Tributación empresas

constructorasChile

UNIVERSIDAD DE LOS LAGOSCONTADOR PUBLICO Y AUDITOR

Subcontratistas de empresas constructorasSubcontratistas de empresas constructoras

Características del segmento::

corresponde principalmente a prestadores de servicios a la construcción y que en términos generales no estén clasificados como pequeño contribuyente de la Ley de la Renta, lo cual significa que deben tributar en base a renta efectiva, ya sea con contabilidad completa o simplificada.

Aspectos tributarios propios del segmento:

Desde el punto de vista del IVA, los subcontratistas, que presten servicios a las Empresas Constructoras, estarán sujetos a los cambio de sujeto del IVA, que se aplicara en todos aquellos contratos de instalación o confección de especialidades, , ( por nombrar algunas, instalaciones sanitarias, instalación de fierros, instalaciones eléctricas etc.)

Empresas Constructoras: Nueva Declaración Jurada Mensual, sobre Determinación del Crédito

Especial.

Esta nueva Declaración Jurada (Formulario 1842), debe ser presentada mensualmente, a partir de Febrero de 2010, por aquellas empresas constructoras que hagan uso del Crédito Especial Empresas Constructoras (CEEC).

Plazo de Presentación: 

El plazo de presentación será hasta el último día hábil del mes en que venza el plazo para presentar el formulario 29 correspondiente al período en que se imputó el Crédito Especial para Empresas Constructoras (CEEC).

En la próxima declaración de febrero de 2010, los contribuyentes deberán informar aquellas operaciones de uso del CEEC que correspondan al mes de Enero de 2010 y/o los períodos comprendidos entre Julio de 2009 y Diciembre de 2009.  Pero, en las declaraciones juradas posteriores, es decir en las que se presenten a partir de Marzo de 2010, sólo deberán informarse las operaciones de uso del CEEC correspondientes a las imputaciones realizadas exclusivamente en el mes anterior, es decir, en Marzo de 2010 sólo se deberá informar las imputaciones realizadas en Febrero de 2010, en Abril las de Marzo y así sucesivamente.

Solo en los casos de Contratos Generales Construcción, deberá contener información relativa a las imputaciones mensuales que el contribuyente hubiere efectuado con motivo de la ejecución de proyectos en los que haya comenzado a imputar CEEC con anterioridad al 30 de Junio de 2009, cuando a dicho proyecto aún le reste un monto por utilizar.

El campo Período Tributario, corresponde al mes en que se imputó

el CEEC en el código 126 del Formulario 29.  El formato a ingresar será mm-aaaa.  A modo de ejemplo, si se imputó el CEEC en el código 126 del Formulario 29 del mes de Julio de 2009, el período tributario a ingresar en la Declaración Jurada será 07-2009

- En la sección A: Se debe identificar la empresa constructora, indicando su número de RUT, Nombre o razón social, domicilio postal, comuna, correo electrónico, número de fax y número de teléfono.

- En la sección B: Sobre detalle de determinación Mensual del Crédito Especial Empresas Constructoras, se señala lo siguiente:

a) Datos del Documento que autoriza las obras: Tipo de documento, Número y fecha del documento, comuna en que se ejecutarán las Obras.

b) Datos del Contrato General de Construcción: Tipo de contrato, Resolución – Contrato, fecha del contrato, RUT del mandante, Valor total del Contrato de Construcción (pesos), Valor total del Contrato de Construcción (UF).

c) Datos del documento Tributario: Nº del documento, Fecha de Emisión del Documento, RUT del comprador o mandante, Valor Neto, Monto CEEC calculado (en pesos), Valor del Terreno, Monto IVA, Valor Total de Documento.

-  En la sección C: sobre cuadro de resumen final de la declaración, deberá agregar el Monto total CEEC informado (En pesos), Nº total de registros informados y el RUT del representante legal.

SERVICIOS PRESTADOS POR LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS

Al respecto el SII ha señalado que “tratándose de las asesorias, estudios o consultarías a empresas constructoras, sea en forma conjunta o separada de la construcción propiamente tal, se ha estimado que, en razón de que dichas empresas se encuentran comprendidas en el numero 3 del articulo 20 de la ley sobre impuesto renta, en este caso las actividades mencionadas constituyen hecho gravado con IVA, por lo que deben ser facturadas recargando el tributo correspondiente, de conformidad con las reglas generales que rigen este impuesto”.

Debemos agregar que en oficio de reciente publicación el SII señalo que sólo se encuentra gravado el servicio de asesorias, consultaría y construcción, cuando la empresa que presta el servicio de asesorias además lo ejecuta, esto es, construye, y no cuando quien ejecuta el proyecto de ingeniería es un tercero ajeno e independiente comercial y patrimonialmente a la empresa constructora.

HECHO GRAVADO ESPECIAL ASIMILADO A VENTAS

Dentro del artículo 8 de la ley se pueden encontrar algunas transacciones que no encuadran en la definición genérica de venta o cuya inclusión pudiera prestarse a dudas o dar lugar a controversias. Es así como encontramos en las letras c), e),k) y l) algunos hechos gravados especiales que se asimilan a venta y que se relacionan con la actividad de la construcción.

1 ADJUDICACION DE BIENES CORPORALES INMUEBLES

El hecho gravado esta asociado a la adjudicación de inmuebles que se haga en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras.

