia naturaleza y/o al proceso productivo, que en la práctica las empresas establecen porcentajes máximos de merma (normal), que va a variar de acuerdo al volumen de producción, asumidas en el costo de produc-ción. Por lo tanto, se asume que la merma anormal producida fuera del proceso produc-tivo, será asumida como gasto del ejercicio en que se incurra.

Las mermas se originan

Dentro del proceso

productivo

Fuera del proceso

productivo

Costo de producción

Gasto

Como se menciona en los párrafos pre-cedentes, la norma tributaria exige para que

las mermas sean deducibles para efectos del impuesto a la renta, estas se sustentan mediante un informe técnico que debe cum-plir con ciertas características:

- El informe debe ser elaborado por un profesional independiente, compe-tente y colegiado en el tema materia del informe.

- El profesional deberá especificar en su informe técnico el método em-pleado y las pruebas realizadas.

- En el informe se deberá indicar en qué consistió la evaluación realiza-da, las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad.

Ahora, por todo lo expuesto en los párrafos anteriores, surge la siguiente interrogante:

¿Será necesario contar con el in-forme técnico que sustente la merma cuando esta es aceptada por las normas aduaneras?

Resolvemos la interrogante con el si-guiente caso práctico:


La empresa Misti S.A.C. se dedica a la venta de productos agrícolas (urea agrí-cola, fosfato diamónico), dichos produc-tos se importaron de Estados unidos por un monto ascendente a S/. 50,000 nuevos soles, produciéndose una pérdi-da de 1% y 1.5% respectivamente entre las cantidades embarcadas en los puer-tos de origen y las desembarcadas en el puerto de destino, debido a que los ferti-lizantes se encuentran literalmente en el aire, expuesto al clima y al viento.

Nos indican que la pérdida producida es corroborada con el informe que fue reali-zado por la empresa Asociados de Segu-ros S.A.

Nos consultan, si el informe técnico emiti-do por la empresa Asociados de Seguros

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S.A. sirve para acreditar las mermas ob-tenidas producto de la importación de los fertilizantes.

Solución: Como norma general, el literal c) del

artículo 21 del Reglamento de la Ley, señala que merma es la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas in-herentes a su naturaleza o al proceso productivo y cuando la Administración lo requiera, el contribuyente deberá acre-ditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional inde-pendiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no se ad-mitirá la deducción.

Sin perjuicio de lo anterior, para las nego-ciaciones internacionales, el artículo 145 de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo Nº 1053, señala que los derechos arancelarios y demás impuestos se aplican sobre la mercancía declarada y, en caso de reconocimiento físico, sobre la mercancía encontrada, siempre que esta sea menor a la decla-rada; si es mayor a la declarada, la dife-rencia caerá en comiso.

A su vez, los artículos 113 y 116 de la citada ley establece que las compañías transportadoras son responsables de las mercancías hasta su entrega en el punto de llegada, y como constancia se confec-ciona una lista de bultos o mercancías faltantes o sobrantes, actas de inventa-rio de aquellos bultos arribados en mala condición del exterior, la que junto con la respectiva nota de tarja(1) son suscritas por el transportista.

Por otro lado, para efecto de los despa-chos totales o parciales de las mercan-cías que se encuentran en depósito, según lo indicado en el artículo 112 del Reglamento de la Ley General de Adua-nas, aprobado por Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, se tendrá en cuenta el peso registrado al momento de la recep-ción por el depositario, quien asumirá la responsabilidad frente al Fisco con rela-ción a la deuda tributaria aduanera, por las diferencias que pudieran presentarse en función de la variación del peso regis-trado a la salida de las mercancías; sin embargo, tratándose de carga a granel no será responsable por la pérdida de peso por efecto de influencia climatológi-ca, evaporación o volatilidad, siempre y cuando la pérdida del peso no exceda del dos por ciento (2%) del peso registrado al ingreso de la mercancía al depósito.

Ahora, teniendo en cuenta que las cau-sas que originaron las mermas están vinculadas a su propia naturaleza, estas serán asumidas en el costo de venta de las mercaderías; debiendo proceder con su reconocimiento mediante el siguiente asiento contable:

--------------------x -------------------- 60 Compras 50,000 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 9,000 401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 59,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

(1) De acuerdo con la definición contenida en la Ley, es el documento que formulan conjuntamente el transportista o su representan-te con el responsable de los almacenes aduaneros o con el dueño o consignatario según corresponda, durante la verificación de lo consignado en los documentos de transporte contra lo recibido físicamente, registrando las observaciones pertinentes.

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4212 Emitidas x/x Por la importación de las mer-

caderías.--------------------x -------------------- 20 Mercaderías 50,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 61 Variación de existencias 50,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por la adquisición de mercade-

rías. --------------------x --------------------

Ahora bien, una vez que se vendan los bienes deberá darse de baja la merca-dería comprada, mediante el siguiente asiento contable:

--------------------x -------------------- 61 Variación de existencias 50,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 20 Mercaderías 50,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas x/x Por la adquisición de mercade-

rías. --------------------x --------------------

ConClusión:Podemos señalar que la Ley del Impues-

to a la Renta permite la deducción de las mermas debidamente acreditadas, lo que ocurre en este caso, pues tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya han sido establecidos por las leyes y normas re-glamentarias que regulan la importación de mercancías.

JURISPRUDENCIA

No es exigible la acreditación de mer-mas mediante informe técnico en los casos de importación de productos a granel.

RTF Nº 03620-5-2005

El Tribunal fiscal considera que si bien el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Administración para que requiera al contribuyente que acre-dite las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional inde-pendiente, competente y colegiado, o por el organismo técnico competente, ello no puede ser interpretado en forma aislada como lo ha hecho la Administración. tal facultad debe aplicarse razonablemen-te, esto es, cuando no haya una merma acreditada, no se tenga certeza del por-centaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros; no así, cuando existen normas es-pecíficas que reconocen un porcentaje razonable de mermas.

3. PRINCIPIO DEL DEVENGADO

Según lo establecido en el inciso a) del artículo 57 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante tuO de la Ley), las rentas de la tercera categoría se considera-rán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen; por expresa indicación de la misma norma este criterio será de apli-cación para la imputación de gastos.

Como se puede apreciar, debe definirse qué se entiende por el concepto de “deven-gado” dado que este término no está defini-do en el tuO de la Ley, y de ello depende establecer la oportunidad en que deban re-conocerse los ingresos e imputarse los gas-tos a un ejercicio determinado.

Para definir qué se entiende por el térmi-no devengado nos remitiremos a las normas contables. De acuerdo con la NIC 1 Presen-tación de Estados Financieros, una empresa elaborará sus estados financieros (excepto lo relacionado con la información sobre flu-jos de efectivo) sobre la base contable del

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devengado, precisando que, de acuerdo con este criterio, se reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gas-tos (elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los cri-terios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual.

El párrafo 22 del Marco Conceptual, men-ciona que los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocu-rren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se re-gistran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios a los cuales correspondan.

Asímismo, el párrafo 95 del Marco Con-ceptual establece que los gastos se reco-nocen en el Estado de Ganancias y Pér-didas con base en una asociación directa entre los costos incurridos y los ingresos generados.

Por lo expuesto en los párrafos anterio-res queda claro que los ingresos, los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan.

Sin embargo, surge la siguiente interrogante:

¿Se puede deducir los gastos deven-gados en el ejercicio cuyo comprobante de pago se emite en el ejercicio siguiente?

Para resolver esta interrogante, veamos un caso práctico.


La empresa Los triunfadores S.A.C. de-dicada a la venta de prendas de vestir, con la finalidad de fortalecer su área de ventas e incrementar la venta de sus productos, contrata los servicios de la empresa Marketing S.A.C. para que le presten los servicios de asesoría en mar-keting y promoción de ventas durante el periodo 2011, bajo las siguientes condi-ciones:

Elaboración del contrato firmado por am-bas partes donde se detalla:- El tipo de servicio que va a prestar la

empresa Marketing S.A.C.- tiempo de duración (inicio y término)

del servicio prestado, estableciendo como fecha de inicio 01.07.2011 y término 31.12.2011.

- Monto pactado por el servicio ascien-de a S/. 6,000 más IGV.

- El pago se efectuará una vez culmi-nado la prestación del servicio.

Nos consultan si el gasto devengado en el ejercicio 2011 será deducible para efectos del impuesto a la renta, en tanto que el comprobante de pago (factura) fue emitido en el periodo enero 2012, deta-llando en la descripción que corresponde a servicios de asesoría en marketing y promoción de ventas correspondientes al periodo 2011.

Solución: Como norma general, artículo 37 del

TUO de la Ley, señala que a fin de esta-blecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente, así como los relacionados con la generación de las ganancias de capital, en tanto su deducción no este expresa-mente prohibida por esta ley.

El inciso j) del articulo 44 del tuO de la Ley, indica que no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos cuya documenta-ción sustentaría no cumpla con los requi-sitos y características mínimas estableci-das por el Reglamento de Comprobante de Pago.

Según el caso planteado, nos indican que la factura tiene fecha de emisión enero 2012 siendo el servicio prestado en el 2011, nos preguntamos: Si por el hecho de emitir una factura con fecha posterior a la culminación del servicio

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¿Estaríamos incumpliendo con los requi-sitos y características mínimas estable-cidas por Reglamento de Comprobante de Pago?

Para desvirtuar, revisemos el numeral 1 del artículo 8 del Reglamento de Com-probante de Pago, en donde todo lo indi-cado en sus numerales 1.1 hasta el 1.16 no establece como requisito ni caracte-rística que la fecha de emisión consigna-da en la factura tiene que corresponder necesariamente al ejercicio en que se presto el servicio. Por lo tanto, para el caso planteado no sería de aplicación lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44 del tuO de la Ley.

Ahora, considerando que el servicio prestado por asesoría en marketing y promoción de ventas fue realizado en el ejercicio 2011, estaría cumpliendo con el principio de devengado (los ingresos, los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan) que establece el in-ciso a) del artículo 57 del tuO de la Ley. Claro está, teniendo en consideración que dichos servicios prestados durante el ejercicio 2011 produjeron resultados corrientes para la empresa.

Consideramos apropiado mencionar el criterio del Tribunal Fiscal referente a que el ingreso o gasto se producirá cuando concurran las siguientes premisas:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.

2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté su-jeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

3. No requiere actual exigibilidad o de-terminación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obli-gación a plazo y de monto no deter-minado.

