RECONOCIMIENTO DE INGRESOS … · de cuándo se materialice la corriente monetaria a que den lugar....

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

RECONOCIMIENTODE INGRESOS

por

María Antonia García BenauCatedrática de la Universidad de Valencia

Juan MonterreyCatedrático de la Universidad de Extremadura

Ana ZoríoProfesora Ayudante de la Universidad de Valencia

MONOGRAFÍA 6

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ÍNDICE

VI. INTRODUCCIÓN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS ....... 1471. Introducción ...................................................................... 1472. La consideración de los ingresos en la preparación y presentación

de los estados financieros ............................................................ 1492.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB .................... 1492.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el

modelo del IASB ................................................................. 1522.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados finan-

cieros .................................................................................. 156

III. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBREINGRESOS ORDINARIOS ....................................................... 1601. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 18 ...... 1602. Ámbito de aplicación de la norma ......................................... 1643. Definición y delimitación de los ingresos ordinarios en la NIC 18 1654. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento

contable de los ingresos ordinarios ........................................ 1695. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes. Condicio-

nes para su reconocimiento contable ..................................... 1766. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones

para su reconocimiento contable ........................................... 1847. Intereses, regalías y dividendos. Condiciones para su reconoci-

miento contable .......................................................................... 1908. Información que debe incluirse en los estados financieros .......... 1939. Diferencias entre la normativa española y la NIC 18 ................... 194

III. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN ........................................ 1961. Presentación y objetivo de la Norma Internacional de Contabili-

dad 11. ............................................................................. 1962. Definición y tipos de contratos de construcción. Agrupación y seg-

mentación de contratos. ........................................................ 1983. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de cons-

trucción ............................................................................. 2053.1. Planteamiento general ......................................................... 2053.2. Los costes y los ingresos del contrato .................................. 2063.3. Reconocimiento contable de ingresos y gastos .................... 211

4. Cambios en las estimaciones ....................................................... 223

Págs.

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5. Información a revelar .................................................................. 2246. Esquema general del tratamiento contable de los contratos de cons-

trucción ....................................................................................... 2287. Diferencias entre la normativa española y la NIC 11 ................... 228

IV. CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES EINFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS PÚBLICAS ....... 2291. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 20 ...... 2292. Ámbito de aplicación de la norma ............................................... 232

2.1. Ámbito de aplicación general de la NIC 20 ...................... 2322.2. Exclusiones del ámbito de aplicación de la NIC 20 ............. 232

3. Definiciones de "subvención" y "ayuda oficial" ............................ 2334. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales 237

4.1. Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema general de contabilización ................................................ 237

4.2. Clasificación de las subvenciones ....................................... 2384.3. Tratamiento contable inicial de las subvenciones ................ 2384.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial . 2494.5. Devolución de subvenciones .............................................. 2534.6. Síntesis del tratamiento contable de las subvenciones relaciona-

das con activos y con ingresos ............................................. 2544.7. Información que debe publicarse en relación con las subven-

ciones oficiales .................................................................... 2595. Tratamiento contable de las ayudas oficiales ............................... 2616. Diferencias entre la normativa española y la NIC 20 ................... 261

BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................... 265

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

María Antonia García BenauCatedrática de la Universidad de Valencia

Juan Monterrey MayoralCatedrático de la Universidad de Extremadura

Ana Zorio GrimaProfesora Ayudante de la Universidad de Valencia

I. INTRODUCCIÓN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS

1. Introducción

El 13 de octubre de 2003 se publicaron en el “Diario Oficial de laUnión Europea”1 las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)2,que han sido convalidadas por la Comisión Europea para su aplicacióndentro del ámbito de la Unión. Dicha publicación ha surgido comoconsecuencia de lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002, que obligaa los grupos cotizados en los mercados de valores de la UniónEuropea, a partir del año 2005, a presentar su información consolidadade conformidad con las NIC.

Los retos ante los que se enfrentan las empresas europeas son de granrelevancia, ya que el nuevo entorno va mucho más lejos de lo quepuede suponer una simple modificación de los criterios contables utili-zados hasta la fecha. Las novedades vienen explicadas por el impor-tante cambio en la propia filosofía del nuevo modelo contable, el

1 Reglamento 1725/20032 Ahora denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), traduc-ción de International Financial Reporting Standards (IFRS).

entorno de la información financiera empresarial y las posibilidadesinformativas que ofrece.

Uno de los aspectos que se considera como más positivo con laimplantación de las NIC es la posibilidad de que las empresas europeasobtengan importantes beneficios al favorecer su acceso, en pie deigualdad, al mercado global de recursos financieros. Alcanzar dichomercado supone conseguir beneficios económicos reales y un menorcoste de capital para las empresas. Ahora bien, el mercado también vaa imponer algunas contrapartidas, entre las que caben destacar nuevasy mayores exigencias informativas, plasmadas en una mayor calidad ytransparencia.

A lo largo de estas páginas vamos a analizar el tratamiento contabledado a uno de los conceptos básicos del modelo contable delInternational Acounting Standards Board (IASB): el ingreso y las distintasacepciones y matizaciones del mismo. Actualmente en España, siguien-do los principios y criterios del Plan General de Contabilidad, el trata-miento contable de los ingresos descansa básicamente en la aplicaciónde los principios de prudencia valorativa y devengo, aunque la casuísti-ca que existe es muy variada y por tanto, también lo son las matizacio-nes que pueden realizarse al respecto. Las NIC introducen una serie denuevos condicionamientos que delimitan el tratamiento contable quedebe darse a los conceptos vinculados con el término ingreso; de ahíque a lo largo de estas páginas aportemos, desde nuestro punto de vista,las explicaciones necesarias que ayuden a entender los tratamientoscontables específicos relacionados con este importante concepto conta-ble. A diferencia de lo que ocurre en las normas internacionales respec-to a los conceptos de gastos, que se encuentran diluidos a lo largo de lanormativa del IASB, el tratamiento de ingresos sí está regulado por algu-nas normas concretas, como la NIC 18, de carácter genérico, y las másespecíficas NIC 11, sobre contratos de construcción, y NIC 20, sobre eltratamiento de las subvenciones y ayudas oficiales, que serán abordadascon detalle tras este breve capítulo introductorio de carácter conceptual.


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2. La consideración de los ingresos en la preparación y presentaciónde los estados financieros

2.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB

Las normas del IASB suponen la plasmación práctica del desarrollonormativo del denominado Marco Conceptual, cuya misión es explicarel objetivo de la información financiera empresarial dentro de un entor-no económico basado en la libertad de mercado y en la idea de que lainformación debe fluir para poder tomar decisiones de forma correcta.

El objetivo de los estados financieros, tal y como aparece definido porel IASB, es facilitar información sobre la situación financiera, rendi-miento y cambios en la posición financiera de las empresas, preten-diendo que la información sea útil para la toma de decisiones de unamplio grupo de usuarios de dicha información3. Ello requiere, lógica-mente, que los estados financieros informen, entre otros elementos, detodos los ingresos que la empresa obtenga4.

El Marco Conceptual establece los conceptos teóricos que sustentan laconfección y presentación de los estados financieros. Para ello, definelas dos hipótesis fundamentales que deben emplearse para su elabo-ración, esto es, el devengo y la empresa en funcionamiento, ambas degran importancia en la contabilización de los ingresos. El devengoresalta la necesidad de recoger las transacciones cuando se producen,por lo que todos los ingresos deben ser reconocidos con independenciade cuándo se materialice la corriente monetaria a que den lugar. Lahipótesis fundamental de empresa en funcionamiento parte de la asun-ción de la continuidad en el tiempo de las operaciones de la empresa,


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3 Entre otros, cabe destacar a inversores, trabajadores, proveedores de capital, proveedo-res y acreedores comerciales, clientes y deudores, reguladores y administraciones públi-cas.

4 Los estados financieros deben informar de: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos ygastos, y flujos de efectivo.

razón por la cual el propósito de la información contable no consisteen obtener valores de liquidación.

Actualmente, tanto el devengo como la empresa en funcionamientoson reconocidos en el Plan General de Contabilidad como principioscontables. La normativa española utiliza los principios contables comopieza fundamental para que las cuentas anuales expresen adecuadamen-te la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, en el Marco Conceptual delIASB no aparece una relación detallada de los distintos principios conta-bles como nosotros los conocemos, sino que las nociones que abordandichos principios, tal y como están definidos en la regulación española,se recogen, de forma separada, dentro de lo que el IASB denomina hipó-tesis fundamentales, características cualitativas de la información finan-ciera o reconocimiento de la información financiera. En cualquier caso,podemos señalar que tanto en el IASB como en el PGC el fundamentoconceptual de los mismos resulta coincidente.

En el Marco Conceptual del IASB también se definen las característicascualitativas de la información financiera como los atributos quehacen útil, para los usuarios, la información facilitada en los estadosfinancieros, siendo las principales la comprensibilidad, relevancia, fia-bilidad y comparabilidad5.

La comprensibilidad consiste en que la información facilitada por losestados financieros resulte inteligible para los usuarios. La relevanciaimplica la utilidad de la información para la toma de decisiones por losusuarios; de aquí que deba estar revestida tanto de capacidad predicti-va como de capacidad confirmatoria y se vea afectada por su grado dematerialidad (cualidad de orden secundario). La fiabilidad asume quela información está libre de sesgos y errores materiales, y a su vez serelaciona con cinco características cualitativas secundarias: así, para


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5 Las características de relevancia y fiabilidad pueden encontrar algunas restricciones ensu aplicación (oportunidad, equilibrio entre coste y beneficio, y equilibrio entre las dife-rentes características cualitativas).

que una información sea fiable debe (i) representar fielmente las tran-sacciones, (ii) prevalecer el fondo sobre la forma de las mismas, (iii) serneutral, e (iv) íntegra (completa), y por último (v) debe aplicarse la pru-dencia, es decir, debe incluirse un cierto grado de cautela para realizarlos juicios que requieren las estimaciones bajo condiciones de incerti-dumbre, de forma que los activos y los ingresos no se sobrevaloren, yque las obligaciones y los gastos no se infravaloren. Por último, con lacomparabilidad se pretende que los usuarios puedan realizar compara-ciones a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes.

Todo lo anterior debe entenderse considerando que en España, la infor-mación contable está diseñada para proteger fundamentalmente, aaccionistas y acreedores, mientras que en las normas del IASB se partede la idea básica de que el propósito de los estados financieros es ofre-cer información empresarial de carácter general, útil para un amplioconjunto de usuarios que la emplean para tomar decisiones económi-cas. En este sentido, y como hemos manifestado en el párrafo anterior,el IASB considera la prudencia como una cualidad de orden secundario,vinculada a la característica primaria de fiabilidad y situada al mismonivel que la neutralidad, el carácter completo, la representación fiel y elpredominio del fondo económico sobre la forma. A diferencia de la nor-mativa internacional, la regulación española otorga un papel preferen-cial al principio de prudencia valorativa, cuya jerarquía le sitúa en unplano superior a los restantes principios, debiendo prevalecer en casode conflicto entre principios o a falta de las correspondientes interpreta-ciones. Esta cuestión es especialmente relevante cuando nos planteamosel tratamiento contable que debe darse a los conceptos de ingresos,pues a diferencia de nuestro conservador modelo contable español, enel que sólo se reconocen beneficios realizados, el modelo del IASBreconoce, de modo simétrico al caso de las pérdidas, no sólo los benefi-cios realizados, sino también los potenciales. Por ello, esta considera-ción es de gran importancia para conocer y comprender las modifica-ciones que se van a producir en el tratamiento contable de los ingresos


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con la introducción del modelo contable propuesto por el IASB, quecomo veremos da preponderancia al criterio de valoración razonable.

2.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en elmodelo del IASB

Dentro de los elementos de los estados financieros, los ingresos y losgastos son los directamente relacionados con el Estado de Resultados;los ingresos son aumentos en los recursos económicos, producidos a lolargo del ejercicio, bien en forma de entradas o aumentos en el valorde los activos, bien como decrementos de pasivos que originan aumen-tos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones delos accionistas6. Esta definición, dada por el IASB en su MarcoConceptual, es fundamental para comprender el tratamiento contableque las normas internacionales de contabilidad realizan respecto a laforma que deben registrarse algunas transacciones económicas relacio-nadas con conceptos de ingresos.

El reconocimiento de los ingresos en el Estado de Resultados se realiza,por tanto, de conformidad con la definición de ingreso propuesta. Esdecir, cuando se produzca, simultáneamente, un probable aumento enlos recursos económicos bajo control de la empresa, relacionado conuna disminución en los pasivos o un incremento en los activos, y cuyoimporte pueda determinarse con fiabilidad. Sirva el cuadro 1.1 siguien-te para ilustrar esta idea.

Sin embargo, aunque normalmente todas las partidas de ingresos sonreconocidas en el período7, hay que resaltar que existen algunas parti-


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6 Por su parte, los gastos son decrementos en los recursos económicos, producidos a lolargo del ejercicio, en forma de salidas o reducciones en el valor de los activos o aumen-tos en los pasivos que originan decrementos del patrimonio neto y no están relacionadoscon el reparto de resultados a los accionistas.

7 También deben incluirse los efectos de los cambios en las estimaciones contables, perodebe excluirse la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas conta-bles, tal y como establece la nueva NIC 8 revisada en diciembre de 2003.

das que, aun cumpliendo la definición de ingreso establecida en elMarco Conceptual no deben incluirse entre las pérdidas y gananciasdel período corriente (NIC 1 revisada en diciembre de 2003, párrafo80). Tal es el caso de las reservas de revalorización, ganancias o pérdi-das específicas que surgen de la conversión de estados financieros enuna moneda extranjera y las ganancias derivadas de la revalorizaciónde activos financieros disponibles para la venta8.

Dentro de la definición de ingresos (income) se incluyen dos elemen-tos: los denominados ingresos (revenue) y las ganancias (gains), cadauno de los cuales presentan una serie de características concretas. Losingresos (revenue) surgen de las actividades habituales y continuas dela empresa y nos referiremos a ellos utilizando diferentes términoscomo ventas, honorarios y cuotas cobradas, intereses, dividendos, rega-lías o rentas (Marco Conceptual, párrafo 74). Las ganancias (gains) sonaquellas partidas que respondiendo a la definición de ingreso no sepresentan de modo recurrente. Así, por ejemplo, el beneficio obtenidopor la venta de un bien de inmovilizado, sería clasificado como ganan-cia (gain, y no como ingreso, revenue). Su presentación en la cuenta deresultados debe realizarse de forma separada del resto de conceptos,proporcionando así información considerada más relevante para latoma de decisiones (Marco Conceptual, párrafos 75-76). A menudo,dicha presentación se hace mostrando las ganancias netas, una vezdeducidos los gastos relacionados con ellas. No obstante, de acuerdocon la NIC 1 (párrafo 34), en general no se deben compensar partidasde gastos e ingresos, ya que restan capacidad a los usuarios para poderentender las transacciones realizadas, salvo en el caso de que reflejeadecuadamente la transacción9.


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8 Se llevarán directamente a patrimonio neto.

9 Ahora bien, deben compensarse partidas de resultados de signo contrario en el caso deque: i) así lo exija o permita alguna norma internacional o ii) las ganancias/ingresos opérdidas/gastos correspondientes surgidos de la misma transacción o suceso, o bien unconjunto similar de ellos, no resulten individualmente significativos.

Por otra parte, una de las cuestiones de mayor relevancia en el modelodel IASB es la particular consideración que se da a los ingresos, en elsentido de prohibir la presentación de ingresos extraordinarios (NIC 1,revisada en diciembre de 2003, introducción, párrafo 3).Concretamente en el párrafo 85 de la NIC 1 revisada en 2003 señalaque la entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en lasnotas, ninguna partida de ingresos con la consideración de resultadosextraordinarios.


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¿Cuándo se produce el reconocimientode ingresos?

¿Sujeto a qué condiciones?

¿Cómo se materializan los ingresos?

Cuando se produce un incremento en losbeneficios económicos futuros

Cuando los beneficios económicos futu-ros puedan ser valorados con fiabilidad yexista un grado elevado de certeza al res-pecto (probabilidad).

• En forma de entradas o incrementos devalor de los activos, que dan comoresultado aumentos del patrimonioneto y no están relacionados con lasaportaciones de los propietarios de laempresa. Por ejemplo, devengo deingresos por venta de bienes.

• En forma de disminuciones de los pasi-vos, que dan como resultado aumentosdel patrimonio neto y no están relacio-nados con las aportaciones de los pro-pietarios de la empresa. Por ejemplo,reducción de un préstamo por condo-nación parcial de la deuda o por laventa de bienes o prestación de servi-cios con los que se cancela la cantidadadeudada.

CUADRO 1.1.El reconocimiento de ingresos en las NIC

IASB

Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las activida-des ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de lasoperaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optadopor utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de quela propia definición de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordi-narios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales perte-necen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos deellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma norecurrente.

La normativa española distingue entre ingresos ordinarios y extraordi-narios, mientras que la normativa internacional ha optado como conse-cuencia de la culminación del Proyecto de Mejora finalizado endiciembre de 2003, por considerar que todos los ingresos son ordina-rios, lo cual provoca una diferencia relevante entre ambas normativas.Así pues, en la normativa española tienen la consideración de ingresosexcepcionales o extraordinarios aquellos que caen fuera de la actividadtípica y ordinaria de la empresa que forma el núcleo central de losresultados y que no se espera, razonablemente, que ocurran con fre-cuencia. En el cuadro 2.1 se ilustran algunas de las diferencias existen-tes entre el IASB y el vigente Plan General de Contabilidad.


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PGCOperación

Ganancia por venta de inmovilizado material

Ingresos por prestación de servicios

Boleto de lotería agraciado

Reversión de correcciones valorativas pordepreciación de activos

Extraordinario

Ordinario

Extraordinario

Ordinario

Ordinario

Ordinario

Ordinario

Ordinario

CUADRO 2.1.Diferencias entre las NIC y el PGC en la distinción entre

ingresos ordinarios y extraordinarios

Para finalizar este apartado, el cuadro 3.1 sintetiza algunas de las ideasexpuestas sobre los conceptos de ingresos utilizadas por el IASB.

2.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados financieros

En el modelo contable del IASB adquiere un importante protagonismola determinación de la situación financiera, en contraste con la hege-monía tradicional que el cálculo del resultado ha tenido en Españacomo pieza central de la elaboración de la información contable.

El Estado de Resultados es el que más directamente recoge los ingresosproducidos en el ejercicio, aunque lógicamente éstos van a tener tam-bién reflejo en otros estados financieros. Aunque ayuda a comprenderlas variaciones experimentadas por algunas partidas del balance duran-te el ejercicio económico, algunos ingresos o gastos no tienen reflejoen él, sino directamente sobre el neto patrimonial, como por ejemplolas revalorizaciones de activos y las diferencias de conversión en laconsolidación de empresas filiales que elaboran sus estados financierosen moneda extranjera.


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Ganancias (gains)

INGRESOS (income)

Ingresos recurrentes (revenue)

Surgen de las actividades habituales dela empresa. Ejemplos: • Venta de bienes• Prestación de servicios• Dividendos• Regalías• Intereses

Surgen de las actividades no recurrentesde la empresa. Ejemplos: • Beneficio por venta de inmovilizado• Premio de lotería.

CUADRO 3.1.Conceptos relacionados con los ingresos en la terminología del IASB

Si nos centramos en la presentación formal del Estado de Resultados,observamos que la normativa internacional no impone un formato estan-darizado de este estado, pero sin embargo sí hay una serie de considera-ciones que deben respetarse. Concretamente, por lo que se refiere a sucontenido, debe informar, como mínimo, de los siguientes conceptosrelacionados con los ingresos (NIC 1 revisada en 2003, párrafo 81):

• Ingresos financieros

• Participación en las ganancias de las empresas asociadas y negociosconjuntos que se contabilicen según el método de la puesta en equi-valencia.

• Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandonode activos, así como por la cancelación de pasivos correspondientesa explotaciones en interrupción definitiva.

• Ganancia neta del ejercicio

• Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los interesesminoritarios y las atribuidas a los poseedores del capital de la domi-nante.

Este desglose es necesario para informar adecuadamente de los distin-tos componentes de la rentabilidad que puedan diferir en cuanto a suestabilidad, potencial de beneficios o pérdidas y capacidad de predic-ción.

Al igual que sucede en la IV Directiva de la Unión Europea, la NIC 1revisada en 2003 propone dos formatos opcionales para la presenta-ción de los ingresos y los gastos en los estados, según se haya optadopor una agrupación de los gastos de acuerdo con su naturaleza (NIC 1revisada en 2003; párrafo 91) o con su función (párrafo 92). No obstan-te, el IASB señala que aunque la clasificación funcional aporta informa-ción más relevante para los usuarios que la clasificación por naturale-za, la asignación de costes por funciones puede resultar, en muchasocasiones, arbitraria. Por ello, la elección de uno u otro método de pre-


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sentación dependerá tanto de circunstancias históricas como del sectorindustrial donde opere la empresa, así como la naturaleza de la organi-zación. La elección de uno u otro se realizará dependiendo de cuál delas dos modalidades alternativas favorece una presentación más razo-nable de los componentes de la rentabilidad de la empresa (NIC 1 revi-sada en 2003; párrafo 90).


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Criterio depresentación

Formato depresentación

Contenido mínimo del estado de resulta-dos en relación con los ingresos

IASB

PGC

• Ingresos financieros• Participación en las ganancias de las

empresas asociadas y negocios con-juntos que se contabilicen según elmétodo de la puesta en equivalencia.

• Ganancias, antes de impuestos reco-nocidas por la venta o abandono deactivos, así como por la cancelaciónde pasivos correspondientes a explota-ciones en interrupción definitiva.

• Ganancia neta del ejercicio• Igualmente, deben revelarse las ganan-

cias atribuidas a los intereses minorita-rios y las atribuidas a los poseedoresdel capital de la dominante.

Se exige la presentación no de mínimosinformativos, sino de la totalidad de par-tidas que deben desglosarse de acuerdocon un formato uniforme y normalizado.

No existe formatoestandarizado

P r e s e n t a c i ó nopcional en for-ma de cuenta ode lista

En forma de cuen-ta

P r e s e n t a c i ó nopcional por na-turaleza o fun-ciones(si se opta por lap r e s e n t a c i ó nfuncional debeincluirse infor-mación de algu-nos conceptospor naturaleza)

Se exige una cla-sificación pornaturaleza. Si laempresa optavoluntariamentepor presentar lacuenta de pérdi-das y gananciasanalítica en lamemoria utilizaráun formato delista.

CUADRO 4.1.Diferencias entre las NIC y el PGC en la presentación del estado de

resultados en relación con los ingresos

Por otra parte, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto está conce-bido por el IASB como un estado de confección obligatoria que reco-noce los cambios en el patrimonio derivados de las alteraciones en lavaloración de activos, pasivos, ingresos, gastos, ganancias o pérdidas.De esta forma, para conocer la pérdida o ganancia total del ejerciciohay que considerar, junto al importe que arroje la cuenta de resultados,la información proporcionada en el Estado de Cambios en elPatrimonio Neto, que adicionalmente recogerá ingresos y gastos queno pasan por el Estado de Resultados, sino que desembocan directa-mente en el neto patrimonial. La información facilitada por dicho esta-do deberá detallar (NIC 1 revisada en 2003, párrafo 96):

i) La ganancia o pérdida del ejercicio.

ii) Cada una de las partidas de gastos e ingresos del ejercicio, quesegún lo establecido en las normas se cargue o abone directa-mente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas.

iii) El total de ingresos y gastos del ejercicio10, mostrando separada-mente el importe total atribuido a los propietarios del capital dela dominante y a los intereses minoritarios y,

iv) Para cada uno de los componentes de patrimonio neto, los efec-tos de los cambios en políticas contables y en la corrección deerrores de acuerdo con la NIC 8 revisada en diciembre de 2003.