Así el articulo 8° señala “El impuesto de este titulo afecta a las ventas y servicios para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda.

c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual forma se aplicara respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal

22 ADJUDICACION DE BIENES CORPORALES ADJUDICACION DE BIENES CORPORALES INMUEBLESINMUEBLES

La disposición transcrita configura un hecho gravado especial, que no presupone la realización de una convención traslaticio de dominio. La adjudicación , en efecto, constituye un titulo declarativo: mediante ella el adjudicatario no adquiere la propiedad del bien que se le entrega al liquidarse la comunidad, ya que su efecto es solo singularizar y radicar el dominio propio individual de cada comunero en un bien o en una parte material de un bien determinado.

Para que se configure este hecho gravado especial es necesario que se cumplan los siguientes supuestos o requisitos.

A Las existencias de una adjudicación que verse sobre bienes corporales inmuebles.

B La adjudicación debe tener lugar en la liquidación de una sociedad que tenga la calidad de empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda.

C Los bienes adjudicados deben haber sido construidos total o parcialmente, por la respectiva sociedad, comunidad o cooperativa.

En estos casos no es necesario, porque la ley no lo exige, que el bien sea del giro del vendedor, pero si es indispensable que los bienes corporales inmuebles de que se trate hayan sido construidos al valor agregado, pero en cambio si lo esta el contrato de construcción respectivo.

De este modo, habrá lugar a la aplicación del IVA aun cuando el inmueble adjudicado hubiere estado destinado al uso de la sociedad, comunidad o cooperativa y formare parte, por lo tanto, de su activo fijo, a condición, por cierto, de que hubiere sido construido en todo o en parte por ellas.

Al respecto el SII ha señalado que la liquidación de una empresa inmobiliaria que previamente se fusiono por inscripción con una empresa constructora de oficinas adquiridas producto de la absorción de la empresa constructora, no constituye un hecho gravado con IVA, ya que no constituye una hipótesis de incidencia tributaria, la adjudicación en un proceso de liquidación, de bienes inmuebles pertenecientes a una empresa de giro inmobiliario.

La adjudicación, ocurrida como consecuencia de la liquidación posterior de la sociedad de YY Ltda., no se encuentra gravada con IVA, puesto que al haber realizado previamente el termino de giro, esta ha perdido la calidad de contribuyentes de IVA y, por tanto, no le es aplicable lo dispuesto en el articulo 8° letra c) del D.L N° 825.

CONTRATOS DE INSTALACION O CONFECCION DE ESPECIALIDADES Y LOS CONTRATOS

GENERALES DE CONSTRUCCION

El articulo 8° letra e) señala: “El impuesto de este titulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:

e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de la construcción.

TIPOS DE CONTRATOS

Contratos de instalación o confección de especialidades. El contrato de instalación o confección de especialidades esta definido

en el articulo 12 inciso 1° del reglamento del IVA, se entenderá por contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que este cumpla cabalmente con la finalidad especifica para la cual se construye.

Movimientos de tierras es un contrato de instalación (Oficio nº 1.049/04)

como también por ejemplo: ascensores, pinturas y papel mural, climas artificiales, estucos y revestimientos, puertas y ventanas, baldosas, sanitarios, pisos plásticos, electricidad, pavimentos, hojalatería, impermeabilizaciones, etc.

Contratos generales de construcción

Son aquellos que sin cumplir las características especificas de los contratos de instalación y confección de especialidades, constituyen una confección de una obra material, nueva que incluya a lo menos dos especialidades y que habitualmente forma parte de una obra civil.

Contrato de construcción por suma alzada

Es lo que se conoce como obra vendida ya que al ser suministrados los materiales por el contratista, cabe entender que se trata de una venta y el riesgo de la obra en su ejecución recae en el patrimonio del contratista.

Contrato de construcción por administración

Se entiende por tal aquel en que el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios por suministrar el que entrega la materia principal; según el articulo 12, inciso segundo del reglamento del D.L N° 825.

Estos contratos siempre han estado gravados con el IVA por tener el carácter de arrendamiento de servicios.

APORTE, RETIROS Y VENTA DE ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO QUE RECAIGAN SOBRE INMUEBLES DEL GIRO DE UNA EMPRESA CONSTRUCTORA Así el articulo 8° letra k) señala “El impuesto de este titulo afecta a las

ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:

k) Aporte y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de unas empresas constructora.

La característica general que contempla esta disposición legal es que el bien inmueble de que se trate sea del giro de una empresa constructora.

Debe entenderse que pertenecen al giro de una empresa constructora, los inmuebles de que se trate sea del giro de una empresa constructora.

El hecho gravado se configura como cuando una empresa constructoras aporta o transfiere a una sociedad un inmueble de su giro o una cuota de dominio sobre dicho bien o derechos reales constituidos sobre él. Cabe recordar que se ha dictaminado que no existe el hecho gravado en los casos de transformación sin que haya transferencia alguna; en la fusión y absorción de sociedades, ya que las sociedades que se fusionan aportan una universabilidad jurídica (su patrimonio) y los socios aportarían derechos personales y en la división de sociedades por no existir en este caso transferencia de bienes corporales inmuebles, ya que el patrimonio de las nuevas sociedades es en conjunto igual al de la sociedad que se divide ( Circular nº 26/87).

PROMESA DE VENTAS DE INMUEBLES DE PROPIEDAD DE UNA CONSTRUCTORA DE SU GIRO Y CONTRATO DE ARRIENDO CON OPCION DE COMPRA El articulo 8° de hechos gravados especiales en su letra k) señala “Las

promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilaran en todo a las promesas de venta”

Se incluyen como hechos gravados las promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas, en ambos casos respecto de inmuebles de su giro, esto es, cuando esta sea vendedora de dichos bienes.