Por lo tanto, siendo que el hecho sustan-cial generador del gasto se originó en el momento en que se genera la obligación de pagarlo, aun cuando a esa fecha esta-ba pendiente de pago, decimos que exis-te una certeza razonable en cuanto a la obligación y al monto; siendo así, el gas-to por asesoría en marketing y promo-ción de ventas es deducible para efectos de determinar la renta neta imponible del periodo 2011, para ello realizamos el si-guiente asiento contable:

--------------------x -------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 6,000 632 Asesoría y consultoría 6324 Mercadotecnia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 6,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitidas x/x Por los gastos por asesoría en

marketing y ventas 2011.--------------------x -------------------- 95 Gasto de venta 6,000 95632 Asesoría y consultoría 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 6,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del gasto de ase-

soría en marketing y ventas.--------------------x --------------------

En el periodo enero 2012, fecha de emi-sión de la factura que sustenta el servi-cio prestado por asesoría en marketing y promoción de ventas, corresponde reali-zar el siguiente asiento contable:

--------------------x -------------------- 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 6,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitidas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,080

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401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 7,080 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la regularización del com-

probante recibido con atraso.--------------------x -------------------- 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 7,080 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 7,080 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación al proveedor

Marketing S.A.C.--------------------x --------------------

ConClusión:Que en aplicación del principio de deven-

gado, el gasto debe imputarse en el ejercicio en que se incurre, independientemente del hecho que la factura que sustenta el gasto hubiera sido emitido con retraso.

JURISPRUDENCIA

Son deducibles los gastos devenga-dos en el ejercicio en que se incurren, incluso si el comprobante de pago se emite en el siguiente ejercicio.

RTF Nº 013866-3-2010

Que conforme con el criterio vertido por este tribunal en reiteradas resoluciones, el concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustan-ciales generadores del ingreso y/o gas-to y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial genera-dor del gasto o ingreso se origina en el

momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una cer-teza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.

INFORME SUNAT

sumilla:

tratándose de servicios prestados y cul-minados en diciembre de 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución par-cial o total antes de la emisión del compro-bante de pago:

1. Al haberse emitido el comprobante de pago en enero de 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho periodo tributario.

Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva pro-visión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio co-rresponde a diciembre de 2004.

2. En aplicación del criterio de lo devenga-do recogido por el tuO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejerci-cio 2004.

INFORME N° 044-2006-SUNAT/2B0000

MATERiA:En caso que por un servicio prestado

en un mes (diciembre de 2004) se emita el comprobante de pago en el mes siguiente (enero de 2005), se formulan las siguientes consultas:

1. ¿El Impuesto General a las Ventas a pa-gar corresponde a diciembre de 2004 o a enero de 2005?

2. ¿Se puede salvar esta situación con la respectiva provisión contable y/o consig-nando en la factura emitida en enero de 2005 que la comisión corresponde a di-ciembre de 2004?

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3. bajo esta situación ¿la factura emitida en el 2004 sería deducible para el Impuesto a la Renta de 2004?

BAsE lEGAl: - texto Único Ordenado de la Ley del Im-

puesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF(2) y nor-mas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

- Reglamento de la Ley del Impuesto Ge-neral a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Su-premo N° 029-94-EF(3), cuyo título I fue-ra sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF(4) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).

- Decreto Supremo Nº 130-2005-EF(5), norma que modifica el Reglamento de la Ley del IGV.

- Decreto Supremo Nº 186-2005-EF(6), norma que precisa los alcances del De-creto Supremo Nº 130-2005-EF.

- texto Único Ordenado de la Ley del Im-puesto a la Renta aprobado por el Decre-to Supremo N° 179-2004-EF(7) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IR).

AnÁlisis:

Para efecto del presente Informe se par-te de la premisa que en el supuesto materia de consulta, el servicio prestado se encuen-tra gravado con el IGV, se culminó de prestar en diciembre de 2004 y no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago.

1. impuesto General a las Ventas

De acuerdo con lo establecido en el inci-so c) del artículo 4 del tuO de la Ley del IGV, en la prestación de servicios, la obligación tributaria nace en la fecha en que se emi-ta el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocu-rra primero.

Por su parte, el inciso d) del numeral 1 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV(8), señala que en relación con el naci-miento de la obligación tributaria, se entien-de por fecha en que se emite el comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo al Re-glamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.

De otro lado, mediante el inciso b) de la Primera Disposición Final del Decreto Su-premo Nº 130-2005-EF para efecto del IGV se precisa que lo señalado en el inciso d) del numeral 1 del artículo 3 del Reglamento, in-cluido por dicho Decreto Supremo, tiene ca-rácter interpretativo desde la vigencia de la modificación efectuada por el Decreto Legis-lativo Nº 950(9).

Al respecto, el artículo 3 del Decreto Su-premo Nº 186-2005-EF precisa que con an-terioridad a la incorporación del inciso d) al numeral 1 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV dispuesta por el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, y duran-te el periodo comprendido desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950 hasta el 31 de octubre de 2005, por fecha en que se emita

(2) Publicado el 15/04/1999.(3) Publicado el 29/03/1994. (4) Publicado el 31/12/1996. (5) Publicado el 07/10/2005.(6) Publicado el 30/12/2005.(7) Publicado el 08/12/2004.(8) Inciso incorporado por el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF.(9) Publicado el 03/02/2004 y vigente desde el 01/03/2004.

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el comprobante de pago se entenderá a la fecha en que este se emita.

De las normas antes glosadas y respec-to del supuesto materia de consulta, se pue-de afirmar que, en lo que respecta al IGV, la obligación tributaria nació en la fecha en que se emitió el comprobante de pago por la prestación del servicio efectuado.

En ese sentido, al haberse emitido el comprobante de pago en enero de 2005, el IGV por dicho servicio corresponderá al mencionado período tributario.

Cabe señalar que esta conclusión no va-ría por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre de 2004, pues tales circunstancias no alteran la opor-tunidad en que nace la obligación tributaria del IGV.

2. impuesto a la Renta

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 del tuO de la Ley del IR, las ren-tas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

Agrega que esta norma será de apli-cación analógica para la imputación de gastos(10).

Sobre el principio de lo devengado, En-rique Jorge Reig señala que “ingreso de-vengado es, entonces, todo aquel sobre el

cual se ha adquirido el derecho de percibir-lo por haberse producido los hechos nece-sarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cua-les, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”(11).

Añade el citado autor, que “(...) el con-cepto tiene estas características:

1. Requiere que se hayan producido los he-chos sustanciales generadores del ingre-so o del gasto.

2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

3. No requiere actual exigibilidad o deter-minación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a pla-zo y de monto no determinado”(12)(13).

Asimismo, Juan Roque García Mullín in-dica que “tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándose-les imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles”(14).

En tal sentido, considerando que el ser-vicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre de 2004, en atención al princi-pio del devengado recogido por el tuO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concep-to se considera que corresponde al ejercicio 2004; independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago(15).

(10) Cabe tener en cuenta que conforme a dicho artículo, excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contri-buyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacio-nal de Administración Tributaria - Sunat compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados conta-blemente y pagados íntegramente antes de su cierre.

(11) REIG, ENRIQUE Jorge. En: Impuesto a las Ganancias. Buenos Aires, Argentina, 1991, p. 288.(12) Ibídem, p. 289.(13) Criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 466-3-97 de fecha 14/05/1997.(14) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. En: Manual del Impuesto a la Renta. p. 46.(15) Sin perjuicio de lo señalado en la nota a pie de página 9 del presente Informe.

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ConClusionEs:tratándose de servicios prestados y cul-

minados en diciembre de 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución par-cial o total antes de la emisión del compro-bante de pago:

1. Al haberse emitido el comprobante de pago en enero de 2005, la obliga-ción tributaria del IGV en dicho perio-do tributario.

Esta conclusión no varía por el he-cho de que se haya efectuado la res-pectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciem-bre de 2004.

2. En aplicación del criterio de lo de-vengado recogido por el tuO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004(16).

Lima, 06/02/2006Original firmado por:CLARA uRtEAGA GOLDStEINIntendente Nacional JurídicoAsimismo, con Carta Nº 035-2011-Su-

NAt/200000 reitera el criterio establecido en el Informe N° 044-2006-SuNAt.

4. PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA

¿Es deducible la provisión de cobran-za dudosa si la discriminación se encuen-tra en hoja suelta legalizada?

En términos sencillos, podemos defi-nir como deudas de cobranza dudosa a las acreencias sobre las que no existe la seguri-dad de que pueda ser cobrada, debido a que

el deudor de manera voluntaria no cumple con su obligación de cancelar al acreedor o porque puede encontrarse en una crítica si-tuación financiera que le impide cumplir con sus diversas obligaciones contraídas.

Según lo establecido en los párrafos 18 y 22 de la NIC 18 Ingresos de Actividades Or-dinarias, establece el reconocimiento como GAStO del ejercicio la provisión para cuen-tas de cobranza dudosa, siempre que exis-ta la evidencia de incobrabilidad de los sal-dos por cobrar, mediante el siguiente asiento contable:

--------------------x --------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 56,000 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 56,000 191 Cuentas por cobrar comercial - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el reconocimiento de la in-

cobrabilidad de la cuenta por cobrar como consecuencia de la morosidad del deudor.

--------------------x --------------------

Al respecto, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición en su párrafo 58 establece que las empresas deben evaluar al cierre de cada ejercicio (al 31 de diciembre - fecha del balance) si en al-gún activo financiero o un grupo de ellos se ha deteriorado su valor. Se entiende que se ha producido un deterioro en el valor de los activos financieros cuando el valor en libros es mayor a su importe recuperable, recono-ciendo el activo por su valor recuperable.

(16) Ídem.

18


Asimismo, el párrafo 59 de la NIC 39 es-tablece las posibles situaciones que dan ori-gen a las pérdidas por deterioro del valor de los activos financieros, entre ellas tenemos:

i) Dificultades financieras significativas, e

ii) Incumplimiento de las cláusulas con-tractuales.

Para efectos tributarios, según el literal i) del artículo 37 del tuO de la Ley del Impues-to a la Renta (en adelante, tuO de la Ley) resultan deducibles las provisiones equitati-vas siempre que se cumplan con las condi-ciones dispuestas en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento), que en-tre otros:

i) Requiere que se verifique el carácter de la deuda en la fecha de la provi-sión,

ii) Que se demuestren las dificultades financieras del deudor, y

iii) Que figure discriminada la provisión en el Libro de Inventarios y balances.

En este orden de ideas, consideramos que el monto provisionado sí sería deduci-ble; para poder entender en qué consiste cada requisito exigido por el Reglamento, explicaremos cada una de ellas:

i) Identificar el derecho de cobro y su respectiva verificación al momento de efectuar la provisión contable.

Al respecto, Jurisprudencias del tribunal Fiscal:

RTF Nº 2492-3-2002

Determina que para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudo-sa sean deducibles, se debe acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores que dieron origen a la provisión y casti-gos de las de cobranza dudosa.

RTF Nº 2116-5-2006

La provisión de cobranza dudosa no sustentada en comprobantes de pago no pueden ser deducibles, pues si bien las normas que la regula no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectuada la tenencia de los comprobantes vinculados, estos prue-ban la existencia, origen y antigüedad de los créditos, por lo que la recurren-te estaba obligada a conservarlos para sustentar la deducción.

ii) Se demuestre que la deuda provisio-nada como incobrable proviene de deudores que atraviesan dificultades financieras.