La empresa deberá presentar también, en el cuerpo del estado de cam-bios en el patrimonio neto o en las notas (NIC 1, revisada en diciembrede 2003, párrafo 97):

1. los importes de las transacciones que los propietarios del capitalhan realizado en su condición de tales, mostrando por separado lasdistribuciones acordadas para los mismos;


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10 Calculado como la suma de los dos puntos anteriores (i+ii).

2. el saldo de las ganancias retenidas (ya se trate de importes positivoso negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, asícomo los movimientos del mismo durante el ejercicio; y

3. una conciliación entre los importes en libros iniciales y finales decada clase de capital social aportado y de cada clase de reservas,informando por separado de cada movimiento habido en los mis-mos.

II. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBREINGRESOS ORDINARIOS11

1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 18

A principios de los años ochenta, el IASB –entonces IASC– se planteóla necesidad de regular un aspecto clave en la elaboración y presenta-ción de los estados financieros, sobre todo con miras a la toma de deci-siones, como es el reconocimiento de los ingresos. En abril de 1981 seemitió el borrador de norma E20, que culminó con la aprobación porel Consejo en diciembre de 1982, de la Norma Internacional deContabilidad 18, Reconocimiento de Ingresos, de aplicación para losejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1984.

La primera etapa reguladora del IASC, que abarcaría el período desdesu formación hasta 1989, se caracterizó por recoger todas aquellasalternativas ya en uso en el panorama internacional. No obstante, elmencionado proceso de emisión de normas se cargó de intereses en


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11 Mantenemos la traducción del título de la NIC 18, tal como aparece en la versión tra-ducida por la Unión Europea en el Reglamento 1725/2003 en el DOUE de 13 de octubrede 2003. Ahora bien, téngase presente que con las recientes revisiones de la NIC 1 y NIC8 de diciembre de 2003, ha desaparecido el concepto de resultado extraordinario, tal ycomo hemos contemplado en el capítulo primero de esta monografía.

conflicto al plantearse una reducción de las alternativas permitidashasta el momento para avanzar en términos de comparabilidad de lainformación financiera, en 1989. De este modo, y como parte de suProyecto de Comparabilidad, la NIC 18 fue sometida a un proceso derevisión, inicialmente a través de la publicación del borrador E32.Dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas inter-nacionales (las NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en lasque el IASC hasta la fecha había dado libre opción en la aplicación dedistintos tratamientos. Teniendo presente su objetivo de mejorar lacomparabilidad, el IASC propuso en este documento la clasificación deun tratamiento “preferente” para cada una de estas cuestiones, elimi-nando la otra posibilidad o relegándola a un segundo plano como tra-tamiento “permitido”. Tras el análisis de los comentarios recibidos, elIASC emitió nuevos borradores de normas en los que se trataba deforma aislada cada NIC a revisar. Concretamente, el IASC emitió enmayo de 1992 el borrador E41, Reconocimiento de Ingresos, en el quese recogía la propuesta ya realizada en el E32 relativa al reconocimien-to de ingresos en la prestación de servicios. Dicha propuesta consistíaen señalar como tratamiento de referencia el “método del porcentajede realización” (o “terminación” en la terminología de la edición inter-nacional de las NIC, publicadas por el propio IASB) y prohibir la apli-cación del tratamiento del contrato cumplido. Así, la NIC 18 (revisadaen 1993) como resultado del Proyecto de Comparabilidad no entró envigor hasta el 1 de enero de 1995.

Con posterioridad, la NIC 18 ha sufrido tres modificaciones comoresultado de la revisión y emisión de nuevas normas, que afectan demodo puntual algunos de sus contenidos. Estos cambios menores hanentrado en vigor en la fecha en que lo hacía la respectiva nueva normao revisión de norma aprobadas. Conviene pues resaltar que en 1998, laNIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, modifi-có el párrafo 11 de la NIC 18, añadiendo una referencia cruzada a laNIC 39, en vigor a partir del 1 de enero de 2001. Por otra parte, en


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mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos OcurridosDespués de la Fecha del Balance, modificó el párrafo 36, vigente paralos ejercicios económicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000.Por otra parte, la NIC 41, Agricultura, modificó el párrafo 6, siendoefectivo para los períodos anuales que comiencen a partir del 1 deenero de 2003.

Existen en la actualidad dos interpretaciones de normas relacionadascon la NIC 18. En diciembre de 2001, el IASB aprobó una interpreta-ción de aplicación inmediata, la SIC 27, Evaluación de la Sustancia delas Transacciones con Forma Legal de Arrendamiento, que además declarificar algunos aspectos de la NIC 18, está en cierta medida tambiénrelacionada con la NIC 1, Presentación de los Estados Financieros, y laNIC 17, Arrendamientos. Asimismo, la SIC 31, Ingresos-Transaccionesde Trueque con Prestación de Servicios de Publicidad, está tambiénvinculada, en este caso exclusivamente, a la NIC 18.

En plena efervescencia normativa internacional, y con miras a lograr unapoyo global a sus normas, el IASB se encuentra inmerso en un impor-tante proyecto de reforma del área del Reconocimiento de Ingresos,Pasivos y Neto Patrimonial, en el que se trabaja en colaboración conlos reguladores contables de diferentes países, entre los que debemosdestacar a los Estados Unidos, por su preponderancia en el ámbitointernacional y en este proyecto en particular. De hecho, se espera queesté disponible un borrador de nueva norma una vez pasado el primertrimestre de 2004, de tal modo que la norma definitiva pueda ser apro-bada antes de finalizar el año. La entrada en vigor de dicha norma seprevé para más allá de 2005, si bien con recomendación de aplicacióninmediata de modo voluntario.

En particular, nos estamos refiriendo a un proyecto conjunto entre elFASB y el IASB, en el que también participan o han participado otrosreguladores nacionales con menor peso. El FASB lleva la dirección delproyecto, especialmente en lo relacionado con la definición y recono-


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cimiento de pasivos, mientras que el IASB ha centrado sus recursos depersonal en el estudio del componente más vinculado al área de reco-nocimiento de ingresos.

En enero de 2002, el FASB se planteó la necesidad de abordar un pro-yecto sobre el reconocimiento de ingresos y la aparición de pasivosrelacionados en los estados financieros. Su objetivo concreto consisteen desarrollar un conjunto comprensible de principios para el recono-cimiento de ingresos que eliminen las inconsistencias existentes. Conello, el FASB espera modificar algunos Concept Statements (con losque se define el pionero Marco Conceptual estadounidense) y emitiruna norma sobre reconocimiento de ingresos. Los plazos establecidosse sitúan en el 2005 como fecha para la emisión definitiva, aunque seespera poder contar con los borradores previos para su revisión en elaño 2004.

Por su parte el IASB introdujo en su agenda de trabajo este proyectounos meses más tarde, en junio de 2002. El plan del IASB es que elproyecto lleve a revisar el Marco Conceptual del IASB y la NIC 18sobre ingresos. Los motivos concretos que impulsaron al IASB a consi-derar este proyecto concreto fueron, principalmente, los siguientes:

i) La definición y el reconocimiento de ingresos es una de las cues-tiones más difíciles y controvertidas en la práctica.

ii) No existe coherencia entre la definición y los criterios de recono-cimiento de ingresos que se ofrece en la NIC 18 y las definicio-nes de activos y pasivos del marco conceptual del IASB.

iii) La NIC 18 no detalla suficientemente las transacciones conacuerdos de ingresos de elementos múltiples (multiple-elementrevenue arrangements).

iv) El FASB ha decidido dar gran prioridad a este proyecto y es muyimportante trabajar por la convergencia internacional en los mar-cos conceptuales y en las normas de contabilidad.


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2. Ámbito de aplicación de la norma

La NIC 18 está referida al tratamiento de los ingresos procedentes delas ventas de bienes, las prestaciones de servicios o los procedentes deintereses, regalías o dividendos. Aunque la norma establece una seriede prácticas generalizadas para el reconocimiento de los conceptoscontemplados en ella, cada uno de dichos conceptos tiene definidos,tanto a lo largo de la norma como de la SIC 3112, una serie de criteriosde reconocimiento específicos y adecuados a su casuística concreta.No obstante, la NIC 18 no es aplicable para el tratamiento contable delos ingresos procedentes de (párrafo 6):

(a) Contratos de arrendamiento, que están específicamente reguladosen la NIC 17.

(b) Dividendos recibidos de inversiones reconocidas de acuerdo con elmétodo de puesta en equivalencia, recogidos en la NIC 28.

(c) Contratos de seguros de empresas aseguradoras.

(d) Cambios en el valor razonable e ingresos por ventas de activos ypasivos financieros o su venta, detallados en las NIC 32 y 39.

(e) Cambios en el valor de otros activos circulantes, especificados enla NIC 36.

(f) Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los acti-vos biológicos relacionados con la actividad agrícola, regulados enla NIC 41.

(g) Reconocimiento inicial de la producción agrícola, también recogi-do en la NIC 41, y extracción de minerales en yacimientos.


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12 SIC Interpretation 31 “Revenue-barter transactions involving advertising services”.

3. Definición y delimitación de los ingresos ordinarios en la NIC 18

La definición de ingreso que contempla la norma 18 se deriva de lapropia definición de ingreso dada en el Marco Conceptual del IASB,aunque requiere algunas matizaciones adicionales que resultan desuma importancia para delimitar y refinar este concepto.

De acuerdo con lo establecido en el Marco Conceptual, los ingresos(income) son definidos, en sentido amplio, como los incrementos enlos beneficios económicos que tienen lugar durante el ejercicio, ya seaen forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activoso de disminuciones en los pasivos, que dan lugar a incrementos en elpatrimonio neto (pero de manera distinta a aquellos que están relacio-nados con aportaciones de los accionistas). En este concepto de ingre-so se incluyen tanto los ingresos que surgen en las actividades recu-rrentes (revenues) como aquellos otros que se consideran ganancias(gains), y surgen de modo no recurrente en la empresa.

Así pues, la NIC 18 contempla únicamente los ingresos recurrentes(revenues), definidos como entradas brutas de beneficios económicos,durante el ejercicio, que surgen en el curso de las actividades ordina-rias de una empresa, siempre que den lugar a incrementos del patrimo-nio neto distintos a aquellos que están relacionados con aportacionesde los accionistas (párrafo 7). Ahora bien, de acuerdo con lo expuestoen el epígrafe 1.2.2., hemos de tener presente que aunque el términoque utilizamos es el de “ordinario” (entendido como derivado de acti-vidades recurrentes) se excluyen del ámbito de la norma aquellosingresos ordinarios englobados por el término “ganancia” (gains) queserán tratados en la NIC correspondiente.


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El cuadro 1.2 sintetiza las características que pueden desprenderse delas definiciones de ingresos dadas tanto en el Marco Conceptual comoen la norma 18.

CUADRO 1.2.

Características de los conceptos de ingresosen el Marco Conceptual y la NIC 18

Marco Conceptual IASB NIC 18

.

Define de manera específica losingresos (revenue): los procedentesde las actividades habituales de laempresa.

Concepto:

• Entradas brutas de beneficioseconómicos recibidos o por reci-bir, por la empresa por cuentapropia.

• Surgidos en el curso de las activi-dades ordinarias de una empresa.

• Siempre que tal entrada dé lugara un aumento en el patrimonioneto que no esté relacionado conlas aportaciones de los propieta-rios de ese patrimonio.

• La norma no trata aquellos con-ceptos ordinarios considerados“ganancias”.

Define los ingresos (income) en sen-tido genérico: incrementos en losbeneficios económicos que tienenlugar durante el ejercicio, ya sea enforma de flujos de entrada, de incre-mentos en el valor de los activos ode disminuciones en los pasivos,que dan lugar a incrementos en elpatrimonio neto distintos de lasaportaciones de accionistas.

A su vez, distingue entre:

• Ingresos recurrentes (revenue),que proceden de las actividadesordinarias.

• Ganancias (gains), de carácter norecurrente.


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Una de las cuestiones más interesantes que se deducen del cuadro 1.2es que todos los ingresos ordinarios (revenue) contemplados en la NIC18 son considerados como ingresos (income) en el Marco Conceptual,aunque no todos los ingresos del Marco Conceptual deben tratarsecontablemente según lo establecido en la primera. Por otra parte, esinteresante resaltar que la definición de ingresos de la norma 18, aun-que derivada de la dada en Marco Conceptual, hace referencia exclusi-vamente a las actividades ordinarias, es decir, a las que realice laempresa como parte de su negocio o bien derivadas de él. Para clarifi-car esta cuestión, el cuadro 2.2 recoge distintos tipos de ingresos y sison o no susceptibles de tratamiento de acuerdo a lo establecido con laNIC 18.

CUADRO 2.2.

Algunos ejemplos de ingresos y su tratamientocontable en las NIC

Tratamiento Norma aplicablesegún NIC 18

Revalorizaciones de activos No NIC 16

Venta de bienes Si

Resultados por ventas de mobiliario No NIC 16

Subvenciones oficiales No NIC 20

Impuesto sobre el Valor Añadido No No son ingresos

Comisiones Si

Contratos de construcción No NIC 11

Honorarios de instalación Si

Honorarios por enseñanza Si

Ingresos por arrendamiento No NIC 17


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En cuanto a la delimitación de los conceptos de ingreso contempladosen la NIC 18, se contemplan tres tipos diferentes: a) venta de productos,b) prestación de servicios y c) intereses, regalías y dividendos (NIC 18,párrafo 1). Con relación al primero de ellos, el término producto se refie-re tanto a los bienes producidos por la empresa para ser vendidos, comoa los adquiridos por la empresa para su posterior reventa (NIC 18, párra-fo 3). En la prestación de servicios se entiende que se producirán ingre-sos cuando se produzcan una serie de tareas acordadas en un contrato ydelimitadas en el tiempo, pudiendo abarcar uno o varios ejercicios. En laejecución de contratos de construcción, los ingresos generados deberántratarse de acuerdo con la NIC 11, dedicada específicamente a este tipode operaciones (NIC 18, párrafo 4). Por último, la NIC 18 también abor-da los ingresos que se obtienen por el uso, por parte de terceros, de acti-vos propiedad de la empresa en forma de (NIC 18, párrafo 5):

(a) Intereses, es decir, los cargos efectuados por el uso de efectivo o deotros medios equivalentes, o por el mantenimiento de deudas conla empresa.

(b) Regalías, que comprenden los cargos por el uso de activos fijos dela empresa (patentes, marcas, derechos de autor, etc.).

(c) Dividendos, considerados como reparto de beneficios a los accio-nistas en función del porcentaje que posean del capital o de unaclase concreta del mismo.

La NIC 18 ofrece un conjunto de criterios contables generales para elreconocimiento de estos ingresos, así como las particularidades especí-ficas que presentan cada uno de los tipos de ingresos detallados.

La NIC 18 aborda el tratamiento contable de ingresos generados por:

• La venta de productos

• Prestación de servicios

• Intereses, regalías y dividendos


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4. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento contable de los ingresos ordinarios

Los ingresos a los que se refiere la NIC 18 deben reconocerse cuandosea probable que se produzcan los beneficios económicos futuros ypuedan medirse de una manera fiable (NIC 18, objetivo).

Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable13 de la contra-prestación recibida o pendiente de recibir (NIC 18, párrafo 9), dedu-ciendo cualquier descuento comercial y cualquier rappel que la empre-sa pudiera conceder14 (NIC 18, párrafo 10). No obstante, la cuantía porla que debe reconocerse un ingreso dependerá de los términos en losque se haya establecido el acuerdo entre el vendedor y el comprador.

En España, tanto en el PGC como en el Documento 13 de AECA, serecogen las normas generales para el reconocimiento y valoración delos diferentes ingresos obtenidos por la empresa. Así pues, los ingresosderivados de la entrega de bienes, la prestación de servicios o la utili-zación de los recursos de la empresa se valoran, en general, por elimporte de la contraprestación acordada, recibida o futura, recogiendolos gastos y pérdidas vinculados a aquéllos de forma separada, perosiempre antes del cierre del ejercicio, para dar cumplimiento al princi-pio de correlación de ingresos y gastos15.


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13 El valor razonable se entiende que es el importe por el que un activo podría intercam-biarse entre partes informadas e interesadas en una transacción independiente entre ter-ceros (NIC 18, párrafo 7).14 En términos generales, ésta es también la solución contable del modelo español, sibien como veremos a lo largo de este capítulo existen algunas discrepancias entre la nor-mativa española y la del IASB. El ICAC (BOICAC 17, consulta 2) señala que en las opera-ciones de venta, los descuentos que aparezcan en factura (excepto los de pronto pago)deben deducirse del importe bruto. Los descuentos que no aparecen en factura deberánregistrarse de forma separada (en general, los rappels concedidos deben figurar en cuen-tas distintas de las de ventas).15 En el caso de valoración de ventas realizadas, servicios prestados y, en general, cual-quier ingreso obtenido por la empresa, se incluyen los gastos inherentes a las mismas, asícomo los descuentos incluidos en factura que no obdezcan a pronto pago. Por el contra-rio, no se incluirán los impuestos que gravan estas operaciones si son deducibles para laempresa.

Las operaciones relacionadas con la valoración de los ingresos ordina-rios presentan ciertas peculiaridades según se trate de una operación alcontado o a plazo (NIC 18, párrafo 11). Si la contraprestación es enefectivo o en otro medio líquido equivalente, la valoración del ingresoserá el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que laentrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones,que el valor razonable de la contraprestación sea menor que el importenominal de la operación (la diferencia entre ambos constituye un ingre-so por intereses)16. En estas situaciones, en las que la empresa financiaa sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actualde los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo deinterés del mercado (NIC 18, párrafo 11). Por ello, la diferencia entre elimporte nominal y el valor razonable calculado debe considerarsecomo un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vincula-dos a elementos de naturaleza financiera.

La tasa de interés que debe aplicarse para descontar los flujos futurosde efectivo debe ser la que más fácilmente pueda determinarse entre(NIC 18, párrafo 11):

Ejemplo. Reconocimiento contable de un ingreso por venta de productos

Las condiciones pactadas para la realización de una venta el día 15 de marzo de2004 son las siguientes: (i) precio de venta total 1000 euros, (ii) descuento por pron-to pago, 20 euros.

Solución. De acuerdo con lo establecido en la NIC 18, la empresa debe proceder, eldía 15 de marzo de 2004, al reconocimiento de un ingreso por ventas de productosy de un débito de los clientes de 980 (1000-20).


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16 Refinanciación a largo plazo, rectificación del incumplimiento del contrato de présta-mo a largo plazo o concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia pararectificar el incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menosdoce meses después de la fecha del balance.

ii) El tipo de interés que existe para un instrumento similar cuya clasifi-cación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acep-ta, o

ii) el tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado,debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servi-cios vendidos.

Por su parte, y en relación con la cuestión que estamos abordando,queremos señalar que en la norma de valoración 12 del PGC se indicaque la contraprestación figurará en el balance por su valor nominal.Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimientosuperior a un año deben contabilizarse como ingresos a distribuir envarios ejercicios.

Ejemplo. Venta de productos con pago diferido e incorporación de intereses.

Una empresa dedicada a la venta de equipos informáticos vende el 1 de marzo de2004 una serie de elementos cuyo precio al contado es de 6.500 euros. En las con-versaciones con el comprador se llega al acuerdo de financiar la operación a seismeses, lo que supone un aumento del precio de contado de 260 euros.

Solución. En este caso, el reflejo contable de la operación consistiría en realizar enla fecha de la venta (1 de marzo de 2004) un cargo a la cuenta de clientes por 6.500euros con abono a ventas.

Al cobro, es decir, el 1 de septiembre de 2004, la empresa cargará la cuenta corres-pondiente de tesorería por importe de 6760 euros, con abono a la cuenta de clien-tes por 6500 euros y a una cuenta de ingresos financieros por 260 euros.

En la venta de bienes con diferimiento en el pago, la diferencia entre el valor razo-nable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financieropor intereses.


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Una situación peculiar que puede plantearse cuando tratamos de valo-rar los ingresos ordinarios se da en los casos de intercambios o permu-tas de bienes o servicios (NIC 18, párrafo 12). La aplicación del criteriogeneral establecido en la norma internacional por el que debe aplicarseel valor razonable a la contrapartida, presenta una casuística curiosa.En este sentido, queremos señalar que en la NIC 18 no se distingueentre permutas de inmovilizado o de existencias, y resuelve contable-mente este tipo de situaciones a través de la distinción entre los dostipos de situaciones siguientes:

(a) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza y valorsimilar, no se considera que en el intercambio se generen ingresos.

Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago más allá del cierre delejercicio contable, sin cargo explícito por intereses.

Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el año natural, dedicada ala venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por6.700 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que sele va a financiar la operación a un año sin recargo explícito por intereses de aplaza-miento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendi-do en 6500 euros.

Solución. En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explícito, perode conformidad con la NIC 18, la consideración contable debe ser similar a la deuna transacción financiada (en este caso, el tipo de interés que iguala el nominal dela operación al precio al contado es el 3,077%). Así, el 1 de marzo de 2004, elregistro contable de la operación se producirá cargando la cuenta de clientes por6500 euros con abono a ventas.

Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicación de la hipótesisbásica del devengo, habrá que actualizar el importe de las cuentas a cobrar regis-trando en contrapartida el ingreso financiero correspondiente, por importe de166.67 euros (200*10/12).

Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarán las cuentas detesorería por 6700 euros con abono a la cuenta de clientes por 6666.67 euros y deingresos financieros por 33.33 euros, por el importe devengado en el 2005(200*2/12).


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(b) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza distin-ta, se considera que el intercambio es asimilable a una transacciónque produce ingresos, y su valoración vendrá determinada por elvalor razonable de los bienes recibidos, considerando cualquierposible ajuste de tesorería que se haya realizado. En el caso de queexista dificultad para determinar dicho valor, se aplicará el valorrazonable de los bienes entregados.

El criterio anterior establecido por el IASB considera, por lo tanto, queel reconocimiento de los ingresos está definido por la propia naturalezade los bienes que intervienen en la permuta, sin considerar otras cues-tiones adicionales como podrían ser la propia función que dichos ele-mentos van a desarrollar en la empresa, o el reconocimiento contablede las transacciones económicas que, de hecho, se han producido enla empresa.

La concreción práctica del articulado de la NIC 18 respecto a las per-mutas resulta confusa y discutible17, ya que la propia distinción entrebienes y servicios similares o diferentes plantea muchas dificultades.Por ejemplo, en una empresa dedicada al negocio inmobiliario, ¿seconsiderarían similares un inmueble rústico y un solar urbano edifica-ble?, ¿debería abstenerse de reconocer ingresos quien entrega uninmueble y recibe viviendas en contraprestación, que no serán enaje-nadas, sino que serán objeto de alquiler? Lo que sí que parece claro enla NIC 18 es el hecho de que en un caso se reconoce el ingreso y en el

En las permutas de bienes, el criterio establecido se basa en la consideración de lapropia naturaleza de los bienes intercambiados, de manera que si son de naturalezasimilar, no se contabilizan ingresos, pero sí en caso contrario.