Por otra parte, se dispone que para los efectos de la aplicación de la ley, los contratos de arriendo con opción de compra se asimilaran en todo a las promesas de ventas, es decir, por ejemplo, el impuesto se devengará también en cada pago.

Asimismo, los contratos señalados que celebren las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas, se encontraran afectos al impuesto al valor agregado.

VENTAS DE SITIOS POR PARTE DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS

La urbanización, para los efectos de la procedencia del gravamen, constituye también la construcción de un bien corporal inmueble.

De acuerdo con lo señalado por el SII en la circular N° 26/87

A Ventas de sitios sin urbanizar. No queda afecta por no constituir hecho gravado del IVA.

B Ventas de sitios urbanizados, Si el sitio fue urbanizado y vendido antes del 1° de octubre de 1987,

fecha de vigencia de la incorporación de la actividad de la construcción al régimen del IVA, no queda afecta.

Si el sitio fue urbanizado antes del 1° de octubre de 1987, habría que distinguir:

Si dicha urbanización se hace por cuenta propia o A través de un tercero.

En el primer caso, la venta queda afecta al impuesto sobre la base imponible que resulte una vez deducido el valor actualizado del terreno. Obviamente que los urbanizados particulares también quedaran afecto por cuanto, en este caso existiría habitualidad, pues no se estaría efectuado este tipo de obra para su uso por lo que el ánimo de hacerlo seria la venta.

Cuando el sitio vendido ha sido urbanizado a través de un tercero, es el contrato de construcción de la urbanización del gravado. Si el loteador es una inmobiliaria, debe soportar el IVA por el contrato de construcción y la venta del terreno urbanizado que haga no estará afecta.

SUJETOS DEL IVA EN LA CONSTRUCCION

La regla general según dispone el artículo 10 de la ley es el vendedor, cuando celebre una convención definida como venta o que se equipare a venta.

Respecto del gravamen aplicable a la actividad de la construcción es importante señalar algunos sujetos pasivos especiales que se encuentran indicados en el artículo 11 de la ley como son:

1 El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tridente no tenga residencia en Chile (letra b);

2 La sociedad o la comunidad, en los casos de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por las sociedades, comunidades y cooperativas de vivienda, cuando se trate de la liquidación de ellas, siendo cada socio o comunero solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados ( letra c), y

El aportante, en el caso de aportes a sociedades (letra d). Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de

instalación o contratos de especialidades.

DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LA DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LA CONSTRUCCIONCONSTRUCCION

En el articulo 9° de la ley, se contienen las normas para determinar cuándo se determina el IVA, es decir, cuándo nace para el fisco el derecho a una retribución monetaria en virtud de haberse cumplido las circunstancias previstas en la ley para que alguna persona se convierta en sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Respecto de la actividad de la construcción se establece que en los contratos de instalación o confección de especialidades, en los contratos generales de construcción, en las ventas y en las promesas de ventas, el impuesto se devenga al momento de emitirse la o las facturas.

Esta norma debe relacionarse con el inciso segundo al articulo 55 de la ley por la cual se establece que en el caso de los contrato señalados, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de este, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. Sin embargo, la misma disposición señala, que en el caso de la venta de bienes corporales inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, deberá emitirse en la fecha de la suscripción de la escritura de venta correspondiente.

Por lo tanto, por cada pago efectivo, sea anticipo, canje, recuperación de retenciones, avances de obra, etc., que se haga por el precio de un contrato ya sea de instalación o confección de especialidades, general de construcción o promesa de venta de un bien corporal inmueble afecto, deberá emitirse la factura cargando separadamente el impuesto que corresponda. En cambio, en los contratos de ventas de un bien corporal inmueble afecto, la factura deberá emitirse en la fecha de la suscripción de la escritura de venta por el total del precio o por el saldo que restare (en este ultimo caso cuando hayan existido pagos gravados anteriormente con motivo de la celebración de una promesa de venta), cargando separadamente el impuesto que corresponda por la cantidad cobrada en el documento.

Cabe señalar que es valido que los contribuyentes puedan entregar la emisión de sus facturas hasta el quinto día posterior a la terminación del periodo en que se hubieren realizados las operaciones, pero su fecha debe corresponder a la del periodo tributario en que dichas operaciones se efectuaron.

A Adjudicación de bienes La adjudicación de tales bienes debe tributar con el IVA sobre el valor asignado a los

mismos, la cual en ningún caso podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción. Nótese que solo debe considerarse, el valor de la construcción excluyendo el del terreno pues éste no se encuentra afecto al impuesto al valor agregado.

B Instalación o confección de especialidades

El impuesto debe aplicarse, sobre el valor total del contrato, incluyendo los materiales.

En rigor, esta regla sólo resulta aplicable cuando la instalación o confección de especialidades se ejecute por suma alzada o bajo cualquiera otra modalidad que confiera al contrato el carácter de compraventa de conformidad con el articulo 1996 del Código Civil, ya que si la obra se realiza por administración, que jurídicamente corresponde a un contrato de arrendamiento de servicios, la base imponible de IVA estará constituida exclusivamente por el monto de la remuneración u honorario estipulado a favor del respectivo contratista de especialidad de acuerdo con la regla general sobre la materia establecida en el articulo 15 inciso primero de la ley de IVA.

Sin embargo sin en los contratos por administración los materiales son facturados por los proveedores, como es de normal ocurrencia, a nombre del contratista, su valor debe integrar la base imponible del IVA, correspondiendo en tal caso al contratista rebajar como crédito fiscal propio del impuesto soportado en la adquisición de dichos materiales.