Para ello revisaremos lo dispuesto en el literal a) numeral 2 inciso f) del articulo 21 del Reglamento, la cual detalla una serie de supuestos para demostrar el riesgo de incobrabilidad del deudor.ii).1 Mediante análisis periódicos de

los créditos concedidos o por otros medios, es decir una revi-sión de la cartera de clientes que han sido sujetos de créditos, para evaluar cual es su comportamiento financiero con la empresa, verificar si está cumpliendo con pagar de manera puntual o con ciertas dificul-tades, o simplemente no paga sus obligaciones contraídas.

ii).2 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documenta-ción que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, como bien lo mencio-na la norma, las gestiones de co-branza deben ser acreditadas con documentación sustentatoria; por ejemplo, el envío de cartas o co-rreos reiterativos solicitando el pago de la deuda indicando que de hacer caso omiso al comunicado procede-remos con el inicio de la cobranza vía proceso judicial, cursar cartas

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notariales entregadas al deudor por parte de la Notaria en la que se le in-dica la existencia de la deuda y soli-cita la regularización de su situación a la brevedad posible.

ii).3 El protesto de los documentos, que califiquen como títulos valores que no fueron cancelados en su plazo de vencimiento, siendo así el acreedor hace uso de su derecho y realiza el protesto de los documen-tos vencidos ante el Notario o Juez de Paz.

Por ejemplo, dentro las operaciones de las empresas se realizan el cobro de sus facturas mediante canje con letras de cambios (título valor) en la que se concede un plazo de venci-miento para ser cancelada, una vez vencido la letra de cambio, el que tenga la calidad de tenedor de la letra deberá proceder con los trami-tes respectivos para el protesto de la letra de cambio por falta de pago; el tenedor tendrá un plazo de ocho (8) días calendarios para entregar al Notario la letra de cambio para su protesto y este un plazo de quince (15) días calendarios para llevar a cabo el protesto.

ii).4 El inicio de procedimientos judi-ciales de cobranza, esto implica proceder con la demanda de can-celación de la deuda a través de un proceso que se llevará a cabo ante el Juzgado respectivo, en la cual se establecerá mediante sentencia que el deudor cancele la deuda res-pectiva.

ii).5 Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, aquí la norma permite la provisión de cobranza dudosa solo si cumple con trascurrir el plazo que establece como mínimo la norma.

Si hacemos un análisis de los dife-rentes supuestos que establece la norma para demostrar el riesgo de in-cobrabilidad del deudor, observamos que no existen parámetros para darle prioridad a algunos de los supuestos o la valoración de estos con algún informe técnico emitido por algún profesional independiente y compe-tente. De ello se desprende que, de-pendiendo de las circunstancias que se presente en cada caso en particu-lar, el contribuyente, para poder pro-visionar la deuda de cobranza dudo-sa, debe cumplir con algunos de los supuestos de la norma, mencionados en los párrafos anteriores.

iii) Que la provisión al cierre de cada ejer-cicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

Como podemos observar, el Legislador a establecido de manera expresa que el contribuyente tiene la obligación de pro-visionar las deudas de cobranza dudosa de manera discriminada y no efectuarla genéricamente, de ello se desprende que las provisiones efectuadas conside-rando estimaciones o porcentajes que no reflejen la deuda real, no serán admitidas como deducibles para efectos de deter-minar la renta neta del ejercicio, como consecuencia tendrán que ser reparadas vía declaración jurada anual.Supongamos el presente caso:

un contribuyente se encontraba en un proceso de fiscalización, la Superintenden-cia Nacional de Administración tributaria (En adelante, Sunat) en su revisión del Li-bro de Inventarios y balances (ver cuadro N° 5) encuentra que la provisión de las cuen-tas de cobranza dudosa no se encontraban detalladas en el mencionado libro, proce-diendo a reparar dicha provisión en virtud de lo establecido en el literal b) numeral 2 inciso f) del artículo 21 del Reglamento, el cual pre-cisa que para efectuar la provisión de cuen-tas de cobranza dudosa esta deberá figurar

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en el Libro de Inventarios y balances en for-ma discriminada al cierre de cada ejercicio.

En el presente Libro de Inventarios y ba-lances, el contribuyente no cumple con dis-criminar la provisión de las cuentas por co-branza dudosa, procediendo la Sunat con el reparo respectivo.

Nos preguntamos:

¿Qué pasa si la discriminación se en-cuentra en hoja suelta legalizada?

Al respecto opinión del tribunal Fiscal:

RTF Nº 01317-1-2005

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo por cuentas de cobranza dudosa y la sanción impuesta ya que si bien el Libro de Inventarios y Ba-lances al 31 de diciembre de 2001 consig-na globalmente el importe de la provisión de cobranza dudosa, en hoja legalizada anexa al mismo se consigna el detalle de las acreencias que conforman las referi-das cuentas, como son la identificación del cliente, el número del documento que tendría la condición de cobranza dudo-sa y el importe de la provisión, los que

permiten verificar la condición de incobra-bles de las cuentas, así como de la pro-porcionalidad de la deducción, razón de ser del requisito del registro discriminado de la provisión, por lo que cabe entender cumplido el citado requisito, precisando que dicho criterio ha sido recogido en la RtF N° 1001-4-2001, rechazándose la discriminación de la provisión efectuada en hojas sueltas anexas no legalizadas, tal como lo señaló la RtF N° 590-4-2002, toda vez que dicha omisión le restaba fe-haciencia al documento exhibido y a la in-formación que contenía; lo que no ocurre en el presente caso en el que el anexo (ver cuadro N° 6) al Libro de Inventarios y balances presentado esta legalizado.

ConClusión:De lo expuesto, sugerimos que de en-

contrarnos en una situación similar, es de-cir, que nuestro Libro de Inventarios y Ba-lances no muestre de manera detallada la provisión para cuentas de cobranza dudosa, podemos sustentar dicha discriminación de la provisión de cuentas de cobranza dudo-sa en un anexo de hojas sueltas legalizadas, de tal manera que le damos fehaciencia a las operaciones.

CUADRO N° 5LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE LA CUENTA 19 -

PROVISIÓN PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSAEJERCICIO : 2011RUC Nº : 20306064417RAZON SOCIAL : LOS TRIUNFADORES S.A.

INFORMACIÓN DE DEUDORES CUENTA POR COBRAR PROVISIONADA

DOCUMENTO DE IDENTIDAD

APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O

RAZÓN SOCIAL

N° DEL DOCUMENTO

FECHA DE EMISIÓN DEL COMPROBANTE

DE PAGO

MONTO S/.

TIPO NÚMERO6 20506448956 DIBOS PERUANA S.A. 25,0006 20908045683 MENSAJERIAS S.R.L. 13,0006 20459685981 PROMOTORA E.I.R.L. 18,000

MONTO TOTAL PROVISIONADO 56,000

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5. INTERESES POR PRéSTAMO

Según el Diccionario de la Real Aca-demia Española define a la palabra Inte-rés: Provecho, utilidad, ganancia - Valor de algo - Lucro producido por el capital - Con-veniencia o beneficio en el orden moral o material.

De acuerdo a esta definición podemos decir que los intereses son cantidades de di-nero que deben ser pagadas por la utiliza-ción de un capital, provenientes de un prés-tamo. Por lo tanto, para quien realiza el préstamo constituirá un ingreso y para quien lo utilice representará un gasto.

Según el artículo 1242 del Código Civil, menciona que los intereses percibidos por la contraprestación del uso del dinero o de otro bien, son considerados intereses compensatorios.

Ahora, corresponde definir qué se en-tiende por Préstamo.

Según el Diccionario de la Real Acade-mia Española lo define:

- Acción y efecto de prestar (entregar algo a alguien para que lo utilice durante al-gún tiempo y después lo restituya o de-vuelva).

- Cantidad de dinero que se solicita, gene-ralmente a una institución financiera, con la obligación de devolverlo con un interés.

CUADRO N° 6ANEXO DE LA PROVISIÓN PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

EJERCICIO : 2011RUC Nº : 20306064417RAZON SOCIAL : LOS TRIUNFADORES S.A.

INFORMACIÓN DE DEUDORES CUENTA POR COBRAR PROVISIONADADOCUMENTO DE

IDENTIDADAPELLIDOS Y NOMBRES,

DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

N° DEL DOCUMENTO

FECHA DE EMISIÓN DEL COMPROBANTE

DE PAGO

MONTO S/.

TIPO NÚMERO6 20506448956 DIBOS PERUANA S.A. 415 20/01/2010 8,000

420 30/01/2010 6,000428 05/02/2010 5,000430 06/02/2010 3,000435 10/02/2010 3,000

6 20908045683 MENSAJERIAS S.R.L. 501 05/04/2010 2,500505 07/04/2010 2,500512 10/04/2010 4,000513 11/04/2010 4,000

6 20459685981 PROMOTORA E.I.R.L. 580 02/05/2010 9,000585 04/05/2010 9,000

MONTO TOTAL PROVISIONADO 56,000

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- Contrato mediante el cual un particular se obliga a devolver el dinero que le ha sido prestado.

Así mismo, el concepto préstamo es de-finido en el Código Civil como “Contrato de mutuo de dinero”, que en su artículo 1648 precisa que es el mutuo (contrato) por el cual el mutuante (quien presta) se obliga a entregar al mutuatario (quien recibe) una determinada cantidad de dinero o de bie-nes consumibles, a cambio de que se le de-vuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad.

A su vez el artículo 1605 establece que cuando el contrato de préstamo se celebre a título de liberalidad (sin pactar intereses) debe de formalizarse por escrito, bajo san-ción de nulidad.

El inciso a) del artículo 15 del Reglamen-to de la Ley del Impuesto a la Renta (en ade-lante Reglamento) define el préstamo, como aquella operación en la que medie la entrega de dinero que implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista obli-gación de devolver.

Asimismo, el artículo 26 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante TUO de la Ley) que en todo caso, se con-siderará interés, la diferencia entre la canti-dad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario.

Por todo lo expuesto, debemos entender que los préstamos que se realizan se carac-terizan por ser onerosos, es decir generarán intereses compensatorios por el uso del di-nero en el tiempo; sin embargo, en la prác-tica suele suceder que las empresas otor-gan préstamos y pactan no cobrar intereses. Para poder entender cómo debemos proce-der tributariamente proponemos el siguiente caso práctico.


La empresa Perú Algodonera S.A.C. se encontraba en un proceso de fiscaliza-ción por el periodo 2010 por el concepto de Renta, la Superintendencia Nacional de Administración tributaria (en ade-lante Sunat) en su proceso de revisión observó en sus libros de contabilidad, movimientos de la Cuenta 16 “Cuentas por cobrar diversas - terceros” donde se registraron préstamos otorgados a la empresa textiles Peruanos S.A.C. y al Sr. César Gonzales Prada (no vinculadas), por las cuales no se cobraron intereses.

Sunat producto de su revisión procedió a agregar a la renta neta del ejercicio 2010 ingresos por intereses presuntos, sus-tentando su reparo, en que por los prés-tamos otorgados a textiles Peruanos S.A.C. solo se presentaron fotocopias de sus libros contables .

Nos consultan, si Sunat a procedido de manera correcta en agregar a la renta neta del ejercicio ingresos por intereses presuntos, teniendo en cuenta que solo en el caso del préstamo otorgado a la empresa textiles Peruanos S.A.C. pre-sentó fotocopias de los Libros Contables, entre otros el Libro Mayor.