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17 De hecho, en la NIC 16 (revisada en diciembre de 2003), se ha eliminado la distin-ción que realizaba la versión anterior de dicha norma entre intercambios de inmoviliza-dos similares de naturaleza similar o diferente, en la línea de la establecido en la NIC 18.De acuerdo con el texto de la nueva NIC 16 revisada, todo intercambio se valorará alvalor razonable, a no ser que la transacción carezca de sustancia económica.

otro no, lo que significa que cuando los bienes o servicios son simila-res, la norma 18 considera que no se cumplen las condiciones estable-cidas para su reconocimiento, lo que sí sucede en el caso de bienes oservicios distintos. En este sentido, la NIC 1 (párrafo 12), ilustra el inter-cambio de bienes similares a través de un ejemplo: el intercambio deleche o petróleo por parte de los proveedores con existencias en distin-tos lugares para satisfacer pedidos en distintos puntos geográficos.

En este sentido, queremos resaltar que la normativa española actual nodistingue entre permutas de bienes o servicios, de naturaleza similar odistinta. En la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 se indica quelas entregas de mercancías o productos destinados a la venta y prestacio-nes de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no mone-tarios o como contraprestación de servicios que representan gastos paraella, formarán parte de la cifra anual de negocios y se valorarán por elprecio de adquisición o coste de producción de los bienes o serviciosentregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor queaquél, debiendo contabilizarse como ventas o prestación de servicios.

Para el caso concreto de permuta de servicios de publicidad de distintanaturaleza, la SIC 31 plantea que los ingresos derivados de la transac-ción no pueden estimarse con suficiente fiabilidad por el valor razona-ble de los servicios recibidos. Sin embargo, la empresa vendedorapuede estimar con suficiente fiabilidad el ingreso por el valor razonablede los servicios de publicidad prestados, por referencia a transaccionesque no sean permuta que:

(a) Impliquen publicidad de naturaleza similar a la publicidad de latransacción de permuta.

(b) Ocurran frecuentemente.

(c) Representen un número relevante de transacciones e importe com-parado con todas las transacciones que proporcionan publicidadsimilar a la de la transacción objeto de permuta.


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(d) Impliquen tesorería y/u otras formas de contraprestación cuyo valorrazonable pueda estimarse con suficiente fiabilidad.

(e) La otra parte que interviene en esta transacción sea diferente a laque interviene en la permuta.

Finalmente, queremos referirnos al tratamiento contable que debe reali-zarse de una transacción en la existen varios elementos. En general, elcriterio de reconocimiento de ingresos se suele aplicar de forma con-junta a cada transacción en la práctica. Sin embargo, en ocasiones unamisma transacción conlleva en sí misma varios elementos, lo quesupondrá distinguir todos los conceptos que la integran para un mejorreconocimiento contable (NIC 18, párrafo 13). Éste debe efectuarse deforma separada para cada uno de los elementos que integran la opera-ción, ya que de esta forma se da cumplimiento al principio de correla-ción de ingresos y gastos, debido a que parte de los ingresos generadosestán vinculados a contraprestaciones futuras. También, y como vere-mos con detalle en la sección dedicada a los ingresos derivados de loscontratos de construcción, puede darse el caso de que una determina-

Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza similar

La empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de su muñeca Popipor 500 unidades de la muñeca Topo.

Solución. Contablemente se producirá una baja en las muñecas Popi y un alta en lasmuñecas Topo. Al tratarse de bienes de naturaleza similar, y siguiendo lo estableci-do en la NIC 18, no debe reconocerse ningún ingreso ordinario.

Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza distinta

Supongamos que la empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades desu muñeca Popi por 100 unidades de coches teledirigidos.

Solución. En este caso, deberá contabilizarse la venta de la muñeca Popi como unaoperación de venta de bienes, registrándose por el valor razonable de las mercancí-as que se reciben. Por otra parte, la recepción de los coches se contabilizará comouna compra ordinaria de mercaderías.


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da transacción esté vinculada a otra posterior, lo que supondrá la con-sideración conjunta de ambas para la realización de la correspondienteanotación contable, puesto que de conformidad con su fondo, produ-cen efectos económicos conjuntos (NIC 18, párrafo 13).

5. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes.Condiciones para su reconocimiento contable

Los ingresos procedentes de venta de bienes solamente deben recono-cerse si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes18

(NIC 18, párrafo 14):

(a) Se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativosderivados de la propiedad de los bienes.

(b) La empresa no conserva ningún compromiso en relación con lagestión y administración asociado a la propiedad del bien, ni nin-gún control sobre los bienes vendidos.

Ejemplo. Una misma transacción conlleva en sí misma varios elementos

Venta de un equipo de aire acondicionado con mantenimiento durante dos años.

Solución. En dicha situación el reconocimiento de los ingresos debe aplicarse sepa-radamente a cada uno de los elementos que integran la transacción. Así pues, yaque el precio de venta del equipo incluye el bien en sí y el servicio post-venta,deberían distinguirse ambas cuantías. De esta forma, la parte del precio de ventacorrespondiente al mantenimiento debería registrarse como un ingreso diferido yreconocerse a lo largo de los dos años que abarca el citado servicio.


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18 Según el documento 13 de AECA, las ventas de bienes deben reconocerse comoingresos cuando todos los riesgos y rendimientos significativos de la propiedad se hayantransferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos impor-tantes relativos a la ejecución se hayan completado y no existan otras incertidumbresimportantes.

(c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.

(d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económi-cos asociados a la transacción.

(e) Los costes relacionados con la transacción, tanto si se ha incurridoya en ellos como si están pendientes, pueden determinarse conrazonable fiabilidad.

En muchas situaciones económicas se dan todas las condiciones ante-riores, y por tanto no existe ninguna duda respecto a la procedencia dereconocer los ingresos generados. Tal es el caso de gran parte de lasoperaciones al por menor y de otras transacciones comerciales. Sinembargo, en ocasiones existen ciertas dudas sobre si se cumple o noalguno de los criterios anteriores, por lo que vamos a centrarnos en lacasuística que puede presentarse. Pasamos, pues, a analizar con deta-lle, y con ejemplos, lo que significa cada una de las condicionesexpuestas anteriormente y que la norma internacional establece para elreconocimiento de los ingresos ordinarios procedentes de la venta debienes.

a) Se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativosderivados de la propiedad de los bienes.

Dentro de los criterios de reconocimiento de los ingresos se establecela necesidad de que el vendedor no conserve los riesgos significativosde la propiedad, lo cual supone que el reconocimiento del ingreso seproducirá incluso si la parte vendedora retiene para sí una parte no sig-nificativa de dichos riesgos (NIC 18, párrafos 15-17). No obstante, entérminos generales y salvo excepciones, puede afirmarse que se enten-derán que se han traspasado los riesgos y ventajas inherentes a la pro-piedad cuando se produzca el traspaso de la titularidad legal o de laposesión al comprador (aunque en muchas ocasiones dichos momen-tos no coinciden).


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En algunas circunstancias puede ocurrir que se traspase la titularidadlegal, pero el vendedor retenga parte de los riesgos y ventajas vincula-dos a la propiedad del bien transmitido. En tales casos, hay que distin-guir si la empresa conserva riesgos significativos (lo que implica noreconocer los ingresos) o si no los mantiene (lo que llevaría a su reco-nocimiento). La NIC 18 aporta ejemplos de situaciones en las que laempresa puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspon-dientes a la propiedad, como los siguientes (NIC 18, párrafo 16) :

(a) Cuando la empresa asume obligaciones derivadas del funciona-miento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condi-ciones normales de garantía.

(b) Cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinadaventa es de naturaleza contingente porque depende de la obten-ción, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados dela venta posterior de los bienes.

(c) Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mis-mos y ésta constituye una parte sustancial del contrato, que aún noha sido completada por parte de la empresa; y

(d) Cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en elcontrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la empresatiene incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra.

A continuación exponemos algunas situaciones, razonando si deben ono reconocerse los ingresos vinculados a las mismas, de acuerdo conlas consideraciones anteriores.


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CUADRO 3.2.Ejemplo de situaciones en las que se valoran si se han traspasado

al comprador los riesgos y ventajas significativos derivadosde la propiedad de los bienes

Ventas de bienes Reconocimiento del ingreso

En el momento de la venta, siempreque la empresa pueda estimar de formafiable las devoluciones. Los posiblesretornos podrían registrarse como devo-luciones de ventas si no se consideransignificativos o frecuentes.

La NIC 18 (párrafo 17) considera quedebe reconocerse una deuda por losreembolsos a efectuar, basándose en suexperiencia previa o en otros factoresrelevantes.

Puesto que es posible que las mercan-cías sean devueltas, el ingreso no sereconoce hasta que los plazos estipula-dos hayan vencido (NIC 18, párrafos 16b y d)

Hasta que la máquina no esté totalmen-te instalada no se reconoce contable-mente el ingreso, puesto que el vende-dor retiene riesgos significativos hastala entrada en condiciones de funciona-miento (NIC 18, párrafo 16 c).

Los ingresos se reconocerán cuando elmobiliario se haya entregado.

Ventas con opción por parte de losclientes, como reclamo comercial, dedevolver los bienes adquiridos si en unbreve plazo de tiempo si no quedansatisfechos.

Mercancías vendidas con pacto a favordel comprador por el que se le recono-ce unos ciertos derechos de retorno, almargen de las condiciones normales degarantía (por ejemplo si el cobro de laventa es contingente porque dependede la venta posterior de las mercancíaspor parte del comprador).

Un contrato de venta de maquinaria, enel que la instalación forma parte delmismo contrato y todavía no se ha fina-lizado.

Venta de mobiliario de artesanía.


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b) La empresa no conserva ningún compromiso en relación con la ges-tión y administración asociado a la propiedad del bien, ni ningúncontrol sobre los bienes vendidos.

Habitualmente, la empresa vendedora no conserva ningún compromisorelacionado con la gestión y el control del bien vendido cuando se pro-duce la cesión de la titularidad legal. Sin embargo, creemos que pue-den darse situaciones en las que se conservan algunos compromisos deadministración o control de los bienes, pese a lo cual el ingreso porventa debe reconocerse, atendiendo al fondo económico de la opera-ción. Este sería el caso, por ejemplo, de venta de pisos en los que lacompañía promotora continúa como gestor del edificio transmitido, ola venta de un bien cuya recepción por el comprador se retrasa a solici-tud de éste.

c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.

Los ingresos por venta de bienes deben reconocerse por el valor razo-nable de la contraprestación. En el caso de que existan descuentos, losmismos deben deducirse de los ingresos.

En la mayoría de las ocasiones, la contraprestación recibida por unaventa de bienes toma la forma de efectivo u otro equivalente moneta-rio, y en ellas resulta muy sencillo determinar el importe del ingresoque debe contabilizarse. Sin embargo, en otras circunstancias el reco-nocimiento del ingreso reviste alguna dificultad; como es el caso enque los bienes objeto de la operación no se intercambian por dinero,sino que tienen una naturaleza similar. Tal y como planteábamos en elapartado general de reconocimiento de ingresos ordinarios (epígrafe2.4) , pueden darse dos situaciones, a saber: a) la transacción tiene porobjeto la permuta de bienes similares y b) la transacción está referida apermutas de bienes que no guardan similitud.


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La norma internacional otorga a ambos supuestos un tratamiento dife-rente. En el primer caso, cuando los bienes son similares no se produceel reconocimiento de ningún ingreso ordinario, y en el segundo, elreconocimiento del ingreso vendrá determinado por el valor razonablede los bienes recibidos.

A modo de ejemplo se presentan algunos casos posibles en el cuadro4.2 siguiente.

CUADRO 4.2.Ejemplo de situaciones en las que el reconocimiento

de ingresos está condicionado a sudeterminación fiable


d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económi-cos asociados a la transacción

El ingreso será reconocido en contabilidad cuando sea probable que laempresa reciba o vaya a recibir los beneficios asociados a la transac-ción. Cuando surjan circunstancias posteriores al reconocimiento como

En el momento de la venta.

No se produce ningún reconocimiento deingresos, lo que entendemos no exime dela contabilización del IVA correspondien-te.

Se reconoce el ingreso por el valor razo-nable del servicio prestado.

Si se financia la venta, el valor razonablees el valor actual de los flujos futuros deefectivo, y el ingreso de reconoce en elacto de la venta.

Venta de electrodomésticos al contado

Intercambio de bienes similares entreempresas

Intercambio de bienes no similares entreempresas

Venta a plazos


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ingreso de una operación, que pongan en duda que la empresa recibalos beneficios asociados a la transacción, deberá considerarse comogasto el importe cuya recuperación ha dejado de ser probable.

Sirva el ejemplo siguiente para ilustrar esta idea. Sea una empresa quemantiene relaciones comerciales con otra empresa de un país extranje-ro en el que el gobierno ha establecido restricciones a la salida de divi-sas. No se reconocerán los ingresos correspondientes a las ventas reali-zadas, pues existe la posibilidad de no recibir los beneficios económi-cos asociados a dicha transacción.

e) Los costes relacionados con la transacción, tanto si se ha incurridoya en ellos como si están pendientes, pueden determinarse con sufi-ciente fiabilidad.

Con esta condición, la norma internacional pretende que se respete elprincipio de correlación de ingresos y gastos, de forma que en cadatransacción económica queden recogidos todos los gastos e ingresosrelacionados con ella. Por ello, en el caso de que los gastos no pudie-sen estimarse con suficiente fiabilidad, el ingreso tampoco debe reco-nocerse. De esta forma, los gastos e ingresos referidos a la misma tran-sacción son reconocidos de manera simultánea.

En la práctica, las empresas pueden estimar con suficiente fiabilidad loscostes relacionados con la transacción, por lo que el ingreso suele reco-nocerse. Sin embargo, en el caso de haber recibido alguna contrapres-tación vinculada a la venta de bienes, siempre y cuando no exista unadecuado reconocimiento de los gastos asociados, deberá recogerse encontabilidad como un pasivo. Del mismo modo, cuando existan gastosrelacionados con garantías o con servicios postventa que no puedandeterminarse con fiabilidad, los ingresos por venta de bienes no debenreconocerse (NIC 18, párrafo 19). Esto supone que contablemente en elmomento de la venta de bienes se recoge la entrada de efectivo o elcargo a una cuenta de deudores y en contrapartida se recoge una cuen-ta en el pasivo, que desarrollará una función transitoria hasta que se


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produzca el traspaso definitivo a una cuenta de ingresos cuando se rea-lice el adecuado reconocimiento de los gastos relacionados.

Como síntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una delas condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento deingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apéndice de laNIC 18, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el queaquél debe reflejarse, y que sintetizamos en el cuadro 5.2 siguiente:

CUADRO 5.2.Síntesis de las condiciones establecidas por la NIC 18 para

el reconocimiento de ingresos


Los ingresos se reconocerán cuandofinalice la instalación y el compradoracepte la entrega.

Los ingresos se reconocerán cuando serealice el envío.

Los ingresos se reconocerán a lo largodel período que cubre la suscripción yde forma proporcional al valor de lasventas de los productos entregados res-pecto al valor total.

Los ingresos se reconocen en elmomento de la venta pero sin incorpo-rar intereses, los cuales se reconoceráncomo ingresos conforme se produzcasu devengo.

Los ingresos se reconocen cuando setraspase la titularidad legal al comprador.

Los ingresos se reconocen cuando losbienes son vendidos a terceras personas.

Los ingresos se reconocen cuando seentrega y cobra el bien.

Venta con instalaciones

Ventas cobradas antes de su envío

Venta de suscripciones

Ventas a plazos con cargo de interesesfinancieros

Venta de bienes inmuebles

Ventas en consignación (un comprador tomabienes de un vendedor para venderlos)

Venta contra reembolso


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6. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condicionespara su reconocimiento contable

En el caso de prestaciones de servicios, los ingresos deben reconocersecuando pueda estimarse con suficiente fiabilidad el resultado de latransacción, reconociéndose en función del grado de cumplimiento dela prestación a la fecha del balance, lo que se conoce como “porcenta-je de realización”19. El resultado de una transacción puede ser estimadocon fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientescondiciones20 (NIC 18, párrafo 20).

(a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.

(b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos deri-vados de la transacción.

(c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance,pueda ser valorado con fiabilidad.

(d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedanpor incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad21.

De acuerdo con ello, los ingresos se reconocerán durante los ejerciciosen los que se presta el servicio, tal y como preconiza el método delporcentaje de realización. De acuerdo con este método, se reconoce


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19 La NIC 11 referida a los contratos de construcción también requiere el método del por-centaje de realización, como se analizará con detalle en el capítulo 3. 20 Según el documento 13 de AECA, los ingresos por prestación de servicios deben reco-nocerse a medida que se complete el servicio. En el caso de contratos de larga duracióno pendientes de ejecutar al final del ejercicio, serán aplicables el método de porcentajede realización o del contrato cumplido, si bien el primero se considera más adecuadoconceptualmente. En el caso de que se trate de ingresos provenientes de contratos deasistencia continuada a lo largo de un período de tiempo determinado, se periodificaránde forma lineal en atención al horizonte temporal de los correspondientes contratos.21 Aunque ambas normas ofrecen la misma alternativa, queremos resaltar que la NIC 18se refiere únicamente a ingresos (revenues) , mientras que la NIC 11 trata tanto de losgastos como de los ingresos relacionados con los contratos de construcción (NIC 18,párrafo 21).

una parte de los ingresos totales en cada uno de los períodos conta-bles en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje derealización que tienen lugar en dicho período. La determinación delgrado de avance de una prestación de servicios debe realizarse por elmétodo que realice una mejor estimación de los trabajos realizados.Así, dependiendo de la naturaleza de la transacción se empleará unode los tres métodos siguientes: la inspección del trabajo realizado, elporcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costes incurridosrespecto al total de costes estimados. Veamos seguidamente, con másdetalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 parael reconocimiento de las prestaciones de servicios.

a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.

Los ingresos por prestación de servicios deben reconocerse por elvalor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. En elcaso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de losingresos. En muchas ocasiones la contraprestación recibida por laprestación de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalentemonetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar elimporte del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existenotras en los que dicho reconocimiento puede revestir cierta dificul-tad, especialmente cuando la contraprestación recibida consiste en larecepción de servicios, es decir, cuando la transacción tiene porobjeto servicios de naturaleza distinta, tal y como se ha expuesto enel epígrafe 2.4.

El tratamiento del intercambio de prestación de servicios caso essemejante al del intercambio de bienes. Al igual que expusimos alabordar la venta de bienes (epígrafe 2.5) pueden darse dos situacio-nes: a) la transacción comprende prestaciones de servicios diferentesy b) la transacción comprende intercambio de prestaciones de servi-cios similares.


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La NIC 18 otorga un distinto tratamiento a ambos casos. En el primero,pensemos por ejemplo en una empresa que intercambia un servicio porotro, no similares entre sí. En tal caso, el reconocimiento del ingresovendría dado al considerar el valor razonable de los servicios recibidos(NIC 18, párrafo 12). En el segundo caso expuesto pensemos en unaempresa que ofrece servicios de asesoramiento a otra empresa y a la vezrecibe de ella servicios de asesoramiento de similar naturaleza. Debidoa que los servicios de asesoramiento tienen una naturaleza similar, no esuna transacción que genere ingresos ordinarios según la NIC 18, y porello no se procede al reconocimiento de ningún tipo de ingresos, sinperjuicio de que desde un punto de vista fiscal se trate de un hechoimponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. El cuadro 6.2 ofre-ce algunos ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios.

CUADRO 6.2.Ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios

Prestaciones de servicios Reconocimiento del ingreso

Se reconoce el ingreso cuando se presta elservicio.

Se reconoce el ingreso durante los dosaños de contrato, siguiendo el método delporcentaje de realización.

No se reconoce el ingreso por tratarse deservicios similares.

Se reconoce el ingreso por tratarse de ser-vicios diferentes

Si el ingreso comprende ambos elementos,el valor razonable abarca los ingresos porventa de bienes y por prestación de servi-cios.

Prestación de un servicio de mantenimiento

Contrato de prestación de servicio de man-tenimiento a lo largo de dos años

Intercambio de servicios de asesoramientofiscal por servicios de asesoramiento mer-cantil

Intercambio de servicios de asesoramientofiscal por servicios de transporte

Venta e instalación de equipo informático


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b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos deri-vados de la transacción

Para que se produzca el reconocimiento de ingresos, es condiciónnecesaria que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos aso-ciados a la transacción. Si aparecen dudas respecto al cobro de uningreso, deberá reconocerse como gasto la parte del crédito considera-da de dudoso cobro, bien por insolvencia del deudor, bien por la exis-tencia de otras circunstancias que impiden su conversión en medioslíquidos.

En este sentido, la NIC 18 (párrafos 26-28) establece que si el desenla-ce de una transacción que implique la prestación de servicios no puedeser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios correspondientessólo serán reconocidos en la medida en que los gastos incurridos seconsideren recuperables, de modo que no resulten ganancias netasasociadas a esta operación. Nos encontramos pues con la aplicacióndel método de recuperación del coste, que como veremos en el capítu-lo siguiente es también de aplicación para los contratos de construc-ción sobre cuyo desenlace se ciernen incertidumbres. Una vez desapa-rezca la incertidumbre a la que nos referíamos, la empresa contabiliza-rá los ingresos de acuerdo con el mencionado párrafo 20 de la NIC 18,comentado al principio de este epígrafe.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance,pueda ser valorado con fiabilidad

Este requisito resulta de gran trascendencia para el reconocimiento deingresos por prestación de servicios. Determinar el grado de avance deuna transacción no es una tarea fácil, pudiendo emplearse distintosmétodos atendiendo a la propia naturaleza de la transacción. La formaen la que debe interpretarse el grado de realización definido en esterequisito no se encuentra detallada en la NIC 18, pero podría determi-narse del siguiente modo: los ingresos ordinarios deben reconocerse alo largo de los ejercicios en los que se presta el servicio.


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Evidentemente, la situación problemática se da cuando la ejecución deun contrato de prestación de servicios comprende varios ejercicios eco-nómicos y debe darse la adecuada correlación de ingresos y gastos. Entales situaciones, el reconocimiento del ingreso se realizara en todos losejercicios afectados en proporción al porcentaje de ejecución de cadaperíodo contable, sin necesidad de que el contrato finalice. En este senti-do, no deben reconocerse como ingresos los posibles anticipos que sereciban de los clientes.

La NIC 18 indica que pueden utilizarse tres métodos para determinar elgrado de realización. Dependiendo de la naturaleza de la transacción laempresa puede optar entre: la inspección del trabajo realizado, el por-centaje de servicios realizados respecto a los totales o el porcentaje decostes incurridos respecto a los totales (NIC 18, párrafo 24).Evidentemente, para ello se requiere un adecuado sistema de controlinterno en la empresa y el establecimiento de un eficiente sistema presu-puestario.

En muchas ocasiones, cuando se puede realizar un reparto proporcionala lo largo del tiempo de duración del servicio, se realiza un reconoci-miento lineal durante el período de tiempo que se haya especificado deduración del servicio. Tal sería el caso de prestaciones de servicios con-tinuadas en el tiempo, en las que lo habitual es que el servicio se prestede manera más o menos uniforme, durante el horizonte temporal acor-dado. Por ello, el reconocimiento del ingreso ordinario será lineal a lolargo del período de duración del servicio (NIC 18, párrafo 25). Si unacto fuera mucho más importante que el resto de acciones que implicaun contrato, la empresa no reconocerá ingresos ordinarios hasta quedicho acto se lleve a término.

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedanpor incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

Como también sucede en el caso de entregas de bienes, tanto los ingre-sos como los gastos derivados del servicio prestado deben ser suscepti-


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bles de estimación fiable. No obstante, en determinadas circunstanciassu cuantificación puede revestir alguna incertidumbre, como puede serel caso de servicios prestados a nuevos clientes u ofertas de nuevos ser-vicios diferentes a los habitualmente prestados por la compañía. Enestos casos, la NIC 18 impide el reconocimiento de ingresos y exigeque se posponga hasta que desaparezcan las incertidumbres asociadasal servicio prestado.