C Contratos generales de construcción

La base imponible del IVA estará constituida por el valor total del contrato, incluido los materiales, o por el monto de la remuneración u honorario de la empresas constructoras según que el contrato se hubiere celebrado por suma alzada o por administración, respectivamente.

En todo caso, si el contrato incluye la transferencia del terreno debe deducirse del precio estipulado el valor de adquisición del mismo

Contratos instalación de especialidades

Contratos generales de construcción

Base imponible = valor del contrato, incluyendo los materiales

Mas: (cuando corresponda), fletes, reajustes, intereses y gastos de financiamiento.

D Contratos de construcción de obras de uso publico

En los contratos de construcción de obras de uso publico cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionamiento por cesión o un tercero, la base imponible esta constituida por el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas, y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.

En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por cesión la base imponible estará constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva.

E Aportes, retiros y otras transferencias El articulo 19 letra g) establece que la base imponible en este caso se

determinara de acuerdo con las normas del articulo 16 y 15 (punto 1). La disposición anterior señala que deberán aplicarse las normas que,

según la naturaleza del hecho gravado, corresponda en cada caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 15.

Así, en los retiros, téngase presente lo dispuesto en el articulo 16 letra b), en la cual se dispone que tratándose de estas operaciones la base imponible Serra el valor que el propio contribuyentes tenga asignado a los bienes corporales inmuebles o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza si este ultimo fuere superior, según lo determine el SII, a su juicio exclusivo.

Respecto de la venta de establecimientos de comercio y otras universalidades, deberá considerase como base imponible el valor de los bienes corporales inmuebles incluidos en la venta, sin deducción de las deudas que puedan afectar a estos bienes; pero si la venta se hiciera por suma alzada, el servicio procederá a tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los bienes corporales inmuebles del giro del vendedor, comprendidos en la venta.

Cabe señalar que la facultad para tasar la base imponible, es aplicable para todas las convenciones en que no se asignare un valor determinado a los bienes corporales inmuebles que se enajene o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en la venta.

Se hace presente que en el caso de la adquisición de inmuebles no construidos por el adquiriente al cual éste le efectúe obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, para su venta, la base imponible IVA la constituye el precio de estas obras, según el valor de venta que fije el vendedor, sin perjuicio del uso de la facultad de tasar que pueda hacer el servicio.

Para los efectos de la emisión de la factura, el precio de las referidas obras deberá indicarse separadamente de la parte no gravada del precio del inmueble.

DEDUCCIONES DEBITO FISCAL EMPRESAS DEDUCCIONES DEBITO FISCAL EMPRESAS CONSTRUCTORASCONSTRUCTORAS

Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas por el D.L N° 825, queden sin efectos por resolución, resciliacion, nulidad u otra causa.

En este caso también rige el plazo de tres meses que establece el articulo 21 N° 2 inciso final, pero se debe contar desde la fecha en que produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura publicidad de resciliacion y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada.

VALOR DEL TERRENO Y BASE IMPONIBLE DEL IVA

En caso de venta o promesa de venta de los bienes inmuebles gravados, el artículo 17 entrega normas sobre el tratamiento que debe darse al valor para los efectos de aplicar el IVA.

En primer termino debe tenerse presente que el valor del terreno en ningún caso constituye base imponible del tributo, por lo que las normas señaladas son aplicables cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o de la promesa de la venta. Obviamente que si en el contrato respectivo se fija el valor del terreno en forma separada del de la construcción, también Serra necesario que para dicha determinación se tengan presentemente que se emita por el cobro del precio del contrato, ya sea de una sola vez o en cuotas con reajustes, intereses, etc., según cuales hayan sido las condiciones pactadas en el contrato para su pago.

Cuando el terreno se encuentre incluido en el precio del contrato, como norma general debe deducirse reajustado. Para efectuar este ajuste deberá determinarse el porcentaje de variación de IPC en el periodo comprendido, entre el mes anterior al de la adquisición del terreno y el mes anterior a la fecha del contrato. El porcentaje así obtenido servirá para calcular la cantidad que, agregada al precio original del terreno, constituirá su valor actualizado.

LIMITES DE DEDUCCIONLIMITES DE DEDUCCION

El valor del terreno, reajustado, con derechos a deducir del precio del contrato, no podrá exceder de la cantidad equivalente al doble del avalúo fiscal, determinado para los efectos del impuesto territorial, vigente a la fecha del contrato de venta o promesa de venta de inmueble.

No obstante, este limite no Serra aplicable cuando entre la adquisición del Terreno y el contrato respectivo exista un plazo de tres años o mas, caso en el

cual podrá deducirse el valor efectivo calculado con el reajuste indicado anteriormente.

Igual situación de excepción, respecto del limite señalado, posibilita la ley respecto de un terreno en que entre fechas de su adquisición y venta medie un plazo inferior a tres años, cuando el Servicio a petición de la empresa constructora interesada, determine mediante una resolución fundada, el valor respectivo de adquisición del terreno considerando en esta tasación del valor de otros terrenos de características y ubicación similares a la misma fecha de adquisición.

FACTURACION DEL VALOR DEL TERRENO

En el mismo articulo 17, en comento, se ordena que el valor del terreno deba indicarse en forma separada en las facturas que se emitan, en cual se determina de acuerdo con el procedimiento mencionado precedentemente. En este mismo punto, se establece que la mencionada deducción deberá hacerse en la oportunidad que se haya pactado en el contrato original respectivo, es decir, si el valor del terreno comprende el primer pago o parte de cada una de las cuotas que se pacten, o íntegramente en la cuota final, etc., incluyendo su reajuste cuando se hubiere convenido. Si no existiere tal constancia en el contrato, se presumirá que en cada cuota del precio se encuentra una parte que corresponde al terreno, según la proporción que se determine a la fecha del contrato entre el valor del terreno actualizado cuando proceda y el total del precio del contrato, incluyendo el citado valor del terreno.