Dato adicional: textiles Peruanos S.A.C. Fecha: 01/03/2010 Monto: S/. 15,000 Fecha: 01/07/2010 Monto: S/. 5,000

César Gonzales Prada Fecha: 01/02/2010 Monto: S/. 10,000 Fecha: 01/07/2010 Monto: S/. 5,000 Fecha: 01/10/2010 Monto: S/. 15,000 Solución: Vamos a partir teniendo en cuenta que

la empresa Perú Algodonera S.A.C. pre-sentó a la Sunat su Libro Mayor del pe-riodo 2010 con los siguientes movimien-tos en la cuenta 16 “Cuentas por cobrar diversas - terceros” (ver cuadro Nº 7).

23


CUADRO Nº 7LIBRO MAYOR

PERIODO : 2010RUC Nº : 20308064317RAZÓN SOCIAL : PERÚ ALGODONERA S.A.C.CÓDIGO Y/O DENOMINACIÓN DE LA CUENTA CONTABLE: CUENTA 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

FECHA DE LA OPERACIÓN

NÚMERO CORRELATIVO DEL LIBRO DIARIO

DESCRIPCIÓN O GLOSA DE LA OPERACIÓN

SALDOS Y MOVIMIENTOSDEUDOR ACREEDOR

01/02/2010 Préstamo a Gonzales Prada 10,00001/03/2010 Préstamo a Textiles Peruanos S.A.C. 15,00001/07/2010 Préstamo a Gonzales Prada 5,00001/07/2010 Préstamo a Textiles Peruanos S.A.C. 5,00001/10/2010 Préstamo a Gonzales Prada 15,000

TOTALES 50,000

como los préstamos celebrados en-tre trabajadores y empleadores en virtud de convenios colectivos debi-damente aprobados por la Autoridad Administrativa de trabajo.

- En los casos de préstamos del exte-rior otorgados por personas no do-miciliadas a los sujetos previstos en el artículo 18 (sujetos inafectos del Impuesto a la Renta) o en el inciso b) del artículo 19 (personas jurídicas sin fines de lucro exoneradas del Im-puesto a la Renta).

- Préstamos que de acuerdo a disposi-ciones legales se deban otorgar con tasas de interés inferiores a las señala-das en el artículo 26 del tuO de la Ley.

- Préstamos en operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectua-dos por mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo, adelanto o pagos anti-cipados y provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.

Cabe precisar que las disposiciones señaladas en el artículo 26 del tuO de la Ley serán de aplicación en aquellos

Para definir si Sunat procedió de manera correcta revisemos lo que establecen las normas tributarias.

El artículo 26 del tuO de la Ley estable-ce la existencia de una renta presunta, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, en el caso de préstamos en los que no se hayan pactado intereses o cuando el in-terés pactado sea menor; en ese senti-do se entiende que devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (tAMN) publicada por la Superintenden-cia de banca y Seguros (SbS).

La referida norma en concordancia con el inciso del b) al e) del artículo 15 del Reglamento de la Ley, establece que la presunción de intereses no operará en los siguientes supuestos:- Préstamos a personal a la empresa

por concepto de adelanto de suel-do que no exceda de 1 Unidad Im-positiva tributaria (uIt) o de 30 uIt cuando se trate de préstamos desti-nados a la adquisición o construcción de viviendas de tipo económico, así

24


casos en los que no exista vinculación entre las partes intervinientes en la ope-ración de préstamo, pues de verificarse tal vinculación(17) será de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo 32 del tuO de la Ley.

Para el caso materia de análisis es de aplicación las reglas establecidas en el artículo 26 del tuO de la Ley, tenien-do en cuenta que los préstamos fueron efectuados a terceros independientes. A continuación analizaremos cada caso de manera independiente:

1. Préstamo realizado a Textiles Peruanos s.A.C.

tal como lo establece la norma tributaria, en el caso de préstamos en los que no se haya pactado intereses, se debe reconocer ingresos por renta presunta, salvo prueba en contrario constituida por los libros de con-tabilidad del deudor; es decir, se demuestre con los libros de contabilidad del pagador del préstamo que no ha pagado ningún tipo de interés y que los saldos expresados en sus libros contables concuerdan con la empresa que realizó el préstamo.

Como se podrá observar, la norma hace referencia a los libros contables del deu-dor, no precisando que tengan que ser

sustentadas con los libros contables origi-nales del deudor. Por lo tanto, considera-mos que las fotocopias presentadas a Sunat de los libros contables de la empresa texti-les Peruanos S.A.C. deben ser consideradas como pruebas validas para que se demues-tre que los préstamos otorgados no genera-ron ningún tipo de interés.

Fotocopia del Libro Mayor presentada a Sunat: (ver cuadro Nº 8)

Al respecto presentamos criterio juris- prudencial:

RTF Nº 827-3-2001

Se dispone la evaluación de las copias simples de libros contables del deudor para desvirtuar la presunción de intere-ses, toda vez que no resulta procedente exigir a la recurrente, en su condición de acreedor de los intereses presuntos, ofre-cer como prueba los libros de contabilidad del deudor, puesto que estos son de pro-piedad de aquel y no del acreedor.

RTF N° 12603-8-2011

La Administración reparó intereses pre-suntos al haber determinado movimien-tos en la Cuenta 16 Cuentas por cobrar diversas - terceros, por los cuales no

(17) El artículo 24 del Reglamento regula las siguientes situaciones para determinarla existencia de vinculación económica: 1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de la otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un

tercero. 2. Más del 30% del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezcan a una misma persona natural o jurídica, directamente o

por intermedio de un tercero. 3. En cualquier de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas na-

turales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. 4. El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, en más del 30% a socios comunes a estas. 5. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes, administradores y/o otros directivos comunes,

que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten. 6. Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros. 7. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vincula-

do con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales, u ope-rativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual, la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encon-trará vinculado al contrato.

8. En el caso de un contrato de colaboración sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculación establecidos en este artículo.

Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto del contrato.

25


se cobraron intereses y señaló que las copias simples presentadas por la recu-rrente en la fiscalización no son fehacien-tes. Al respecto, el tribunal Fiscal ha se-ñalado que las copias simples de libros de contabilidad del deudor son válidas para desvirtuar el reparo, pues los libros contables del deudor no son de su pro-piedad y propiedad.

2. Préstamo realizado a César Gonzales Prada

Como ya lo señalamos, en el caso de prés-tamos en los que no se haya pactado intere-ses, se debe reconocer ingresos por renta pre-sunta, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor. En este caso en particular, la empresa si debió re-conocer un ingreso por interés presunto, toda vez que las personas naturales no llevan libros contables, por lo que la empresa Perú Algodo-nera S.A.C. no podrá probar en contrario.

El reconocimiento de los intereses pre-suntos que será adicionado vía declara-ción jurada anual y gravada con el impues-to a la renta, debe ser calculado aplicando la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (tAMN) publicada por la Superintendencia de banca y Seguros (SbS).

Calculemos el ingreso presunto que ten-drá que ser adicionado, para ello revisemos

los movimientos de préstamos otorgados al Sr. César Gonzales Prada: (ver cuadro Nº 9)

Como se puede observar en los movi-mientos del Libro Mayor de Perú Algodone-ra S.A.C., se ha realizado durante el ejercicio 2010 tres (3) operaciones de préstamo que suman un total de S/. 30,000.

Veamos cómo se debió calcular los inte-reses presuntos (ver cuadro Nº 10).

Por lo tanto, la empresa Perú Algodone-ra S.A.C. debió adicionar vía declaración ju-rada anual del periodo 2010 el importe de S/. 2,715 por concepto de intereses presun-tos, de la siguiente manera: (ver foto 1, 2, 3 y 4)

ConClusión:De acuerdo al análisis presentado se

concluye que respecto de los préstamos realizados sin pactar el cobro de intere-ses a favor de textiles peruanos S.A.C. y el Sr. César Gonzales Prada, Sunat solo de-bió de proceder en agregar a la renta neta del ejercicio los intereses presuntos por el préstamo otorgado al Sr. César Gonzales Prada y aceptar como documento probato-rio las copias simples de los libros contables de la empresa textiles Peruanos S.A.C. que acreditaba el no pago de intereses por préstamo.

CUADRO Nº 8LIBRO MAYOR

PERIODO : 2010RUC Nº : 20408064318RAZÓN SOCIAL : TEXTILES PERUANOS S.A.C.CÓDIGO Y/O DENOMINACIÓN DE LA CUENTA CONTABLE: CUENTA 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS




SALDOS Y MOVIMIENTOSDEUDOR ACREEDOR

01/03/2010 Préstamo de Perú Algodonera S.A.C. 15,00001/07/2010 Préstamo de Perú Algodonera S.A.C. 5,000

TOTALES 20,000

26


CUADRO Nº 9

LIBRO MAYORPERIODO : 2010RUC Nº : 20308064317RAZON SOCIAL : PERÚ ALGODONERA S.A.C.CÓDIGO Y/O DENOMINACIÓN DE LA CUENTA CONTABLE: CUENTA 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS




SALDOS Y MOVIMIENTOS

DEUDOR ACREEDOR

01/02/2010 Préstamo a Gonzales Prada 10,000

01/03/2010 Préstamo a Textiles Peruanos S.A.C. 15,000


01/07/2010 Préstamo a Textiles Peruanos S.A.C. 5,000


TOTALES 50,000

CUADRO Nº 10PERÚ ALGODONERA S.A.C.

PERIODO : 2010MONEDA : NACIONALPRESTAMO : Sr. CÉSAR GONZALES PRADAFACTORES PARA EL CÁLCULO DE LOS INTERESES PRESUNTOS

FECHA TAMN %(*) DEBE HABER SALDO INTERESESEne-10 1025.61180Feb-10 1040.09742 1.41 10,000 10,000 141.24Mar-10 1056.16687 1.54 10,000 295.74Abr-10 1071.88362 1.49 10,000 444.55May-10 1088.20161 1.52 10,000 596.78Jun-10 1104.18702 1.47 10,000 743.68Jul-10 1120.20856 1.45 5,000 15,000 961.33Ago-10 1136.35607 1.44 15,000 1,177.55Sep-10 1152.41824 1.41 15,000 1,389.57Oct-10 1169.56863 1.49 15,000 30,000 1,836.03Nov-10 1186.41139 1.44 30,000 2,268.06Dic-10 1204.08409 1.49 30,000 2,714.94

TOTAL 30,000 30,000 2,714.94

(*) Para calcular el porcentaje (%) se debe realizar la siguiente formula: % = ((TAMN del mes actual/TAMN del mes anterior)-1)*100

27


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FOTO Nº 2

28


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6. SUJETOS INAFECTOS

El texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante tuO de la Ley) en los inci sos a) y b) del artículo 19 se-ñala: Las rentas de las socie dades o institu-ciones religiosas, las obtenidas por fundacio-nes afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyos fines sean exclusivamente de benefi-cencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, políti-ca, gremiales, y/o de vivienda, se encontra-ran exonerados del impuesto a la renta hasta

el 31 de diciembre de 2012 siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

1. Que la totalidad de sus ingresos se des-tinen exclusivamente a los fines de su creación en el país.

2. Que no se distribuya en ningún caso direc-ta o indirectamente, entre los asociados.

3. Que en sus Estatutos este previsto que en caso de su disolución su patrimonio se destine a cualquiera de los fines con-templados en el inciso b) del artículo 19 del tuO de la Ley.