Como síntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada unade las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconociendo deingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apéndice deesta norma, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el quedebe producirse el reconocimiento del ingreso, y que sintetizamos enel cuadro 7.2 siguiente:

CUADRO 7.2.Ejemplos generales de reconocimiento de ingresos

Prestaciones de servicios Reconocimiento del ingreso

Ingresos por servicios de instalación Los ingresos se reconocerán en función delgrado de avance de la instalación.

Ingresos de espectáculos Los ingresos se reconocerán en cada espectáculo.

Ingresos por servicios incluidos en el Los ingresos se reconocerán distinguiendoprecio de venta del bien el precio del bien y el servicio ofertado.

Comisiones En general, las comisiones se reconoceráncuando se presten los servicios.

Honorarios por franquicia Se reconocen como ingresos conforme se van prestando los servicios o conforme se usan los derechos correspondientes.

Comisiones por servicios financieros Su reconocimiento depende de las finalidades por las que se generan tales comisiones, así como la base de contabilización del instrumento financiero asociado a las mismas.


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7. Intereses, regalías y dividendos. Condiciones para su reconocimiento contable

La norma internacional señala que los ingresos derivados del uso, porparte de terceros, de activos de la empresa (intereses por la cesión decapital financiero, cánones o royalties por el uso de activos fijos o divi-dendos) deben reconocerse cuando se satisfagan las siguientes condi-ciones22 (NIC 18, párrafos 29 y 30):

(a) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económi-cos asociados a la transacción. En el caso de que exista algunaincertidumbre sobre el cobro de un importe reconocido comoingreso, o sobre la recuperabilidad del mismo, deberá reconocersecomo gasto del ejercicio (en lugar de operar como un ajuste de losingresos ya reconocidos), (NIC 18, párrafo 34).

(b) Pueden estimarse con suficiente fiabilidad los ingresos derivadosdel contrato.

El reconocimiento de estos ingresos debe hacerse atendiendo a losiguiente:

Los ingresos por intereses, se reconocen en función del tiempo transcu-rrido, teniendo en cuenta la rentabilidad efectiva del activo. Estosingresos deben reconocerse atendiendo al horizonte temporal de utili-zación del activo (NIC 18, párrafo 30). Debe considerarse la necesidadde identificar qué parte de los intereses de la inversión se ha devenga-do antes y después de su adquisición, considerando los anteriorescomo una reducción en el coste de adquisición de la inversión finan-ciera, y los posteriores como ingresos por intereses (NIC 18, párrafo32). La norma 18 define la rentabilidad efectiva de un activo como el


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22 La norma de valoración 8 del PGC señala que el importe de los dividendos devenga-dos o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la comprano formarán parte del precio de adquisición.

tipo de interés que iguala los cobros futuros descontados que se esperaobtener a lo largo de la vida del activo con el valor contable inicial delmismo. Los ingresos por intereses incluyen la imputación en el tiempode cualquier tasa de descuento, prima u otra diferencia existente entreel valor contable inicial del título de deuda y el importe que se obten-drá a su vencimiento.

Los ingresos por regalías se reconocen de conformidad con el principiodel devengo, sobre la base de la sustancia del acuerdo. Los royalties yhonorarios pagados por el uso de los activos de la empresa (marcas,patentes, software, derecho de autor, etc.), se reconocerán, en términosgenerales, de acuerdo con el fondo económico de cada operación. Enaquellas ocasiones en las que el cobro de la licencia o royalty esté con-dicionado por la ocurrencia o no de un suceso futuro, el ingreso sereconocerá únicamente cuando sea probable su realización monetaria,es decir, cuando el suceso haya ocurrido.

Ejemplo. Ingresos por derechos de autor

Supongamos que se van a recibir unos ingresos generados por derechos de autor yque se plantean dos posibles situaciones. La primera de ellas supone recibir losingresos generados por derechos de autor como una cantidad fija e independientede la tirada de la publicación. La segunda opción supone recibir los ingresos comouna cantidad variable fijada en un determinado porcentaje de la venta de dichapublicación.

Ejemplo. Ingresos por intereses

El día 31 de marzo de 2004 se compraron por 1030 en el mercado secundario unasobligaciones con valor nominal de 1000 euros, con un tipo de interés del 5% anuala cobrar el 31 de diciembre de cada año, cuyo vencimiento es el 31 de diciembrede 2009.

Solución. El 31 de diciembre de 2004, al cobrar los intereses correspondientes a lasobligaciones, la empresa sólo registrará ingresos financieros por el importe de losintereses devengados por la empresa, esto es 37.5 euros (5%1000*9/12).


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Por último, los dividendos se reconocerán cuando se genere el derechoa recibirlos por parte del accionista, su cobro sea probable y su cuantíapueda medirse con fiabilidad. Normalmente los dividendos se recono-cen cuando se recibe el efectivo o cuando se notifica la distribucióndel dividendo. Como en el caso de los intereses, los dividendos queprocedan de ganancias netas anteriores a la adquisición se deducirándel coste de compra de los títulos. En caso de que resulte difícil suidentificación, se reconocerán como un ingreso del ejercicio, a menosque representen claramente la recuperación de parte del coste de lainversión financiera (NIC 18, párrafo 32).

De acuerdo con la norma de valoración 8 del Plan General deContabilidad, el importe de los dividendos devengados o de los intere-ses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra,no formarán parte del precio de adquisición.

Ejemplo. Ingresos por dividendos (fuente: página web de la Comisión Nacional delMercado de Valores) El 30 de diciembre de 20X3 la empresa B anuncia distribuir un dividendo con cargoa los beneficios obtenidos durante el dicho ejercicio a pagar a partir del 10 de enerode 20X4. La empresa A compra acciones de la empresa B el 4 de enero de 20X4. ¿Laempresa A debe reconocer los dividendos a recibir por las acciones compradascomo un ingreso del ejercicio 20X4?Solución. No, la empresa A no debe reconocer los dividendos a recibir por lasacciones compradas como un ingreso del ejercicio 20X4. Los dividendos debenreconocerse como ingresos cuando se establezca el derecho a recibirlos por partedel accionista (NIC 18, párrafo 30). No obstante, cuando los dividendos procedande ganancias netas obtenidas antes de la adquisición de las acciones, tales dividen-dos se deducirán del coste de las mismas (NIC 18, párrafo 32).

Solución

Cada una de las opciones planteadas requiere una solución diferente. En el primercaso el ingreso se reconoce atendiendo al acuerdo establecido, es decir, en elmomento que marque el fondo económico de la transacción (probablemente elmomento que se entregue el manuscrito). Sin embargo, en el segundo caso existe uncondicionamiento para el reconocimiento de los ingresos, ya que los mismos depen-den de la venta de la publicación. Por ello, el reconocimiento contable de dichosingresos debe producirse conforme se produzca la venta de las publicaciones.


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8. Información que debe incluirse en los estados financieros

La NIC 18 requiere a las compañías aportar una abundante informa-ción para satisfacer las necesidades de los usuarios. Así, es obligatoriala revelación de información sobre las políticas contables adoptadaspara el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo losmétodos utilizados para determinar el porcentaje de realización de lasoperaciones de prestación de servicios.

También debe darse a conocer la cuantía de cada categoría significati-va de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, conindicación expresa de su origen, ya se trate de venta de bienes, presta-ción de servicios, intereses, regalías o dividendos. No debe confundirseeste requerimiento con la obligación de aportar información segmenta-da según la NIC 14.

Con respecto a las permutas, la NIC 18 impone también la revelaciónde los ingresos producidos por intercambios de bienes o serviciosincluidos en cada una de las categorías anteriores, y finalmente, conarreglo a lo dispuesto en las NIC 10 y NIC 37, debe informarse respec-tivamente de los hechos posteriores a la fecha de balance y de los acti-vos y pasivos contingentes que puedan surgir de operaciones que sonconsecuencia de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejerci-cio, como costes de garantía, multas y sanciones, reclamaciones oposibles pérdidas.

De acuerdo con una noticia publicada el 28 julio 2003 en CompanyReporting©, hay empresas que a pesar de utilizar las NIC, proporcio-nan una insuficiente revelación de información sobre el momento enque se reconocen los ingresos, pues no indican con precisión elmomento en que los riesgos y ventajas inherentes al bien se transfieren.Como ejemplo, la noticia citada critica a la empresa suiza SIG, dedica-da al sector del empaquetado. No obstante, las mismas fuentes señalanque otras empresas que no siguen las NIC proporcionan a veces cum-


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plida información al respecto, como la constructora española Ferrovial,que sigue la normativa española, si bien introduce algunos requisitosde desglose informativo de acuerdo con las NIC, dedicando más deocho páginas de su informe anual a analizar su política contable dereconocimiento de ingresos.

Seguidamente exponemos algunos ejemplos acerca de la revelaciónde información sobre ingresos en las notas a los estados financierosde algunas empresas europeas, cuyas cuentas anuales han sido con-sultadas directamente a través de internet en su versión en lenguainglesa.

9. Diferencias entre la normativa española y la NIC 18

Existen una serie de conceptos relacionados con el reconocimientode ingresos que presentan diferencias relevantes entre la normativaespañola y la del IASB, que ya hemos ido nombrando a lo largo deeste capítulo. En este epígrafe presentamos una recopilación de losmismos a grandes líneas.

En lo relativo a la venta de bienes, el IASB establece las cinco condi-ciones referidas anteriormente para proceder al reconocimiento deingresos. Por su parte, el documento 13 de AECA señala que “laventa de bienes debe reconocerse como ingresos cuando los ingre-sos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan transferi-do, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos losactos importantes relativos a la ejecución se hayan completado y noexistan otras incertidumbres importantes”.

En general, podríamos afirmar que el IASB exige que se cumplan losrequisitos de probabilidad del desenlace y fiabilidad en la mediciónde los importes, en tanto que la normativa española exige en térmi-nos generales el reconocimiento de ingresos cuando se produce la


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transacción, con independencia de la certeza o incertidumbre quepueda existir con respecto al cobro.

El IASB subraya la valoración de los ingresos al valor razonable de lacontrapartida a recibir. Por ello, los intereses cargados a las transaccio-nes por aplazamiento de pago se imputarán a resultados como ingresofinanciero, a medida que se produzca su devengo. En contraposición,en este caso, la normativa española da lugar a una cuenta de ingresos adistribuir.

En lo relativo a los descuentos sobre ventas o en ingresos por prestaciónde servicios, el IASB los considera excluidos del importe de los ingresospor ventas al igual que la normativa española, excepto en lo concernien-te a los descuentos por pronto pago, que según el Plan General deContabilidad se consideran resultados de carácter financiero.

En la prestación de servicios, los ingresos se reconocen de acuerdo conla normativa del IASB atendiendo al grado de realización o de acuerdocon el método de la recuperación del coste si existen dudas respecto asu desenlace, en tanto que la normativa española no contempla estasegunda posibilidad. De hecho, el documento 13 de AECA indica quelos ingresos deben reconocerse a medida que se cubra el servicio,como criterio general.

En la permuta de bienes y servicios, el tratamiento que realiza el IASBdepende de su naturaleza ya sean similares o diferentes. En cambio, lanormativa española no realiza esta distinción y de acuerdo con la reso-lución del ICAC de fecha 16 de mayo de 1991, “se valora por el preciode adquisición o el coste de producción de los bienes y servicios entre-gados o por el valor de mercado de los recibidos si es menor queaquél”.

La normativa internacional y la española son coincidentes en la valora-ción del importe de los ingresos reconocidos por intereses y dividendoscorrespondientes al ejercicio.


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III. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

1. Presentación y objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 11

En diciembre de 1977, el Comité Internacional de Normas deContabilidad publicó un borrador, el E11, sobre la Contabilización delos Contratos de Construcción. El proceso de emisión de norma comen-zado entonces culminó con la aprobación por el Consejo de la NormaInternacional de Contabilidad nº 11, en marzo de 1979, de aplicaciónpara los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1980.

Como parte del Proyecto de Comparabilidad iniciado por el IASC en1989, la NIC 11 fue sometida a un proceso de revisión, inicialmente através de la publicación del borrador E32. Como ya se ha indicado,dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas inter-nacionales (la NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en lasque el IASC hasta la fecha había dado libre opción en la aplicación dedistintos tratamientos. El borrador E32 proponía la clasificación de untratamiento “preferente”, para cada una de estas cuestiones, eliminan-do la otra posibilidad o relegándola a un segundo plano como trata-miento “permitido”.

Tras el análisis de los comentarios recibidos, el IASC emitió nuevosborradores de normas en los que se trataba de forma aislada cada NICa revisar. Concretamente, el IASC emitió en mayo de 1992 el borradorE42, Contratos de Construcción, en el que se recogía la propuesta yarealizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos. Dicha pro-puesta señala como tratamiento preferente el “método del porcentajede realización”, en la terminología del Diario Oficial de la UniónEuropea (o “método del porcentaje de terminación” en la terminologíade la edición internacional de las NIC publicadas por el IASB). Si no secumplen las condiciones establecidas para su aplicación, se exige reco-


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nocer ingresos sólo en la medida en que sea posible recuperar los cos-tes incurridos hasta la fecha por causa del contrato (método de la recu-peración del coste). De este modo, quedaba prohibida la aplicación deltratamiento del contrato cumplido. Así, la NIC 11 (revisada en 1993),Contratos de Construcción, entró en vigor para los períodos económi-cos comenzados a partir del 1 de enero de 1995. En mayo de 1999, laNIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha delBalance, modificó el párrafo 45 de la NIC 11, con vigencia para losejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2000, esto es, como lapropia NIC 10 (revisada en 1999).

Hasta la fecha, el Comité Internacional de Contabilidad no ha emitidoninguna Interpretación (SIC) relacionada con la NIC 11. No obstante, atenor de lo acordado en la reunión de los miembros del Consejo cele-brada en mayo de 2003, cabría la posibilidad de que se emitiera algúndocumento de este tipo, especialmente en lo relativo a la agrupación ysegmentación de contratos de construcción.

De hecho, en la agenda de trabajo del IASC no se encuentra actual-mente ningún proyecto que tenga por objeto la revisión de la NormaInternacional de Contratos de Construcción, si bien dentro del progra-ma de convergencia, orientado principalmente a reducir las diferenciasactuales entre las normas contables norteamericanas (USGAAP) y lasNIC, debemos señalar que sí existen diferencias en los tratamientoscontables en el ámbito de la NIC 11. Mención especial merece elhecho de que cuando no es posible aplicar el método del porcentajede realización, la NIC 11 exige la aplicación del método de recupera-ción del coste, en tanto que los USGAAP exigen la aplicación del con-trato cumplido, es decir, prohíben reconocer ingresos hasta la finaliza-ción del contrato. En cualquier caso, a día de hoy sólo tenemos cons-tancia de que en la reunión de mayo de 2003 del Consejo se acordóencargar al Comité Internacional de Interpretaciones de Normas (IFRIC)el estudio de los criterios que los USGAAP señalan en el SOP 81-1 en


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torno a la segmentación y agrupación de contratos, para evaluar si pre-sentan inconsistencias con la NIC 11 y la conveniencia o no de emitiruna SIC al respecto. En una reunión posterior del IFRIC, en julio de2003, este Comité ha encargado la redacción de una interpretaciónpara clarificar los aspectos mencionados.

El objetivo fijado en la NIC 11 es prescribir el tratamiento contable delos ingresos y los gastos relacionados con los contratos de construc-ción. Estos contratos tienen unas características muy peculiares, ya quese encuentran definidos para llevar a cabo la construcción de un activo(o un conjunto de ellos), y la norma establece normas para que seanaplicadas en los estados financieros de los contratistas.

Una de las características más relevantes de los contratos de construc-ción, y que resulta fundamental para comprender su tratamiento conta-ble, es la propia naturaleza intrínseca de los mismos, ya que la fechaen la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en que se termi-na corresponden normalmente a distintos ejercicios económicos. Porser de larga duración, la realización de la actividad generadora delingreso se lleva a cabo a lo largo de un período superior a un ejercicioeconómico, lo que exige realizar una adecuada imputación temporalde ingresos y gastos, siguiendo los criterios establecidos en el MarcoConceptual para la preparación y presentación de estados financierosdel IASB.

2. Definición y tipos de contratos de construcción. Agrupación ysegmentación de contratos

Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negocia-do, para la fabricación de un activo o de conjunto de activos íntima-mente relacionados entre sí o interdependientes en términos de su dise-ño, tecnología y función, o bien en relación con su destino o utiliza-ción (NIC 11, párrafo 3).


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Esta definición delimita el tipo de operaciones que deben enmarcarsedentro de los denominados contratos de construcción. Así pues, serefiere a contratos a largo plazo para llevar a cabo determinadas cons-trucciones (como por ejemplo, una refinería o un edificio). Ahora bien,la norma especifica que por contratos de construcción se entienden nosólo los contratos de construcción de un activo (como un puente, untúnel o un barco, por ejemplo) o varios activos relacionados (como porejemplo la construcción de refinerías u otras instalaciones complejasespecializadas), sino también los contratos de prestación de serviciosdirectamente relacionados con la construcción del activo (por ejemplo,los relativos a la gestión del proyecto, ingeniería o arquitectura) o loscontratos para la demolición o rehabilitación de activos y la consi-guiente restauración del entorno posterior. La NIC contempla la conta-bilización de este tipo de contratos de construcción desde el punto devista del contratista.

A grandes rasgos, la NIC 11 señala dos tipos de contratos de construc-ción (párrafo 3):

(a) Contrato de precio fijo: son aquellos en los que el contratista acuer-da un precio fijo o cantidad fija por unidad de producto, en algu-nos casos, sujeto a cláusulas de revisión si aumentan los costes.

(b) Contrato de margen sobre el coste: son los que consisten en reem-bolsar al contratista los costes incurridos, definidos previamente enel contrato, más una cantidad adicional, que puede ser fija o con-sistir en un porcentaje sobre los costes.

¿Qué es un contrato de construcción?

Es un contrato negociado para fabricar un activo o un conjunto de activos. Se inclu-yen también los contratos de prestación de servicios y los contratos de demolición orehabilitación, vinculados a dichos activos.


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No obstante, también pueden existir contratos mixtos, como sería elcaso, por ejemplo, de un contrato de margen sobre el coste con un pre-cio máximo estipulado. En tales casos será necesario considerar todaslas condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24 de la NIC 11 paraproceder a una correcta contabilización de los ingresos y gastos rela-cionados.

De las definiciones anteriores dadas por la NIC 11 observamos que enel caso de contratos de construcción establecidos según un precio fijo,el contratista puede llevar a cabo una medida precisa de los ingresosgenerados por el contrato. Sin embargo, casi siempre existen incerti-dumbres respecto a la cuantía de los costes generados por el contrato,y por tanto, del beneficio generado por el mismo.

En el caso de contratos basados en el coste más un determinado mar-gen, dicho margen suele establecerse como un porcentaje sobre elcoste o bien como una cuantía fija. La característica de este tipo decontratos es que en ellos se puede conocer el beneficio esperado apesar de que sea posible que se desconozcan los ingresos del contratoy los gastos que finalmente genere el mismo.

En términos generales, cada contrato de construcción deberá conside-rarse de forma separada. Así pues, aunque un contrato comprenda laejecución de varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe-rá ser objeto de segmentación y tratarse de forma independiente yseparada, siempre que se den las siguientes circunstancias (NIC 11,párrafo 8):

Tipos de contratos de construcción

Contratos de precio fijo: En este tipo de contratos el precio está fijado, aunque pue-den existir revisiones posteriores de éste.

Contrato de margen sobre el coste: En este tipo de contratos el precio está integradopor los costes en que incurra el contratista más un margen de beneficios preestable-cido.


200

(a) Se hayan recibido propuestas económicas diferentes para cadaactivo.

(b) La construcción de cada activo haya sido discutida por separado,teniendo la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contratorelativa a cada uno de los activos.

(c) Se puedan identificar los ingresos y costes de cada activo.

El sentido de segmentar un único contrato que reúna estas circunstan-cias es hacer prevalecer el fondo económico de la operación sobre suaapariencia jurídica.

Por el contrario, y a pesar del criterio general señalado, la NIC 11requiere que bajo ciertas circunstancias los contratos sean objeto deagrupación. De esta forma, un grupo de contratos (correspondiente auno o varios clientes) deberá ser considerado como un único contratode construcción si se dan conjuntamente las condiciones siguientes(NIC 11, párrafo 9):

Ejemplo. Segmentación de contratos

Una empresa debe llevar a cabo un proyecto consistente en la demolición de unapresa y la correspondiente restauración del medio ambiente. El contrato asciende a3 millones de euros, el 70% de los cuales corresponde a la demolición y el 30% ala restauración.

Solución.

En este caso, si los dos contratos se han negociado de forma separada y los gastos eingresos de ambos pueden determinarse de forma separada, deben segmentarse ytratarse de modo independiente.

No obstante, si la negociación ha sido única y por tanto el contrato de demoliciónconlleva necesariamente ejecutar la posterior restauración, deberá tratarse comouna construcción única y no procederá la segmentación.


201

(a) Se negocia como un todo.

(b) Están íntimamente relacionados entre sí y existe un margen debeneficios genérico para todos ellos.

(c) Los contratos se ejecutan simultáneamente o en secuencia con-tinua.

La posibilidad de segmentar o agrupar contratos supone algo más queuna presentación formal de los contratos de construcción, ya quepuede tener efectos importantes en la imputación temporal de ingresosy gastos.

Ejemplo. Agrupación de contratos

Una empresa ha aceptado dos contratos distintos para construir un puente y las faci-lidades de acceso a los peatones, por un importe que asciende a 1.300.000 euros,los cuales deben ejecutarse conjuntamente.

Solución.

En este caso, deben tratarse como un único contrato ya que (i) se han negociadoconjuntamente, (ii) están estrechamente vinculados entre sí, (iii) los beneficios deri-vados de su ejecución se contemplan de manera genérica y (iv) son parte de unmismo proyecto y se ejecutan secuencialmente.


202

Por último, si el contrato de construcción contempla la posibilidad deconstruir un activo adicional a lo pactado inicialmente o se modificapara ello el contrato original, deberá considerarse un contrato separadosi (NIC 11, párrafo 10):

(a) El activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnolo-gía o función del activo o activos cubiertos por el contrato original.

(b) El precio del activo se negocia sin tener como referencia el preciopactado en el contrato original.

Este aspecto contemplado en el párrafo 10 de la NIC 11 puede teneralgunas dificultades, desde un punto de vista práctico, ya que es bas-tante habitual que en un contrato de construcción se presenten algunasvariaciones. Evidentemente, la norma se refiere a alteraciones en el

Ejemplo. ¿Agrupación o segmentación de contratos?

Una empresa de construcción tiene en ejecución dos contratos: el primero relativo ala ampliación del edificio de un hospital, bajo la modalidad de contrato de margensobre el coste. Las condiciones en las que se ha realizado el contrato indican que laampliación se llevará a cabo en dos fases, cada una de las cuales tiene fijado unmargen de beneficio diferente.

El segundo contrato tiene por objeto la construcción de un edificio de oficinas y deun parking anexo, también de margen sobre el coste, y comprende a la vez dos sub-contratos, uno relativo a la construcción del edificio y el otro relativo al parking.

Solución

Con relación al primero de los contratos, la ampliación del edificio del hospital,existen dos fases diferenciadas que deben ser tratadas de modo independiente, yaque se han recibido propuestas económicas diferentes para cada contrato, cada unode ellos ha sido negociado de forma separada y se pueden identificar y asignar demanera inequívoca los ingresos y costes de ambos.