CREDITO FISCAL IVA El nº 1 del artículo 23, se indica expresamente que dará derecho a crédito el

IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien inmueble, de los contratos de instalación o confección de especialidades y de los contratos generales de construcción. Esto indica que el IVA registrado separadamente en la factura que acredite una operación de esta naturaleza necesaria para el desarrollo del giro de un contribuyente de dicho tributo, podrá deducirse del debito fiscal en el periodo que correspondiente.

El mismo derecho tienen las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construcción, por los pagos afectos a IVA que hagan con motivo de contratos que celebren con terceros, ya sea de instalación o confección de especialistas o de construcción de parte de la obra que venderá, sin perjuicio naturalmente, de los materiales, combustibles, servicios utilizados, gastos generales, etc. Cuyo IVA también da derecho a crédito cuando guarde relación con la actividad de la empresa constructora o contratista.

Distinta es la situación de las empresas que actúen como constructoras y, al mismo tiempo, como inmobiliarias, es decir, en este ultimo caso adquieren inmuebles terminados para su venta, ya que sólo podrán recuperar como crédito el IVA que corresponda a la primera de las actividades nombradas.

1 Registro y contabilización Con el objetivo de mantener un adecuado registro de cada un de estas

actividades desarrolladas conjuntamente, pero que tienen un régimen tributario diferente respecto del IVA, las mencionadas empresas deberán contabilizar en columnas separadas en el Libro de Compras y Ventas las adquisiciones que sean propias de la construcción. Obviamente que, como la transferencia de un inmueble adquirido terminado, no es un hecho gravado con IVA, esta transacción también debe registrarse en el Libro en columna separada de aquella que corresponda a ingresos gravados con el impuesto, provenientes de ventas, promesas de ventas, o contrato de construcción de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por el contribuyente.

2 Derecho a crédito fiscal por construcción de bienes corporales inmuebles Dará derecho a crédito fiscal el IVA soportado por adquisiciones de materiales,

servicios utilizados o gastos generales, que sean necesarios para la construcción de bienes corporales inmuebles, respecto de las operaciones que se acrediten con facturas emitidas.

Lógicamente que el crédito fiscal referido sólo procederá si se cumplen además todos los otros requisitos que exige la ley de IVA en su artículo 23.

Tratándose de empresas constructoras, incluyendo las que celebren contratos generales de construcción, deberán registros en el Libro de Compras y Ventas las facturas que correspondan a cada mes, detallando el monto de la operación y el IVA. La suma de éste ultimo constituirá el crédito fiscal del periodo con derecho a deducir el debito fiscal del mismo mes por operaciones afectas al IVA, que realicen, o a ser reajustado sujeto a las normas de articulo 27 ley N° 825 , cuando resulte un remanente para imputar al impuesto recargado en las operaciones del mes o meses siguientes.

Al respecto del SII ha señalado “crédito fiscal por el IVA recargado en las facturas correspondientes a la construcción de un inmueble destinado a formar parte del activo fijo”.

3 Crédito proporcional en el caso de empresas constructoras o inmobiliarias. En la situación de las empresas que actúen como constructoras y, al mismo tiempo como

inmobiliaria, es decir, en este último caso adquieren inmuebles terminados para su venta, ya que sólo podrán recuperar como crédito fiscal el IVA que corresponda a la primera de las actividades nombradas.

Con el objeto de mantener un adecuado registro de cada una de estas actividades desarrolladas conjuntamente, pero que tienen un régimen tributario diferente respecto de IVA, las mencionadas empresas deberán contabilizar en columnas separadas en el Libro de Compras y Ventas las adquisiciones, con la individualización de las facturas y detalle de su monto e impuesto, que correspondan a bienes corporales inmuebles adquiridos terminados por su venta, de aquellas operaciones que sean propias de la construcción.

Obviamente que, como la transferencia de un inmueble adquirido terminado, no es un hecho gravado con IVA, esta transacción también deberá registrarse en el Libro en columnas separadas de aquella que corresponda a ingresos gravados con el impuesto , provenientes de ventas, promesas de ventas, o contratos de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por el contribuyente.

Lo anterior no debe confundirse con un bien raíz que adquiere terminado o encarga a una empresa constructora o a un contratista, un contribuyente que a su vez desarrolla la misma actividad, para el uso y necesidades de su empresa constituyendo activo fijo de ella pues en este caso, el IVA soportado da derecho a crédito de acuerdo con las normas generales contenidas en la primera parte del mismo N° 1 del articulo 23.

Por otra parte, el crédito proporcional de origina, cuando las adquisiciones de bienes o utilización de servicios han sido destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con el impuesto valor agregado y exentas o no gravadas con el mismo impuesto.

Por lo que, para determinar el monto proporcional a utiliza como crédito fiscal, debe separarse de aquel IVA pagado en las adquisiciones o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas, como por ejemplo, las enajenaciones de especies efectuadas por un vendedor, o las destinadas a generar exclusivamente operaciones exentas o no gravadas, como los ingresos por venta de viviendas por una empresa inmobiliaria que además tiene giro de constructora.