29


Las disposiciones estatutarias exigidas para estas últimas (las fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro), no apli-can para las Entidades e Instituciones de Cooperación técnica Inter nacional (ENIEX) constituidas en el extranje ro, toda vez que estas deberán estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación técnica Internacional del Ministerio de Rela-ciones Exteriores.

Asimismo el inciso b) del artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta (en adelante, Reglamento) establece el cumplimiento de ciertos requisitos formales con la finalidad de permitir a la Administra-ción Tributaria (en adelante Sunat) verificar la condición de cada una de estas entidades. Para ello debemos seguir el Procedimiento N° 35 del texto Único de Procedimientos Administrativos (en adelante tuPA) de la SuNAt, aprobado por el De creto Supremo N° 057-2009-EF, publicado el 08/03/2009.

Cabe advertir que el ultimo párrafo del ar-tículo 19 del TUO de la Ley, contempla que las entidades comprendidas en los inciso a) y b) de este artículo deberán solicitar su ins-cripción en el Registro que para el efecto lle-va la Sunat, con arreglo al Reglamento, es decir no exige para el goce de la exonera-ción, como condición constitutiva de derecho, la inscripción en el Registro pertinente, de lo que es su carácter simplemente declarativo. Asimismo el último párrafo del artículo 8 del Reglamento, establece que la inscripción de

dichas entidades es declarativa y no constitu-tiva de derechos (esquema del procedimien-to N° 35 del tuPA de la Sunat).

RECuRsos iMPuGnAToRios:

Recurso de Reclamación

Vencido el plazo de ley (45 días hábiles) sin haber pronunciamiento por la autoridad com petente, tal como lo hemos mencionado, se producirá el Silencio Administrativo Nega-tivo, el contribuyente tendrá derecho de in-terponer el Re curso de Reclamación contra la Resolución Ficta Denegatoria.

Asimismo, procederá la interposición del Recurso de Reclama ción en el caso hu-biera un pronunciamiento improcedente, es decir, se deniegue la ins cripción en el Re-gistro de Entidades exoneradas. El plazo para la presentación del presente recur-so es de veinte (20) días hábiles compu- tados a partir del día siguiente de recibida la resolución.

El Recurso de Reclamación se debe in-terponer mediante un escrito fundamenta-do y firmado por un abogado hábil, adjuntan-do al mismo la hoja de Información Sumaria Formulario 6000, así como las pruebas que sustentan nuestro reclamo.

Recurso de Apelación

Procede su interposición en caso el con-tribuyente considere desestimado el recurso

ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO N° 35 DEL TUPA DE LA SUNAT

Presentación del Formulario N° 2119 ante

la Sunat cumpliendo con los requisitos específi-

cos para cada caso.

Plazo de evaluación:

45 días hábiles.- El Órgano competente no se pronuncia en el plazo de 45 días hábiles: Silencio Administrativo Negativo.- Pronunciamiento improcedente.

Recurso de ReclamaciónSi el resultado es inadmisi-ble o improcedente, prosi-gue la presentación del:

Recurso de Apelación.

Pronunciamiento procedente.El Órgano Competente emite la Resolución aprobando la inscripción en el Registro de Entidades exoneradas del Impuesto a la Renta.

30


de reclamación, ante el órgano que dic-to la resolución apelada, elevando nues-tro expediente ante el tribunal Fiscal siem-pre que cumpla con los requisitos para ser admisibles.

El plazo para presentar el recurso de apelación es de quince (15) días hábiles siguientes después de recibida la notifica-ción que declara inadmisible o improcedente el Recurso de Reclamación.

El Recurso de Apelación se debe inter-poner mediante un escrito fundamentado y firmado por un abogado hábil, adjuntando al mismo la hoja de Información Sumaria For-mulario 6000, así como las pruebas que sus-tentan nuestra apelación.

ConClusión:Como se mencionó en párrafos anterio-

res, el requisito formal de inscribirse en los Registros pertinentes de la Sunat, tiene úni-camente la función de facilitar a la Adminis-tración la fiscalización y la recaudación del Impuesto a la Renta, convirtiéndose en un acto declarativo; por lo que su inobservan-cia acarreará la comisión de una infra- cción y no el desconocimiento de la exoneración.

JURISPRUDENCIA

- La falta de inscripción en el registro de entidades exoneradas no determi-na la pérdida de la exoneración

RTF Nº 01187-4-1997

Se revoca la apelada que declaró im-procedente la reclamación contra las órdenes de pago emitidas a la recurren-te quien no obstante de cumplir con los requisitos para hallarse exonerada del Impuesto a la Renta al cumplir con to-dos los requisitos previstos en el artículo 19.b de la Ley del Impuesto a la Renta, no cumplió con inscribirse en el Regis-tro de Entidades Exoneradas, debido a que la omisión indicada, si bien puede

conllevar a la imposición de una multa, no puede conllevar a la perdida d la exo-neración.

7. GASTOS DE VIAJE DE LOS TRABAJADORES DE OTRAS EMPRESAS

El inciso r) del artículo 37 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta menciona que los gas-tos de viaje por concepto de transporte y viá-ticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta grava-da serán deducibles.

La necesidad del viaje quedará acredita-da con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente.

Los gastos de viaje comprenden:

- Gastos de transporte: Son gastos en que se incurre para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta a la empresa. La acreditación del gasto es a través del boleto de pasaje.

- Viáticos: Comprende los gastos de alojamiento, alimentación y movili-dad. Límite de la deducción máximo diaria: el doble del monto que conce-de el Gobierno Central a sus funcio-narios de mayor jerarquía.

Los gastos de viáticos pueden ser viáti-cos nacionales y viáticos del exterior.

El límite máximo diario de los viáticos na-cionales se muestra en el siguiente cuadro:

Monto de viáticos diarios a nivel nacionalViáticos diarios que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía

Viáticos diarios para fines tributarios.

S/. 210.00 S/. 420.00

El monto máximo diario de viáticos al in-terior del país está regulado por Decreto

31


Supremo Nº 028-2009-EF, vigente desde el 06/02/2009.

La deducción de gastos de viáticos por alimentación y movilidad en el interior del país deben sustentarse con comprobantes de pago.

El límite máximo diario por viáticos en el exterior se muestra en el siguiente cuadro:

América Central $ 400América del Norte $ 440América del Sur $ 400África $ 400Asia $ 520Caribe $ 480Europa $ 520Oceanía $ 480

La deducción de gastos por viáticos incu-rridos en el exterior puede ser sustentada con:

Documentos emitidos por sujetos no do-miciliados que contengan nombre o razón social, domicilio, tipo de transacción, fecha y monto; con una declaración jurada del tra-bajador que efectuó el viaje; no obstante, di-cho sustento no podrá exceder del 30% del límite máximo.

La declaración jurada deberá contener:

- Datos generales de la empresa, tra-bajador y viaje.

- Datos específicos de la movilidad.- Datos relativos a la alimentación.La falta de alguno de los datos en los

dos primeros ítems, solo inhabilita el gas-to por movilidad o alimentación según corresponda.

Se puede sustentar los gastos por con-cepto de alimentación y movilidad bajo una de las formas antes señaladas, de lo con-trario solo se admitirá la deducción de los gastos sustentados con los documentos emitidos por sujetos no domiciliados que

contengan nombre o razón social, domicilio, tipo de transacción, fecha y monto.

La deducción de gastos por alojamiento incurridos en el exterior solo se puede dedu-cir con documentos que cumplan los requisi-tos indicados.


Gastos de viaje al exterior del país La empresa Comunicación Perú S.A. de-

dicada a la comercialización de equipos telefónicos importados contrata los ser-vicios de la empresa Vendedores Eficien-tes S.A.C. para la promoción y venta de sus equipos telefónicos (dentro de una las cláusulas del contrato de prestación de servicios se precisa que la empresa usuaria del servicio asumirá ciertos gas-tos cuando los vendedores tengan que salir fuera del territorio nacional).

En el mes de julio de 2012 se llevará a cabo una feria internacional en Japón en la cual se mostrará lo último de la tecno-logía de equipos celulares, para lo cual decide enviar a un vendedor de la em-presa prestadora del servicio para coor-dinar y escoger con el proveedor del ex-terior los equipos de alta tecnologías con mayor demanda en el mercado, el viaje es por seis (6) días, del 7 al 12 de julio. Para ello, la empresa le entrega al ven-dedor la suma de S/. 8,500, quien rinde cuentas después de culminado el viaje, tal como a continuación se muestra:

Detalle S/.Efectivo recibido 8,500Gastos realizados -8,370Transporte -710 Hoteles -4,850 Alimentación -1,670 Otros (sin sustento) -1,140 Devolución saldo en efectivo -130Total 0

32


Asimismo, los tipos de cambio son como siguen:

Fecha T.C. 7 julio 2.7108 julio 2.7129 julio 2.710

10 julio 2.70511 julio 2.70012 julio 2.690

¿Cuál sería el tratamiento tributario y contable de los gastos por viáticos te-niendo en cuenta que el vendedor no está en la planilla de la empresa Comuni-cación Perú S.A.?

Solución: Tratamiento contable: En el caso planteado, por la entrega de

los fondos al vendedor la empresa de-berá reconocer un derecho a cobrar, tal como se muestra a continuación:

--------------------x --------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 8,500 169 Otras cuentas por cobrar diversas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 8,500 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la entrega al vendedor y

posterior rendición de cuentas.--------------------x --------------------

Posteriormente, cuando se efectúa la rendición de cuentas por parte del trabaja-dor, se efectuará un asiento, tal como a con-tinuación se muestra:

--------------------x --------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 8,370 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte

63112 De pasajero 710 6313 Alojamiento 4,850 6314 Alimentación 1,670 6315 Otros gastos de viaje 1,140 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 130 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 8,500 169 Otras cuentas por cobrar diversasx/x Por la rendición de cuentas del

vendedor.--------------------x --------------------

Tratamiento tributario:

En principio, los gastos de viaje son gas-tos deducibles cuando cumplan el principio de causalidad y dichos gastos sean incurri-dos por trabajadores de la empresa (aunque no está de manera expresa).

En el presente caso, el vendedor no está en la planilla de la empresa Comunicación Perú S.A. ¿Serán aceptados los gastos in-curridos por aquel vendedor?

Los gastos incurridos por el vendedor se-rán gastos deducibles porque su objeto es la realización de gestiones para la posterior venta de los equipos que comercializa la em-presa y más aún estar estipulado en el con-trato de prestación de servicios donde se se-ñala que la empresa usuaria asumiría los gastos de los vendedores cuando estos sal-gan del territorio nacional.

Partiendo de esa premisa, los fondos en-tregados al vendedor, la suma de S/. 8,370 se reconocerá como gasto, sin embargo, no necesariamente este importe será deducible para determinar la renta neta de tercera ca-tegoría de la empresa.