Por lo que se refiere a los contratos de construcción de edificio de oficinas y par-king, deben ser tratados de forma conjunta, puesto que se han negociado como untodo, están íntimamente relacionados y su fondo económico indica que son parte deun único proyecto con un margen de beneficio genérico para ellos, y los contratosse ejecutan simultáneamente o en secuencia continua.


203

alcance del contrato. Sin embargo, la modificación del precio puedenegociarse sin tomar como referencia el contrato original, por lo queserá considerada como un contrato separado siempre que el activo adi-cional también se considere como un contrato separado y por su confi-guración y características objetivas sea diferente del contenido en elcontrato original.

Ejemplo. Segmentación y agrupación de contratos de construcción: reconocimien-to de gastos e ingresos.

La empresa Gadesa tiene, a finales del año 2003, tres contratos en marcha, todosellos iniciados durante dicho ejercicio. A finales del año 2003, los ingresos, gastos ynivel de ejecución de los proyectos es el mostrado en la tabla siguiente:

Proyecto 1 Proyecto 2Ingresos totales del contrato 335.000 € 1.440.000 €Costes totales previstos 330.000 € 1.050.000 €Beneficios esperados del proyecto 5.000 € 390.000 €Costes incurridos a 31/12/03 132.000€ 1.050.000 €Nivel de desarrollo del proyecto 40% 100%

El estado de determinación del porcentaje de realización se basa en el porcentaje decostes incurridos sobre los costes previstos.

Solución A (contratos separados)

En el caso de que cada contrato sea tratado de forma separada, el reconocimientode gastos e ingresos para el ejercicio 2003 será:

Proyecto 1: El proyecto 1 tiene un beneficio esperado de 5.000 €, y como el por-centaje realizado del proyecto es del 40%, el porcentaje de beneficio reconocido enlas cuentas anuales de 2003 será también del 40%, es decir, 2.000 € (40% s/5.000).Proyecto 2: El proyecto 2 tiene un beneficio esperado de 390.000 €, y dado que hasido ejecutado al 100%, el beneficio se reconocerá en su totalidad, es decir,390.000 €.


204

3. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción

3.1. Planteamiento general

En este apartado vamos a centrarnos en el reconocimiento contable delos contratos de construcción. Las peculiaridades que presentan loscontratos de construcción en lo relativo a su tratamiento contable, se

Solución B (contratos agrupados)

En el caso de que cada contrato sea tratado de forma conjunta como un único con-trato, la agrupación de ambos sería la siguiente:

Proyecto 1+2

Ingresos totales del contrato 1.775.000 €Costes totales previstos 1.380.000 €Beneficios esperados del proyecto 395.000 €Costes incurridos a 31/12/03 1.182.000 €Nivel de desarrollo del proyecto 85,65%

Y el reconocimiento de resultados para el ejercicio 2003, teniendo en cuenta quelos gastos han sido ejecutados en el 85,65% del total presupuestado, debe ascendera 338.326,09 €, es decir, el 85,65% de 395.000 €.

ComentarioComo puede observarse, el reconocimiento de resultados puede llegar a ser muydiferente según consideremos los contratos cómo independientes o agrupados, y cla-ramente condicionados por el grado de avance de cada uno de ellos. En este ejem-plo, en el caso de considerar ambos contratos conjuntamente, el beneficio imputa-do es más reducido, ya que el contrato con menor margen de ganancia presenta unporcentaje de ejecución menor, que ocasiona un efecto “arrastre” sobre el de mayo-res beneficios, posponiéndose el reconocimiento de éstos a ejercicios posteriores,cuando finalice la ejecución del último de los contratos.


205

deben al hecho de que, habitualmente, el inicio y el fin de la actividadrequerida en el contrato se ejecuta en ejercicios económicos diferentes.Se trata, por tanto, de contratos de larga duración. Como ejemplo,podrían citarse, entre otras, las actividades que realizan las empresasconstructoras y las empresas de obras públicas. Todas ellas necesitan,en general, que el período de ejecución abarque un período superior adoce meses. Esto supone que, en términos generales, la imputación delos ingresos y de los gastos vinculados con el contrato de construcción,debe realizarse entre los ejercicios económicos en los que se ejecuta.Por ello, vamos a distinguir en nuestra exposición dos elementos desuma importancia: el reconocimiento de los gastos y el de los ingresosvinculados al contrato.

3.2. Los costes y los ingresos del contrato

3.2.1. Los costes del contrato

Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles almismo desde la fecha en que éste se convierte en firme, hasta el final


206

de la ejecución de la obra contratada. Sin embargo, los costes denegociación de un contrato devengados con anterioridad a la fechaen que éste se convierte en firme –si es probable que el contrato lle-gue a obtenerse– pueden ser incluidos como parte de los costes delcontrato siempre que se puedan identificar y medir con fiabilidad. Sidichos costes previos a la firma del contrato se reconocieran comogasto del período en que han sido incurridos, no podrán ser acumula-dos en el coste del contrato cuando éste finalmente se obtenga en unperíodo posterior.

Los costes del contrato deben incluir (NIC 11, párrafos del 16 al 21):

a) Los costes directamente relacionados con el contrato específico.Hemos de señalar que estos costes pueden reducirse por ingresoseventuales (como por ejemplo, venta de materiales sobrantes, sub-productos y materiales de recuperación o liquidación de inmovili-zados una vez terminado el contrato) no incluidos en los ingresosreconocidos del contrato. Como ejemplos de costes directamenterelacionados pueden citarse los siguientes:

• Costes de mano de obra y supervisión en el lugar de la construc-ción.

• Costes de materiales usados en la construcción.

• Depreciación de los activos fijos utilizados en la ejecución delcontrato.

Costes a incluir en la valoración de los contratos de construcción

• Costes directamente vinculados con el contrato específico.

• Costes relacionados con la actividad general de contratación.

• Otros costes de acuerdo con las cláusulas establecidas en el contrato.


207

• Costes de transporte de los activos fijos hasta el lugar de lasobras.

• Costes de alquiler de los inmovilizados arrendados para ejecutarel contrato.

• Costes de diseño y asistencia técnica directamente vinculados alcontrato.

• Costes estimados de los trabajos de rectificación y garantías.

• Reclamaciones de terceros.

b) Costes relacionados con la actividad general de contratación quepueden ser imputados al contrato específico. Hemos de destacarque para la distribución de estos costes se deben usar métodos siste-máticos y racionales, aplicados de manera uniforme a los costes desimilares características y basándose en el nivel normal de actividadde construcción. Dentro de este tipo de costes se citan los siguientesejemplos:

• Seguros.

• Costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directa-mente con ningún contrato específico.

• Costes indirectos de construcción como los de preparación y pro-cesamiento de la nómina del personal de construcción.

• Los intereses, en caso de que el contratista adopte el tratamientoalternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses, de acti-vación como mayor coste del activo adquirido (NIC 23, párrafos10 y 11).

c) Otros costes que se puedan cargar al cliente de acuerdo con lascláusulas del contrato. En este sentido se excluyen de modo explíci-to los siguientes, a no ser que se haya pactado algún tipo de reem-bolso concretado en el texto del contrato:


208

• Gastos generales de administración.

• Costes de la venta.

• Gastos de investigación y desarrollo.

• Parte de la cuota de amortización que corresponde a una infrau-tilización del inmovilizado.

3.2.2. Los ingresos del contrato

Para comprender la lógica en la que descansa la contabilización de loscontratos de construcción, ha de partirse de la idea de que los ingresosordinarios de los contratos se basan inicialmente en estimaciones, plas-madas en presupuestos. Dada la larga duración de estos contratos, esbastante habitual que dichas estimaciones deban revisarse conforme seva avanzando en la realización del contrato. Las razones por las que serequiere modificar las estimaciones son muy variadas, como por ejem-plo, el hecho de que haya que introducir cambios en el planteamientoinicial conforme se va ejecutando el contrato, alteraciones de los pre-cios, posibles penalizaciones por demoras, situaciones y problemastécnicos imprevistos, etc.

Por ello, los ingresos de un contrato se miden por el valor razonable dela contraprestación recibida o a recibir (NIC 11, párrafo 12), y debencomprender (NIC 11, párrafo 11):

(a) El importe inicial de los ingresos estipulados en el contrato.

(b) Cualquier modificación en el trabajo contratado (esto es, instruc-ciones del cliente para alterar las condiciones convenidas, comopor ejemplo los cambios en la especificación o diseño del activo oen la duración del contrato), así como reclamaciones (cantidad queel contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reem-bolso de costes no incluidos en el contrato, por ejemplo por causa


209

de demoras del cliente o errores en las especificaciones ofrecidas alcontratista) o incentivos (cantidades adicionales reconocidas alcontratista si se cumplen o rebasan ciertos niveles de ejecución delcontrato, por ejemplo si se termina la obra en menos tiempo delprevisto):

• En la medida que sea probable que de los mismos resulte uningreso.

• Siempre que sean susceptibles de medición fiable. El párrafo 29de la NIC 11 establece las situaciones en que la empresa esgeneralmente capaz de hacer estimaciones fiables.

Los ingresos derivados del contrato también pueden verse afectadospor alguna incertidumbre futura. Por ello, en el momento en el que lasposibles incertidumbres se resuelvan, será necesario revisar las estima-ciones y modificar los ingresos del contrato, si ello fuera necesario.Asimismo, la NIC 11 (párrafo 27) señala que el contratista registrará loscostes relacionados con la actividad futura del contrato como activos, amenudo registrados como obra en curso, siempre que sea probable quelos mismos se recuperen en el futuro.

Ingresos que deben reconocerse en los contratos de construcción

• Ingresos acordados en el contrato.

• Cualquier modificación en el trabajo contratado que resulte en un ingreso y pue-dan valorarse de manera fiable.

Reconocimiento ingresosvinculados al contrato

Valor RazonableIncluye:

Importe inicial más cualquiercambio


210

Si surgieran incertidumbres sobre el cobro de una partida ya reconoci-da como ingresos del ejercicio, el saldo de dicha partida incobrable odudosa se reconocerá como un gasto del período, y no como unareducción de los ingresos del período (NIC 11, párrafo 28).

3.3. Reconocimiento contable de ingresos y gastos

3.3.1. El resultado del contrato

El resultado de un contrato es el beneficio o la pérdida generado por elmismo. Su cálculo resulta, teóricamente, sencillo, ya que es la diferen-cia entre los ingresos y los gastos vinculados a dicho contrato.

En términos generales, la NIC 11 exige la utilización del porcentaje derealización cuando el resultado de un contrato puede estimarse consuficiente fiabilidad (NIC 11, párrafo 22). En dicho método los ingresosy gastos vinculados al contrato deben reconocerse en resultados aten-diendo al porcentaje de trabajo realizado. Sin embargo, cuando elresultado de un contrato no pueda estimarse con fiabilidad razonable,los ingresos se reconocerán en resultados solamente si es probablerecuperar los gastos en los que se han incurrido. Los gastos, por su partedeben reconocerse conforme se incurre en ellos (NIC 11, párrafo 32).

SI EL RESULTADO DELCONTRATO PUEDE ESTIMARSECON SUFICIENTE FIABILIDAD

Los ingresos y gastos se reconocen segúnel porcentaje de realización del contrato

SI EL RESULTADO DELCONTRATO NO PUEDEESTIMARSE CON SUFICIENTEFIABILIDAD

Los ingresos se reconocen si es probablerecuperar los gastos. Los gastos se reconoceninmediatamente


211

3.3.2. Método de contabilización de ingresos y gastos

3.3.2.1. Método del porcentaje de realización

Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estima-do con suficiente fiabilidad, los ingresos y costes asociados al mismodeben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con refe-rencia al estado de realización de la actividad producida por el contra-to en la fecha de balance (NIC 11, 22). Este método de contabilizaciónse denomina “método del porcentaje de realización” (o terminación)y proporciona información útil sobre la evolución de la actividad del

Ejemplo. Determinación del resultado de un contrato

Caso A. Una empresa tiene un contrato de construcción de una autopista con elgobierno. El él se establece que el margen de beneficio será del 5% de los costes enlos que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa ha incurrido enunos costes de 2.300.000 €, pero el gobierno ha aceptado únicamente 1.900.000 €.

Solución

La empresa tiene garantizado el margen en el contrato, pero el beneficio variará enfunción de los costes aprobados por el gobierno. Los ingresos que debería reconocerla empresa son de 1.995.000 € (1.900.000*1,05). Los costes aprobados serían de1.900.000 €, los costes no aprobados 400.000 € y el beneficio 95.000 €.

Caso B. Una empresa tiene un contrato de construcción de una autopista con elgobierno. El contrato establece que el margen de beneficio será el 5% de los costesen los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa no puededeterminar de manera fiable los costes en los que ha incurrido.

Solución

En este caso no puede determinarse el resultado de contrato de forma fiable, por loque la empresa no puede reconocer ni ingresos ni costes.


212

contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio econó-mico. Como ya hemos indicado, los gastos del contrato se reconocencomo tales en el período contable en que se ejecuta el trabajo, mien-tras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en lamedida en que proporcionalmente se ejecuta el contrato.

En términos generales, el método del porcentaje de realización se basaen la periodificación de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre delejercicio económico se deben reconocer en resultados los ingresos ylos gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimien-to real del mismo. Ello facilita una información de gran relevanciasobre la evolución de la actividad del contratista, así como del rendi-miento obtenido durante cada ejercicio económico. Este método es elempleado también en España aunque, cuando se dan ciertas condicio-nes23, puede también utilizarse el método del contrato cumplido, por elque el reconocimiento de los ingresos se produce cuando el contratoha terminado24. En este método, las existencias en curso se valoran porla totalidad de los costes incurridos imputables al contrato, y los impor-tes recibidos se consideran como anticipos. El método del contratocumplido no está permitido en la NIC 11.

En el método del porcentaje de realización, la forma en la que puededeterminarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de dis-tintas maneras, dependiendo de la empresa la selección de un criteriou otro. No obstante, en términos generales, el criterio debe medir el tra-bajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos económi-cos (porcentaje de costes incurridos o de trabajo finalizado) o bien pormedio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para deter-


213

23 Véase BOICAC nº 50, consulta 4.24 En este sentido, conviene mencionar la adaptación sectorial del PGC a las empresasinmobiliarias en las que se exige la aplicación del método del contrato cumplido. Porello, previsiblemente la adaptación a las NIC supondrá importantes cambios para aque-llas empresas inmobiliarias que a la vez sean promotoras, las cuales deberán modificarde forma significativa los criterios contables que han venido aplicando.

minar los ingresos imputables al contrato al cierre del ejercicio, elgrado de realización del contrato puede determinarse de muchas for-mas, dependiendo de la naturaleza del contrato, como por ejemplo(NIC 11, párrafo 30):

(a) La proporción de los gastos incurridos hasta la fecha en relacióncon los costes estimados del contrato25.

(b) El examen del trabajo ejecutado.

(c) La proporción física del contrato total ejecutada ya.

La NIC 11 recomienda emplear el método que mida con mayor fiabili-dad el trabajo ejecutado, sosteniendo que los anticipos y pagos recibi-dos del cliente no reflejan necesariamente la proporción del trabajoejecutado hasta ese momento (párrafo 30).

Por ello, siguiendo el método del porcentaje de realización, los costesdel contrato se reconocen como gastos en el período contable en quese ejecuta el trabajo (NIC 11, párrafo 26). Para ello, se cargarán lascorrespondientes cuentas de gastos con abono a tesorería o a acreedo-res. Los costes del contrato que no sean de probable recuperación (oaquellos costes que excedan de los ingresos ordinarios del contrato26)se llevan a resultados inmediatamente y no se considerarán como obraen curso al cierre del ejercicio.

Al igual que ocurre con los gastos, la asignación de los ingresos deriva-dos de los contratos de construcción encierra la dificultad, ya comenta-da, derivada del hecho de que los contratos suelen situarse a caballode dos o más ejercicios. Y en este sentido, la cuestión esencial paraproceder al reconocimiento de los ingresos consiste en enjuiciar si elresultado del contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.


214

La NIC 11, al plantear el reconocimiento de ingresos y gastos en loscontratos de construcción, hace una serie de matizaciones adicionales,dependiendo de si el contrato es de precio fijo o de margen sobrecoste, para poder llegar a determinar si el desenlace del contrato puededeterminarse con suficiente fiabilidad.

En el caso de un contrato de precio fijo, la mayor incertidumbre delmismo para la determinación del resultado proviene de los costes totalesdel contrato más que de los ingresos. Es decir, en este tipo de contratos elresultado puede determinarse de manera fiable cuando (NIC 11, 23):

(a) Los ingresos totales pueden determinarse de manera fiable.

(b) Es probable que los beneficios económicos asociados con el con-trato fluyan a la empresa.

(c) Tanto los costes como el grado de avance del contrato a la fechadel balance de situación pueda determinarse con fiabilidad.

Ejemplo. Revelación de información sobre el reconocimiento de ingresos en con-tratos de construcción

(Memoria anual de OHL correspondiente al ejercicio 2002, págs. 11 y 12):

De acuerdo con lo establecido en las normas de adaptación del PGC al Sector dela Construcción, el resultado que se registra en las obras es el obtenido a través dela aplicación del criterio del grado de avance.

Según este criterio, en obras con beneficio final esperado, el resultado dado a lolargo de su ejecución se obtiene por aplicación, a dicho beneficio esperado, delporcentaje que resulta de comparar los costes reales incurridos hasta ese momentocon los costes totales previstos en la ejecución completa.

Como es práctica habitual en el sector, las estimaciones utilizadas en el cálculo delgrado de avance incorporan el efecto que en el resultado de las obras puede tenerel margen neto de ciertos reformados, modificados y liquidaciones que se encuen-tran en fase de tramitación, y que la Sociedad en ese momento estima como razo-nablemente realizables.

Si el importe de la producción a origen de una obra fuese menor que el importe delas certificaciones emitidas, la diferencia se recoge en el epígrafe "Anticipos recibi-dos de clientes", en el pasivo del balance de situación.


215

(d) Los costes atribuibles al contrato pueden identificarse y medirseclaramente para que puedan compararse con las estimaciones reali-zadas.

En el caso de un contrato de margen sobre el coste, la mayor incerti-dumbre de los mismos es la recuperación de los costes del contrato yconsecuentemente, de los ingresos que reporta. En el caso de que losbeneficios sean un porcentaje fijo de costes y todos los costes seanrecuperables, la empresa puede estimar el resultado obtenido. Sinembargo, muchos de estos contratos tienen un precio máximo queestablece un tope máximo de ingresos, y en tales casos puede existir elriesgo de que el contrato pueda aportar un beneficio más reducido queel esperado. En tales casos, la empresa necesita estimar los costes tota-les que serán recuperables en orden a estimar el resultado del contrato.

No obstante, y por regla general, en los contratos de margen sobre elcoste existe menor incertidumbre en cuanto a la determinación delresultado que en los de precio fijo. De hecho, dicho resultado puedeestimarse con fiabilidad cuando (NIC 11, 24):

(a) Es probable que los beneficios económicos asociados con el con-trato fluyan en la empresa.

(b) Los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reem-bolsables, pueden ser identificados y medidos con fiabilidad.

Es decir, como puede observarse de los anterior, la orientación queofrece la NIC 11 (párrafos 11, 23 y 24) está claramente en línea con lasdefiniciones de los elementos patrimoniales del Marco Conceptual. Elcuadro siguiente sintetiza las condiciones que deben darse para que eldesenlace de un contrato de construcción se pueda estimar con sufi-ciente fiabilidad:


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Prestaciones de servicios Contratos de margen sobre el coste

• Se pueden medir razonablemente • Es probable que la empresa obtenga los los ingresos totales del contrato. beneficios económicos derivados del

contrato.

• Es probable que la empresa obtenga • Los costes atribuibles al contrato, seanlos beneficios económicos derivados o no específicamente reembolsables,del contrato. pueden ser claramente identificados y

medidos de forma fiable.

• Los costes pendientes de incurrir parala finalización del contrato, así como elgrado de realización a la fecha decierre del balance, pueden ser medidoscon fiabilidad.

• Los costes atribuibles al contrato puedenser claramente identificados y medidoscon suficiente fiabilidad, de maneraque los costes reales puedenser comparados con las estimacionesprevias de los mismos.

3.3.2.2. Método de recuperación del coste

Cuando el resultado de un contrato de construcción no pueda ser esti-mado con suficiente fiabilidad, los ingresos deben ser reconocidos enla cuenta de pérdidas y ganancias sólo en la medida en que sea proba-ble recuperar los costes incurridos por causa del contrato, mientras queéstos, tal como se señalaba en el epígrafe anterior, serán reconocidoscomo gastos del período en que se incurren. A este método se le deno-mina “método de recuperación del coste”. Es decir, en este caso no sereconocerá ganancia alguna, sino una cantidad de ingresos igual, comomáximo, a los costes incurridos hasta el momento (NIC 11, párrafos 32y 33).

Igualmente se considerarán en el resultado del ejercicio los costes delcontrato que no sean de probable recuperación. El párrafo 34 de la NIC


217

11 ofrece los siguientes ejemplos de situaciones ilustrativas de tal cir-cunstancia:

(a) Contratos cuya validez está seriamente cuestionada pues no sepuede forzar plenamente su cumplimiento.

(b) La terminación del contrato está sujeta al desenlace de una senten-cia o un acto legislativo pendiente.

(c) Están implicados derechos de propiedad que serán probablementeanulados o expropiados.

(d) El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones.

(e) El contratista es incapaz de cumplir el contrato o las obligacionesque se deriven del mismo

Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían estimar consuficiente fiabilidad el desenlace del contrato, la empresa adoptará elmétodo del porcentaje de realización, y abandonará el método derecuperación del coste (NIC 11, párrafo 35).

Ejemplo. Reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato de construcción

Una empresa firma un contrato para construir un edificio por 20 millones €, cuyoscostes estimados son de 15 millones €. La construcción se inicia al principio de2004.

Determinar el reconocimiento de gastos e ingresos que debería efectuarse al finaldel 2004, considerando que el porcentaje de realización de la obra es del 60% alfinal del ejercicio.

Solución

Los gastos e ingresos que deben reconocerse al final del ejercicio estarán en funcióndel grado de ejecución de la obra, siempre y cuando pueda estimarse razonable-mente el resultado del contrato. En el caso propuesto habría que reconocer unosgastos del 60% 15 = 9 (ingresos 60%20 = 12) millones €.

Ahora bien, en el caso de que el resultado del contrato no pueda estimarse y seaprobable que no se recuperen los gastos, el importe de los mismos incurridos debenreconocerse en resultados. Por ejemplo, si los gastos han sido de 10, deberían impu-tarse en su totalidad a resultados (e igualmente unos ingresos de 10).


218

3.3.2.3. Aplicación de los métodos de contabilización

En este epígrafe, mostramos un ejemplo de aplicación de los métodosde contabilización descritos en los epígrafes anteriores: método delporcentaje de realización y método de recuperación del coste. Ahorabien, como información adicional, previa a los ejemplos, queremosseñalar que la 4º Directiva Europea permite tanto el método del por-centaje de realización como el del contrato cumplido, y por ello, losdistintos países europeos han podido decantarse en sus legislacionesnacionales por uno u otro método. La tabla que reproducimos a conti-nuación muestra cómo antes de que la Unión Europea diera un clarogiro a su estrategia de armonización contable en pro de la normas delIASC, la tendencia en las prácticas contables utilizadas en las empresaslos contratos de construcción venía en cierto modo influenciada por elpaís de origen; esto es, el método del contrato cumplido parece ser eltratamiento dominante en Alemania, en tanto que en Holanda y ReinoUnido es mucho más frecuente la utilización del método del porcenta-je de realización.