4 Crédito Fiscal especial

La empresas constructoras tienen derecho a un crédito especial que se encuentra establecido en el artículo 21 del D.L N° 910 y que equivale al 65% del monto del IVA recargado en las facturas que emitan por la venta de inmuebles para habitación o contratos generales de construcción de inmuebles para habitación que no sea por administración.

El articulo 23 N° 6 establece una norma la cual se niega el derecho a crédito fiscal por la parte que corresponda al crédito especial que establece el articulo 21 del decreto ley N°910/75 para quienes adquieran de una empresa constructora inmuebles destinados a la habitación o contraten, que no sean por administración, la construcción de este mismo tipo de bien.

En consecuencia, lo que prohíbe este articulo, es que el adquiriente de una propiedad destinada a la habitación, recupere el impuesto total, en circunstancias que en forma efectiva solo se le recargo el 0,35 de tasa de 19%. Naturalmente que la situación planteada parte de la base que el adquiriente o comprador debe tener la calidad de contribuyente del IVA para tener derecho a recuperar esta parte del impuesto como crédito fiscal.

EMISION Y DOCUMENTOS

Las normas establecidas el en articulo 53 de ley de IVA, sobre la obligación de emitir facturas que tienen los contribuyentes afectos al IVA, se hacen extensivas también a las ventas o promesas de ventas y a todos los contratos generales de construcción, que se encuentren gravados con el impuesto valor agregado.

Se debe tener presente que en la factura se debe separar la parte del precio por obras que se efectúen en un inmueble, no construido por el adquiriente, del total del precio en que se vende; como asimismo, el terreno debe también facturarse en forma separada del valor afecto del contrato.

Tratándose de ventas o promesas de ventas de inmuebles, contratos de especialidades y contratos generales de construcción, la factura deberá emitirse en todo caso, es decir, incluso cuando se contrate con personas que no sean contribuyentes de IVA, a diferencia de la regla general en que las facturas deben emitirse en operaciones que realicen los contribuyentes afectos a otros vendedores, importaciones y prestadores de servicios.

MOMENTO EN QUE DEBE EMITIRSE LA FACTURA Respecto de los contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de

construcción, de venta o promesas de ventas de bienes inmuebles gravados por la ley, factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago efectivo del precio o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago, sea anticipo, canje o recuperación de retenciones, avances de obras, etc.

Sin embargo, cuando se trate de la venta de un bien inmueble, la factura definitiva, por el total o

saldo que reste por pagar, deberá emitirse a la fecha de subscripción del contrato correspondiente.

ANTECEDENTES GENERALES EMPRESAS CONSTRUCTORAS

El articulo 21 de del D.L N° 910, establece un crédito en la especial en virtud del cual las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del debito del IVA que determinen en las transferencias de inmuebles para habitación, una cantidad equivalente al 65% de referido debito fiscal, incorporando a determinadas instituciones de beneficencia, por las cuales también se pueden acceder al crédito.

Este crédito especial equivalente al 65% del IVA significa, en el hecho, que la tasa del tributo, en el caso de las empresas constructoras, queda reducida a un (6,65%). Por lo tanto en el hecho existen en el país una tasa especial (6,65%) para la venta de inmuebles con destino habitacional o la construcción de viviendas, la que sin embargo, se presenta formalmente bajo la forma de una tasa general 19% con deducción de un 65% por concepto de crédito especial.

MODIFICACIONES AL CREDITO FISCAL

La ley N° 20.259/08 estableció nuevos requisitos para acceder al crédito, como limite en relación al tope del crédito y valor de la vivienda construida.

Así también deroga en forma definitiva, a contar del 1 de julio la franquicia respecto a los contratos de construcción relativos a la ampliación, modificación reparación o mantenimiento de inmuebles y respecto de la urbanización, salvo las excepciones que se comentaran más adelante.

Si bien es cierto esta ley establece que las nuevas disposiciones rigen desde la fecha de publicación, esto es 25 de marzo de 2009, su aplicación será en forma paulatina así entonces tenemos que:

1 Ventas y contratos

Hasta el DIA 30 de junio de año 2009, la venta de inmuebles para habitación y los contratos generales de construcción de inmuebles para habitación por suma alzada se regirán por lo dispuesto en el articulo 21 del D.L N° 910/75, en su texto vigente hasta el día 24 de marzo de 2008, es decir, antes de la modificación legal, esto es el crédito de que se trata podrá seguir imputándose en la misma forma y cumpliendo los mismo requisitos que establece el articulo 21 antes de su modificación, incluso cuando dichos contratos tenga por objeto urbanizar terrenos.

Aquellos contratos por suma alzada que se refieran a urbanizaciones destinadas principalmente a viviendas o que se refieran a ampliación de las mismas y que se suscriban con posterioridad a dichas fechas, deberá aplicárseles el beneficio como dispone el articulo 21 del D.L N° 910, en su texto modificado, esto es, aplicando el limite de 4.500 UF, por vivienda para los contratos generales de construcción, con un tope de 225 UF por concepto de crédito especial.

2 Contratos

En el caso de los contratos generales de construcción de inmuebles para habitación por suma alzada que se hayan celebrado con anterioridad al día 1° de julio de 2009, (esto suscrito hasta el 39 de junio 2009), para poder seguir rigiéndose por el artículo 21 del texto vigente hasta antes de la publicación de la ley modificada, deberán cumplir con los siguientes requisitos:

Haber obtenido el respectivo permiso municipal de edificación antes del 1° de julio del 2009 y

Haber iniciado las obras al 31 de diciembre de 2009 Al respecto cabe hacer presente que el SII en la circular N° 39 de 2009, estableció que

aquellos contratos suscritos con posterioridad a dicha fecha, se les aplicara el articulo 21 del D.L N°910, en su texto modificado, esto es, aplicando el limite de 4.500 UF por vivienda para los contratos generales de construcción, con un tope de 225 UF por concepto de crédito especial.