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En efecto, de conformidad con el literal r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos por concepto de viáti-cos, que comprenden el alojamiento, ali-mentación y movilidad deben acreditarse con la documentación pertinente. Lo ante-rior significa que los gastos por alimenta-ción y movilidad deberán sustentarse con los documentos emitidos en el extranjero de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denomina-ción o razón social y el domicilio del transfe-rente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y el mon-to de esta. El monto reparable en este caso, por concepto de gasto sin sustento ascien-de a S/. 1,140.

Asimismo, los viáticos no podrán exce-der del doble del monto que, por ese con-cepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, actualmente regulado por el Decreto Supre-mo Nº 047-2002-PCM (06/06/2002). Con base en la norma antes señalada, se tienen los siguientes topes diarios según el área geográfica en la que se hubiera desplazado el trabajador:

Lugar US$África, América Central y América del Sur 400América del Norte 440Caribe y Oceanía 480Europa y Asia 520

Del cuadro anterior, podemos apreciar que el límite máximo deducible de los viá-ticos corresponde al continente asiático, por encontrarse Japón ubicado en ese continen-te. En tal sentido, el límite diario por aloja-miento y alimentación corresponde a uS$ 520 y el límite máximo por los cuatro días ascendería a uS$ 3,120.

Cálculo del límite máximo de los viáticos:

• Límite por día

Límite por díaDías US$ T.C. S/.

7 520 2.710 1,409.208 520 2.712 1,410.249 520 2.710 1,409.2010 520 2.705 1,406.6011 520 2.700 1,404.0012 520 2.690 1,398.80

Total del día 7 al 12 8,438.04

• Límite de gasto

Detalle S/.Límite 8,438Gastos contabilizados -8,370Adición en exceso 0

total gasto reparable:

Detalle S/.Exceso de viáticos 0Gastos sin sustento 1,140Total gasto reparable 1,140

ConClusionEs:- Los gastos incurridos por personal

que no pertenece a la planilla de la empresa serán deducibles siempre que cumpla el principio de causali-dad y se demuestre que es necesario llevar a cabo dichos desembolsos.

- Los gastos de viaje asumidos de otra empresa son deducibles cuando se pacte contractualmente que la em-presa asumirá dichos gastos.

JURISPRUDENCIA

RTF N° 05031-5-2002

Los gastos de viaje de trabajadores de la empresa proveedora son deducibles pues el contribuyente se comprometió contractualmente a cubrir los gastos de viaje de sus técnicos para que les preste sus servicios.

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RTF N° 979-1-2003

Las adquisiciones de bienes y servi-cios efectuados a favor de otra empre-sa, son deducibles debido a lo pactado con la otra empresa en un contrato de servicios que celebrara, en la que se incluye, como parte de la contrapres-tación, diversos pagos a favor de su personal tales como pasajes aéreos, transporte, alojamiento, alimentación y seguridad.

La administración no cuestiona que los servicios prestados por la mencionada empresa cumplen con la generación y mantenimiento de la fuente, no resulta correcto afirmar que dichos gastos cons-tituyen un acto de liberalidad.

RTF N° 3103-4-2010

El contribuyente asumía gastos de via-je, para contactarse en el exterior con clientes, identificar mercados y exponer su línea de productos, en base a lo cual sostenía la causalidad del gasto. Agre-gó que la ley prevé que pueda viajar un representante aunque no sea subordina-do, lo que ocurre en su caso, ya que las personas que viajaron son trabajadores de otra empresa, pero son personal téc-nico calificado.


Gastos deducibles por alojamiento y alimentación en el extranjero

Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero se-rán deducibles de la renta bruta de terce-ra categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje, así como la realiza-ción de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legis-lación del país respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe

constar, por lo menos, el nombre, denomina-ción o razón social y el domicilio del trans-ferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta.

Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto, con-cede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

8. GASTOS DE TELéFONO SIN LA EMISIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO

El inciso j) del artículo 44 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta estipula que no son deducibles los gastos cuya documen-tación sustentatoria no cumpla con los re-quisitos y características mínimas estable-cidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.


El señor Carlos Vásquez es promotor y vendedor de la empresa Marketing Andino S.A. incurre en gastos de teléfono a través llamadas desde teléfono públi-cos que funcionan con monedas o tar-jetas telefónicas, este trabajador realiza sus operaciones en lugares remotos de la Sierra Central por lo que es muy difícil obtener comprobantes de pago de sus proveedores. El desembolso ocasionado es de S/. 200 mensuales.

Se nos consulta si estos gastos serán deducibles para el Impuesto a la Renta teniendo en cuenta que no se sustenta-ron con comprobantes de pago.

Solución: Si bien es cierto, en principio la Ley del

Impuesto a la Renta, no permite la de-ducción de gastos sin comprobantes de pago según lo establece el artículo 44 de

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la Ley del Impuesto a la Renta, por ello, si no se logra sustentar fehacientemente con el comprobante de pago, dichos desembolsos no serán aceptados.

En el presente caso, por la naturaleza de las operaciones que realiza la empresa estos desembolsos son necesarios para el cabal desempeño de la actividad que realiza a través de uno de sus trabaja-dores. Pues bien estos desembolsos se originan por las llamadas desde teléfo-nos públicos que funcionan con mone-das o tarjetas telefónicas por el uso de los cuales no entregan comprobantes de pago.

Asimismo el artículo 37 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta señala “A fin de establecer la renta neta de ter-cera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para produ-cirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganan-cias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”.

En ese orden de ideas, que este gasto cumple con el principio de causalidad es-tipulado en el párrafo anterior, y teniendo en cuenta la particularidad de sus opera-ciones comerciales que involucra labores de promoción directa a sus potenciales compradores y además que por ejem-plo el tribunal Fiscal en las resoluciones N°s 01215-2-2002 y 2439-4-96 consi-dera que la causalidad un gasto puede acreditarse no solo con comprobantes de pago, sino también con otros docu-mentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y de ser el caso su beneficiario, así como demostrar si es proporcional y razonable.

A continuación se muestra la planilla es-pecial de teléfono donde se sustenta el desembolso ocasionado por el vendedor Carlos Vásquez.

PLANILLA ESPECIAL DE TELÉFONONombre o razón social de la empresa

Marketing Andino S.A

Periodo Octubre 2011 Apellidos y nombres del trabajador usuario

Carlos Vásquez Tinoco

DNI Nº 10464795

Área al que pertenece el trabajador

Ventas

Cargo del trabajador Promotor de ventas Fecha Motivo del gasto Asignación

05/10/2011 Llamadas de teléfono público

16.00

06/10/2011 Compra de tarjeta telefónica

15.00


20.00


14.00


18.00


13.00


30.00


20.00


16.00


30.00

Total 192.00

El registro contable de este gasto es el siguiente:--------------------x --------------------14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 200 141 Personal 1413 Entregas a rendir cuenta 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 200 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

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x/x Por la entrega a rendir cuentas.--------------------x --------------------

Posteriormente cuando se efectúa la ren-dición de cuentas por parte del trabaja-dor se efectuará un asiento, tal como a continuación se muestra:

--------------------x --------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 192 636 Servicios básicos 6364 Teléfono 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 8 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 200 141 Personal 1413 Entregas a rendir cuentax/x Por la entrega a rendir cuentas.--------------------x --------------------

Por lo expuesto, estos gastos son acep-tados debido a que cumplen el principio de causalidad y están sustentados en una planilla de teléfono en la cual se deja constancia del destino del gasto.

ConClusionEs:- En el presente caso, el gasto de telé-

fono sin el correspondiente compro-bante de pago puede ser deducible siempre y cuando exista causalidad y proporcionalidad en el desembolso ocasionado.

- Para probar la causalidad del gasto se puede sustentar con otros docu-mentos donde se acredite el destino del mismo.

- Es importante señalar que, la deduc-ción del gasto analizado líneas arriba procederá para aquellas empresas que se ven imposibilitadas de poder

conseguir un comprobante de pago por la naturaleza en que están inmer-sas y la necesidad de realizar sus operaciones.

JURISPRUDENCIA

RTF N° 01215-5-2002

Los gastos de movilidad y teléfono cons-tituye condición de trabajo y no una con-traprestación de servicios como señaló la Administración tributaria, si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentadas en las planillas de movilidad y telefonía que han sido suscritas con los trabajadores, por lo que no cabe condi-cionar su deducción a la presentación del comprobante de pago, ya que se tra-ta de montos entregados en efectivo y en montos razonables.

9. PARTICIPACIÓN VOLUNTARIA A LOS TRABAJADORES

El artículo 37 en su inciso l) de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los agui-naldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cual-quier concepto se hagan a favor de los ser-vidores en virtud del vínculo laboral existen-te y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido paga-das dentro del plazo establecido por el Re-glamento para la presentación de la declara-ción jurada correspondiente a dicho ejercicio.


Deducción de distribución de utilidades La empresa industrial El Milenio S.A.,

ha tenido 98 trabajadores en su planilla durante el ejercicio gravable 2011. La uti-lidad tributaria antes de participaciones e impuestos fue de S/. 958,500. Por el

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nivel de ventas alcanzado y la productivi-dad realizada la empresa decide otorgar voluntariamente participaciones por un total S/. 35,400. Entre todos sus traba-jadores. Su declaración jurada vence a fines de marzo y el pago de las utilidades lo realizará en el mes de febrero antes del plazo para la presentación de la de-claración anual de renta procediendo a efectuar la retención correspondiente por la renta de quinta categoría de sus traba-jadores en dicha fecha.

¿Se consulta si podrá deducirse el gasto por la participación de utilidades volun-tarias de los trabajadores en el ejercicio gravable 2011?

Solución: El Decreto Legislativo Nº 892, disposi-

tivo legal que regula el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan activi-dades generadoras de tercera categoría establece que para efectos de estable-cer la renta neta de tercera categoría, constituye gasto deducible la participa-ción de utilidades obligatorias y volunta-rias que otorguen unilateralmente a sus trabajadores.

Asimismo, el artículo 6 del Decreto Le-gislativo Nº 892, la empresa deberá can-celar a los trabajadores el importe de la participación de las utilidades de la empresa dentro los 30 días calendario, luego del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración anual.

La participación legal establecida en D.L. N° 892(18) encuadra dentro de los gastos estipulados en el inciso v) del artículo 37

del tuO de la LIR “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor de rentas de segunda, cuarta o quinta ca-tegoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada co-rrespondiente a dicho ejercicio.

De otro lado, las participaciones volunta-rias se rigen por el inciso l) del artículo 37 del TUO la LIR en el cual señala que son deducibles “Los aguinaldos, bonifi-caciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier con-cepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

Por todo lo expuesto, las participaciones voluntarias están comprendidas en el concepto de retribuciones que se acuer-den al personal dada la existencia de un vínculo laboral, y estas se rigen por lo señalado en el inciso l) del artículo 37 de la LIR “Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con moti-vo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido paga-das dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a di-cho ejercicio”.