País BEL DIN FRA ALE IRL HOL RU TOTAL

Empresas en la muestra 50 32 40 49 38 40 50 299

Evidencia sobre contratos 12 9 6 7 2 9 11 56de construcción

Método de valoración:Método del contrato 1 3 3 6 0 1 2 16

cumplido

Método del porcentaje 4 5 2 0 1 5 7 24de realización

Ambos 0 0 1 0 0 1 0 2

Otros 1 0 0 0 0 1 0 2

No se informa 6 1 0 1 1 1 2 12

Fuente: Adaptado de FEE (1991).


219

No obstante, a fecha de hoy algunas empresas europeas ya están apli-cando las normas del IASB en la elaboración de sus estados financie-ros. Del análisis de dichos estados puede observarse que la tendenciaes claramente la de poder estimar con fiabilidad el desenlace del con-trato, por lo cual se aplica el método del porcentaje de realización(Percentage of Completion Method, POC). Debemos destacar asimismoque mucha de la información que hemos encontrado procede deempresas europeas (fundamentalmente Alemania), de clara tradicióncontable conservadora en lo que se refiere al reconocimiento de bene-ficios, y que en las notas de la memoria estas empresas comentan elefecto de aplicar la NIC 11 en contraste con la legislación contablenacional27.

Ejemplo de aplicación de los métodos de contabilización de los contratos de cons-trucción

El 1 de enero de 2004 una empresa constructora ha firmado un contrato de cons-trucción a largo plazo por valor de 10.000.000 €, que finalizará en 2006 con laentrega de la obra, cuyos costes presupuesta inicialmente por valor de 7.500.000 €.No obstante, el cliente aprueba en 2005 una modificación en el diseño, de la queresulta un incremento en los ingresos de 500.000 € y unos costes adicionales de400.000 €. Los datos sobre la evolución del contrato son los siguientes:

2004 2005 2006Ingresos totales acordados:Inicialmente 10.000.000 10.000.000 10.000.000Modificación adicional 500.000 500.000Costes totales previstos: Inicialmente 7.500.000 7.500.000 7.500.000Modificación adicional 400.000 400.000Ganancia total estimada 2.500.000 2.600.000 2.600.000Costes acumulados hasta cierre 2.500.000 6.5000.000 7.900.000

del ejercicioCostes estimados para completar 5.000.000 1.400.000 —el contrato al cierre del ejercicio.

Certificación durante el año 2.000.000 3.500.000 5.000.000Recaudación durante el año 1.000.000 2.500.000 6.000.000


220

A) “Método del porcentaje de realización”Para la imputación de ingresos, la empresa determina el grado de realización delcontrato proporcionalmente a los costes incurridos. A final de 2005, los costes incu-rridos durante el ejercicio incluyen 250.000 euros de materiales estándares almace-nados en el lugar de las obras, para ser usados en la terminación del proyecto.

Coste hasta la fecha (excluyendo materiales estandarno utilizados) 2.500.000 6.250.000 7.900.000

Coste total estimado 7.500.000 7.900.000 7.900.000

Porcentaje de realización 33,33% 79,11% 100,00%

Reconocido en Reconocido enAcumulado ejercicios pasados el ejercicio

2004Ingresos (10,000,000*33,33%) 3.333.333 3.333.333Gastos (7,500,000*33,33%) 2.500.000 2.500.000Ganancia 833.333 833.333

2005Ingresos (10,500,000*79,11%) 8.306.962 3.333.333 4.973.629Gastos (7,900,000*79,11%) 6.250.000 2.500.000 3.750.000Ganancia 2.056.962 833.333 1.223.629

2006Ingresos (10,500,000* 100%) 10.500.000 8.306.962 2.193.038Gastos (7,900,000*100%) 7.900.000 6.250.000 1.650.000Ganancia 2.600.000 2.056.962 543.038

2004 2005 2006

Ingresos del contrato (NIC 11.22) 3.333.333 4.973.629 2.193.038Gastos del contrato (NIC 11.22) 2.500.000 3.750.000 1.650.000Ganancia reconocida 833.333 1.223.629 933.333

Costes del contrato incurridos 2.500.000 4.000.000 1.400.000en el ejercicio

Gastos del contrato (NIC11.22) 2.500.000 3.750.000 1.400.000Gastos relacionados con la actividad futura (NIC11.27) 0 250.000 0

Ingresos del contrato (NIC 11.22) 3.333.333 4.973.629 2.193.038Certificaciones (NIC 11.41) 2.000.000 3.500.000 5.000.000Ingresos no certificados28 1.333.333 1.473.629 -2.806.962

28 Es decir, deudores bajo el epígrafe de clientes por obra ejecutada pendiente de jus-tificar (si es negativo, se trata de ingresos certificados en los ejercicios anteriores, esdecir, se elimina por este importe la cifra de clientes por obra pendiente de justificar).


221

3.3.3. Reconocimiento de las pérdidas esperadas derivadas del contrato de construcción

Toda pérdida esperada en un contrato de construcción, es decir, cuan-do exista la previsión de que los costes totales del contrato vayan a

B) “Método de recuperación del coste”

Reconocido en Reconocido enAcumulado ejercicios pasados el ejercicio

2004Ingresos (igual como máximo alos costes del proyecto) 2.500.000 2.500.000Gastos 2.500.000 2.500.000Ganancia 0 0

2005Ingresos 6.250.000 2.500.000 3.750.000Gastos 6.250.000 2.500.000 3.750.000Ganancia 0 0

2006Ingresos 10.500.000 6.250.000 4.250.000Gastos 7.900.000 6.250.000 1.650.000Ganancia 2.600.000 0 2.600.000

2004 2005 2006

Ingresos del contrato (NIC 11.22) 2.500.000 3.750.000 4.000.000Gastos del contrato (NIC 11.22) 2.500.000 3.750.000 1.400.000Ganancia reconocida 0 0 2.600.000Costes del contrato incurridos en elejercicio 2.500.000 4.000.000 1.400.000

Gastos del contrato (NIC11.22) 2.500.000 3.750.000 1.400.000Gastos relacionados con la actividadfutura (NIC11.27) 0 250.000 0

Ingresos del contrato (NIC 11.22) 2.500.000 4.000.000 4.000.000Certificaciones (NIC 11.41) 2.000.000 3.500.000 5.000.000Ingresos no certificados 500.000 500.000 -1.000.000


222

superar los ingresos esperados del mismo, dicha pérdida debe ser reco-nocida como tal inmediatamente, independientemente de que laempresa esté aplicando el método del porcentaje de realización o recu-peración del coste (NIC 11, párrafos 22, 26, 32 y 36). Asimismo, lacuantía de dichas pérdidas se determina con independencia de:

• Si han comenzado o no los trabajos de la obra del contrato.

• El grado de realización de la actividad del contrato.

• La cantidad de ganancias procedentes de otros contratos de cons-trucción que en el ámbito contable se consideran independientes deéste.

4. Cambios en las estimaciones

El método del porcentaje de realización se aplicará de modo acumula-tivo, desde origen y para cada contrato, en cada ejercicio contable, alas estimaciones de ingresos y costes totales hasta la fecha de cierre.Así, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costesdel contrato serán considerados como cambios en las estimacionescontables29. Las estimaciones revisadas se utilizarán en la determina-

Ejemplo. Reconocimiento contable de pérdidas esperadas

Una empresa firma un contrato para fabricar un barco por 50 millones de euros. Elcontrato comienza en enero de 2004 y la estimación de los costes vinculados a lafabricación del barco es de 40 millones. Antes de que se inicie la ejecución del con-trato, se produce un aumento de los gastos de 14 millones pero al no poder serrepercutidos al cliente no se produce ningún aumento de los ingresos convenidos.

Solución

El tratamiento contable requerido en estas circunstancias, de acuerdo con la NIC 11,es reconocer la pérdida esperada de 4 millones de euros inmediatamente.


223

29 Con arreglo a la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentalesy Cambios en las Políticas Contables.

ción de los importes de gastos e ingresos reconocidas en el estado deresultados, tanto en el período que tiene lugar el cambio como en losposteriores.

5. Información a revelar

Habitualmente, los contratos de construcción comprenden dos o másvarios ejercicios y afectan, por lo tanto, a los estados financieros pre-sentados en cada uno de ellos. Existen una serie de conceptos impor-tantes que requieren un tratamiento específico, entre los que destacanlos resultados de los contratos, los contratos en curso de ejecución ylos anticipos recibidos de los clientes. La NIC 11 no detalla específica-mente estos conceptos, sino que se limita a realizar un planteamientogeneral de la información que debería presentar la empresa en relacióncon este tipo de operaciones.

De acuerdo con los párrafos 39 a 45 de la NIC 11, la empresa contra-tista deberá presentar cumplida información en las cuentas anualessobre los siguientes elementos relacionados con los contratos de cons-trucción:

(a) Información sobre el importe de ingresos reconocidos en el ejercicio:

• Métodos utilizados para determinar la porción del ingreso reco-nocido en el período.

• Métodos para establecer el porcentaje de realización del contra-to en curso.

• Activos y pasivos relacionados con los contratos de construcción.

(b) Sobre los contratos en curso:

• Cantidad acumulada de costes incurridos y ganancias reconoci-das (menos las pérdidas reconocidas si las hubiere).

• Anticipos recibidos.


224

• Retenciones por garantías practicadas en los pagos (cantidadesprocedentes de las certificaciones hechas a los clientes que no serecuperan hasta la satisfacción final de las condiciones especifi-cadas para su cobro en el contrato).

(c) Activos o pasivos contingentes, tales como costes derivados degarantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales, segúnlo especificado en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes yPasivos Contingentes.

Ejemplo de Información a revelar sobre contratos de construcción

Un contratista ha finalizado su segundo año de actividad. En el primero inició elcontrato de construcción A, por el que imputó unos ingresos de 145, incurriendo enunos gastos de 110. En este segundo año ha iniciado dos contratos nuevos, B y C. Latabla siguiente ofrece los costes incurridos, ingresos imputados y pérdidas esperadasque se han contabilizado para los contratos A, B y C en este ejercicio.

A B C

Ingresos del contrato (NIC 11,22) 1.450 5.200 550Gastos del contrato (NIC 11,22) -1.100 -4.500 -550Pérdidas esperadas reconocidas (NIC 11.36) -500 0 0

Todos los costes incurridos por los contratos han sido satisfechos en efectivo, asícomo las certificaciones relacionadas (1000, 5200 y 250, para A, B y C, respectiva-mente), y los anticipos recibidos (de 800 para el contrato B y 250 para el C). Loscostes incurridos por los contratos B y C incluyen gastos de materiales, por 600 y450 respectivamente, que han sido comprados pero que todavía no han sido utiliza-dos en la ejecución de la obra.

A B C TOTALES

Ingresos del contrato (NIC 11,22) 1.450 5.200 550 7.200a

Gastos previstos del contrato (NIC 11,22) -1.100 -4.500 -550Pérdidas esperadas reconocidas (NIC 11,36) -500 0 0

Resultados reconocidos(ganancias menos péridas reconocidas) -150 700 0 550b

Costes del contrato incurridos en el ejercicio 1.100 5.100 1.000 7.200*Gastos del contrato (NIC 11,22) 1.100 4.500 550Gastos relacionados con la actividad futura(NIC 11,27) 0 600 450


225

Suma de c +b 950 5.800 1.000 7.750d

Ingresos del contrato (NIC 11,22) 1.450 5.200 550Certificaciones (NIC 11,41) 1.000 5.200 250

Ingresos no certificados (o en años anteriores) 450 0 300

Adeudado por los clientes 0 600 750 1.350f

Adeudado a los clientes –50 0 0 –50g

Anticipos (NIC 11,41) 0 800 250 1.300h

Información a revelar en la memoria:

Ingresos del contrato reconocidos como tales en el período (NIC 11,39a) 7.200a

Costes incurridos y ganancias reconocidas acumulados hasta la fecha (d+145-110) (NIC 11.40a) 7.785

Cuantía de anticipos recibidos (NIC 11, 40a) 1.300h

Saldo bruto adeudado a los clientes por el trabajo ejecutado presentado entre los pasivos exigibles (NIC 11, 42a) 1.350f

Saldo bruto adeudado por los clientes por el trabajo ejecutado presentado entre los activos (NIC 11, 42b) 50g

– Información Revelada Por Empresas Europeas que Aplican la NIC 11


226

Informe anual de la empresa alemana Hochtief AG , correspondiente al ejercicio 2000(pág.87, 88, 93, 98 y 129)

Construction contracts are reported using the percentage of completion method (IAS11). Percentage of completion is in turn ascertained using the cost-to-cost method.Contract in progress are reported under percentage of completion (POC) receiva-bles or payables. In each case, if cumulative work done to date (contract costs pluscontract net profit) exceeds advance payments received, the difference is posted tothe assets side as a POC receivable. If the net amount after deduction of advancepayments received is negative, the difference is posted to POC liabilities.Appropriate provision is made, taking account of all recognizable risks, for antici-pated losses on specific contracts.

Construction contracts handled by joint ventures are also accounted for using thePOC approach. Receivables from joint ventures include HOCHTIEF´s pro rata enti-tlement to the contract net profit. Anticipate losses are covered by provisions whichreduce or reverse the contract net profit. Contract income stipulated in the contractplus any change orders (variations) confirmed in writing by the client . In the finan-cial statements prepared on a consolidated basis for the Turner group, change or-ders are capitalized at their forecasted values.

– A continuación reproducimos algunos extractos del informe anual de las cuentasanuales consolidadas del grupo SACYR, S.A., correspondientes al ejercicio 2002,que aunque elaboradas de acuerdo con la normativa española parecen estar enlínea con lo dispuesto en la NIC 11, ya que sigue el método del porcentaje derealización.


227

Informe anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001(pág. 131)

Long-term construction contracts are recognised under the percentage of comple-tion method; the amount to be included is shown under accounts receivable and sa-les revenues. The stage of completion is determined through measurements and ac-cording to the costs incurred (cost-to-cost- method): any contract losses to beexpected are covered by valuation allowances or provisions; they are determinedtaking the identifiable risks into account. The revenue from these contracts is statedas contract revenue.

Informe anual de la empresa española SACYR VALLEHERMOSO, correspondiente alejercicio 2002(págs. 80-81)

Reconocimiento de resultados.El grupo sigue el procedimiento de reconocer en cada ejercicio como resultado e susobras la diferencia entre la producción (valor a precio de venta de la obra ejecutada du-rante dicho período, que se encuentra amparada en el contrato principal firmado con lapropiedad o en modificaciones o adicionales al mismo aprobados por ésta) y los costesincurridos durante el ejercicio, ello debido a que en el sector de la construcción, en oca-siones, los ingresos y los costes de las obras pueden sufrir sensibles modificaciones du-rante el período de ejecución, que son difíciles de anticipación y cuantificación objetiva.La diferencia entre el importe de la producción a origen de cada una de ellas y el im-porte certificado para cada una de ellas, hasta la fecha de las cuentas anuales, se reco-gen en la cuenta “Clientes por obra ejecutada pendiente de certificar” dentro del capí-tulo de deudores. Los costes incurridos para la realización de las obras se imputan a lasmismas a medida que se van produciendo.

Ingresos y gastos.Los costes incurridos para la realización de las obras se imputan a las mismas, a medi-da que se van produciendo, realizándose las oportunas provisiones para atender losgastos que puedan asignarse durante el período de garantía de los encargos.Con carácter general, los ingresos y los gastos se imputan en función del criterio del de-vengo, es decir, cuando se produce la corriente real de bienes y servicios que los mis-mos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente mo-netaria o financiera derivada de ellas. No obstante, siguiendo el principio de prudencia,la sociedad únicamente contabiliza las pérdidas, aún las eventuales, se contabilizan tanpronto son conocidas.

6. Esquema general del tratamiento contable de los contratos deconstrucción

A continuación presentamos un esquema que sintetiza todo el trata-miento contable de un contrato de construcción, desde el punto devista del contratista


La regulación española está recogida en la adaptación del Plan Generalde Contabilidad a las empresas constructoras. Como idea básica, seña-la que los ingresos se reconocerán de acuerdo con el método del por-centaje de realización, lo cual requiere que la empresa realice estima-ciones razonables y fiables de los ingresos, de los gastos y del grado deavance de cada contrato.

Ahora bien, las normas españolas señalan que debe seguirse el métododel contrato cumplido cuando existan algunas circunstancias adiciona-les (riesgos anormales en el desarrollo del proyecto o dudas sobre laaceptación del pedido por el cliente). En tales casos los ingresos sereconocerán por obra ejecutada una vez que hayan sido finalizado los


228

Contrato

Reconocimiento

Información a divulgar

Método porcentajede realización

Método recuperación del coste

Cuandodesaparece laincertidumbre

Agrupar/Segmentarcontratos

De precio fijo

De margen sobre el coste

Ingresos y costes

Activos y pasivos

Métodos de valoración aplicados

Gastos

Ingresos

Pérdidas esperadas

Estimaciones

Los costes incurridos en el ejercicio son siempre gastos del ejercicio.

¿Fiabilidad del desenlace?

¿Fiabilidad del desenlace?

NIC 8

Sí

No

encargos. Hasta ese momento, los gastos se irán imputando comomayor valor de la obra en curso. Como un caso especial destaca laaplicación de este método en el PGC español adaptado a las empresasinmobiliarias.

Por su parte, el IASB no admite en ningún caso el método del contratocumplido. Por ello, se centra en el método del porcentaje de realiza-ción, señalando que debe seguirse dicho método para reconocer en elestado de resultados los ingresos y gastos asociados al contrato, siem-pre que sus resultados puedan estimarse con razonable fiabilidad.

Por otra parte, las normas del IASB son más precisas que las normasespañolas al abordar los contratos de construcción, al establecer las cir-cunstancias y condiciones en las que debe plantearse una segmenta-ción o combinación de contratos. Esta posibilidad no está abordada porla normativa española.

IV. CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS PÚBLICAS

1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 20

Desde el inicio de la década de los ochenta, el Consejo Internacionalde Normas de Contabilidad se planteó la necesidad de regular la conta-bilización de las subvenciones y ayudas gubernamentales. En septiem-bre de 1981 se publicó el borrador de norma E21, que culminó con laaprobación de la NIC 20, “Contabilización de las SubvencionesOficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas”30, por el


229

30 Damos la terminología empleada por el Diario Oficial de la Unión Europea, si biendebemos señalar que la propia edición internacional de las NIC publicada por el IASBdenomina a la NIC 20, "Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobreAyudas Gubernamentales".

Consejo, en noviembre de 1982, de aplicación para los ejercicioscomenzados a partir del 1 de enero de 1984. Dicha norma fue reorde-nada en 1994 para asimilar la estructura de sus párrafos a la de las nor-mas emitidas a partir de 1991 y adecuar su terminología a los nuevosusos del IASC.

Como resultado de un proceso de revisión y emisión de nuevas nor-mas, la NIC 20 ha experimentado dos modificaciones posteriores a1994, que afectan de modo concreto a dos párrafos de dicha norma.Estos cambios, que pueden calificarse como menores, han entrado envigor en la fecha en que lo hacía la respectiva nueva norma o revisiónde norma aprobadas. Por una parte, en mayo de 1999, la NIC 10 (revi-sada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance,modificó el párrafo 11 de la NIC 20, que entró en vigor para los ejerci-cios económicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000. Por otraparte, la NIC 41, Agricultura, modificó el párrafo 2, siendo efectivopara los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2003.

El Comité Internacional de Normas Contables emitió en julio de 1998una interpretación, la SIC 10, Ayudas Públicas sin Relación Específicacon Actividades de Explotación, que tiene una relación directa con laNIC 20. Esta interpretación entró en vigor a partir del 1 de agosto de1998 y viene a precisar que la ayuda gubernamental a las empresasque tiene por objeto promocionar un apoyo a largo plazo de los nego-cios en ciertas regiones o sectores industriales entra dentro del alcancede la NIC 20, y por tanto, no deben ser abonadas directamente al patri-monio neto.

Dada la elevada actividad normativa del Comité Internacional deNormas Contables y las constantes actualizaciones a que las mismas seven sometidas, nos parece de interés señalar cuál es la situación actualde la NIC 20, tal como hoy la conocemos y se describe en esta mono-grafía. Así, en lo referente a las previsiones acerca de su mantenimientoen el tiempo debemos alertar que el propio IASB es consciente de que


230

la NIC 20 está desfasada y presenta ciertas incoherencias con respectoal Marco Conceptual. Por ello, existe un consenso unánime entre losmiembros del Consejo sobre la necesidad de tomar alguna acción eneste ámbito. Algunos aspectos a tratar en la reforma relativa al recono-cimiento de ingresos podría afectar al tratamiento de las subvencionesoficiales, como por ejemplo los acuerdos de múltiples elementos.

No obstante, en una reunión mantenida en enero de 2003, el Consejoconcluyó que esta área no es prioritaria para el IASC en estos momen-tos, pues para tomar acciones sobre este punto deberían tenerse pre-sentes algunas decisiones aún pendientes sobre el reconocimiento deingresos. En este sentido, debemos recordar que el IASB tiene en suagenda un proyecto de trabajo conjunto con el FASB norteamericanosobre el Reconocimiento de Ingresos, Pasivos y Elementos de NetoPatrimonial.

En este sentido, debemos señalar que el FASB no ha desarrollado hastala fecha ninguna norma sobre subvenciones orientada a las empresas.En enero de 2003, el IASB solicitó a su personal un informe sobre laposibilidad de aproximarse a la norma australiana sobre subvenciones,la UIG 11, pensando que quizá esta podría ser la solución a los proble-mas actuales, reemplazando de este modo la actual NIC 20. Ahorabien, esta solución podría ser vista como un paso atrás por los usuariosaustralianos, para quienes las NIC también serán obligatorias a partir de2005. Otra solución alternativa planteada por el propio IASB consistiríaen eliminar directamente la NIC 20, de tal modo que la contabilizaciónde las subvenciones y ayudas públicas se rigieran directamente por lospárrafos 34 a 38 de la NIC 41, Agricultura. Estos párrafos ofrecen unaguía a este respecto más acorde con la idea actual del Consejo y con-sistente en términos generales con el UIG 11. De esta forma, las sub-venciones oficiales serían registradas como ingresos o ingresos diferi-dos en el momento de la concesión.


231

2. Ámbito de aplicación de la norma

2.1. Ámbito de aplicación general de la NIC 20

La NIC 20 está referida al tratamiento contable de las subvenciones yde las ayudas recibidas del gobierno. Por lo que respecta a las primeras,la exposición de la norma internacional contempla su tratamiento con-table, así como la información que sobre ellas debe revelarse, abordán-dose tanto las denominadas subvenciones relacionadas con activos (osubvenciones de capital en la terminología más usual en España) comolas llamadas subvenciones relacionadas con ingresos (comúnmenteconocidas como subvenciones de explotación). Sin embargo, al referir-se a las ayudas, y dado el carácter específico atribuido a las mismas, lanorma plantea únicamente la información que de ellas debe revelarse.

De acuerdo con la SIC 10 (aprobada en enero de 1998 y con entradaen vigor en agosto del mismo año), las ayudas oficiales que van dirigi-das a incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales enciertas regiones o sectores industriales, no estando las condiciones parasu concesión específicamente relacionadas con la actividad de laempresa, se considera que deben tratarse de acuerdo con lo estableci-do en esta norma.