Esta interpretación del SII resulta un tanto contradictoria ya que al tenor de la disposición legal, para el caso de los contratos de construcción, es indiferente que se establezca sólo como limite las 225 UF de rebaja, ya que para calcular la base imponible de este hecho gravado no existen ningún tipo de deducciones al valor del contrato.

Respecto de la exigencia de contar con permiso municipal de edificación, cabe aclarar que en aquellos contratos generales de construcción, en que las obras a ejecutar no requieran de estos permiso, en virtud del articulo 116, inciso tercero, de la Ley General de Urbanismo, dicho requisito no será exigible, debiendo en todo caso contar con el contrato suscrito antes del 1 de julio de 2009 y haber iniciado las obras al 31 de diciembre de 2009.

BENEFICIARIO Y REQUISITOS A CONTAR DEL 1 DE JULIO

La norma legal que contiene el beneficio no hace referencia a la calidad de persona natural que deba tener el adquiriente de la vivienda para acceder a este derecho ya que los requisitos de procedencia del beneficio dicen relación con las características de inmuebles y no de su adquiriente.

Así la Franquicia opera sobre dos tipos de convención, esto es el contrato de compraventa de inmuebles y el contrato general de construcción por suma alzada que conforme a las normas del Art. 1996 del código civil se asimila a una compraventa celebrados por empresas constructoras que estén destinadas a la habitación estacionamientos bodegas y otras dependencias directas y que consiste en el derecho a deducir el 65% del debito fiscal de la operación.

Esta situación implica que en el caso de venta de viviendas, el comprador de la misma se verá beneficiado directamente al pagar un menor precio por la vivienda terminada, en cambio, en el caso de contratos generales de construcción, entendiéndose por estos, aquellos que se construyen y destinan a la morada permanentemente de las personas y es utilizado por quien efectúa materialmente la obra.

La ley N° 20.259 agrega un nuevo requisito para poder acceder al beneficio que es, contar con el permiso municipal respectivo. Antes de la modificación para poder acceder al beneficio bastaba con celebrar el contrato general de construcción por suma alzada de una vivienda destinada a la habitación, para poder el descuento del IVA en cada estado de pago. Ello independientemente, si se cuenta o no con el permiso de edificación correspondiente.

Este nuevo requisito es aplicable tanto a la situación contemplada para todo tipo de contribuyentes, como a la situación especial aplicable a las instituciones de beneficencia, en ambos casos, la empresa constructora deberá preocuparse de la obtención del permiso correspondiente.

Finalmente, cabe destacar que este requisito podría entenderse aplicable a la venta de viviendas, no obstante que se supone que la venta se efectúa una vez otorgada la recepción final de la vivienda, y por tanto toda la situación legal frente a la Municipalidad esta saneada.

SITUACIONES EN QUE NO PROCEDE EL BENEFICIO

En el contrato general de construcción por suma alzada que se refieran a modificaciones de un inmueble, entiéndase contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los casos que pudiera implicar la variación de la superficie originalmente construida como asimismo a los contratos de urbanización de terrenos.

Tampoco operará cuando los contratos antes señalados cuando sean encargados por instituciones de beneficencia que señala el articulo 21.

Respecto a las urbanizaciones cabe expresar que el hecho que dentro de un contrato general de construcción se incluyan obras de urbanización, ya sea que éstas constituyan bienes comunes o no, no cambia la improcedencia de la franquicia respecto de dichas obras, ya que aun cuando formen parte de un contrato general de construcción, que no sea por administración referido a la construcción de inmuebles destinados a la habitación, se entiende que existe respecto de dichas obras otro contrato cuya finalidad es la de urbanizar el terreno, que bajo la nueva normativa legal no tiene derechos al beneficios.

Respecto del régimen aplicable a las mantenciones, hay que señalar, ya sea que los gastos por mantenciones se encuentren o no, incluidos como gasto en un contrato general de construcción, no se benefician con el crédito especial contenido en el inciso primero del articulo 21 del D.L N° 910.

En ambas situaciones y sin perjuicio de ser al contribuyente a quien le corresponda fijar el precio del contrato, debe tener presente, que el SII tiene la facultad de tasar establecida en el articulo 64 del Codito Tributario.

REQUISITO LIMITANTE: CONCEPTO HABITACION

La circular N°26 /87, del SII, al respecto instruyo que debe entenderse por inmuebles para habitación

aquellos que principalmente se construyen como vivienda, aceptándose dentro de esta calificación, en forma restrictiva, otro tipo de dependencias con que cuente dicho inmueble siempre que sean necesarias y tengan una relación directa con la habitación propiamente tal, como estacionamiento y bodegas, y cuando su construcción se encuentre amparada por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto y el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado.

LÍMITES ESTABLECIDOS Y SUS EXCEPCIONES

Producto de la modificación introducida por ley N° 20.259 la franquicia queda limitada destinadas a

la habitación cuyo valor no exceda de 4.500 UF con un tope de crédito de hasta 225 UF.

Estos límites no son aplicables a las instituciones de beneficencia que menciona el inciso segundo del artículo 21 del D.L N° 910 siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por la ley. Cabe recordar que respecto de estas instituciones se aplica la rebaja del 65% del IVA asociado exclusivamente a los contratos generales por suma alzada, no siendo extensivo respecto de los contratos de compra venta de inmuebles.