(18) Los trabajadores de las empresas comprendidas en el presente Decreto legislativo participan en las utilidades de las empresas, me-diante la distribución por parte de esta de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos. El porcentaje referido es el siguiente:

Empresas Pesqueras 10% Empresas de Telecomunicaciones 10% Empresas Industriales 10% Empresas Mineras 8% Empresas de Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8% Empresas que realizan otras actividades 5%

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El registro contable de la operación será:--------------------x -------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 131,250 622 Otras remuneraciones 6227 Participación de los trabajadores 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 131,250 413 Participación de los trabajadores por pagar x/x Por la participación legal y vo-

luntaria de los trabajadores en las utilidades.

--------------------x --------------------

De lo anterior, podemos concluir que la empresa industrial El Milenio S.A. podrá deducir en el ejercicio gravable 2011 la participación del 10% de S/. 958,500 establecida en el D.L. N° 892 más los S/. 35,400 otorgados de manera volunta-ria, ya que ambas sumas han sido paga-das antes del vencimiento de la declara-ción anual de renta del referido ejercicio.

ConClusionEs:- Las participaciones voluntarias entre-

gadas a los trabajadores son deduci-bles en el ejercicio en el cual sean canceladas antes del vencimiento de la declaración jurada anual.

- Dichas participaciones tendrán que cumplir con el criterio de generalidad y razonabilidad.

JURISPRUDENCIA

RTF N° 00274-2001

Los porcentajes de la renta neta por par-ticipación de utilidades de los trabajado-res de la empresa, según la actividad de esta, no enerva la potestad del emplea-dor de distribuir porcentajes mayores, en cuyo caso le corresponderá la deducción del Impuesto a la renta establecida en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Im-puesto a la Renta.

RTF N° 03309-1-2004

El pago a los trabajadores por reparto voluntario de utilidades se efectuó con posterioridad a la fecha de vencimien-to de la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta incum-pliendo el requisito de pago antes del vencimiento de la referida declaración, por tanto este gasto es no deducible en dicho ejercicio.


Deducción como gasto de montos mayores de participación de utilidades a favor de los trabajadores

En caso de distribuirse montos mayo-res provenientes de la participación de uti-lidades a favor de los trabajadores, de ma-nera unilateral por parte del empleador, a lo dispuesto en las normas laborales vigentes, los mismos podrán ser deducidos como gas-tos siempre y cuando sean pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada co-rrespondiente a dicho ejercicio, conforme a lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta, en-tonces vigente.


Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas estableci-das convencionalmente

tratándose de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empre-sas, establecida convencionalmente, por el ejercicio gravable 2000, la deducción por concepto de tales participaciones reque-ría como condición que estas hubieran sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la de-claración jurada correspondiente a dicho ejercicio, conforme a lo dispuesto en el inci-so l) del artículo 37 del tuO de la Ley del Im-puesto a la Renta, entonces vigente.

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10. GASTOS DE RESPON-SABILIDAD SOCIAL

En el presente caso, el objeto de estu-dio son los gastos de responsabilidad social y su tratamiento con respecto al impuesto a la renta y al impuesto general a las ventas.

De la normativa del impuesto a la renta, el inciso d) del artículo 37 del tuO de la Ley del Impuesto a la Renta estipula que las do-naciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley.

teniendo en cuenta la premisa anterior, ¿serán deducibles los gastos de responsabi-lidad social que realicen las empresas ya sea por condiciones establecidas contractual-mente o por un simple acto de liberalidad?

Los gastos de responsabilidad social tie-nen como finalidad fortalecer y consolidar el desarrollo de la empresa, su ejecución no constituye un acto de liberalidad de las orga-nizaciones, ya que en estos casos lo predo-minante es el desinterés, el no esperar nin-gún retorno a cambio de lo que se da. En el caso concreto de la empresa, que viene a ser el ente generador de los gastos de res-ponsabilidad social, los esfuerzos operati-vos y financieros que conlleva su accionar tienen como objetivo la generación soste-nible de mayor valor y rentabilidad para la empresa.

De otro lado, uno de los principales ries-gos que amenaza la sostenibilidad de las empresas, surge de la interacción de estas con las comunidades aledañas. El conflicto puede desatarse cuando dichas comunida-des consideran que están siendo afectadas en su entorno, ya sea por cuestiones econó-micas, sociales o ambientales. En este es-cenario, resulta evidente que estamos frente a un factor de riesgo que afecta sustancial-mente la viabilidad y preservación de los negocios.

APLICACIÓN PRÁCTICA N° 1

La empresa minera Cali S.A. dentro de su programa de responsabilidad social y protección del medio ambiente adquiere ciertos insumos para el tratamiento de las tierras agrícolas, zonas aledañas a su campamento minero.

Se consulta, si dichos serán aceptados para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta.

Solución: En muchos casos, las empresas mineras

realizan desembolsos en favor de la po-blación ya sea por cláusulas contractua-les o por responsabilidades que asume con su entorno social que si no cumplen podrían interrumpir el ciclo normal de sus operaciones y conllevaría estar en situa-ciones contingentes que hasta podrían paralizar los proyectos programados.

Los gastos de responsabilidad social atenúan o eliminan los riesgos de una empresa, son ocasionados como pre-vención para el futuro el mantenimiento de la fuente productiva, que en términos empresariales implican la viabilidad, con-tinuidad o permanencia de la organiza-ción empresarial en el entorno social y geográfico en que se desenvuelve

Es por ello, es razonable que las em-presas que se dedican a actividades mineras adquieran insumos para el tra-tamiento de tierras agrícolas dentro de los programas que puedan tener implan-tados de responsabilidad social y protec-ción del medio ambiente, por lo que estas adquisiciones al estar vinculadas con el mantenimiento de la fuente podrán ser deducibles en virtud del artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta (Principio de Causalidad).

Conviene resaltar, que los desembolsos de dichos gastos se pueden susten-tar con las matrices de identificación de riesgos, los planes de responsabilidad social para eliminarlos o reducirlos, las

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acciones de monitoreo y los reportes pe-riódicos de responsabilidad social, cons-tituyen documentos de suma utilidad para que, llegado el caso, se pueda de-mostrar ante la Administración tributaria la razonabilidad y causalidad del gasto con la preservación o sostenibilidad de la empresa.

APLICACIÓN PRÁCTICA N° 2

La Compañía Minera Ventures S.A., en el mes de diciembre 2011 por cam-paña navideña entrega a la población de Yura, zona de influencia de la mina juguetes y golosinas por un monto de S/. 11,210.00. Se consulta ¿estos gastos son aceptados tributariamente, que do-cumentación debemos tener y cuál sería su tratamiento tributario contable?

Solución: En muchos casos las empresas mineras

realizan desembolsos en favor de la po-blación ya sea por cláusulas contractua-les o por responsabilidades que asume con su entorno social.

Tratamiento tributario: Para el Impuesto a la Renta: La Ley del Impuesto a la Renta indica

en su artículo 37 que para establecer la renta neta de la tercera categoría, son deducibles de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.

Partiendo de esta premisa, estos desem-bolsos serán gastos deducibles debido a que disminuyen el riesgo del manteni-miento de la fuente productiva, es de-cir, la continuidad o permanencia de la empresa en el entorno social en el que se desarrolla, además de los criterios de causalidad, generalidad y razonabilidad.

Para el Impuesto General a las Ventas: Al ser un gasto deducible puede tomar

el IGV de la compra como crédito fiscal siempre y cuando el comprobante de

pago cumpla los requisitos formales del artículo 19 de la Ley del IGV.

En la donación de los juguetes y golosi-nas, la entrega de los referidos bienes constituye como retiro de bienes de acuerdo al inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV.

Emisión de Comprobante de Pago: Para la emisión del comprobante de

pago, el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula lo si-guiente:

Artículo 5.- Oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago

Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:

En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto Gene-ral a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.

En el presente caso, como la entrega de los referidos bienes es entregado a la comunidad, se tendrá que identificar a algún representante de la comunidad quien recibirá los bienes en señal de con-formidad, el documento a entregar será una boleta de venta, la cual se muestra a continuación: (ver cuadro Nº 11)

Tratamiento contable: Los asientos contables serán los siguien-

tes:- Por la adquisición de los juguetes y

golosinas:

--------------------x -------------------- 60 Compras 9,500 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,710

41


40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 11,210 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Provisión de compra de canasta

navideña.--------------------x --------------------

- Por el ingreso al almacén de los suministros:

--------------------x --------------------26 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 9,500 252 Suministros 61 Variación de existencias de pensiones y de salud por pagar 9,500 6132 Suministros x/x Por el destino de la compra. --------------------x --------------------

CUADRO Nº 11 COMPAñíA MINERA VENTURES S.A. RUC Nº 20124578945

Av. Los Rosales 453-Surco BOLETA DE VENTA

Calle Los Eucaliptos Mz. A Lote 115 - Huancavelica Nº 003-034560 Fecha 22/12/2011 Adquiriente Pedro Tacunan Rojas - Representante Comunidad Yura DNI N° 09628536 Detalle de la operación ítem Descripción Unidad Cantidad Importe 5420000 Entrega de juguetes y golosinas, canastas

navideñas S/. 11,210.00

Transferencia a título gratuito Imprenta El Búho E.I.R.L.

RUC Nº: 10082426574Fecha de impresión: 15/04/2009Numero de autorización: 12450234186

EMISOR

- Por la entrega de los juguetes y golo-sinas a la comunidad de Yura:

--------------------x -------------------- 65 Otros gastos de gestión 9,500 659 Otros gastos de gestión 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 9,500 252 Suministros x/x Por el destino del gasto --------------------x -------------------- 94 Gastos de administración 9,500 9465 Otros gastos de gestión 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 9,500 252 Suministros x/x Por el destino del gasto.--------------------x --------------------

- Por el IGV del retiro de los bienes.--------------------x -------------------- 64 Gastos por tributos 1,710 641 Gobierno Central

42


6411 Impuesto general a las ventas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,710 40115 IGV cuenta propia x/x Provisión de gasto que grava el

retiro de bienes.--------------------x --------------------

Cabe precisar que el IGV que grava el retiro de bienes es un gasto no deduci-ble para el Impuesto a la renta (inciso k del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta).

Es importante señalar, el retiro de estos bienes no constituye ingreso para efec-tos del impuesto a la renta, por tanto, no debe integrar la base imponible de los pagos a cuenta de renta.

A continuación veamos la forma correcta de la declaración en el PDt 621 (ver foto 5 y 6).

ConClusionEs:- Los gastos de responsabilidad social

están dirigidos generalmente a la po-blación donde realizan sus actividades.

- Estos gastos son deducibles porque ayudan al mantenimiento de la fuen-te productora.

JURISPRUDENCIA

RTF N° 016591-3-2010

Los gastos efectuados por la recurrente no respondieron a una simple liberali-dad, puesto que no se realizaron sin que se buscara con ello una finalidad con-creta, sino que por el contrario, fueron

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43


realizados a efectos de evitar conflictos sociales que directamente pudieran afec-tar el normal funcionamiento de su yaci-miento y demás instalaciones, aunque en el periodo materia de fiscalización no se habría producido la toma de los pozos petroleros, por las características de la actividad desarrollada por la recurrente y de la zona en que esta se efectuaba, tal posibilidad era patente, tal es así que en periodos posteriores ello se produjo, habiendo motivado la paralización de las actividades productivas de la recurrente e incluso la intervención de representantes del Gobierno Central, la Defensoría del Pueblo y de la sociedad civil con la finali-dad de solucionar la situación de conflicto.