2.2. Exclusiones del ámbito de aplicación de la NIC 20

La NIC 20 no hace referencia a las subvenciones que puedan recibirseprocedentes de empresas o de particulares. Del mismo modo, se exclu-yen de la definición aquellas ayudas que no puedan ser valoradas deuna forma razonable31 y las transacciones con el gobierno que no pue-


232

31 La norma cita como ejemplo los servicios de asistencia técnica o comercial y la pres-tación de garantías por parte del sector público.

den distinguirse de las operaciones normales de la empresa32. Además,se excluyen expresamente de esta norma (NIC 20, párrafo 2):

• Los problemas especiales que pueden aparecer en la contabilizaciónde las subvenciones en los estados financieros que reflejan los efec-tos de cambios en los precios o en información complementariasimilar (esta cuestión se aborda expresamente en la NIC 15).

• Las ayudas gubernamentales concedidas a la empresa en forma deventajas, créditos y estímulos fiscales (se trata en la NIC 12).

• La participación del gobierno en la propiedad de la empresa.

• Las subvenciones oficiales relacionadas con la agricultura y activosbiológicos (reguladas en la NIC 41).

Por otra parte, no se consideran ayudas oficiales los beneficios que laempresa pueda obtener indirectamente como consecuencia de algunaacción por parte del gobierno que afecte a sus condiciones comercialesgenerales, ni tampoco la dotación de infraestructuras para mejorar lared de comunicación y transporte general, ni el suministro de instala-ciones o mejora de infraestructuras, como una puesta en riego o unared de acequias.

3. Definiciones de “subvención” y “ayuda oficial”

La delimitación, a los efectos de la NIC 20, de subvenciones oficiales yayudas públicas no reviste la nitidez que sería deseable. Básicamente,la diferencia entre ambas es que a las segundas, por regla general, nose les puede asignar razonablemente un valor. Las subvenciones oficia-les son aquellas ayudas concedidas por el gobierno33 en forma de trans-


233

32 La norma cita como ejemplo toda política de aprovisionamientos inducida por el sec-tor público que sea la causa directa de una parte de las ventas de la entidad.33 O por otros organismos e instituciones similares de carácter local, nacional o interna-cional.

ferencias de recursos a una empresa como contrapartida del cumpli-miento, pasado o futuro, de ciertas condiciones relacionadas con susactividades (NIC 20, párrafo 3). A su vez, la recepción por parte de unaempresa de una subvención oficial supone que se da, al menos, algu-na de las situaciones siguientes:

(a) Se producen aportaciones monetarias o equivalentes monetarios.

(b) Existe aportación de activos no monetarios.

(c) Se produce una reducción de una obligación (aunque una reducciónen las obligaciones fiscales quedaría fuera del alcance de esta norma).

(d) Se condona un préstamo por parte del gobierno. En este sentido,hay que destacar que los préstamos condonables34 por el sectorpúblico serán considerados como una subvención cuando se cum-plan los términos exigidos para su condonación.

Cuando se concede una subvención, es habitual imponer al beneficia-rio determinadas condiciones, y en muchas ocasiones los gobiernos noabonan las subvenciones hasta que existe la certeza de que aquéllas sehan satisfecho. Dichas condiciones vinculadas a las subvenciones pue-den ser de naturaleza muy variada, desde adquirir un determinado acti-vo perfectamente especificado hasta la utilización de un activo en unalocalidad concreta, o bien pueden recibirse en forma de subsidio en losprecios de venta de los productos, por lo que la recepción de la mismapuede venir por la simple venta de un activo. Sin embargo, en ocasio-nes dichas condiciones no están referidas específicamente a las activi-dades propias de la empresa, sino que se conceden subvenciones paraque la empresa opere en ciertas regiones o sectores industriales (SIC10, párrafo 3).


234

34 Préstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renun-ciar al reembolso del principal, si se dan ciertas condiciones establecidas. En estos prés-tamos, el prestamista se compromete a renunciar a la recuperación de su crédito. Paraque puedan ser considerados como subvención debe existir una seguridad razonable deque la empresa respetará los requisitos que hayan sido establecidos para su condonación.

Las ayudas oficiales, a diferencia de las subvenciones, son ayudasemprendidas por el gobierno con el fin de proporcionar beneficios eco-nómicos concretos a una empresa o grupos de empresas. El propósitode este tipo de ayudas es incentivar a la empresa para realizar accionesque no hubiera ejecutado en el caso de no haberle sido concedida laayuda (NIC 20, párrafos 3, 4, 34, 35 y 38).

En ocasiones, las ayudas oficiales pueden tener como objetivo incenti-var o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regioneso sectores industriales no estando las condiciones para su concesiónespecíficamente relacionadas con la actividad de la empresa (SIC 10).En tales casos, el tratamiento contable recogido en la norma internacio-nal las asimila a las subvenciones.

El IASB no considera subvenciones35 a las ayudas oficiales a las que nose pueda asignar razonablemente un valor36, así como aquellas transac-ciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las transaccionescomerciales normales de la empresa37 (NIC 20, párrafo 3). Del mismomodo, no se considera subvención o ayuda gubernamental aquellasque producen beneficios en la empresa de forma indirecta por la pues-ta en marcha de iniciativas de carácter general que afectan a todo elcomercio o la industria; las subvenciones deben ser ayudasdirectas.Igualmente los préstamos a tipos de interés cero o inferiores alos de mercado se consideran ayudas oficiales y no subvenciones ofi-ciales. Por ello, no se registran contablemente los beneficios económi-cos derivados de ellos, de acuerdo con el tratamiento contable plantea-do en la NIC 20.


235

35 A este tipo de ayudas se les denominan “ayudas oficiales”36 Como ejemplo pueden destacarse los servicios de asistencia técnica o comercial y laprestación de garantías. 37 Como ejemplo se sitúan las políticas de aprovisionamientos inducidas por el sectorpúblico que sean la causa directa de una parte de las ventas de la entidad.

El cuadro 1.4 siguiente sintetiza lo definido como subvención o ayudaoficial. A modo de ejemplo se añaden algunos casos que permitiránaclarar la delimitación de dichos conceptos.

CUADRO 1.4.

Concreción de las definiciones de subvención y ayuda oficialcontempladas en la NIC 20.


236

– Acciones sin transferencia de recursos. Se incluyentambién las ayudas en las que, aún habiendo transfe-rencia de recursos, no cabe asignar razonablementeun valor y las transacciones con el gobierno que nopueden distinguirse de las transacciones comercialesnormales de la empresa.

– Suministran beneficios eco-nómicos específicos a unaempresa o tipo de empresas.

– Concesión de un préstamos atipo de interés nulo a lasempresas situadas en el polí-gono IV de Aldaya (Valencia).

Préstamos a tipo deinterés cero o infe-rior al de mercado.

Concesión de unpréstamo 1 puntopor debajo del tipode interés del mercado.

Las acciones que suministran bene-ficios indirectos sobre las empresas,como suministro de infraestructuraen áreas de desarrollo o imposiciónde restricciones comerciales a lacompetencia.

a. Aquellas a las que, aún habiendotransferencia de recursos, no cabeasignar razonablemente un valor

Las no condicionadas a las activida-des de operación si el objetivo dela subvención es incentivar activi-dades empresariales en ciertasregiones (1) o sectores (2)(SIC 10)

(1) Entrega de dinero a una empre-sa del sector del azulejo radica-da en Valencia para que se ubi-que también en Sevilla.

(2) Entrega de dinero a una empre-sa para que inicie sus activida-des en un sector emergente.

La concesión esta condiciona-da al cumplimiento de condi-ciones relativas a las actividades de operación.

Transferencia derecursos

El gobiernoentrega activos

SUBVENCIONES

EJEMPLOS

Entrega de dinero a unaempresa del sector del azulejopara la renovación de los hornos de cocción.

b. Aquellas transacciones con elgobierno que no pueden distinguir-se de las demás operaciones nor-males de la empresa

a.* El gobierno cede el uso demarca de su propiedad a unaempresa para que la utilice en suactividad normal.* Servicios de asistencia técnica ocomercial y prestación de garantíaspor el sector público

b. *Cualquier transferencia derecursos en las que el gobiernoactúa como acreedor* Toda política de aprovisionamien-to inducida por el sector público yque sea causa directa de una partede las ventas de la empresa.

La construcción por el ayuntamien-to del alcantarillado y aceras en unpolígono industrial en el que seasienta una fábrica.

AYUDAS

EJEMPLOS

* Servicios de asistencia técnica o comercial y prestación de garantías por el sector público (no cabe asignar razonablemente un valor).

* Toda política de aprovisionamiento inducida por elsector público y que sea causa directa de una partede las ventas de la empresa (no pueden distinguirsede las transacciones comerciales normales de laempresa.

CONDICIÓN NECESARIA

CONDICIÓNNECESARIA

CRITERIO GENERAL

SI SON SUBVENCIONES

SE INCLUYENNO SON SUBVENCIONES

CRITERIO GENERAL SE INCLUYEN

SI SON AYUDASNO SON AYUDAS

4. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales

4.1. Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema general de contabilización

El proceso contable habitual de la concesión de subvenciones suponedelimitar varios hechos: reconocimiento inicial en contabilidad, trata-miento contable posterior y efecto en los estados financieros.

Cada uno de estos elementos supone tener en cuenta una serie deaspectos significativos. En el reconocimiento inicial hay que determinarel momento en el que debe registrarse la transacción y por tanto, lavaloración que debe asignarse a la misma, con la consiguiente delimi-tación de las masas patrimoniales afectadas por ella. La segunda etapasupone el tratamiento contable que debe darse mientras la operaciónsiga teniendo incidencia en la contabilidad y por último debe estable-cerse el efecto que este tipo de operaciones tiene en los estados finan-cieros.

La exposición de cada una de las etapas vamos a realizarla para cadauna de las distintas clases de subvenciones contempladas en la normay que aparece de forma esquematizada en el gráfico siguiente.


237

EFECTO EN BALANCE,CUENTA DE RESULTADOS,

NOTAS, ESTADO DETESORERÍA Y ESTADO DE

VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO

¿CUÁNDO?¿CÓMO?

¿POR CUÁNTO? MODIFICACIONESPOSTERIORES

AL RECONOCIMIENTOCONTABLE INICIAL

TRATAMIENTOCONTABLEPOSTERIOR

RECONOCIMIENTOINICIAL

EN CONTABILIDAD

EFECTO EN LOSESTADOS FINANCIEROS

4.2. Clasificación de las subvenciones

Para poder realizar el tratamiento contable que establece la NIC 20,debemos tener en cuenta que distingue dos tipos de subvenciones oficia-les, cada una de las cuales requiere la realización de comentarios adicio-nales a los planteamientos que con carácter general ofrece la norma:

• Subvenciones relacionadas con activos (subvenciones de capital). Setrata de subvenciones concedidas para que la empresa compre,construya o adquiera activos fijos. Pueden establecerse condicionesadicionales que delimiten la transacción (tipo de activo que se va aadquirir, emplazamiento, ejercicios para su adquisición, generaciónde empleo, etc.)

• Subvenciones relacionadas con los ingresos (subvenciones de laexplotación). Por exclusión, son todas aquellas subvenciones oficia-les no relacionadas con activos, que no se encuadran dentro de lacategoría anterior. Dentro de ellas se distinguen las subvencionespara cubrir gastos específicos, las subvenciones por creación deempleo y las subvenciones referidas a préstamos que pueden serobjeto de condonación, con las que el prestamista se compromete arenunciar a su reembolso en ciertas circunstancias previamente esta-blecidas. Para ésta última, la norma internacional señala que para sureconocimiento debe existir una seguridad razonable de que laempresa cumpla los requisitos fijados para su condonación.

4.3. Tratamiento contable inicial de las subvenciones

4.3.1 Momento del reconocimiento contable inicial de la subvención

El reconocimiento de la subvención en contabilidad tendrá lugar cuan-do exista una seguridad razonable de que la empresa cumpla las condi-


238

ciones asociadas a ella y de que reciba la subvención (NIC 20, párrafo7). Ello requiere que exista seguridad razonable en los dos hechos que,según la norma internacional, delimitan el momento en el que la con-tabilidad debe reflejar una determinada subvención (cumplimiento decondiciones y recepción de la misma).

Aunque el término “seguridad razonable” no está definido en la NIC20, recordemos que uno de los criterios de reconocimiento de losingresos establecido en el marco conceptual del IASB es el de existen-cia de “suficiente grado de certeza”. Por otra parte, en la NIC 18 sobrereconocimiento de ingresos también se indica que los ingresos se reco-nocen únicamente cuando es probable que los beneficios económicosfluyan a la empresa. Por ello, el término “seguridad razonable” podríaentenderse como “suficiente grado de certeza” o “seguridad proba-ble”, siguiendo lo establecido en el marco conceptual y en la NIC 18.En el caso de que la subvención consista en un préstamo condonable,el párrafo 10 de la NIC 20 señala que el tratamiento como subvencióndebe realizarse cuando existe seguridad razonable de que la empresacumplirá los términos para su condonación. En este caso podría plante-arse alguna duda, ya que podría entenderse que el reconocimiento dela subvención debe hacerse cuando el préstamo es condonado o cuan-do el préstamo condonable se recibe.


239

RECONOCIMIENTOINICIAL EN

CONTABILIDAD

EXISTE SEGURIDAD RAZONABLE DE QUE:

1. LA EMPRESA CUMPLE LAS CONDICIO-NES ASOCIADAS.

2. SE RECIBIRÁ LA SUBVENCIÓN.

¿CUÁNDO?

En la práctica, muchas subvenciones se reciben cuando se han cumpli-do las condiciones establecidas para su concesión. Por eso, aún en elcaso de haber recibido el importe de la subvención, si el cumplimientode las condiciones establecidas en la subvención resulta incierto, laempresa deberá contabilizarla como una obligación. Es decir, en elcaso de que resulte improbable que la empresa cumpla con las condi-ciones vinculadas a la concesión de la subvención, la misma debereconocerse como un pasivo exigible y no considerarse ninguna partede la subvención como un ingreso actual o diferido, ni como netopatrimonial.

Ni el cobro de una subvención ni su reconocimiento administrativoconstituyen evidencia concluyente para su reflejo en los estados finan-cieros. Sin embargo, en situaciones excepcionales en las que no existeotro criterio puede admitirse el registro contable de la subvencióncuando se conoce el acuerdo de concesión, de conformidad con elprincipio de devengo, o si éste no es conocido, cuando se cobra. Porello, sólo debe aceptarse esta opción cuando no exista un criterio dis-tinto de la simple consideración del momento en el que se acuerda ose recibe (NIC 20, párrafo16).

Cualquier contingencia que surja después de haber reconocido la sub-vención en contabilidad deberá ser tratada tal como se establece en laNIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)38.(NIC 20, párrafo 11).


240

38 Según esta NIC, los pasivos contingentes no deben reconocerse con carácter general.Ahora bien, si llegara a considerarse probable la salida de recursos, debería considerarsela correspondiente provisión y dejar de considerarse el pasivo contingente.

4.3.2. Valoración contable de la subvención

Las subvenciones oficiales, incluidas las no monetarias, se registraránpor su valor razonable (NIC 20, párrafo 7), es decir, por el importe porel cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y unvendedor debidamente informados en una transacción libre (NIC 20,párrafo 3).

Ejemplos sobre el momento en que debe reconocerse una subvención

Ejemplo 1

Una empresa es beneficiaria de una subvención para garantizar su continuidad, antelas pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores.

Solución ejemplo 1

El reconocimiento de la subvención como ingreso debe realizarse en el ejercicio enel que se ha decidido dar a la empresa la subvención.

Ejemplo 2

Una empresa recibe una subvención de 10.000 euros el día 30 de septiembre de2003. La concesión de la subvención se produjo el 30 de junio.

Solución ejemplo 2

El reconocimiento de la subvención debe realizarse el 30 de junio, con independen-cia de que la recepción del efectivo se haya producido el 30 de septiembre.


241

VALOR RAZONABLE¿CUÁNTO?RECONOCIMIENTO

INICIAL ENCONTABILIDAD

Sin embargo, la concreción del valor razonable depende del bien obje-to de valoración. Así pues, si se recibe tesorería, la subvención se valo-rará por el importe a recibir. Por otra parte, si se recibe una transferen-cia de un activo no monetario para el uso de la empresa, se determinael valor por el que dicho activo podría intercambiarse entre terceros(valor razonable)39. Ello supone que el valor razonable surge como laforma habitual de valoración, aunque conviene precisar que dichovalor se utiliza como una forma de determinación del valor que debereconocerse, pero en ningún caso como una revalorización de activos.Si la subvención consiste en la condonación de un préstamo, la valora-ción que debe asignarse a la misma es el importe condonado.

CONCRECIÓN DEL TÉRMINO "VALOR RAZONABLE" APLICADO A SUBVENCIONES

• El valor razonable será el importe recibido, cuando sólo se reciba efectivo.

• Si se recibe un activo no monetario, el valor razonable debe entenderse como el valorpor el que dicho activo podría intercambiarse entre terceros. Ahora bien, de modoalternativo cabe registrar la operación por un importe simbólico.

• El valor razonable de un préstamo condonado es el importe condonado.


242

39 Se aplicaría el valor razonable tanto a la subvención como al activo correspondiente.No obstante, como alternativa a este método, a veces, se registrará la operación por unimporte simbólico (NIC 20, párrafo 23).

Ejemplos de valoración del importe de una subvención recibida por una empresa

Ejemplo 1

Una empresa recibe de un organismo oficial un activo cuyo valor de mercado seestima en 500.000 euros.

Solución ejemplo 1.

La empresa tiene dos opciones de contabilización:– Reconocer el bien y la subvención por 500.000 euros – Reconocer el bien por un valor simbólico (tratamiento alternativo).

Ejemplo 2

Una empresa recibe una subvención de 10 millones de euros en efectivo. El 80% dedicho importe se va a destinar a la construcción de un colegio y el 20% restante seva a dedicar a soportar costes de formación a los estudiantes durante tres años.

Solución ejemplo 2

En este caso procede desagregar los distintos componentes de la subvención. Asípues, deben distinguirse:

• Subvención referida a activos: 80% 10.000.000 = 8.000.000 euros. Este importedeberá reconocerse como ingreso durante la vida útil del colegio, utilizando uncriterio de asignación anual sistemático y racional.

• Subvención referida a ingresos: 20% 10.000.000 = 2.000.000 euros. Este importedeberá reconocerse como ingreso durante el período de tres años que va a sub-vencionarse la formación.


243

4.3.3. Método de reconocimiento contable

En general hay dos métodos de contabilización que se pueden utilizarpara el tratamiento contable de las subvenciones: el método del capitaly el método de renta (NIC 20, párrafo 13). La forma en la que se mate-rializa la subvención no afecta a la elección del método contable quedebe seguirse para su reconocimiento, siendo indiferente por tanto si serecibe como activo o se trata de una reducción de pasivo.

El método de capital, tal como se describe en la NIC 20 (párrafo 14)consiste en acreditar las subvenciones directamente a las cuentas depatrimonio neto, al ser consideradas como recursos financieros ydebiendo, por tanto, ser reconocidas en el balance sin ser reconocidasen la cuenta de resultados.

Por su parte, en el método de renta, que es el que propugna la NIC 20,las subvenciones deben imputarse a resultados en uno o varios ejerci-cios (NIC 20, párrafos 12 y 15). Este método parte de la idea de que lassubvenciones no deben acreditarse directamente al patrimonio neto, alsuponer una fuente de recursos financieros distinta de la de los propie-tarios. El camino que debe seguirse es a través del estado de resultados,compensando los gastos vinculados a la subvención. Las subvencionesse contabilizan como ingresos diferidos y se imputan a resultados deuno o varios ejercicios, siguiendo un criterio sistemático.

El efecto que en los estados financieros podría tener cada uno de losdos métodos de contabilización de las subvenciones queda recogidoen el cuadro siguiente, si bien, como ya hemos indicado, la NIC 20establece que las empresas deben aplicar el método de la renta.


244

RECONOCIMIENTOINICIAL EN

CONTABILIDAD¿CÓMO?

MÉTODOS POSIBLES PARA ELTRATAMIENTO CONTABLE:

• Método del capital• Método de la renta

Método del capital Método de renta (NIC 20)

Ahora bien, el criterio general comentado sobre aplicación del métodode la renta, requiere ciertas concreciones según nos refiramos a sub-venciones relacionadas con activos o subvenciones relacionadas coningresos.

En términos generales, las subvenciones oficiales relacionadas conactivos se contabilizan siguiendo dos formas de presentación, conindependencia de cómo se materialice la subvención. La concreciónde cada uno de estas formas de presentación para el caso de tratarse desubvenciones relacionadas con activos supone, bien reducir el valordel activo subvencionado, lo cual implica que a partir de ese momentose reducirá el importe de la dotación a la amortización, en el caso de

Mostrar la recepción deefectivo en el ejercicio decobro.

Mostrar la recepción deefectivo en el ejercicio decobro.

Estado de tesorería.

Información.Información.Efecto en notas.

Mostrar el efecto sobre elpatrimonio neto a través dela imputación al resultado.

Detallar la acreditación enel patrimonio neto de lasubvención.

Efecto en Estado Variacióndel Neto Patrimonial.

La subvención debe recono-cerse en el estado de resulta-dos dentro de los períodosapropiados y sobre una basesistemática.

La subvención no debeser llevada a resultadospara compensar las parti-das de gastos que hanfinanciado.

Efecto en resultados.

La subvención no debe seracreditada directamente alpatrimonio neto, sino comoingresos a distribuir envarios ejercicios o ingresosdel ejercicio en la partecorrespondiente.

La subvención debe serregistrada directamentecomo patrimonio neto.

Efecto en el balance en elmomento del reconoci-miento contable.


245

que el bien subvencionado sea un activo depreciable, o bien reconocerdicha subvención como un ingreso diferido, lo que supone que deberealizarse un reconocimiento de ingresos que compense los gastos vin-culados al activo, sobre una base sistemática y gradual, a lo largo de suvida útil. El cuadro 3.4 ofrece una síntesis de las dos formas de contabi-lización de las subvenciones de activo.

CUADRO 3.4.

Procedimiento de contabilización de las subvenciones de activo

Contabilización de subvenciones relacionadas con activos

El efecto que en balance de situación y cuenta de resultados tiene cadauno de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadascon activos se resume en el cuadro 3.5 siguiente.

Se carga una cuenta que recoja el importe recibido opendiente de recibir y se abona una cuenta de ingresos adistribuir en varios ejercicios.

Opciones de presentacióncomo reconocimiento delingreso diferido.

Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o arecibir y se abona la cuenta del activo subvencionado.

Opción de presentacióncomo reducción valor delactivo.


246

CUADRO 3.5.

Efectos de los métodos de presentación de las subvenciones relaciona-das con activos en balance de situación y cuenta de resultados

Reducción de activos Ingresos diferidos

Ejemplo de reconocimiento contable de una subvención relacionada con la adquisi-ción de un activo depreciable

Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para la adquisición de unactivo amortizable cuyo precio de coste es de 2 millones de euros. El método deamortización que se va a seguir es lineal y la vida útil estimada para el activo es de10 años.

Solución siguiendo la posibilidad de presentación reduciendo los activos

La subvención debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros disminuyendo elvalor del activo por la parte subvencionada, es decir, el activo depreciable se redu-cirá en 1 millón de euros.

Cada año en resultados, la empresa aplicará la depreciación anual que en este casoserá de 1.000.000/10= 100.000 euros, pero no se recogerá en resultados ningúningreso por la subvención recibida.