Franquicia tributaria que subsidia la instalación de paneles solares en las viviendas

a) Se aplica sólo para viviendas nuevas.

b) El subsidio no lo reciben las personas, lo utilizan las empresas constructoras.

Una revolucionaria franquicia tributaria es la llave maestra para aumentar sustancialmente el uso de la energía solar en hogares para calentar agua.

De acuerdo a lo informado por la oficina de prensa de la subsecretaría del Ministerio de Energía. La franquicia impositiva permite subsidiar hasta el 100% del costo de los sistemas solares para producir agua caliente en viviendas nuevas de hasta 4.500 UF. El incentivo busca extender esta tecnología y sus beneficios en casas y edificios de todo el país.

Usar energía solar para calentar el agua permite ahorrar hasta un 75% del gas utilizado para estos fines, dependiendo de la región en la cual se viva. Esta tecnología estará al alcance de más chilenos gracias a que el 24 de agosto entrará en vigencia un beneficio tributario que financiará el costo de los sistemas solares térmicos utilizados para producir agua caliente sanitaria en viviendas nuevas de hasta 4.500 UF.

La subsecretaria de Energía, Jimena Bronfman, explicó que el subsidio “tiene como objetivo desarrollar el mercado de los sistemas solares térmicos para agua caliente en Chile, ya que impulsa su demanda. Esta iniciativa ayuda a diversificar la matriz energética del país con energía limpia, renovable, y que además reduce los gastos de la casa”.

¿Cómo funciona el beneficio?

Se entrega a las empresas constructoras que instalen sistemas solares térmicos en las viviendas nuevas que construyan, sean casas o edificios de departamentos. Las empresas podrán deducir de sus impuestos:

el 100% del valor del sistema con un tope de 32 UF para viviendas de hasta 2000 UF el 40% del valor del sistema con un tope de 32 UF para viviendas de entre 2001 y 3000 UF el 20% del valor del sistema con un tope de 32 UF para viviendas de entre 3001 y 4500 UF

En el caso de los edificios, los topes varían entre las 23 y 29 UF dependiendo del tamaño de la superficie del sistema.

Para acceder al subsidio se exigirá que los sistemas solares tengan una cobertura mínima correspondiente a la zona climática. Por ejemplo, en Santiago, deben aportar energía para el 66% del año.

La ley 20.365 incluyó medidas para resguardar la calidad de los colectores solares y proteger al habitante de la vivienda. Establece que las empresas inmobiliarias tienen la obligación de responder ante fallas de los sistemas durante los primeros 5 años, además de financiar una inspección después de un año de la recepción de la vivienda, si el dueño de casa lo solicita. Los colectores solares tendrán que estar inscritos en un registro de equipos autorizados, para lo cual deben cumplir con una certificación de acuerdo a normas europeas.

El beneficio tributario rige desde el 24 de agosto de 2010 sólo respecto de las viviendas cuyos permisos de construcción o las respectivas modificaciones de tales permisos se hayan otorgado a partir del 1 de enero de 2008 y que hayan obtenido su recepción municipal final a partir del 26 de mayo de 2010 y antes del 31 de diciembre de 2013.

Las virtudes y desventajas del sistemaLas virtudes y desventajas del sistema

Si bien la franquicia tiene un elevado costo para el estado, el sistema es un aporte dirigido a potenciar la energía limpia, a la vez que significa un ahorro sustancial y permite dotar de acceso a agua caliente a muchos hogares que en la no cuentan con este sistema. En estos términos, los altos costos asociados tanto a los paneles y su implementación como también las grandes extensiones de placa receptora a instalar para poder obtener cantidades aceptables para uso doméstico, se ven matizados en términos de los beneficios directos que tiene el sistema en los consumidores. Asimismo, es una medida de largo plazo que busca una solución coherente ante las dificultades de importación de gas y el incremento en los valores que presentaría el mismo en el futuro. En esta medida, los altos costos asociados a la implementación son financiados por el aparato estatal, convirtiéndose en una alternativa económica para los miles de hogares que serán beneficiados.

El sistema cuenta también con ventajas comparativas al poder complementarse con otras alternativas renovables, como bombas de calor o las placas termodinámicas que se adosan a la parte posterior del refrigerador para extraer calor y derivar esa energía al calentamiento de agua sanitaria. Esto genera sistemas integrados sustentables que pueden llegar a autonomizar el consumo en casi un 100 por ciento.

A pesar de las virtudes de la franquicia, existen reparos en cuanto a la durabilidad de los paneles solares. El hecho de que los costos de mantención periódica dependan en su totalidad de los beneficiarios hace peligrar la estrategia. Los hogares de bajos ingresos que accedan al sistema, pueden llegar a verse limitados económicamente en función de sostener el debido funcionamiento de los paneles, lo que generaría su desuso y finalmente, la perdida de la inversión.

Igualmente, quedan ciertas dudas sobre el traspaso del beneficio al consumidor. Las empresas constructoras pueden llegar a elevar el valor de las viviendas, ya que la instalación de los paneles conlleva un fuerte atractivo, generando que la subvención sea más una ficción que una realidad. En esta medida, los únicos que sacarían utilidades de la estrategia serían las empresas constructoras, pues por un lado aumentarían la calidad de sus viviendas a la vez que traspasarían esos costos al consumidor. Entonces, en lugar de que el subsidio suponga una transferencia del fisco al usuario de la vivienda, las utilidades podrían ser capturadas por el agente inmobiliario.