RTF Nº 01424-5-2005

Se mantiene reparo al crédito fiscal por la compra de insumos agrícolas, pues si bien es razonable que las empresas que se dedican a actividades mineras

adquieran insumos para el cuidado o tratamiento de tierras agrícolas dentro de los programas que pueden tener im-plantados de responsabilidad social y protección del medio ambiente, y que por lo tanto las adquisiciones que con tal fin se realicen están vinculadas al giro del negocio y otorgan derecho al crédito fis-cal, en el presente caso la recurrente no presentó documento alguno u otra prue-ba a efecto de demostrar que los bienes adquiridos fueron destinados a los fines antes mencionados, por lo que no ha-biendo acreditado la relación de causa-lidad de tales gastos, es decir, que eran necesarios para producir la renta grava-da o mantener la fuente productora de la misma, corresponde mantener el reparo.

RTF N° 5732-5-2003

Es necesario determinar si los gastos realizados en la rehabilitación y repara-ción de carreteras eran indispensables y

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extraordinarias para poder trasladar los mi-nerales desde el yacimiento minero, caso en el que si consideran como gasto nece-sario para efectos del Impuesto a la Renta.

RTF N° 1932-5-2004

Los gastos realizados como consecuen-cia del trabajo de construcción de mejo-ramiento de carreteras, deben el carácter de extraordinarias e indispensables para el transporte de los bienes que produce desde o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para be-neficio de la comunidad a cargo del Es-tado, pues en este supuesto constituiría una liberalidad al no existir obligación de la recurrente para asumir dicho gasto.

RTF N° 4807-1-2006

El gasto por mantenimiento de carreteras es un acto de liberalidad, solo resulta de-ducible en el caso que tenga un carácter extraordinario o indispensable, y tiene como fin viabilizar el transporte de bienes que produce desde o hasta sus plantas.

11. GASTOS Y COSTOS SIN COMPROBANTE DE PAGO

La Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 44 inciso j) estipula que los gastos cuya documentación sustentatoria no cum-pla con los requisitos y características mí-nimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

APLICACIÓN PRÁCTICA N°1

Gasto de intereses ejercicio gravable: una empresa en el mes de noviembre

2011 celebra con una entidad financiera un préstamo por S/. 45,000 a una tasa de interés simple anual de 10.5% pagaderos en cuatro (4) cuotas trimestrales, como la primera cuota vencerá en el mes de ene-ro 2012 y recién allí se sabrá cuanto será el interés a cancelar.

Se nos consulta ¿cuál será el tratamiento tributario y contable si al 31 de diciembre 2011 aún no se tiene el comprobante de pago?Solución:

Los párrafos 25 y 26 de la Norma Inter-nacional de Contabilidad Nº 1 señalan que los estados financieros deben ela-borarse utilizando la base contable de acumulación del devengado. Asimismo, el Marco Conceptual para la Preparación de los Estados Financieros en su párra-fo 22 indica que los estados financieros deben prepararse con base en el crite-rio del devengado, es decir, los efectos de las transacciones deben reconocerse cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga el dinero u otro equivalente a efec-tivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.

De igual forma, el artículo 78 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 esta-blece que todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo, se incluirán en el resultado de este, a me-nos que una norma o una interpretación establezcan lo contrario.

De otro lado, el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los in-gresos considerados rentas de tercera categoría se imputan con base en el cri-terio de lo devengado. Asimismo, el refe-rido artículo hace referencia al principio del devengado, este cuerpo normativo no contiene una definición de este. Final-mente, podemos concluir que la defini-ción del devengado es una construcción eminentemente contable, por lo que de-bemos recurrir a las Normas Internacio-nales de Contabilidad (NIC) para deter-minar en qué momento se devenga un ingreso, como en este caso, o un gasto, no hacerlo prefiriendo las construcciones doctrinarias legales, implica generar una distorsión en el manejo contable y tribu-tario de las empresas.

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De lo señalado anteriormente, a pesar que no existe comprobante de pago, el interés devengará mes a mes, tal como a continuación se muestra en el siguiente cuadro.

Principal 45,000

Tasa de interés 10.50%

Plazo 12 meses

45,000 × 10.5%12

I = = S/. 393.75

Entonces, mes a mes devengará un inte-rés de S/. 393.75 (ver cuadro Nº 12).

Como consecuencia de lo anterior, los asientos contables serían:• Por el reconocimiento del préstamo:

--------------------x -------------------- 10 Efectivo y equivalente de efectivo 45,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 37 Activo diferido 4,725 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 Obligaciones financieras 49,725 455 Costos de financiación por pagar 45511 Instituciones financieras x/x Por el abono del préstamo obte-

nido. --------------------x --------------------

• Por el devengo del gasto por el se-guro de noviembre y diciembre, el asiento sería:

--------------------x -------------------- 67 Gastos financieros 788 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones

CUADRO N° 12Nov. Dic. Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago. Set. Oct Total

393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 393.75 4,725

37 Activo diferido 788 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Para devengar el gasto de inte-

rés de los meses de noviembre y diciembre 2011.

--------------------x --------------------

En esta operación, dado que el compro-bante de pago se emitirá con fecha ene-ro 2012, para los meses de noviembre y diciembre 2011 no será necesario sus-tentar el gasto con un comprobante de pago dado que el gasto se genera por el transcurso del tiempo y no existe emisión de comprobante de pago, según el prin-cipio del devengado, este tipo de gastos se genera por el uso del dinero por lo que debe atenderse a lo sustancial antes que lo formal, por ello, este tipo de gastos son deducibles al amparo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.

APLICACIÓN PRACTICA N° 2

La empresa “Inmobiliaria 2010” S.A. nos comenta que va a adquirir un inmueble por S/. 95,000 al Sr. Rodrigo Flores, per-sona natural que no realiza actividad em-presarial. Según el valor del auto avalúo el valor del inmueble es de S/. 70,000, de los cuales, S/. 45,000 corresponde a la construcción y S/. 25,000 el terreno. Se nos consulta ¿Cómo se sustentará el desembolso de esta operación? ¿Cuál será el tratamiento tributario y contable?

Solución: Tratamiento tributario: Teniendo en consideración que el enaje-

nante es una persona natural que no rea-liza actividad empresarial, el tratamiento tributario que le corresponde por la venta

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del inmueble descrito, dependerá si el bien fue adquirido antes o con posterio-ridad al 01/01/2004. En ese sentido, si el bien fue adquirido con anterioridad a dicha fecha, la operación no estará gra-vada con el Impuesto a la Renta, pues no calificará como rentas de segunda cate-goría.

Sin embargo, si el bien fue adquirido con posterioridad al 01.01.2004, el ena-jenante habrá generado una ganancia de capital, la cual está sujeta a una tasa del 5% sobre la diferencia entre el valor de la venta y el costo de adquisición del bien.

De otra parte, y en relación al adqui-rente del bien, debe considerarse en principio que la adquisición del inmue-ble, debe sustentarse con el respectivo comprobante de pago. Sin embargo, el numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece la posibilidad que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones in-divisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, puedan solicitar el Formulario Nº 820 - Comprobante por Operaciones No habituales.

Sin embargo, la referida norma señala que no será necesario el Formulario Nº 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario, si dichas operaciones están inscritas en alguno de los siguien-tes registros, según corresponda:

- Registro de Propiedad Inmueble - Sunarp

- Registro de bienes Muebles - Sunarp

- Registro Público del Mercado de Valores - Conasev;

- Registro de Propiedad Industrial - Indecopi.

En ese sentido, si la empresa “Inmobi-liaria 2010” S.A inscribe la operación de compra del inmueble en el Registro de la Propiedad Inmueble, no requerirá sus-tentar la adquisición con un comprobante de pago o con el Formulario Nº 820 Com-probante por Operaciones No habitua-les, pudiéndose sustentar la operación con la inscripción en dicho registro.

Tratamiento contable: En el presente caso, el bien de la empre-

sa “Inmobiliaria 2010” S.A. debe recono-cerse como un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo, pues es evidente que el bien cumple con las condiciones previstas para su reconocimiento como tal, es decir:- Es probable que la entidad obtenga

utilidades económicas futuras deriva-das del mismo; y,

- El costo del activo para la entidad es valorado con fiabilidad.

En ese sentido, en cuanto al tratamiento contable de la adquisición del inmueble por parte de la empresa “Inmobiliaria 2010” S.A. es preciso considerar que dicha operación implica, la adquisición de un terreno y de una construcción. Sin embargo, como el valor de la transferen-cia es un valor que comprende dos con-ceptos, cabe distinguirlos a efectos de su registro contable.

Así, una de las formas más comunes de determinar esos valores, es determinan-do la proporción existente del inmueble en el autoavalúo y aplicando los mismos, al valor de transferencia del inmueble.

DetalleImporte S/Autoavalúo

%

Autoavalúo S/. 70,000 100%Terreno S/. 25,000 35%Construcción S/. 45,000 65%

Luego aplicamos dicha proporción al va-lor de la transferencia tendríamos:

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Detalle %Importe S/.Proporción

Terreno 35% S/. 33,250Construcción 65% S/. 61,750Total 100% S/. 95,000

Entonces el registro contable será el si-guiente:

--------------------x -------------------- 33 Inmueble, maquinaria y equipo 95,000 331 Terrenos 33111 Costo 33,250 332 Edificios y otras construcciones 33211 Costo de adquisición 61,750 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 95,000 465 Pasivos por compra de activos inmovilizados 4654 Inmueble, maquinaria y equipo x/x Por la adquisición del inmueble

al Sr. Rodrigo Flores. --------------------x -------------------- 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 95,000 465 Pasivos por compra de activos inmovilizados 4654 Inmueble, maquinaria y equipo 10 Efectivo y equivalente de efectivo 95,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras x/x Por la cancelación al Sr. Rodrigo

Flores. --------------------x --------------------

ConClusionEs:- Los gastos de intereses, seguros y

otros gastos cuya duración es conti-nua, dichos gastos serán deducibles a pesar que aún no se haya recibido el comprobante de pago en su debi-do momento.

- Para sustentar la compra de bienes muebles e inmuebles a una perso-na natural sin actividad empresarial puede realizarse con la sola ins-cripción de los referidos bienes en Sunarp.

JURISPRUDENCIA

RTF N° 08534-5-2001

La controversia consiste en determinar si los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance, respecto de los cuales aún no se han emitido los comprobantes de pago, requieren estar sustentados con comprobantes de pago al amparo del inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, para ser deducibles en el ejercicio.

El órgano colegiado establece que en el caso de gastos por intereses deven-gados por pagares, por alquileres y por servicios de energía eléctrica se estable-ce que la causa eficiente o generadora es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios en forma continua, sin que inte-rese que se haya pagado la retribución o que se haya emitido el comprobante.

08 cuando los gastos reparables pueden ser deducible

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