La subvención se reconoceen el estado de resultados alo largo de la vida del activomediante la imputacióncomo ingreso del importecontabilizado como ingresoa distribuir, siguiendo uncriterio sistemático y racio-nal.

La subvención no se reco-noce en el estado deresultados, a lo largo de lavida del activo. Sinembargo, la amortizaciónanual del activo subven-cionado aparecerá reduci-da por la parte subvencio-nada.

Efecto de resultados.

La subvención no se conta-biliza directamente en cuen-tas de patrimonio neto, sinoque se contabiliza como uningreso diferido en variosejercicios.

La subvención se contabi-liza directamente comoun menor valor del activosubvencionado.

Efecto en el balance en el momento del reconocimiento contable.


247

En el caso de que la subvención esté relacionada con ingresos, la lec-tura de la NIC 20 indica que éstas deben presentarse: (i) en el estado deresultados, bajo un epígrafe específico o considerado como un ingresomás, o (ii) como una disminución de los costes relacionados (NIC 20,párrafo 29). La primera de ambas presentaciones parte de la idea de larelevancia que supone no compensar partidas y detallar en el estado deresultados tanto de los gastos como de los ingresos, mientras que lasegunda presentación considera que las empresas no habrían incurridoen esos gastos en el caso de que no hubieran recibido la subvención,por lo que abogan por la compensación.

CUADRO 3.6.

Efectos de los métodos de presentación de las subvenciones relaciona-das con activos en balance de situación y cuenta de resultados

Tratamiento contable Consideración

Se presentan deduciendo los gastos conlos que se relacionan.

Compensando gastos.

En una rúbrica separada o dentro del con-cepto “Otros ingresos”.

Ingreso en la cuenta de resultados.

Solución optando por la presentación como ingreso diferido

La subvención debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros como un ingresodiferido. De esta forma el activo aparecerá contabilizado por 2.000.000 y el ingresoa distribuir por 1.000.000 de euros.

Cada año en resultados, la empresa aplicará la depreciación anual que en este casoserá de 2.000.000/10= 200.000 euros, y se recogerá una imputación de la subven-ción como ingreso (durante los 10 años de vida útil del bien) en la cuenta de resulta-dos por un importe de 1.000.000/10= 100.000 euros.


248

4.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial

De acuerdo con lo expuesto en el epígrafe anterior, la consideracióngeneral que debe realizarse para el tratamiento posterior de una sub-vención debe guiarse por lo establecido en el párrafo 12 de la NIC 20,en el que se establece que las subvenciones del gobierno deben reco-nocerse como ingresos sobre una base sistemática a lo largo de losperíodos necesarios para compensarlas con los costes con los que serelacionan. La forma de presentación de las subvenciones relacionadascon activos o ingresos, determinará que dicho reconocimiento puedaser observado directamente en los estados financieros o no, esto es, sise opta por reducir la subvención del valor de los activos (subvencio-nes relacionadas con activos) o por compensar directamente los gastosacometidos si se trata de subvenciones relacionadas con ingresos).

En otro orden de cosas, hay que resaltar que las contingencias que pue-dan surgir en relación con la subvención deben tratarse de acuerdo conla NIC 37. De esta forma, no deberían reconocerse contablemente lospasivos de carácter contingente, aunque deben recogerse en notas la

Ejemplo. Reconocimiento contable de una subvención relacionada con ingresos

Una empresa recibe una subvención de 20.000 euros para compensar unos gastos yaacometidos

Solución siguiendo el método de la renta

La subvención debe reconocerse inicialmente por 20.000 euros, bien como un ingresodel ejercicio o bien como una reducción del gasto ya acometido (compensación).


249

TRATAMIENTO

CONTABLE

POSTERIOR

RECONOCIMIENTO COMO INGRESO SOBRE

UNA BASE SISTEMÁTICA PARA

RELACIONARLO CON LOS GASTOS

información necesaria. La consideración de la correspondiente provi-sión se produciría cuando la salida de recursos llegara a considerarseprobable, pues entonces dejarían de considerarse “contingente”.

Como ya hemos indicado en el epígrafe anterior y en cuanto a su trata-miento contable posterior, en las subvenciones relacionadas con acti-vos es posible determinar con cierta facilidad los ejercicios en los quevan a reconocerse los gastos asociados a la subvención. Por ello:

(a) Las subvenciones relacionadas con activos depreciables reciben untratamiento contable posterior a su reconocimiento en función delmétodo de presentación previamente elegido. En el caso de que sehaya reconocido en el balance como un ingreso diferido, se reali-zará una imputación a resultados como ingresos en los ejerciciosen los que se amortizan dichos activos y en la misma proporciónque ella. Por otra parte, en el caso de que su reconocimiento sehaya realizado como un menor valor del activo, la asignación aresultados no se produce, aunque hay que resaltar que indirecta-mente existirá una imputación a resultados, vía menor gasto de laamortización del bien subvencionado.

(b) Las subvenciones relacionadas con activos no amortizables puedenrequerir el cumplimiento de algunas obligaciones, por lo quedeben reconocerse como ingreso durante los ejercicios en quesoporten y reconozcan contablemente el coste de cumplir dichasobligaciones (como aplicación de la idea de correlación de ingre-sos y gastos, NIC 20, párrafo 18). Por otra parte, si se ha reducidoel valor de los activos, la subvención se habrá contabilizado conabono al patrimonio neto y no existirán cambios posteriores40.


250

40 En el caso de una subvención concedida para la adquisición de un terreno, si ha sidoreconocida como ingreso diferido no se realizará imputación alguna a resultados hastaque dicho terreno sea enajenado. Si se ha optado por considerarlo como una reducciónen su coste de adquisición, será en el momento de la venta de dicho terreno cuando indi-rectamente se reconozca como ganancia, en forma de mayor resultado obtenido en sutransmisión.

Ejemplo 1. Tratamiento contable posterior de una subvención recibida para adqui-rir un activo depreciable.

Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para adquirir una fábricaen una zona determinada de la Comunidad Valenciana. El precio final de la fábricaha sido de 2 millones de euros, su vida útil se estima en 20 años y el método deamortización será lineal.

Solución 1. Presentación como ingresos diferidos

La subvención financia el 50% del valor de la fábrica, y debe ser reconocida comoingresos a lo largo de los 20 años de vida útil del bien. Siguiendo un criterio deamortización lineal, el importe de la subvención que debe reconocerse en resulta-dos cada año es de 1.000.000/20 = 50.000 euros. Por otra parte, la dotación a laamortización practicada anualmente será de 100.000 euros.

Solución 2. Presentación como reducción de activos

No procede ninguna anotación contable, ya que el valor por el que la fábrica apare-ce contabilizado inicialmente será de 2.000.000 – 1.000.000 = 1.000.000 euros,que será la base de amortización anual. El importe de amortización practicadaanualmente será de 1.000.000/20 = 50.000 euros

Ejemplo 2. Tratamiento contable posterior de una subvención recibida para adqui-rir un activo no amortizable

Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para adquirir un terrenoen una zona determinada de Extremadura. La subvención conlleva el cumplimientode una serie de obligaciones durante los próximos dos años, en los que la empresadeberá incurrir en una serie de gastos para el adecuado cumplimiento de las condi-ciones impuestas. Dichos gastos ascienden en total a 30.000 euros y se distribuirándel siguiente modo: 20.000 euros el primer año y 10.000 euros el segundo.


La subvención debe reconocerse como ingreso a lo largo de los dos años necesariospara el cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. Así pues, en suconcesión se contabiliza como ingreso diferido y al cierre de los ejercicios se proce-de a imputar los ingresos correspondientes.

Ejercicio 1. La subvención reconocida como ingreso es: (20.000/30.000)*1.000.000= 666.666 euros.

Ejercicio 2. La subvención reconocida como ingreso es: (10.000/30.000)*1.000.000= 333.334 euros.

Solución 2. Presentación como reducción de activos

En su concesión se reduce el valor del terreno adquirido con cargo a tesorería ocuentas a cobrar. No procede ninguna anotación contable posterior.


251

Las subvenciones del gobierno que requieren el cumplimiento de cier-tas condiciones, deben ser reconocidas como ingresos de los ejerciciosen los que se han reconocido los gastos relacionados con ellas, cuandose aplica el método de la renta propugnado por la NIC 20. Cuando setrata de una subvención recibida como compensación de gastos pasa-dos, ya ocurridos y sin repercusión de gastos en ejercicios posteriores,debe reconocerse en la cuenta de resultados del período en el que seconvierte en exigible (pudiendo considerarse dentro de las partidas decarácter extraordinario, NIC 20, párrafo 20). En el supuesto de que setrate de ayudas para dar apoyo financiero inmediato a la empresa, pue-den considerarse a la subvención dentro del resultado del ejercicio(también podrían ser consideradas dentro de las partidas de carácterextraordinario, si se cumplen lo dispuesto en la NIC 8), revelando lainformación necesaria para su comprensión por los usuarios.

En términos generales, pueden determinarse con cierta facilidad losejercicios en los que van a reconocerse los gastos asociados a la sub-vención. Por ello:

(a) Las subvenciones concedidas para gastos específicos se recono-cen en contabilidad en el mismo ejercicio en que se reconocenlos gastos.

(b) Las subvenciones que se vayan a recibir como compensación degastos o pérdidas en que se hayan incurrido en ejercicios anterio-res, se reconocen como ingresos del ejercicio en el que la subven-ción puede ser exigida clasificándose en su caso como partidaextraordinaria.


252

4.5. Devolución de subvenciones

La devolución de una subvención oficial deberá recibir un tratamientocontable similar a las situaciones en las que se produce una revisión deuna estimación contable, con arreglo a lo establecido en la NIC 8, y nocomo un error o un cambio en política contable. Es decir, en el caso dedevolución de una subvención por incumplimiento de las obligacionesrelacionadas con ella, la norma señala que deben tratarse como uncambio en estimación. Pueden darse varias situaciones:

(a) Si se trata de una subvención referida a una activo pueden darse lassiguientes situaciones:

• Si la subvención se contabilizó como un menor valor de activo,deberá registrarse un aumento del valor neto contable del corres-pondiente activo. El importe de la amortización acumulada quedebería haberse cargado deberá reconocerse como gasto inme-diatamente (en algunos casos los efectos del registro contable dela devolución de una subvención oficial relacionada con un acti-vo pueden exigir la consideración de una posible pérdida devalor del nuevo valor neto contable del activo relacionado).

Tratamiento contable posterior de una subvención

La subvención se va a solicitar para dar cobertura a la puesta en marcha de una seriede procedimientos para mejorar la protección del medio ambiente realizados duran-te 2 años.

Solución

La subvención deberá contabilizarse como ingreso a lo largo de los dos años en losque se van a ejecutar los procedimientos de mejora del medio ambiente, cuando secumplan las condiciones de reconocimiento.


253

• Si se registró la subvención como ingreso diferido, deberá redu-cirse el saldo de dicha partida por el importe a reembolsar concargo a resultados.

(b) La devolución de una subvención a la explotación debe aplicarseprimero contra la parte de subvención que todavía no se haya reco-nocido como ingreso. La parte del reembolso que exceda del ingre-so diferido, o si no existen ingresos diferidos, deberá reconocersecomo gasto.

4.6. Síntesis del tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con activos y con ingresos

4.6.1. Subvenciones relacionadas con activos

Estas subvenciones, establecidas para incentivar a las empresas a laadquisición de activos a largo plazo, deben reconocerse en contabili-dad según lo establecido en el gráfico siguiente.


254

TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS


255

• Presentación como ingreso diferido:Reconocimiento de la subvención como ingresosde los distintos períodos, según la vida útil de losactivos, sobre una base sistemática y racional.1. Activos depreciables: de acuerdo con el criterio

de amortización establecido.2. Activos no depreciables: aplicando el mismo

patrón que los costes necesarios para cumplirlas obligaciones requeridas para percibir lasubvención.

• Presentación como reducción en el valor de losactivos:Disminuir el valor del activo por el importe de lasubvención. El reconocimiento de la subvenciónen resultados es a través de la minoración de ladotación a la amortización del ejercicio (a lo largode la vida útil del activo).

VALORACIÓN

TRATAMIENTOCONTABLE

DEVOLUCIÓNDE LA

SUBVENCIÓN

1. Se regularizará contablemente el importede la amortización acumulada cargándoloen resultados

2. Se contabilizará la devolución de lasubvención atendiendo al método contableaplicado:

• Presentación como ingreso diferido: Sereducen los ingresos diferidos.

• Presentación como reducción en el valorde los activos: Se incrementa el valor enlibros del activo correspondiente.

Valor razonableCRITERIO ALTERNATIVO SI SE RECIBE

UN BIEN NO MONETARIO:Importe simbólico

4.6.2. Subvenciones relacionadas con ingresos

Las subvenciones referidas a ingresos son definidas en la NIC 20 porexclusión, como todas aquellas distintas a las referidas a activos. En tér-minos generales, se incluyen en resultados del ejercicio como una par-tida de ingresos específica o como una deducción de los costes a losque se vincula.

TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON INGRESOS


256

VALORACIÓN Valor razonable

TRATAMIENTOCONTABLE

Reconocimiento de la subvención comoingresos de los distintos períodos, según laproyección temporal de los ingresos con quese relacionan.

Tratamiento contable como revisión de unaestimación contable, de acuerdo con el métodoaplicado:

1. Si existen ingresos diferidos la devolucióntiene como contrapartida el ingreso diferido.

2. Si no existen ingresos diferidos, la devolucióntiene como contrapartida un cargo aresultados.

DEVOLUCIÓNDE LASUBVENCIÓN

Sirvan los siguientes ejemplos para ver las distintas opciones planteadaspor los dos métodos contemplados en la NIC 20 para el tratamiento delas subvenciones.

Ejemplos Contabilización según el método de la renta

Ejemplo 1. Tratamiento contable de las subvenciones

La empresa AUNAP recibe una subvención oficial de capital por un importe de1000.000 euros para financiar totalmente la construcción y el terreno de un alma-cén. El 20% de la subvención se ha destinado a la parte relativa a la construcción yel resto al terreno, sobre el que deben realizarse ciertas labores de acondicionamien-to que suponen unos gastos de 10.000 euros que se acometerán en diez años. Elporcentaje de amortización anual de la construcción que se estima que debe apli-carse es el 3%. Plantear las distintas opciones que plantea la NIC 20 para recoger elreconocimiento inicial que la empresa AUNAP debe realizar de la concesión de lasubvención y para su tratamiento contable posterior. Se asume que la empresa cum-ple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención.

Debe reconocerse como ingreso en el ejercicio en el quepuede exigirse la subvención.

Subvención concedidapara dar apoyo financieroa la empresa, sin necesi-dad de incurrir en gastosposteriores.

Se reconocen los ingresos en los ejercicios que soportan losgastos necesarios para cumplir las obligaciones a que lasubvención está sujeta.

Subvención de un activono depreciable.

Se reconoce como ingreso en el ejercicio en el que puedeexigirse la subvención.

Subvención recibida paracompensar pérdidas deoperaciones ya ocurridas.

Se reconoce como ingreso en los ejercicios en los que sereconocen los gastos de los empleados.

Subvención recibida paracompensar gastos de per-sonal empleado conminusvalías.


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Solución 1. Presentación como ingreso diferido

En el momento de la concesión, la subvención se reconocerá como un ingreso dife-rido por un importe de 1.000.000 euros, y la imputación posterior a resultados y sureconocimiento como ingresos se hará de la siguiente forma:

De la parte de la subvención asignada a la construcción (800.000 euros) se imputaráa ingresos anualmente 3% 200.000 = 6.000 euros durante los años de vida útil asig-nada.

De la parte de la subvención asignada al terreno (800.000 euros) se imputará aingresos anualmente, durante diez años, 10% 800.000 = 80.000 euros.

Solución 2. Presentación como reducción de los activos

La subvención disminuirá el valor del terreno y de las construcciones por la partesubvencionada, 800.000 y 200.000 euros respectivamente, lo que supone que losbienes aparecerán en contabilidad por un importe simbólico de 1 euro. No se pro-ducirá ningún tratamiento posterior al figurar contablemente por dicho importe.

Ejemplo 2

A una empresa se le ha concedido el 1 de enero del año 5 una subvención oficialcon el fin de financiar el 60% del precio de adquisición de dos máquinas valoradasen 200.000 euros, cada una. La compra fue realizada a crédito el 30 de junio delaño 5. La amortización de las máquinas se realiza a través de cuotas constantes,siendo la vida útil de 10 años y el valor residual nulo.

En las condiciones establecidas para la concesión de la subvención se fijaba que lamaquinaria debería permaneces en la empresa, al menos durante 7 años. El 30 dejunio del año 7 se procede a la venta de una de las máquinas por un importe de250.000 euros. Este hecho supone, por tanto, el incumplimiento de las condicionesestablecidas en la subvención.

Determinar las distintas opciones de contabilización que ofrece la norma internacio-nal ofrece para reflejar este hecho.


En el momento de la concesión, el 1 de enero del año 5, bajo el supuesto de queexiste una seguridad razonable de que se recibirá la subvención, epígrafe 4.4.3.1., lasubvención se reconocerá como un ingreso diferido por un importe de2*60%200.000= 240.000 euros. La imputación posterior a resultados y su reconoci-miento como ingresos se hará de la siguiente forma:


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4.7. Información que debe publicarse en relación con las subvenciones oficiales

La información que debe publicarse en relación con las subvencionesdebe ir referida a:

(a) Información de las subvenciones oficiales de las que la empresa esbeneficiaria, así como la política contable seguida para su contabili-zación.

Máquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subven-ción, por lo que ésta (120.000 euros) se imputará a ingresos anualmente, 10%s/120.000 euros = 12.000 euros durante los 10 años de vida útil asignada.

Máquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesión dela subvención, por lo que ésta deberá reintegrarse. En el momento en el que seadevuelta, se había imputado a resultados 2*10%120.000 euros = 24.000 euros, porlo que el importe de la subvención recogida en el balance como ingreso diferidoserá de 120.000 euros - 24.000 euros = 96.000 euros. Por ello deberá anularsedicho importe con cargo a resultados y reconociendo la deuda correspondiente porla devolución de la subvención.

Solución 2 Reducción del valor de los activos

En el momento de la concesión debe reducirse el valor de cada máquina que apare-cerá en contabilidad por un importe de 200.000 euros -120.000 euros = 80.000euros. Posteriormente se operará de la siguiente forma:

Máquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subven-ción, por lo el único efecto posterior es la imputación a resultados de la dotación ala amortización, 10% s/80.000 auros = 8.000 euros durante los 10 años de vida útilasignada.

Máquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesión dela subvención, por lo que ésta deberá devolverse. Deberá registrarse un aumento delvalor neto contable del correspondiente activo, es decir 120.000 euros, con abono auna cuenta que refleje la deuda asociada. El importe de la amortización acumuladaque debería haberse cargado deberá regularizarse, reconociendo el gasto correspon-diente en la cuenta de resultados.


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(b) Naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales, así como con-diciones establecidas que puedan tener especial relevancia.

(c) Métodos de presentación de las subvenciones oficiales en los esta-dos financieros.

A continuación ofrecemos algunos ejemplos de empresas europeas queaplican las NICs en relación con la información que en la memoriaofrecen sobre subvenciones.

Informe Anual de la empresa alemana Bayer, correspondiente al ejercicio 2000pág 102

[33] In accordance with IAS 20, grants and subsidies that serve to promote investmentare reflected in the balance sheet as deferred income. The amounts are gradually re-versed during the useful lives of the respective assets and recognised in income.

The main component of deferred income as of December 31, 2000 comprises €113million (1999: € 125 million)`in such grants and subsidies received from government;the amount reversed and recognized in income in 2000 was €13 million.

Informe Anual de la empresa alemana Merck, correspondiente al ejercicio 2000pág 12

In accordance with IAS 20; acquisition or manufacturing costs are reduced by theamount of government grants or subsidies in those cases where such grants or subsi-dies have been paid for the acquisition or manufacture of assets (investment grants).Grants related to income that will no longer be offset by future expenses are taken toincome. Total government grants or subsidies during the year under review amountedto €6.4 million (previous year: 4.5 million).

Informe Anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001pág. 130 y 150

Of the total amount of deferred income, €1,808 million (previous year: € 1317 million)are not recognised as income within one year.


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5. Tratamiento contable de las ayudas oficiales

Las ayudas oficiales son definidas por la NIC 20 como acciones quellevan a cabo los gobiernos para proporcionar beneficios económicosconcretos a una empresa o un conjunto de empresas. Los beneficioseconómicos que puedan derivarse de ellas deben ser revelados en lamemoria, detallando su naturaleza, alcance y duración, de forma quese comprenda mejor la información empresarial.

Un caso interesante de ayuda es el que se refiere a la financiación atipo de interés nulo o inferiores a los de mercado. En este caso, no secontabiliza ningún ingreso y únicamente debe informarse de ello en lamemoria.


En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadascon activos, la NIC 20 permite dos opciones de presentación (ingresodiferido o menor valor del activo) sin señalar cual de ellas es preferen-te, mientras que la normativa española solamente contempla su reco-nocimiento como ingreso diferido, con base en el principio de no com-pensación de partidas.

Informe Anual de la empresa alemana Altana, correspondiente al ejercicio 2000pág. 64

Government grants are charged against acquisition costs. In financial 2000, the fede-ral state of Brandenburg granted subsidies of €0.5 million (previous year: €0.3 million)for the expansion of a production facility.


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Por ello y como consecuencia del tratamiento que plantea la normativaespañola, en las subvenciones relacionadas con activos amortizablesno se contempla en la misma la posibilidad de imputar la subvención aresultados como menor gasto de amortización del activo relacionado.Por otra parte, en el caso español la subvención traspasada al resultadose considerará como ingreso extraordinario, lo cual difiere con lo plan-teado al respecto en la normativa internacional (véase NIC 8).

En el caso de que se trate de activos no amortizables, la norma españo-la considera que la subvención debe imputarse a resultados en el ejer-cicio en el que se produzca la enajenación o baja del bien, mientrasque la norma 20 considera que debe imputarse a resultados en los ejer-cicios en los cuales se soporte los gastos necesarios para cumplir lasobligaciones a las que la subvención está sujeta.

En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadascon la explotación, las normas españolas consideran que deben impu-tarse a resultados y reconocerse como ingresos de explotación en elperíodo en que son concedidas. La NIC 20 considera que también pue-den reconocerse como deducción de los gastos con que se relacionan.Si la subvención se ha recibido como compensación de gastos o pérdi-das incurridos en ejercicios anteriores o para prestar apoyo financieroinmediato a la empresa, la norma española las considera como ingresoextraordinario.

La valoración de las subvenciones otorgadas en forma de activos nomonetarios deben valorarse según el IASB por el valor razonable (o porel valor simbólico, como alternativa) mientras que en la norma españo-la deben valorarse por el valor venal41.


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41 La norma de valoración 2.ª del PGC define el valor venal como “el precio que se pre-suma estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y ellugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situa-ción de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotacióndel bien”.

En las subvenciones de tipos de interés, la NIC 20 establece que no sereconozca ningún beneficio (ya que son considerados como ayudas),mientras que en la norma española se realiza una imputación a resulta-dos según un criterio financiero, a lo largo de la vida del préstamo, através del juego contable de las partidas de gastos e ingreso a distribuiren varios ejercicios.

Las ayudas oficiales encuadradas dentro de las transacciones con elgobierno no reciben ningún reconocimiento contable, pero debe infor-marse de ellas en la memoria. Aunque la normativa española no serefiere a ellas pensamos que debería ofrecerse igualmente informaciónen la memoria.

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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS … · de cuándo se materialice la corriente monetaria a que den lugar....

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